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ESCO IGES Année académique 2017 – 2018

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COURS DE CONTROLE DE GESTION


MAITRISE MSG

Enseignant : PALM Soungalo


Tél. 65 30 00 00
70 88 98 46
E – mail : soulpalm@yahoo.fr
ESCO IGES CONTROLE DE GESTION MAITRISE MSG

CONTENU DU COURS (30 heures)

Chapitre I : Généralités sur le contrôle de gestion


Chapitre II : Les outils de calcul des coûts
Chapitre III : Le budget des ventes
Chapitre IV : La gestion des approvisionnements et des stocks
Chapitre V : Le Tableau de Bord
Chapitre VI : Le Contrôle budgétaire
Chapitre VII :
Travaux dirigés

REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES :

1. BURLAUD A, LANGLOIS G, BRINGER M., BONNIER Carole : Contrôle de gestion, manuel &
applications, Edition Fourcher, 2009.

2. BURLAUD A, Muriel JOUGLEUX Yves Frédéric LEVIAN : Management et contrôle de gestion,


manuel & applications, Edition Fourcher, 2009
3. Claude ALAZARD et Sabine SEPARI, Contrôle de gestion, Manuel & applications, Editions
Dunod, 6e Edition 2004.
4. Berland N. , De Rongé Y. : Contrôle de gestion, perspectives stratégiques et managériales.
Edition Pearson, 2010

5. BESCOS P-L. et al, Contrôle de gestion et management, Editions Montchrestien, 1997.


6. BOUQUIN H., Le contrôle de gestion, Editions PUF, 2004.
7. TELLER R., Le contrôle de gestion. Pour un pilotage intégré de la stratégie et de la finance,
Editions EMS, 1999.

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CHAPITRE I : GENERALITES SUR LE CONTROLE DE GESTION

I- DEFINITIONS DU CONTROLE DE GESTION


Il existe de nombreuses définitions du contrôle de gestion. Avant de faire le point sur celles-ci, il apparaît
nécessaire de s’interroger au préalable sur la signification du terme CONTROLE lui-même. Ce dernier
fonde la spécificité du domaine et induit la définition du contrôle de gestion.

Le contrôle n’est pas la vérification, même s’il est nécessaire de vérifier en temps utile. Au sens anglo-
saxon du terme, le contrôle doit être entendu comme étant l’action de maîtriser, de piloter, c'est-à-dire
comme le fait de dominer ou d’avoir une certaine emprise sur un système. Le contrôle de gestion est trop
souvent réduit au calcul des coûts et à la gestion budgétaire. S’il est vrai que le management par les
chiffres a assuré il y a quelques années, l’expansion mondiale de certaines grandes sociétés, de nos
jours l’environnement a profondément changé et ne s’y prête plus. Le contrôle de gestion est encore mal
cerné, aussi bien dans sa fonction que dans son contenu. Extrêmement vaste dans son champ d’action,
varié dans ses attributions, son exercice se cache souvent sous des dénominations diverses dans
l’entreprise : DFC, directeur des budgets etc. Ceci justifie qu’en préalable à toute étude à caractère
technique, il est nécessaire de bien circonscrire la fonction contrôle de gestion. La maîtrise ne s’exerce
pas seulement à un niveau spécifique, mais peut et doit s’étendre à l’organisation, il s’agit d’un acte de
management.
Le contrôle de gestion revêt plusieurs définitions souvent complémentaires. Nous en retiendront
quelques-unes dans le cadre de ce cours.

 le Plan Comptable Général de 1982

L’objectif du contrôle de gestion d’une entreprise est «de maîtriser sa conduite en s’efforçant de prévoir
les événements pour s’y préparer avec son équipe et de s’adapter à une situation évolutive. Il faut à cet
effet :
- définir un ensemble cohérent d’objectifs pour tous les responsables de conception et
d’exécution;
- faire mettre en place les moyens en hommes, en équipements, en services extérieurs, en
organisation de commandement et de coordination pour atteindre ces objectifs;
- observer régulièrement les excès et les insuffisances des performances réalisées
relativement aux objectifs assignés;
- utiliser ces observations pour entreprendre, le cas échéant, l’aménagement raisonné des
objectifs de départ ou les actions correctives appropriées sur les moyens mis en place ».

Pour certains, il s’agit de faire des économies, d’atteindre l’efficience par la surveillance.
Pour d’autres, il s’agit d’abord d’être efficace et de piloter au mieux l’organisation pour lui faire atteindre
ses objectifs.
 Selon Anthony et Dearden : Le contrôle de gestion est un processus par lequel les dirigeants
de l’entreprise s’assurent que les moyens sont utilisés de manière efficace et efficiente pour
atteindre les objectifs visés.

 Pour l’Association Nationale des Directeurs Financiers et Contrôleurs de Gestion (DFCG), les
responsabilités du contrôleur de gestion sont les suivantes :

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- concevoir le système d’information,
- contribuer à la conception de la structure de l’entreprise sur la base d’une
décentralisation efficace de l’autorité,
- faire fonctionner correctement le système d’information,
- effectuer des études économiques (ou y participer seulement).

Ces définitions un peu anciennes ont toutes été critiquées parce que prises isolément elles sont
considérées comme incomplètes. C’est pourquoi nous avons jugé utile d’en présenter deux autres plus
récentes qui viennent compléter l’échantillon en insistant sur les dimensions jusqu’ici négligées du
contrôle :

 A. Burlaud : « Le contrôle de gestion est l’un des rouages essentiels de la régulation interne et
du pilotage. Il a pour objectif de :
- mettre sous tension les ressources humaines de l’organisation,
- rendre cohérentes les activités des différents acteurs au sein de l’entreprise afin qu’elles
concourent à la réalisation de l’objectif commun ».

 R. Teller : « Le contrôle de gestion peut se définir comme un processus d’aide à la décision


permettant une intervention avant, pendant et après l’action. C’est un système global
d’information interne à l’entreprise qui permet la centralisation, la synthèse et l’interprétation de
l’ensemble des données figurant les performances de chacune des activités ou fonctions de
l’entreprise. Outre le fait qu’il doit contribuer à la « reconfiguration » de l’entreprise, le contrôle de
gestion remplit sa fonction d’interface, notamment en donnant des éléments d’arbitrage entre le
référentiel interne et le marché ».

II- ROLE DU CONTROLE DE GESTION

Plusieurs rôles sont attribués au contrôleur de gestion selon la structure des organisations et le type de
management :

- Elaboration des plans et budgets ;


- Suivi de l’exécution des budgets et analyse des performances (écarts, analyse des
résultats…) ;
- Assistance-conseil aux gestionnaires (utilisation des ressources, …) ;
- Etablissement et suivi des tableaux de bord de gestion ;
- Elaboration des systèmes d’information ;
- Etablissement des documents périodiques sur les performances des centres de
responsabilités (reporting) ;
- Participation à l’élaboration de la structure organisationnelle et de la politique générale
de l’entreprise.

III- LES DIFFERENTS NIVEAUX DE DECISIONS DU CONTROLE

Le système de contrôle de gestion est un système d’aide à la décision. Comme traditionnellement on


distingue trois niveaux de décisions dans l’entreprise : les décisions stratégiques, les décisions de gestion

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et les décisions opérationnelles, la question se pose de savoir si le contrôle de gestion couvre
indifféremment l’ensemble des niveaux.
Cette typologie, qui a une dimension à la fois hiérarchique et temporelle, trouve sa source dans l’ouvrage
d’Anthony R.N. de 1965. Il distingue :
- les décisions stratégiques, ce sont celles prises par les dirigeants, elles ont une incidence plutôt
globale, c’est à dire sur l’ensemble de l’entreprise, et sur le long terme :

- les décisions de gestion, prises au niveau intermédiaire de la hiérarchie, ont une incidence plutôt
partielle (sur une fonction, un département, par exemple) et sur un horizon plus court, en
conséquence elles sont davantage réversibles ;

- les décisions opérationnelles, encore appelées d’exécution, elles font référence aux actes
réalisés quotidiennement par les agents dans le cadre de moyens et d’objectifs fixés.

En s’appuyant sur ces typologies nous pouvons tenter de caractériser les différents niveaux de contrôle
Comme l’indique ce tableau, les typologies présentées ont l’avantage de mettre l’accent sur la
différentiation des contrôles exercés à chaque niveau mais il ne faudrait pas en déduire que le contrôle
de gestion ne concerne que le niveau intermédiaire. Le système de contrôle de gestion doit assurer la
liaison et la cohérence entre les trois niveaux. Chaque niveau constitue un sous-système et les anomalies
détectées à un niveau, selon leur importance, peuvent constituer des signaux pour les autres et
déclencher des actions correctives à différents niveaux.

Niveau de Responsable Horizon Nature du système Outils Référentiels


contrôle s concernés
Stratégique Direction Plusieurs Système Plans - Efficacité
Générale années - d’aide à la décision, -Rentabilité globale
- de planification, - Niveau satisfaisant
- de communication et de
motivation.
de gestion Directeurs de une et Système de pilotage des centres Programmes - Efficacité
- département plusieurs de responsabilité Budgets - Efficience
- usine années - Optimum
- zone
opérationnel Chefs de < 1 an et Système de mobilisation des - Normes - Conformité aux
-service jour le j. équipes - Tableaux . règles
- équipe de bord . normes
- Ecarts - Economie
(réduction
des coûts)

IV- LES CONDITIONS DE MISE EN ŒUVRE DU CONTROLE DE GESTION


La mise en œuvre du contrôle de gestion exige trois conditions :
- La première est la formulation d’une stratégie claire : l’orientation de l’entreprise ou la
stratégie est fixée par les dirigeants. Leurs choix sont établis en fonction de nombreux paramètres
internes et externes. La récente ingérence des actionnaires dans la détermination de la stratégie

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constitue une contrainte supplémentaire que les dirigeants doivent impérativement considérer.
En l’absence de stratégie, le contrôle de gestion n’assure pas le suivi des objectifs stratégiques
puisqu’ils n’existent. Il est totalement dénaturé et se cantonne au simple suivi des dépenses.
- La deuxième est le caractère non ambigu des objectifs : en effet, si les objectifs ne sont pas
clairement identifiables par les membres d’une organisation, il est impossible d’envisager de
mettre en œuvre des dispositifs pour les atteindre. Dans ce cas, l’organisation n’est pas efficace
et donc pas performante.
- La troisième condition est la possibilité de mesurer des résultats : il est parfois impossible
de quantifier les résultats obtenus soit parce qu’ils ne sont pas trop quantitatifs ou soit qu’il
n’existe pas de représentation de l’activité. Il est alors impossible d’évaluer l’efficience de
l’organisation qui se limite dans la plupart des cas à un contrôle des moyens engagés.

V- DIFFERENTS TYPES DE CONTROLE

Le contrôle organisationnel peut être défini comme « l’ensemble des références qui orientent les
processus qui relient les décisions, les actions, les résultats....(il est) surtout un ensemble de dispositifs
visant à offrir une assurance de qualité des décisions et des actions ». Le contrôle de gestion est l’élément
important de ce contrôle organisationnel mais il n’est efficace que s’il s’appuie sur une information fiable.
La fiabilité des informations est elle-même fonction des procédures et des normes de contrôle de
l’information comptable, donc du contrôle interne et de l’audit.

1- Le contrôle interne

Le contrôle interne n’est pas une fonction mais un ensemble de dispositions mises en œuvre dans
l’entreprise par la direction générale. « Le contrôle interne apparaît ... comme le socle sur lequel s’appuie
la maîtrise des opérations d’une entité quelle qu’elle soit... ».

Pour mieux l’appréhender, nous ferons référence à plusieurs définitions.

– Selon l’Ordre des Experts-comptables Français : « Le contrôle interne est l’ensemble des
politiques et procédures mises en œuvre par la direction d’une organisation en vue d’assurer
dans la mesure du possible la gestion rigoureuse et efficace de ses activités ».

– Selon la Compagnie des Commissaires aux comptes de France : « Le contrôle interne est
constitué par l’ensemble des mesures de contrôle comptable et autres que la direction définit,
applique et surveille sous sa responsabilité, afin d’assurer :
 la protection du patrimoine,
 la régularité et la sincérité des enregistrements comptables et des comptes annuels qui en
résultent,
 la conduite ordonnée et efficace des opérations de l’entreprise,
 la conformité des décisions avec la politique de direction ».

Quatre domaines peuvent être cernés en contrôle interne :

- la sécurité des actifs : le contrôle interne vise à protéger le patrimoine au sens large. Il s’agit bien
attendu des actifs immobilisés, des stocks et des actifs immatériels, mais aussi de deux autres

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éléments essentiels : les hommes (risque social, la sécurité social) et l’image de l’entreprise
atteinte éventuellement lors des marées noires pour les entreprises pétrolières par exemple.

- La qualité des informations : le contrôle interne doit permettre de garantir que les informations
utilisées et diffusées par l’entreprise sont fiables et vérifiables, exhaustives et pertinentes.

- Le respect des directives : les directives englobent toutes naturellement toutes les dispositions
législatives et réglementaires, mais aussi toutes les politiques, plans, processus et procédures
établis par l’organisation en vue de maîtriser son activité ;

- L’optimisation des ressources : il s’agit ici de veiller à l’utilisation optimale des ressources
mobilisées pour atteindre les objectifs de l’entreprise, c’est – à – dire à la composante
« efficience » de la performance de la firme.

Ces quatre domaines concernent l’ensemble des fonctions de l’entreprise. Le contrôle interne
s’apparentant dans sa définition la plus extensive (et non pas celle restreinte aux champs financiers et
juridiques) au contrôle organisationnel, le contrôle de gestion apparaît comme un de ses éléments clés,
focalisé essentiellement sur optimisation des ressources et de la qualité des informations économiques.

2- L’audit interne et audit externe

L’audit interne exercé à l’intérieur d’une organisation est une fonction d’évaluation pour examiner et
apprécier le bon fonctionnement, la cohérence et l’efficience de son contrôle interne. A cet effet, les
auditeurs examinent les différentes activités de l’organisation, évaluent les risques et le dispositif mis en
place pour les maîtriser, s’assurent de la qualité des performances dans l’accomplissement des
responsabilités confiées et formulent des recommandations pour améliorer sa sécurité et accroître son
efficacité.

Quatre catégories d’audits internes peuvent être distinguées :


- L’audit de régularité ou de conformité : il s’agit de la vérification de la bonne application des
règles, procédures, méthodes, organigrammes, organisation du travail, etc. L’auditeur travaille
donc par rapport à un référentiel utilisé dans l’organisation dont il vérifie le respect. Il repère les
écarts, en propose des explications et émet des recommandations. C’est la fonction de base de
l’audit interne.

- L’audit d’efficacité ou de performance : dans ce cas de figure l’auditeur interne va au-delà de


l’appréciation du respect du référentiel et émet un jugement sur la qualité de ce référentiel : telle
procédure est t’elle adaptée ? efficace ? efficiente ?répond-elle aux objectifs de performance de
l’organisation ? Ne pourrait-elle être améliorée ?

- L’audit de management : ce champ de l’audit est en plein développement ; l’auditeur se fait


exposer la politique de l’unité concernée et la mission qui lui est assignée, évalue dans quelle
mesure cette politique est en cohérence avec la stratégie de l’organisation. Cette forme d’audit
peut également évaluer la connaissance, la compréhension et la mise en œuvre réelle de la
politique affichée par le responsable de l’unité sur le terrain.

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- L’audit de stratégie : au-delà de ces différentes conceptions de l’audit interne, on peut parler
d’audit de stratégie. Celui est conçu comme étant une confrontation de l’ensemble des stratégies
et politiques de l’entreprise avec l’environnement dans lequel elle évolue, afin d’apprécier leur
cohérence globale.

L’audit interne se différencie nettement de l’audit. Celui – ci est une fonction indépendante de l’entreprise
dont la mission est de certifier que l’entreprise respecte un référentiel dans l’ensemble de son
fonctionnement. L’audit comptable et financier mené par les commissaires aux comptes vise à certifier la
régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes et états financiers de l’entreprise.

3- Relations du contrôle de gestion avec l’audit interne

Ces deux fonctions ont connu des évolutions assez semblables, allant dans le sens d’un enrichissement
de leurs objectifs. L’audit interne est passé de l’audit des fonctions comptables et financières à l’audit de
toutes les fonctions de l’entreprise ; parallèlement le contrôle de gestion est passé de l’analyse des coûts
et du contrôle budgétaire à la maîtrise des performances de l’organisation. Signalons cependant qu’il ya
beaucoup d’organisations où l’audit interne n’existe pas (PME, associations, etc.) et où le contrôle de
gestion (s’il existe) assumera éventuellement quelques missions d’audit interne.
Ces deux fonctions présentent donc des ressemblances et des différences.

a. Les points de convergence


 Les deux fonctions appartiennent au même champ, celui du contrôle formalisé de
l’organisation et répondent aux mêmes objectifs d’amélioration de ce contrôle et des
performances de l’organisation.
 Le contrôle de gestion et l’audit interne concernent toutes les fonctions de l’entreprise ;
 L’auditeur interne et le contrôleur de gestion ne sont pas des opérationnels. Ils exercent
des fonctions de supports, et assistent les opérationnels dans la maîtrise de leurs
activités.
b. Points de divergence

 L’audit interne a pour objectif de mieux maîtriser les activités par un diagnostic de
dispositif de contrôle interne. En aucun cas, il n’est en charge de leur élaboration, que
ces dispositifs soient des systèmes d’informations ou des dispositifs de procédures. En
revanche, le contrôle de gestion est un élément du contrôle interne en charge de
l’élaboration du système d’information, des outils et dispositifs de gestion permettant la
maîtrise des performances économiques de l’entreprise
 Le contrôle de gestion est focalisé sur la maîtrise de la performance économique de
l’entreprise alors que l’audit interne examine d’autres dimensions de la performance, telle
que la sécurité des biens et des personnes, l’environnement, les relations sociales, etc.
 Le contrôleur de gestion a une activité permanente, rythmée d’une part par la périodicité
du reporting et du contrôle budgétaire et d’autre part par les résultats de l’organisation.
L’auditeur effectue des missions ponctuelles déterminées par l’appréciation des risques
encourus par l’organisation. Les relations qu’ils ont avec les responsables ne sont donc
pas les mêmes : ponctuelles et distantes pour l’auditeur, régulières et fréquentes pour le
contrôleur de gestion.

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Au-delà des points de divergence et de convergence, les deux fonctions sont complémentaires. L’audit
interne apporte ainsi des garanties au contrôle de gestion quant à la fiabilité des informations alimentant
les indicateurs de gestion. Le contrôle de gestion comme toute autre fonction de l’entreprise peut faire
l’objet d’un audit interne visant par exemple à apprécier le respect des procédures d’élaboration des
budgets, leur pertinence et leur efficacité.

Les rapports d’audits internes peuvent également fournir au contrôleur de gestion des éléments
d’appréciation ou d’explication de certaines situations économiques constatées : procédures non
respectées ou peu efficientes entraînant des surcoûts (en consommation des matières ou de temps de
travail par exemple), fraudes diverses expliquant des écarts sur quantité de matières.

Inversement, l’auditeur interne trouve dans le système d’information de gestion des éléments susceptibles
d’attirer son attention sur tel ou tel élément : dégradation d’indicateur de productivité, postes de budget
en accroissement anormal.

VI- SYSTEME D’INFORMATION ET CONTROLE DE GESTION

Le contrôle de gestion, système d’information pour le système de décision traite de nombreuses données
en utilisant des méthodes et des outils pris dans toutes les disciplines.
Le contrôle de gestion rassemble un ensemble d’outils qui évoluent et s’enrichissent mais se focalisent
toujours sur les mêmes calculs :
- Calculs de coûts et d’écarts sur coûts,
- Calcul de budgets et d’écarts,
- Calculs d’indicateurs, de ratios et de variations.
Le mot latin informare veut dire « mettre en forme ». Mc Kay définit l’information comme une
connaissance qui change la représentation actuelle d’une entité. Pour Davis, l’information représente les
données transformées sous une forme significative pour la personne qui les reçoit : elle a une valeur pour
ses décisions et ses actions.
Les caractéristiques de l’information permettent de définir l’information et d’en évaluer la qualité, c’est-à-
dire le coût et l’utilité :
Forme :
 Quantité globale de l’information,
 Intelligible : facile de compréhension,
 Pertinence : utilité par rapport au besoin,
 Fiabilité : quelle assurance de validité ?
Délai :
 Age : de quand date l’information ?
 Durée de vie : temps de fiabilité et de pertinence,
 Vitesse d’accès/réponse : temps pour obtenir l’information.
Lieux :
 Condition physique d’accès : mode technique d’utilisation,
 Condition juridiques d’accès : accès pour tous ou réservé à certains
Contenu :
 Contenu sélectif : ce que l’on retient de l’information,
 Contenu structurel : comment l’information est décomposée, structurée,

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 Contenu métrique : quel est le degré de précision nécessaire de l’information ?

La valeur de l’information dépend donc de tous ces paramètres pondérés différemment selon les
besoins de l’utilisateur et les spécificités du contexte.
L’analyse du processus décisionnel met en évidence l’omniprésence et l’importance de tous les
systèmes d’information qui sont des outils d’aide à la décision.
Si l’on veut représenter la boîte noire du contrôle de gestion, avec ses inputs ; ses outputs et la
transformation effectuée, on obtient :
- En entrée : les charges et les produits de la comptabilité générale ainsi que d’autres données de
la comptabilité analytique ; les flux financiers externes et les flux internes constituent les entrées
du système d’information ;
- Traitement : les procédures comptables, l’établissement des budgets, le calcul des coûts et des
écarts sont les traitements de ce système d’information,
- En sortie : les budgets, les coûts, les plans, les écarts sont les sorties du système d’information.
Face à toutes ses possibilités informatiques, le choix du ou des systèmes d’information pour le
contrôle de gestion dépend de nombreux facteurs :
- Les objectifs de contrôle de gestion : est-ce un calcul de coût isolé ou un système complet de
calcul et de pilotage ? est-ce la gestion d’un stock ou le pilotage de tout un processus de
production ? un pilotage permanent en temps réel ou un contrôle en à période fixe ? cherche-t-
on un système plus ou moins automatisé, plus ou moins décentralisé pour quels utilisateurs ?
- les moyens disponibles : les investissements immatériels portent-ils sur des logiciels standards
ou sur mesure ? quelle est la formation nécessaire des utilisateurs ? quelle adaptation et quelle
maintenance des systèmes ? Tous ces moyens constituent des coûts importants et récurrents,
peu envisageables pour beaucoup d’entreprises.
Il est donc nécessaire de dimensionner les investissements en logiciels en fonction de la rentabilité
de l’activité, des seuls besoins des utilisateurs, de la performance attendue.

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CHAPITRE II : LES OUTILS DU CALCUL DES COUTS

Pour piloter et prendre des décisions de court et long termes, le gestionnaire élabore et utilise des outils
d’aide à la décision. Dans de très nombreux cas, il fonde ses décisions sur des démarches d’analyse de
coûts. La pertinence de ses choix dépend de la nature et de la qualité des coûts envisagés D’où l’intérêt
pour de porter une attention sur la notion de coûts.

I- QU’EST CE QU’UN COUT ?

Il se définit par « toute chose désignée pour laquelle il est jugé utile d’attribuer des charges et d’en faire
le total : coût d’un produit, coût d’une fonction, coût d’une activité » selon le SYSCOA. En d’autres termes,
un coût est défini comme étant la somme des charges relatives à un élément défini (bien ou service) ;
c'est-à-dire la consommation des ressources effectuées pour réaliser le bien ou le service.
La signification d’un coût est fonction des trois caractéristiques que sont :
- le champ d’application ;
- le contenu ;
- le moment du calcul.

II- COUTS ET DECISIONS DE GESTION


2.1. Coûts et décisions stratégiques

La compétitivité peut reposer sur trois (03) sortes de stratégies :


– Stratégie de domination par les coûts et les volumes : Elle est basée sur des coûts inférieurs
à ceux des concurrents pour des produits identiques. La connaissance des coûts guide
l’entreprise dans la recherche des économies possibles pour améliorer son avantage compétitif.
La stratégie est également fondée sur la réduction des coûts obtenue par de gros volumes de
production. L’avantage concurrentiel coût doit permettre d’accroître les parts de marché.
La baisse des coûts est obtenue grâce à l’effet d’expérience (le coût unitaire décroît au fur et à
mesure que la production augmente. Cet effet est dû aux économies d’échelle, à l’effet
d’apprentissage (l’entreprise maîtrise mieux ses technologies), à la standardisation du produit ou
des services et à l’amélioration continue des procédés de productions.
Cette baisse des prix permet à l’entreprise de choisir sa politique des prix : l’accroissement des
marges ou la baisse constante des prix pour éliminer les concurrents moins performants et
empêcher l’arrivée de nouveaux entrants.
La stratégie fondées sur les coûts suppose la recherche permanente de sources
d’approvisionnement et de fabrications délocalisés ; ce qui pose la question de la qualité de ces
opérations extérieures.

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– La stratégie de différentiation : Elle s’appuie sur la spécificité de l’offre reconnue par les clients.
Cette différenciation porte sur le produit, qu’elle se fasse par le haut (la BMW) ou par le bas (la
logan). Le client identifie clairement la différence et accepte le prix en conséquence ou accepte
le produit en tenant compte du prix proposé. Elle peut porter aussi sur les services, la marque et
l’image. C’est le cas par exemple de ROLLEX dans l’horlogerie.
Parfois, la différenciation résulte d’une innovation majeure modifiant le secteur, en introduisant
sur le marché une offre radicalement nouvelle : par exemple les petites photocopieuses CANON.
On parle alors de différenciation par rupture.
Ces stratégies peuvent permettre de limiter la concurrence (au moins provisoirement) et
d’accroître la rentabilité, si le client est prêt à payer le surprix d’un produit ou d’un service
différencié. Mais elles peuvent être coûteuses car elles obligent (si la différenciation se fait par le
haut) à améliorer constamment l’offre. De même, elles impliquent de rester fidèle à une image
stratégique, sans céder à la tentation de « faire comme les autres » et d’abandonner ses atouts
habituels.
– La stratégie de focalisation : elle consiste à se différencier de sorte à échapper quasi –
complètement à la concurrence en se focalisant sur un segment de marché volontairement limité
(« stratégie de niche ») mais sur lequel l’entreprise occupe une position dominante. Elle suppose
une étroite adaptation entre l’offre et le type de clients et une relation forte avec eux (exemple les
automobiles FERRARI). Ces stratégies sont souvent cohérentes avec une spécialisation étroite
des produits, qui peuvent évoluer avec le temps.
2.2. Coûts et décisions tactiques
Les décisions tactiques sont des décisions à court terme qui sont prises tout au long du cycle de
production par les responsables (directeurs d’usine, Chefs de département) des centres de décisions. Le
contrôle de gestion a recours à des indicateurs monétaires et physiques pour surveiller la conformité de
ces décisions aux options stratégiques de l’entreprise.
Les indicateurs monétaires :
– fixent aux responsables des objectifs de coûts et éventuellement, de profits formalisés dans les
budgets ;
– comparent les coûts et les résultats prévisionnels des budgets avec les coûts observés a
posteriori ;
– incitent à des actions correctives en cas de dérive des réalisations par rapport aux objectifs.
L’analyse des coûts aide à prendre des décisions de sous traitance en comparant le coût de
l’externalisation des activités avec celui de leur réalisation au sein de l’entreprise.
Les coûts utilisés par le contrôle de gestion :
– sont déterminés avec une périodicité annuelle ou mensuelle ;

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– Sont souvent des coûts partiels car ils excluent tout ou partie de coûts fixes qui échappent à la
responsabilité des décideurs subalternes.

2.3. Coûts et décisions au niveau de l’exécution


Le contrôle de gestion s’appuie essentiellement sur les indicateurs physiques (nombre de commandes ;
niveau des stocks). Il ne requiert donc pas la connaissance des coûts. D’où la mise en place de
programmes informatisés pour commander les tâches répétitives.

III L’ETENDUE DES COUTS


3.1 Le coût complet
Le coût complet d’un objet est l’ensemble des charges qui peuvent être à cet objet.
Les décisions stratégiques à long terme s’appuient sur la connaissance des coûts complets provoqués
par les activités de l(entreprise.
Les coûts complets utilisés au niveau stratégiques :
 sont calculés au stade final de la mise du produit à la disposition du client ;
 comprennent non seulement les charges directement imputables au responsable de l’activité
analysée mais aussi aux charges induites par cette activité dans les autres divisions de
l’entreprise ;
 conduisent à la détermination de résultats par différence avec les prix de vente ;
 sont des coûts complets prévisionnels qui orientent la décision avant l’action.
Au niveau tactique, les coûts complets périodiques (mensuels ou annuels), observés après l’action
permettent de contrôler l’évolution des résultats.
Dans le cas d’une production sur commande d’articles sur mesure (par opposition à une production
d’articles de série pour le stock), le coût complet permet d’établir les devis.
Mise en œuvre d’un cas pratique de calcul des coûts complets: (Voir TD)

3.2 Les coûts partiels


Un coût partiel ne regroupe qu’une partie des charges pouvant être rattachées à un objet. On distingue
ainsi :
c. les coûts variables qui regroupent les seules charges variables, c'est-à-dire, celle qui varient avec
le niveau de l’activité ;
d. les coûts spécifiques (ou coûts directs) qui regroupent les seules charges spécifiques à l’objet de
coût considéré ;
- les coûts spécifiques qui sont le prolongement de la démarche de la méthode des coûts
variables.

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3.2.1 La méthode des coûts variables


La méthode des centres d’analyse incorpore aux coûts la totalité des charges ; c’est une méthode de
« coût complet ». au contraire, la méthode de coût variable n’incorpore que les seules charges variables
à l’exclusion des charges fixes.
Le modèle élémentaire « coût – volume – profit » donne un support théorique à cette méthode. Il repose
sur la distinction entre charges variables (supposées proportionnelles aux volumes vendus) et charges
fixes (indépendantes du niveau d’activités). Il facilite la prévision des coûts et des résultats en fonction de
l’activité prévue.

e. Modélisation

Le modèle élémentaire de comportement des coûts à court terme en fonction du niveau d’activité est
résumé par la fonction : C = ax+F

a : charges variables par unités d’activité


x : le niveau d’activité
F : charges fixes totales
C : le coût complet total

f. Mesure un niveau d’activité

L’étude de la relation à court terme entre l’activité et les coûts suppose que l’on définisse la mesure (x)
du niveau d’activité. Ainsi, le niveau d’activité peut être mesuré par :
 Le volume : les entreprises dont l’activité est homogène peuvent être mesurées par le volume
des ventes des produits ou de consommations.

Exemple : Un constructeur d’automobiles mesure son activité en nombre de véhicules produits. Cette
unité devient discutable s’il produit, à la fois des voitures légères et des voitures haut de gamme. Dans
ce cas, la production n’est plus homogène.

 Les unités monétaires : l’unité monétaire est la mesure des ventes et des productions
hétérogènes rencontrées dans les entreprises multi produits. La chiffre d’affaire est pout cette
raison, la mesure la plus utilisée pour évaluer le niveau d’activité d’une entreprise.

g. Charges fixes et charges variables


 Les charges fixes (F) sont celles dont le montant est indépendant, à court terme du niveau
d’activité. Le montant des charges fixes dépend de la structure de l’entreprise, c'est-à-dire des
moyens stables tels que l’actif, l’importance du personnel permanent, etc. C’est pourquoi, les
charges fixes sont souvent dénommées « charges de structure ».

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 Les charges variables ou charges opérationnelles sont celles dont le montant varie en fonction
du niveau d’activité (CV=f(x)).

Marges sur coût variable : D’une manière générale, une marge est une différence entre un prix de vente
et un coût.
Une marge sur coût variable (MCV) est la différence entre un chiffre d’affaires et un coût variable.

MCV = Chiffre d’affaires (CA) – Coût variable (CV)

Elle peut être calculée au niveau global de l’entreprise ou par chaque catégorie de biens ou services
vendus.

h. Taux de marge sur coût variable (TMCV)

Le taux de marge sur coût variable (TMCV) est le rapport entre la marge sur coût variable et le chiffre
d’affaires

MCV
TMCV = ---------
CA

Désignons par a : le coût variable unitaire Coût variable total = a.x


MCV = CA – a.x

CA- a.x
TMCV = -----------
CA

Les relations suivantes peuvent être établir :


Résultat = MCV – F (1)

MCV
Par ailleurs, TMCV = --------- MCV = TMCV.CA
CA

En remplaçant dans la relation (1), la MCV par son expression (TMCV.CA), on obtient la relation

Résultat = TMCV.CA – F (2)

Remarque : Les charges exceptionnelles échappent à toute analyse prévisionnelle. Aussi,


n’apparaissent – elles pas dans les relations (1) et (2).
Dans le cas de plusieurs produits, le taux de marge sur coûts variables au niveau de l’entreprise est égal
à la moyenne arithmétique des taux de marges de chaque produit pondérés par la part de chaque produit
dans le chiffre d’affaires total (composition) du chiffre d’affaires).

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Toute modification dans la composition du chiffre d’affaires entraîne un changement dans le taux de
marge sur coût variable de l’entreprise.

La méthode des coûts variables ne retient que les charges variables, qu’elles soient directes ou indrectes.
Pour le calcul, il est donc indispensable d’identifier les charges variables des centres. Cette démarche
concerne essentiellement les centres opérationnels principaux et certains centres opérationnels
auxiliaires. L’imputation des charges indirectes variables s’effectue, en général, sans difficulté puisque
les charges variables sont, par définition même, normalement liées aux opérations de production et de
vente.
Les coûts variables obtenus permettent le calcul d’une marge sur coût variable par produit. Chaque
produit est jugé sur sa contribution à la couverture des charges non reparties à savoir les charges de
structure.
Ce mode de traitement permet un jugement sur l’opportunité de supprimer ou de développer les ventes
d’un ou des produits.
Exemple :
Une société est spécialisée dans la fabrication et le vente de trois articles A, B, C. Une étude des coûts
de revient, pour la période de référence, donne les résultats suivants :
Produits A B C Total
Quantités vendues 400 200 600
Chiffre d'affaires 800 000 360 000 840 000 2 000 000
Coût de revient des produits vendus 802 000 484 400 683 600 1 970 000
Résultat analytique - 2 000 - 124 400 156 400 30 000

Les dirigeants s’interrogent sur la rentabilité de leurs produits et sur la suppression éventuelle des produits
déficitaires.
L’étude plus précise des conditions d’exploitation met en évidence que certaines charges sont
proportionnelles aux quantités :

Produits A B C Total
Charges variables unitaires 1 250 1 200 400 -

Les dirigeants vous demandent de calculer la marge sur coûts variables de leurs produits afin de vérifier
les résultats précédemment retenus.

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Toutes les marges sur coûts variables sont positives et donc tous les produits concourent à la couverture
des charges fixes. La suppression éventuelle des produits déficitaires A et B aurait conduit à imputer les
charges fixes de 990 000 sur la marge sur coût variable du produit C et à provoquer une perte de 390 000.
L’utilisation de la méthode des coûts variables permet de déterminer les produits à supprimer. Ce sont
uniquement ceux dont la marge sur coûts variables est négative.

Insuffisances et limite de la méthode du coût variable :


i. La négligence des coûts fixes : la tendance actuelle est à la réduction de la part des matières et
de main d’œuvre directe dans l’ensemble des coûts. Au contraire, les études et recherches et les
activités de support (logistique, maintenance, administration des achats et de vente, gestion de
la qualité) dont les coûts sont traités en tant que charges fixes prennent une importance
croissante.
La méthode du coût variable réduit l’analyse à une fraction des coûts dont le rôle est mineur pour les
performances des industries modernes.
j. La négligence du long terme : à long terme, les décisions stratégiques relatives aux nouveaux
produits ou aux nouveaux canaux de distribution impliquent une mise à nouveau des moyens
structurels par des investissements humains et matériels. Ces décisions se répercutent sur les
charges de structure qui ne peuvent donc plus être considérées comme fixes.
Ces considérations essentielles au niveau stratégique, sont négligées par la méthode du coût variable
qui n’est donc pas adaptée à la prise de décisions stratégiques.
Le coût variable doit être réservé au responsable des centres de profit. Le calcul des marges sur coût
variable est un outil de contrôle d’exécution qui doit se cantonner à des décisions ponctuelles dont les
effets sont limités dans le temps.

3.2.2 La méthode des coûts directs


La méthode des coûts directs intègre dans les coûts uniquement les charges affectables sans
ambiguïté aux produits qu’il s’agisse de charges variables ou de charges fixes.

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S. PALM
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Comme ce coût ne comprend que des charges directes, c’est donc un regroupement aisé à réaliser et
dont le calcul ne souffre d’aucune ambigüité. Il n’analyse pas les charges indirectes qui sont imputées
globalement sur la somme des marges sur coûts directs générées par chaque produit.
Cette méthode est définie par le plan comptable. Sous cette forme, elle reste peu utilisée, les entreprises
préfèrent une approche mixte de l’analyse des coûts combinant les deux méthodes.

3.2.3 La méthode des coûts spécifiques


La méthode des coûts spécifiques prolonge la démarche de celle des coûts variables. Elle impute, à
chaque produit, les charges directes fixes qui lui sont propres. Elle permet ainsi de dégager une marge
sur coûts spécifiques (du produit) qui doit permettre la couverture des charges fixes indirectes réputées
charges communes à l’entreprise.
Cette démarche considère que la méthode des coûts variables est insuffisante pour comparer le coût des
produits : c’est souvent le cas dans les entreprises de production où une part importante des charges
fixes est liée à la production des produits.
Le principe retenu est le suivant :
- incorporation dans le coût des produits des charges de structure directes ;
- rejet des charges de structure communes.
Exemple :
Reprenons l’exemple précèdent : les dirigeant décident de poursuivent l’analyse des charges fixes. Une
étude leur permet de connaitre le montant des charges fixes propres à chaque produit :

Produits A B C T otal
Charges de structure spécifiques 70 000 140 000 200 000 410 000

Les résultats par produits deviennent donc :

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Cette méthode permet de faire connaitre la « réelle » mauvaise performance du produit B dont la marge
sur coûts variables ne permet pas de couvrir ses propres charges fixes. En conséquence, sa suppression
entrainerait :
k. la disparition de la marge sur coûts variables qu’il génère soit 120 000,
l. l’économie de charges fixes qui lui sont spécifiques soit un montant de 140 000 et ainsi le résultat
total augmenterait de 20 000 (la différence entre 140 000 et 120 000).
Cette méthode permet d’analyser de façon pertinente la rentabilité des différents produits et d’éviter les
décisions erronées qui auraient été prises sur la base des coûts de revient obtenu par la méthode des
coûts complet (ici, les charges indirectes avaient été reparties proportionnellement aux chiffres d’affaires
des différents produits).
Elle est aussi appelée :
m. méthode du coût variable évolué ;
n. direct costing évolué,
o. méthode des contributions ou des apports.

3.3 Les coûts fonctionnels


Ce sont les coûts liés aux différentes fonctions de l’entreprise. On distingue alors :
p. Les coûts d’acquisitions (montants hors taxes figurant sur les factures d’achats des matières
premières) ;
q. Les coûts de production (coûts d’acquisition et les autres charges de production) ;
r. Les coûts de distribution (ensemble des charges de la fonction distribution afférentes aux ventes
ou aux prestations effectuées au cours de la période).
3.4 Le coût de revient
Il est constitué par la totalité des charges supportées en raison de l’achat, de la production et de la
distribution d’un produit ou d’un service vendu. Dans les entreprises industrielles, les coûts de revient
comprennent :
s. le coût de production du produit ;
t. le coût de distribution ;
u. les charges communes non affectées à une fonction.

V- LE SEUIL DE RENTABILITE
5-1 Définition

Le chiffre d’affaires pour lequel le résultat est égal à zéro est appelé seuil de rentabilité (point mort ou
chiffre d’affaire critique).
Le terme de "seuil de rentabilité" est cependant mal choisi puisqu'il n'est ici aucunement question de
"rentabilité" (bénéfice / capitaux engagés), mais simplement de bénéfice (produits - charges).

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On peut très bien réaliser un faible bénéfice sans être pour autant rentable.

Les termes de "point mort" ou de "seuil critique" qui sont équivalents à celui de "seuil de rentabilité", ne
présentent pas cet inconvénient. Nous continuerons cependant à parler de seuil de rentabilité dans la
suite de cette présentation car c’est le terme le plus fréquemment utilisé.

Remplaçons dans la relation Résultat = TMCV.CA – F (2) , le résultat par zéro et le chiffre d’affaire par
SR (seuil de rentabilité). Cette relation devient : 0 = TMCV.SR – F

F
Alors SR = ---------- (il peut être exprimé en volume ou en jours).
TMCV

o Calcul du point mort dans le cas d’activité régulière : Point mort = SR/CA x 360

o Calcul du point mort en cas d’activité saisonnière : le point mort se calcule à partir de la
série cumulée du CA

Point mort = (SR – CA1)/(CA2 – CA1)

v. Sécurité face aux aléas

o La marge de sécurité (MS) : elle se définit comme étant égale à la différence entre le
chiffre d’affaires et le seuil de rentabilité

MS = CA – SR

La marge de sécurité représente donc le chiffre d’affaires qui peut être supprimé par une conjoncture
défavorable sans entraîner de perte pour l’entreprise. Cette marge rapportée au chiffre d’affaires donne

o L’indice de sécurité (IS) :

IS = CA – SR
CA

o Le taux de prélèvement ou indice (IP) : Il se définit comme le pourcentage du chiffre


d’affaires qui sert à couvrir les charges fixes.

IP = F x 100
CA
Plus la valeur de cet indice est faible, plus l’entreprise peut facilement atteindre son seuil de rentabilité.

5-2 Le coefficient de volatilité ou levier opérationnel (LO)

La sensibilité du résultat d’exploitation par rapport à une baisse du chiffre d’affaires est plus ou moins
grande suivant l’importance relative des charges fixes dans le total des charges. Ce phénomène est

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S. PALM
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exprimé par l’élasticité du résultat d’exploitation par rapport au chiffre d’affaires. Cette élasticité est encore
nommée levier d’exploitation (ou levier opérationnel).
Exemple : supposons que le chiffre d’affaires de 600 000 f cfa augmente de 10% et atteigne ainsi 660 000
f cfa.
Relation entre le levier d’exploitation et l’indice de sécurité
Désignons par :
Lo : le levier d’exploitation (élasticité du résultat par rapport au chiffre d’affaires) ;
R : résultat.
D’après la définition de l’élasticité,

∆R
Lo = eR/CA = R = ∆R . CA (1)
∆CA ∆CA R
CA

Or en désignant respectivement, par CA0 et R0 le chiffre d’affaires et le résultat actuels et par CA1 et R1
le chiffre d’affaires et le résultat prévus, nous avons :
R0 = TMCV.CA0 –F et R1 = TMCV.CA1 -F
∆R = R1 –R0 = TMCV (CA1 – CA0) = TMCV. ∆CA
En substituent, dans l’expression 1, TMCV. ∆ CA à ∆R et TMCV.CA – F à R, nous avons :

TMCV.∆CA CA TMCV.CA CA
Lo = ---------------x ---------------- = ----------------- = --------------
∆CA TMCV.CA – F TMCV.CA –F CA – F/TMCV

CA 1
SR = F/TMCV LO = ------------- = ---------------------
CA – SR Indice de sécurité
CA
La variabilité du résultat est d’autant plus grande que l’indice de sécurité = ---------- est plus faible.
CA – SR

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CHAP III: LE BUDGET DES VENTES

La gestion budgétaire des ventes est la 1ère construction du réseau des budgets d’une
entreprise. Elle est définie comme « un chiffrage en volume permettant de situer le
niveau d’activité des services commerciaux et un chiffrage en valeur des recettes
permettant de déterminer les ressources de l’entreprise. »
La connaissance des quantités et des produits à vendre conditionne les budgets avals tels
que ceux de production et d’approvisionnement. La connaissance des prix pratiqués
détermine les encaissements potentiels de l’entreprise et donc son équilibre financier.
Le champ d’investigation de la prévision des ventes est très étendu : il peut concerner
les marchés virtuels à très long terme comme des produits à développer sur un moyen
terme ou encore les produits actuels de l’entreprise sur un horizon court.
Ces prévisions budgétaires sont établies après une analyse des forces et des faiblesses
de l’entreprise ainsi que des contraintes imposées par l’environnement et la conjoncture
économiques. Elles doivent s’inscrire dans les plans à moyens terme déjà définis et
respecter leur cohérence.
Dans le présent chapitre, nous nous intéresserons à certaines techniques de prévision à
court terme et aux budgets qui en découlent.

I- LES TECHNIQUES DES PREVISION DES VENTES


Le problème de la prévision des ventes se pose en termes de fiabilité des techniques
utilisées. Il s’agit de faire des prévisions pertinentes qui serviront de référence au
moment de réaliser les objectifs visés. Pour cela, il faut utiliser la technique de prévision
la plus appropriée. On peut rattacher les différentes techniques de prévision de vente à
2 grandes familles :
- La 1ère famille comprend toutes les méthodes qui s’appuient sur la connaissance
du passé pour déterminer l’avenir. Ces méthodes sont basées sur l’EXTRAPOLATION
(c’est prolongé dans l’avenir une tendance observée dans le passé) ;

- La seconde famille regroupe des méthodes qui, pour définir l’évolution prévisible
d’un événement, utilisent l’évolution connue d’un autre évènement, après avoir mis en
évidence un lien existant entre les 2 phénomènes. Ces méthodes sont basées sur la
CORELATION.

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1°) Les méthodes basées sur l’extrapolation

Ici, on fait l’hypothèse qu’un phénomène observé dans le passé va suivre la même
tendance dans l’avenir. Toutes les méthodes basées sur l’extrapolation utilisent
l’ajustement linéaire par la droite de tendance.

Exemple : Le chiffre d’affaire (CA) de l’entreprise IIM entre 2001 et 2010 se présente
comme suit (en millier de F CFA) :

Année 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010

CA 340 360 400 420 460 480 500 500 560 580

Les méthodes basées sur l’extrapolation sont au nombre de 4, mais la méthode des
moindres carrés est la plus efficace.
Il s’agit de déterminer une droite dont la fonction est de la formes Yi = aXi + b. C’est
donc une fonction affine qui passe par un point moyen P dont les cordonnées sont la
moyenne arithmétique de toutes les données. On détermine ainsi les différents
paramètres.

∑ (xi –x)( yi –y)


a= et b = y - ax
∑ (xi –x)2

Pour déterminer a et b, on dresse tableau ci-après :


1 340 -4,5 -120 540 20,25
2 360 -3,5 -100 350 12,25
3 400 -2,5 -60 150 6,25
4 420 -1,5 -40 60 2,25
5 460 -0,5 0 0 0,25
6 480 0,5 20 10 0,25
7 500 1,5 40 60 2,25
8 500 2,5 40 100 6,25
9 560 3,5 100 350 12,25
10 580 4,5 120 540 20,25
55,0 4 600,0 - - 2 160,0 82,5

X = 55/10 = 5,5 Y = 4 600/10 = 460

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a = 2160/82,5 = 26,20 b= 460-(26,20x5,5) = 316


L’équation de la droite des moindre carrés est donc : Yi = 26,20Xi + 316
Les prévisions pour 2011 et 2012 sont donc respectivement :
Y11 = 26,20 (11) + 316 = 604,2

Y12 = 26,20 (12) + 316 = 630,4

2°) Les méthodes basées sur la corrélation

Alors que l’extrapolation s’appuie sur la connaissance du passé, la corrélation s’appuie


sur la relation existante entre 2 phénomènes. A partir cette relation, les variations de l’un
seront déduites des variations de l’autre.

Pour connaître la qualité du lien qui uni 2 phénomènes, il faut calculer le coefficient de
corrélation r

∑ (xi –x)( yi –y)


r=
∑ (xi –x)2 x∑ ( yi –y)2

r peut prendre toutes les valeurs comprises en -1 et 1


- Si r est supérieur à 0 : les variations des 2 phénomènes vont dans le même sens ;

- Si r est inférieur à 0 : les variations des 2 phénomènes vont dans de sens contraires ;

- Si r est proche de 1 : le lien entre les 2 phénomènes est forte ;

- Si r est éloigné de 1 : le lien entre les 2 phénomènes est faible.

Le terme « droite de régression » est le nom donné à la droite de tendance dans les
méthodes basées sur la corrélation. L’équation donnant cette droite est obtenue de la
même façon que pour la droite de tendance.

Application
L’entreprise IIM a relevé pour les 9 dernières années le montant annuel de ses ventes
(CA) et les dépenses de publicité qu’elle a faites. Elle désire savoir si elle peut prévoir
son CA pour 2012 connaissant son budget de publicité qui s’élève à 68 000 F CFA.
Année 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011
Dépenses de Pub
25 30 32 35 40 45 48 55 60
(en 1 000 )
Chiffre d'affaires
120 150 140 180 180 240 220 250 270
(en 10 000)

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Solution

II- LA BUDGETISATION DES VENTES


Il est un peu artificiel de séparer aussi distinctement les procédures de prévision et de
budgétisation. En effet, les prévisions des ventes influent sur les frais commerciaux et
de distribution. Par ailleurs, il semble logique de considérer que les actions

25
S. PALM
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commerciales envisagées dans le cadre du budget ont une influence sur le niveau des
ventes. Ainsi, prévision et chiffrage sont liés.

2.1 Procédures d’élaboration des budgets commerciaux


Le travail de prévision des ventes est souvent effectué par un service des études
commerciales en collaboration avec le contrôle de gestion.

Ce travail permet la connaissance des possibilités commerciales de l’entreprise et doit


permettre à la Direction Générale de fixer aux services commerciaux les objectifs de
l’année à venir.

Dans le cadre d’une gestion budgétaire négociée, cette phase doit être réalisée en
collaboration avec les opérationnels de la vente. Le degré de participation des services
concernés dépend de la nature de la délégation d’autorité et de la culture de l’entreprise.

La prévision retenue, souvent sous deux hypothèses, une haute et une basse, la Direction
Commerciale définira les moyens à mettre en œuvre pour réalise ces objectifs. Elle
définit ainsi les variations d’action sur lesquelles elle compte asseoir son plan
d’action.
Les principales variations d’action à ce niveau sont les différentes composantes du plan
de marchéage des produits :

- les tarifs pratiqués ;

- les ristournes à consentir ;

- les actions de promotion ;

- les choix de distribution ;

- les effectifs de la force de vente.

Ce plan d’action fait l’objet d’un pré-chiffrage qui doit recevoir l’aval de la hiérarchie
dans la mesure où il engendre des consommations de facteurs qui doivent rester
compatibles avec les possibilités globales de l’entreprise.
Cet accord obtenu, le plan est traduit en budgets. Il doit y avoir autant de budgets que
de responsables. Selon le niveau de responsabilité déléguée, les informations calculées
changent : il est possible de trouver des budgets de dépenses, des budgets de recettes ou
des budgets combinés recettes et dépenses.

2.2 Les différents budgets des services commerciaux

26
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Il faut généralement distinguer le budget des ventes à proprement parler et celui des frais
commerciaux.

a°) Le budget principal des ventes


Le budget principal des ventes est l’expression chiffrée des ventes de l’entreprise par
type de produits, en quantité et prix.
Selon le niveau hiérarchique concerné, il sera plus ou moins décomposé. En général, il
est bon d’obtenir des prévisions par rapport à plusieurs critères :
- analyse chronologique, c’est-à-dire la répartition dans le temps des ventes
(souvent le mois). Ce type de décomposition est nécessaire pour un suivi efficace
des réalisations ;
- analyse géographique, c’est-à-dire par zone ou circonscription. Ce découpage
respecte l’organisation existante de la force de vente ;
- analyse par clientèle, c’est-à-dire par segments de marché qui présentent un
comportement similaire et sur lesquels l’entreprise a défini une action
spécifique ;
- analyse des canaux de distribution : sont distingués par exemple, les grossistes
des détaillants, les ventes directes des ventes par correspondance.
Toutes ces décompositions ne sont pas systématiquement fournies aux responsables
commerciaux. En effets, le budget ne doit comporter que les éléments strictement
nécessaires à l’action et au contrôle du responsable concerné.

b°) Le budget des frais commerciaux


Les frais commerciaux comprennent en général :
- la force de vente ;
- la publicité et la promotion des marques ;
- l’administration de la force commerciale ;
- les transports et la logistique de distribution ;
- le conditionnement.
La prévision de tels frais mérite quelques remarques.
 Les frais de publicité et promotion des marques sont les résultats de décisions
de nature politique quant au positionnement des produits. L’efficacité
« moyen/résultat » est difficile à évaluer et très souvent, ces frais échappent à une
procédure de prévision rationnelle.
 Les autre frais ont des liens plus précis avec les quantités vendues et seront
approchés selon leur comportement en distinguant charges fixes et charges
variables.
Ces budgets établis en fin d’année N serviront de référence tout au long de l’année N+1.
Les réalisations de l’entreprise y seront régulièrement confrontées : calcul d’écart,
analyse de ces écarts, mise en œuvre d’actions correctives qui permettent de piloter le

27
S. PALM
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système entreprise dans les limites définies par les budgets. Au-delà du calcul des écarts,
la gestion budgétaire assure une fonction essentielle de pilotage.
Les calculs et les analyses d’écarts relèvent du contrôle budgétaire. Dans la cadre de la
gestion budgétaire des ventes, celui-ci doit suivre tout à la fois des budgets de
fonctionnement et le budget principal des ventes.

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CHAPITRE IV: GESTION DES APPROVISIONNEMENTS

L’existence de stock est un moyen de concilier des objectifs contradictoires entre :


- la fabrication et la vente dans le cas des produits finis ;
- les impératifs des fournisseurs et ceux de la production pour les matières 1 ères et les
composantes.

La gestion des matières 1ères et des composantes relève de la compétence des services
d’approvisionnement et nécessite un ou des budget(s) spécifique(s).

Cette gestion budgétaire, comme dans le cas des ventes et de la production s’organise en 2 étapes liées :
- une phase de prévision des approvisionnements nécessaires compte tenu des modes de gestion
des stocks retenus par l’entreprise ainsi que des hypothèses quant au niveau des composantes ;
- une phase de valorisation qui conduit à l’élaboration des budgets proprement dits.

C’est pourquoi, après avoir analysé les fondements économiques de la gestion des stocks, nous
envisagerons succinctement les modèles de gestion des stocks les plus courants et les budgets qu’ils
permettent d’élaborer.

I- LES FONDEMENTS ECONOMIQUES DE LA GESTION DES STOCKS


Le rôle de la fonction d’approvisionnement peut être défini comme l’obligation de fournir des matières
1ères et composantes en quantité et qualité suffisantes au moment voulu et au coût le plus bas possible.
Pour autant, constituer et conserver un stock entraine des coûts « techniques » dont la minimisation doit
être un objectif important de cette fonction.

1.1 Catégories des coûts engendrés par les stocks

Ils sont nombreux mais nous les regrouperons en trois grands types.

a°) Les coûts liés à la commande

Passer une commande crée des charges : certaines sont directes et assez facile à évaluer comme les
frais de courrier ou de télex, d’autres plus indirectes et difficiles à cerner comme le suivi de commandes
aux spécifications particulières que les services techniques doivent contrôler chez le fournisseur.

Il faut également réceptionner ces commandes, c’est-à-dire recevoir, vérifier les quantités et contrôler la
qualité. Ces tâches présentent des aspects techniques mais aussi administratifs : création et circulation
de documents internes comme les bons de réception, mise à jour des fiches de stocks…

L’ensemble de ces charges forme le coût d’obtention des commandes et ce coût est fonction du
nombre de commandes.

b°) Les coûts liés à la possession du stock

29
S. PALM
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Posséder un stock entraine deux conséquences : il faut le « loger » et il faut le financer. Ces deux
obligations génèrent des charges.

 Le loyer des entrepôts, les assurances, le gardiennage et les suivis administratifs qui en
découlent sont constitutifs des coûts du « logement ».

 Le coût financier s’analyse comme le coût des ressources nécessaires au financement des
besoins en fonds de roulement générés par l’existence du stock. Un financement à court terme
comme les crédits de campagne est un coût assez facile à cerner. Si l’entreprise ne met pas en
place de financement spécifique, ce coût s’apparente à un coût d’opportunité constitué par les
gains dont l’entreprise se prive en affectant des ressources au financement du stock au lieu de
les placer sur le marché financier.

L’ensemble de ces coûts forme le coût de possession du stock qui s’exprime comme un taux annuel
de possession appliqué sur la valeur du stock moyen.

c°) Les coûts liés à l’insuffisance du stock

Il s’agit de l’ensemble des frais résultant pour l’entreprise, du manque de disponibilité d’un article. En
dehors des coûts administratifs pour informer de cette indisponibilité, ces coûts peuvent, parfois, être
calculés comme des pénalités prévues dans les contrats d’approvisionnement.

Mais la majeur partie de ces coûts correspond à un coût d’opportunité dont l’évaluation dépend, en partie,
des conséquences de cette pénurie : ventes différées, ventes perdues sans perte de clientèle, ventes
perdues avec pertes de la clientèle pour les produits finis, arrêt de la production avec ou sans possibilité
de dépannage en urgence pour les matières 1ères et les composantes.

L’ensemble de ces éléments forme le coût de pénurie ou de rupture qui est fonction du nombre de
rupture et le plus souvent, du temps.

L’ensemble de ces trois coûts constitue un coût que nous appelerons le coût de gestion du stock. Il faut
y joindre le coût d’achat des matières en stock pour obtenir le coût du stock.
Coût d'obtention
des commandes

Coût de gestion Coût de possession


du stock du stock

Coût du stock Coût de pénurie

Coût d'achat des


articles stockés

L’objectif des services d’approvisionnement est donc de minimiser le coût de gestion du stock en tenant
compte des comportements contradictoires des coûts élémentaires qui le composent. Ce calcul
d’optimisation ayant lui-même un coût, il sera pratiqué que sur certains stocks.

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1.2 Méthodes de suivi administratif des stocks

Le but de ces méthodes est de déterminer les stocks qui feront l’objet d’un suivi précis de la part
des services d’approvisionnement. Il s’agit de classer les articles stockés par valeur décroissante
exprimée en pourcentage.

Soit un repère d’axes orthonormées, l’axe des X représente le pourcentage cumulé du total des articles
et l’axe des Y, le pourcentage cumulé de la consommation totale en valeur (voir courbe).

Un petit nombre d’articles représente une part très importante en valeur alors que le reste des articles
représente une valeur faible. Ce type de représentation s’appelle le graphique de Pareto.

Cela conduit à classer les articles en groupe qui feront l’objet d’un suivi identique des stocks. En général,
2 ou 3 groupes sont retenus.

a- Méthode des 20/80

20% des articles en nombre représentent 80% des articles en valeur : ces références seront suivies de
façon approfondie afin de limiter le coût de gestion de ces stocks. Les autres subiront une gestion plus
souple.

b- Méthode ABC

La classification s’établit comme suit :

% de consommation en nombre % de consommation en valeur

Groupe A 10% 65%


Groupe B 25% 25%
Groupe C 65% 10%

Le groupe A va subir un contrôle très précis, alors que le groupe B sera géré de façon plus souple, et
qu’il suffira d’éviter la rupture de stocks pour les articles du groupe C.
Une fois repérés les articles qui doivent faire l’objet d’un suivi rigoureux, il faut déterminer le volume de
leurs stocks : c’est le but des modèles de gestion des stocks

II- LES MODELES DE GESTION DE STOCKS

Pour assurer une gestion optimale des stocks, il faut connaître la cadence d’approvisionnement, les délais
de livraison et les niveaux de sécurité pour limiter les risques de rupture de stocks. Ces éléments sont à
la base des modèles de gestion et devront être préalablement définis.

Il existe de nombreux modèles de gestion des stocks qui répondent à la multiplicité des situations
rencontrées en entreprise. Nous retiendrons le modèle le plus couramment utilisé.

2.1- Terminologie

a- Le stock actif (SA)

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C’est la quantité de produits qui entre en stock à chaque livraison et qui est consommée. Elle est aussi
appelée « quantité économique ».

b- La consommation annuelle

C’est la quantité de matières que l’entreprise utilise pour sa production dans l’année.

Ex : Pour assurer sa production, une entreprise consomme régulièrement 20 kg d’une matière 1 ère par
jour pour 300 jours de travail l’an. Donc elle a une consommation annuelle de : 20 kg x 300 = 6 000 kg.

c- Le délai d’approvisionnement

C’est le temps qui s’écoule entre la date de commande de la matière et sa date de livraison. Nous pouvons
considérer ici 30 jours.

d- Le stock critique

Pendant le délai d’approvisionnement, la production doit continuer à être alimentée par le stock existant.
Donc au moment de passer une commande, il doit rester au moins une quantité suffisante pour éviter
une rupture de stock. Dans ce cas précis il sera de : 20 kg x 30 = 600 kg.

Le stock critique est aussi appelé stock d’alarme ou point de commande ou stock minimum.

e- Le stock de sécurité

Le stock de sécurité est un volant de stock qui a deux buts :

- faire face à une accélération de la consommation pendant le délai de réapprovisionnement ;


- faire face à un allongement du délai de livraison, c’est-à-dire un retard de livraison.

Le stock critique de 600 kg n’est pas rassurant. L’entreprise doit se protéger contre tout « aléas ». Elle
doit donc prévoir une quantité supplémentaire pour réduire les risques de rupture de stock. Supposons
que cette quantité soit de 200 kg. Elle est appelée stock de sécurité. On l’appelle encore stock mort car
s’il n’y a pas de retard de livraison ou d’accélération de la consommation, ce stock ne sera pas utilisé.

Donc au moment de passer une nouvelle commande, le montant réel du stock disponible doit être de 600
+ 200 = 800 kg.

f- La quantité de commande

Si la quantité livrée est constante et égale à 1 000 kg, on l’appelle quantité de commande. Au moment
où cette quantité est livrée, il reste normalement en magasin le stock de sécurité, soit 200 kg. Le niveau
du stock est alors porté à son maximum soit : 1 000 + 200 = 1 200 kg. C’est le stock maximum.

Alors le cycle recommence : consommation-commande-livraison-consommation. Cette variation du stock


peut être représentée par le graphique suivant :

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Ainsi on peut avoir l’égalité suivante :

Stock maximum = quantité de commande + stock de sécurité.

La quantité des commandes est le montant le plus élevé du stock actif.

2.2- La cadence optimale d’approvisionnement

La cadence d’approvisionnement est le nombre annuel de commande. Avec cette cadence, le coût global
annuel de gestion des stocks doit être minimal. Ce coût global annuel de gestion comprend :

- le coût annuel de passation des commandes ;

- le coût annuel de possession du stock.

a- Le coût annuel de passation des commandes

C’est l’ensemble des charges relatives au fonctionnement du service des achats : recherche et sélection
des fournisseurs, rédaction des commandes etc.

Ce coût annuel est désigné par Y1. Il est fonction du nombre de commande. Soient :

a = le coût de passation d’une commande


x = le nombre de commande
b = les charges fixes du service achat

Y Y1= ax + b
On aura :

Cette fonction peut être déterminée par la technique de l’ajustement linéaire.

Exemple : Voici le coût annuel de passation des commandes d’une entreprise au cours des 5 dernières
années :

Année Nombre de commande Coût de passation des commandes

1 8 6 200
2 6 4 870
3 9 6 490
4 7 5 710
5 10 6 980

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Il y a une corrélation entre le coût annuel de passation des commandes et le nombre des commandes. Il
faut donc déterminer l’équation de la droite de régression qui permettra d’ajuster (prévoir) les coûts
annuels de passation de commande en fonction du nombre de commande.

Nbre de cde Coût de passation des Xi-X Y-Y (Xi-X)( Y-Y) (Xi-X)2
Xi commandes Yi

8 6 200 0 +150 0 0
6 4 870 -2 -1 180 + 2 360 4
9 6 490 +1 +440 + 440 1
7 5 710 -1 -340 + 340 1
10 6 980 +2 +930 +1 860 4
40 30 250 5 000 10

X = 40/5 = 8 Y =30 250/5 = 6 050

a = 5 000/10 = 500 b = 6 050 – (500 x 8 ) =2 050

L’équation de la droit de régression s’écrit : Yi = 500Xi + 2 050

b- Le coût annuel de possession de stock

C’est l’ensemble des charges relatives au stockage et à la conservation des matières en magasin : loyer,
surveillance, assurance, frais d’inventaire. Ce coût est désigné par Y2.

Il est fonction du stock moyen actif qui varie entre un maximum et un plancher de sécurité. Soient :

i = le coût de possession de 1 F de stock actif moyen


C = la quantité de consommation annuelle
P = le prix unitaire d’achat de la matière
X = le nombre de commandes passées dans l’année
b’ = les charges fixes du service magasin
La valeur du stock consommé dans l’année sera : C x P
La quantité de commande (supposée constante) sera : C / x
La valeur du stock actif maximal sera : CP / x

CP
x CP
La valeur du stock actif moyen sera : =
2 2x
Le coût annuel de possession du stock aura pour fonction

i.C.P
Y2 = + b’
2.x

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Le coût comprend :
- une partie variable : iCP/2x

- une partie fixe : b’

c- Le coût annuel global de gestion de stock

Le coût global, désigné par Y = Y1 + Y2

iCP
Y = ax + b + + b’
2x

d- Application

La consommation annuelle d’une matière est de 6 000 kg à 40 f le kg. Le coût de passation d’une
commande de cette matière est de 500 f et le coût de possession de stock 15% de la valeur du stock actif
moyen. Les charges fixes du service achat sont égales à 2 050 f et celles du service magasin de 4 700 f.

En fonction du nombre de commande qui varie entre 1 et 12, on vous demande d’établir le coût global
annuel de gestion de stock.

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e- Formule de la cadence optimale d’approvisionnement

Le coût global annuel de gestion Y doit être minimum pour qu’on obtienne le nombre optimal de
commandes. Donc la fonction Y doit être minimale. Or une fonction est minimale lorsque sa dérivée 1ère
est nulle.

On aura Y’= 0 c’est-à-dire (ax + b + iCP/2x + b’)’ = 0


CP
(ax)’ = a b’= 0 dérivée de i est comme uv avec u = i et v = CP/2x
2x
02x-2CP
(uv)’ = u’v + uv’ = 0 i’ (CP/2x) + i (CP/2x)’= 0 (CP/2x)+{ i ------------}
4x2
2iCP 2iCP
Y’= a - Y’ = 0 a- =0
4x2 4x2

iCP
La résolution de cette équation donne X = 2a

iCP
X=
2a

Cette formule, appelé formule de WILSON, donne la valeur de la cadence optimale d’approvisionnement,
c’est-à-dire le nombre optimal de commandes qu’il faut passer dans l’année pour minimiser le coût global
annuel de gestion des stocks.

Vérification dans l’application ci-dessus.

2.3- Le Programme des approvisionnements


Le programme des approvisionnements dépend du rythme de consommation des matières. Lorsque les
consommations sont régulières, il suffit de déterminer les quantités de commande ou lot économique.

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Les approvisionnements se feront à des périodes régulières. Le problème se pose lorsque les
consommations sont régulières. Dans ce cas deux méthodes d’approvisionnement sont possibles :

- la méthode des quantités constantes de commande avec des périodes variables ;

- la méthode des quantités variables avec des périodes constantes.

APPLICATION

Une entreprise à une consommation annuelle de matières de 6 000 kg. Il a été déterminé une cadence
optimale d’approvisionnement X = 6. Le stock au début de l’année est de 1 000 kg de matière. Les achats
sont livrés au début du mois, le 1er jour. Le stock de sécurité correspond à un mois de consommation à
venir.

Hypothèses :

- Le programme de consommation des matières se présente comme suit :

Mois Janv. Fév. Mars Avril Mai Juin Juil. Août Sept. Oct. Nov. Déc.

Cons. 800 300 600 900 400 300 200 100 900 800 400 300

- Le stock au début de chaque mois doit couvrir un mois de production et un mois de sécurité, soit
2 mois successifs de consommation : c’est le besoin de consommation au début de chaque mois ;
- Pour la 2ème méthode, après chaque livraison, le stock doit couvrir une période de 2 mois de
production et 1 mois de sécurité, soit 3 mois de consommation : c’est le besoin de matière au
début de chaque mois.

TAF : Présenter le programme d’approvisionnement dans les deux méthodes.

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CHAPITRE V : LE TABLEAU DE BORD DE GESTION

Le tableau de bord (TB) est un outil de gestion complet car il permet de comprendre et de suivre toutes
les dimensions de la performance. C’est un instrument dans sa forme actuelle, relativement récent. Les
tableaux de bord comportent un nombre limité d’indicateurs qui sont, non seulement financiers mais aussi
physiques voire qualitatifs. Au – delà de la nature des indicateurs, le tableau de bord est un instrument
de pilotage présentant une puissante réactivité et forte flexibilité. La démarche de conception de cet outil
est, en soi, très intéressante particulièrement l’approche française qui invite les responsables à
reformuler les objectifs stratégiques à leur propre niveau hiérarchique et à rechercher les leviers d’actions
pour y parvenir.

1. DEFINITION ET PRINCIPES DE CONCEPTION

1.1. Définition
Connaître les réalisations de l’entreprise reste une des préoccupations principales du contrôle de gestion.
Avec ou sans gestion budgétaire, le pilotage et le contrôle du système « Entreprise » reposent sur des
informations récentes de toute nature relatives aux performances de l’entreprise.
Or, les systèmes d’information comptables ne répondent pas forcement aux exigences du contrôle de
gestion. La comptabilité générale produit de nombreuses informations sur les réalisations mais les règles
comptables présentent des insuffisances qui réduisent la portée des informations :
- aucun critère d’importance n’est pris en compte ;
- la durée de traitement de l’information (au mieux J+30, et souvent plus) interdit des réactions
rapides ;
- la présentation des documents ne permet pas une localisation des responsabilités et des
performances de chacun ;
- l’information traitée reste essentiellement monétaire et relative aux flux externes.
La comptabilité analytique permet de juger des performances et d’identifier les responsabilités puisqu’elle
traite des flux internes mais elle présente le même défaut de lenteur dans la présentation des résultats
du fait de sa forte imprégnation comptable. C’est pourquoi le contrôle de gestion éprouve le besoin d’un
outil qui réponde à ses besoins spécifiques, à savoir :
- avoir une connaissance sur les informations essentielles au pilotage,
- obtenir ces données le plus rapidement possible, et en permanence. Cet outil s’appelle le
TABLEAU DE BORD.
Un TB est un ensemble d’indicateur organisé en système suivis par la même équipe ou le même
responsable pour aider à décider, à coordonner, à contrôler les actions d’un service.

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Le TB est un instrument de communication et de décision qui permet au contrôleur de gestion d’attirer
l’attention du responsable sur les points clés de sa gestion afin de l’améliorer.
1.2. Principes de conception
Un tel système d’information n’est efficace et donc utile que si sa conception répond à certaines règles
précises tant pour son fonctionnement que pour son contenu. La présentation des informations, si elle
peut revêtir des formes variées, se doit de respecter certaines contraintes de concision et de pertinence.
Dans ce cas, l’ensemble des TB de l’entreprise incite au dialogue et à la motivation des responsables.
Son rôle dépasse alors la stricte fonction de contrôle qu’il était censé remplir.
C’est la définition même du TB qui impose ces principes de conception :
- une cohérence avec l’organigramme,
- un contenu synoptique et agrégé,
- une rapidité d’élaboration et de transmission.

a) Une cohérence avec l’organigramme


Un des reproches formulés à l’encontre des systèmes d’information comptables traditionnels est la non-
localisation des responsabilités. Le découpage des TB doit donc respecter le découpage des
responsabilités et des lignes hiérarchiques.
Pour l’ensemble de la firme, la cartographie des tableaux de bord doit se calquer sur celle de la structure
d’autorité. Cette dernière s’apparente à une pyramide où chaque responsable appartient de fait à deux
équipes :
- Il reçoit une délégation de pouvoir du niveau hiérarchique supérieur et doit, périodiquement,
rendre compte ;
- Il délègue au niveau inférieur une partie de son pouvoir.
Cette structure oblique chaque niveau de responsabilité à 3 types de communication :
- une communication descendante quand un niveau donne une délégation de pouvoir assortie
d’objectifs négociés au niveau inférieur,
- une communication transversale entre les responsables de même niveau hiérarchique,
- une communication montante quand un niveau rend compte de la réalisation des objectifs reçus.
Le tableau de bord est donc une mécanique « gigogne » aux caractéristiques suivantes :
- chaque responsable à son TB ;
- chaque TB a une ligne de totalisation des résultats qui doit figurer dans le tableau de bord du
niveau hiérarchique supérieur ;
- chaque TB d’un même niveau hiérarchique doit avoir la même structure pour permettre
l’agrégation des données ;
- l’empilage des informations des TB doit respecter la ligne hiérarchique.

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Pour chaque responsable, les informations retenues concernent spécifiquement sa gestion car il en est
le 1er destinataire. Il doit y trouver les éléments dont il a besoin pour éclairer ses décisions mais
uniquement ceux dont il a la maîtrise en accord avec la délégation qu’il a reçue.
Voici des exemples d’indicateurs possibles selon les niveaux hiérarchiques :
Informations classées par niveau et par nature
* Effectifs magasin * Chiffre d'affaires par * Cumul par rayon Analyse des frais
Magasin (tous services confondus) rayon (en % du CAHT
* Coût MOD par rayon * Marge brute par rayon T aux de rotation des frais de promotion
* Effectifs * Détail par famille d'articles * Détail par référence
* Absences des quantités vendues * T aux d'invendus maîtrisables à
Rayon
* Cumul des heures par période
(cumul par équipe) chaque niveau
* Effectif
* T aux d'absentéisme
Equipe (par individus)
* Détail du nombre d'heures
effectuées
Niveau Mainn-d'œuvre Ventes Stock Action de promotion

Dans le cas d’une entreprise de distribution de stature nationale, les TB « Magasin » peuvent être
regroupés par zone géographique au sein d’un TB général.
b) Un contenu synoptique et agrégé
Il s’agit de sélectionner parmi toutes les informations possibles celles qui sont essentielles pour la gestion
du responsable concerné.
Le choix consiste à déterminer les indicateurs pertinents par rapport au champ d’action et à la nature
de la délégation du destinataire du TB.
Cette recherche doit, par ailleurs, permettre l’addition d’informations cohérentes entre elles afin d’obtenir
des indicateurs agrégés de plus en plus synthétiques.
Pour autant, la recherche d’indicateurs performants ne doit pas conduire à la publication tardive du
tableau.
c) La rapidité d’élaboration et de transmission
En ce domaine, la rapidité doit l’emporter sur la précision : il est souvent préférable d’avoir des éléments
réels estimés plutôt que des données réelles précises mais trop tardives.
Le rôle principal du TB reste d’alerter le responsable sur sa gestion. Il doit mettre en œuvre des actions
correctives rapides et efficaces.
La précision des résultats est de toute façon obtenue dans les rapports d’activité à périodicité mensuelle
de la comptabilité analytique.

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Cette rapidité et la fréquence de publication expliquent que les Anglo-saxons nomment souvent les
informations collectées dans les TB « flashs ».
L’ensemble de ces documents, TB, rapport d’activité analytique et plan d’actions correctives, constitue
le suivi budgétaire.

2. LES INSTRUMENTS DU TABLEAU DE BORD


Le contenu du TB est variable selon les responsables concernés, leur niveau hiérarchique et les
entreprises. Pourtant, dans tous les TB des points communs existent dans :
- la conception générale,
- les instruments utilisés.
2.1 La conception générale
La maquette d’un TB type fait apparaître 4 zones :
Tableau de bord du centre
Résultats Objectifs Ecarts
Rubrique 1
* Indicateur A
* Indicateurs B
*
*
Rubrique 2

 La zone 1 qui est la zone de « paramètre économique » comprend les différents indicateurs
retenus comme essentiels au moment de la conception du tableau. Chaque rubrique devrait
correspondre à un interlocuteur et présenter un poids économique significatif.
 La zone 2 est la zone de « résultat réels » : ces résultats peuvent être présentés par période
ou/et cumulés. Ils concernent des informations relatives à l’activité :
- nombre d’articles fabriqués ;
- quantités de matières consommées ;
- heures machine ;
- effectifs ;
mais aussi des informations de nature plus qualitatives :
- taux de rebuts ;
- nombres de retours clients ;
- taux d’invendus.
A côté de ces informations sur l’activité, figurent souvent des éléments sur les performances financières
du centre de responsabilité :
- des marges et des contributions par produit pour les centres de chiffre d’affaires ;;

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- des montants de charges ou de produits pour les centres de dépenses;
- des résultats intermédiaires (VA, CAF) pour les centres de profits.
 La 3ème zone est la zone « objectif » : dans cette zone apparaissent les objectifs qui avaient été
retenus pour la période concernée. Ils sont présentés selon les mêmes choix que ceux retenus
pour les résultats (objectif du mois seul ou cumulés).
 La dernière zone est celle des « écarts » : ces écarts sont exprimés en valeur absolue ou relative.
Ce sont ceux du contrôle budgétaire mais aussi de tout calcul présentant un intérêt pour la
gestion.
Si cette présentation est souhaitable, la forme des informations peut être variée.

2.2 Les indicateurs


a) Définition
Les TB sont constitués d’indicateurs qui sont des informations précises, utiles pour le gestionnaire
exprimés sous des formes et des unités diverses.
Les fonctions des indicateurs sont multiples :
- Suivi d’une action, d’une activité, d’un processus;
- Evaluation d’une action ;
- Diagnostic d’une situation, d’un problème ;
- Veille et surveillance d’environnements et de changements.
Les champs d’analyse des indicateurs sont multiples puisque tous les domaines peuvent être mesurés
en fonction des besoins des utilisateurs par des paramètres qui portent sur toutes les variables d’action :
rendement, temps, qualité, flux, productivité, taux de marge, stock, sécurité, service, etc.
b) Typologie d’indicateurs
Plusieurs critères peuvent être utilisés pour classer les indicateurs :
- Indicateurs de résultat ou de progression : information sur le résultat d’une action finie ou sur une
action en cours;
- Indicateur financier et non financier;
- Indicateur global ou ponctuel : un indicateur peut être synthétique, calculé à partir du plusieurs
informations pour donner une image à plusieurs dimensions ou au contraire très ciblé sur un seul
paramètre très précis ;
- Indicateur de reporting ou de pilotage : un indicateur peut être demandé par un niveau
hiérarchique en vue de contrôler des engagements (reporting), mais il peut aussi aider le
responsable à orienter son action ; c’est plutôt l’orientation actuelle donnée aux indicateurs.

c) Evolution des indicateurs

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Dans un cadre stratégique de recentrage et d’alliance, dans un contexte concurrentiel fondé aussi bien
sur les coûts que sur la qualité et les services, les gestionnaires éprouvent la nécessité de mettre en
place des indicateurs non plus seulement financiers qui impliquent davantage les responsables et qui
aident à un suivi permanent.
Ainsi, aujourd’hui la performance globale implique la mise en place de 3 types de fonctions pour bien la
mesurer et la piloter.
 Une fonction de coordination : les compétences, les métiers sont variés au sein d’une
organisation changeante et apprenante mais il faut que la synergie s’établisse entre tous les
acteurs ; c’est pourquoi il est nécessaire d’assurer une coordination entre les objectifs de
différents niveaux par une connaissance permanente des indicateurs de chacun.
 Une fonction de suivi : la collaboration entre de nombreux partenaires internes et extérieurs
induit un suivi nécessaire pour recentrer, si besoin est, par des indicateurs qui intègrent toutes
les dimensions quantitatives, financières et quantitatives.
 Une fonction de diagnostic : les facteurs clés de succès actuels et potentiels doivent être connus
en permanence pour assurer les orientations stratégiques les plus performantes ; là encore, des
indicateurs sur les paramètres variés internes et externes doivent aider à surveiller les évolutions
en temps réel.
C’est pourquoi, il est possible de résumer les caractères des indicateurs utilisés aujourd’hui : pour être
des indicateurs de performance globale, ils sont plutôt synthétiques et ponctuels, financiers et non
financiers, de progression et de pilotage.
Exemple (page 605)
Construction d’indicateurs pour une entreprise de service en conseil et formation qui commence son
activité
2.3 Les instruments utilisés
Les instruments les plus utilisés sont les écarts, les ratios, les graphiques et les clignotants
a) Les écarts
Le contrôle budgétaire permet le calcul d’un certain nombre d’écarts. Il s’agit alors de repérer celui (ou
ceux) qui présente(nt) un intérêt pour le destinataire du tableau de bord.
Ex : un directeur commercial ne sera pas intéressé par un écart de rendement d’un atelier alors qu’il
désire des informations sur des écarts sur ventes (par famille de produits).
En règle générale, un tableau de bord doit uniquement présenter les informations indispensables ai
niveau hiérarchique auquel il est destiné et seulement celles sur lesquelles le responsable peut intervenir.
b) Les ratios
Les ratios sont des rapports de grandeurs significatives du fonctionnement de l’entreprise.
Exemple : Réalisé en fin M
--------------------------------------- x 100

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Budget total de l’exercice
En règle générale, un ratio respecte les principes suivants :
- un ratio seul n’a pas de signification : c’est son évolution dans le temps et dans l’espace que est
significative ;
- il faut définir le rapport de telle sorte qu’une augmentation du ratio soit signe d’une amélioration
de la situation.
La nature des ratios varie selon le destinataire et son niveau hiérarchique.
c) Les graphiques
Ils permettent de visualiser les évolutions et de mettre en évidence les changements de rythme ou de
tendance. Leurs formes peuvent être variées.
d) Les clignotants
Ce sont des seuils limites par l’entreprise et considérés comme variables d’action. Leur dépassement
oblige le responsable à agir et à mettre en œuvre des actions correctives.
Toute la difficulté de l’utilisation de tels indicateurs réside dans leur définition, puisqu’il faut choisir
l’information pertinente parmi la masse des informations disponibles.
Tous ces instruments ne se révéleront performants que dans la mesure où ils sont une aide à la décision,
notion essentiellement contingente puisqu’elle dépend des entreprises, des secteurs d’activité, des
niveaux hiérarchiques, des délégations données.
Bien conçu, un TB se révèle utile à l’ensemble de l’entreprise.

3. EVOLUTION DES ROLES DU TB


Le TB est, dans sa conception même, un instrument de contrôle et de comparaison. Mais le système
d’information qu’il constitue en fait aussi un outil de dialogue et de communication ainsi qu’une aide à la
décision.
3.1 Le TB, instrument de contrôle et de comparaison
Le TB permet de contrôler en permanence les réalisations par rapport aux objectifs fixés dans le cadre
de la démarche budgétaire.
Il attire l’attention sur les points clés de la gestion et sur leur dérive éventuelle par rapport aux normes de
fonctionnement prévues.
Il doit permettre de diagnostiquer les points faibles et de faire apparaitre ce qui est anormal et qui a une
répercussion sur le résultat de l’entreprise.
La qualité de cette fonction de comparaison et de diagnostic dépend évidemment de la pertinence des
indicateurs retenus.
3.2 Le TB, outil de dialogue et de communication

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Le TB, dès sa parution, doit permettre un dialogue entre les différents niveaux hiérarchiques. Pour
l’efficacité d’une telle communication, il est important que l’emboîtement de type « gigogne » décrit dans
la 1ère partie soit respecté.
Il doit permettre au subordonné de commenter les résultats de son action, les faiblesses et les points
forts. Il permet des demandes de moyens supplémentaires ou des directives plus précises.
Le supérieur hiérarchique doit coordonner les actions correctives entreprises en privilégiant la recherche
d’un optimum global plutôt que des optimisations partielles.
Enfin, en attirant l’attention de tous sur les mêmes paramètres, il joue un rôle intégrateur, en donnant à
un niveau hiérarchique donné, un langage commun.
3.3 Le TB, aide à la décision
Le TB donne des informations sur les points clés de la gestion et sur ses dérapages possibles mais il doit
surtout être à l’initiative de l’action.
La connaissance des points faibles doit être obligatoirement complétée par une analyse des causes de
ces phénomènes et par la mise en œuvre d’actions correctives suivies et menées à leur terme. Ce n’est
que sous ces conditions que le TB peut être considérée comme une aide à la décision et prendre sa
véritable place dans l’ensemble des moyens de suivi budgétaire.
3.4 Les limites des TB traditionnels
Cette évolution des rôles vers un outil de diagnostic, de dialogue, de motivation, de suivi de changement
ne correspond pas toujours à la pratique traditionnelle des TB conçus et utilisés seulement comme des
reporting financiers.
Plusieurs insuffisances apparaissent dans la réalité actuelle des entreprises :
 Il n’y a pas de TB adapté à chaque service ou niveau hiérarchique mais un tableau unique qui
ne correspond pas toujours aux spécificités de l’activité.
 Le TB est souvent figé pendant des années sans souci d’adaptation à de nouveaux besoins, de
nouveaux objectifs ou moyens.
 L’objectif du TB reste trop souvent celui du contrôle sans aide au changement et aux
améliorations.
 La périodicité du TB est souvent la même pour tous les services alors qu’elle peut apparaître
inadaptée pour certains métiers.
 La conception des TB est trop peu souvent laissée à l’initiative de ceux qui vont les utiliser mais
plutôt centralisée loin du terrain.
 Les indicateurs utilisés sont parfois déconnectés de la stratégie globale et ne permettent pas
d’orienter l’action au bon moment.
 Les TB sont souvent conçus de manière interne, en fonction du style de gestion de l’entreprise
sans souci de comparaison avec des organisations concurrentes meilleures.

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 Les TB ne mettent pas assez en évidence les interactions entre les indicateurs, ne favorisant pas
la gestion transversale.
 Les indicateurs ne sont pas remis en cause et le manque de recul sur une longue période conduit
à une gestion routinière.
Ainsi, des réflexions ont été menées pour faire évoluer la conception traditionnelle des TB.

4. DES TB POUR UN PILOTAGE DE LA PERFORMANCE


Il s’agit de passer d’un TB pour synthétiser rapidement des informations déjà présentes dans
l’organisation à un TB en temps réel pour suivre et améliorer tous les niveaux d’action, de décision, en
terme financiers mais aussi non financiers :
TB = reporting financier ↔ TB = PILOTAGE PERMMNENT
Des réflexions et des formalisations de nouveaux TB apparaissent pour essayer d’aider au pilotage de la
performance. Il est possible de représenter quelques une de ces pistes
4.1 Un TB reflétant l’organisation
De même que les calculs de coûts et les budgets ont évolué pour mieux s’adapter au découpage de
l’organisation, les TB peuvent être élaborés en se calquant sur la même décomposition plus transversale
et dynamique de la structure.
Ainsi, le TB évolue avec les reconfigurations de l’organisation ou se construit sous 3 angles
complémentaires : fonction, activité et processus.
Pour un TB par activité, les indicateurs doivent être construits en fonction des objectifs, des besoins et
des contraintes d’une activité, d’un processus, et non au sein d’une fonction. Le TB n’est plus seulement
un reporting financier d’une fonction mais un diagnostic quantitatif et qualitatif d’une activité.
Ces TB sont ainsi analysés au sein du contrôle de gestion comme un outil de gestion de la performance
par le dialogue et la coordination qu’ils suscitent et l’amélioration continue des activités.

4.2 Un TB reflétant le présent pour prévoir le future


Un TB efficace pour le pilotage de la performance devrait permettre de concilier plusieurs axes, parfois
contradictoires :
- regarder derrière et devant ;
- réfléchir et agir ;
- créer une dynamique dans l’organisation.
Il s’agit alors de proposer un outil de gestion de la performance qui soit un lien entre la stratégie (les
objectifs, les facteurs clés de succès) et l’opérationnel (les indicateurs de mesures des activités et des
métiers).
a) L’utilité dans le contexte actuel

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Les décideurs cherchent à mettre en place un pilotage plus global de la performance, car les pressions
des partenaires internes et externes à l’organisation sont fortes pour que l’entreprise crée de la valeur
pour tous.
Il s’agit alors de construire et d’utiliser les outils de gestion qui permettraient de synthétiser et d’intégrer
plusieurs dimensions et objectifs, parfois antinomiques, de la gestion comme la production et le
commercial, le financier et les ressources humaines. Ainsi, dans cette optique, des praticiens ont essayé
d’élaborer un tableau avec des indicateurs qui regroupent plusieurs domaines.
b) La construction du tableau
Parmi plusieurs tentatives et propositions, il est intéressant de retenir celle de R.S Kaplan et D.P. Norton
(1987) qui essaient d’intégrer 4 domaines pour construire un TB prospectif. L’objectif est d’ajouter aux
indicateurs financiers de la performance passée, des paramètres relatifs aux clients, aux processus
internes et à l’apprentissage organisationnel, déterminés à partir des objectifs et des stratégie de
l’entreprise, pour mieux piloter la performance future.
Les concepteurs recherchent, à travers cette démarche, non seulement un système de mesure plus
diversifiée, mais aussi une aide pour un processus de management, car le TB prospectif oblige d’abord
à bien formaliser les directions souhaitées et à bien quantifier les objectifs.
Il répond aux besoins de pilotage de la performance. S’appuyant sur les missions et la stratégie de
l’entreprise, il décline celles-ci en objectifs et en mesures autour de 4 axes primordiaux :
- l’axe financier qui permet de juger des résultats des autres axes;
- l’axe client qui identifie les segments de marché sur lesquels l’entreprise souhaite se positionner ;
- l’axe processus internes qui analyse les politiques d’amélioration de 3 composantes :
l’innovation/conception des produits, la production (processus classiquement étudié dans tous
les TB), l’après vente qui permet d’envisager la valeur du produit sur un cycle complet intégrant
utilisation mais aussi recyclage…;
- l’axe apprentissage organisationnel qui porte sur les infrastructures (ressources humaines,
systèmes et procédures) que l’entreprise doit mettre en place pour améliorer la performance et
générer la croissance à LT.
Un support pour traduire la stratégie en objectifs opérationnels (page 613)

1) Les étapes de la construction


 Définir, à partir d’une vision stratégique pour l’entreprise, les objectifs de la stratégie.
 Décomposer ces objectifs selon les 4 axes du TB : l’axe financier, l’axe client, l’axe processus
internes et l’axe apprentissage.
 Pour chaque axe, délimiter les indicateurs et leurs mesures à prendre en considération.
 Pour chaque indicateur, collecter les informations selon la périodicité choisie.

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 Enfin, déterminer la manière d’analyser et d’utiliser le tableau pour un pilotage dynamique de
l’entreprise.
2) Les limites de la démarche
Dans sa 1ère phase, le TB prospectif peut être difficile à expliciter et à faire accepter aux acteurs de
l’organisation. Les informations peuvent être difficiles à collecter et à traduire en mesures simples.
Dans l’utilisation, les objectifs techniques locaux peuvent être minorés au profit d’indicateurs plus globaux
alors même que la performance opérationnelle technique est aussi importante.

4.3. Un TB reflétant la dimension humaine et sociale des organisations


On demande au contrôle de gestion d’être carrefour et intégrateur de paramètres financiers et de données
sociales, de proposer des TB pour aider les directeurs financiers comme les directeurs de ressources
humaines à piloter la performance économique et sociale.
Un TB social est un ensemble d’instruments mis à la disposition des responsables rassemblant et
présentant l’information en vue d’aider les décisions sociales et de favoriser la décision sociale.
Il est possible de construire un TB par étape progressive en fonction des besoins perçus et de l’expérience
accumulée.
Le contrôle de gestion social, en tant que système d’aide au pilotage social de l’entreprise, doit essayer
de tenir compte, au-delà des coûts des salariés et des dimensions quantitatives de leur travail
(absentéisme, turn over, démographie…), du jeu des acteurs, de leur rationalité limitée, de l’intuition ; du
charisme, des effet clan, de culture, des intérêts individuels qui s’entrechoquent dans les comportements
humains avec un certain degré d’aléas et de hasard.
Le contrôle de gestion peut aussi collaborer avec le directeur des ressources humaines pour mesurer
l’implication des acteurs d’une organisation, au travers de tableaux de notation élaborés à partir de
plusieurs questions, comme par exemple :

Questions Note de 1 à 5
Vos idées sont -elles? Vite oubliées Ecoutées
Les réunions sont-elles? A sens unique Participatives
L'information est-elle? Protégée T ransparente
La collaboration est-elle? Difficile Facile
La direction prise par l'entreprise est-elle? Floue Claire

4.4. Un TB intégrant la dimension sociétale


Les pressions internationales politiques et économiques conditionnent les entreprises pour qu’elles
intègrent dans leur stratégie un comportement socialement responsable, éthique, c’est-à-dire tenant
compte des pays pauvres, des problèmes écologiques et sociaux de la planète pour préserver les

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générations futures. Le développement durable, mode idéologique ou véritable prise de conscience,
consiste à gérer la croissance des activités et des entreprises tout en préservant les ressources, en
équilibrant le commerce mondial et en investissant dans les domaines sociétaux.
Là encore, cela suppose une remise en cause du calcul classique des coûts ; la comptabilité analytique
classique ne détaille pas, ne mesure pas les coûts cachés et les coûts externalisés à la collectivité, aux
fournisseurs, aux actionnaires ; il faudrait donc que le contrôle de gestion actuel apporte une lisibilité sur
ces coûts non visibles aujourd’hui (coût de gestion des déchets, de recyclage, coût pour gérer le
patrimoine, coût pour informer les clients, citoyens et actionnaires, par exemple parmi beaucoup d’autres).
La connaissance précise de tous ces éléments de coûts, que l’entreprise doit supporter et ne plus faire
subir à ses partenaires extérieurs, permettra aux stratèges une nouvelle fixation des prix pour les
intégrer : l’enjeu est donc de taille et nécessite la mise en place de nouveaux indicateurs, de nouveaux
découpages et analyses des coûts. Il n’y a pas encore beaucoup de propositions en ce domaine.

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