Commission Nationale D'Expertise Comptable: Institut Des Hautes Etudes Commerciales Carthage Presidence

COMMISSION NATIONALE D’EXPERTISE COMPTABLE
INSTITUT DES HAUTES ETUDES COMMERCIALES

CARTHAGE PRESIDENCE
Mémoire
en vue de l’obtention
du Diplôme d’Expertise Comptable
PRATIQUE DU CONTRÔLE DE GESTION DANS LE SECTEUR

HÔTELIER TUNISIEN
CONSTATS ET RECOMMANDATIONS
Proposé par : Directeur de Recherche:

Monsieur Zied BEN AMOR Monsieur Ahmed BELAÏFA
Expert Comptable mémorialiste Expert Comptable Diplômé Membre de
l’Ordre des Experts Comptables de
Tunisie
JUIN 2007
Avant-propos
Le plan initial ayant reçu l’agrément du jury lors de la session de juin 2005, a subi
plusieurs changements sans toutefois s’éloigner de sa structure initiale. En effet, afin de
répondre aux recommandations formulées par le jury d’agrément, certains aspects, tels
que l’apport du commissaire aux comptes ou la proposition d’un guide méthodologique,
ont été ajoutés alors que d’autres parties, notamment la deuxième, ont été restructurées.
Par ailleurs, quelques aménagements mineurs ont été réalisés notamment dans la
formulation de certains titres du plan. Ceux-ci n’impliquent aucune modification sur le
fond et ne visent qu’à traduire plus fidèlement les idées développées dans le corps du
texte.
PLAN DETAILLE
INTRODUCTION 1
PARTIE I. LE CONTROLE DE GESTION AU SERVICE DE L’HOTELLERIE 5
CHAPITRE 1. ANALYSE DU SECTEUR TOURISTIQUE 6
Section 1 Présentation générale du secteur hôtelier 6

1.1 Poids du secteur hôtelier dans l’économie tunisienne 6
1.2 Etat des lieux du secteur hôtelier en Tunisie 7
1.3 Le cadre juridique du secteur hôtelier 10
1.4 Les différentes formes d’exploitation hôtelière 12
Section 2 Caractéristiques et spécificités de l’activité hôtelière 14
2.1 Le tourisme secteur tertiaire 14
2.2 Caractéristiques de la demande 16
2.3 L’organisation des établissements hôteliers 17
Conclusion du chapitre 18
CHAPITRE 2. LE CONTROLE DE GESTION APPLICABLE A L’HOTELLERIE 19
Section 1 Définition et présentation du contrôle de gestion 19

1.1 Définition du contrôle de gestion 19
1.2 Les objectifs du contrôle de gestion 20
1.3 Le contrôle de gestion et l’environnement de l’entreprise hôtelière 21
Section 2 La mesure de la performance 22
2.1 La définition de la performance hôtelière 22
2.2 Mesure de la performance et contrôle de gestion 23
2.3 Les outils de mesure de la performance 24
Section 3 Les préalables nécessaires à la mise en place d’une
démarche de contrôle de gestion 29
3.1 Structure organisationnelle : définition des centres de responsabilité et
mise en place du SI 30
3.2 Politique générale : définition de la stratégie et fixation des objectifs 31
3.3 Sensibilisation des collaborateurs à la démarche 32
CHAPITRE 3. LES OUTILS DU CONTROLE DE GESTION 33
Section 1 La comptabilité de gestion dans le secteur hôtelier 33

1.1 Présentation et structure de L’Uniform System of Accounts 33
1.2 Fonctionnements, apports et limites de l’Uniform System of accounts 35
Section 2 La gestion budgétaire 38
2.1 Définition et objectifs de la gestion budgétaire 38
2.2 Méthodologie 39
2.3 Comment intégrer les difficultés inhérentes à l’activité hôtelière ? 41
2.4 Faut-il tuer le budget ? 43
2.5 L’approche « Beyond budget » ou comment gérer sans budget ? 45
Section 3 Le tableau de bord 48
3.1 Objectifs du tableau de bord 48
3.2 Construction du tableau de bord propre à l’hôtellerie 49
3.3 Limites du tableau de bord "classique" 51
3.4 Nouvelle approche : le tableau de bord équilibré ou « balanced scorecard » 52
CHAPITRE 4. CONTRIBUTION DE L’EXPERT COMPTABLE A L’AMERILORATION

ET LA MISE EN PLACE DES SYSTEMES DE CONTROLE DE GESTION 57
Section 1 Qualités requises et typologie de mission 57

1.1 Qualités requises 57
1.2 Typologie de mission relative au système de contrôle de gestion 58
Section 2 Apport de l’expert comptable 59
2.1 Mission d’assistance et de conseil 59
2.2 Mission spéciale de mise en place d’un système de contrôle de gestion 60
2.3 Modalités pratiques d’intervention 62
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE 65
PARTIE II. AMELIORER LA PRATIQUE DU CONTROLE DE GESTION

DANS L’HOTELLERIE TUNISIENNE 66
CHAPITRE 1. MODALITES D’INVESTIGATION 67
Section 1 Objet de l’étude 67

Section 2 Moyens de l’enquête 67
Section 3 Modalités de traitement des résultats 69
CHAPITRE 2. RESULTATS DE L'ENQUETE AUPRES DES HOTELS 70
Section 1 Préalables organisationnels 70

1.1 Structure organisationnelle 70
1.2 Système d'information 71
1.3 Rattachement et rôle du contrôleur de gestion 72
Section 2 Préalables stratégiques 74
2.1 Le plan stratégique 74
2.2 Le plan opérationnel 74
Section 3 La gestion budgétaire 76
3.1 Les chaines et groupes hôteliers 76
3.2 Les exploitations hôtelières indépendantes 78
Section 4 Le tableau de bord 79
4.1 Les chaines et groupes hôteliers 79
4.2 Les exploitations hôtelières indépendantes 82
Section 5 Développement du contrôle de gestion 84
5.1 Degré de diffusion des outils de contrôle de gestion 84
5.2 Compétences des contrôleurs de gestion 84
CHAPITRE 3. RESULTATS DE L'ENQUETE AUPRES DES EXPERTS COMPTABLES 86
Section 1 Intérêt du sujet pour les experts comptables 86

1.1 Intérêt du sujet 86
1.2 Les compétences de l’expert comptable 86
Section 2 Les principales défaillances des systèmes de contrôle de
gestion hôtelier 87
2.1 Le rôle de l’Etat 87
2.2 De la qualité de l’exploitant et du mode d’exploitation 88
2.3 Les autres faiblesses 88
Section 3 Les meilleures solutions pour une mise à niveau des
systèmes de contrôle de gestion 89
3.1 Le contrôle de gestion stratégique 89
3.2 La certification des comptes prévisionnels des hôtels 89
3.3 L'externalisation de la fonction de contrôle de gestion 89
CHAPITRE 4. PRINCIPALES RECOMMANDATIONS D’AMELIORATION

ET GUIDE METHODOLOGIQUE 90
Section 1 Nécessité d'agir sur l'environnement hôtelier 90

1.1 L'Etat doit assumer son rôle de catalyseur et régulateur de
l’activité hôtelière 90
1.2 Les hôtels doivent être gérés par des professionnels du tourisme
et non par les détenteurs de capitaux 92
1.3 S'armer face à la mondialisation en optant pour des alliances et
des intégrations stratégiques 93
1.4 Instaurer une obligation de certification des données prévisionnelles ? 95
Section 2 Nécessité d'une refonte organisationnelle et stratégique
de l'entreprise hôtelière tunisienne 96
2.1 Réorganiser les structures hôtelières 96
2.2 Faire appel à des ressources humaines qualifiées 97
2.3 Nécessité de se donner les moyens financiers suffisants 98
2.4 Replacer le contrôle de gestion au centre de l'action stratégique 99
Section 3 Guide méthodologique pour la mise en place d'une démarche
de contrôle de gestion stratégique 100
3.1 Cartographie d'une démarche théorique de contrôle de gestion 100
3.2 Guide méthodologique 102
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE 107
CONCLUSION GENERALE 109
ANNEXES 112
BIBLIOGRAPHIE 125
Pratique du contrôle de gestion dans le secteur hôtelier tunisien : constats et recommandations
INTRODUCTION
La Tunisie est parvenue, à la faveur d’efforts inlassables tout au long des années
précédentes, à mettre sur pied une industrie touristique performante. Le secteur
touristique est de ce fait promu au rang de secteur stratégique dans la politique
nationale de développement. Les progrès réalisés à ce niveau ont permis d’attirer une
clientèle toujours plus nombreuse et d’occuper ainsi une place de choix parmi les
meilleures destinations touristiques méditerranéennes.
Malgré une conjoncture internationale instable et des crises assez sévères, notamment
celle de 2002, la Tunisie continue de miser sur le tourisme étant donné l’importance de
cette activité dans la vie socio-économique tunisienne. En parallèle, elle essaye de
mettre en place un programme de mise à niveau du secteur afin de faire face aux
défaillances de l’industrie hôtelière tunisienne, telles que la nature de l’offre, la qualité
du produit touristique ou la situation financière du secteur.
Le programme de mise à niveau a donné une priorité absolue aux facteurs qui touchent
directement à l’image de marque du produit touristique tunisien. Or, certains autres
éléments mériteraient autant d’attention, notamment la manière dont sont gérées ces
entreprises hôtelières.
Les particularités de l’activité auraient pu nous amener à penser que la gestion

touristique disposait d’outils et de techniques spécifiques. Or, il n’en est rien. En effet,
le tourisme, à l’image de toutes les autres activités de service, a repris les outils
développés pour l’industrie, en les adaptant à ses besoins et contraintes.
Un des outils de gestion le plus développé, et le plus répandu, est le contrôle de gestion.
L’objet de ce mémoire est de porter un regard critique sur le contrôle de gestion

déployé dans les entreprises hôtelières tunisiennes.
Le choix de ce thème de recherche se justifie notamment par les mutations importantes

qu’a connu le contrôle de gestion ces dernières années.
En effet, plusieurs facteurs, touchant notamment le secteur touristique, ont contribué à

ce changement :
Un environnement plus complexe et plus turbulent : mondialisation, rude

concurrence, comportement imprévisible du client, phénomène de mode,
élargissement de la gamme de produits, volatilité des prix, sensibilité accrue aux
évènements sociopolitiques, … ;
Page -1-
Passage de l’entreprise produit à l’entreprise client : le mot d’ordre aujourd’hui est

la satisfaction client. D’ailleurs, une des stratégies commerciales les plus
développées dans le secteur touristique est la fidélisation du client ;
Apports de la technologie, notamment l’informatisation.
Pour faire face à ce nouvel environnement, le gestionnaire avait besoin d’un outil lui
permettant de :
Accompagner l’entreprise dans la conduite de sa stratégie client, aussi bien au

niveau de la planification stratégique qu’au niveau du suivi des réalisations ;
Assurer une fonction de veille, en captant tous les signaux, jusqu’aux plus faibles,
qu’ils soient internes ou externes ;
Profiter des avancées technologiques afin de garantir une information fiable,
pertinente, moins codifiée et d’accès rapide.
C’est ainsi qu’on est passé d’un contrôle de gestion opérationnel à une approche
stratégique, moins introvertie et beaucoup plus tournée vers l’extérieur.
A ce titre, plusieurs nouveaux outils du contrôle de gestion ont été développés. On

parle maintenant de « la gestion sans budget », de « prévisions glissantes » et de
« tableau de bord équilibré ». Si certains auteurs annoncent une grande révolution,
d’autres parlent d’une simple réorientation des objectifs du contrôle de gestion, dictée
par l’évolution de son environnement.
Ce constat nous pousse alors à nous interroger sur la nature du contrôle de gestion mis
en place dans l’entreprise hôtelière tunisienne :
Quels sont ses objectifs ?
Quels sont les outils déployés ?
Comment ces outils sont-ils exploités ?
Quelles sont les limites ressenties ?
Le contrôle de gestion répond-il aux besoins en informations du gestionnaire
hôtelier ?
La réponse à ces questions nous permettra d’entamer notre réflexion quant aux
meilleurs moyens capables de « mettre à niveau » cet outil de gestion, largement utilisé
par les entreprises hôtelières tunisiennes.
L’objectif de ce mémoire est de :

Faire un constat de la pratique du contrôle de gestion dans l’entreprise hôtelière
tunisienne ;
Suggérer un ensemble de mesures et de recommandations à même d’améliorer
l’exploitation de cet outil de gestion ;
Proposer un guide méthodologique pour la mise en place d’une démarche de
contrôle de gestion stratégique.
Page -2-
Ces propositions prendront en considération :

Les attentes de l’hôtelier tunisien en matière d’information, mais aussi les apports
intrinsèques du contrôle de gestion ;
Les aspects particuliers d’organisation et de fonctionnement des établissements
hôteliers tunisiens ;
Les possibilités d’accompagnement de l’hôtelier tunisien dans cette démarche,
notamment par l’Etat tunisien ou l’expert comptable.
Pour l’élaboration du présent mémoire, les démarches suivantes sont effectuées :

Une enquête auprès des hôteliers tunisiens : Un questionnaire inspiré de celui établi
par la DFCG1, dans le cadre de son enquête sur les pratiques de contrôle de gestion
en France, leur est adressé ;
Une enquête auprès des experts comptables tunisiens basée sur un
questionnaire spécifique;
L’examen et l’exploitation de la documentation en matière de contrôle de gestion,
principalement par la consultation des ouvrages, études, mémoires, bases de
données, revues spécialisées, articles de revues professionnelles et sites Web
spécialisés.
Il y a lieu de préciser qu’il n’est pas dans notre objectif de faire de ce travail un recueil
des différentes approches de contrôle de gestion. En effet, on peut retrouver dans les
ouvrages et publications plusieurs définitions du contrôle de gestion (ainsi que de ses
outils), chacun des auteurs ayant choisi de mettre en valeur un ou plusieurs éléments de
cette approche, ou leur contingence. Nous avons délibérément choisi de retenir une
approche basique du contrôle de gestion afin de nous permettre de nous focaliser sur
notre problématique de base.
Par ailleurs, la collecte des informations est tributaire de la collaboration des hôteliers
et experts comptables tunisiens auxquels sont adressés les questionnaires.
Notre mémoire s’articule autour des deux parties suivantes:
La première partie vise à définir le cadre de notre travail de recherche. Nous essayerons
alors de :
Faire une présentation du secteur hôtelier tunisien, en insistant sur ses spécificités et
ses caractéristiques ;
Rappeler les notions de base du contrôle de gestion et de ses outils, tout en restant
dans le cadre du secteur hôtelier ;
Exposer les nouveaux outils du contrôle de gestion dans son approche stratégique ;
Présenter la plus-value que pourrait apporter l’expert comptable par rapport au
contrôle de gestion.
1
D.F.C.G : association nationale (française) des Directeurs Financiers et Contrôleurs de Gestion.
Page -3-
La deuxième partie sera consacrée au travail de recherche proprement dit. En effet, elle
sera structurée autour des trois volets suivants :
Présentation de l’étude réalisée à travers :
- Les questionnaires utilisés pour l’enquête ;
- L’échantillon retenu.
Présentation des résultats de l’enquête. Ce volet mettra en avant :
- Un constat clair des pratiques de contrôle de gestion adoptées par les hôteliers
tunisiens ;
- L’avis de l’expert comptable sur la pratique actuelle du contrôle de gestion
hôtelier.
Suggestion de recommandations d’amélioration permettant de combler les
défaillances identifiées et proposition d’un guide méthodologique pour la mise en
place d’une démarche de contrôle de gestion stratégique.
Page -4-
Première Partie
Le contrôle de gestion au service de

l’hôtellerie
Page -5-
Chapitre 1 : Analyse du secteur touristique

L’hôtellerie est un métier à part entière. Pour mieux comprendre ses exigences,
notamment en matière de gestion, il est nécessaire de maîtriser dans une première étape
ses caractéristiques et ses particularités.
A défaut d’être exhaustif, et en raison de la multitude des spécificités de l’activité

hôtelière, ce chapitre présentera des éléments qui nous semblent les plus pertinents pour
comprendre ce secteur. On développera essentiellement :
Le poids économique du secteur touristique en Tunisie ;

Les particularités juridiques du secteur ;
Le fonctionnement des établissements hôteliers (l’originalité du cycle d’exploitation
hôtelier, les caractéristiques de la demande hôtelière, l’organisation, etc.).
Section 1 : Présentation générale du secteur hôtelier
1.1 Poids du secteur hôtelier dans l’économie

tunisienne
L’expansion fulgurante qu’a connu le secteur touristique à travers le monde au cours de
ces dernières années n’est plus à démontrer. La croissance économique, le
développement des moyens de transport, en particulier le transport aérien, la promotion
du tourisme écologique et du tourisme socio-culturel constituent les principaux facteurs
ayant contribué à ce développement.
La Tunisie, depuis les années soixante, a fait du tourisme en général et de l’activité

hôtelière en particulier, l’un des axes stratégiques de son économie.
En effet, avec 6,4 millions de touristes accueillis en 2005, le tourisme a contribué à
hauteur de 6% du PIB en faisant bénéficier le pays de 2.587 millions de dinars de
recettes en devises, soit 12,3% des recettes courantes2.
Les mesures incitatives accordées par l’Etat tunisien aux investisseurs dans ce secteur
ne sont plus à énumérer. Au cours de la période 1997-2001, près de 17% du total des
crédits accordés par le système bancaire tunisien, l’ont été dans le cadre du financement
des investissements dans le secteur touristique. En 2005, les investissements engagés
dans ce secteur se sont élevés à 330 millions de dinars, soit environ 4% de la FBCF3
globale, dont l’essentiel a servi à la réalisation de projets de construction de nouvelles
unités hôtelières. Le nombre d’établissements hôteliers est passé de 800 unités à fin
2004 à 850 unités à fin 2005 avec une capacité d’hébergement de près de 230 mille lits
2
Rapport d’activité de la BCT 2005.
3
FBCF : Formation Brute du Capital Fixe.
Page -6-
dont 193 mille sont en exploitation, soit une augmentation de 3.684 lits par rapport à
l’année 20044.
Le renforcement des acquis de la Tunisie dans ce domaine doit être constamment

poursuivi. S’agissant d’un secteur en mutation constante, avec des exigences de plus en
plus accrues, les professionnels du tourisme doivent être, sans cesse, attentifs aux
changements en essayant de les anticiper et, pourquoi pas, de les provoquer. Dans un
environnement aussi concurrentiel, tout relâchement ou suffisance se traduira
inéluctablement par une perte de parts de marché ; Or, notre objectif est d’en gagner de
nouvelles !
1.2 Etat des lieux du secteur hôtelier en Tunisie

La Tunisie, à l’image des autres pays du monde, n’a pas échappé aux retombées
catastrophiques des attentats du 11 Septembre 2001. Pire encore, quelques mois plus
tard, soit en Avril 2002, l’attentat perpétré contre la synagogue de Djerba a fait plonger
le secteur hôtelier dans une véritable crise. Cela n’a fait qu’aggraver une situation déjà
fortement déstabilisée provocant ainsi une baisse des arrivées des touristes de 6% en
2002 par rapport à 2001 et une chute des recettes en devises de 13%.
Sans laisser au secteur le temps de se ressaisir, la guerre en Irak et l’épidémie de la

pneumonie atypique (SRAS), survenus en 2003, font encore une fois chuter les recettes
en devises de 5,8% par rapport à 2002.
Cette conjoncture a mis à nu les difficultés dont souffre le secteur hôtelier tunisien,
notamment sur le plan financier. Mais, le plus alarmant dans l’histoire est que les
destinations équivalentes à la destination Tunisie, bien que touchées, ne semblent pas
autant souffrir de cette crise.
L’analyse des professionnels du secteur, notamment celle du Président de la F.T.A.V5,

montre que plusieurs autres facteurs ont contribué à cette chute. Dans un article paru
dans la revue L’Economiste Maghrébin, le Président de la F.T.A.V affirme que « le
ralentissement du secteur est tout d’abord à l’image de la conjoncture économique et
sociale des marchés. En outre, le secteur souffre d’insuffisances structurelles dues
notamment à un manque de professionnalisme de la part d’un grand nombre de
promoteurs ainsi qu’à un déficit en matière d’animation, de qualification
professionnelle du personnel d’encadrement ».
Selon notre expérience professionnelle, nous ne pouvons croire que ce ralentissement

est dû aux seuls aléas conjoncturels aussi défavorables soient-ils. Plusieurs problèmes
structurels, prévisibles, ont contribué à aggraver cette situation, dont notamment :
4
5
F.T.A.V : Fédération Tunisienne des Agences de Voyages.
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La dégradation de l’image du secteur ;

La médiocrité du service proposé au sein de certains établissements hôteliers ;
Le bradage des prix dont la conséquence est l’attraction d’une clientèle bas de
gamme au détriment des touristes fortunés.
D’ailleurs, selon une étude de la banque mondiale publiée en 2002, la Tunisie, avec
47 dollars, a le niveau de recettes par nuitée hôtelière le plus bas du bassin
méditerranéen.
L’insuffisance de la capacité du transport aérien, notamment interne, qui n’est plus
adaptée à une demande en croissance continue et à des clients de plus en plus
exigeants.
Selon les propos mêmes du Président de HMS6 : «Comment espérez-vous attirer
une clientèle haut de gamme alors qu’un client doit attendre plus de trois heures à
l’aéroport de Tunis-Carthage pour faire le transit envers Djerba et doit en plus
enregistrer ses bagages une deuxième fois à Tunis ? »7 ;
La vétusté d’une grande partie de nos unités hôtelières. En effet, sur les 230 milles
lits que compte l’industrie hôtelière tunisienne, on estime que près de 70.000 lits
(soit 31,5%) nécessitent des investissements de rénovation ;
Le manque de professionnalisme de certains promoteurs.
Pour faire face à cette crise, et après une analyse approfondie de la situation, l’Etat
tunisien a pris une série d’initiatives dans l’espoir de relancer le secteur touristique. Ces
mesures de relance, décidées lors du Conseil Ministériel du 27 juin 2003 présidé par le
Chef de l’Etat, ont concerné :
La mise à niveau du secteur

Elaborer un programme de mise à niveau des anciennes unités touristiques, sur la
base de l’encouragement à la réalisation des études de diagnostic et d’amélioration
de la qualité, la promotion des ressources humaines et la protection de
l’environnement ;
La prise en charge par l’Etat d’une partie des études de diagnostic et des
programmes de formation professionnelle ;
Améliorer la qualité du produit, en incitant les établissements touristiques à obtenir
la certification de conformité aux normes ISO et en les encourageant à travers la
prise en charge par l’Etat du financement des études ;
Appeler la profession à déployer davantage d’efforts pour renforcer la compétitivité
du produit touristique, renforcer sa productivité et en garantir la qualité, tout en
assurant la transparence au niveau des prix ;
Axer les efforts sur la qualité de la formation professionnelle et associer davantage
la profession au système de formation ;
Accorder l’intérêt requis à l’environnement touristique en intensifiant le contrôle
des prestations.
6
Il s’agit de la société chargée du développement de la chaîne hôtelière allemande Martim Hôtels.
7
Extrait de l’article «En quête de jours meilleurs», revue l’Economiste Maghrébin N°371/372.
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La commercialisation et la promotion
Poursuivre les programmes de promotion complémentaires nécessaires à
l’impulsion des réservations tout en œuvrant à diversifier les marchés ;
Mettre en valeur le site tunisien ;
Promouvoir le tourisme intérieur et renforcer la culture touristique ;
Adapter la capacité du transport.
L’investissement, le financement et l’endettement

Veiller, en ce qui concerne les investissements futurs, à parachever les programmes
qui ont démarré et appeler les investisseurs à étudier, au cas par cas, les nouveaux
engagements ;
Pour ce qui est de l’endettement, une commission a été constituée en vue
d’examiner l’endettement du secteur et de présenter des propositions pratiques ;
Développer encore plus le cadre organisationnel et structurel du secteur et ce par la
mise au point d’une convention cadre entre l’Etat et la profession en vue de définir
les rôles et les responsabilités des intervenants dans ce secteur.
Par ailleurs, et dans le cadre de la loi de finances pour la gestion 2004, les autorités ont
accordé des abandons de pénalités fiscales et ont autorisé les banques à consentir des
abandons d’intérêts sur les dettes échues et impayées des établissements hôteliers.
Les efforts déployés par les différents acteurs n’ont pas été vains. En effet, le nombre
de nuitées a pu dépasser les 33 millions en 2004 contre seulement 28 millions une
année auparavant entraînant un accroissement de plus de 20% des recettes brutes en
devises qui sont passées de 1.903 millions de dinars en 2003 à 2.290 millions de dinars
en 20048.
Cette tendance a encore été confirmée par les indicateurs enregistrés pour l’année 2005
qui ont atteint des records pour les entrées de touristes étrangers, les nuitées globales et
les recettes en devises. En effet, la Tunisie a accueilli 6,378 millions de touristes
étrangers en 2005 contre 5,998 millions en 2004 ; les nuitées ont encore augmenté pour
dépasser les 36 millions en 2005 et, parallèlement, les entrées de devises ont atteint les
2.587 millions de dinars soit une augmentation de 13% par rapport à 20049.
Tout le détail de l’évolution des principaux indicateurs de l’activité touristique en
Tunisie est donné au niveau de l’annexe 1.
Les performances exceptionnelles enregistrées en 2005 ne doivent pas conduire à une

démobilisation des différents acteurs du secteur touristique tunisien mais plutôt à une
quête d’amélioration continue et encore plus soutenue.
8
9
Page -9-
1.3 Le cadre juridique du secteur hôtelier

1.3.1 Classification des hôtels
Le parc hôtelier tunisien obéit à une classification qui remonte aux années soixante-dix,
accordant aux hôtels de tourisme entre une et cinq étoiles selon des critères
préalablement définis10.
Dans un souci de modernisation et d’adaptation des unités hôtelières à l’évolution de

leur activité dans le monde, le 4 février 2000, le Ministre du Commerce et de
l’Industrie a signé un arrêté fixant les normes minimales de classement des hôtels de
tourisme et les conditions d’octroi du label de la qualité et de la spécialisation.
Les nouvelles normes prévues par cet arrêté portent sur :

Les normes minimales dimensionnelles, fonctionnelles et de gestion ;
Les normes de qualité ;
Les normes relatives aux équipements et aux services supplémentaires.
S’agissant des unités hôtelières en activité à la date de parution de cet arrêté, un délai de
trois ans maximum leur a été accordé pour adresser leurs demandes de reclassement.
La décision de classement est prise par le Directeur Général de l’O.N.T.T11 au vu du

rapport présenté par ses services d’inspection, et ce après avis de la commission de
classement des hôtels de tourisme.
Les établissements hôteliers sont tenus de faire figurer sur les enseignes, papiers et tous
les imprimés commerciaux et publicitaires la catégorie de classement de l’unité en
question et d’afficher près de l’entrée principale un panonceau, délivré par l’O.N.T.T,
indiquant la catégorie de l’établissement en étoiles. 12
1.3.2 Obligations incombant aux établissements hôteliers
Les établissements hôteliers sont astreints au respect d’un certain nombre d’obligations
dont notamment :
L’obligation d’afficher leurs prix aussi bien à l’intérieur (chambres et réception)

qu’à l’extérieur de l’hôtel ;
L’obligation d’afficher, via un panonceau, les règles de sécurité appuyées d’un plan
sommaire de repérage et de dégagement en cas d’incendie et ce dans toutes les
chambres de l’hôtel ;
L’obligation de transmettre, quotidiennement, aux autorités compétentes les fiches
de police dûment renseignées et signées par tout nouvel étranger séjournant à
l’hôtel ;
10
Article 2 du décret n°73-510 du 30 octobre 1973 tel que modifié par le décret 92-684 du 13 avril 1992.
11
O.N.T.T : Office Nationale du Tourisme Tunisien.
12
Article 4 du décret-loi n°73-3 du 30 octobre 1973.
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L’obligation de respecter les normes de sécurité en assurant la sécurité de toutes les

personnes (clientèle et personnel) face aux éventuels incidents ;
L’obligation de respecter les normes d’Hygiène, notamment au niveau des
infrastructures de restauration.
1.4 Les différentes formes d’exploitation hôtelière

L’exploitation hôtelière peut revêtir plusieurs formes. L’adoption d’une forme plutôt
que d’une autre dépend des choix de l’investisseur en terme d’aversion au risque, de
rentabilité escomptée et d’objectifs visés.
Parmi les formes d’exploitation hôtelière les plus répandues nous pouvons citer :
Le contrat de gestion hôtelière ;

L’exploitation indépendante sous contrat de franchise ;
La location gérance ;
L’exploitation indépendante.
1.4.1 Le contrat de gestion hôtelière
James Eyster, dans son ouvrage intitulé «The négociation and Administration of Hotel
and Restaurant Management Contracts», définit le contrat de gestion hôtelière comme
étant « une convention écrite entre le propriétaire et l’exploitant d’un hôtel par lequel le
propriétaire emploie l’exploitant en tant qu’agent pour assurer toute responsabilité
relative à l’exploitation et à la gestion de l’établissement. En qualité d’agent,
l’exploitant paie, au nom et pour le compte du propriétaire, toutes les dépenses
d’exploitation à partir du bénéfice généré par l’établissement, prélève ses honoraires de
gestion et remet le cas échéant au propriétaire le reliquat du bénéfice disponible. Le
propriétaire équipe l’établissement hôtelier. Cet équipement comprend notamment le
terrain, l’immeuble, le mobilier, les installations, le matériel, les fonds de roulement. Il
assume également la totalité des responsabilités légales et financières du projet».
D’après cette définition, nous pouvons déduire que dans ce type de contrat, la gestion
de l’hôtel, incombant normalement au propriétaire, est transférée à une entreprise
tierce, qualifiée d’entreprise gestionnaire. Celle-ci est investie du pouvoir de prendre la
plupart des décisions d’exploitation et intervient principalement dans les domaines de
gestion du personnel, d’assistance commerciale, de gestion administrative et
comptable, de gestion des achats et d’assistance technique.
Les deux principaux avantages de cette forme d’exploitation hôtelière sont les
suivants :
Mettre en relation des investisseurs immobiliers non spécialisés dans le secteur
hôtelier et des chaînes hôtelières (gestionnaires) à la recherche d’un accroissement
de leur part de marché ;
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Permettre aux investisseurs de rentabiliser les capitaux investis. En effet, l’ensemble

des services dispensés par l’exploitant devrait être en adéquation avec les besoins
définis par le propriétaire afin de lui permettre d’optimiser l’exploitation de l’hôtel.
Une rémunération, qualifiée d’honoraires ou de redevances, est attribuée au

gestionnaire en contrepartie de ses services. Cette rémunération est variable, elle est
généralement composée des honoraires de base, calculés en fonction du pourcentage du
chiffre d’affaires réalisé (0,5 à 3% du chiffre d’affaire hors taxe) et des honoraires
d’encouragement, qui sont fonction du Résultat Brut d’Exploitation (4,5 à 15% de ce
résultat).
L’octroi de cette rémunération peut être indexé à un niveau minimal de cash-flow

permettant à la fois de couvrir les charges fixes et d’honorer le service de la dette mais
également de satisfaire aux objectifs de rentabilité du propriétaire.
1.4.2 L’exploitation indépendante sous contrat de franchise
«La franchise est une méthode de collaboration dans laquelle :
Le franchiseur doit posséder une raison sociale, un nom commercial et un savoir-

faire mis à la disposition des franchisés ;
Le franchiseur doit proposer des produits ou des services offerts de manière
originale ou spécifique ;
Une rémunération sera versée au franchiseur ;
L’avantage pour le franchisé réside dans l’exploitation d’un produit garanti par des
normes techniques et commerciales et mis en valeur de la même façon par plusieurs
entreprises».
De cette définition, donnée par la Fédération Française de Franchising, nous pouvons

déduire que nous sommes en présence de deux contractants à savoir :
Un franchiseur mandataire : une chaîne hôtelière qui décide de s’accroître ;

Un franchisé mandant : un investisseur qui souhaite faire le meilleur investissement.
Le franchiseur met à la disposition du franchisé une enseigne ainsi que les normes, les
techniques et les procédures qui lui sont rattachées permettant d’exercer son activité
avec efficacité. Cela se matérialise par la remise d’un ou de plusieurs manuels
contenant les normes commerciales, les normes d’exploitation, le plan comptable et les
procédures comptables.
Le franchisé devra respecter ces normes écrites. Il gère lui-même son hôtel : il assume
totalement les risques de l’exploitation et conserve son autonomie juridique, il n’aura
aucun recours contre le franchiseur dans le cas où les résultats réalisés seraient
inférieurs aux prévisions.
Page -12-
Le franchiseur apporte son savoir-faire en matière commerciale en assurant la

promotion de l’hôtel par la publicité, la mise en place d’un système de réservation
commun, le recrutement et la formation du personnel et l’aide à la gestion.
Toutefois, il se réserve le droit d’entrer, à tout moment, dans les lieux, de vérifier la
qualité des prestations fournies et de s’assurer du respect des normes communiquées.
La rémunération versée au franchiseur est composée :
D’une rémunération initiale ou Droit d’entrée (rémunérant le savoir-faire

communiqué par le franchiseur à la conclusion du contrat) ;
De redevances proportionnelles, généralement exprimées en pourcentage du chiffre
d’affaires.
Les contrats de franchise constituent avec les contrats de gestion hôtelière, un mode de
développement privilégié des chaînes hôtelières. Ils offrent la possibilité aux chaînes
hôtelières intégrées un développement rapide sans avoir à réaliser des investissements
lourds.
1.4.3 La location gérance
Le contrat de location gérance constitue également une autre forme d’exploitation

hôtelière. Le propriétaire de l’hôtel le loue à un exploitant contre un versement de
loyer. L’exploitant locataire est totalement libre et responsable de son exploitation ; la
gestion de l’hôtel est assurée en son nom.
Ce type de contrat fait encourir à l’exploitant locataire un risque financier important,

surtout en période de crise. En effet, il doit assurer des revenus suffisants pour couvrir
ses charges, en particulier le loyer, et dégager un bénéfice.
Dans cette formule, les risques supportés par l’investisseur sont beaucoup moindres. Il
va bénéficier d’un revenu stable, en l’occurrence le loyer, sans supporter les risques liés
à l’activité. Toutefois, les gros travaux d’entretien et de réparation restent à la charge
du propriétaire. Il en est ainsi des assurances se rapportant à la force majeure et cas
fortuit couvrant les immeubles et les autres immobilisations.
Nous noterons enfin que ce contrat confère une meilleure assurance à l’exploitant pour
son maintien dans les lieux.
1.4.4 L’exploitation indépendante
Dans cette forme d’exploitation, le propriétaire assure lui-même la gestion de son hôtel.
Cette formule convient principalement aux investisseurs possédant le savoir-faire
Page -13-
nécessaire pour gérer de façon autonome leurs hôtels, plus précisément les
professionnels de l’hôtellerie.
Ce mode d’exploitation est plus fréquent dans l’hôtellerie économique (1et 2 étoiles),
celle de classe moyenne (3 étoiles), ainsi que l’hôtellerie à capacité limitée (nombre de
chambres inférieur à 50).
Après avoir fait une analyse économique et juridique du secteur hôtelier, nous
proposons de mettre l’accent sur les particularités relatives au fonctionnement des
établissements hôteliers.
Section 2 : Caractéristiques et spécificités de l’activité

hôtelière
2.1 Le tourisme secteur tertiaire

2.1.1 les attraits de l’activité
Nous avons tous éprouvé un sentiment particulier lorsque nous avons, pour la première
fois, franchi l’entrée d’un grand hôtel international ou lorsque nous sommes arrivés à la
réception d’un petit hôtel de prestige. Personne ne peut, en effet, rester insensible au
charme de ces lieux et à la chaleur des personnes qui y travaillent.
Un hôtel est un lieu d’excitation permanente dans lequel des dizaines et parfois des
centaines de nouveaux clients transitent, dans lequel des centaines de couverts sont
servis 365 jours par an, 24 heures sur 24.
Le personnel d’un hôtel est tenu de surmonter ce difficile challenge journalier et

d’assurer le déroulement de ces évènements dans l’harmonie et la grâce.
Un hôtel peut être comparé à un théâtre dont la troupe doit jouer la même pièce tous les
soirs avec la même passion et la même verve.
Un établissement hôtelier est souvent une véritable vocation pour les salariés qui y
travaillent. Certes, le «turn over» est significatif mais les employés et les managers qui
restent dans ce métier et qui y font carrière l’aiment.
«Ce n’est pas un métier comme les autres, ce métier vous touche personnellement car
vous êtes constamment en contact avec des clients et des invités. C’est une vocation, le
sentiment et l’amour de service»13.
Un hôtel, c’est enfin, un produit à la fois simple et compliqué :
13
Citation de Henri Lesassier, Directeur Général du « Normandy ».
Page -14-
Le produit est simple dans la mesure où on peut facilement identifier chacun de ces
éléments : hébergement, restauration, animation, etc ;
Le produit devient de plus en plus compliqué dans la mesure où l’attente du client
va au-delà. Ce dernier cherche en sus des services proposés, de l’attention, du bien
être, etc.
2.1.2 Spécificités de l’activité hôtelière
L’immatérialité de la prestation hôtelière : Le fait que la prestation soit immatérielle

implique que son résultat ne se mesure pas à l’instant où la prestation s’achève. Le
résultat s’apprécie sur une période dont il est difficile de déterminer a priori la durée.
Cet effet diffus dans le temps interdit également de distinguer son influence des
éventuels autres facteurs explicatifs.
Il n’existe pas davantage de caractéristiques objectives sur lesquelles le client et le

prestataire peuvent fonder l’évaluation du résultat, et ce manque de base objectivable
fait que le client peut porter son appréciation sur des éléments extérieurs au cadre strict
de la prestation.
Enfin, le service étant consommé au moment où il est produit, le contrôle a posteriori

est assez inopérant ; il faut donc privilégier des aspects de contrôle qui autorisent une
action anticipée sur la performance.
Un personnel en contact avec le client : L’ambiguïté du résultat est amplifiée par le fait
que le personnel est en contact direct avec le client. Cette interface entraîne une
variabilité de la prestation pouvant tenir à une mauvaise compréhension des attentes du
client, à des incohérences de sa part ou à la qualité de la relation entre les partenaires.
Dans la mesure où il y a contact direct, des éléments esthétiques (le physique ou

l’aspect vestimentaire du personnel), affectifs, psychologiques, c’est-à-dire extra-
marchands, interviennent dans le jugement porté sur la prestation.
Une définition des objectifs susceptible de ne pas heurter le client : L’ambiguïté du

résultat tient enfin au caractère consensuel de l’objectif. La nécessité de satisfaire le
client pousse à ne pas définir trop précisément les finalités du service, de façon à créer
les conditions du consensus. Cette part de flou ou de non-dit dans la définition des
objectifs (le prestataire ne peut pas mettre en avant un objectif de rentabilité) rend
l’évaluation de la performance délicate. Un service identique risque donc d’avoir un
résultat différent selon le support technique du service, la personne qui le fournit, le
client qui le reçoit et les préoccupations de chacun au moment de l’échange.
2.1.3 L’originalité du cycle d’exploitation
Le cycle d’exploitation de l’activité hôtelière présente plusieurs particularités qui

peuvent être résumées comme suit :
Page -15-
Très courte durée du cycle de production : Celui-ci correspond généralement à une

journée. Toutes les opérations d’un établissement hôtelier doivent être enregistrées,
contrôlées et clôturées quotidiennement. Il s’agit là du rythme opérationnel de l’hôtel.
Multitude et rapidité d’exécution des prestations : La rapidité d’exécution des

prestations liée au grand nombre d’opérations traitées nécessite une organisation et un
système de contrôle interne assurant leur prise en compte exacte et exhaustive.
Rigidité de l’offre : Tout service offert mais non vendu engendre une perte égale aux
charges correspondantes à sa production. A titre d’exemple, une chambre inoccupée
constitue un manque à gagner pour l’hôtel en raison des charges qu’elle engendre
(entretien, amortissement, etc.).
Il en est de même des prestations restauration produites mais non consommées et par
conséquent non facturées à la clientèle.
2.2 Caractéristiques de la demande

2.2.1 Le comportement du client
Des attentes différentes : L’amélioration des niveaux de vie à l’échelle mondiale fait,
qu’aujourd’hui, le tourisme ne soit plus réservé à une classe sociale déterminée. Tout le
monde, notamment dans les pays développés, peut partir en voyage. De ce fait, le
comportement de la clientèle devient imprévisible et très différent.
Volatilité de la demande : La demande devient trop volatile. Cette volatilité s’exprime

par des réservations de plus en plus tardives et une orientation claire des clients vers les
promotions de dernière minute.
Cet état de fait s’explique essentiellement par le boom d’internet. D’ailleurs, cette
tendance est très claire aux Etats-Unis, pays de l’internet, où 80% des réservations sont
effectués 7 jours avant le départ14.
Durée des séjours : La durée des séjours devient de plus en plus courte. Les gens
préfèrent partir plusieurs fois par an pour des courts séjours de 3 à 4 jours au lieu des
séjours habituels qui duraient de 7 à 10 jours.
Influence de la communication : Le choix de la clientèle est aussi guidé par les
compagnes de communication entreprises par les hôtels et les pays. De ce fait, outre
l’attrait du site, on remarque parfois le déclenchement d’un intérêt particulier pour une
zone bien précise (exemple de Marrakech au Maroc ces dernières années). Ce
phénomène provoquera, tel un phénomène de mode, un effet d’entrainement massif qui
démontrera une autre facette du comportement, imprévisible, de la clientèle.
14
Etude « Fidelio Micros » en 2002.
Page -16-
2.2.2 Typologie des clients
L’acteur le plus important au sein de l’industrie est bien entendu le client. L’industrie
hôtelière distingue plusieurs types de clients qui se distinguent par leur comportement
d’achat et leurs besoins :
Les tour-opérateurs qui, via les contrats d’allotement, réservent des chambres à un
prix fixé d’avance ;
Les sociétés qui réservent des chambres pour leurs cadres dans le cadre de leur
activité professionnelle ;
Les clients individuels ;
Les clients « groupe » qui organisent au sein de l’hôtel une manifestation
particulière.
Ces quatre types de clients ne réservent pas de la même façon, ne recherchent pas le
même produit et ne payent pas d’ailleurs le même tarif. La segmentation commerciale
peut bien entendu aller plus loin dans le détail et comprendre de nombreux sous-
segments. Chaque sous-segment se caractérisera par une démarche d’achat spécifique
et un réseau de distribution particulier.
2.3 L’organisation des établissements hôteliers

L’activité hôtelière se caractérise par un ensemble de prestations de services nettement
différenciées qui participent individuellement à la rentabilité de l’établissement.
On distingue deux genres d’activités :
Les activités opérationnelles : elles sont représentées par les prestations des services de
l’hôtel en étant génératrices de recettes et de coûts. Elles sont constituées par les
départements opérationnels. Soit, à titre d’exemples, les départements suivants :
Département hébergement ;
Département restauration ;
Département parking ;
Département golf ;
Département blanchisserie ;
Département boutiques.
Les départements opérationnels peuvent être regroupés en trois principaux

départements :
Département hébergement ;
Département restauration ;
Département des prestations annexes.
Page -17-
Les activités fonctionnelles : elles ne sont génératrices que de coûts et ne peuvent pas
être directement affectées à une prestation de service. Elles sont constituées de
départements fonctionnels. Les principaux départements fonctionnels sont :
Le département financier et comptable ;
Le département approvisionnement ;
Le département personnel ;
Le département marketing ;
Le département entretien et énergie.
Les trois premiers départements ci-dessus mentionnés peuvent être regroupés en un

seul département appelé : Département administration et gestion générale.
Il existe plusieurs types d’organigrammes propres aux établissements hôteliers qui

permettent une répartition plus au moins ample des fonctions et des responsabilités
selon la taille de l’établissement. En effet, plus un hôtel est grand, plus les niveaux
hiérarchiques se multiplient et les services se spécialisent.
Conclusion
La maîtrise approfondie de l’activité hôtelière est indispensable pour pouvoir aspirer à
une gestion efficace de ces établissements. Le dirigeant ne peut pas se suffire de ses
compétences en management pour réussir sa gestion de l’entreprise hôtelière. Il lui est
nécessaire de maîtriser les spécificités du secteur hôtelier pour pouvoir déployer des
outils adaptés permettant de répondre aux impératifs et exigences de sa mission. Parmi
ces outils, on s’intéressera plus particulièrement au contrôle de gestion.
La démarche de contrôle de gestion adoptée par le secteur hôtelier fera l’objet d’une
étude détaillée dans le chapitre suivant.
Page -18-
Chapitre 2 : Le contrôle de gestion applicable à

l’hôtellerie
Cette forme de contrôle a été conceptualisée aux Etats-Unis d’Amérique au début du
vingtième siècle. Elle a pris une nouvelle dimension après la deuxième guerre mondiale
suite au développement de la théorie de mesure.
Depuis son apparition, le contrôle de gestion n’a pas cessé d’évoluer grâce à des outils
de mesure (comptabilité, statistiques, recherche opérationnelle, etc), à l’apparition de
nouveaux modèles organisationnels et de nouvelles approches stratégiques, au
développement flagrant des systèmes d’information et à la mise en avant, récente, des
techniques d’animation, de motivation et d’intéressement des différents acteurs au sein
de l’entreprise.
Section 1 : Définition et présentation du contrôle de

gestion
1.1 Définition du contrôle de gestion

« Le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants s’assurent que les
ressources sont obtenues et utilisées avec efficience et efficacité pour réaliser les
objectifs de l’organisation »15.
Cette définition reflète la nouvelle conception dynamique du contrôle de gestion qui

devient une fonction d’aide au pilotage de l’entreprise et un outil de maîtrise de gestion.
Il permet également de comparer les réalisations et les normes planifiées et de réajuster
les déviations constatées dans le cas d’une différence significative, en vue d’atteindre
les objectifs de l’entreprise.
Le plan comptable professionnel français de l’industrie hôtelière définit le contrôle de

gestion comme étant « l’ensemble des dispositions prises pour fournir aux dirigeants et
aux divers responsables des données chiffrées, caractérisant la marche de l’entreprise.
Leur comparaison avec des données passées ou prévues peut, le cas échéant, inciter les
dirigeants à déclencher rapidement les mesures correctives appropriées ».
Le contrôle de gestion a pris de l’importance au début du vingtième siècle. A ce titre,

Madame Khlif écrit que « Le début du management scientifique marque le début de
l’intérêt porté au contrôle de gestion. Depuis, les chercheurs s’évertuent à lui donner
corps, à lui assigner une signification rigoureuse et une caractérisation concrète ».
15
R.N. ANTHONNY, « The management control function ».
Page -19-
En effet, l’évolution de la pensée managériale, l’émergence de nouvelles priorités au

sein de l’entreprise et l’institution de nouveaux concepts sur l’organisation, font
évoluer la notion de contrôle de gestion vers une dimension plus globale de
l’entreprise.
Le contrôle de gestion est pour la direction un moyen commode de décentraliser sans

perdre le pouvoir.
« La décentralisation s’opère sans perte de contrôle grâce à des processus

d’anticipation, de fixation d’objectifs et de moyens de suivi pour corriger les dérives,
processus sans cesse appuyés par des systèmes d’information largement, eux aussi,
tournés vers la prévision. Ces processus forment ce qui s’appellera progressivement le
contrôle de gestion »16.
1.2 Les objectifs du contrôle de gestion

Le contrôle de gestion n’est nullement le fruit d’une réflexion théorique, mais plutôt la
conséquence d’une application réelle au sein de l’entreprise.
Depuis sa naissance, le contrôle de gestion n’a pas cessé d’évoluer au fur et à mesure
que l’entreprise prend de l’importance.
Dans la petite entreprise individuelle, l’entrepreneur pouvait prendre toutes ses

décisions sans utiliser pour cela un système d’information complexe ; il pouvait lui-
même contrôler leur exécution et envisager rapidement toute action corrective. Les
fonctions de direction et de contrôle étaient donc exercées par une même personne.
Mais, à la suite du développement de leur entreprise, les dirigeants durent déléguer

certaines de leurs responsabilités, car ils n’avaient plus la possibilité de décider de tout
en connaissance de cause. Le contrôle de gestion peut alors s’analyser comme la contre
partie de la nécessité de délégation des responsabilités.
Ainsi, dans sa conception initiale, le contrôle de gestion était perçu comme un contrôle
qui consiste à collecter et à analyser les informations en vue de déterminer les
responsabilités de chacun.
Cette conception a largement évolué avec l’évolution de la conception de l’entreprise

elle-même, qui est devenue plus dynamique pour être à la fois plus agressive et plus
compétitive.
16
Wafa KHLIF, Thèse : « Concepts et conceptions de la performance et du contrôle de gestion dans le
cas des entreprises hôtelières tunisiennes ».
Page -20-
1.3 Le contrôle de gestion et l’environnement de l’entreprise

hôtelière
Toute entité économique agit en fonction de son environnement. Elle ne peut vivre
indépendamment de son environnement avec tous ses intervenants : l’environnement
naturel, l’environnement politique, l’environnement économique, l’environnement
social, etc.
Le manager d’un hôtel se trouve ainsi obligé de maîtriser l’évolution de son

environnement caractérisé par une forte concurrence et de préparer son insertion dans
l’avenir par des outils spécifiques lui permettant la planification des actions à long
terme et leur suivi selon les techniques de la gestion budgétaire afin de s’assurer que les
ressources soient utilisées efficacement.
« Dans un environnement stable, où les conditions de marché sont pour ainsi dire
prévisibles, où les variations sociopolitiques sont minimes et où les partenaires de
l’entreprise établissent avec elle des relations durables et fermes, l’organisation
hiérarchique choisit une structure bureaucratique basée sur l’autosuffisance »17.
Dans ce cas l’entreprise hôtelière se concentre sur le profit en cherchant la compression

des coûts, et développe ainsi un modèle de gestion bien défini avec une division des
tâches et des responsabilités bien délimitées et une allocation claire des pouvoirs entre
les différents managers.
Dans l’environnement généralement instable dans lequel se trouvent les entreprises

hôtelières où « le changement est devenu la règle et la stabilité l’exception »16,
l’entreprise tend vers la flexibilité dans tous les domaines :
Elle doit repenser en permanence son organisation, sa structure, et sa gestion ;
Elle doit se focaliser sur le client en gagnant en rapidité avec comme principale
ressource l’information ;
Elle doit réduire le nombre de niveaux hiérarchiques par l’élimination du maximum
de procédures et de normes inutiles de manière à libérer les talents et la créativité
des individus sans pour autant tomber dans l’anarchie.
L’efficacité de l’entreprise hôtelière est de plus en plus conditionnée par sa capacité

d’adaptation aux changements de son environnement et par sa capacité de maîtrise des
dysfonctionnements qui apparaissent au niveau de sa gestion.
Cette volonté d’adaptation nécessite la prévision et l’anticipation. Le système de

contrôle de gestion permet à l’entreprise la maîtrise de sa gestion par l’anticipation et
l’adaptation à l’évolution de son environnement.
17
Page -21-
Le contrôle de gestion doit, d’une part, s’assurer que l’entreprise s’adapte bien aux
contraintes et aux conditions externes et qu’elle tire le meilleur profit de son
environnement, et d’autre part, évaluer les pressions de cet environnement sur
l’entreprise et envisager les réactions possibles en vue de supprimer ces pressions sinon
limiter leurs effets.
Les changements de l’environnement doivent inciter le contrôle de gestion à s’assurer

que les ressources de l’entreprise soient utilisées le plus efficacement possible pour la
réalisation de ses objectifs.
Pour s’adapter à l’évolution de son environnement social, le capital humain de

l’entreprise hôtelière doit être dirigé vers la réalisation des objectifs en le motivant à
travers des systèmes de rémunération, de promotion et des conditions de travail
adéquats.
Le contrôle de gestion doit créer le climat nécessaire à l’initiative et à la prise de

responsabilités, à la créativité et à la réalisation des objectifs personnels. Pour réaliser
cette mission, le contrôle de gestion a besoin de l’aide des sciences humaines pour faire
face aux problèmes humains avant de réagir aux problèmes techniques.
En conclusion, le contrôle de gestion doit avoir pour but « de s’assurer que la stratégie
choisie et mise en œuvre est toujours pertinente pour permettre à l’organisation de
réaliser ses finalités, compte tenu de l’évolution de son environnement »18.
Section 2 : La mesure de la performance
2.1 La définition de la performance hôtelière

La performance de l’entreprise est la condition de sa survie. La performance constitue
un enjeu pour tous, de l’employé à l’actionnaire pour une entreprise du secteur privé,
ou de l’employé au contribuable pour une organisation du service publique. L’enjeu est
à la fois collectif et individuel.
La performance s’exprime généralement en terme de qualité, de coûts et de délais. Elle
s’applique à toutes les dimensions de l’entreprise. Elle renvoie à la fois aux résultats
(en terme de progression du chiffre d’affaires ou de profitabilité) et à la façon de les
atteindre.
La performance peut être définie comme le degré de satisfaction attaché à un objectif.

C’est l’atteinte des objectifs qu’on a adopté en convergence avec les orientations de
l’entreprise. La performance est donc en étroite relation avec la notion de mesure.
18
Henri BOUQUIN, « Le contrôle de gestion ».
Page -22-
Plusieurs étapes permettent de la déterminer :

La définition de l’objectif ;
La mise en place du système de mesure ;
La comparaison par rapport à l’objectif ;
La prise en compte du contexte (la stratégie de l’entreprise).
Les trois premières étapes permettent d’exprimer la performance alors que la quatrième
permet de l’apprécier.
2.2 Mesure de la performance et contrôle de gestion

Contrairement aux Anglo-saxons qui considèrent que «mesurer, c’est progresser», la
culture tunisienne n’est pas une culture de l’évaluation. Au sein des organisations, dire
ce qui est négatif est souvent vécu comme une volonté de sanctionner ou de reprocher.
Dans la logique de nos entreprises, nous associons trop facilement les termes «mesure»
et «indicateurs» avec «contrôle». En effet, dans le contexte stable de l’époque
taylorienne, la performance était estimée en terme exclusivement productiviste et
financier. L’objectif demeurant : l’augmentation de la production et la diminution des
coûts. En matière d’évaluation de la performance, les entreprises appliquaient donc le
schéma classique : planification, contrôle puis sanction ou gratification.
De nos jours, le contexte dans lequel les entreprises évoluent est caractérisé par le
changement rapide et l’imprévisibilité. Il est aujourd’hui dépassé de considérer la
mesure de la performance comme un outil de contrôle. La logique que les entreprises se
doivent d’adopter dans le contexte économique actuel suit le schéma suivant : mesure,
action, réaction. Le dynamisme et la réactivité sont les points clé du travail
d’évaluation.
Bien que le principe même de la mesure soit acquis et que la performance du

management soit perçue comme une exigence de premier plan, la mesure de la
performance du management est loin d’être une pratique généralisée. Outre les raisons
déjà énoncées, deux éléments peuvent expliquer ce faible développement de la mesure :
D’une part, une certaine appréhension voire une incapacité à mesurer ce qui est
humain, et a fortiori des individus en situation de management, c’est-à-dire en
interaction avec d’autres ;
D’autre part, une certaine «frilosité», les conséquences d’une évaluation
défavorable de la performance pouvant sembler difficiles à maîtriser ou à assumer.
Le contrôle de gestion permet une mesure de la performance en des termes financiers et

comptables. Il s’agit d’une démarche permettant à une organisation de clarifier ses
objectifs de performance et d’en piloter la réalisation progressive.
Page -23-
Pour mieux comprendre cette dimension du contrôle de gestion, il est possible de faire
référence au « triangle de contrôle de gestion ». Ce schéma met en relation les moyens
alloués au gestionnaire, les objectifs qui lui sont fixés et les réalisations en fin
d’exercice.
La pertinence se définit comme le rapport entre les objectifs et les moyens qui leur sont
consacrés. L’efficience est le rapport entre les moyens et les réalisations. L’efficience
constitue la première dimension de la performance. L’efficacité mesure le rapport entre
les objectifs initialement fixés et les réalisations. Ces réalisations concernent
notamment le résultat final de l’action de l’organisme (ou impact) et le niveau de
qualité atteint, qui sont, avec l’efficience, les deux autres dimensions de la
performance.
Le rôle premier de l’évaluation consiste à fournir une information pertinente pour

appuyer les orientations et la prise de décision. Comme outil de pilotage, la mesure de
la performance est une démarche continue. Tout d’abord, elle permet de préparer
l’action en amont, par exemple en aidant à la fixation des objectifs et à l’allocation des
moyens lors de l’élaboration des budgets. En cours d’action, l’évaluation permet
notamment au responsable de vérifier qu’il tient le «bon cap» par rapport à ses objectifs
et donc de prendre des mesures correctives si nécessaire. En fin d’action, elle permet
notamment de savoir dans quelle mesure les objectifs ont été atteints et à quel coût.
La possibilité de modifier la trajectoire en cours d’action est un apport essentiel du
contrôle de gestion : au lieu de constater a posteriori que les objectifs n’ont pas été
atteints, il est en effet préférable de constater en cours d’action les écarts éventuels et
de corriger la trajectoire pour tendre malgré tout vers les objectifs initialement fixés.
2.3 Les outils de mesure de la performance

2.3.1 Les indicateurs
Au sens large, un indicateur est une donnée qui nous indique quel est l’état de la
situation, ce qui vient de se passer. Un indicateur est la représentation d’un phénomène
qu’on veut mettre sous contrôle. C’est une information, généralement chiffrée, choisie
pour rendre compte à intervalles rapprochés, de la réalisation d’une mission, de
l’exécution d’une tâche ou de la production d’un service. Plus précisément, un
indicateur de performance est une information rapportée à un objectif pour fournir une
évaluation de la performance, l’objectif étant défini dans le cadre d’une stratégie
globale, c'est-à-dire un système d’objectifs. Cette évaluation est associée à des variables
«pertinentes» qui sont les ressources humaines et les ressources techniques.
L’appréciation de la performance de l’entreprise passe par l’utilisation d’indicateurs
non seulement financiers, mais également ceux portant sur d’autres aspects de
l’activité. Ça peut être également des paramètres intangibles comme la satisfaction des
clients ou l’image de l’entreprise.
Page -24-
2.3.1.1 Les caractéristiques des indicateurs
D’une manière générale, les outils de pilotage permettent de gagner en objectivité et en

rigueur. La mesure de la performance est une démarche chronophage, qui exige d’être
réalisée avec sérieux. Il est important de savoir identifier l’utilité réelle de chaque
indicateur.
Les indicateurs doivent respecter un certain nombre de critères :

Être lisibles, compréhensibles, clairs, immédiatement interprétables ;
Être pertinents ;
Être disponibles à un coût compatible avec les bénéfices attendus de leur usage ;
Être fiables, précis, contrôlables ou « auditables » ;
Être disponibles au cours du temps dans les mêmes conditions ;
Être synthétiques et sélectifs.
En outre, les indicateurs appartiennent à ceux qui les utilisent. C’est en les exploitant
que l’on se rend compte de leur cohérence et de leur utilité. L’utilisation faite de
l’indicateur ne sera pas la même selon la position que l'on occupe dans l'entreprise.
Chacun est en droit de suggérer une approche permettant de mesurer son intérêt propre.
Managers, salariés, actionnaires, créanciers, fournisseurs ou partenaires, tous sont
tentés de proposer un mode de calcul adapté à leur vision. Les indicateurs seront choisis
par leurs utilisateurs. Ils doivent être adaptés à l’utilisation que l’on veut en faire. Les
indicateurs génériques et prédéfinis sont à éviter.
2.3.1.2 Les différents types d’indicateurs
En ce qui concerne la prestation de services, telle que dans le domaine touristique, on

peut retenir la typologie des indicateurs suivants : Elle s’étend de l’analyse des
éléments de contexte jusqu’aux conséquences de l’action de l’entreprise, en passant par
l’analyse de son activité propre. Elle part des attentes du client et aboutit à la mesure de
sa satisfaction.
Les indicateurs « préalables »
Les indicateurs d’environnement : Ce sont des indicateurs qui visent à décrire le

contexte dans lequel opèrent les services, soit sur le plan local, soit sur le plan global ;
ces indicateurs sont également appelés indicateurs de situation.
Sont également considérés comme indicateurs d’environnement les indicateurs de
préférence qui traduisent les attentes du client d’un service. Ils sont construits le plus
souvent sur la base d’enquêtes externes. Ces indicateurs sont essentiels dans la
perspective de la mesure de la satisfaction des usagers comme élément de la
performance, pour une entreprise ou un organisme qui met effectivement les usagers au
cœur de sa démarche.
Page -25-
Les indicateurs de moyens : Ils visent à décrire le volume ou le coût des moyens
utilisés dans le processus de production du service. Ils traduisent la disponibilité,
l’affectation ou la consommation de moyens humains, matériels ou financiers pour une
activité du service. Ces indicateurs ont une utilité essentiellement opérationnelle, et afin
d’effectuer des comparaisons, leur traduction en unité monétaire est souvent nécessaire.
Ils peuvent aussi, par ratio, mesurer l’allocation des moyens aux agents ou au milieu.
Les indicateurs d’activité ou de production : Ils sont destinés à mesurer le résultat

direct du processus productif du service qu’on nomme résultat intermédiaire par rapport
au résultat final. Ils traduisent donc l’activité des agents ou la production matérielle du
service.
Les indicateurs de performance
La performance peut s’apprécier selon trois axes :
Les résultats finaux : Il s’agit d’appréhender la conséquence finale des actions sur
l’environnement économique et social, la mesure des bénéfices servant à éclairer la
valeur de la stratégie menée. C’est la comparaison des résultats obtenus à un moment
donné avec les objectifs que l’on s’est fixés en la matière, qui permet d’apprécier ce
résultat final.
La qualité du service rendu : Quel que soit le degré de proximité entre le service
prestataire et l’usager, la qualité doit être un objectif en soi. La qualité se mesure sous
l’angle de la satisfaction exprimée par les usagers et dans l’optique du respect de
procédures préalablement déterminées : d’où les deux types d’indicateurs
correspondants, ceux de satisfaction des usagers et ceux de la qualité des processus, les
seconds n’étant en fait qu’un intermédiaire pour que les premiers soient optimaux.
La mesure de la satisfaction des clients est l'évaluation des attentes de la clientèle et de
la qualité du service, tant réelle que perçue. L’objectif est donc de déterminer dans
quelle mesure les clients sont satisfaits des services et de la façon dont ces services sont
fournis.
L'adoption d'une approche globale pour mesurer la satisfaction des clients et
l'utilisation des résultats obtenus peut procurer d'importants avantages à l'organisation
si une telle stratégie est perçue, comme elle le devrait, comme un outil de gestion et
non pas comme un moyen de juger le rendement des personnes. Si elle est utilisée à
bon escient, cette stratégie pourra aider l’entreprise à développer une culture axée sur
les besoins des clients.
La notion de qualité concerne aujourd’hui toutes les entreprises au delà d’une vision
dite «productive». L’amélioration permanente du service et la satisfaction du client font
partie d’une démarche qualité visant non seulement à répondre à la demande du client
et à le fidéliser, mais aussi à anticiper ses besoins.
L’efficience : Ces indicateurs traduisent le rapport entre les réalisations obtenues et les
moyens consacrés à l’action du service. Progresse-t-on vers l’optimisation dans
Page -26-
l’utilisation des moyens employés ? Le souci premier est la bonne utilisation des
moyens (en matériel, en crédits et surtout en personnel) engagés au regard des
réalisations obtenues. Ces indicateurs sont fréquemment des ratios rapprochant des
indicateurs de moyens et des indicateurs d’activité.
Les indicateurs d’efficacité
Ces indicateurs mènent à une notion proche de celle de la performance et sont souvent
classés avec ces derniers, mais leur nature est néanmoins très différente et ils relèvent
par essence du pilotage. Dans le triangle schématisant le contrôle de gestion,
l’efficacité est le rapport entre les réalisations et les objectifs qui ont été définis. Ces
indicateurs mesurent donc le taux d’atteinte des cibles, ce sont donc par nature des
ratios. En ce sens, on peut avoir la mesure de l’efficacité en matière de qualité, tout
aussi bien qu’en matière d’efficience ou d’impact.
2.3.2 L’analyse comparative
La traduction du terme benchmarking a évolué de l’étalonnage à l’analyse comparative,

c’est-à-dire le processus par lequel une organisation se compare à d’autres
organisations. Le benchmarking implique d’étudier la manière dont les autres
organisations atteignent leur niveau de performance et les processus qu’elles mettent en
œuvre pour y parvenir. En employant cet outil, les organisations ont pour objectif
d’améliorer leur propre performance.
En fonction des objectifs que la structure s’est assignée, du temps, des ressources
disponibles et des sources probables d’information, la nature du benchmarking réalisé
peut être différente. Il existe donc différents types de benchmarking : stratégique,
compétitif, des processus, fonctionnel, interne, externe, international, etc. Dans la
pratique, bien que cette typologie existe, aucune structure n’a recours à un seul type de
benchmarking et mêle souvent des éléments de l’une ou l’autre catégorie.
Une analyse comparative bien menée permet de résorber les écarts de performance et se
traduit par des effets bénéfiques pour l’organisation. Par ailleurs, l’analyse comparative
a un effet positif sur la structure dans laquelle elle est mise en place. Cette dernière
devient «apprenante» : elle permet de mettre l’accent sur les forces et les faiblesses de
l’organisation, d’impliquer plus fortement les agents aux nécessités de changement,
d’obtenir un consensus autour des évolutions souhaitables pour améliorer la
performance.
L’analyse comparative se décline en quatre étapes :

Comprendre et connaître en détail son propre fonctionnement et sa propre
structure ;
Analyser le fonctionnement et la structure des autres organisations ;
Comparer sur ces bases ses performances à celles des autres organisations ;
Page -27-
Mettre en œuvre les changements nécessaires pour réduire les écarts de

performance constatés.
Le principal outil utilisé pour pouvoir mettre en œuvre une analyse comparative est la
veille concurrentielle. La veille joue un rôle particulier au sein d’une entreprise ou
d’une organisation. Il s’agit en effet de la surveillance active de l’environnement de
l’entreprise pour en anticiper les évolutions. L’avantage compétitif d’une entreprise va
résider dans sa capacité à utiliser l’information et à la transformer en décisions. La
veille est devenue un élément essentiel à la compétitivité de l’entreprise.
Cependant, mener une activité de veille dans une entreprise n’est pas simple : comment
identifier les problématiques stratégiques de l’entreprise ? Quels sont les indicateurs
qu’il faudra suivre régulièrement ? Quelles sont les bonnes sources d’information ?
Quant aux outils de veille, bien que prometteurs, ils en sont encore à leur balbutiement.
L’entreprise évolue dans un environnement sans cesse en mouvement. Pour ne pas
mourir, elle doit elle-même bouger. Les opportunités sont à portée de main et, parfois,
nous ne les voyons pas assez tôt ou pas du tout. C’est dans ce contexte qu’intervient la
veille.
La veille est avant tout une affaire de curiosité, c’est un état d’esprit que le chef
d’entreprise doit insuffler à ses collaborateurs. La veille est morcelée en veille
technologique, veille marketing, veille concurrentielle, veille commerciale, etc. Les
organismes hôteliers s’intéressent plus particulièrement à la veille concurrentielle. Ce
nouvel outil leur sert principalement à se positionner les uns par rapport aux autres.
C’est précisément dans cette optique que la veille constitue un outil de mesure de la
performance pour les professionnels du tourisme : connaître le positionnement de son
hôtel par rapport à ses concurrents, en terme de notoriété, de qualité des services
fournis et de prix, c’est avoir des indications, même si elles sont indirectes, sur le
niveau de performance des actions menées par l’entreprise, c’est aussi avoir des clés
qui permettent d’apporter un correctif à ces actions.
La veille concurrentielle, c’est la mise en place d’un système d’alerte sur les
performances et l’innovation, la sienne et celle de ses concurrents.
La veille se déroule en plusieurs phases : observation, recueil de l’information,

interprétation, diffusion, qui aboutissent à la prise de décision. Comme tout indicateur
du niveau de performance des actions entreprises, l’objectif final de la veille est de faire
aboutir à une décision prise en relation avec les conclusions tirées des travaux de veille.
La veille concurrentielle se révèle également être un formidable outil de pilotage. Dans

ce cadre, trois autres de ses objectifs sont à mettre en évidence. Il s’agit de :
Renforcer la vigilance des managers ;
Page -28-
Protéger ses parts de marché : Par un suivi systématique des performances des
autres, on réduit les risques et on améliore son positionnement ;
Développer l’esprit d’offensive et l’esprit de conquête : c’est l’aspect créatif de la
démarche. C’est en quelque sorte prendre conscience qu’on détient parfois déjà des
informations susceptibles d’être analysées. En effet, il est communément admis que
80% des informations stratégiques sont déjà disponibles dans l’entreprise.
Aujourd’hui plus qu’hier, les établissements touristiques, mesurent la nécessité

d’intégrer la veille concurrentielle dans leur stratégie touristique. Il s’agit d’une
démarche complexe qui peut sensiblement modifier les pratiques de travail, qui pousse
à revoir le circuit de l’information interne et externe et qui implique qu’on lui consacre
du temps. Cette démarche impose également de former son équipe à un nouvel état
d’esprit. En effet, c’est par l’organisation, la mise en place systématique de «capteurs»
de renseignements stratégiques et l’exploitation des retours que la veille peut jouer ce
rôle de «réducteur d’incertitudes».
Les entreprises, engagées dans une activité de service aussi ouverte que le secteur
touristique, se doivent d’en protéger les informations et d’organiser la surveillance de
leurs concurrents, spécialement leurs voisins immédiats. Il ne s’agit pas de diaboliser la
concurrence, mais plutôt de prendre appui sur ce qui a été développé par d’autres et qui
constitue la recette de leur succès afin d’accroître ses propres opportunités.
La veille concurrentielle n’a cependant pas pour objectif d’exacerber les conflits. On
peut bien sûr coopérer avec des concurrents ; les parts de marché se gagnent aussi
ensemble, avec des échanges, des accords, des partages dans un ensemble régional,
dans une alliance thématique, selon les marchés visés, dans une logique de réseaux ou
de corporation. Mais il s’agit aussi de savoir ne pas tout partager avec ses partenaires
ponctuels pour conserver une certaine confidentialité qui limite la vulnérabilité. Ne rien
dire est impossible, tout dire est dangereux.
La veille en est encore à ses prémices dans le secteur touristique, cependant la

démarche devrait se généraliser progressivement. Ce processus devient indispensable
pour se repérer dans un environnement très compétitif et insécurisant.
Section 3 : Les préalables nécessaires à la mise en place

d’une démarche de contrôle de gestion
La mise en place au sein d’une entreprise du système de contrôle de gestion est
conditionnée par l’existence au préalable d’un cadre fonctionnel (paragraphe premier),
organique (paragraphe deux) et psychologique (paragraphe trois) qui facilitent l’action
du contrôle de gestion dans toutes ses dimensions et ses implications.
Page -29-
3.1 Structure organisationnelle : définition des centres de

responsabilité et mise en place du système d’information
La mise en place du contrôle de gestion nécessite une structuration basée sur une
décentralisation des responsabilités et une délégation du pouvoir de décision afin de
délimiter les champs d’action des responsables et de leur permettre une certaine
autonomie nécessaire à la réalisation de leurs objectifs.
Nous rappellerons à ce niveau qu’une structure est l’ensemble des fonctions et des
relations qui définissent formellement, et à un moment donné, les modes de
spécialisation des tâches ainsi que leurs modes de coordination. L’entreprise est alors
présentée comme un ensemble d’unités distinctes (cases de l’organigramme) auxquelles
est délégué un certain pouvoir et qui doivent fonctionner de façon cohérente et
convergente.
Un centre de responsabilité peut être défini comme une unité organisationnelle dont le
responsable s’engage à atteindre un certain niveau de performance en contrepartie
d’une mise à disposition de moyens et ressources préalablement définis. Les éléments
constitutifs d’un centre de responsabilité sont :
Un service ou une unité fonctionnelle aux caractéristiques bien définies (ressort,
missions, personnel...) ;
Un responsable identifié ;
Une délégation de pouvoir ;
Des objectifs clairs ;
Un contrat fixant l’allocation des moyens en contrepartie des engagements
souscrits ;
Un système de mesure de la performance.
Cette structure servira de première maquette pour la conception du système

d’information qui est à la fois une composante et une condition préalable du contrôle de
gestion.
Pour assurer un bon fonctionnement du contrôle de gestion, le système d’information

doit être caractérisé par :
La collecte sélective des données pertinentes ;
Une diffusion rapide des informations ;
La fiabilité et la clarté des informations communiquées ;
La mise en relation de tous les organes de l’entreprise.
Page -30-
3.2 Politique générale : définition de la stratégie et fixation

des objectifs
On ne peut mettre en place une démarche de contrôle de gestion sans définition
préalable des objectifs assignés à l’organisation, puisque l’essence même de cette
approche est de s’assurer que les ressources de l’entreprise sont employées en fonction
des objectifs.
Sans politique générale, le contrôle de gestion n’a pas de raison d’être. En effet, toute
l’action au niveau de la gestion prévisionnelle se base sur les objectifs et la stratégie de
l’entreprise. En outre, le système d’objectifs constitue la base de la budgétisation dans
la mesure où le budget n’est autre que l’expression des sous-objectifs (ou actions).
Enfin, la notion de la mesure de la performance de l’entreprise n’aura plus aucun sens
si les centres de responsabilité n’ont pas leurs propres objectifs et s’ils ne disposent pas
des moyens nécessaires pour la réalisation de leurs actions.
La politique générale d’une entreprise se traduit par :

La définition de sa stratégie globale ;
La fixation de ses objectifs à long terme qui seront synthétisés au niveau du plan
stratégique ;
La déclinaison du plan stratégique en plan opérationnel, c'est-à-dire l’allocation des
moyens aux responsables pour la réalisation de leurs objectifs.
La direction de l’entreprise détermine la stratégie ainsi que les orientations à donner

aux missions. Un dialogue entre tous les niveaux hiérarchiques sur la traduction des
missions doit alors s’instaurer au sein de la structure ou du service, pour prendre la
mesure des différentes actions qui en découlent. La fixation des objectifs est la
conséquence de ce dialogue qui doit se nourrir des informations collectées (le système
d’information sur lequel reposent les discussions est primordial).
La détermination des objectifs pour chacune des activités recensées se fait en accord
avec la stratégie mise en place et, de ce fait, avec les points-clé à mettre sous contrôle.
Les indicateurs de performance seront alors définis en fonction des objectifs à atteindre,
ils devront permettre la mesure des performances atteintes.
En supplément de la définition des objectifs, pour chacune des activités, les

responsables sont amenés à déterminer le degré de priorité des activités, c’est-à-dire
définir quelles sont les activités qui leur paraissent essentielles à évaluer, au regard des
missions et des objectifs stratégiques de l’organisation, et spécialement de ce centre
d’activité.
Enfin, nous précisons que, même si la planification stratégique est un préalable au

contrôle de gestion, ce dernier aura un rôle important à jouer en matière de révision des
options stratégiques retenues par le management.
Page -31-
3.3 Sensibilisation des collaborateurs à la démarche

Il est nécessaire de sensibiliser les acteurs des différents services à l’importance du
système de contrôle de gestion et à l’intérêt d’adoption d’une culture de performance.
Comme il sera démontré plus bas, un bon système de contrôle de gestion doit s’appuyer
sur une démarche participative qui requiert l’adhésion de tous les acteurs.
Cette prise de conscience doit toucher aussi bien le management de l’entreprise que le
reste du personnel. Pour le management, l’adoption du système de contrôle de gestion
est plus évidente dans la mesure où sa mise en place ne se fait pas par obligation, mais
par un choix, encore une fois stratégique, et une profonde conviction de la nécessité
d’un système de contrôle de gestion, de son rôle et de ses avantages en matière d’aide à
la décision. Cette prise de conscience de la direction jouera un rôle déterminant qui
permettra d’encourager et de faciliter l’introduction du contrôle de gestion dans
l’entreprise. Concernant le reste du personnel, il est normal de constater au début des
tentatives de résistance et de blocage et un sentiment de méfiance vis-à-vis d’un
nouveau système, de surcroit de contrôle. Il est donc indispensable de les initier à cette
nouvelle démarche en les formant tout d’abord en matière de prévisions, d’analyse et
de budgétisation, mais aussi en matière de travail en équipe et de prise de décisions.
Viendra ensuite l’étape de familiarisation avec ces nouveaux outils avant de les adopter
définitivement.
L’ensemble des acteurs doit s’approprier les outils afin de participer activement à la
démarche de contrôle de gestion. Ceci devra se traduire par une participation active à
toutes les phases de cette démarche, soit de la planification stratégique à la mesure de la
performance. L’objectif ultime est de faire du contrôle de gestion un système de
motivation et de collaboration et non un système de sanction.
Conclusion
Au terme de cette analyse, on peut conclure que le contrôle de gestion devient de plus
en plus vaste mais ambigu en même temps. Cette ambigüité s’explique par son
caractère pluridisciplinaire mais surtout par son caractère pragmatique. En effet, le
contrôle de gestion n’est pas l’œuvre d’un raisonnement théorique pur mais il est
intimement lié aux considérations pratiques aussi bien à l’intérieur de l’entreprise qu’au
niveau de son environnement global. La pratique du contrôle de gestion devait
s’adapter aux changements de ces variables.
Cette adaptation s’est faite essentiellement à travers le développement des outils de

Le chapitre suivant présentera les outils de contrôle de gestion les plus utilisés dans le
secteur hôtelier.
Page -32-
Chapitre 3 : Les outils de contrôle de gestion
Le contrôle de gestion est une démarche qui a su répondre aux exigences du temps en
s’adaptant chaque fois aux nouvelles contraintes tout en gardant son originalité et ses
caractéristiques. Cette adaptation s’est faite à travers la conception et la mise en place
de nouveaux outils de contrôle de gestion dont certains ont déjà été abandonnés alors
que d’autres ont été repensés ou développés.
A défaut d’être exhaustif, nous avons choisi d’exposer au niveau de ce chapitre les
outils les plus populaires et les plus utilisés dans l’entreprise d’aujourd’hui. C’est aussi
les outils qui ont été et qui demeurent les plus discutés et critiqués par les auteurs et
professionnels de la gestion.
Nous essayerons dans ce qui suit de définir ces outils, d’exposer leurs fonctionnements
et d’analyser les critiques qui leur sont adressées. Ce chapitre sera présenté en trois
sections :
La comptabilité de gestion spécifique à l’hôtellerie ;
La gestion budgétaire ;
Le tableau de bord.
Section 1 : La comptabilité de gestion dans le secteur

hôtelier
1.1 Présentation et structure de L’Uniform System of

Accounts
1.1.1 Naissance de l’Uniform System of Accounts
Les premières réflexions quant à la définition d’un système de comptabilité spécifique

à l’hôtellerie remontent aux années 20. Un tel système devait permettre :
L’uniformisation du classement et de la présentation des informations comptables
pour tout le secteur ;
La dotation des responsables hôteliers d’un instrument opérationnel de gestion, sans
juxtaposer le système de comptabilité générale classique.
En 1925, sous l’égide de l’association des hôtels de la ville de New-York, un nouveau

système de comptabilité intitulé « the uniform system of accounting for hôtels and
restaurants » a vu le jour. Il est considéré jusqu’à ce jour comme le système comptable
de référence de l’industrie hôtelière américaine.
Son utilisation a dépassé les frontières des Etats-Unis pour se répandre dans le monde
entier.
Page -33-
1.1.2 Mise en place de l’Uniform System
Le principe de l’Uniform System est de proposer un enregistrement comptable semi-

analytique des profits et des coûts, susceptible de présenter les résultats de chaque
branche d’exploitation, sur la base d’une double codification des comptes.
1.1.2.1 La définition des centres de profits et de coûts
L’Uniform System est basé sur un découpage de l’activité hôtelière en :
Activités opérationnelles génératrices de recettes et de coûts constituées par les

départements opérationnels ;
Activités fonctionnelles génératrices uniquement de coûts, constituées par les
départements fonctionnels.
Si l’Uniform System n’oblige pas les établissements à adopter un même modèle de

découpage en départements opérationnels et fonctionnels, c’est pour permettre à la
direction de l’établissement hôtelier d’opter pour la subdivision correspondant au
mieux à ses préoccupations de gestion et surtout reflétant la situation réelle de son
établissement.
1.1.2.2 La codification des comptes
La codification des comptes doit répondre à deux objectifs :
Assurer l’élaboration des états financiers selon l’Uniform System, ce qui nécessite
une identification des départements de destination pendant le traitement des
informations comptables ;
Respecter les obligations légales du Système Comptable des Entreprises, et
notamment la présentation des charges et produits par nature.
La méthode proposée consiste à :
Codifier tous les départements opérationnels et fonctionnels ;

Procéder à une double codification des comptes : chaque compte de produit ou de
charge par nature doit être accompagné du code du département concerné.
Ainsi, nous aurons associé aux numéros des comptes comptables les numéros des
départements correspondants.
L’Uniform System n’impose pas de plan de comptes déterminé. Il laisse aux dirigeants
de l’établissement hôtelier le soin de le faire conformément à leurs attentes.
Page -34-
1.2 Fonctionnements, apports et limites de l’Uniform System

of Accounts
1.2.1 Fonctionnement de l’Uniform System
Le fonctionnement du système19 repose sur deux principes :

Tous les produits et toutes les charges sont considérés comme directs et sont
affectés au département concerné. Il n’existe pas, dans l’Uniform System, de
problème d’imputation de charges indirectes par l’intermédiaire de sections
homogènes ;
Chaque transaction ayant pour finalité de créer une recette ou une dépense doit être
personnalisée et individualisée de manière à faciliter son affectation au département
déterminé.
Ces deux principes vont aboutir à une situation telle que :

Le résultat par secteur opérationnel sera saisi au niveau des coûts directs ;
Les charges de fonctionnement (administration, énergie, maintenance, dépenses de
publicité et de marketing, etc.) seront regroupées au niveau des départements
fonctionnels. Le Résultat Brut d’Exploitation sera calculé à ce niveau.
Le coût d’occupation (Amortissements, loyer, redevances de crédit bail, charges
d’intérêts, etc.) sera imputé sur le Résultat Brut d’Exploitation afin de dégager le
résultat avant impôt.
Schématiquement, le fonctionnement de l’Uniform System se présente comme suit :
Ventilation par Comptes de produits par

Recettes département Affectation nature et par département
Table de
codification
Ventilation par
département
Affectation
Charges Comptes de charges par
nature et par département
Stockage Identification
des Affectation
consommateurs
19
Voir annexe 2.
Page -35-
L’enregistrement des recettes et des dépenses selon les principes de l’Uniform System
permet la production instantanée de plusieurs états synthétiques, notamment :
L’état d’exploitation général ;

Les états d’exploitation détaillés par département (opérationnel et fonctionnel).
1.2.1.1 L’état d’exploitation général
L’état d’exploitation général présente l’ensemble des recettes et des dépenses

regroupées par catégories homogènes ; il donne des résultats par niveau (marge sur
coûts directs, marge brute, résultat brut d’exploitation, etc.) et par département20.
L’état d’exploitation analytique, selon la présentation de l’Uniform System, doit être

établi mensuellement afin de répondre aux attentes d’un outil de gestion et de mener les
opérations curatives qui s’imposent.
1.2.1.2 Les états d’exploitation détaillés par département
Des états d’exploitation détaillés sont établis pour chaque département qu’il soit
opérationnel ou fonctionnel, ils serviront de support pour l’élaboration de l’état
d’exploitation général.
Les états d’exploitation détaillés par département permettent :
De définir les points forts et les points faibles de l’hôtel et le niveau de

responsabilité de chaque département ou service ;
D’apprécier sur la base des résultats passés la pertinence des budgets présentés ;
De mesurer la rentabilité de l’exploitation notamment par rapport aux autres hôtels
de la même catégorie.
1.2.2 Apports de l’Uniform System
Les avantages procurés par l’Uniform System peuvent être synthétisés comme suit :
L’Uniform System contribue à l’instauration d’un système de contrôle interne

efficace. Il constitue un système d’information fournissant, à temps, aux
gestionnaires hôteliers des informations fiables et pertinentes, qui vont les aider à
repérer les failles éventuelles, les pertes anormales, etc ;
L’Uniform System facilite également la prise de décision en matière de contrôle des

coûts, d’amélioration des recettes, de stabilisation ou d’accroissement du résultat,
etc ;
20
Voir annexe 3.
Page -36-
Ce système permet aussi de révéler exactement les effets des décisions prises à
chaque niveau d’activité de l’exploitation hôtelière ;
Contrairement aux systèmes comptables classiques qui ne fournissent,

généralement, que des informations globales limitées, l’Uniform System permet
d’allier précision, rapidité et efficacité sans alourdir la gestion comptable. Il permet
d’enregistrer les charges et les produits de l’hôtel en intégrant le processus
analytique avec des règles simples ; il propose des règles précises de présentation
des comptes permettant une lecture dynamique et aisée des documents ;
L’Uniform System constitue un outil de prévision et de contrôle de gestion. Les

informations produites vont faciliter la tâche des gestionnaires pour la préparation
budgétaire et pour la fixation des objectifs à atteindre à court, moyen et long terme.
Ces prévisions peuvent concerner l’ensemble de l’établissement hôtelier, un
département donné ou même un point de vente.
L’Uniform System facilite l’analyse des écarts entre réalisations et prévisions ainsi
que la mesure des performances au sein de l’établissement hôtelier.
1.2.3 Limites de l’Uniform System
L’implantation de l’Uniform System nécessite au préalable un découpage de l’activité

en centres de profits et de coûts. Ce découpage entraînera inéluctablement une
réorganisation profonde de la structure de l’hôtel. Or, si l’hôtel est en activité depuis
une certaine période, une résistance au changement pourrait entraver la mise en place
du nouveau système de comptabilité.
Par ailleurs, la structure découlant de la mise en place de l’Uniform System nécessitera
un personnel plus important aussi bien en nombre qu’en qualification. Elle nécessitera
aussi un investissement important en terme de matériels et de supports d’information.
Une deuxième limite à l’Uniform System est qu’il ne permet pas de dégager le résultat
net de chaque département opérationnel. Il se limite à déterminer la marge sur coûts
directs étant donné que les charges communes ne sont pas affectées.
Or, pour certains départements, la part des charges communes est très importante.
Omettre d’imputer les charges d’amortissements pour le département hébergement par
exemple biaisera sûrement l’analyse de la rentabilité de ce département.
Page -37-
Section 2 : La gestion budgétaire
2.1 Définition et objectifs de la gestion budgétaire

Le budget a été défini par les français en 1862 comme étant « un acte par lequel sont
prévues et autorisées les recettes et les dépenses annuelles de l’Etat ou des autres
services que les lois assujettissent aux mêmes règles »21.
Cette définition, applicable aux finances de l’Etat a été modifiée pour tenir compte des
spécificités de l’entreprise, notamment en introduisant la variable stratégique. « Les
auteurs s’accorderont pour dire que le budget est un support de prévision et de suivi du
degré de réalisation des objectifs. Il traduit, à court terme et en termes quantitatifs, la
politique choisie et décidée par l’entreprise en vue d’atteindre son but »22.
Le budget est donc un instrument de gestion qui vise à atteindre des objectifs
préalablement fixés. Budgets et objectifs sont deux notions inséparables. « Le budget
est l’instrument par excellence de la direction par objectifs, il implique l’établissement
de programmes d’action en terme de quantités, de valeurs et de détails »23. Par ailleurs,
le budget est conçu comme « un plan détaillé exprimé en termes quantitatifs et intéresse
les divers aspects de l’activité de l’entreprise pour une période déterminée dans le
futur »24.
Les chercheurs ont mis en avant la nécessité de coordonner les actions budgétaires. En
effet, la gestion budgétaire ne se réduit pas à des budgets à remplir, mais plutôt à un
processus concret d’aide à la décision.
La gestion budgétaire est un système de gestion prévisionnelle qui s’articulera autour

de trois axes :
La prévision budgétaire ;
La rédaction du budget ;
Le contrôle budgétaire.
Le contrôle budgétaire consiste à la confrontation des réalisations aux prévisions.

Certains auteurs le considèrent comme le « pivot d’un contrôle de gestion efficace » et
plus généralement « la condition nécessaire à la cohérence de la décentralisation »25.
21
Décret du 5 mai 1862, article 5.
22
23
P.LAUZEL. « Contrôle de gestion et budgets ».
24
A.KHEMAKHEM. « La dynamique du contrôle de gestion ».
25
Page -38-
2.2 Méthodologie
Si la gestion budgétaire se déroule en trois phases essentielles, elle nécessite au
préalable des travaux préparatoires importants qui touchent notamment aux choix
stratégiques de la société.
2.2.1 Etape préalable : Définition des choix stratégiques de

l’entreprise
Le point de départ de cette étape est l’évaluation stratégique de la société dans son
environnement. Ceci passera par :
Une analyse externe de l’environnement de l’entreprise, notamment la segmentation
du marché, l’état de la concurrence, le cadre politique et légal, l’évolution des
marchés internationaux, etc. Cette analyse permettra à la société d’identifier les
opportunités à saisir, ainsi que les menaces à contourner.
Une analyse interne de la société afin d’identifier ses forces et faiblesses. Cette
réflexion doit toucher aussi bien l’outil de production (l’état de l’hôtel dans notre
cas d’espèce : localisation, décoration, capacité d’accueil, niveau de service, état
des finances, …), que l’actif immatériel de la boîte, c'est-à-dire la qualité des
ressources humaines dont dispose la société.
A partir ce cette analyse stratégique, la direction veillera à définir les objectifs à long
terme de la société. Par long terme, on vise un période de trois à cinq ans en général.
Cette orientation stratégique sera matérialisée dans un plan stratégique déclinant les
objectifs globaux en objectifs annuels.
2.2.2 La prévision budgétaire
La prévision budgétaire consiste en la recherche des possibilités d’évolution de

l’entreprise, compte tenu de son environnement et de ses choix stratégiques.
L’objectif de la prévision est d’améliorer l’information disponible sur l’avenir en

étudiant les phénomènes qui se sont produits dans le passé. Il ne s’agit pas d’un
exercice de voyance mais plutôt d’une réflexion quant aux différentes possibilités et
scénarii d’évolution qui s’ouvrent à l’entreprise afin de se préparer aux événements
futurs possibles.
Les techniques de prévision sont multiples. Elles peuvent être :

Subjectives, c’est-à-dire basées sur les compétences des gestionnaires ;
Mécaniques, basées sur l’extrapolation pure et simple des évènements passés ;
Statistiques. Elles se basent essentiellement sur la recherche de corrélations, ou la
recherche des constantes dans l’évolution passée d’une variable ;
Analytiques. Cette approche nécessite au préalable le découpage de l’activité en
cycles, puis en sous-cycle jusqu’à arriver à l’unité la plus petite possible, à partir de
Page -39-
laquelle sera entamé le travail de prévision. Cette technique permet de réduire

l’intervalle d’estimation.
Cette phase permettra d’identifier et de valoriser les politiques à mettre en place pour
réaliser les objectifs globaux de la société. Elle permettra ainsi de définir les sous-
objectifs, valorisés, assignés aux différents centres de responsabilité.
Ces travaux seront synthétisés dans un document appelé le plan opérationnel. Il sera la
base de l’établissement du budget.
2.2.3 La rédaction du budget
A partir du plan opérationnel, les centres de responsabilité vont faire, à leurs niveaux,
cette même analyse pour fixer aux centres de responsabilité inférieurs des objectifs
quantifiés, les hypothèses à retenir et les politiques à mettre en œuvre.
Le but de leur démarche est de définir un plan d’action détaillé leurs permettant
d’élaborer leurs budgets. Ces budgets, accompagnés des objectifs fixés et d’une
description détaillée des plans d’actions, vont progressivement remonter la hiérarchie.
Ils seront alors consolidés en éliminant les prestations réciproques entre centres de
responsabilité, puis évalués au niveau hiérarchique supérieur jusqu’à atteindre la
direction générale.
Par ailleurs, nous noterons qu’au-delà du processus vertical développé ci-haut,

l’organisation de la démarche budgétaire doit être complétée par une logique
fonctionnelle lors de l’établissement des budgets. L’interdépendance, de surcroît
inévitable, des budgets nécessitera alors l’arbitrage du niveau hiérarchique supérieur à
chaque stade de blocage.
Concrètement, le budget finalisé donnera lieu à l’établissement de documents de

synthèse présentés sous forme d’un état de résultat prévisionnel, d’un bilan
prévisionnel, d’un budget d’investissement et d’un budget de trésorerie. La périodicité
d’arrêté de ces chiffres dépendra de la volonté de la direction (budget mensuel,
trimestriel ou annuel).
2.2.4 Le contrôle budgétaire
Le contrôle budgétaire consiste en la comparaison des réalisations par rapport aux

prévisions. L’objectif de cette étape est de détecter et d’analyser les écarts significatifs
d’une manière périodique. De la fréquence de ces rapprochements dépendra la rapidité
de réaction de la direction aux anomalies ou opportunités détectées.
Les écarts par rapport au budget peuvent être le résultat de plusieurs facteurs :
Le non respect du plan d’action préalablement fixé ;
Une erreur d’appréciation des résultats du plan d’action ;
Page -40-
L’apparition d’éléments nouveaux, non connus à l’heure d’établissement du

budget ;
Changement au niveau des options stratégiques initialement retenues.
Cette phase de la gestion budgétaire est souvent mal appréhendée par les individus dans
l’entreprise, notamment en cas d’écarts négatifs. Elle nécessite de la part de la direction
beaucoup de psychologie pour recadrer les responsables défaillants et les remotiver.
2.2.5 Les facteurs clés de succès
Afin de garantir le succès du processus budgétaire, l’entreprise doit fixer les règles et
les procédures de la gestion budgétaire tout en essayant de garder un environnement
sain basé sur une culture de performance et non de sanction.
2.2.5.1 Existence d’une procédure écrite
Afin de permettre au personnel de se familiariser avec le processus budgétaire,

notamment lors des premières années de sa mise en place, l’entreprise gagnerait à
disposer d’un manuel de procédure présentant la démarche globale, le circuit des flux
de données, les documents de support et les délais à respecter.
2.2.5.2 Accès à l’information
L’entreprise doit garantir un accès libre et instantané à toutes les informations et

données relatives à la société. Toutefois, il reste connu que les besoins en information
diffèrent selon le niveau hiérarchique et fonctionnel. De ce fait, un filtrage partiel peut
être effectué sans pour autant ralentir la marche du processus budgétaire.
2.2.5.3 Implication et coordination des intervenants
Comme exposé plus-haut dans ce mémoire, la réussite de cette démarche nécessite un

environnement social sain où seules les vertus du travail sont appréciées et reconnues,
et une culture de contrôle orientée performance et non sanction.
2.3 Comment intégrer les difficultés inhérentes à l’activité

hôtelière ?
2.3.1 Construction du budget
L’environnement d’un hôtel est un environnement perturbé. Ainsi, l’application d’un

coefficient aux produits passés, l’utilisation d’une moyenne des chiffres d’affaires
antérieurs sont effectivement des indications en matière de tendance, mais ne sont pas
en mesure de permettre à l’hôtelier de prévoir avec précision son activité à venir.
Page -41-
Ces techniques sommaires ne sont pas non plus en mesure de permettre à l’hôtelier
d’optimiser son résultat, ni de transcrire ses plans d’action en un budget précis et
compréhensible par les opérationnels.
2.3.2 Prévision de l’activité
L’hôtellerie est un métier de détail qui comprend plusieurs segments de clientèle et

plusieurs standards. A cet effet, la construction du budget doit commencer au niveau du
département commercial qui aura la lourde tâche de déterminer les nuitées
prévisionnelles, ainsi que les prix moyens. Cette étape est primordiale du fait que la
majorité des autres engagements de l’hôtel devront dépendre de sa fréquentation.
La prévision de la fréquentation doit être faite par segment de clientèle. Il y a lieu de

procéder à l’analyse, segment par segment, mois par mois, de la matérialisation passée
et d’en estimer celle à venir en fonction du plan d’action préalablement arrêté.
Cette technique présente plusieurs avantages, notamment :

Le calcul du chiffre d’affaires prévisionnel en tenant compte du prix par segment, et
non pas d’un prix moyen global ;
La prise en compte des contrats déjà négociés, mais aussi de l’historique des
fréquentations ;
L’évaluation de l’impact du plan d’action ;
La maximisation du chiffre d’affaires par un arbitrage dans le temps entre les
différents segments de clientèle.
En outre, cette analyse par segment doit être complétée par une analyse par nature de
prestation. On distinguera trois types de prestation : hébergement, restaurant/petits-
déjeuners et les autres recettes. Chaque prestation sera ventilée en autant de secteurs
qu’elle en comporte (Exemple : restaurant 1, restaurant 2, …).
2.3.2.1 Prévision des autres charges d’exploitation
Une fois les prévisions de la fréquentation achevées, la construction du budget ne

présente plus de difficultés particulières. En effet, les unités hôtelières disposent en
général de standards de productivité et de production (ratios, fiches techniques,
statistiques, normes sectorielles, etc) en rapport avec leur catégorie et le type de
clientèle qu’elles reçoivent, et qui permettent par une simple multiplication de donner
une image fidèle de leurs engagements futurs. Ces standards devront intégrer les
options retenues au niveau du plan d’action.
Par ailleurs, le calcul de ces charges doit se faire dans le même esprit ayant permis les
prévisions du chiffre d’affaires, c’est-à-dire par segment, par nature de prestation et par
secteur. Ceci pose le problème des autres charges de gestion et de fonctionnement telles
que la consommation d’eau, du gaz, d’électricité, la publicité et la maintenance qui sont
des charges communes ne pouvant être affectées par segment. Dans ce cas, il y a lieu
Page -42-
de retenir une répartition par service fonctionnel, tout en veillant à séparer entre les
charges fixes constituées par les engagements contractuels de l’hôtel, et charges
variables.
2.3.2.2 Prévision des dépenses d’investissement
Le budget d’investissement est intimement lié au budget d’exploitation. En effet, leurs

interactions sont nombreuses : le budget d’exploitation peut montrer des besoins en
matière d’investissement (Exemple : capacité d’accueil ou couverts), de la même
manière que le budget d’investissement peut inclure des éléments qui auront un impact
direct sur les revenus ou sur les coûts.
On identifie généralement trois catégories d’investissement dans l’industrie hôtelière :

les remplacements (maintenance, économique ou productif), les extensions (concept
existant ou nouveau) et la sécurité et l’environnement.
2.3.3 Présentation du budget
Dans un souci de comparabilité, la présentation du budget doit obéir aux mêmes règles
de présentation retenues pour les comptes d’exploitation mensuels analytiques, obtenus
en sous-produit de la comptabilité. A ce titre, on rappellera, comme exposé plus haut
dans ce mémoire, que la présentation proposée par l’Uniform System of Accounts reste
la référence en matière d’hôtellerie.
2.4 Faut-il tuer le budget ?

Depuis une vingtaine d’années, plusieurs chercheurs se sont relayés pour trouver de
nouveaux outils de management se substituant aux budgets. Leurs principales critiques
adressées aux budgets tournent autour de deux pôles : leur procédure et leur efficacité.
2.4.1 La procédure
Le principal inconvénient reproché au système budgétaire est la lourdeur de sa

procédure. Cette lourdeur se manifeste à travers un processus long et coûteux mais
aussi très rigide.
Un processus long et coûteux : d’une part, l’exercice budgétaire est consommateur

de nombreuses ressources en personnel, et d’autre part le délai de l’ensemble du
processus conduit à la production de documents souvent obsolètes dès leur parution,
puisque ce délai tourne autour de trois mois. Ce délai s’explique par les va-et-vient
des documents entre les différents niveaux hiérarchiques de la structure mais aussi
par le niveau de détail d’informations exigé.
Par ailleurs, la notion même du budget comporte un risque de gaspillage. En effet,
chaque service aura tendance à consommer l’ensemble de son enveloppe financière,
Page -43-
même si cela n’était pas nécessaire, alors que les services peu dotés subiront le coût
d’opportunité.
Un processus rigide : La rigidité du processus budgétaire s’exprime au travers de la

transformation d’hypothèses de réflexion en véritables objectifs, fixés et chiffrés.
Or, un changement non scénarisé de l’environnement de la société entraînera des
conséquences néfastes qu’il soit favorable ou défavorable. Ceci se traduira par un
manque d’ambition des salariés une fois les objectifs atteints, ou une démotivation
s’ils deviennent impossibles à atteindre.
2.4.2 L’efficacité
L’efficacité du processus budgétaire est principalement critiquée au travers de trois

points :
Un manque de pertinence : Outre un délai de production long qui rend les
informations obtenues obsolètes dés leur apparition, la cause essentielle de ce
manque de pertinence est la turbulence accrue de l’environnement qui fait que les
hypothèses retenues pour l’élaboration du budget se trouvent faussées ou dépassées.
C’est pourquoi, les entreprises tentent de multiplier les hypothèses et d’augmenter
la flexibilité des budgets, ce qui a pour effet de compliquer un processus déjà trop
lourd.
L’absence de lien avec la stratégie : Le budget se trouve trop axé sur la gestion des
coûts et ce dans le cadre de prévisions purement financières. De ce fait, des notions
comme le capital intellectuel, la force d’une marque, la qualification du personnel,
la fidélité des clients ou l’excellence n’ont aucun impact sur le processus. Si de tels
concepts ne sont pas considérés, il semble logique de contester un véritable lien
avec la stratégie.
De plus, lors de l’élaboration des budgets, la négociation aboutit à des objectifs
financiers perçus comme un engagement. Les directeurs de service sont donc tentés
de pervertir leurs décisions pour atteindre leurs objectifs. Le processus conduit donc
à favoriser le court terme et n’offre aucune vision à moyen ou long terme. Cette
situation est contradictoire avec toute logique stratégique et tout besoin de création
de valeur.
Une barrière aux changements : Le processus budgétaire renforce le modèle directif
qui n’encourage aucune initiative. En effet, le personnel est considéré comme un
centre de coût et la plupart du temps, il n’est pas associé à la mise en place ou à la
modification du système. D’autre part, le fait de compartimenter l’entreprise en
petites unités de gestion a pour effet de ne pas favoriser la collaboration entre les
services et d’encourager même les divergences d’intérêt. Chaque service recherche
son propre intérêt, ce qui tend à fausser la répartition des ressources. D’autant plus
qu’au cœur de ces rivalités internes se trouve la question du pouvoir, le plus souvent
assimilé au poids de l’enveloppe budgétaire attribuée.
Page -44-
2.5 L’approche « Beyond budget » ou comment gérer sans

budget ?
2.5.1 La nouvelle approche
Les limites du budget ont poussé les chercheurs et les dirigeants à réfléchir à un
nouveau modèle de gestion qui offrirait les avantages du budget tout en contournant ses
inconvénients. C’est dans ce cadre que la « Beyond Budgeting Round Table » (BBRT)
a été lancée depuis 1988 par un groupe de recherche au sein de la CAM-I26.
La réflexion menée par la « Beyond Budgeting Round Table » a permis de définir un

nouveau modèle de gestion de la performance sans budget. Il porte non seulement sur
une meilleure pratique de gestion en interne, mais aussi et surtout sur le recentrage de
l’organisation dans son environnement complexe et instable.
Cette nouvelle approche est basée sur les sept préconisations suivantes :
Replacer l’organisation dans son environnement : Pour les chercheurs l’entreprise ne

doit pas simplement être vue comme un moyen unique de créer de la valeur pour les
actionnaires mais il est nécessaire de tenir compte de l’ensemble des acteurs en internes
et en externes.
Il faut pouvoir valoriser l’entreprise vis à vis de l’ensemble de ses partenaires. Ce
modèle implique que les actions et les comportements des acteurs soient encadrés par
des principes clairs auxquels tout le monde doit adhérer, mais, les managers ont la
liberté de prendre des décisions à leurs risques et périls.
De même, la nouvelle organisation du processus de gestion, doit replacer le client au

centre de la vocation de l’entreprise et donc de tenir compte de ses attentes.
La proposition du CAM-I envisage de renverser l’organisation en anticipant les besoins
des consommateurs pour les satisfaire de la manière la plus profitable possible.
L’organisation est perçue comme un réseau d’unités de travail toutes tournées vers le
client et la satisfaction de ses attentes. Les changements sont ainsi constamment
anticipés.
Tenir compte de l’instabilité de l’environnement : Le modèle de la gestion sans budget

rejette le modèle traditionnel de projection sur plusieurs années, projection uniquement
fondée sur des négociations internes entre les services et sur des hypothèses de
croissance souvent minimalistes ; ce modèle est mis à mal dès que l’environnement est
instable puisque les prévisions ne sont plus alors en corrélation avec le marché.
Le BBRT propose donc au contraire de placer les opérationnels au cœur de la stratégie,
leur fixant des objectifs clairs et précis et leur allouant les moyens de les réaliser de
façon autonome et responsable.
26
Consortium for Advanced Manufacturers International, groupe de recherche, crée en 1972, composé
de sociétés, de cabinets de conseil et d’universitaires.
Page -45-
Des informations plus fiables et des objectifs plus pertinents et moins sclérosants : Le
modèle du Beyond Budgeting prône plus d’autonomie dans les alliances et accords de
chaque unité avec ses partenaires tant en interne qu’en externe. L’objectif est de faire
circuler et partager l’information.
Cette nouvelle approche repose sur la fixation d’objectifs à moyen terme basés sur la
concurrence et sur de meilleures actions. Ce modèle permet aux cibles de s’ajuster
automatiquement en fonction des évolutions de la concurrence. Les objectifs de moyen
terme sont directement corrélés à la stratégie globale de l’entreprise et les ressources
sont allouées au fur et à mesure des besoins. L’évaluation de la performance repose
donc sur l’atteinte de ces objectifs plus qualitatifs et qui permettent de se situer par
rapport à la concurrence.
Le rôle des top-managers n’est plus de négocier des objectifs financiers avec les
managers, mais de définir la stratégie à long terme de l’entreprise et de fixer les clés de
création de valeur sur lesquelles les objectifs de moyen terme doivent être fixés.
Les révisions de ces objectifs ne servent pas à faire des corrections de court terme pour
rester sur une voie fixée par les top-managers comme dans le modèle traditionnel. En
fait, il s’agit de répondre au mieux aux évolutions de l’environnement pour atteindre les
attentes des actionnaires (à plus ou moins long terme) en termes de création de valeur.
La réactualisation des objectifs se fait en continu pour s’adapter aux attentes du marché
et des actionnaires, mais aussi pour constater la pertinence (ou non) des options
stratégiques. De ce fait les corrections sont légères et rapides et ne constituent jamais de
grosses surprises pour les top-managers.
Une nouvelle allocation des ressources : Le BBRT critique également l’allocation des
ressources et l’acceptation des plans d’investissement, la centralisation des décisions et
« l’autorisation de dépenses » qui conduisent les entreprises à des dépenses excessives
et mal maîtrisées.
Les décisions d’investissement sont souvent engagées alors que les critères, les
justifications motivant l’autorisation préalable ne sont plus valables. La lenteur du
procédé conduit également à des investissements dépassés et inappropriés.
C’est pourquoi le modèle BBRT conteste ce système et préconise des ressources
maximales allouées aux diverses unités, encourageant par la même leur réactivité et
leur autonomie.
Un nouveau rôle pour les managers : Il s’agit de laisser aux directeurs opérationnels
une liberté de prise de décision et d’action pour mener leurs affaires (dans un cadre
convenu). Ainsi, la stratégie est définie au niveau local, et non plus par les « top-
managers », et développée en continu au fur et à mesure des évolutions de
l’environnement. Ces managers locaux sont libres de décider des meilleurs moyens à
mettre en œuvre pour atteindre les objectifs à moyen terme.
L’ancien modèle de gestion basé sur les budgets contraint les décisions et les actions
des managers opérationnels puisque l’ensemble des ressources est alloué lors de la
Page -46-
construction budgétaire et toute initiative doit donc avoir été prévue plusieurs mois à
l’avance.
La gestion sans budget repose sur la confiance et l’autonomie des managers. Cela leur
permet de prendre des risques qui engagent la société. Les erreurs sont remontées et
analysées par la hiérarchie qui doit supporter les managers.
Tout cela doit conduire à une meilleure mesure de la performance : La mesure actuelle
de la performance, basée sur des ratios d’efficience du capital et de rentabilité ainsi que
sur une pléthore d’informations financières par division, département, service ou projet,
n’est utilisée que par les managers qui, après une fouille et une analyse détaillée,
peuvent envisager des démarches pour essayer de corriger les inefficiences d’une
division ou d’un projet.
Le BBRT propose de modifier les instruments de mesure de la performance et de les

orienter de façon à ce qu’ils soient compréhensibles par les opérationnels pour que ces
derniers puissent être plus réactifs.
Le BBRT pose enfin le problème de la récompense de la performance. Si le système

classique propose des incitations pécuniaires aux managers et responsables
d’entreprises, les réflexions du BBRT amènent à réfuter ce système et à proposer non
plus des incitations individuelles mais des récompenses collectives (motivant ainsi la
performance de l’entreprise dans sa globalité).
2.5.2 Existe-t-il de nouveaux outils pour remplacer le budget ?
Comme indiqué plus haut, l’abandon de la gestion budgétaire n’a pas été comblé par
l’adoption d’un nouvel instrument de management. En effet, chaque entreprise devra
mettre en place ses propres outils pour gérer sa performance afin de tenir compte des
exigences de son environnement. Toutefois, le CAM-I propose, à titre indicatif,
quelques outils qu’il estime répondre à ce nouveau modèle de gestion : les tableaux de
bord de gestion, le Balanced Scorecard et le Benchmarking.
2.5.3 Conclusion
La légitimité du processus de gestion budgétaire est aujourd'hui fortement remise en

question. On ne peut toutefois donner de réponse définitive et absolue à la question :
"faut-il tuer le budget ?". Même si les limites du budget sont réelles, il n’est cependant
pas nécessaire et probablement pas souhaitable d'opter pour sa suppression pure et
simple. Ces limites peuvent être dépassées par des démarches complémentaires. En
effet, un meilleur pilotage de la performance peut être obtenu par la mise en place d’un
ensemble d'outils tels que les Balanced Scorecard, la structure de rémunération ou
l’approche intégrée de Beyond Budgeting. Ces outils doivent être déployés
progressivement en fonction des priorités d'action et avec le soutien de la direction
générale.
Page -47-
Section 3 : Le tableau de bord
3.1 Objectifs du tableau de bord

3.1.1 Définition du tableau de bord
Le tableau de bord se définit comme « un système d’information permettant de

connaître en permanence et le plus rapidement possible des données indispensables
pour contrôler la marche de l’entreprise à court terme et faciliter dans celle-ci l’exercice
des responsabilités »27.
La définition donnée par Gautier et LUPIE (1975) nous semble encore plus explicite et
plus complète : Le tableau de bord est un « ensemble nécessaire et suffisant de
tableaux, états, graphiques et programmes établis d’après les données internes et
externes de l’entreprise permettant d’être informé des variations des éléments
susceptibles d’orienter directement ou indirectement les décisions des responsables »28.
Il ressort de ces deux définitions que le tableau de bord est un moyen de pilotage de
l’entreprise qui vient compléter la batterie d’outils de contrôle de gestion déjà existante.
Il tire sa légitimité du fait qu’il vient répondre aux différentes critiques adressées aux
outils classiques de suivi du contrôle de gestion, et notamment :
L’abondance des données présentées engendrant un manque de pertinence et un
coût élevé de l’analyse ;
La qualité insuffisante de l’information communiquée du fait qu’elle soit
exclusivement financière, basée uniquement sur des données historiques comptables
et focalisée sur la gestion des coûts.
3.1.2 Caractéristiques du tableau de bord
En tant qu’outil de pilotage, le tableau de bord doit répondre aux caractéristiques

suivantes :
Son architecture doit coïncider avec la structure de l’entreprise : Ceci se traduit par
une multitude de tableaux de bord correspondant aux différents départements
opérationnels et fonctionnels et donc aux objectifs assignés à chacun ;
Le tableau de bord doit demeurer synthétique dans la mesure où seules les
informations pertinentes doivent y figurer ;
Le tableau de bord doit initialement permettre de présenter des données instantanées
mais aussi historiques permettant de visualiser leurs évolutions dans le temps ;
27
M.GERVAIS « Contrôle de gestion et stratégie d’entreprise ».
28
Page -48-
L’information doit être communiquée à temps, pas trop tôt pour éviter un risque de
manque de fiabilité, et pas trop tard pour permettre à l’entreprise de réagir à temps.
3.1.3 Eléments du tableau de bord
Les éléments du tableau de bord sont, outre les données brutes (nombre de nuitées,
nombre de chambres occupées, ….), des éléments informationnels que l’on peut
regrouper comme suit :
Les écarts se rapportant aux points clés de l’activité : le tableau de bord
comprendra, à chaque niveau hiérarchique, les écarts dont le contrôle est
indispensable au bon fonctionnement du centre de responsabilité ;
Les ratios qui sont des rapports entre les grandeurs significatives de la structure
(structure financière par exemple) ou du fonctionnement de l’entreprise (ratios
relatifs à l’exploitation). Ces ratios doivent être comparables dans le temps, ainsi
que par rapport aux standards préalablement fixés par l’entreprise ;
Les graphiques qui permettent une visualisation rapide et directe des évolutions et
donc une meilleure interception des changements de rythme ou de tendance ;
Les clignotants représentant les seuils limites qui attirent l’attention des
responsables et qui engendreraient automatiquement une action rectificative.
3.2 Construction du tableau de bord propre à l’hôtellerie

Ce tableau de bord doit répondre aux deux objectifs suivants :
Mettre en évidence les critères clés de réussite de l’industrie hôtelière ;
Calculer un résultat réel mensuel.
La première partie du tableau de bord sera donc consacrée à l’analyse de l’activité de

l’établissement hôtelier, alors que la seconde conduira au calcul du Résultat Brut
d’Exploitation et du Résultat Net d’Exploitation.
3.2.1 Indicateurs clés du secteur de l’hôtellerie
Nous essayerons dans ce qui suit d’être le plus exhaustif possible en listant les
indicateurs les plus importants pour l’activité hôtelière. Toutefois, lors de
l’établissement du tableau de bord, il conviendrait de sélectionner les critères jugés
primordiaux par rapport aux objectifs de l’unité ainsi que par rapport à la formule
d’exploitation de l’hôtel.
Page -49-
3.2.1.1 Les indicateurs des ventes
Ces indicateurs seront défalqués en trois grandes masses :

Indicateurs relatifs à l’activité hébergement : Le nombre de chambres disponibles,
le nombre de jours d’ouverture, le nombre de chambres louées, le taux
d’occupation, le nombre de nuitées vendues, l’indice de fréquentation, le nombre de
chambres refusées, le nombre de chambres annulées, le chiffre d’affaires Toutes
Taxes Comprises (TTC), le prix moyen TTC de la chambre vendue, le revenu
moyen par chambre disponible, etc ;
Indicateurs relatifs à l’activité restauration : Le chiffre d’affaires TTC, le nombre de
couvert servis, le prix moyen TTC du couvert, le chiffre d’affaires TTC des petits
déjeuners, le nombre de petits déjeuners servis, le prix moyen du petit déjeuner, le
taux de captage petit déjeuner, le chiffre d’affaires TTC du bar, le chiffre d’affaires
TTC du minibar, etc ;
Indicateurs relatifs aux ventes diverses : Le chiffre d’affaires TTC blanchisserie,
boutique, téléphone, location de salles et de matériels, etc.
L’ensemble de ces informations pourrait être présenté par segment de clientèle.
3.2.1.2 Le ratio de consommation matière
Ce ratio est considéré comme un des éléments clés du tableau de bord. Il est égal au
rapport suivant : consommations x 100
CA Hors Taxes
Les consommations doivent correspondre aux achats du mois ajustés de la variation des
stocks de matières au cours de ce même mois et diminués des consommations du
personnel.
Ce ratio sera calculé par grand poste de consommation, soit cuisine, boissons
alcoolisées, cafétéria, etc.
3.2.2 Les indicateurs qualitatifs
Outre les données chiffrées, le tableau de bord doit renseigner sur certains aspects
qualitatifs externes et internes, notamment :
La satisfaction de la clientèle : Remonter les principaux reproches figurant sur le
livre des réclamations, une analyse des questionnaires de satisfaction client, etc ;
La position par rapport à la concurrence : Les actions promotionnelles proposées
par les hôtels équivalents, un comparatif de la segmentation de la clientèle, etc ;
L’ambiance sociale générale au niveau de la société.
Page -50-
3.2.3 Le résultat mensuel réel
L’état de résultat mensuel présente l’ensemble des recettes et des dépenses regroupées
par catégories homogènes ; il donne des résultats par niveau (marge sur coûts directs,
marge brute, résultat brut d’exploitation, etc.) et par département.
L’état d’exploitation général retenu par les hôteliers ayant adopté l’Uniform System
peut être présenté comme suit :
La lecture horizontale de cet état a trait à la périodicité (généralement le mois

civil) ; elle permet de dégager les données suivantes :
- Les résultats réalisés l’année précédente en valeur et en pourcentage ;
- Les résultats budgétés de la période ;
- Les résultats réalisés de la période ;
- Les résultats budgétés cumulés du début de l’exercice comptable jusqu’à la
période considérée ;
- Les résultats réalisés cumulés du début de l’exercice comptable jusqu’à la
période considérée ;
- Les écarts entre les résultats réalisés l’année précédente et les résultats de
l’année en cours (périodiques et cumulés) ;
- Les écarts entre résultats budgétés et résultats de l’année en cours (périodiques
et cumulés).
La lecture verticale permet de recenser les niveaux d’information suivants :

- La marge sur coûts directs par département opérationnel et la marge globale sur
coûts directs ;
- Les coûts des départements fonctionnels ;
- Le résultat brut d’exploitation ;
- Les charges de structure.
3.3 Limites du tableau de bord « classique »

Le principal reproche fait au tableau de bord, outre la lourdeur de sa mise en place
(comme tout nouvel outil de gestion), est son caractère mécanique et statique dans la
mesure où même s’il nous permet d’identifier certains dysfonctionnements, il reste
muet par rapport aux causes réelles de ces problèmes et ne donne aucune visibilité sur
les corrélations et croisements entre les différentes variables de l’entreprise.
En effet, il ne faut pas oublier que l’entreprise vit au centre d’un conflit d’intérêts
permanent entre les différents acteurs de la société : l’actionnaire cherche à maximiser
la rentabilité immédiate de son investissement, le gestionnaire à assurer la pérennité de
la boîte, les salariés à s’épanouir notamment à travers une rémunération plus importante
alors que le clients cherchent toujours une meilleure qualité pour un prix moindre !
Page -51-
D’autant plus qu’avec la mondialisation et le démantèlement des frontières ce conflit a

pris aujourd’hui une dimension encore plus importante.
Face à cet environnement instable et turbulent, l’entreprise se trouve obligée d’agir et

de réagir, d’anticiper et de prévenir, de contrôler et de créer pour éviter de mourir. Ceci
se traduit par une nouvelle modélisation stratégique bien plus conséquente qui ne peut
être statique mais en éternelle évolution et actualisation. De ce fait, les dirigeants
d’entreprises décidèrent d’afficher leur stratégie devant leurs salariés, clients et
actionnaires.
La démarche d’élaboration de la stratégie n’est plus un secret jalousement gardé, mais

un bien commun qui permet à chacun de s’identifier à l’entreprise et de s’approprier ses
objectifs.
Or, le tableau de bord, dans sa construction classique, ne permet pas de répondre à ces
nouveaux besoins du gestionnaire.
Aujourd’hui, l’entreprise a besoin d’un autre moyen pour évaluer sa performance,

devenue multidimensionnelle, un outil qui permettrait de mettre en évidence les liens
entre ses choix stratégiques et les actions réalisées et plus particulièrement la mise en
évidence de chaînes de causalité, notamment l’accroissement de la satisfaction des
clients avec l’amélioration des résultats financiers et le développement des
compétences avec la maîtrise des processus.
3.4 Nouvelle approche : le tableau de bord équilibré ou

« Balanced Scorecard »
Les tableaux de bord équilibrés, dits « Balanced Scorecard » (BSC), sont des systèmes
d’indicateurs qui cherchent à mesurer la performance globale et son évolution. Ils
permettent de clarifier les objectifs stratégiques et de les traduire en valeurs cibles
concrètes. Ils assurent aussi un déploiement de la politique générale à l’intérieur de
l’organisation.
3.4.1 Objectifs
L’objectif ultime d’un Balanced Scorecard est de relier le pilotage long terme au
pilotage court terme. On peut le schématiser ainsi :
Page -52-
L’ambition du Balanced Scorecard est de faire partager la vision et les objectifs de

l’entreprise à toute la hiérarchie de l’entreprise.
3.4.2 Fondements théoriques
La démarche Balanced Scorecard propose d’élaborer la stratégie en respectant

l’équilibre des 4 perspectives suivantes :
- Perspective Financière : Comment nous perçoivent les

actionnaires ?
- Perspective Client : Comment nous perçoivent nos
clients ?
- Perspective Processus Internes : Quels sont les processus
internes clés de la réussite ?
- Perspective Apprentissage Organisationnel : Comment
organiser notre capacité à progresser ?
Le Balanced Scorecard propose un nouveau mode de management et de pilotage de

l’entreprise en s’appuyant sur la mise en place d’un cadre rigoureux d’élaboration et de
déploiement de la stratégie garanti par l’équilibre permanent des 4 perspectives citées
ci-dessus. Ceci afin de mettre en évidence et de maîtriser les liens de cause à effet.
C’est là où réside la véritable clé de la méthode.
Perspective
Client
Perspective Carte Perspective

financière stratégique Processus
Perspective
Apprentissage
organisationnel
Page -53-
La carte stratégique est en effet le point central du système. Elle est l’expression des
hypothèses stratégiques et définit les relations de cause à effet entre les mesures de
résultats retenues et les déterminants de la performance. « Chaque mesure sélectionnée
pour le Balanced Scorecard doit être un élément d’une chaîne de relation de cause à
effet exprimant l’orientation stratégique de l’entreprise »29.
L’établissement de cette carte nécessite un travail de fond plus que conséquent. La

qualité du système de pilotage est directement dépendante de la pertinence et de la
vraisemblance de la carte stratégique.
3.4.3 Mise en œuvre
Les objectifs stratégiques d’abord fixés par la Direction sont déclinés en initiatives
stratégiques puis en plans d’actions pour se réaliser concrètement au sein de
l’entreprise. Les initiatives impliquent un grand nombre d’acteurs dans l’entreprise et
nécessitent beaucoup d’imagination et de propositions des opérationnels. Chaque unité
définit ses propres initiatives, ensuite les objectifs, les mesures de ces objectifs, les
valeurs cibles à atteindre, le programme d’action associé et le suivi. Le Balanced
Scorecard aide à renforcer l’application de la stratégie, à motiver les intervenants, à
changer la culture même de l’entreprise. La stratégie devient une réalité à tous les
niveaux car elle est élaborée par les gens du terrain qui connaissent bien leurs
domaines.
Une fois la stratégie mise en place, les actions convergent, à chaque niveau de
l'entreprise, vers un but commun. Le Balanced Scorecard fournit à l'entreprise une
vision de la façon dont chaque point stratégique s'articule et est dirigé. La direction
générale peut ainsi évaluer où elle en est par rapport aux objectifs fixés et réussir à
appliquer sa stratégie.
L’une des forces de l’approche du balanced scorecard est qu’elle oblige le responsable
de chaque service qui l’utilise à passer en revue les quatre perspectives. Il ne s'agit pas
de favoriser un type de performance au détriment des trois autres domaines. Un autre
point positif est sûrement d'avoir intégré la notion de perspective de croissance. Le
manager peut ainsi vérifier que toutes ses décisions sont équilibrées. Aucun axe n’est
pénalisé.
Cette approche fournit aux acteurs de l'entreprise la meilleure vision possible de leurs
clients, de leurs fournisseurs et de leur organisation. Elle leur permet donc de
déclencher des actions en adéquation avec les objectifs de l'entreprise. Un
environnement de travail commun permet l'échange d'informations entre les différents
niveaux de la hiérarchie et le partage de la connaissance.
29
Robert Kaplan, David Norton, « Le tableau de bord prospectif », Edition Organisation.
Page -54-
3.4.4 Mesure de la performance
Le Balanced Scorecard regroupe en un tableau tous les facteurs de performances de

l’entreprise, tant qualitatifs que quantitatifs.
Dans cette approche, les indicateurs financiers sont légèrement délaissés par rapport
aux tableaux classiques, l’attention est plutôt centrée sur les clients, les processus et les
forces de mains d'œuvre, des facteurs qui, en fin de compte, sont nécessaires à la
progression des résultats financiers. Elle s’appuie également sur la mise en évidence de
chaînes de causalité reliant les progrès enregistrés en matière de développement des
compétences avec ceux réalisés dans la maîtrise des processus et l’accroissement de la
satisfaction des clients avec l’amélioration des résultats financiers. Le Balanced
Scorecard aide à mieux comprendre les liens complexes entre ces éléments. La
traditionnelle mesure de performance financière (représentée par l’axe financier) est
complétée par une série d’indicateurs plus aptes à garantir le long terme. Le lien de
causalité permet d’identifier des « facteurs clés de succès » et leur attribuer des
indicateurs pertinents.
Ainsi, la Direction peut adopter une stratégie qui permet à l’entreprise d’atteindre une
performance dans son ensemble.
A travers ces quatre axes, ce système conserve les indicateurs financiers classiques qui
expriment la performance passée, et les complète par des indicateurs sur les
déterminants de la performance future. Les objectifs et les mesures de ce système sont
établis en fonction du projet de l’entreprise et de sa stratégie. Le modèle d’analyse basé
sur le processus permet de passer des relations classiques de type profit – coût –
volume à une modélisation de l’ensemble des facteurs complexes de la performance.
En particulier, elle rend possible la réintégration des aspects qualitatifs et de la
performance hors – prix. Il s’agit de relier la performance à un vecteur du type : prix,
coût, quantité, qualité, délais, variété, service etc.
3.4.5 Conclusion
Cette nouvelle approche dépasse en fin de compte les attributions du tableau de bord
dans sa conception initiale en touchant à toutes les phases de la gestion de l’entreprise,
soit de la définition de la stratégie à la mesure de la performance finale. Il est à notre
sens possible de retenir certains aspects de cette approche, notamment ceux relatifs à la
philosophie du choix des indicateurs, qui se base sur l’articulation objectifs, inducteurs
de performance et indicateurs de mesure de cette performance.
Page -55-
Conclusion
Nous avons présenté au niveau de ce chapitre quelques outils de contrôle de gestion,
essentiellement ceux déployés au niveau du secteur touristique, en essayant d’exposer
leurs objectifs, leurs fonctionnements, leurs limites ainsi que les évolutions proposées
par certains auteurs.
A travers cet exposé, nous avons constaté que tous ces outils étaient développés pour
servir le concept de contrôle de gestion dans sa définition la plus générale, chaque outil
étant orienté vers un aspect plus qu’un autre. En effet, le contrôle de gestion tire sa
force du fait qu’il constitue un système ouvert soutenu par une batterie d’outils
complémentaires et évolutifs.
Par ailleurs, nous pensons que les dernières évolutions, évoquées au niveau de ce
chapitre, ne présentent pas une nouveauté en soi mais plutôt un recentrage vers la
définition originale du contrôle de gestion. La nouvelle approche dite « contrôle de
gestion stratégique » n’apporte pas une modification profonde du concept mais plutôt
un réajustement de la modélisation de ce système, et ce afin de répondre aux critiques
adressées à l’approche classique.
Ces réajustements se traduisent essentiellement par :

La mise en avant du lien entre les objectifs de l’entreprise et les actions
engagées par les opérationnels ;
La participation plus accrue des opérationnels dans toutes les phases de la fixation
de la stratégie ;
L’introduction d’une vision multidimensionnelle de la performance de l’entreprise
qui ne se limite plus au volet financier ;
Une meilleure réactivité et un sens d’anticipation plus développé par rapport aux
changements de l’environnement de l’entreprise ;
La focalisation du contrôle et du suivi sur les facteurs clés de succès.
Enfin, et au-delà des discussions actuelles sur les outils de contrôle de gestion, il
faudrait mentionner que, malgré tous les détails ou guides méthodologiques qu’on
puisse trouver au niveau de la littérature sur le mangement, la performance d’un outil
ou d’un autre dépendra en fin de compte de la manière avec laquelle il sera déployé
dans la société.
La réussite de la mise en place des outils de contrôle de gestion sera tributaire de

l’appréhension de l’environnement socio-culturel de l’entreprise, c’est-à-dire sa culture,
la volonté de ses hommes et la performance de ses acteurs. C’est exactement à ce
niveau que l’expert comptable pourrait apporter une aide précieuse à l’entreprise.
Page -56-
Chapitre 4 : Contribution de l’expert comptable à

l’amélioration et la mise en place des
systèmes de contrôle de gestion
La diversité des problèmes que rencontrent aujourd’hui les entreprises en général et
hôtelières en particulier les incitent à recourir à un professionnel disposant de
compétences polyvalentes pour en faire l’interlocuteur unique et l’œil externe de la
direction.
C’est dans ce contexte que l’expert comptable sera appelé à jouer un rôle primordial
dans la vie de l’entreprise. Son apport sera considérable dans la mesure où il
influencera, que ce soit directement ou indirectement, l’évolution et la pérennité de
l’entreprise.
Ce constat nous amène à nous interroger sur la pertinence de cette approche :
L’expert comptable dispose-t-il de toutes les qualités nécessaires à l’intervention

dans un domaine aussi complexe que l’organisation et la gestion ?
Dans quelle cadre les interventions de l’expert comptable pourraient elles
s’inscrire ?
Nous essayerons par la suite de mettre en avant l’apport de l’expert comptable dans le
cadre précis des missions de conseil en organisation et en gestion.
Section 1 : Qualités requises et typologie des missions
1.1 Qualités requises

Il y a lieu de s’interroger sur le positionnement des experts comptables comme étant
des spécialistes de la stratégie ou du management. Le conseil à ce niveau requiert une
culture du métier et une expérience opérationnelle significative de ce domaine
d’activité.
Pour assurer convenablement sa mission, l’expert comptable, conseiller de l’entreprise,

doit avoir des qualités intellectuelles, morales et psychologiques.
Les qualités intellectuelles

L’expert comptable, de par la formation qu’il a reçu, doit être en mesure d’apporter à la
direction ses qualités de synthèse. Il doit être aussi en meure de garder son objectivité
et sa neutralité par rapport à ses connaissances et travaux passés pour lancer, lors de
chaque nouvelle mission, une réflexion de fond loin des recettes préétablies.
Page -57-
L’ouverture d’esprit de l’expert comptable, sa vision à long terme et son sens

d’anticipation devraient être d’un apport considérable à l’organisation, spécialement
celle caractérisée par une culture d’entreprise bien ancrée rejetant tout changement.
Les qualités morales

L’expert comptable, pour réussir sa prestation, doit avoir un certain ascendant moral
sur ses vis-à-vis, une certaine autorité naturelle qui reflètera sa propre personnalité.
Ceci-étant, l’ascendant moral ne permettra pas de dissiper tous les problèmes et toutes
les résistances. Il doit être persévérant dans l’effort car toute nouvelle approche
prendra son lot de temps pour être acceptée et adoptée. Pour cela, il a intérêt à garder
une certaine pondération dans ses commentaires et réactions.
Les qualités psychologiques

L’expert comptable sera au contact de tous les acteurs de l’entreprise. De ce fait, des
qualités d’écoute mais aussi de communication lui seront nécessaires pour mener à bien
sa mission. Par ailleurs, pour faire passer son message, l’expert comptable doit être
pédagogue en adoptant son discours à la personne en face de lui.
Par ailleurs, la mise en place d’un système de contrôle de gestion permet à l’expert
comptable d’apporter au client tout son potentiel en matière de conseil tout en se basant
sur son métier historique de professionnel du chiffre. Ce mariage constitue le véritable
avantage concurrentiel de l’expert comptable par rapport aux autres prestataires de
service. Il s’agit d’un des défis de notre profession nécessitant à la fois des
compétences généralistes en matière de gestion, une proximité avec le client et une
excellente culture du métier.
1.2 Typologie de mission relative au système de

contrôle de gestion
1.2.1 Dans le cadre d’une mission d’audit des comptes
L’expert comptable analysera obligatoirement le système de contrôle de gestion dans le

cadre de sa mission d’audit des comptes. En effet, lors de la phase d’évaluation du
système de contrôle interne, une attention particulière est apportée aux outils de
contrôle et de pilotage de l’entreprise. Les faiblesses identifiées ainsi que les
recommandations d‘amélioration feront partie du rapport sur le système de contrôle
interne qui sera communiqué à la direction.
Par ailleurs, l’expert comptable pourrait être aussi sollicité dans le cadre d’une mission
d’examen d’informations financières prévisionnelles. En effet, il aura à se prononcer,
dans une première étape, sur la qualité des hypothèses retenues par la direction pour la
préparation des états prévisionnels. Ceci revient à dire qu’il aura à examiner le plan
opérationnel mis en place par la direction. Dans une deuxième étape, il jugera si les
Page -58-
informations financières présentées sont préparées correctement sur la base des

hypothèses retenues. Or, la transformation des hypothèses théoriques en informations
financières ne peut se faire sans des ratios et standards budgétaires.
1.2.2 Dans le cadre d’une mission de conseil
L’expert comptable pourrait être sollicité pour apporter son savoir-faire et ses conseils
dans le cadre de missions de conseil en organisation et en gestion.
Ce genre de missions peut prendre deux formes : soit une assistance permanente des
dirigeants de l’entreprise en matière d’organisation et de gestion (qui est la forme la
plus répandue), soit un objectif particulier dans le cadre d’une mission spéciale et donc
ponctuelle.
Section 2 : Apports de l’expert comptable
2.1 Mission d’assistance et de conseil

Le besoin des hôteliers en matière de conseil et d’accompagnement reste vaste : face à
la volatilité de la demande et à l’instabilité de l’environnement, la seule force d’un
hôtel réside dans les qualités managériales de son équipe de direction. Or c’est souvent
à ce niveau que les hôteliers trouvent le plus de difficultés. Absence de motivation de
l’équipe de direction, incompétence en matière de prise de décision des chefs de
département, manque de communication au sein de l’hôtel, rotation trop élevée du
personnel, toutes ces difficultés se retrouvent de façon récurrente dans le secteur
hôtelier.
Toutefois, l’étendue de la mission de l’expert comptable pourrait dépendre aussi de

l’espace vacant au sein de l’hôtel: Dans un hôtel non exploité par une chaîne hôtelière,
le champ d’action de l’expert comptable n’est limité que par ses compétences et sa
culture du métier. Dans un hôtel de chaîne, la démarche de contrôle de gestion est en
général très détaillée et coordonnée en interne par la direction financière de l’hôtel et
du siège, et une certaine culture d’entreprise est partagée par l’ensemble des acteurs.
En matière de contrôle de gestion, l’expert comptable peut accompagner son client en

lui apportant son soutien et son savoir-faire, notamment par rapport à :
L’adéquation entre les orientations stratégiques et les objectifs annuels du comité de

direction afin que tous les objectifs puissent se traduire efficacement en actions ;
L’actualisation régulière des prévisions, en fonction des réalisations afin de prendre
compte des difficultés que rencontrent les opérationnels dans la réalisation de leurs
objectifs, et en fonction des changements de l’environnement économique ;
L’identification des limites et des difficultés internes de l’hôtel en matière de
formation, de recrutement et de management.
Page -59-
2.2 Mission spéciale de mise en place d’un système de

contrôle de gestion
Dans le cadre de cette mission, l’expert comptable aura à prendre en charge tous les
éléments de la démarche tout en s’appuyant sur le personnel de la société qui devient
pour l’occasion coproducteur du service.
L’intervention de l’expert comptable pourra être défalquée en quatre grandes étapes, à

savoir :
Prise de connaissance de l’entreprise ;
Conception du système de contrôle de gestion ;
Mise en place du système ;
Accompagnement de la direction.
2.2.1 Prise de connaissance et identification des besoins
Cette étape est très importante pour comprendre et cerner les attentes et besoins du
client, notamment lorsque l’expert comptable intervient pour la première fois au sein de
cette entreprise.
La prise de connaissance devra se faire à plusieurs niveaux :
Prise de connaissance générale : L’expert comptable cherchera à comprendre le

fonctionnement de l’hôtel. Cette étape devra lui permettre de se familiariser avec :
- La forme d’exploitation de l’hôtel ;
- L’organisation et la départementalisation de l’hôtel ;
- Le marché et les produits ;
- Le positionnement concurrentiel de l’hôtel ;
- Les choix stratégiques de la direction ;
- Le style de gestion de la direction ;
- La santé financière de l’hôtel, etc.
Prise de connaissance de l’outil de gestion existant : L’expert comptable

s’intéressera notamment à :
- L’organisation comptable de l’hôtel ;
- La comptabilité analytique ;
- Les moyens informatiques utilisés ;
- Les ressources humaines disponibles ;
- Les outils de pilotage existants ;
- Le système de contrôle de gestion, et
- Les outils de pilotage.
Page -60-
Une fois que l’expert comptable arrive à maîtriser l’environnement et le

fonctionnement de l’hôtel, il devra passer à l’étape suivante où il cherchera à cerner les
besoins réels de son client. Il procèdera alors à des entretiens, individuels et de groupe,
avec tous les responsables de la société.
Il cherchera au niveau de cette étape à maîtriser les attentes des uns et des autres par
rapport à ce nouveau système de gestion. En effet, les responsables ne peuvent pas
avoir les mêmes besoins en information du moment qu’ils n’ont pas les mêmes
objectifs.
L’expert comptable s’efforcera de définir les besoins de l’entreprise hôtelière en

matière d’information, à savoir :
La nature des informations (statistiques, financières, qualitative, …) ;
La présentation des documents (tableaux budgétaires, tableaux de bord, …) ;
La fréquence d’établissement de ces documents.
L’expert comptable pourra être amené à faire certains choix en matière d’information
pour éviter certaines redondances ou goulots d’étranglement. Toutefois, ces choix ainsi
que tous les résultats de cette réflexion doivent obtenir l’adhésion du chef d’entreprise
et des principaux utilisateurs du système.
2.2.2 Conception d’un système de contrôle de gestion
Cette phase de la mission a pour objectif d’élaborer et de formaliser le schéma

d’ensemble du système de contrôle de gestion. L’expert comptable se basera sur sa
maîtrise de la société dans toutes ses dimensions (stratégiques, organisationnelles,
culturelles, humaines et matérielles) pour imaginer un premier projet qui servira de
base de réflexion et qui sera soumis aux critiques des différents acteurs.
Cette étape sera matérialisée par un document exhaustif qui servira de référence pour la
mise en place du système. Ce document devrait comporter un descriptif détaillé du
système, c’est-à-dire :
Une définition des supports de communication ;

Un descriptif des circuits de ces supports ;
Les délais de traitement de l’information ;
Les responsables à chaque niveau du système ;
Une description des moyens à mettre en œuvre (formation du personnel,
investissement en équipements informatiques ou logiciels, etc) ;
Les livrables ou produits finis.
En outre, il doit couvrir tout le cycle de contrôle de gestion, soit de la planification

stratégique au suivi et mesure des performances.
Page -61-
Enfin, ce document, une fois discuté et approuvé par toutes les parties prenantes, sera
considéré comme un manuel de référence qui sera scrupuleusement respecté.
2.2.3 Mise en place du système de contrôle de gestion
La partie la plus compliquée de la mission de l’expert comptable c’est la mise en place

des nouveaux outils, car la phase de conception du système demeure un travail de
réflexion où l’expert comptable comptera essentiellement sur ses propres compétences
d’analyse et de synthèse pour formaliser sa démarche tout en intégrant toutes les
contraintes et recommandations du personnel. Or, la mise en place du système de
contrôle de gestion dépendra exclusivement des opérationnels. Son rôle sera de les
accompagner, ce qui nécessitera une bonne gestion des hommes.
Cette étape est aussi la plus importante car, pour le client, le véritable succès d’une
mission de conseil se situe dans l’amélioration effective de la rentabilité de l’entreprise.
Elle ne se situe pas dans la pertinence des recommandations du consultant.
Pratiquement, et sans entrer dans les détails techniques de la démarche, l’expert

comptable cherchera à garantir la fluidité du processus imaginé et procèdera à
l’ajustement de sa démarche à chaque fois qu’un goulot est identifié ou soulevé par les
opérationnels.
2.2.4 Accompagnement dans la gestion courante de l’hôtel
Après l’assistance à la conception et la mise en place du système de contrôle de

gestion, l’expert comptable peut accompagner son client dans la gestion opérationnelle
de son activité. Cette démarche s’inscrit dans le temps contrairement aux deux
premières. L’expert comptable devient acteur et n’agit plus comme un conseil externe
de l’hôtel. Il assiste la direction générale dans le management financier et opérationnel
de l’hôtel comme un copilote assiste un pilote d’avion tout au long du vol. Il
accompagne la direction générale dans la réalisation de son plan opérationnel.
2.3 Modalités pratiques d’intervention

Même si la définition de la stratégie globale de l’entreprise demeure du domaine privé
de la direction générale, l’expert comptable peut aider cette dernière en effectuant un
diagnostic stratégique initial visant à mettre en avant les forces et les faiblesses de
l’entreprise mais surtout les opportunités et menaces qu’elle doit affronter.
Une fois la stratégie arrêtée commencera alors l’étape de la formulation des objectifs
annuels. Ces derniers doivent être définis au niveau des responsables des différentes
entités. Or, pour ces responsables, la vision stratégique à long terme est trop vague pour
qu’ils puissent construire leurs projets annuels à partir de cette vision.
Page -62-
L’intervention de l’expert comptable à ce niveau est cruciale. En effet, il aura la lourde

tâche d’exprimer la stratégie de l’entreprise en objectifs annuels. Il ne s’agit pas ici
d’une réflexion individuelle de l’expert comptable mais plutôt d’un travail de synthèse
basé sur les informations recueillies lors des entretiens avec tous les membres de la
direction ainsi que les cadres de la société. La difficulté de l’exercice viendra de
l’identification et la compréhension des liens de causalité entre les différents objectifs
proposés. L’objectif ultime de l’expert comptable au niveau de cette étape est de créer
un consensus général au sein de l’entreprise pour que toute l’entreprise partage la
même vision des choses.
Une fois les objectifs définis, les responsables auront à définir leurs plans d’action.
L’expert comptable se trouvera à ce stade en plein dans la démarche de contrôle de
gestion dans la mesure où cette étape aboutira à la phase budgétaire. Elle permettra
aussi de préparer les moyens de pilotage de l’entreprise du fait que l’axe objectif-action
sera la base du choix des indicateurs de performance qui ne sont autres que l’outil de
base de tout tableau de bord.
La définition des plans d’actions à partir des objectifs annuels est une étape très
importante dans la mesure où elle aboutira automatiquement à l’allocation des
ressources de l’entreprise. Le rôle de l’expert comptable dans cette phase est de
s’assurer de l’adéquation des actions proposées avec les objectifs définis. Il assumera
en fin de compte, avec la direction générale, un rôle d’arbitrage déplaisant mais
nécessaire à la réussite de la démarche stratégique engagée.
Cette étape permettra aussi à l’expert comptable de mettre en avant les indicateurs de
performances qui serviront à suivre et à contrôler, instantanément, la réalisation des
objectifs. Ces indicateurs devront être retenus par l’expert comptable au niveau du
tableau de bord qu’il proposera.
Conclusion
Les missions de conseil en stratégie ou en management sont synonymes de difficultés
pour de nombreux experts comptables : elles sont difficiles à vendre, souvent difficiles
à valoriser auprès du client et presque toujours délicates à mettre en œuvre. Les clients
ne ressentent pas souvent le besoin d’un conseil en matière de stratégie ou de
management. Ils perçoivent souvent ces missions comme très onéreuses et non
rentables. Ils n’associent pas naturellement l’expert comptable à ce type de mission. Or,
il s’agit aujourd’hui du véritable combat de l’expert comptable.
En effet, le métier de tenue et de révision de la comptabilité devient de plus en plus

concurrentiel, de moins en moins différenciateur et de moins en moins valorisant pour
la profession. L’ambition de l’expertise comptable est ailleurs et se tourne résolument
sur les métiers du conseil et de l’accompagnement.
Page -63-
L’expert comptable devra être présent à côté de l’hôtelier pour lui permettre « de sentir
son entreprise de façon profonde jusqu’à la respirer … Par le biais des outils de
performance, l’expert comptable change complètement d’image. Il n’est plus ce
technicien lourd d’approche spécialiste de la critique et de la censure, il est aussi
l’homme de la plus value, l’homme des bénéfices et de la qualité totale. »30.
30
A. Yaich, « Le livre annuel de gestion ».
Page -64-
Conclusion de la première partie

Tout au long de cette première partie, nous avons tenté d’exposer l’approche de
contrôle de gestion, à travers son cadre conceptuel et ses outils pratiques, tout en
essayant, à chaque étape, de prendre compte des spécificités et particularités de
l’activité hôtelière.
La définition d’un cadre conceptuel du contrôle de gestion applicable à l’hôtellerie, la

discussion des critiques actuelles de cette approche et la présentation des évolutions
probables de cette démarche nous permettra d’installer une base théorique pour
l’évaluation de la pratique du contrôle de gestion dans l’hôtellerie tunisienne.
En effet, comme nous l’avons déjà annoncé à l’introduction du présent mémoire, notre
objectif est d’aboutir à une démarche de contrôle de gestion adaptée aux établissements
hôteliers, inspirée des meilleures pratiques actuelles, et fidèle aux réalités du secteur
hôtelier tunisien.
Pour répondre à cet objectif, la deuxième partie de ce mémoire sera consacrée à des
recommandations d’amélioration de la pratique actuelle du contrôle de gestion, une
pratique qui sera constatée à travers des enquêtes et des entretiens réalisés avec des
hôteliers et des experts comptables tunisiens. Outre ces recommandations
d’amélioration, nous proposerons un guide méthodologique de contrôle de gestion qui
pourrait permettre à l’hôtelier de tirer le meilleur profit de cette approche.
Page -65-
Deuxième Partie
Améliorer la pratique du contrôle de

gestion dans l’hôtellerie tunisienne
Page -66-
Chapitre 1 : Modalités d’investigation

Section 1 : Objet de l’étude
Notre enquête vise à répondre aux interrogations suivantes :
Connaître l’organisation générale ainsi que le système comptable et de gestion au

niveau des établissements hôteliers tunisiens ;
Dégager les outils de contrôle de gestion réellement mis en œuvre dans les
différentes unités hôtelières ;
Comprendre la perception du contrôle de gestion par les hôteliers tunisiens ;
Identifier les différentes corrélations existantes entre les constats dégagés et les
différentes variables caractérisant l’unité hôtelière (taille, catégorie, type de gestion,
etc.) ;
Mettre en avant l’apport potentiel de l’expert comptable dans le suivi ou la mise en
place d’un système de contrôle de gestion ;
Section 2 : Moyens de l’enquête
2.1 L’échantillon retenu

A fin 2005, la Tunisie comptait 850 établissements hôteliers d’une capacité
d’hébergement totale de 230.000 lits dont 193.000 étaient en exploitation. Les
établissements hôteliers sont concentrés sur trois principales zones touristiques :
Nabeul-Hammamet, Sousse-Kairouan, Djerba-Zarzis (65% du nombre total de lits en
Tunisie). Nous noterons que 67% des lits sont de catégorie 3 et 4 étoiles.
Pour les besoins de l’enquête, nous avons choisi de sélectionner 80 hôtels répartis sur
toutes les zones géographiques du pays.
Par ailleurs, nous avons essayé d’équilibrer notre échantillon en prenant en compte des
hôtels appartenant à toutes les catégories et à toutes les tailles. Nous avons aussi retenu
certains groupes hôteliers pour lesquels le questionnaire a été envoyé à quelques unités
ainsi qu’au siège du groupe.
Notre échantillon se présente de la manière suivante :

2 étoiles 3 étoiles 4 étoiles 5 étoiles/Palace Total
Tunis et ses environs 1 4 5
Nabeul-Hammamet 5 3 20 2 30
Sousse-Monastir 2 3 11 1 17
Djerba-Zarzis 2 12 8 22
Tabarka 1 1 1 3
Sfax 1 2 3
Total 80
Page -67-
Par ailleurs, nous avons retenu 30 experts comptables auxquels nous avons envoyé un
deuxième questionnaire.
2.2 Utilisation des questionnaires

Il nous a semblé difficile d’élaborer un questionnaire qui puisse s’adapter à la fois aux
contrôleurs de gestion et aux experts comptables. Nous avons donc choisi d’établir
deux questionnaires distincts afin d’avoir une plus grande liberté dans les questions
posées. Les deux questionnaires sont repris dans leur intégralité dans les annexes 4
(pour les hôtels) et 5 (pour les professionnels de la comptabilité) du présent mémoire.
2.2.1 L’envoi du questionnaire aux unités hôtelières
Le questionnaire envoyé aux établissements hôteliers s’inspire des travaux réalisés au

niveau international notamment par la DFCG (Association nationale (française) des
Directeurs Financiers et Contrôleurs de Gestion). Il s’attache principalement à
examiner la compréhension générale de la mission du contrôleur de gestion, cerner la
pratique actuelle du contrôle de gestion et étudier l’opportunité de mettre en place une
approche stratégique de ce système de contrôle.
Le questionnaire est composé de 37 questions regroupées autour des thèmes suivants :
Rôle et place du contrôle de gestion, à savoir ses prérogatives et son rattachement

hiérarchique (7 questions) ;
Le système d’information mis en place, notamment la comptabilité analytique
hôtelière (14 questions) ;
Approche et outils du contrôle de gestion déployés, en partant de la planification
stratégique pour arriver aux outils du contrôle qui sont le budget et le tableau de
bord (14 questions) ;
Afin de faciliter l’exploitation des réponses, la majorité des questions a été rédigée de
manière fermée, soit en proposant à chaque fois plusieurs réponses possibles, la plupart
étant exclusives les unes des autres, certaines pouvant être cochées simultanément, soit
en demandant une affirmation ou une négation.
Par ailleurs, une question ouverte, facultative, a été ajoutée à la fin du questionnaire
pour essayer de cerner l’intérêt des opérationnels de contrôle de gestion aux nouvelles
approches et techniques de gestion qui sont de plus en plus recommandées et
appliquées au niveau de l’industrie touristique internationale.
Ce questionnaire a été adressé, début septembre 2006, aux directeurs administratifs et

financiers des hôtels sélectionnés soit par courrier soit par E-mail. Une première
relance a été effectuée début janvier 2007, une deuxième début avril 2007. Par ailleurs,
et afin d’améliorer la compréhension des réponses, nous avons mené des entretiens
Page -68-
avec certains dirigeants d’établissements hôteliers, essentiellement des groupes

tunisiens ou des chaînes internationales.
2.2.2 L’envoi du questionnaire aux professionnels de la comptabilité
Le questionnaire adressé aux professionnels de la comptabilité, porte essentiellement

sur le l’apport possible de l’expert comptable dans la mise en place d’un système de
Il est composé de 12 questions regroupées autour des thèmes suivants :
Connaissance du thème et position générale des professionnels interrogés par

rapport à la pratique du contrôle de gestion en Tunisie ;
Apports de l’expert comptable dans la mise en place d’une approche stratégique du
contrôle de gestion ;
Commentaires sur certains résultats partiels de l’enquête réalisée auprès des
établissements hôteliers.
Ce questionnaire a été adressé aux professionnels de la comptabilité début avril 2007.

L’envoi tardif du questionnaire a été un choix justifié par l’envie d’obtenir des
commentaires de ces professionnels sur certaines conclusions partielles de notre
enquête auprès des établissements hôteliers. Tout comme pour les hôtels, plusieurs
relances et des entretiens complémentaires ont été nécessaires.
Section 3 : Modalités de traitement des résultats

Nous avons opté pour le traitement des résultats de l’enquête engagée auprès des
hôteliers tunisiens par tri simple sur Excel.
Bien qu’ayant décidé initialement d’opter pour un traitement informatisé des résultats
de l’enquête, nous avons dû changer d’option en cours de route. En effet, le faible taux
de retour, le retard dans la communication des réponses aux questionnaires ainsi que la
cadence d’arrivée des questionnaires nous ont amenés à opter pour un traitement sur
Excel.
Par ailleurs, il est à noter que certaines négligences de la part des personnes qui ont
procédé au remplissage des questionnaires nous ont poussées à éliminer certaines
réponses pour ne pas biaiser nos conclusions.
Quant aux réponses aux questionnaires adressés aux experts comptables, ils ont aussi
fait l’objet d’un tri simple. Ce choix se justifiait essentiellement par la nature des
questions posées.
Page -69-
Chapitre 2 : Résultats de l’enquête auprès des hôtels
Au niveau des hôtels, le taux de réponse global à l’enquête s’élève à 54% soit 43
réponses. Malgré les relances, 37 sociétés hôtelières ont choisi de ne pas répondre à
notre questionnaire soit un taux d’abstention de 46%. Ce taux élevé peut nous laisser
penser qu’une bonne partie des sociétés hôtelières tunisiennes ne se sentent pas
directement concernées par le thème du contrôle de gestion hôtelier.
Le croisement des réponses obtenues avec les caractéristiques des entreprises hôtelières
questionnées, essentiellement la forme d’exploitation, la qualité de l’exploitant ou la
catégorie et la taille de l’hôtel, a fait apparaître les prémices d’une vision différente du
contrôle de gestion en fonction de la qualité de l’exploitant.
Par rapport aux 43 unités hôtelières ayant répondu à notre questionnaire, nous avons
constaté que 60,5% sont exploitées par des chaînes internationales, 16,3% sont
exploitées par des groupes tunisiens et 23,3% sont exploités par les propriétaires des
hôtels.
Or, l’analyse approfondie des résultats de l’enquête permet de dégager deux grandes
approches de contrôle de gestion :
Celle adoptée par les chaînes internationales et les groupes tunisiens, soit 77% des
hôtels ;
Celle perçue par les exploitants propriétaires de leurs hôtels et qui représentent 23%
des hôtels.
Ce constat nous a été confirmé, par ailleurs, par les entretiens réalisés avec certains
hôteliers. Nous essayerons donc au niveau de notre exposé de mettre en avant ces
différences de vision.
Section 1 : Préalables organisationnels
1.1 Structure organisationnelle

Les entreprises hôtelières tunisiennes semblent adopter, à la quasi-unanimité (98%),
une structure hiérarchique. Cette réponse, confrontée avec ce que nous croyons
connaître de la structure hôtelière tunisienne, grâce notamment aux entretiens
complémentaires ainsi que notre expérience personnelle nous laisse un peu perplexe.
En effet, la division fonctionnelle nous semble exister dans la majorité des hôtels
tunisiens, à l’exception peut-être des petites exploitations indépendantes où on retrouve
une structure solaire.
Page -70-
D’ailleurs, 79% des hôteliers ayant répondu à notre questionnaire disent être organisés
en centres de responsabilité. Or, une structure hiérarchique traditionnelle n’admet pas la
division en centres de responsabilité. Il pourrait donc s’agir d’une nouvelle forme de
structure hiérarchique qui admet une division fonctionnelle mais qui réfute la
décentralisation des pouvoirs.
1.2 Système d’information

98% des hôteliers tunisiens interrogés trouvent que la comptabilité générale, dans sa
conception classique, ne répond pas aux particularités et spécificités de l’activité
hôtelière.
De ce fait, 63% admettent utiliser une comptabilité générale et une comptabilité

analytique, alors que 35% disent adopter l’Uniform System of Accounts. En même
temps, à la question relative au développement des outils de contrôle de gestion
déployés, 60% des réponses disent que l’Uniform System existe mais qu’il n’est
largement utilisé par les responsables opérationnels que dans 35% des cas.
L’interprétation de ces réponses montre qu’il y a une certaine confusion par rapport à la
nature même de l’Uniform System of Accounts. L’hésitation des questionnés
s’explique par le fait que cette comptabilité de gestion est une forme hybride se situant
entre la comptabilité générale et la comptabilité analytique. Nous retiendrons en fin de
compte que seuls 35% maîtrisent l’outil qu’ils utilisent et comprennent l’apport de cette
approche comptable semi-analytique, mais surtout que 98% utilisent une comptabilité
de gestion plus développée que la comptabilité générale classique.
Nous avons par ailleurs cherché à comprendre pourquoi les hôteliers tunisiens, quasi-
unanimement, ont adopté une comptabilité analytique.
Le premier rôle assigné à la comptabilité analytique, par 71% des questionnés, est la
détermination, le suivi et la maîtrise des coûts d’exploitation. Viennent ensuite le calcul
et l’analyse des coûts ainsi que le repérage des centres de profits et des segments de
clientèle les plus rentables qui sont considérés comme prioritaires par 50% des
questionnés.
64% des réponses pensent que le rôle de la comptabilité analytique dans la valorisation
des stocks est accessoire et ne présente pas une motivation pour les hôteliers dans la
mise en place d’une telle approche.
Page -71-
Rôle de la comptabilité analytique
Repérage des centres

de profits et segments 50% 33% 17%
de clientèle
Calcul et analyse des

50% 48% 2%
écarts
Valorisation des stocks

19% 17% 64%
Détermination, suivi et
71% 29%
maîtrise des coûts
Prioritaire Important Accessoire
Un autre point nous semble intéressant par rapport aux systèmes d’information
implémentés dans les hôtels tunisiens : 40% des entreprises hôtelières disposent d’une
application informatique spécifique relative au contrôle de gestion.
1.3 Rattachement et rôle du contrôleur de gestion

56% des hôtels disent disposer d’un contrôleur de gestion à plein temps. Pour les
autres, soit 44% des hôtels, la fonction du contrôleur de gestion est assurée par le
directeur financier de l’hôtel. Toutefois, si on élimine de notre échantillon les hôtels
exploités par leurs propriétaires et qui, selon notre enquête, ne disposent pas, dans
100% des cas, d’un contrôleur de gestion, le pourcentage des hôtels disposant d’un
contrôleur de gestion à plein temps s’élèvera à 71%.
Dans les hôtels disposant d’un contrôleur de gestion, le contrôleur de gestion central est
toujours rattaché, soit dans 100% des cas, à la direction générale. Il s’agit là d’une
adoption unanime de l’approche française en matière de contrôle de gestion, qui prévoit
le rattachement du contrôleur de gestion à la direction générale, et ce contrairement à
l’approche anglo-saxonne qui le rattache à la direction financière de l’entreprise.
Pour les groupes hôteliers, les contrôleurs de gestion décentralisés, c’est-à-dire au

niveau des unités hôtelières, sont rattachés hiérarchiquement dans 96% des cas au
responsable opérationnel de l’unité décentralisée. Il s’agit ici d’un exemple type de la
structure hôtelière tunisienne : une division fonctionnelle qui ne cadre pas avec les liens
hiérarchiques naturels.
Page -72-
Nous avons par ailleurs cherché à comprendre le rôle du contrôle de gestion dans les
entreprises hôtelières tunisiennes, en demandant aux hôteliers de procéder à un
classement, par ordre d’importance, des prérogatives du contrôleur. Encore une fois, les
réponses obtenues ne nous ont pas permis de titrer une véritable conclusion par rapport
au rôle du contrôleur de gestion !
En effet, et comme le démontre le schéma ci-dessous, exception faite des deux

premières prérogatives du contrôle de gestion où on constate une certaine unanimité de
la part des hôteliers, les avis semblent totalement partagés pour les autres missions du
contrôleur. Ceci dit, nous pourrons dresser le classement approximatif suivant :
N°1 : La production de données (budget, résultats, reporting), et ce selon 86% des

hôteliers ;
N°2 : Amélioration de la fiabilité des données, et ce selon 65% des hôteliers ;
N°3 : Conseil et aide à la décision auprès de la direction générale, et ce selon 35%
des hôteliers ;
N°4 : Conseil et aide à la décision auprès des opérationnels, et ce selon 49% des
hôteliers ;
N°5 : Formation des opérationnels à la gestion prévisionnelle, et ce selon 33% des
hôteliers ;
N°6 : Diagnostic des besoins d’évolution des outils de contrôle de gestion, et ce
selon 53% des hôteliers ;
N°7 : Conception et Création d’outils de prévision et de suivi, et ce selon 51% des
hôteliers.
Classement (de 1 à 7) des prérogatives du contrôleur de gestion
100%
90% Diagnostic des besoins d’évolution des

outils de contrôle de gestion
80%
Conception / Création d’outils de
70% prévision et suivi
Production de données: budget, résultats,
60% reporting
Amélioration de la fiabilité des données
50%
40% Conseil et aide à la décision auprès de la

DG
30% Conseil et aide à la décision auprès des
opérationnels
20%
Formation des opérationnels à la gestion
10% prévisionnelle
0%
0 1 2 3 4 5 6 7 8
Page -73-
Section 2 : Préalables stratégiques

D’une manière générale, 81% des hôteliers tunisiens affirment disposer d’objectifs à
long terme, datés et quantifiés.
2.1 Le plan stratégique

Le plan stratégique à long terme est aussi largement présent (93% des cas) dans les
entreprises hôtelières tunisiennes. Cependant, on observe une frange minime
d'entreprises, soit 12% de celles établissant des plans stratégiques, qui élaborent leur
plan sans définir d'objectifs à long terme datés et quantifiés.
L'horizon de ces plans à long terme est, dans la majorité des cas, de 5 ans. Une seule
entreprise hôtelière a déclaré établir un plan sur 7 ans.
Le plan stratégique connait une diffusion relativement restreinte à la direction générale.

Toutefois, il est davantage rendu public dans les chaînes ou groupes hôteliers :
Chaînes ou Exploitations
Groupes hôteliers indépendantes
Sa diffusion est-elle :
- restreinte à la Direction Générale ? 78% 100%
- étendue aux principaux responsables opérationnels ? 22% 0%
- étendue à tout le personnel ? 0% 0%
L'élaboration du plan stratégique est relativement plus participative dans les groupes
hôteliers, où on l'établit sur des propositions des opérationnels suivies de l'arbitrage de
la direction générale (28% des cas), que dans les structures moyennes où, dans 100%
des cas, il émane directement de la direction générale.
2.2 Le plan opérationnel

Dans sa stricte définition, le plan opérationnel est moins répandu que le plan
stratégique puisqu'on le rencontre dans 78% des chaînes et groupes hôteliers (où 94%
disposent d’un plan stratégique), et dans seulement 13% des exploitations hôtelières
indépendantes (où 89% disposent d’un plan stratégique).
Le plan opérationnel, c'est-à-dire la formulation des moyens mis en œuvre sur le moyen
terme pour réaliser les objectifs du plan stratégique, fait l'objet d'une confusion chez
15% des entreprises qui déclarent en établir un sur 1 an et mentionnent donc en réalité
leur budget.
Page -74-
L’horizon du plan opérationnel est très normalement plus court que le plan stratégique,
et se centre sur une durée moyenne de 3 ans.
Les résultats prévus au niveau du plan opérationnel constituent pour 85% des
entreprises hôtelières une orientation relativement rigide. Les autres considèrent ces
résultats comme de simples prévisions.
Chaînes ou Exploitation
Groupes indépendante
hôteliers
Le plan opérationnel constitue-t-il pour les différents responsables :
- un engagement ferme ? 0% 0%
- une orientation relativement rigide ? 84% 100%
- une simple prévision ? 16% 0%
Le plan stratégique est à l’origine de la conception du plan opérationnel pour 42% des
entreprises hôtelières qui en disposent. Ce pourcentage est de 44% pour les chaînes et
groupes hôteliers et de 0% pour les exploitations hôtelières indépendantes.
L'élaboration du plan opérationnel implique au moins trois acteurs, la direction
générale, les responsables opérationnels, et les contrôleurs de gestion (lorsqu’ils
existent !).
Pour les exploitations hôtelières indépendantes, nous notons que la préparation du plan
opérationnel est quasiment assurée par la direction générale. En effet, seulement 13%
des réponses indiquent la participation des opérationnels dans la phase du choix des
moyens et des investissements et dans la phase de chiffrage du plan.
Dans les chaînes et groupes hôteliers tunisiens, la distribution des rôles est assez
particulière : la direction générale choisit les objectifs et les orientations et, dans
certains cas (16%), les discutent avec les opérationnels et les contrôleurs de gestion
avant leur diffusion ; les opérationnels interviennent plus souvent (38% des cas) dans le
choix des moyens, investissements, produits-marchés qui demeurent des prérogatives
de la direction générale ; les contrôleurs de gestion assurent le chiffrage du plan en
unités monétaires, sa présentation et sa défense face au différents niveaux
hiérarchiques.
Page -75-
Elaboration du plan opérationnel : Partage des rôles
78%
Présentation et défense du Plan face au
16%
niveau hiérarchique supérieur
78%
Chiffrage du plan 38%
34% Contrôle de gestion
Responsables opérationnels
16% Direction générale
Choix des moyens, investissements,
38%
personnel, marchés cible, …
100%
16%
Choix des objectifs, des orientations, des
16%
politiques
100%
Ce constat montre une certaine confusion des rôles. En effet, la direction générale
empiète visiblement sur le rôle des opérationnels dans le choix des moyens nécessaires
à la réalisation des objectifs, alors que le contrôleur de gestion semble empiéter sur la
responsabilité des opérationnels en assurant, à leur place, la présentation et la défense
du plan retenu.
Section 3 : La gestion budgétaire

Omniprésent dans 100% des chaînes et groupes hôteliers et 89% des exploitations
hôtelières indépendantes, le budget annuel souffre néanmoins de quelques
imperfections techniques.
3.1 Les chaînes et groupes hôteliers

Pour 74% des entreprises hôtelières tunisiennes, le budget est construit suivant une
chronologie « plan stratégique – plan opérationnel – budget ». Cette réponse, en
absolue satisfaisante, nous semble assez bizarre dans la mesure où seuls 44% des
chaînes et groupes hôteliers interrogés ont admis que leur plan opérationnel émanait
directement de leur plan stratégique.
Ceci démontre encore une fois la confusion dans les esprits des hôteliers tunisiens, du
moins des personnes qui ont rempli les questionnaires, entre ces trois notions (plan
stratégique, plan opérationnel et budget) et surtout le manque de maîtrise de la
démarche de contrôle de gestion.
Page -76-
Un des points forts de la gestion budgétaire dans les entreprises hôtelières tunisiennes
est que les budgets sont rarement terminés en retard. En effet, 82% des hôtels
interrogés affirment terminer, diffuser et notifier leurs budgets de l’année suivante
avant la fin de l’exercice en cours. D’ailleurs, dans seulement 38% des cas, les hôteliers
trouvent la procédure budgétaire trop longue.
Dans 44% des cas, les hôteliers jugent la procédure budgétaire trop complexe. La
complexité pourrait s’expliquer par le niveau de détail exigé dans la mesure où, dans
65% des cas, les budgets annuels sont détaillés mois par mois.
Toutefois, nous préciserons à ce niveau que ce constat ne s’explique pas par une
approche spécifique basée sur les points clés de réussite ou sur une matrice des priorités
mais plutôt par une approche de gestion budgétaire tournée vers le passé et une
construction budgétaire faite sur la base de la reproduction des réalisations de l’année
dernière sans aucune valeur ajoutée ou réflexion stratégique.
Par ailleurs, nous noterons que 62% des groupes hôteliers tunisiens procèdent à la
révision et à l’actualisation, en cours d’année, des budgets initialement arrêtés.
Enfin, les responsables hôteliers tunisiens pensent, dans 76% des cas, que le budget
représente une orientation relativement rigide, alors que les autres 24% considèrent le
budget comme un engagement ferme.
Dans le processus budgétaire, la distribution des rôles entre direction générale,

responsables opérationnels, et contrôleurs de gestion appellent les mêmes remarques
qu'en ce qui concerne le plan opérationnel : la situation révèle un rôle dominant de la
direction générale au détriment de la participation des responsables opérationnels ainsi
qu’une immixtion des contrôleurs de gestion dans les prérogatives théoriques des
opérationnels.
Le schéma ci-dessous montre l’intervention des différents niveaux hiérarchiques dans

les phases d’élaboration des budgets :
Page -77-
Elaboration du budget : Partage des rôles
Présentation et
défense du budget 56%
face au niveau 38%
hiérarchique 53%
supérieur
62%
Valorisation des
29%
budgets
29%
Contrôle de gestion
Responsables opérationnels
Choix parmi les 15% Direction générale
plans d’action si
29%
contraintes
budgétaires 76%
Élaboration des 15%

plans d’action 62%
détaillés 50%
Un paradoxe intéressant est celui qui oppose l'implication assez forte des responsables
opérationnels dans les étapes de décision du processus budgétaire, et le fait que le
budget constitue pour eux un engagement ferme dans des proportions assez faibles.
3.2 Les exploitations hôtelières indépendantes

Comme précisé plus haut, le budget existe dans 89% des exploitations hôtelières
indépendantes. Unanimement, les hôteliers tunisiens considèrent que la procédure
budgétaire est loin d’être trop complexe, ni trop longue. Toutefois, 75% des hôteliers
précisent qu’ils ne procèdent pas à la déclinaison mensuelle du budget annuel.
Comme pour les groupes hôteliers, les exploitations indépendantes semblent, dans 88%
des cas, terminer, diffuser et notifier le budget de l’année prochaine avant même la
clôture de l’année en cours.
Par ailleurs, ils y a lieu de noter qu’à l’unanimité, les hôteliers admettent que le
processus prévisionnel adopté n’obéit pas à une chronologie « Plan stratégique – plan
opérationnel – budget ».
Ces différents constats démontrent que les hôteliers tunisiens n’accordent pas assez
d’importance au processus prévisionnel. D’ailleurs, et dans 75% des cas, ils présentent
le budget comme une simple prévision qui ne pourrait être considérée comme un
engagement ferme de leur part. Les plus conscients de l’importance de la procédure
Page -78-
budgétaire, soit les 25% restant, admettent que le budget pourrait représenter une
orientation relativement rigide, mais encore pas un engagement ferme.
Concernant l’élaboration des budgets, il semble que la direction générale cumule toutes
les étapes du processus budgétaire :
Direction Responsables Contrôle de

générale opérationnels gestion
Élaboration des plans d’action détaillés 88% 13% 0%
Choix parmi les plans d’action si contraintes budgétaires 100% 0% 0%
Valorisation des budgets 88% 0% 13%
Présentation et défense du budget face au niveau 0% 0% 0%
hiérarchique supérieur
Section 4 : Le tableau de bord

100% des groupes hôteliers et 89% des exploitations hôtelières indépendantes
disposent d’un tableau de bord portant au minimum sur des prévisions et des
réalisations financières.
4.1 Les chaînes et groupes hôteliers

Ces tableaux de bord sont composés d'indicateurs formalisés sur des objectifs et des
variables d'action (à 97%). Ils sont homogènes avec les éléments du budget, sous la
même forme, et avec la même dénomination (à 100%).
En ce qui concerne les caractéristiques générales de ces tableaux de bord, le seul point
perfectible est la relative inexistence de tableaux de bord par projet et par plan d'action
(56% des cas).
Les niveaux équipés de tableaux de bord sont la direction générale dans 100% des cas,
le deuxième niveau de l’organigramme dans 38% des cas, et, beaucoup plus rarement
(6% des cas), le troisième niveau hiérarchique.
L’analyse des indicateurs retenus par les hôteliers tunisiens au niveau de leurs tableaux
de bord a permis l’identification de trois groupes d’indicateurs :
Indicateurs presque toujours présents: les indicateurs comptables, et de volume ;

Indicateurs souvent présents mais pas suffisamment: les indicateurs de qualité et de
position sur le marché ;
Indicateurs presque toujours absents: les indicateurs sociaux, commerciaux, et
concurrentiels.
Le schéma suivant précise les constatations énoncées ci-haut :
Page -79-
Fréquence d'utilisation de certains indicateurs
Climat social 3% 79% 18%
Image / notoriété 3% 76% 21%
Position sur le marché 47% 53%
Qualité du service rendu 29% 71%

Critères quantitatifs (Nombre de nuitées, taux
100%
d’occupation, ...)
Les coûts (F&B, frais généraux, …) 100%
La rentabilité (RBE, REVPAR, …) 100%
Fréquemment mesurée Rarement mesurée Jamais mesurée
Par ailleurs, 74% des hôteliers interrogés admettent que leurs tableaux de bord n’ont
jamais comporté d’indicateur sur la performance des concurrents. Ils pondèrent
toutefois leur réponse en précisant que, même s’ils le voulaient, ces informations
n’étaient ni disponibles, ni accessibles.
Les analyses comparatives prévisions / réalisations sont effectuées mensuellement

(97%) ou semestriellement (3%). En revanche les réunions formelles d'analyse des
résultats, des écarts et de leurs conséquences sont sensiblement moins fréquentes même
si le rythme mensuel reste le plus répandu.
Le tableau suivant précise la fréquence de ces réunions par rapport aux différents
intervenants dans la démarche de contrôle de gestion :
entre les entre les opérationnels entre les contrôleurs

opérationnels et leur et le contrôleur de de gestion unités et
hiérarchie gestion groupe
Chaque mois 79% 62% 29%
Chaque trimestre 18% 18% 0%
Chaque année 0% 0% 26%
Jamais 3% 21% 44%
Le processus de suivi des résultats, mesure et analyse des écarts, décision d'actions
correctives, comporte deux acteurs principaux: les responsables opérationnels et les
contrôleurs de gestion. Le schéma ci-dessous montre que les contrôleurs de gestion ont
la mainmise sur l’analyse des résultats et des écarts, alors que les responsables
opérationnels monopolisent l’explication des résultats et la proposition des actions
correctives.
Page -80-
Suivi des résultats : Partage des rôles
Proposition 38%
d’actions
correctives 79%
Compte-rendu 18% Contrôle de gestion

et explication
des résultats 94% Responsables opérationnels
Analyse des 94%

résultats et des
écarts 18%
D’autre part, nous constatons que le suivi des résultats via les tableaux de bord
débouche systématiquement sur une réactualisation du budget initial. Cette
réactualisation est semestrielle dans 47% des cas, trimestrielle dans 41% des cas et
mensuelle dans 12% des cas.
Enfin, les actions correctives, qui sont l'aboutissement du processus de suivi,

concernent prioritairement l'horizon court terme, et moins souvent l'horizon du long ou
du moyen terme, ce qui est également logique.
Nature des actions correctives
79%
65%
53%
35%
0% 21% 26% 0% 21%
Actions à court terme Actions à moyen terme Actions à long terme

dans le cadre du budget dans le cadre du plan dans le cadre du plan
opérationnel stratégique
Lorsque c’est nécessaire Rarement Jamais
Notre dernière question a concerné l’éventuelle existence d’un système de primes lié à
la réalisation des objectifs. La réponse fut positive mais dans de faibles proportions :
24% des dirigeants disposent de primes conditionnées par la réalisation des

objectifs globaux de la société ;
Page -81-
18% des dirigeants disposent de primes conditionnées par la réalisation de leurs

objectifs individuels ;
12% des responsables opérationnels disposent de prime conditionnée par la
réalisation des objectifs globaux de la société.
Ce constat montre une certaine évolution de la gestion des ressources humaines au sein
des entreprises hôtelières tunisiennes. Malheureusement, cette pratique demeure encore
très limitée.
4.2 Les exploitations hôtelières indépendantes

Comme précisé dans l’introduction de cette section, 89% des exploitations hôtelières
indépendantes disposent d’un tableau de bord.
Toutefois, ces tableaux de bord ne semblent pas offrir les caractéristiques élémentaires
reprises par la majorité des auteurs ayant traité le sujet. En effet, nous avons constaté
que :
Dans 88% des cas, aucune correspondance entre le tableau de bord et le budget ne
peut être établie. D’ailleurs, et même dans le cas d’un écart important entre les
réalisations et les prévisions, le budget initial n’est jamais réactualisé ;
Dans 75% des cas, le tableau de bord ne présente pas d’indicateurs sur les objectifs
et les actions menées ;
Dans 100% des cas, aucun tableau de bord n’est organisé par projet ou par plan
d’actions.
Par ailleurs, il semble que le tableau de bord est le privilège exclusif de la direction
générale dans la mesure où seulement dans 13% des cas des responsables de deuxième
niveau disposent d’un tableau de bord.
Concernant les indicateurs contenus dans les tableaux de bord, nous avons noté que,
dans 100% des cas, on retrouvait des données comptables et quantitatives, alors que des
indicateurs sur des critères qualitatifs, notamment sur la qualité des services, n’étaient
mesurés que dans 13% des cas. Les indicateurs sociaux, commerciaux, et
concurrentiels ne sont jamais mesurés.
Le processus de suivi des résultats, de mesure et d’analyse des écarts ainsi que de
décision d'actions correctives est concentré dans les mains des opérationnels dans la
mesure où dans 100% des cas l’hôtellerie indépendante ne dispose pas d’un contrôleur
de gestion.
Page -82-
L’analyse comparative des réalisations par rapport aux prévisions est effectuée
mensuellement dans 88% des cas et trimestriellement dans les autres cas. Cette analyse
devrait donner lieu à des réunions formelles pour l’examen de ces écarts.
Le tableau suivant précise la fréquence de ces réunions par rapport aux différents
intervenants dans la démarche de contrôle de gestion :
entre les entre les opérationnels

opérationnels et leur et le contrôleur de
hiérarchie gestion
Chaque mois 75% 13%
Chaque trimestre 13% 0%
Chaque année 0% 0%
Jamais 13% 88%
Enfin, les actions correctives, qui sont l'aboutissement du processus de suivi,

concernent prioritairement l'horizon court terme, pratiquement jamais l'horizon du
moyen terme (75% des cas) et très rarement l’horizon du long terme. Ceci démontre
nettement la déconnexion totale entre le plan stratégique, le plan opérationnel et le
budget annuel.
Nature des actions correctives
88%
75% 75%
12% 0% 25% 0% 0% 25%
Actions à court terme Actions à moyen terme Actions à long terme

dans le cadre du budget dans le cadre du plan dans le cadre du plan
opérationnel stratégique
Lorsque c’est nécessaire Rarement Jamais
Nous noterons pour conclure l’absence, aussi bien pour les dirigeants que pour les
opérationnels, d’un système de prime lié à la réalisation des objectifs.
Page -83-
Section 5 : Développement du contrôle de gestion
5.1 Degré de diffusion des outils de contrôle de gestion

Nous avons essayé au niveau des sections précédentes d’exposer l’existence et la
construction des outils de contrôle de gestion dans l’hôtellerie tunisienne. Il nous reste
maintenant à comprendre le degré d’utilisation de ces outils, car même si l’outil existe,
il ne pourra pas être efficace et efficient s’il n’est pas généralisé dans l’entreprise
hôtelière.
Les réponses obtenues quant à la diffusion des outils de contrôle de gestion dans
l’entreprise hôtelière sont synthétisées dans le tableau ci-dessous :
L’outil existe L’outil est largement utilisé

par les responsables
opérationnels
Tableau de bord minimum au niveau de la Direction 98% 21%
Générale
Uniform System 60% 35%
Organisation en centres de responsabilité 79% 14%
Tableaux de bord par responsable 14% 2%
Budget annuel mensualisé (ou trimestrialisé) 56% 49%
Budget ci-dessus, global et par centre de responsabilité 23% 16%
Tableaux de bord incluant Prévisions/Réalisations/Ecarts 98% 51%
Plan stratégique à long terme (4 ans et plus) même peu 63% 0%
détaillé ou peu formalisé
Plan opérationnel détaillé (2 ans et plus) par marché- 35% 0%
cible, fonction, …
Lien organisé établissant la cohérence entre la 1ère 19% 0%
année du plan ci-dessus et le budget
Calendrier annuel fixe pour le déroulement des 19% 14%
processus de planification et de budgétisation
Réactualisation systématique (trimestrielle au moins) 19% 0%
des prévisions annuelles et pluriannuelles
Globalement, il semble que les outils de contrôle de gestion les plus importants existent
bel et bien au niveau des hôtels tunisiens mais que leur utilisation restent assez limitées.
5.2 Compétences des contrôleurs de gestion

Comme nous l’avons démontré aussi bien dans la partie théorique que pratique de ce
mémoire, le contrôleur de gestion (ou, dans certains cas, le directeur financier) joue un
rôle très important dans la réussite de la démarche de contrôle de gestion.
Page -84-
Il doit disposer d’un bagage théorique suffisant qui, avec l’expérience accumulée et une
formation continue, lui permettra de jouer pleinement son rôle d’initiateur et de
catalyseur de la démarche de contrôle de gestion.
Les personnes qui ont rempli le questionnaire base de notre enquête sont, dans 58% des
cas des responsables de la direction générale (majoritairement des directeurs
financiers), dans 14% des cas des directeurs d’unité hôtelière et dans 28% des cas des
contrôleurs de gestion. Ces responsables présentent un niveau d’instruction intéressant
dans la mesure où 77% d’entre eux disposent d’un diplôme de troisième cycle.
Par ailleurs, il s’agit de personnes assez expérimentées étant donné qu’elles présentent
8 ans d’expérience en moyenne.
Concernant la formation continue et les programmes de perfectionnement, seules 12%

des personnes interrogées disent avoir bénéficié d’au moins une formation assurée par
l’O.N.T.T ou le ministère de la formation professionnelle, alors que 49% d’entre elles
ont participé à des actions à l’étranger, notamment assurées par les chaînes hôtelières
internationales.
Enfin, nous avons essayé de tester les connaissances générales en matière de gestion
des personnes ayant répondues à notre questionnaire. Pour cela, et moyennant une
question ouverte facultative, nous leur avons proposé 3 concepts très connus (et très à
la mode en ce moment) en demandant s’ils pouvaient être utiles dans la démarche de
contrôle de gestion. Leurs réponses furent les suivantes :
Le concept de « Veille stratégique » : 49% semblent admettre que ce concept a un

impact sur la démarche de contrôle de gestion sans toutefois donner aucune autre
précision ;
Le concept de « Risk management » : même constat avec un pourcentage un peu
plus faible (47%) ;
Le concept de « Yeld management » : Ce concept, bien que le plus spécifique à
l’activité hôtelière, n’a été mentionné que par 16% des personnes interrogées.
Ceci pourrait nous permettre de conclure que le problème du profil des contrôleurs de
gestion hôteliers réside dans la mise à jour de leurs connaissances plutôt que dans leurs
formations académiques de base.
Page -85-
Chapitre 3 : Résultats de l'enquête auprès des experts

comptables
Au niveau des professionnels de la comptabilité, le taux de réponse global à l’enquête
est très satisfaisant. Sur les 31 experts comptables interrogés, nous avons obtenu 23
réponses soit 74,2%.
Section 1 : Intérêt du sujet pour les experts comptables
1.1 L’intérêt du sujet

87% des experts comptables interrogés ont admis la nécessité d’une réflexion
approfondie sur le thème du contrôle de gestion au niveau du secteur hôtelier tunisien.
Ce pourcentage élevé montre que le problème est bel et bien réel et qu’une action
urgente doit être entreprise pour redresser la situation dans les meilleurs délais.
Toutefois, cette réponse semble basée sur une réflexion personnelle des personnes
interrogées plutôt que sur une véritable expérience acquise sur le terrain. En effet, 19
des 23 experts comptables ayant répondu à notre questionnaire, soit 83%, admettent ne
jamais avoir eu à intervenir dans le cadre d’une mission spéciale liée au contrôle de
gestion.
En effet, le métier de conseil n’est pas encore assez développé en Tunisie. Et même
lorsque de telles opportunités existent les experts comptables sont les derniers servis.
Les entreprises tunisiennes ne sont pas encore convaincues de l’apport et de

l’assistance que pourrait leur apporter un œil externe disposant d’un savoir faire certain
et de compétences polyvalentes. Par ailleurs, ce marché, en démarrage, semble conquis
par les bureaux d’études et de conseil. L’expert comptable n’a pas encore réussi à se
frayer un chemin dans ce marché porteur.
1.2 Les compétences de l’expert comptable

Outre la réticence des entreprises, l’expert comptable ne semble pas se donner les
moyens pour réussir cette ouverture. On vise par les moyens la compétence, le savoir
faire mais spécialement le démarchage.
Dans 17% des cas, les experts comptables avouent ne pas disposer des compétences
suffisantes pour mener à bien une mission de refonte du système de contrôle de gestion.
Même si ce taux est heureusement faible, il montre que, malgré la polyvalence des
experts comptables, une spécialisation et une formation pointue pourraient être
nécessaires pour réussir de telles missions.
Page -86-
La formation de l’expert comptable tunisien ne devrait pas s’arrêter avec l’obtention du

diplôme mais continuer grâce à une mise à jour de ses compétences et un suivi des
recherches, des études et des réflexions engagées en matière de gestion, et non pas se
focaliser exclusivement sur les thèmes de la comptabilité et de l’audit.
D’ailleurs, pour revenir à notre sujet, la phase qui semble poser le plus de problèmes
aux experts comptables dans la refonte du système de contrôle de gestion hôtelier est la
phase technique de mise en place. En effet, si 87% des interrogés disent pouvoir
apporter un plus à la société au niveau des étapes de diagnostic préliminaire et
d’accompagnement, seuls 61% pensent pouvoir aider la société dans la phase de mise
en place d’une démarche de contrôle de gestion. Ce constat semble conforter notre
remarque initiale relative à la nécessité du développement des compétences de l’expert
comptable tunisien en matière de gestion.
Enfin, une dernière question semble, malheureusement, recueillir l’unanimité des

personnes interrogées. En effet, aucune personne des experts comptables interrogés n’a
engagé de démarches pour participer au plan de mise à niveau de l’hôtellerie tunisienne
où l’expert comptable pouvait, au moins, postuler pour les missions de diagnostic
financier et stratégique (financées en partie par l’Etat) des unités hôtelières admises
dans ce régime. L’explication obtenue, suite aux entretiens complémentaires avec
quelques experts comptables, montre que cette désaffection est due à deux raisons
principales :
Un manque de confiance dans le projet de mise à niveau, due aux retards et aux
changements d’options des organismes chargés de ce dossier ;
Une appréhension de la rentabilité de la mission dans la mesure où elle nécessiterait

un investissement important de la part de l’expert comptable, notamment sur le plan
de la formation, sans une réelle garantie de retour sur investissement.
Section 2 : Les principales défaillances des systèmes de

contrôle de gestion hôtelier
2.1 Le rôle de l’Etat

Les avis sur cette question semblent vraiment partagés. Aucune tendance n’a pu se
dégager dans la mesure où 52% des réponses semblent approuver les orientations
stratégiques de l’Etat tunisien, contre 48% qui trouvent que l’Etat n’est pas en train de
jouer pleinement son rôle.
Les entretiens avec les uns et les autres nous a permis de dégager une réponse médiane
sur cette question. En effet, les experts comptables s’accordent pour dire que le choix
des orientations stratégiques, du moins récentes, de l’Etat tunisien se justifiait par
rapport au contexte économique de l’hôtellerie tunisienne et aux contraintes vécues par
Page -87-
le secteur. Toutefois, pour certains, l’Etat tunisien n’est pas en train d’assumer ses
choix dans la mesure où il ne se donne pas réellement les moyens pour réussir leurs
mises en œuvre. Par ailleurs, et dans le meilleur des cas, ils estiment que la traduction
de ces choix par des actions concrètes prend trop de temps, de telle manière que dès
leurs mises en place, ces choix sont remis en question ou nécessitent un réajustement
stratégique.
2.2 De la qualité de l’exploitant et du mode d’exploitation

Unanimement, les experts comptables interrogés pensent qu’il existe un lien étroit entre
la qualité de l’exploitant de l’hôtel, c’est-à-dire propriétaire, groupe tunisien ou chaîne
internationale, et la qualité du système de contrôle de gestion déployé. Les entretiens
nous ont permis de mieux comprendre cette réponse radicale. En effet, les experts
comptables avec qui nous avons eu la chance de nous entretenir ont expliqué que leurs
principaux soucis venaient du profil général de l’exploitant propriétaire qui pourrait ne
pas présenter toutes les garanties nécessaires de réussite.
Par contre, et concernant le lien entre la qualité du système de contrôle de gestion et le

mode d’exploitation de l’hôtel, seuls 57% des experts comptables pensent que le mode
d’exploitation de l’hôtel influe directement sur la démarche de contrôle de gestion
admise.
2.3 Les autres faiblesses

Dans 96% des cas, les experts comptables tunisiens pensent que les défaillances du
système de contrôle de gestion proviennent du système lui-même. Ils estiment que
l’approche de gestion retenue est désuète dans la mesure où elle ne répond plus aux
exigences et aux contraintes de l’environnement actuel de l’entreprise hôtelière.
La qualification des dirigeants des hôtels tunisiens semblent aussi préoccuper l’expert
comptable tunisien. En effet, 91% pensent que le manque de qualification des
dirigeants des hôtels tunisiens est une des principales causes de défaillance des
systèmes de gestion. Cette réponse vient corroborer le constat unanime qui ressort de la
question relative au lien entre les systèmes de gestion et la qualité de l’exploitant de
l’hôtel.
Par ailleurs, le manque de moyens humains et financiers a représenté, à hauteur de 78%

des réponses, un des handicaps majeurs de la réussite d’un système de contrôle de
gestion. Cette réponse montre qu’au-delà de la qualité des dirigeants un personnel
qualifié est nécessaire pour que le contrôle de gestion puisse jouer pleinement son rôle
dans l’entreprise hôtelière.
Page -88-
Section 3 : Les meilleures solutions pour une mise à

niveau des systèmes de contrôle de gestion
3.1 Le contrôle de gestion stratégique

A la question de savoir si la mise en place d’un système de contrôle de gestion
stratégique pourrait permettre à l’entreprise hôtelière tunisienne de mieux gérer sa
performance, 83% des questionnés ont répondu par l’affirmatif.
Cette réponse montre que les experts comptables sont conscients des carences actuelles
du contrôle de gestion hôtelier. Elle montre aussi qu’ils pensent que la refonte de
l’approche actuelle est devenue inéluctable. Le passage à une approche qui ferait de la
stratégie le fil conducteur de tout le système de gestion devrait permettre à l’entreprise
hôtelière tunisienne de mieux gérer sa performance.
Cette quasi-unanimité montre enfin que l’expert comptable tunisien est prêt à aider
l’entreprise hôtelière à lever un tel défi.
3.2 La certification des comptes prévisionnels des hôtels

L’arrêté des budgets prévisionnels est une partie importante de la boucle de contrôle de
gestion. Or, une des missions classiques de l’expert comptable est la certification des
données financières prévisionnelles.
78% des experts comptables interrogés pensent que la mise en place d’une telle
obligation légale pourrait amener les entreprises hôtelières tunisiennes à améliorer leurs
systèmes de contrôle de gestion. Ceci pourrait s’expliquer par le fait que les données
financières prévisionnelles sont la résultante de tout un processus de contrôle de
gestion. Or, pour fiabiliser ces données prévisionnelles, les experts comptables pensent
que les hôteliers apporteront inéluctablement plus d’attention à leurs systèmes de
3.3 L’externalisation de la fonction de contrôle de gestion

Dans 70% des réponses, les experts comptables semblent approuver l’externalisation de
la fonction de contrôle de gestion. Cette réponse, conjuguée aux réponses relatives à la
capacité de l’expert comptable tunisien à assurer des missions spéciales relatives au
contrôle de gestion (83%), montre encore une fois que l’expert comptable semble prêt à
se lancer dans le métier de conseil.
Page -89-
Chapitre 4 : Principales recommandations

d’amélioration et guide méthodologique
Après avoir exposé au niveau du chapitre précédent les résultats de l’enquête menée
auprès des hôteliers et des experts comptables, nous essayerons ci-dessous de présenter
des recommandations d’amélioration des systèmes de contrôle de gestion déployés
dans le secteur hôtelier tunisien. Ces recommandations viendront répondre aux
défaillances constatées à travers notre étude et se baseront sur les meilleures pratiques
retenues aujourd’hui à l’échelle internationale.
Nos recommandations porteront aussi bien sur l’environnement de l’entreprise hôtelière

tunisienne que sur son fonctionnement interne. Nous essayerons par ailleurs dans la
dernière partie de ce chapitre de proposer un guide méthodologique pour la mise en
place d’une démarche de contrôle de gestion stratégique.
Section 1 : Nécessité d’agir sur l’environnement hôtelier
1.1 L'Etat doit assumer son rôle de catalyseur et régulateur

de l’activité hôtelière
On aurait pu ignorer de développer ce volet, du fait qu’il ne cadre pas vraiment avec la
problématique traitée dans ce mémoire, si nos interlocuteurs (de haut rang), et à
l’unanimité, ne l’avaient pas soulevé dès que le mot stratégie ait été prononcé devant
eux !
Dans la première partie de ce mémoire, nous avons développé la notion de planification

stratégique au niveau du secteur hôtelier tunisien en se concentrant sur l’aspect micro-
économique de l’approche. La politique générale du pays en matière de tourisme fait
partie intégrante de l’environnement de l’entreprise hôtelière, et pèsera de ce fait sur la
fixation de la stratégie de l’entreprise.
La politique tunisienne depuis les années soixante était bien claire : investir dans
l’hôtellerie balnéaire de masse, initialement via les organismes étatiques puis en se
désengageant en faveur du secteur privé.
L’Etat s’est donné les moyens de sa stratégie en prévoyant un système de financement

malléable et des incitations fiscales alléchantes. Le résultat est, qu’aujourd’hui, l’Etat
ne possède plus que quatre unités hôtelières importantes qu’il compte privatiser d’ici
peu. La majorité écrasante des 230.000 lits constituant la capacité d’hébergement
disponible est détenue par le secteur privé.
Page -90-
De premier abord, les objectifs fixés par l’Etat tunisien semblent bel et bien atteints.
Mais, comme exposé plus haut dans ce mémoire, la performance ne peut jamais être
unidimensionnelle ! On est donc en droit de s’interroger sur la réussite de cette stratégie
dans son ensemble.
Nous essayerons de répondre à cette interrogation en empruntant la carte stratégique

développée par R. Kaplan et D. Norton. Notre analyse portera donc sur les quatre
perspectives suivantes :
La perspective Financière : Le constat aujourd’hui est très inquiétant. 17% du total

des engagements du système bancaire sont employés dans le secteur du tourisme
alors que les dettes échues impayées s’élèveraient déjà en juin 2004 à 25% de ces
engagements. Ceci s’explique par le fait que, outre la crise mondiale de 2002,
plusieurs hôtels ont été construits avec des leviers d’endettement de 100% laissant
les banques assumer seules tous les risques de l’investissement hôtelier.
La perspective Client : L’offre est aujourd’hui très limitée. Elle peut se résumer à
un tourisme balnéaire de masse, et donc bas de gamme. D’ailleurs, la recette
moyenne par touriste est de loin la plus faible du bassin méditerranée. Ceci se
traduit aussi par une qualité de service très moyenne et en deçà des standards
internationaux.
La perspective Processus interne : Nous notons une absence totale d’originalité ou

d’innovation de la part des hôteliers tunisiens malgré de rares essais encouragés par
les autorités publiques. Par ailleurs, la qualité de l’offre demeure médiocre du fait
des différentes insuffisances et limites déjà soulevées.
La perspective d’apprentissage organisationnel : Malgré notre expérience dans le

tourisme, on ne peut pas se targuer d’avoir une vraie culture de tourisme et du
service. Ceci s’explique par un schéma d’aménagement touristique qui a cherché à
créer des zones touristiques artificielles, séparées des lieux de vie des habitants. Il
s’expliquerait aussi par le manque d’investissement en formation et en
sensibilisation du personnel.
Il ne faudrait pas non plus ignorer les interactions entre ces différentes perspectives
dans la mesure où tous ces éléments sont étroitement liés les uns aux autres.
Ce constat nous pousse naturellement à nuancer notre premier jugement quant à la

réussite de la stratégie de l’Etat dans le domaine touristique.
Cet état de fait montre que les mécanismes du contrôle n’ont pas fonctionné. Il ne
fallait pas s’arrêter à la fixation de la stratégie, mais se donner les moyens de pouvoir
mesurer les réalisations afin d’apporter les actions correctives nécessaires.
Page -91-
On ne pourra pas se prononcer au niveau de ce mémoire sur l’origine de cette

défaillance. En effet, il se peut que l’Etat ne disposait pas de moyens de contrôle et de
mesure suffisants ou, bien qu’existants, ils n’étaient pas pertinents du fait qu’ils soient
trop tournés vers le passé et focalisés sur le respect du budget de l’Etat.
Il se peut aussi que l’Etat, bien que conscient des problèmes, n’a pas eu les moyens
nécessaires pour prendre des décisions douloureuses mais inévitables car, et on
l’imagine, les conséquences seraient trop importantes.
Nous conclurons cet exposé en appelant l’Etat, comme on le fera plus tard pour les
entreprises hôtelières, à définir clairement sa stratégie pour le secteur hôtelier, à étayer
ses objectifs à long et court terme et à se donner les moyens de les atteindre. Il ne doit
pas non plus négliger de mettre en place un système d’évaluation permanente de la
performance réalisée afin de pouvoir apporter les rectificatifs nécessaires à temps.
Ce nouveau cadre sera le point de départ des entreprises hôtelières dans la définition et
la mise en place de leurs stratégies.
1.2 Les hôtels doivent être gérés par des professionnels du

tourisme et non pas par les détenteurs de capitaux
Les investissements hôteliers ont bénéficié d’avantages financiers et fiscaux importants
accordés par l’Etat tunisien et destinés à encourager le développement de ce secteur.
Ces avantages, qui ont parfaitement joué leur rôle et permis d’attirer d’importants
investissements privés, n’ont malheureusement pas été accompagnés d’incitations pour
ces investisseurs à confier la gestion de leurs établissements à des opérateurs
spécialisés. Il en a résulté qu’un nombre très important d’hôtels soit géré par des
opérateurs n’ayant pas toute l’expérience et les qualifications requises.
Ce constat a été confirmé par une petite enquête qu’on a mené informellement auprès
de quelques interlocuteurs. Les propriétaires des hôtels indépendants sont
essentiellement d’anciens banquiers, ou issus de certaines professions libérales ainsi
que des hommes d’affaires ayant construit leur réputation dans les domaines du textile
ou de l’agroalimentaire.
Ces personnes propulsées responsables de nos hôtels n’ont aucune culture du tourisme
sauf peut-être en tant que clients. Ils arrivent dans un domaine qui d’apparence est très
simple mais qui est, en réalité, très complexe. Le temps de comprendre
l’environnement hôtelier, de se familiariser avec ses particularités et d’appréhender ses
risques, l’hôtel se trouvera dans une situation inextricable.
Ce problème ne sera pas le seul sur la route de la réussite de la gestion d’un hôtel. En
effet, même si on arrive à maîtriser l’activité hôtelière, il sera encore plus difficile pour
certains de comprendre les techniques de gestion. Des notions comme la planification
Page -92-
stratégique ou le contrôle de gestion seront totalement abstraites et incompréhensibles.

Déjà avec des initiés à la gestion, ces approches demeurent très théoriques et ils
n’arrivent pas à les mettre en pratique sans véritable assistance. Reste à préciser que ce
problème ne touchera probablement pas les hommes d’affaires qui font de la stratégie
et de la gestion leur raison de vivre.
Nous pensons ici que l’expert comptable avait un rôle très important à jouer dans la
sensibilisation des propriétaires des hôtels à la nécessité de mettre en place une vraie
politique générale de l’entreprise et de se donner les moyens de la mettre en œuvre. Il
faut toutefois reconnaître que le métier de conseil est relativement nouveau dans le
paysage économique tunisien. L’expert comptable n’arrive pas à le vendre et les
responsables ne l’apprécient pas à sa juste valeur. Il s’agit donc d’un effort de longue
haleine qui doit être soutenu et poursuivi par tout le corps du métier d’expertise
comptable.
Nous pensons enfin que le commissaire aux comptes pouvait attirer l’attention du
comité de direction sur cette défaillance criarde. En effet, il est amené lors de ses
travaux de certification des comptes, déjà lors de la phase de prise de connaissance puis
lors de l’évaluation du système de contrôle interne, d’analyser et d’évaluer les choix
stratégiques de la direction. Toute insuffisance constatée aurait pu être soulevée par le
commissaire aux comptes au niveau de sa lettre de direction.
Dernière remarque concernant l’implication de l’expert comptable dans le redressement

du secteur touristique : l’Etat tunisien a lancé un programme de mise à niveau qui, il
faut le dire, ne vise pas particulièrement la gestion de l’entreprise hôtelière mais plutôt
l’amélioration sensible de la qualité et de la rentabilité des établissements hôteliers. Il
propose dans ce cadre de financer à hauteur de 70% les études et les diagnostics
réalisés par les bureaux d’études et de conseil. Or, d’après notre enquête, aucun expert
comptable ne s’est intéressé à cette opportunité et ne semble être intéressé par ce genre
de mission.
Notre recommandation vise à ce niveau aussi bien l’expert comptable que les
propriétaires « intrus » dans le métier de l’hôtellerie. Les premiers doivent développer
leurs compétences en gestion stratégique pour pouvoir vendre au mieux leurs savoir-
faire. Les seconds doivent réaliser que le temps des tâtonnements et de la gestion au
jour le jour est dépassé et qu’une assistance ou aide ne diminuera en rien leur mérite
dans les performances de leurs entreprises hôtelières.
1.3 S’armer face à la mondialisation en optant pour des

alliances et des intégrations stratégiques
Il ressort clairement de notre étude que les défaillances relatives au système de contrôle
de gestion sont beaucoup plus importantes au niveau des unités hôtelières
indépendantes qu’au niveau des chaînes et groupes hôteliers.
Page -93-
Ceci s’explique par plusieurs raisons, notamment :
L’élément psychologique : La première raison de cette différence vient du fait que

dans une organisation avec des filiales dispersées géographiquement le dirigeant
perd complètement le contrôle en l’absence d’un système d’information et de
contrôle performant. De ce fait, la mise en place de ces systèmes ne dépend plus de
la conscience et de l’envie du dirigeant, mais devient un impératif inévitable.
L’impression de pouvoir tout contrôler par sa présence physique donne à l’hôtelier
indépendant un confort et une assurance qui font qu’il ne ressente pas le besoin ni
l’urgence d’investir dans un système d’information ou un système de contrôle de
gestion.
L’élément matériel : La mise en place d’un système de contrôle de gestion nécessite

un investissement en équipements et logiciels informatiques et en ressources
humaines (qu’elles soient internes ou externes). Ce coût peut paraître important
pour un hôtelier indépendant qui ne gère qu’un seul hôtel, mais non significatif pour
une chaîne hôtelière qui aura la possibilité de répartir cette charge sur toutes les
unités de son groupe.
Le poids économique : Au niveau de la planification stratégique, on constate que

l’hôtelier indépendant rencontre beaucoup plus de difficultés à définir sa stratégie et
à fixer ses objectifs. Ceci découle de l’importance des contraintes qu’il subit, mais
aussi de sa faible marge de manœuvre. En effet, de par sa taille et son poids
économique relativement faible, il ne peut pas avoir réellement un poids sur son
environnement, ni sur ses clients. Il aura à s’adapter à ces contraintes sans pouvoir
réellement agir sur eux pour les transformer en opportunités. De ce fait, il a une
seule stratégie, celle de la survie, et qui fait qu’il cherche à gérer le jour au jour sans
se soucier d’aucune planification ou objectifs à long terme.
Nous sommes aussi obligés de parler, au risque de nous éloigner de notre sujet
principal, des avantages que procurent les groupements hôteliers, notamment par
rapport aux économies d’échelle en matière d’approvisionnement, à l’apprentissage
organisationnel, au partage et transmission d’une certaine culture d’entreprise et au
poids commercial dans les négociations avec les tours opérateurs.
De ce fait, nous pensons qu’une des possibilités offertes aux hôteliers tunisiens est la
mise en place d’alliances stratégiques pour constituer une force économique plus
conséquente et disposer d’une assistance technique non négligeable.
Par alliances stratégiques, on vise toutes les formes de regroupement économique sans
toucher à la propriété juridique des hôtels. Ces alliances pourront se faire, soit entre
hôteliers indépendants, soit avec un groupe hôtelier déjà existant, soit encore en
s’alliant à une marque internationale dans le cadre d’un accord de partenariat global.
Page -94-
Une autre option stratégique pourrait aussi être aussi envisagée par les hôteliers
tunisiens : Il s’agit d’une « intégration en aval » via la création de tours opérateurs
spécialisés sur la destination Tunisie. D’ailleurs, c’est grâce à ce choix stratégique que
l’hôtellerie turque a obtenu le succès qu’on lui connaît aujourd’hui.
1.4 Instaurer une obligation de certification des données

prévisionnelles ?
Dans les années quatre-vingt, les hôteliers tunisiens étaient obligés de communiquer à
l’organisme national chargé du tourisme les données prévisionnelles relatives à leur
activité, et notamment le nombre de clients attendus ou les prix pratiqués. Cette
obligation a disparu avec le temps.
Obliger les entreprises hôtelières à communiquer leurs statistiques prévisionnelles,

certifiées par un expert comptable, devrait les inciter à améliorer leurs processus de
contrôle de gestion. En effet, dans ce genre de mission, l’expert comptable doit « réunir
des éléments probants suffisants et adéquats lui permettant d'apprécier si :
(a) les hypothèses les plus plausibles retenues par la direction et sur lesquelles
se basent les informations financières prévisionnelles ne sont pas
déraisonnables et, lorsque des hypothèses théoriques sont utilisées, que ces
dernières sont cohérentes avec l'objectif des informations prévisionnelles ;
(b) les informations financières prévisionnelles sont préparées de manière
satisfaisante sur la base des hypothèses retenues ;
(c) les informations financières prévisionnelles sont correctement présentées, si
toutes les hypothèses significatives sont décrites en notes annexes et s'il est
clairement indiqué qu'il s'agit d'hypothèses les plus plausibles ou d'hypothèses
théoriques ; et
(d) les informations financières prévisionnelles sont préparées de manière
cohérente avec les états financiers historiques sur la base de principes
comptables appropriés. »31.
Nous noterons que cette proposition a été plébiscitée par 77% des experts comptables
interrogés. Ceci ne nous empêche pas d’émettre quelques réserves sur le véritable
apport d’une telle démarche.
S’agissant d’une solution basée sur une logique de sanction, elle devrait certainement
pousser les hôteliers à faire quelques retouches marginales sur leur système mais sans
une réelle volonté de changement. Or, comme indiqué dans ce mémoire, la mise en
place d’une nouvelle approche de contrôle de gestion doit naître d’une conviction
intime de sa nécessité et de son apport. En l’absence d’une telle conviction, on ne
31
ISA relative à l’examen d’informations financières prévisionnelles.
Page -95-
pourra pas espérer de temps et d’argent qui risque de l’éloigner encore plus de la
gestion de ses objectifs.
La réussite de cette solution dépendra en fin de compte de l’expert comptable qui devra
pousser l’entreprise hôtelière vers un véritable changement de son système de contrôle
de gestion. Ça sera pour lui un travail difficile, nécessitant un engagement et une
persévérance de tout instant, mais qui pourrait, à moyen terme, s’avérer payant.
Section 2 : Nécessité d’une refonte organisationnelle et

stratégique de l’entreprise hôtelière tunisienne
2.1 Réorganiser les structures hôtelières

Comme précisé au niveau des résultats de notre enquête, la majorité des hôteliers
indépendants adoptent une structure hiérarchique. Les entretiens nous ont permis de
mieux comprendre la réponse donnée par rapport au questionnaire. En effet, il semble
plutôt s’agir d’une structure solaire où on retrouve une division par fonction mais
fortement centralisée autour d’un seul homme, le patron, ou plutôt le propriétaire. Cette
structure se caractérise par l’absence totale de délégation de pouvoir. Toutes les
décisions, quelque soient leurs natures, sont prises par le patron qui définit la stratégie,
fixe les objectifs, alloue les ressources, décide des actions et contrôle les résultats. Dans
ce cadre, on ne peut plus parler de centres de responsabilité. Ces responsables de façade
sont plutôt des opérationnels qui sont là pour appliquer les décisions du patron.
Ce type de structure, outre son effet néfaste sur le moral des salariés et sur la culture de
l’entreprise, casserait tout processus organisationnel. Les avantages d’une construction
stratégique itérative seront supprimés et la société entrera dans un combat continu de
survie qui semble perdu d’avance. Elle fera par ailleurs peser un risque très important
sur la pérennité de l’entreprise du fait de sa dépendance totale et absolue du patron.
Quant aux chaînes et groupes hôteliers, ils semblent, selon les résultats de notre
enquête, évoluer exclusivement dans une structure fonctionnelle. Ce constat se justifie à
nos yeux par la taille importante de ces entreprises, par leurs dispersions géographiques
et par un environnement évolutif et changeant. Reste à savoir si ce choix de structure
répondait réellement aux avantages théoriques précités.
Les entretiens avec certains responsables hôteliers nous ont permis de répondre au
moins en partie à cette question. En effet, la majorité des personnes interrogées
justifiaient l’adoption d’une structure fonctionnelle décentralisée essentiellement par la
dispersion géographique, par le volume d’activité important et aussi par un phénomène
d’imitation. Ceci se traduit en pratique par une vraie division par fonction mais,
malheureusement, sans véritable délégation de pouvoir. Le responsable d’une fonction
Page -96-
ne dispose pas réellement de pouvoir décisionnel. Il occupe sa fonction pour répondre

aux exigences et aux objectifs fixés par sa direction générale.
Pour conclure ce paragraphe, nous insisterons sur le fait que les entreprises hôtelières
tunisiennes doivent impérativement adopter une structure fonctionnelle décentralisée
avec une vraie délégation des pouvoirs. Les centres de responsabilité, confondus en
général avec les fonctions, doivent disposer de moyens suffisants pour mener à bien
leurs tâches et réaliser leurs objectifs ; des objectifs qui devraient être arrêtés avec leur
pleine participation et approbation.
2.2 Faire appel à des ressources humaines qualifiées

Pour la conception et mise en place de tout système, il faut des hommes capables de le
faire. C’est un des facteurs clés de la réussite de l’opération de mise en place d’un
système de contrôle de gestion.
Les ressources humaines dont on parle ne se limitent pas à la personne du contrôleur de

gestion mais à toute l’équipe dirigeante ainsi qu’au personnel de l’hôtel, car il ne faut
pas oublier qu’il s’agit avant tout d’un projet transverse qui touchera toute
l’organisation et qui nécessitera l’implication de toutes les forces de l’entreprise.
D’ailleurs, d’après notre entretien avec les responsables d’une chaîne hôtelière
internationale qui a implémenté un système de contrôle de gestion stratégique depuis
2003, le principal problème qu’ils rencontrent aujourd’hui est la difficulté que trouvent
les opérationnels à comprendre et à maîtriser la notion de la performance globale
multidimensionnelle.
Le contrôleur de gestion de ce groupe admet aujourd’hui l’échec, du moins partiel, de

la mise en place de cette approche, du fait de la résistance qu’il trouve de la part des
opérationnels. En effet, contrairement aux cadres du siège qui ont complètement adopté
cette démarche, les opérationnels tiennent encore aujourd’hui à l’ancienne approche
basée essentiellement sur des objectifs fixes et chiffrés. Le contrôleur de gestion
constate une attitude très bizarre de ces opérationnels, par ailleurs pleine
d’enseignements, qui consiste en une participation et une implication parfaite de tout le
monde lors de toutes les phases de la démarche mais une réticence et un rejet complet
lorsqu’on aboutit à la phase de la mesure de la performance globale, notamment la leur.
Les opérationnels n’arrivent pas à comprendre que les indicateurs qu’ils ont aidé à
identifier, que les actions qu’ils ont proposées et qu’ils sont entrain de mettre en œuvre
sont les clés de la performance de l’entreprise.
Ce constat montre que préalablement à la mise en place de ce système, une action de

formation poussée doit être engagée à tous les niveaux de la hiérarchie. Cette action
Page -97-
doit chercher à exposer et à expliquer la démarche dans son ensemble en essayant de

mettre en avant ses particularités mais surtout le rôle de chaque niveau hiérarchique au
niveau de cette approche.
L’action de formation pourrait prendre, dans un premier temps, la forme d’exposé et de

présentation pour chaque niveau hiérarchique. Les formateurs doivent veiller à utiliser
un vocabulaire adapté à leurs interlocuteurs. Pour garantir l’adhésion totale du
personnel, et éliminer les mauvaises compréhensions et les interprétations personnelles,
il faudrait organiser des discussions, des tables rondes et des jeux de simulation. Le
formateur tentera d’identifier à travers ces discussions les goulots qui risquent de se
produire sur le terrain pour essayer de les traiter et de les anticiper.
Suivra alors une opération d’évaluation de cette action de formation avant d’entamer
une nouvelle étape. Cette évaluation est nécessaire pour comprendre si le message est
bien passé et si une autre action serait nécessaire.
Cette action vise le personnel de l’entreprise, mais la direction a la possibilité de
procéder à des recrutements ciblés de certaines ressources supplémentaires qui
disposent d’un bon bagage en matière de gestion et d’organisation stratégique.
Il nous semble aussi nécessaire que la direction se fasse aider par un expert externe
ayant une parfaire maîtrise du sujet que ce soit pour la prise en charge de toute la
démarche ou pour assister l’équipe de travail qui chapote cette opération. Cet expert
apportera son savoir-faire mais aussi un œil externe, indépendant et détaché de la
culture de cette entreprise, facteurs qui lui permettront d’avoir toujours le recul
nécessaire pour bien apprécier les situations et prendre les bonnes décisions.
Ce rôle pourrait être assuré par l’expert comptable qui dispose d’atouts certains pour
mener ce genre de missions.
2.3 Nécessité de se donner les moyens financiers suffisants

Ayant parlé de recrutements ciblés et d’assistance externe, on ne doit pas ignorer le
coût financier de cette opération. En effet, il s’agit d’une démarche coûteuse en termes
d’investissement financier et de temps de réalisation.
L’investissement financier se fera aussi bien en ressources humaines qu’en logiciels et

équipements informatiques. Car il ne faut pas oublier que toute cette démarche repose
sur le partage et la transmission des données. Des données, doit-on le rappeler, qui
doivent être pertinentes et communiquées à temps. Il se peut d’ailleurs que des actions
de formation sur l’utilisation des moyens informatiques s’avèrent nécessaires pour une
certaine catégorie de personnel.
En parlant de système informatique, il est nécessaire de préciser que le choix des

logiciels et des équipements ne sera pas une mince affaire. Le choix aujourd’hui sur le
Page -98-
marché est très important : cela va des développements spécifiques aux bases de
données intégrées. On ne pourra pas suggérer à ce niveau un système type, bien que les
avantages des systèmes de gestion intégrés ne méritent plus aucune présentation. Le
choix dépendra en fin de compte des besoins de l’entreprise, de sa taille, de ses
objectifs stratégiques et des sacrifices financiers qu’elle est prête à faire. Dans ce cadre,
l’entreprise hôtelière aura la possibilité de recourir à des consultants externes,
notamment les experts comptables, pour l’aider à identifier ses besoins réels et à
préparer une sorte de cahier des charges qui servira de base pour le choix des
équipements et systèmes informatiques.
2.4 Replacer le contrôle de gestion au centre de l’action

stratégique
Nous avons constaté que la majorité écrasante des hôtels de notre échantillon adoptent
une démarche de contrôle de gestion traditionnelle, résolument tournée vers le passé et
basée sur des objectifs purement financiers complètement déconnectés de la stratégie
de l’entreprise.
Or, cette approche est complètement désuète et dépassée. En effet, l’environnement

hôtelier est devenu, au fil du temps, un environnement turbulent, changeant, instable et
très concurrentiel. On ne peut plus survivre si on n’essaye pas de s’adapter et de gérer
cet environnement. Le principe de la « reproduction à l’infini des évènements passés »
sur lequel était basé le contrôle de gestion traditionnel est tombé à l’eau.
La gestion hôtelière doit être aujourd’hui réactive mais surtout anticipative. Le temps
est devenu une denrée précieuse qu’il faut gérer et maximiser. Une information
pertinente est désormais la pierre angulaire de tout système de gestion et un facteur clé
de réussite de toute entreprise. La notion de performance est devenue
multidimensionnelle. On ne peut plus se permettre de négliger un élément par rapport à
un autre. L’entreprise a donc besoin d’un système de gestion dans l’air du temps, c'est-
à-dire qui pourra répondre aux nouvelles exigences de l’économie mondiale et aux
nouvelles caractéristiques de l’environnement hôtelier.
Nous estimons donc qu’il est nécessaire pour l’entreprise hôtelière tunisienne de se
doter d’une nouvelle approche de gestion, une approche basée sur des choix
stratégiques, non plus aléatoires, mais tirés d’une analyse approfondie de ses
environnements interne et externe, c'est-à-dire de ses forces et de ses faiblesses, ainsi
que les opportunités et les menaces qu’elle encourt.
Nous estimons aussi nécessaire dans ce cadre que l’entreprise hôtelière tunisienne
adopte un système de contrôle de gestion tourné vers la stratégie et les objectifs de
l’entreprise, un système réactif et performant que certains auteurs ont appelé « le
système de contrôle de gestion stratégique ». Un tel système offrira à l’entreprise
hôtelière, outre un moyen de pilotage performant, un avantage concurrentiel important
Page -99-
par rapport à ses concurrents dans la mesure où il devra lui permettre d’avoir un temps
d’avance non négligeable et une anticipation des nouveaux changements de
l’environnement et notamment le attentes des clients.
Section 3 : Guide méthodologique pour la mise en place

d’une démarche de contrôle de gestion
stratégique
3.1 Cartographie d'une démarche théorique de contrôle de

gestion
Comme exposé dans les précédents paragraphes de ce mémoire, le contrôle de gestion
ne peut être considéré comme un outil à part qui peut évoluer en marge de
l’organisation. Le contrôle de gestion fait partie intégrante de la démarche stratégique
de l’entreprise. Si sa finalité reste d’apporter une assurance que les choix stratégiques et
les objectifs de la société sont atteints de la meilleure des manières, il n’en demeure pas
moins qu’il puisse agir à son tour sur ces objectifs en poussant à les changer ou à les
modifier en mettant en avant les lacunes ou insuffisances rencontrées sur le terrain lors
de leur mise en place. Il peut aussi démontrer une perte de pertinence de ces objectifs
qui pourrait s’expliquer par un changement de l’environnement de l’entreprise.
Le contrôle de gestion permet de formaliser la relation entre les organes de direction et

les opérationnels. En même temps, en mettant en avant les liens de causalités et les
interactions entre les différents objectifs des opérationnels, qui peuvent être parfois
incompatibles (exemple : objectif de satisfaction du client avec un objectif de
compression des coûts), il permet de clarifier les relations entre les opérationnels en
pondérant les résultats de chacun et en apportant une nette contribution à l’optimisation
de l’utilisation des ressources de l’entreprise.
Il s’agit en fin de compte d’un processus interactif, adoptant une approche en « Bottom-
up » mais en même temps transverse. De ce fait, le contrôle de gestion ne peut pas être
dissocié de la réflexion stratégique de l’entreprise. En effet, en l’absence d’objectifs
clairs et détaillés, il perdra l’essence même de son existence. En même temps, on ne
peut imaginer un processus stratégique qui n’engloberait pas un système de contrôle de
gestion ; car même s’il pouvait exister, il ne pourra pas survivre.
Nous avons essayé tout au long de ce mémoire de respecter cette logique de démarche
stratégique globale. C’est dans ce même esprit que nous avons choisi de présenter dans
le schéma qui suit les principales étapes d’une approche pratique pour la mise en place
d’un système de contrôle de gestion sans distinction entre les préalables stratégiques et
le mécanisme du contrôle de gestion.
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Choix stratégiques
Axes stratégiques
Objectifs
Inducteurs de performance
ou facteurs clés de succès
Tableau de bord
Actions
Réussite de la démarche
Système d’Information
L’Expert Comptable
Ressources nécessaires
Objectifs Oui
atteints
Budget
Non
Actions
correctives
Ressources nécessaires
Budget ajusté
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3.2 Guide méthodologique
Le guide méthodologique qui sera proposé ci-dessous a été établi en retenant une
approche participative de la réflexion stratégique. Les étapes énoncées doivent être
mise en place dans l’ordre de leur présentation.
1- Clarifier le projet
Le comité de direction doit annoncer clairement son choix d’adopter une nouvelle
approche en matière de contrôle de gestion. Il doit ensuite expliquer les raisons de son
choix et exposer à tout le personnel de l’entreprise ses attentes par rapport à cette
nouvelle démarche.
Il cherchera, dans un premier lieu, d’emporter l’adhésion des cadres de la société et

notamment de la direction générale. Il visera ensuite, à l’aide de ce premier niveau
hiérarchique, de transmettre son message à toute la structure, y compris les employés
en bas de l’échelle.
Il devra par ailleurs planifier un programme de formation pour la vulgarisation de cette

approche au niveau de son entreprise moyennant des séminaires internes et externes,
ainsi que des réunions.
Des chefs de fil de ce projet doivent être désignés et pourront bénéficier d’une
formation complémentaire spécifique pour les aider à manager ce nouveau projet.
2- Définir la stratégie, la mission et la vision de l’entreprise
Le comité de direction définit la stratégie de l’entreprise. Cette définition sera

complétée par l’explicitation et la déclinaison des missions, des visions stratégiques et
de l’adhésion aux valeurs du groupe.
La mission est une réponse à la question « à quoi servons nous aujourd’hui ? ».
La vision cherche à répondre à la question « que sera notre entité dans 5 ans ? ». Elle
doit avoir un caractère motivant et représenter une fierté pour ceux qui réussiront à la
concrétiser.
Ces deux piliers ne représentant pas la stratégie mais ils en sont le socle. Grâce à cette
vision partagée, l’élaboration de la stratégie deviendra plus efficace.
Page -102-
3- Entamer la réflexion stratégique
Le comité de direction doit établir une première liste d’objectifs stratégiques comme
base de discussion pour les groupes de travail transversaux qui seront constitués. Il
s’agit en général d’objectifs financiers (en terme de rentabilité et de cash) et d’objectifs
issus des différents programmes transversaux d’amélioration de l’entité.
Pour la fixation de ces objectifs, la direction utilise différents types de référentiels

internes et externes : attentes du marché, résultats et objectifs des concurrents,
progression des performances historiques, analyse des risques, etc.
Le comité de direction doit également proposer un certain nombre d’axes stratégiques
(ou perspectives stratégiques) sans proposer de classement de ceux-ci et entamer une
réflexion sur leur articulation.
Ces axes doivent permettre à l’entreprise d’atteindre ses objectifs stratégiques en

dégageant un avantage concurrentiel déterminant et durable. Ils doivent être en nombre
limité afin de concentrer l’attention des managers sur les points clés.
La sélection de ces perspectives stratégiques est réalisée grâce à une réflexion

organisée autour de 5 axes principaux :
Respect des objectifs globaux ;
Analyse de l’environnement concurrentiel ;
Analyse de la performance menée à travers l’analyse des différents processus ;
Analyse des nouveaux défis de l’organisation dans son ensemble menée à travers
l’analyse du comportement collectif ;
Une approche globale des risques.
Les axes retenus doivent englober au moins les 4 perspectives suivantes : Les clients,
les processus internes, les salariés et les finances.
4- Fixation des objectifs stratégiques
a- Composer les premiers groupes de travail réunissant des membres du

comité de direction et des membres de la hiérarchie intermédiaire
Il s’agira pour ces groupes de travail d’examiner les objectifs stratégiques ainsi que les
axes stratégiques formulés par le comité de direction. Ces groupes peuvent émettre des
critiques motivées sur ces formulations et élaborer des propositions. Enfin, ces groupes
de travail proposent une liste de mesures correspondant aux objectifs qu’ils ont
formulés.
Un sous-groupe par axe stratégique est formé. Ces sous-groupes intègrent des
responsables fonctionnels et des managers. Trois ou quatre objectifs pour chaque axe
stratégique sont ensuite proposés, avec une description détaillée de ceux-ci, et une liste
de mesures leur correspondant.
Page -103-
b- Fixer définitivement les axes et objectifs stratégiques

Le comité de direction se réunit à nouveau (retour d’expérience) afin d’examiner les
propositions effectuées par les groupes de travail. Une attention particulière doit être
apportée aux interactions entre les axes stratégiques proposés.
Lors de cette réunion, le comité précise les objectifs stratégiques et les axes
stratégiques retenus ainsi qu’une liste retravaillée des critères de mesure leur
correspondant.
c- Eliminer les investissements génériques

Une fois, les axes et objectifs stratégiques arrêtés, le comité de direction doit recenser
l’ensemble des projets en cours ou en développement dans l’organisation. Les projets
qui ne répondent pas aux objectifs stratégiques doivent être éliminés.
5- Sélection des actions stratégiques
Chaque groupe (ou sous-groupe) qui aura à sa charge un axe stratégique devra préparer
un plan d’action stratégique, hiérarchisé et valorisé. Le plan d’action stratégique doit
couvrir toute la période du plan stratégique. Trois à quatre actions stratégiques seront
retenues, au maximum, pour chaque objectif stratégique.
Ces groupes veilleront aussi à identifier les indicateurs de mesure de performance pour
chaque action stratégique planifiée.
6- Remonter les travaux des groupes responsables des axes stratégiques
A nouveau, une démarche de retour d’expérience est organisée de telle façon que les
travaux de ces groupes de travail influencent les choix des groupes de travail
regroupant des managers, ainsi que les orientations du comité exécutif.
7- Mise en place des plans d’action
Pour chaque action stratégique retenue, il y a lieu de constituer un groupe de travail

formé de responsables opérationnels et de managers. Toutes les fonctions de la société
doivent être représentées afin de garantir une vision transversale des plans d’action
proposés.
Chaque groupe doit arrêter un plan d’action détaillé et valorisé pour l’action stratégique
dont il a la responsabilité. La valorisation des actions retenues doit tenir compte de tous
les coûts directs et indirects de l’action, notamment un recrutement ou un
investissement quelconque. Un consensus devrait être trouvé pour le choix définitif de
Page -104-
ces plans d’actions opérationnels afin de prendre compte des contraintes de toutes les
fonctions de l’entreprise.
Pour chaque action opérationnelle retenue, un indicateur de performance doit être
choisi.
8- Remonter les travaux des groupes responsables des plans d’actions stratégiques
Le choix des plans d’actions opérationnels pourraient influencer les travaux des
groupes de travail chargés de la sélection des axes stratégiques ainsi que les
orientations du comité exécutif. De ce fait, un retour d’information doit être organisé.
9- Finaliser la réflexion stratégique
Chaque fois qu’une remontée des conclusions des groupes de travail, quelque soit leur
niveau dans le processus stratégique, provoque un changement des conclusions du
groupe supérieur, le processus stratégique doit être redéployé à partir du premier niveau
où le changement est intervenu.
La société doit aboutir à la fin de cette étape à :

Une déclinaison claire de la stratégie en objectifs stratégiques, actions stratégiques
et actions opérationnelles ;
Une articulation bien définie entre tous ces éléments stratégiques.
10- Allocation des ressources de l’entreprise
Le choix définitif des plans d’actions opérationnels induira automatiquement

l’allocation des ressources de l’entreprise.
11- Synthétiser le projet au niveau du plan stratégique
La construction du plan financier sera basée sur la reprise des plans d’action valorisés
retenus par le comité de direction. Les autres variables qui ne sont pas touchées par les
actions stratégiques retenues seront déterminées d’une manière approximative en
appliquant une simple extrapolation ou en se basant sur les ratios moyens des exercices
précédents.
12- Formaliser le budget et les tableaux de bord
La société ayant arrêté son plan financier à long terme, la première année de ce plan
sera considérée comme le budget pour l’année à venir.
Page -105-
Par ailleurs, le tableau de bord générique regroupera les indicateurs de mesure retenus
pour chaque objectif stratégique.
13- Suivi des réalisations et mise en place des actions correctives
Si des écarts significatifs apparaissent, tant dans l’avancement proprement dit des plans
d’action que dans leurs impacts rétrospectifs et prospectifs sur les principaux
indicateurs, des plans d’action correctifs sont mis en place.
L’établissement de ces plans d’action correctifs doit suivre la même logique déjà
exposée. Une action corrective pourrait correspondre à une nouvelle allocation des
ressources comme elle pourrait amener à une remise en cause des choix stratégiques de
la société.
Une fois le plan d’action correctif adopté, la société doit actualiser son budget
prévisionnel pour tenir compte de ces changements.
14- Relier la performance individuelle aux tableaux de bord stratégiques génériques
Les managers qui assurent les missions décrites peuvent venir des différents horizons
fonctionnels d’une entreprise (planification, stratégie, finance, contrôle, qualité,
ressources humaines, ..), pour peu qu’ils soient en adéquation avec la philosophie
générale de cette démarche.
S’agissant des systèmes de récompense, il convient de privilégier des modes
d’attribution subjectifs basés sur une évaluation de contributions individuelles et
collectives plutôt que sur des résultats. Par exemple, un bonus collectif lié à la capacité
des unités à établir des prévisions proches des résultats peut s’avérer pertinent.
Page -106-
Conclusion de la deuxième partie
Nous avons cherché au niveau de cette partie d’identifier, dans une première étape, les
défaillances du système de contrôle de gestion déployé dans l’entreprise hôtelière
tunisienne. Notre analyse a touché aussi bien à l’environnement de l’entreprise qu’à son
fonctionnement interne et à ses choix en matière de gestion.
Les principales carences relevées, et qui ont fait l’objet de recommandations

d’amélioration, ont concerné :
Les variables exogènes à l’entreprise hôtelière, notamment le rôle de l’Etat,

l’influence des investisseurs ou les nouvelles règles de l’économie mondiale ;
Le fonctionnement interne de l’entreprise, à travers ses choix organisationnels et
ses options en matière de gestion de ses ressources humaines et financières ;
L’approche de contrôle de gestion mise en place, et qui se trouve souvent en
contradiction avec les convictions théoriques des dirigeants.
Nous avons cherché aussi à identifier l’apport éventuel de l’expert comptable par
rapport au contrôle de gestion hôtelier. Notre enquête auprès des experts comptables a
permis de mettre en avant les difficultés que connaît actuellement la profession pour
s’imposer dans le métier de conseil. Ça nous a toutefois permis de comprendre que ces
médecins de l’entreprise sont conscients des limites actuelles des systèmes de contrôle
de gestion en place, et qu’ils sont prêts à aider le secteur hôtelier dans son entreprise de
refonte de ses outils de gestion.
Enfin, nous avons terminé cette partie en proposant une démarche de mise en place
d’un système de contrôle de gestion stratégique. A ce niveau, il y a lieu de préciser
qu’il s’agit d’une démarche générale applicable à toutes les entreprises. Les spécificités
de l’activité hôtelière seront intégrées à toutes les phases de ce processus,
essentiellement au niveau de l’étape du diagnostic stratégique et de l’analyse des
risques. Toutes les autres étapes dépendront de cette première phase. La modélisation
pour l’application de cette démarche à l’activité hôtelière sera donc d’ordre purement
applicatif et non pas conceptuel.
Le schéma ci-dessous synthétisera notre approche en matière de contrôle de gestion, en

mettant en avant le rôle des différents intervenants, les outils à utiliser au niveau des
différentes phases et les restitutions de ce processus.
Page -107-
L’expert comptable
Conseil Direction
d’administration Générale Direction Générale & Collaborateurs
Diagnostic
Outils stratégique & Approche Tableau de
d’analyse Analyse des participative en bord
risques Bottum-up
Mission Axes Objectifs à CT

& stratégiques &
Processus
Vision & Plan d’actions Réalisations
principal
Objectifs à LT &
Allocation ressources
Plan Plan opérationnel Actions

Restitutions
stratégique & correctives
Budget
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CONCLUSION GENERALE
L’évolution historique de la pratique de contrôle de gestion dans le monde a toujours

été liée à un contexte culturel et économique particulier. De l’ère taylorienne où la taille
des entreprises était réduite, la demande illimitée et le contrôle centralisé, on est passé à
l’ère des structures plus complexes, où la responsabilité est décentralisée mais le
contrôle toujours centralisé et où le pouvoir est passé aux mains des clients.
Le contrôle de gestion a dû, à chaque fois, s’adapter en intégrant de nouveaux outils

répondant aux nouvelles données contextuelles qui lui sont imposées. Son champ
d’application s’est élargi au fil du temps pour passer d’une approche de contrôle
centrée sur la vérification et la surveillance à une approche plus ouverte revêtant un
caractère d’évaluation, d’ajustements et de maîtrise des données pour l’atteinte des
objectifs.
La naissance de la pratique du contrôle de gestion dans les entreprises hôtelières

tunisiennes s’est faite dans un contexte économique favorable, un environnement stable
et prévisible où la réussite était basée sur le profit et où la performance était toujours
mesurée et suivie et non encore construite et gérée.
Depuis ce temps, l’industrie hôtelière tunisienne a pris beaucoup plus d’ampleur et de

volume. De l’ampleur parce qu’elle joue aujourd’hui un rôle primordial dans
l’économie tunisienne, et du volume parce qu’elle a vu la naissance des premiers
groupes hôteliers importants. Cette évolution ne pouvait se faire sans apporter son lot
de bouleversements et de changements socio-culturels.
En même temps, l’économie mondiale a changé de visage avec l’abolition des

frontières économiques et l’ouverture des marchés. Aujourd’hui, aucun pays ne peut
échapper à cette réalité universelle. Un pays comme la Tunisie, jadis considéré comme
un petit marché ne présentant aucun intérêt, se retrouve au cœur d’un système
économique mondial ouvert mais surtout imprévisible.
Le contrôle de gestion devrait s’adapter à la volatilité de son environnement en

intégrant ces nouvelles variables dans sa démarche.
Cette adaptation pourrait se faire :
En intégrant dans son mode de gestion les nouvelles contraintes

environnementales ;
En repensant les techniques de contrôle de gestion déjà mises en place.
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Face à ces changements dans l’économie mondiale et nationale, le rôle du contrôle de

gestion dans l’entreprise hôtelière tunisienne ne pouvait plus, théoriquement, être le
même. Or, est-ce vraiment le cas aujourd’hui ?
Nous avons cherché, à travers notre enquête auprès des hôteliers tunisiens, à
comprendre la pratique actuelle du contrôle de gestion. L’échantillon étudié montre que
ces entreprises hôtelières utilisent le contrôle de gestion pour mesurer leur
performance. Chacune d’elles a mis en place un système de contrôle selon ses
particularités et ses propres besoins mais où on retrouve, en fin de compte, les trois
phases traditionnelles retenues par la majorité des auteurs :
La prévision : par l’anticipation de l’évolution de certaines variables en rapport avec

les objectifs fixés, et ce grâce à des techniques et méthodes de prévision ;
La réalisation : par l’observation du déroulement des opérations, la mesure des
réalisations et la détection des écarts ;
La correction : par la mise en place d’actions correctives ou encore par l’ajustement
de l’allocation initiale des moyens ou enfin, dans une moindre mesure, par la remise
en cause des objectifs initiaux.
La structure souple et centralisée autour du dirigeant a facilité l’installation d’une

mesure fiable et détaillée au sein de l’unité hôtelière indépendante. La phase de
correction se traduit par la mise en place d’actions correctives mais nullement dans la
révision des objectifs. Enfin, la phase prévisionnelle ne concerne que le nombre de
clients espérés, le reste étant basé sur une extrapolation des chiffres historiques. Elle
demeure ainsi embryonnaire et sans efficacité effective. En fait, tant que la conviction
de l’inutilité d’une anticipation dans le temps et dans l’espace demeure ancrée,
l’entreprise n’éprouvera pas le besoin de développer une gestion prévisionnelle
constructive.
La particularité ressentie au niveau des groupes hôteliers est relative au système

d’information plus développé et plus adapté qui est généralement mis en place. Un
système comptable spécifique à l’hôtellerie a permis à ces hôtels de mieux suivre et
mesurer leurs résultats d’exploitation. Parallèlement, la gestion prévisionnelle, les
ajustements et les actions correctives sont conçus et présentés d’une façon claire et
explicite. Toutefois, nous avons noté une déconnexion totale des opérationnels par
rapport aux objectifs fixés par la direction générale. En fait, cette déconnexion pourrait
s’expliquer par l’approche même de la direction générale dans sa construction et
communication de la stratégie de l’entreprise hôtelière.
En effet, le contrôle existant, aussi bien dans l’hôtellerie indépendante que dans les
chaînes hôtelières, présente une conception en feed-back, cybernétique et hiérarchisée.
Une vision qui parait exigüe et restrictive à l’ère où la théorie appelle à la rupture avec
Page -110-
le raisonnement traditionnel et cartésien, à la redécouverte des facteurs clés de succès et

à l’adoption d’une nouvelle logique de l’entreprise.
Tant que la conception de l’entreprise se cantonne dans une vision économique

excluant l’intelligence et la compétence humaine, tant que les gestionnaires ne prennent
pas conscience de l’importance de la fixation des objectifs pertinents, de l’élaboration
des stratégies conséquentes et de l’adoption d’une politique de planification, le contrôle
de gestion risque de ne pas franchir la barrière mécaniste. La mise en application d’un
guide méthodologique, aussi complet soit-il, ne pourrait permettre à nos entreprises
hôtelières de bâtir une vraie démarche de contrôle de gestion s’ils n’arrivent pas à
admettre ces prérogatives.
Dans ce contexte général assez défavorable, une attitude attentiste de l’expert

comptable ne ferait qu’empirer les choses. En effet, l’expert comptable doit sensibiliser
les responsables hôteliers tunisiens à l’importance et à l’apport d’une gestion
stratégique de leur activité. De par ses remarques pertinentes et ses réflexions
synthétiques, il pourrait amener ces responsables à remettre en cause leurs modèles de
gestion.
Les experts comptables, forts de leur formation multidisciplinaire et multisectorielle et

de leurs connaissances approfondies en matière de gestion et de management,
apporteront sans doute une réelle valeur ajoutée et contribueront activement à la mise à
niveau de nos établissements hôteliers.
Il est évident que l’évolution vers cette démarche ne constitue pas actuellement une
priorité des entreprises hôtelières tunisiennes. Compte tenu de la nature même des
propriétaires hôteliers tunisiens (des investisseurs étrangers au secteur touristique) et
des difficultés actuelles du secteur, il est utopique d’espérer promouvoir dans l’urgence
une démarche de contrôle de gestion stratégique. Toutefois, un effort soutenu des
organes régulateurs et des experts comptables ajouté à la pression exercée par les
partenaires étrangers pourraient nous laisser espérer l’adoption d’une telle démarche à
moyen ou long terme.
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ANNEXES
Annexe 1 : Principaux indicateurs touristiques

Annexe 2 : Schéma de fonctionnement global de l’Uniform System
Annexe 3 : Modèle d’état d’exploitation général
Annexe 4 : Questionnaire adressé aux hôteliers
Annexe 5 : Questionnaire adressé aux Experts comptables
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Annexe 1
Principaux indicateurs touristiques
Unité 2003 2004 2005 Var en Var en
% %
04/03 05/04
Taux de croissance réelle % 2,3 8,2 7,5
Valeur ajoutée en prix courants/PIB % 5,6 5,7 6,0
Investissements
- En valeur MDT 320 320 330 0,0 3,1
- Part de la FBCF globale % 4,2 4,0 3,9
Création d’emplois directs Unité 2.000 2.400 3.600 20,0 50,0
Capacité d’hébergement disponible
- Fin de période 1000 lits 222 226 230 1,8 1,8
- Moyenne mensuelle 1000 lits 217 223 229 2,8 2,7
Capacité d’hébergement mise en
1000 lits 183 188 193 2,7 2,7
exploitation (moyenne mensuelle)
Entrées des non-résidents étrangers 1000 pers. 5.114 5.998 6.378 17,3 6,3
Nuitées globales 28.110 33.487 36.310 19,1 8,4
- Nuitées des non-résidents étrangers 1000 unités 25.301 30.665 33.587 21,2 9,5
- Nuitées des résidents 1000 unités 2.809 2.822 2.723 0,5 -3,5
Nuitées des résidents 1000 unités 2.809 2.822 2.723 0,5 -3,5
Taux d’occupation
- Absolu % 34,7 40,5 43,3
- Relatif % 42,0 48,7 51,5
Durée moyenne de séjour Jour 4,9 5,1 5,3 4,1 3,9
Recettes brutes en devises
- En valeur MDT 1.903 2.290 2.587 20,3 13,0
- Part des recettes courantes % 11,9 12,3 12,3
Dépenses par nuitée
- Moyenne générale Dinar 75 75 77 0,0 2,7
- Hors maghrébins Dinar 66 65 70 -1,5 7,7
Dépenses par touriste
- Moyenne générale Dinar 372 382 406 2,7 6,3
- Hors maghrébins Dinar 551 549 569 -0,4 3,6
Source : Office national du tourisme tunisien, Ministère du Développement

et de la coopération internationale et Banque Centrale de Tunisie.
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Annexe 2
Schéma de fonctionnement global de l’Uniform System
Départements Recettes Recettes Par point Recettes Recettes autres Locations et

opérationnels hébergement restauration de vente téléphone départements autres recettes
opérationnels
Coût des Par point Coût des Coût des ventes

ventes de vente ventes
Frais de Frais de Frais de Frais de

personnel personnel personnel personnel
Autres charges Autres charges Autres Autres charges

charges
Marge par Marge du Marge du Marge du Marge du Locations et

département département département départemen département autres recettes
Marge des
départements
opérationnels
Administration et Frais de Autres charges Coût du

gestion générale personnel département
Frais de Autres charges Coût du Coûts des

Marketing
personnel département départements
fonctionnels
Entretien et Frais de Autres charges Coût du

énergie personnel département
Résultat brut
d’exploitation
Loyers
Taxes
Assurances
Charges
financières
Dotations aux
amortissements
et aux provisions
Pertes et gains
Impôt sur les

sociétés
Résultat net
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Annexe 3
Etat d’exploitation général
Mois Etat d’exploitation général Cumul année

Budget % Réalisé % Année n-1 % Budget % Réalisé % Année %
n-1
Départements opérationnels
Recettes
Hébergement
Nourriture
Boissons
Départements annexes
1/ Recettes totales (1)

Achats consommés
Nourriture
Boissons
Total achats consommés (a)
Frais de personnel
Hébergement
Restauration
Total frais de personnel (b)
Autres charges directes
Hébergement
Restauration
Total autres charges directes (c)
2/Total charges directes (2)
Marge sur coûts directs
Hébergement
Restauration
3/Total marge sur coûts
directs : (1)-(2)
Départements fonctionnels
Frais de personnel
Administration
Marketing
Entretien et réparation
Autres départements fonctionnels
Autres charges
Administration
Marketing
Entretien et réparation
Autres départements fonctionnels
4/ Total charges
fonctionnelles
Location et concessions
5/ Résultat Brut
d’exploitation : (3)-(4)
Page -115-
Mois Etat d’exploitation général Cumul année

Budget % Réalisé % Année n-1 % Budget % Réalisé % Année %
n-1
Charges de structure
Loyers immobiliers
Redevances de crédit bail
immobilier
Plus au moins values de cession
des immobilisations
Dotations aux amortissements
Primes d’assurances
Charges financières
6/ Total charges de structure

7/ Résultat net avant impôts :
(5) – (6)
(Impôts sur les bénéfices)
8/ Résultat net après impôts
Page -116-
Annexe 4
I- Identification de l’hôtel
Année d’entrée en activité
Nombre de lits …………… Moins de 300 Entre 300 et 500 Plus que 500
Catégorie ………………… 2 3 4 5
Effectif …………………... Moins de 100 Entre 100 et 300 Plus que 300
Forme d’exploitation …… Contrat de gestion Location gérance Exploitation

Indépendante
Exploitant ……………….. Propriétaire Groupe tunisien Chaîne

Internationale
Type de structure ………... Fonctionnelle (Staff and line) Hiérarchique
Capital social …………… Moins de 1 MDT Entre 1 et 3 MDT Plus que 3 MDT
Chiffre d’affaires annuel ... Moins de 2 MDT Entre 2 et 4 MDT Plus que 4 MDT
Situation financière ……… Excédentaire Equilibré Fortement endetté
II- Généralités sur le contrôle de gestion

Oui Non
L’hôtel dispose-t-il d’un contrôleur de gestion ? …………………………………………
Le contrôleur de gestion central est rattaché :

- au DG ? ……………………………………………….………..…………………….
- au Directeur financier ? ……………………………………………………...……….
- autre (précisez)
Les contrôleurs de gestion décentralisés sont rattachés hiérarchiquement :

- au contrôle de gestion central ? ……………………………………………..……………
- au responsable opérationnel de l’unité décentralisée ? …..………………………………
L’hôtel dispose-t-il d’une application informatique relative au contrôle de gestion ? ……………..
Quelles sont les prérogatives du contrôleur de gestion ? (classez les propositions par ordre d’importance
de 1 à 7) :
Diagnostic des besoins d’évolution des outils de contrôle de gestion …………………………..
Conception / Création d’outils de prévision et suivi ……………………….……………….…...
Production de données: budget, résultats, reporting …………………………………….……....
Amélioration de la fiabilité des données …………………………………………………....…....
Conseil et aide à la décision auprès de la DG ……………………………………………...........
Conseil et aide à la décision auprès des opérationnels ……………………………………...…..
Formation des opérationnels à la gestion prévisionnelle …………………………………..........
Page -117-
III- Le système comptable

Quel type de comptabilité l’hôtel utilise-t-il ?
- Une comptabilité générale …..……………………………………..……….....
- Une comptabilité générale et une comptabilité analytique ……………………
- L’Uniform System of accounts ………………………………………………..
Au cas où elle existe, à quoi vous sert la comptabilité analytique ?
Prioritaire Important Accessoire

Détermination, suivi et maîtrise des coûts …………. …………. …………... ………….
Valorisation des stocks ……………………………... …………. …………... ………….
Calcul et analyse des écarts ………………………… …………. …………... ………….
Repérage des centres de profits (hébergement, restaurant,
bar, …) et segments de clientèle (T.O, circuit, passagers,
conférences, …) les plus (et les moins) rentables
…………………….……………… …………. …………... ………….
IV- La planification à plus d’un an

Oui Non
Existe-t-il des objectifs à long terme, datés, quantifiés ? ………………………………...
Existe-t-il un plan stratégique à long terme ? ……………………………………………

Sur quel horizon ? ans
Sa diffusion est-elle :
- restreinte à la Direction Générale ? ……...……………….………………………………
- étendue aux principaux responsables opérationnels ? …………………….……………..
- étendue à tout le personnel ? ……………………………………………….…………….
Le plan stratégique est-il établi sur des propositions des opérationnels, suivies de
l’arbitrage de la DG ? ……………………………………………………………..………..
Existe-t-il un plan opérationnel, c’est-à-dire la formulation des moyens mis en œuvre

sur le moyen terme pour réaliser les objectifs du plan stratégique ? ……..……………….
Sur quel horizon ? ans
Le plan opérationnel constitue-t-il pour les différents responsables :

- un engagement ferme ? ……………………………………………………..…..….……….
- une orientation relativement rigide ? ………………………………………….…………..
- une simple prévision ? …………………………………………………………………….
Le plan stratégique est-il à l’origine de la conception du plan opérationnel ? ………….…
Dans l’élaboration du plan, quel est le partage des rôles dans les étapes suivantes :
Choix des objectifs, des orientations, des politiques
……………………………………….. …………. ……………... …………...
Choix des moyens, investissements, personnel, marchés
cible, … …….………………………… …………. ……………... …………...
Chiffrage du plan ………………………………. …………. ……………... …………...
Présentation et défense du Plan face au niveau
hiérarchique supérieur .………………………... ……………... …………...
Page -118-
V- Le budget
Oui Non
Les budgets existent-ils dans votre entreprise ? ………………………………………….
Le processus prévisionnel suit-il une chronologie “plan stratégique - plan opérationnel -

budget” ? …………………………………………………………………………
La procédure budgétaire est-elle trop complexe ? ……………………………..…..……...
La procédure budgétaire est-elle trop longue ? ………………….…………….…………..
Les budgets annuels sont-ils détaillés mois par mois ? …………………………………..
Le budget N est-il terminé, diffusé, notifié, avant la fin de l’exercice N-1 ? …….……....
En cours d’année, établit-on des budgets révisés pour les périodes allant
jusqu’à la fin de l’exercice ? ………………………………………………….……….….
Le budget constitue-t-il pour les différents responsables :

- un engagement ferme ? …………………………………………………………..…....…
- une orientation relativement rigide ? ………………………….………………….………
- une simple prévision ? ………………………………………………………………..….
Dans l’élaboration des budgets, quel est le partage des rôles dans les étapes suivantes :

Élaboration des plans d’action détaillés …….….. …………. ……………... …………...
Choix parmi les plans d’action si contraintes budgétaires
..….………………………………… …………. ……………... …………...
Valorisation des budgets ……………………… …………. ……………... …………...
Présentation et défense du budget face au niveau
hiérarchique supérieur .………………………... ……………... …………...
VI- Tableaux de bord

Oui Non
Existe-t-il des tableaux de bord (au minimum écarts entre budget et réalisations
financières) ? ……………………………………………………………………………...
Les budgets, et les tableaux de bord qui leur correspondent, contiennent-ils les mêmes éléments,
présentés sous la même forme, avec les mêmes dénominations ? ………………………..
Les tableaux de bord sont-ils composés d’indicateurs sur les

objectifs et sur les actions menées ? …..…………………………………………………..
Les tableaux de bord sont-ils aussi organisés par projet, par plan d’actions ? …….……...
Quels sont les niveaux hiérarchiques destinataires des tableaux de bord ?
- la direction générale ……………………………………………………………………..

- les responsables n-1 ………………………………………..……..……………………...
- les responsables n-2 ………………………...……………………………………………
Page -119-
Si les tableaux de bord comportent des indicateurs sur les objectifs à atteindre, quelle est - pour les
critères suivants - la fréquence d’utilisation ?
Fréquemment Rarement Jamais mesurée

mesurée mesurée
La rentabilité (RBE, REVPAR, …) .…. ………………... ……………... ……………….
Les coûts (F&B, frais généraux, …) … ………………... ……………... ……………….
Critères quantitatifs (Nombre de nuitées,
taux d’occupation, ...) ……….. ………………... ……………... ……………….
Qualité du service rendu ……………... ………………... ……………... ……………….
Position sur le marché ………………... ………………... ……………... ……………….
Image / notoriété ……………………... ………………... ……………... ……………….
Climat social …………………………. ………………... ……………... ……………….
Autre (précisez) ……………………… ………………... ……………... ……………….
Les tableaux de bord comportent-ils des indicateurs sur la performance des concurrents ?
- systématiquement (dans la mesure du possible) ? ………………………………………
- éventuellement ? ………………………………………………………………………...
- jamais ? ………………………………………………………………………………….
Dans le processus de suivi (mensuel) des résultats, quel est le partage des rôles dans les étapes suivantes :
les responsables Le contrôle de

opérationnels gestion
Analyse des résultats et des écarts ……………………... ………………... ……………….
Compte-rendu et explication des résultats ……………... ………………... ……………….
Proposition d’actions correctives ………………………. ………………... ……………….
Quelle est la fréquence des analyses comparatives résultats / prévisions ?
- le mois …………………………………………………………………………………...
- le trimestre ……………………………………………………………………………….
- l’année ……………………………………………………………………………………
- jamais ……………………………………………………………………………….........
- autre (précisez)
Existe-t-il des réunions formelles pour examiner l’analyse des écarts et leurs conséquences ?
entre les entre les opérationnels et entre les contrôleurs de

opérationnels et leur le contrôleur de gestion gestion unités et groupe
hiérarchie
Chaque mois ………….. …………………. ……………………... ……………………..
Chaque trimestre ……... …………………. ……………………... ……………………..
Chaque année ………… …………………. ……………………... ……………………..
Chaque semestre ……... …………………. ……………………... ……………………..
Jamais ………………… …………………. ……………………... ……………………..
Le suivi des résultats via les tableaux de bord débouche-t-il systématiquement sur une réactualisation du
budget initial ?
- tous les mois ? …………………………………………………………………….……..

- tous les trimestres ? ……………………………………………………………….……..
- autre fréquence, laquelle ?
Page -120-
Si le suivi des résultats débouche sur des actions correctives, de quelle nature sont-elles ?
Lorsque c’est Rarement Jamais

nécessaire
Actions à court terme dans le cadre du budget …... ……………... …………. …………
Actions à moyen terme dans le cadre du plan
opérationnel ………………………………………. ……………... …………. …………
Actions à long terme dans le cadre du plan stratégique
………………………………………... ……………... …………. …………
Existe-t-il un système de primes lié à la réalisation des objectifs ?
concernant les concernant les

objectifs objectifs globaux
individuels
Pour chaque responsable opérationnel …………………. ………………... ……………….
Pour certains opérationnels, lesquels ?……………......... ………………... ……………….
Pour le dirigeant de la société ………………………….. ………………... ……………….
Pour le contrôleur de gestion …………………………... ………………... ……………….
VII- Degré de développement du contrôle de gestion
L’outil existe L’outil est largement

utilisé par les
responsables
opérationnels
Tableau de bord minimum au niveau DG ………….. ……………... ……………………..
Uniform System ……………………………………. ……………... ……………………..
Organisation en centres de responsabilité ………….. ……………... ……………………..
Tableaux de bord par responsable ………………….. ……………... ……………………..
Budget annuel mensualisé (ou trimestrialisé) ……… ……………... ……………………..
Budget ci-dessus, global et par centre de responsabilité … ……………... ……………………..
Tableaux de bord incluant Prévision/Réalisation/Ecarts .. ……………... ……………………..
Plan stratégique à long terme (4 ans et plus) même peu
détaillé ou peu formalisé ………………………. ……………... ……………………..
Plan opérationnel détaillé (2 ans et plus) par marché-
cible, fonction, … …………………………………... ……………... ……………………..
Lien organisé établissant la cohérence entre la 1ère année
du plan ci-dessus et le budget ……………….. ……………... ……………………..
Calendrier annuel fixe pour le déroulement des processus
de planification et de budgétisation ……... ……………... ……………………..
Réactualisation systématique (trimestrielle au moins) des
prévisions annuelles et pluriannuelles …………. ……………... ……………………..
Page -121-
VIII- Question ouverte (facultative)
Les trois concepts suivants ont-ils des impacts (lesquels ?) sur le fonctionnement du contrôle de gestion
dans votre entreprise ?
La veille stratégique
The Risk Management
The Yeld Management
IX- Profil du questionné
Vous êtes :
- Un des responsables de la Direction Générale ………………………………..
- Responsable d’une unité opérationnelle ………………………………....……
- Contrôleur de gestion au niveau central ………………………………………
- Contrôleur de gestion dans une unité opérationnelle …………………….....…
Votre niveau d’instruction : Supérieur …………. Cycle 1 Cycle 2 Cycle 3
Votre expérience professionnelle dans le contrôle de gestion : ans
Participez-vous à des programmes de perfectionnements :

- assurés par l’ONTT / Ministère de formation professionnelle …………...……
- à l’étranger ……………………………………………………………………..
- autres :
Page -122-
Annexe 5
Questionnaire adressé aux experts comptables
Oui Non
Une réflexion sur les techniques de gestion, notamment le contrôle de gestion, adoptées par le
secteur hôtelier tunisien vous semble-t-elle nécessaire ? ………..
Avez-vous eu l’occasion de procéder à un diagnostic du système de contrôle de gestion d’une

entité hôtelière, autre que dans le cadre d’une démarche d’audit des comptes :
Oui, fréquemment ……………………………………………………………..…
Oui, rarement ………………………………………………………………….....
Jamais ……………………………………………………………….....................

Pensez-vous que l’expert comptable tunisien dispose d’un savoir-faire suffisant pour aider
l’entreprise hôtelière dans la refonte de son système de contrôle de gestion ?
………………………………………………………………………….
A votre avis, l’apport de l’expert comptable pourrait être déterminant pour l’entreprise hôtelière,
dans la phase de :
Le diagnostic du système de contrôle de gestion ………………………………...
La mise en place d’une démarche de Contrôle de gestion…………………….….
L’accompagnement et conseil ………………...…..…………………………………..
Avez-vous engagé des démarches pour participer au projet de la mise à niveau du système
hôtelier (notamment au niveau de la phase préliminaire de diagnostic) ?
……………………………………………………………………...
A votre avis, l’Etat est-il en train de remplir son rôle par rapport à la définition de l’orientation
stratégique du pays dans le secteur touristique ? ……………….
A votre avis, existe-t-il une relation entre la qualité du système de contrôle de gestion déployé et
de :
La qualité de l’exploitant de l’hôtel (propriétaire, groupe tunisien ou chaîne
internationale)...………………………………………………………………….
Le mode d'exploitation de l'hôtel (contrat de gestion, location-gérance, exploitation
indépendante)………………………………………………………..
A votre avis, les principales défaillances du système de contrôle de gestion, tel que déployé par
les hôteliers tunisiens, sont dues à :
Un manque de qualification des dirigeants des hôtels …………………………...
Un manque de moyens humains et financiers …………………………………....
Une approche de gestion désuète ………………………………………………...
Page -123-
Croyez-vous que la mise en place d’une approche de contrôle de gestion stratégique permettrait
à l’entreprise hôtelière de mieux gérer sa performance ?
Pensez vous que l’obligation d’établissement de comptes prévisionnels destinés aux organes
régulateurs (Ministère de tourisme, l’ONTT, …), et certifiés par un commissaire aux comptes,
pourrait amener les entités hôtelières à améliorer leurs systèmes de contrôle de gestion ?
………………………………………….
Pensez vous que l’externalisation de la fonction de contrôle de gestion pourrait être une solution
envisageable pour ces sociétés ? ………………………………
A votre avis, la refonte du système de contrôle de gestion pourrait être considérée comme une
priorité dans le cadre de la mise à niveau du secteur hôtelier ?
………………………………………………………………………….
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Le site de l’hôtellerie : www.Ihotellerie.fr.
Le site : www.gestionhoteliere.com
Le site de documentation des experts-comptables et des commissaires aux
comptes : www.bibliotique.com.
Le site de PriceWaterhouseCoopers : www.pwc.com
Le site de Horwath Hotel, Tourism and Leisure Group : www.horwath.com
Site traitant de la conception et construction des tableaux de bord :
www.nodesway.com
Le site de l’organisation Beyond Budgeting Round Table : www.bbrt.org
Site traitant de la balance scorecard : www.balancedscorecard.org
Site traitant du capital immatériel : www.decisionnel.net
Le site de l’organisation mondiale de tourisme : www.world-tourism.org
Codes et textes de loi :

Loi n° 96-112 du 30 décembre 1996 relative au système comptable des
entreprises 1997.
l'arrêté des ministres du commerce et du tourisme et de l'artisanat du 04 février
2000 fixant les normes minimales de classement des hôtels de tourisme et des
conditions d'octroi du label de qualité et de la spécialisation.
Convention collective des hôtels touristiques.
Le code de l’impôt sur les revenus des personnes physiques et de l’impôt sur les
sociétés (IRPP & IS).
Code des incitations aux investissements.
Code de la taxe sur la valeur ajoutée.
Notes communes de la Direction Générale des Impôts.
Page -132-
Statistiques :
Le tourisme tunisien en chiffres, ONTT 2003.
Rapport d’activité de la Banque Centrale de Tunisie 2005.
Rapport d’activité de la Banque Centrale de Tunisie 2004.
« Conjoncture nationale et internationale », périodique de conjoncture de la
BCT N°66, décembre 2004.
« Tunisie - Conclusions préliminaires de la mission de consultation au titre de
l'article IV pour l'année 2004 », rapport du Fonds Monétaire International, 20-
07-2004.
Communiqué du Conseil d'Administration de la Banque Centrale de Tunisie,
réuni le 16 Mai 2005.
Autres :
Base de données PWC relative aux « Best Practices ».
Page -133-

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Commission Nationale D'Expertise Comptable: Institut Des Hautes Etudes Commerciales Carthage Presidence

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COMMISSION NATIONALE D’EXPERTISE COMPTABLE

INSTITUT DES HAUTES ETUDES COMMERCIALES

PRATIQUE DU CONTRÔLE DE GESTION DANS LE SECTEUR

Proposé par : Directeur de Recherche:

PARTIE I. LE CONTROLE DE GESTION AU SERVICE DE L’HOTELLERIE 5

CHAPITRE 1. ANALYSE DU SECTEUR TOURISTIQUE 6

Section 1 Présentation générale du secteur hôtelier 6

CHAPITRE 2. LE CONTROLE DE GESTION APPLICABLE A L’HOTELLERIE 19

Section 1 Définition et présentation du contrôle de gestion 19

Section 1 La comptabilité de gestion dans le secteur hôtelier 33

CHAPITRE 4. CONTRIBUTION DE L’EXPERT COMPTABLE A L’AMERILORATION

Section 1 Qualités requises et typologie de mission 57

CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE 65

PARTIE II. AMELIORER LA PRATIQUE DU CONTROLE DE GESTION

CHAPITRE 1. MODALITES D’INVESTIGATION 67

Section 1 Objet de l’étude 67

Section 1 Préalables organisationnels 70

CHAPITRE 3. RESULTATS DE L'ENQUETE AUPRES DES EXPERTS COMPTABLES 86

Section 1 Intérêt du sujet pour les experts comptables 86

CHAPITRE 4. PRINCIPALES RECOMMANDATIONS D’AMELIORATION

Section 1 Nécessité d'agir sur l'environnement hôtelier 90

CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE 107

CONCLUSION GENERALE 109

Les particularités de l’activité auraient pu nous amener à penser que la gestion

L’objet de ce mémoire est de porter un regard critique sur le contrôle de gestion

Le choix de ce thème de recherche se justifie notamment par les mutations importantes

En effet, plusieurs facteurs, touchant notamment le secteur touristique, ont contribué à

 Un environnement plus complexe et plus turbulent : mondialisation, rude

 Passage de l’entreprise produit à l’entreprise client : le mot d’ordre aujourd’hui est

 Accompagner l’entreprise dans la conduite de sa stratégie client, aussi bien au

A ce titre, plusieurs nouveaux outils du contrôle de gestion ont été développés. On

L’objectif de ce mémoire est de :

Ces propositions prendront en considération :

Pour l’élaboration du présent mémoire, les démarches suivantes sont effectuées :

Notre mémoire s’articule autour des deux parties suivantes:

Le contrôle de gestion au service de

Chapitre 1 : Analyse du secteur touristique

A défaut d’être exhaustif, et en raison de la multitude des spécificités de l’activité

 Le poids économique du secteur touristique en Tunisie ;

Section 1 : Présentation générale du secteur hôtelier

1.1 Poids du secteur hôtelier dans l’économie

La Tunisie, depuis les années soixante, a fait du tourisme en général et de l’activité

Le renforcement des acquis de la Tunisie dans ce domaine doit être constamment

1.2 Etat des lieux du secteur hôtelier en Tunisie

Sans laisser au secteur le temps de se ressaisir, la guerre en Irak et l’épidémie de la

L’analyse des professionnels du secteur, notamment celle du Président de la F.T.A.V5,

Selon notre expérience professionnelle, nous ne pouvons croire que ce ralentissement

 La dégradation de l’image du secteur ;

La mise à niveau du secteur

L’investissement, le financement et l’endettement

Les performances exceptionnelles enregistrées en 2005 ne doivent pas conduire à une

1.3 Le cadre juridique du secteur hôtelier

Dans un souci de modernisation et d’adaptation des unités hôtelières à l’évolution de

Les nouvelles normes prévues par cet arrêté portent sur :

La décision de classement est prise par le Directeur Général de l’O.N.T.T11 au vu du

1.3.2 Obligations incombant aux établissements hôteliers

 L’obligation d’afficher leurs prix aussi bien à l’intérieur (chambres et réception)

 L’obligation de respecter les normes de sécurité en assurant la sécurité de toutes les

1.4 Les différentes formes d’exploitation hôtelière

 Le contrat de gestion hôtelière ;

1.4.1 Le contrat de gestion hôtelière

Un environnement plus complexe et plus turbulent : mondialisation, rude

Passage de l’entreprise produit à l’entreprise client : le mot d’ordre aujourd’hui est

Accompagner l’entreprise dans la conduite de sa stratégie client, aussi bien au

Le poids économique du secteur touristique en Tunisie ;

La dégradation de l’image du secteur ;

L’obligation d’afficher leurs prix aussi bien à l’intérieur (chambres et réception)

L’obligation de respecter les normes de sécurité en assurant la sécurité de toutes les

Le contrat de gestion hôtelière ;

Permettre aux investisseurs de rentabiliser les capitaux investis. En effet, l’ensemble

Le franchiseur doit posséder une raison sociale, un nom commercial et un savoir-

Un franchiseur mandataire : une chaîne hôtelière qui décide de s’accroître ;

D’une rémunération initiale ou Droit d’entrée (rémunérant le savoir-faire