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Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

SOMMAIRE

INTRODUCTION GENERALE ..................................................................... 7


PREMIERE PARTIE : LA FRAUDE : UNE NOTION A DEFINIR ET
DES RESPONSABILITES A PRECISER .................................................... 10
CHAPITRE I : LE CONCEPT ET LA TYPOLOGIE DE LA FRAUDE ............ 11
Section 1 : Evolution des normes professionnelles et des textes réglementaires en
matière de fraude ............................................................................................................ 11
1-1 La norme internationale ISA 240 ....................................................................................... 11
1-1-1 Les points importants de la norme .......................................................................... 12
1-1-2 Les évolutions par rapport à la norme précédente .................................................. 12
1-1-2-1 Prise en considération du risque de fraude ...................................................... 13
1-1-2-2 Entretien avec l’audit interne et d’autres personnes dans l’entreprise ............ 13
1-1-2-3 Les facteurs de risque de fraude ...................................................................... 14
1-1-2-4 Prise en compte des relations inhabituelles ..................................................... 14
1-1-2-5 Risques liés à la comptabilisation des produits et à la direction ..................... 14
1-1-2-6 Intégration des procédures relevant des normes ISA 315 & 330 .................... 14
1-1-2-7 Les réponses aux risques de fraudes identifiés ................................................ 15
1-2 La norme américaine SAS 99 ............................................................................................ 15
1-2-1 Les points importants de la norme .......................................................................... 16
1-2-2 Les évolutions par rapport à la norme précédente SAS 82 ..................................... 18
1-3 Définition similaire de la notion de fraude par ces normes................................................ 18
1-4 La loi de Sarbanes Oxley ................................................................................................... 19
1-5 La loi de sécurité financière en France .............................................................................. 21
1-6 La loi de sécurité financière en Tunisie ............................................................................. 22
Section 2 : Les fraudes commises à l’encontre de l’entreprise.................................. 24
2-1 L’abus de confiance ........................................................................................................... 24
2-2 Le faux et l’usage de faux .................................................................................................. 25
2-3 L’escroquerie ..................................................................................................................... 25
2-4 La complicité ..................................................................................................................... 26
2-5 Le vol ................................................................................................................................. 26
2-6 L’abus des biens sociaux.................................................................................................... 27
2-7 La fraude informatique....................................................................................................... 28
Section 3 : Les fraudes commises au profit de l’entreprise ....................................... 29
3-1 La publication de bilan inexact .......................................................................................... 29
3-2 La distribution de dividendes fictifs................................................................................... 30
3-3 La fraude fiscale ................................................................................................................. 30

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3-4 Le blanchiment d’argent .................................................................................................... 31

CHAPITRE II : LA RESPONSABILITE DES ACTEURS DE LA


PREVENTION ET DE LA DETECTION DES FRAUDES ................................ 33
Section 1 : La responsabilité des acteurs internes ...................................................... 33
1-1 Le rôle et la responsabilité de la direction et de la gouvernance de l’entreprise ................ 33
1-2 Le rôle et la responsabilité de l’auditeur interne ................................................................ 34
Section 2 : La responsabilité de l’acteur externe ....................................................... 35
2-1 Responsabilité professionnelles du commissaire aux comptes en matière de fraude ....... 35
2-1-1 Evaluation du risque de fraude................................................................................ 35
2-1-2 Détection des fraudes .............................................................................................. 36
2-2 Responsabilité légale du commissaire aux comptes en matière de fraude ......................... 37
2-2-1 La certification des comptes annuels ...................................................................... 37
2-2-2 Contrôle des conventions réglementées .................................................................. 38
2-2-3 Révélation des faits délictueux ............................................................................... 38
2-3 Les fondements juridique de la responsabilité du commissaire aux comptes .................... 39
2-3-1 Responsabilité civile ............................................................................................... 39
2-3-1-1 Nature de la responsabilité .............................................................................. 39
2-3-1-2 Les éléments constitutifs de la responsabilité civile........................................ 39
2-3-1-3 L’exercice de l’action en matière de responsabilité civile .............................. 42
2-3-2 Responsabilité pénale.............................................................................................. 43
2-3-2-1 Délit des informations mensongères ............................................................... 43
2-3-2-2 Délit de non révélation des faits délictueux .................................................... 44
2-3-3 Responsabilité disciplinaire .................................................................................... 47
2-3-3-1 Définition de la faute disciplinaire .................................................................. 47
2-3-3-2 Exercice de l’action disciplinaire .................................................................... 47

CHAPITRE III : LES DIFFICULTES DANS LA DETECTION DE LA


FRAUDE ET LES SOLUTIONS PROPOSEES .................................................... 49
Section 1 : Les obstacles à la détection de la fraude .................................................. 49
1-1 La nature et l’objectif de la mission du commissaire aux comptes .................................... 49
1-2 La qualification des obligations du commissaire aux comptes .......................................... 50
1-3 L’utilisation des sondages .................................................................................................. 51
1-4 L’utilisation de seuil de signification ................................................................................. 51
1-5 Les failles du contrôle interne ........................................................................................... 52
1-6 Le recours au jugement professionnel............................................................................... 52
1-7 Des méthodes inadaptées ................................................................................................... 53
1-8 Une indépendance insuffisante .......................................................................................... 53
1-8-1 Réaliser d’autres services et prestations à des clients d’audit ................................. 53
1-8-2 Le niveau des honoraires ........................................................................................ 54
Section 2 : Les compétences nécessaires pour l’audit de la fraude........................... 55
2-1 Le scepticisme professionnel ............................................................................................. 55
2-2 L’imagination et la capacité d’adaptation ......................................................................... 55
2-3 Les compétences techniques .............................................................................................. 56

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Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

Section 3 : Les solutions proposées .............................................................................. 56


3-1 Le renforcement de l’indépendance du commissaire aux comptes .................................... 56
3-1-1 L’amélioration du contrôle des obligations d’indépendance .................................. 56
3-1-2 Le renforcement du rôle du comité d’audit ............................................................. 57
3-2 Le renforcement de l’environnement de contrôle .............................................................. 58
3-2-1 La présence du comité d’audit ............................................................................... 58
3-2-2 Le renforcement du pouvoir du conseil d’administration ....................................... 58
3-3 La réduction « l’expectation gap » ..................................................................................... 59
3-3-1 Sensibiliser l’utilisateur de l’information financière sur l’étendue de la mission du
commissaire aux comptes .................................................................................................... 59
3-3-2 Extension de la mission du commissaire aux comptes ........................................... 60
3-3-2-1 Définir une mission connexe afférente à la recherche de la fraude ................. 60
3-3-2-2 Communiquer aux actionnaires l’appréciation du contrôle interne par le
commissaire aux comptes ................................................................................................ 60

CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE ...................................................... 61

DEUXIEME PARTIE : LES DILIGENCES DU COMMISSAIRE AUX


COMPTES EN MATIERE D’IDENTIFICATION ET DE DETECTION
DE FRAUDE ..................................................................................................... 63
INTRODUCTION DE LA DEUXIEME PARTIE ..................................... 64
CHAPITRE I : L’INTRODUCTION DES FACTEURS DE RISQUE
PREDICTIFS DE LA FRAUDE DANS LA PLANIFICATION DE L’AUDIT
....................................................................................................................................... 65
Section 1 : L’identification des facteurs de risque de fraude .................................... 65
1-1 Les facteurs de risques de fraude résultant d’incitations et pressions ................................ 66
1-1-1 La pression de la situation financière...................................................................... 66
1-1-2 Les pressions du marché financier .......................................................................... 66
1-1-3 Le secteur d’activité ................................................................................................ 67
1-1-4 La pression de la concurrence ................................................................................. 67
1-1-5 Altération des comptes annuels par les dirigeants .................................................. 68
1-1-6 Pression excessive pour atteindre des objectifs financiers ...................................... 68
1-2 Les facteurs de risques de fraude résultant d’opportunités ................................................ 69
1-2-1 Structure organisationnelle complexe ..................................................................... 69
1-2-2 Transactions significatives avec les parties liées .................................................... 70
1-2-3 Contrôle inefficace par le conseil d’administration ................................................ 71
1-2-4 Absence de contrôle par le comité d’audit .............................................................. 71
1-2-5 Politique défaillante en matière de gestion des ressources humaines ..................... 72
1-2-6 Risques liés à l’environnement informatique.......................................................... 72
1-3 Les facteurs de risques de fraude résultant d’attitudes et justifications ............................. 73
1-3-1 L’éthique des dirigeants .......................................................................................... 73
1-3-2 La fiabilité des prévisions de la direction ............................................................... 74

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Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

1-3-3 Complexité des opérations comptables ................................................................... 75


Section 2 : Les outils utilisables pour l’identification du risque de fraude ............. 75
2-1 Les procédures analytiques ................................................................................................ 76
2-1-1 L’examen analytique :............................................................................................. 76
2-1-2 Les analyses financières .......................................................................................... 78
2-2 Les entretiens ..................................................................................................................... 80
2-2-1 Les entretiens avec la direction ............................................................................... 82
2-2-2 Les entretiens avec l’audit interne .......................................................................... 82
2-2-3 Les entretiens avec les personnes constituant le gouvernement de l’entreprise ..... 82
2-3 La réunion d’équipe ........................................................................................................... 83

CHAPITRE II : LA PRISE EN COMPTE DU RISQUE DE FRAUDE LORS


DE L’APPRECIATION DES PROCEDURES DU CONTROLE INTERNE
DES PRINCIPAUX PROCESSUS DE L’ENTREPRISE .................................... 85
Section 1 : Le processus de gestion de trésorerie ....................................................... 85
1-1 Les différents schémas de fraude ....................................................................................... 86
1-1-1 Les fraudes de caisse ............................................................................................... 86
1-1-2 Fraude sur les dépôts de fonds ................................................................................ 87
1-2 Les points importants de contrôle interne devant être appréciés par le commissaire aux
comptes..................................................................................................................................... 87
Section 2 : Le processus de gestion des approvisionnements et des stocks .............. 88
2-1 Les différents schémas de fraude ....................................................................................... 88
2-1-1 La création des factures fictives .............................................................................. 88
2-1-2 Le paiement indirect ............................................................................................... 89
2-1-3 L’achat injustifié ..................................................................................................... 89
2-1-4 La surfacturation ..................................................................................................... 90
2-1-5 Détournement des articles en stocks ....................................................................... 90
2-2 Les points importants de contrôle interne devant être appréciés par le commissaire aux
comptes..................................................................................................................................... 91
Section 3 : Le processus de gestion des ventes et des créances clients ..................... 92
3-1 Les différents schémas de fraude ....................................................................................... 92
3-1-1 Le transfert de compte ............................................................................................ 93
3-1-2 La sous – facturation ............................................................................................... 93
3-1-3 Les ventes fictives ................................................................................................... 93
3-1-4 La surfacturation ..................................................................................................... 93
3-1-5 Les ventes décalées ................................................................................................. 94
3-1-6 Les ventes à l’export .............................................................................................. 94
3-2 Les points importants de contrôle interne devant être appréciés par le commissaire aux
comptes..................................................................................................................................... 94
Section 4 : Autres processus ......................................................................................... 95
4-1 Processus paie .................................................................................................................... 95
4-1-1 Les différents schémas de fraude ............................................................................ 95
4-1-1-1 Le salarié fictif ................................................................................................ 95

4
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

4-1-1-2 Falsification des données variables ................................................................. 96


4-1-1-3 Le remboursement des frais ............................................................................ 96
4-1-2 Les points importants de contrôle interne devant être appréciés par le commissaire
aux comptes ......................................................................................................................... 96
4-2 Processus investissements .................................................................................................. 97
4-2-1 Les différents schémas de fraude ............................................................................ 97
4-2-1-1 Immobilisations fictive .................................................................................... 97
4-2-1-2 Utilisation personnelle des biens ..................................................................... 98
4-2-2 Les points importants de contrôle interne devant être appréciés par le commissaire
aux comptes ......................................................................................................................... 98

CHAPITRE III : LES DILIGENCES A METTRE EN ŒUVRE LORS DU


CONTROLE DES COMPTES ................................................................................. 99
Section 1 : Impact des risques identifiés sur le choix de l’équipe d’audit, sur la
nature, l’étendue et le Timing des tests ......................................................................... 99
1-1 Impact sur le choix de l’équipe d’audit .............................................................................. 99
1-2 Impact sur le timing des tests ........................................................................................... 100
1-3 Impact sur la nature des tests ........................................................................................... 100
1-4 Impact sur l’étendue des tests .......................................................................................... 101
Section 2 : Prise en compte des risques de fraude identifiés dans l’approche d’audit
des principaux processus de l’entreprise .................................................................... 101
2-1 Le processus gestion de la trésorerie................................................................................ 102
2-1-1 Le contrôle des états de rapprochement bancaires ................................................ 102
2-1-2 La circularisation des banques .............................................................................. 103
2-1-3 La revue analytique de la trésorerie ..................................................................... 104
2-1-4 Audit de la caisse .................................................................................................. 104
2-2 Le processus de gestion des approvisionnements et des stocks ...................................... 105
2-2-1 Validation de la méthode de valorisation des stocks ............................................ 105
2-2-1-1 Méthode de valorisation ................................................................................ 105
2-2-1-2 Insuffisance de provisions pour dépréciation des stocks .............................. 105
2-2-2 Validation des achats ............................................................................................ 106
2-3 Le processus de gestion des ventes et des créances clients ............................................. 106
2-3-1 Surestimation du chiffre d’affaires réalisé ............................................................ 107
2-3-2 Sous-estimation du chiffre d’affaires réalisé......................................................... 107
2-3-3 Non respect du cut off des ventes ......................................................................... 108
2-3-4 Insuffisance de provisions pour dépréciation des créances clients ....................... 108
2-3-5 Modification des prix de facturation ..................................................................... 109
2-4 Autres processus .............................................................................................................. 109
2-4-1 Titres de participation ........................................................................................... 109
2-4-1-1 Provision pour dépréciation des titres de participation ................................. 109
2-4-1-2 Prix de cession anormalement bas................................................................. 110
2-4-1-3 La rotation des titres à l’intérieur d’un groupe .............................................. 110
2-4-2 Groupe & Associés ............................................................................................... 111
2-4-2-1 Comparaison des prix de cession interne avec les prix de facturation .......... 111

5
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

2-4-2-2 Appréciation de la réalité économique de certaines prestations fournies par une


société du groupe ........................................................................................................... 112
Section 3 : L’apport de l’audit informatique comme outil de détection de
fraude 113
3-1 Les tris.............................................................................................................................. 113
3-2 Les comparaisons ............................................................................................................. 114
Section 4 : Travaux de fin de mission ........................................................................ 114
4-1 Mise en évidence des preuves d’audit.............................................................................. 115
4-2 Obtention d’une lettre d’affirmation ................................................................................ 116
4-3 Communication des fraudes et des présomptions de fraude à la direction et aux personnes
constituant le gouvernement d’entreprise............................................................................... 117
4-4 Communication à l’assemblée générale ........................................................................... 118
4-5 Communication au Procureur de la République .............................................................. 118
4-6 Autres Communications ................................................................................................... 118
4-7 Impact de l’existence de fraude ou de présomption de fraudes sur l’expression de l’opinion
du commissaire aux comptes .................................................................................................. 119
4-8 Mise en œuvre de la procédure d’alerte ........................................................................... 120

CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE ................................................... 122

CONCLUSION GENERALE ....................................................................... 123


BIBLIOGRAPHIE.......................................................................................... 126
LISTE DES ABREVIATIONS ..................................................................... 131
PROGRAMME DE TRAVAIL SPECIFIQUE .......................................... 132
ANNEXES ....................................................................................................... 148

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Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

INTRODUCTION GENERALE

La notion de fraude fait aujourd’hui l’objet de nombreux débats internationaux. Les nombreux
litiges engageant des cabinets d’audit et l’importance de leurs coûts pour les investisseurs
mettent en évidence l’intérêt actuel de cette notion.
La mondialisation a permis, avec l’ouverture des frontières, non seulement une fluidification
des échanges, mais aussi elle a accéléré le transfert entre continents des nouvelles techniques
de fraudes, accentuant ainsi le phénomène de fraude, sous ses multiples facettes, à l’échelle
internationale .
Ce phénomène a remis en cause la qualité des structures de contrôle interne, voir l’existence
même de l’organisation. Il semble que l’on ait perdu la maitrise du risque de fraude et si rien
n’est fait pour l’enrayer, la fraude pourrait devenir la maladie économique du XXI siècle.
Une enquête1 réalisée en 2003 par PricewaterhouseCoopers révèle qu’environ 37% des
entreprises dans le monde ont été victimes d’une fraude et que le coût de la fraude est estimé
à 2,2 millions de dollars en moyenne par entreprise.
Les scandales financiers, symbolisés par Enron,Worldcom et Parmalat, doivent être compris
comme des signaux d’alerte du fait qu’ils ont entrainé une perte de confiance des investisseurs
envers les dirigeants des entreprises et ont mis en cause la responsabilité du commissaire aux
comptes et la valeur ajoutée de ses travaux d’audit.
En fait, la disparition d’un grand cabinet d’audit « Arthur Anderson » à la suite de l’un de ces
scandales, confirme que la détection ou non de la fraude par le commissaire aux comptes et
sa révélation constitue un enjeu sérieux pour lui. Dans ce cadre plusieurs critiques ont été
formulées à l’encontre du commissaire aux comptes n’ayant pas signalé les fraudes qu’il
aurait dû détecter dans le cadre de sa mission, ce qui a augmenté par conséquence le gap
entre ce que la profession peut donner comme assurance aux états financiers audités et les
attentes des utilisateurs du rapports d’audit.

1
PricewaterHouseCoopers : Enquête sur la fraude dans les entreprises en France, en Europe et dans le monde,
2003
7
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

Des études récentes, réalisées dans les pays anglo-saxons, ont montré que seulement 5% des
cas de fraude étaient découverts par les auditeurs externes2. Ce pourcentage apparait
préoccupant et bien faible compte tenu des risques encourus par les entreprises et notamment
par les auditeurs externes eu égard aux objectifs de leur mission et à leur responsabilité.
En réaction, les Etats Unis avec la loi de Sarbanes Oxley, puis la France avec la loi de sécurité
financière et la Tunisie avec la loi de renforcement de la sécurité des relations financiers ont
légiféré dans le but de sanctionner plus vivement les fraudes financières, de renforcer le
gouvernement d’entreprise et d’améliorer le contrôle des comptes.
Parallèlement, les normes professionnelles traitant de la responsabilité des auditeurs en
matière de fraude connaissent une grande réforme visant à tenir compte de l’environnement
international et du décalage entre les attentes de la communauté financière et les obligations
devant être assumées par les auditeurs externes.
Le présent travail s’inscrit dans ce contexte et s’attache à répondre à la problématique
suivante : Comment améliorer l’efficacité de l’action du commissaire aux comptes en matière
de recherche et de détection de la fraude dans le cadre de sa mission légale ?
Dans ce cadre, nous proposons une méthodologie d’audit permettant de renforcer la sensibilité
du commissaire aux comptes aux indices de fraude et de clarifier la nature et l’étendue des
diligences à accomplir en matière de fraude.
Ce présent travail vise principalement à :
- Préciser la portée de la responsabilité du commissaire aux comptes en matière de fraude.
- Mettre à la disposition du commissaire aux comptes des outils d’évaluation du risque de
fraude.
- Rappeler au commissaire aux comptes les risques de fraude inhérents aux principaux
processus de l’entreprise auditée ainsi que l’approche d’audit à adopter.
- Proposer au commissaire aux comptes des procédures à mettre en œuvre en réponse au
risque de fraude.
Afin à répondre à la problématique identifiée et atteindre les objectifs fixés. Ce mémoire sera
articulé autour des deux parties suivantes :
La première partie est composée de trois chapitres. Dans le premier chapitre, nous cherchons
à analyser les évolutions des normes professionnelles et des textes réglementaires en matière
fraude. Le problème de la responsabilité sera ensuite abordé dans le deuxième chapitre, pour
chacun des acteurs internes et externes de l’entreprise.

2
CARASSUS (D) et CORMIER (D), l’évaluation du risque de fraude dans les missions d’audit externe, sep 2001, p 27.

8
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

Ainsi, nous analyserons dans ce chapitre le rôle que doit avoir chaque maillon de la chaîne
pour empêcher la fraude de proliférer. Ceci nous amènera à analyser dans le troisième
chapitre, les obstacles auxquels le commissaire aux comptes est confronté et qui entravent
l’efficacité de son action de recherche de fraude.
- La deuxième partie consiste à proposer aux commissaires aux comptes une méthodologie
d’audit de la fraude dans le cadre de sa mission d’audit. Elle sera repartie quant à elle en trois
chapitres. Dans le premier chapitre, notre objectif est d’attirer l’attention du commissaire aux
comptes sur les facteurs prédictifs de la fraude.
Dans le deuxième chapitre, nous présentons les principaux schémas de fraude observés dans
l’entreprise ainsi que les aspects importants du contrôle interne devant être appréciés dans le
cadre de la prise en compte du risque de fraude.
Enfin dans le troisième chapitre, nous présentons l’approche d’audit à adopter lors du
contrôle des comptes ainsi que les principales techniques de détection de fraude.

9
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

PREMIERE PARTIE : LA FRAUDE : UNE NOTION A


DEFINIR ET DES RESPONSABILITES A PRECISER

10
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

CHAPITRE I : LE CONCEPT ET LA TYPOLOGIE DE LA FRAUDE

Dans un environnement économique de plus en plus sensible aux fraudes, les normes d’audit
internationales et américaines traitant des anomalies résultant de fraudes et d’erreurs ont été
modifiées substantiellement depuis cinq ans. Ces normes ont été adaptées dans le but de
modifier l’état d’esprit dans lequel le commissaire aux comptes doit mener sa mission et de
renforcer les procédures à mettre en œuvre.
Le législateur s’est vu contraint suite aux fraudes et scandales financiers de légiférer des lois
visant à restaurer la confiance des investisseurs dans le système financier et agir contre la
fraude.
Dans ce cadre, il est opportun d’analyser les évolutions des normes professionnelles sur la
fraude ainsi que l’évolution des textes réglementaires à l’étranger et en Tunisie.
Nous tenterons ensuite de présenter les types de fraude que le commissaire aux comptes peut
rencontrer tout en exposant d’une manière simple les risques sur le plan pénal générés par les
fraudes.

Section 1 : Evolution des normes professionnelles et des textes réglementaires en


matière de fraude

1-1 La norme internationale ISA 240

L’IAASB3 a approuvé, en février 2004, la nouvelle norme révisée de l’ISA4 240


« responsabilité de l’auditeur dans la prise en considération de fraudes dans l’audit d’états
financiers » devenue applicable à partir du 15 décembre 2004. L’actualisation de cette norme
a été faite dans le but de l’harmoniser avec les principes préconisés dans la norme américaine
SAS5 99.
L’IFAC6 vise ainsi, pour résultat final l’élaboration d’une norme traitant uniquement de la
fraude et de se focaliser sur ses caractéristiques spécifiques.

3
IAASB : International Auditing and Assurance Standards Board, comité en charge des normes d’audit au sein de l’IFAC
4
ISA: International Standards on Auditing
5
Statements on Auditing Standards
6
IFAC: International Féderation of Accounts

11
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

1-1-1 Les points importants de la norme

 La norme ISA 240 insiste sur le fait que la responsabilité première dans la prévention et
la détection de la fraude incombe aux personnes chargées du gouvernement d’entreprise
et à la direction.
 La norme distingue les anomalies conduisant à des états financiers erronés de celles
relevant du détournement d’actif. elle précise que la présentation des états financiers
erronés implique souvent que la direction a outre passé les contrôles mis en place dans
l’entreprise.
 La norme rappelle que l’auditeur doit faire preuve d’esprit critique accru et remettre en
cause les informations qui peuvent lui être transmises et ce, indépendamment de son
expérience passée avec l’entreprise et sa conviction quant à l’honnêteté et l’intégrité de
la direction et du gouvernement de l’entreprise.
 Dans le cadre de l’évaluation du risque, la norme prévoit un certain nombre d’entretiens
à mener :
- Discussion au sein de l’équipe afin d’évaluer le risque de fraude ;
- Entretien avec la direction ;
- Entretien avec les personnes constituant le gouvernement de l’entreprise
- Entretien avec l’audit interne ;
- Entretien avec d’autres personnes au sein de l’entreprise.
 La norme distingue, dans les réponses à apporter aux risques de fraude, deux niveaux :
- Une réponse globale, portant sur la façon dont l’audit est conduit et sur la nature,
le calendrier et l’étendue des contrôles à effectuer ;
- Une réponse spécifique au risque que la direction puisse contourner les contrôles
mis en place par le système de contrôle interne.

1-1-2 Les évolutions par rapport à la norme précédente

Les nouveautés de l’ISA 240 (révisé) portent essentiellement sur les points suivants :

12
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

1-1-2-1 Prise en considération du risque de fraude

La norme ISA 240(révisé) voulait insister que l’auditeur doit tenir compte du risque de fraude
tout au long de l’audit et de le considérer comme un objectif d’audit qui doit être intégrer dans
son programme de travail. Elle demande à l’auditeur de mettre en œuvre des procédures
d’audit pour identifier le risque de fraude, tout précisant que ces procédures sont assez
spécifiques et pourraient différer de celles visant la détection d’erreurs.

1-1-2-2 Entretien avec l’audit interne et d’autres personnes dans l’entreprise

L’ISA 240(révisé) va également plus loin que la norme précédente ; elle exige des entretiens
avec :
 L’audit interne : dans les entreprises disposant d’une fonction d’audit interne,
l’auditeur externe doit interroger l’auditeur interne afin de savoir s’il a mis en œuvre
des procédures de contrôle pour détecter des fraudes, si la direction a répondu
positivement aux points relevés lors de la réalisation de ces procédures et si durant
l’année il a eu connaissance de fraudes avérées ou suspectées ;
 D’autres personnes au sein de l’entreprise : ces personnes peuvent être soit :
- le personnel opérationnel non directement impliqué dans le processus
d’élaboration de l’information financière ;
- des employés à différents niveaux de responsabilité ;
- les employés intervenant dans l’initiation, le traitement ou l’enregistrement
d’opérations complexes ou inhabituelles, ainsi que ceux chargés de superviser
ou de contrôler ces employés ;
- des conseillers du service juridique interne.
La réalisation des entretiens avec ces personnes suscite quelques difficultés d’application pour
le commissaire aux comptes en Tunisie, car la culture du pays est différente de celle des
européens ou anglo-saxons, et il peut sembler inhabituel à un client que l’on interroge son
personnel afin de savoir s’il a connaissance de fraude.

13
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

1-1-2-3 Les facteurs de risque de fraude

La norme ISA 240 (révisée) classe les facteurs de risque de fraude en fonction de trois
conditions et précise que lorsqu’une fraude est commise, l’une de ces trois conditions
suivantes est au minimum présente7 : une incitation ou des pressions à commettre une fraude,
une opportunité apparente de commettre une fraude, et un comportement permettant de
justifier l’acte frauduleux.
Cette représentation permet de balayer d’une façon méthodique les facteurs de risque de
fraude.

1-1-2-4 Prise en compte des relations inhabituelles

La norme prévoit, que lors de la phase d’évaluation du risque de fraude le commissaire aux
comptes doit prendre en compte le résultat des procédures analytiques. Ces procédures
peuvent identifier l’existence de transactions ou faits inhabituels susceptible d’indiquer un
risque d’anomalies significatives provenant de fraude.
L’esprit de la norme est de relever toute incohérence qui pourrait être révélatrice d’une fraude.

1-1-2-5 Risques liés à la comptabilisation des produits et à la direction

La norme ISA 240 (révisée) considère que la comptabilisation des produits comme une zone
systématique de risque de fraude que l’auditeur doit la prendre en compte.
En outre elle reconnait un risque de fraude systématique lié à la direction du fait que la
position de cette dernière lui permet de contourner les contrôles mis en place.

1-1-2-6 Intégration des procédures relevant des normes ISA 315 & 330

La norme explicite la manière avec laquelle les normes ISA 315 « compréhension de l’entité
et de son environnement et évaluation du risque que les états financiers contiennent des
anomalies significatives » et l’ISA 330 «procédures mises en œuvre par l’auditeur en réponse
de son évaluation des risques » doivent s’appliquer au risque que les états financiers
contiennent des fraudes.

7
ISA 240, paragraphe 51 : la responsabilité de l’auditeur dans la prise en considération de fraudes dans l’audit d’états
financiers

14
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

1-1-2-7 Les réponses aux risques de fraudes identifiés

Les principaux points nouveaux sont constitués par :


 Les réponses globales: ces réponses consistent à ce que l’auditeur doit adapter la taille
et l’expérience de l’équipe d’audit aux risques identifiés, prendre en compte les
politiques comptables retenues par la direction et incorporer des éléments
d’imprévisibilité dans le choix de la nature, du calendrier et de l’étendue des
procédures d’audit telles que par exemple, des visites surprises aux sites, une
circularisation des clients en leur demandant de confirmer des clauses particulières des
contrats .
Ces travaux semblent être un point difficile à mettre en œuvre en Tunisie car, d’une
part, les clients répondent peu aux circularisations et d’autres parts, ils sont peu
réticents à divulguer les clauses annexes.
 Les réponses spécifiques de contournement des contrôles par la direction : Il s’agit de
mettre en place des procédures destinées à tester le caractère approprié des écritures
comptables courantes et d’autres écritures constatées à une date proche de la clôture, à
apprécier les estimations comptables et de comprendre la justification des transactions
importantes inhabituelles ;chose qui peut s’avérer a notre avis consommatrice de
temps et d’efforts surtout lorsque le client s’avérer réticent à donner de façon
électronique ces éléments.

Les procédures d’audit en réponses aux risques de fraude vont entraîner pour le commissaire
aux comptes des travaux complémentaires qui peuvent être substantiels par rapport aux
travaux précédemment effectués. Il sera amené à inclure le coût de ces travaux dans leurs
honoraires d’audit, chose qui ne peut être accepté par le client tunisien et non toléré par le
principe d’homologation des honoraires du commissaire aux comptes. A notre avis, le barème
des honoraire dans ce cas mérite d’être révisé.

1-2 La norme américaine SAS 99

L’AICPA8 a publié en novembre 2002 une nouvelle norme SAS 99, qui donne aux auditeurs
américains des indications détaillées sur les procédures à mettre en œuvre en cas de fraude
significative. Elle constitue la pierre angulaire d’un effort de l’AICPA pour reconstituer la

8
AICPA : Américan Institute of Certified Public Accounts

15
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

confiance des investisseurs dans les états financiers audités. Bien qu’elle porte le même titre
que son prédécesseur, le SAS 82, elle communique un plus grand nombre de
recommandations et de détections plus spécifique.

1-2-1 Les points importants de la norme

 une définition de la notion de fraude


La norme définit la notion de fraude et d’erreur et distingue les anomalies conduisant à des
états financiers erronés des anomalies qui relèvent du détournement d’actif. La norme est
davantage orientée vers la détection des anomalies résultant de fraude et particulièrement
celles concernant les états financiers erronés. Les fraudes constituées par des détournements
d’actifs sont traitées dans une moindre mesure.
 L’esprit critique
La norme réaffirme que l’auditeur doit faire preuve de scepticisme et remettre en cause les
informations qui peuvent lui être transmises.
 Les facteurs de risques de fraude
La norme décrit trois facteurs qui se conjuguent pour rendre la fraude possible, appelés le
« triangle de la fraude » : motivation, opportunité et attitude. Par suite, la norme préconise que
l’auditeur prenne en considération l’ensemble de ces facteurs lorsqu’il apprécie le risque de
fraude.
 Le risque systématique lié à la direction
L’étude du COSO9 qui a servi de fondement à l’élaboration de la norme SAS 99, rapporte
que dans 72 % des cas étudiés, le dirigeant était impliqué dans la fraude. Dans 42% de ces cas
le directeur financier l’était aussi. Au total, dans 83% des cas étudiés, le dirigeant ou le
directeur financier étaient concernés.
C’est pourquoi la norme réaffirme l’importance des facteurs de risques liés aux fraudes
commises par la direction et impose des travaux systématiques pour s’assurer qu’il n’y a pas
de fraude.
En effet, par sa connaissance de l’entreprise, du contrôle interne et donc de ses faiblesses, la
direction peut contourner les contrôles en place.

9
COSO : committee of Sponsoring Organizations .Il s’agit d’une enquête “ Fraudulent Financial Reporting” menée auprès
de 300 entreprises cotées aux Etats –Unis ayant fait l’objet de fraudes. Cette enquête montre entre autres que les auditeurs ont
été incapables de détecter la fraude, et que 72% des fraudes impliquent les dirigeants de l’entreprise

16
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

 La reconnaissance des produits


La reconnaissance des produits représente également une zone de risque de fraude importante
qui est spécifiquement traité par la norme américaine SAS99.L’étude COSO10 rapporte que
plus de 50% des cas de fraude ont trait à une surévaluation des produits. Ces derniers étant
soient fictifs, soient enregistrés en avance dans la comptabilité.
 Les moyens d’appréciation du risque de fraude
La norme SAS 99 prévoit un certain nombre d’entretiens à mener dans la phase de
planification de l’audit, avec l’audit interne, le comité d’audit et d’autres personnes dans
l’entreprise.
 Les réponses aux risques de fraude identifiés
- Les réponses générales aux risques de fraude :
Outre le changement d’affectation de l’équipe d’audit, la norme prévoit de mettre en œuvre
systématiquement des procédures non prévues qui ne peuvent être anticipées par le client.
Elles peuvent prendre la forme de visites surprises ou d’audit de sites non significatifs.
- Les réponses spécifiques aux risques de fraude identifiés :
Ces procédures constituent la grande innovation de la norme. Elles ont été instaurées en tenant
compte de différents points relevés suite à ce qui a été découvert lors des derniers scandales
financiers tel Enron et Worldcom.
Les procédures préconisées sont des procédures analytiques à des niveaux de détail fins telles
que la comparaison du chiffre d’affaires par produit et par mois avec l’année précédente, des
confirmations complémentaires de la part des clients sur les termes des contrats ou des
entretiens avec les juristes de l’entreprise.
D’autres procédures peuvent être mises en œuvre pour s’assurer que la direction n’outrepasse
pas les contrôles telles: l’examen des journaux d’opérations afin de détecter d’éventuelles
anomalies dues à une fraude, la revue des hypothèses ayant servi à l’évaluation des
estimations comptables et l’évaluation de la justification des opérations significatives
inhabituelles.

10
COSO : committee of Sponsoring Organizations .Eenquête “ Fraudulent Financial Reporting”

17
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

1-2-2 Les évolutions par rapport à la norme précédente SAS 82

La norme SAS 99 comprend plusieurs points nouveaux importants : un changement de l’état


d’esprit dans lequel l’auditeur doit travailler, des procédures beaucoup plus lourdes en matière
de recherche de risque de fraude et de réponses aux risques de fraude identifiés.

 L’état d’esprit
La norme rappelle l’importance de la notion d’esprit critique et cela quelque soit l’expérience
passée avec le client et l’appréciation de l’intégrité et de l’honnêteté de la direction.
 L’appréciation des facteurs de risque de fraude
Les facteurs de risque sont classés en trois catégories : la motivation pour commettre la
fraude, une opportunité et une attitude permettant de commettre la fraude.
La recherche des risques de fraudes est effectuée par le moyen des entretiens avec différentes
catégories d’intervenants et une réunion de l’équipe d’audit lors de la planification de la
mission.
La norme a introduit comme une zone systématique de risque de fraude la reconnaissance du
chiffre d’affaires et le risque lié à la direction.
 Les réponses aux risques de fraude
Les nouveautés sont constituées par des procédures obligatoires à effectuer afin de s’assurer
que la direction ne contourne pas les contrôles mis en place dans l’entreprise et par
l’introduction des procédures non prévisibles.

1-3 Définition similaire de la notion de fraude par ces normes

La norme ISA 240(révisée) et la SAS 99 définissent de façon commune la notion de fraude


comme étant un acte intentionnel commis par un ou plusieurs dirigeants, personnes
constituant le gouvernement d’entreprise, employés ou tiers, impliquant des manœuvres
trompeuses dans l’objectif d’obtenir un avantage indu ou illégal. Ces normes rappellent que le
concept de fraude est un concept large et qu’il n’appartient pas à l’auditeur de se prononcer
sur la qualification juridique de l’acte commis. L’important pour qualifier la fraude résulte
d’abord du caractère intentionnel de l’acte commis et du fait qu’il sera significatif au regard
des états financiers.

18
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

En outre, ces normes distinguent entre deux types d’anomalies pouvant constituer des
fraudes :
- Les anomalies conduisant à l’établissement d’états financiers erronés, parmi
lesquelles l’omission intentionnelle de transactions, d’informations significatives
dans les états financiers, la mauvaise application d’un principe comptable ou la
manipulation ou altération de documents comptables ;
- Les anomalies résultant de détournement d’actifs parmi lesquelles le Vol, le
paiement par l’entreprise de services fictifs.

1-4 La loi de Sarbanes Oxley

Cette loi constitue la principale réaction américaine aux scandales financiers d’Enron et
Worldcom. Elle a pour but de restaurer la confiance des investisseurs dans le système
financier et dans les informations publiées par les entreprises. Nous résumons ci-après les
principaux éléments de cette loi11:
 La création du Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB : conseil)
Cet organe, supervisé par la SEC12, est composé de cinq membres désignés pour un mandat de
cinq ans. Ces membres doivent se consacrer à plein temps à leurs fonctions, ils doivent être
indépendants et ne pas recevoir de rémunération d’aucun cabinet professionnel.
Parmi les attributions de ce conseil, nous citons :
- l’émission de recommandations relatives à l’éthique et à l’indépendance
- l’adoption des normes d’audit concernant la revue et l’opinion sur le contrôle
interne.
- la conduite d’enquête concernant les cabinets et l’imposition de mesures
disciplinaires et celles visant le respect de la loi.
 Certification obligatoire des comptes par les responsables de la direction
La loi prévoit une certification sur l’honneur des comptes devant être effectuée par les
responsables exécutif (CEO :Chief Executive Officer) et financier (CFO :Chief Financial
Officer).
Ces responsables doivent confirmer qu’ils ont revu les comptes et que toutes les opérations y
sont présentées conformément à la réalité, que ces comptes ne renferment pas de déclarations

11
Olivier Gallet, Halte aux fraudes, « Prévenir et détecter les fraudes en entreprise »,Dunod,Paris, Février 2005 , p48-49
12
SEC : Securities and Exchange Commission

19
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

erronées ou prêtant à confusion et qu’ils reproduisent de manière correcte la situation


financière ainsi que les résultats.
 Contrôle interne
La loi exige de la direction, d’établir un rapport sur le contrôle interne.
Ce rapport est évalué par l’auditeur de la société dans le cadre de sa mission générale.
En outre la direction doit communiquer à l’auditeur toutes les déficiences significatives de la
conception ou du fonctionnement des contrôles internes.
 Comite d’audit
La loi a prévu la création d’un comité d’audit pour assurer l’interface avec les auditeurs et
superviser le processus de vérification. Ce comité peut recevoir les plaintes des actionnaires et
des employés concernant la comptabilité et le contrôle interne.
 Sanctions et mesures coercitives
La loi a prévu des peines accrues pour les délits de fraude par manipulations des comptes, la
présentation non fidèle des comptes. Les sanctions sont lourdes et peuvent atteindre 7 millions
de dollars d’amende et 20 ans de prison.
A part l’aspect pénal répressif, la loi prévoit sur le plan civil :
- l’obligation pour les responsables de direction de rembourser à la société
émettrice, les primes, bonus, autres composantes de salaires, ainsi que les profits
résultant de la cession d’actions de la société émettrice, reçus ou réalisés durant
les 12 derniers mois, si une rectification des comptes consolidés s’impose, suite à
des erreurs ou manipulations ;
- L’exclusion des responsables ayant commis des fautes dans la conduite des
activités.

 Indépendance de l’auditeur
La loi prévoit l’interdiction d’offrir à la société auditée des services particuliers autres que
ceux liés à l’audit tels que la tenue de comptabilité, la conception et la mise en place de
systèmes d’information financière.
La loi prévoit aussi qu’un cabinet inscrit auprès du conseil ne peut fournir de services d’audit
à une société ouverte si le responsable de mission ou l’associée responsable a fourni des
services d’audit à ce client au cours des cinq derniers exercices.
Par ailleurs, la loi a prévu un délai d’attente d’un an pour les employés du cabinet d’audit
avant de pouvoir accepter des postes clés dans les sociétés clientes.

20
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

1-5 La loi de sécurité financière en France

La loi n° 2003-76 du 1er août 2003 de sécurité financière, dite LSF, constitue une réponse du
législateur français à la crise de confiance que connaissent les marchés financiers depuis le
début des années 2000 et une volonté d’agir contre la fraude financière. Elle a souvent été
présentée comme la petite sœur du Sarbanes-Oxley ; puisqu’elle reprend nombre de ses
principes mais sans aller aussi loin.
Parmi les points les plus importants de LSF nous pouvons citer :
 La création d’un haut conseil du commissariat aux comptes ayant pour mission d’assurer
la surveillance de la profession, de veiller au respect de la déontologie et de
l’indépendance des commissaires aux comptes et d’émettre un avis sur les normes
d’exercice professionnelles élaborées par la CNCC avant leur homologation.
 L’obligation d’information de l’Autorité des Marchés Financiers (AMF) des propositions
de nomination ou de renouvellement des commissaires aux comptes des sociétés faisant
appel public à l’épargne. l’AMF communique toute observation qu’elle juge nécessaire
sur ces propositions à l’assemblée générale des actionnaires.
 L’interdiction aux commissaires aux comptes des sociétés faisant appel public à l’épargne
(personne physique ou membre signataire d’une société de commissariat aux comptes),
d’y certifier les comptes durant plus de six exercices consécutifs.
 L’obligation de respect du principe de la séparation des activités d’audit et de conseil.
Ainsi il est interdit au commissaire au compte de fournir à la société auditée ou aux
personnes qui la contrôlent ou qui sont contrôlées par celle-ci, tout conseil ou toute autre
prestation n’entrant pas dans les diligences liées à la mission de commissariat aux
comptes.
 La convocation du commissaire aux comptes à toutes les réunions du conseil
d’administration ou du directoire et du conseil de surveillance qui examinent ou arrêtent
les comptes annuels ou intermédiaires, ainsi que toutes les assemblées générales.
 L’obligation pour le président du conseil d’administration ou du surveillance de rendre
compte à l’assemblée générale des actionnaires, dans un rapport joint au rapport annuel de
gestion et au rapport sur les comptes consolidés, des conditions de préparation et
d’organisation des travaux du conseil ainsi que des procédures de contrôle interne mises
en place par la société .

21
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

1-6 La loi de sécurité financière en Tunisie

A l’instar du législateur Français, une loi sur le renforcement de la sécurité des relations
financières a été promulguée en Tunisie13.Cette loi vise à renforcer l’indépendance des
commissaires aux comptes, la transparence des sociétés et la qualité des informations
financières établies et publiées par les sociétés commerciales et en particulier les sociétés
faisant appel public à l’épargne, les établissement de crédits, les sociétés d’assurance, les
sociétés soumises à l’obligation d’établir des comptes consolidés et les sociétés ayant des
engagements importants auprès des établissements de crédit ou des emprunts obligataires.
Les apports de cette loi se rapportent principalement aux points suivants :

 Renforcement de l’indépendance des commissaires aux comptes des sociétés


La loi prévoit une limitation du nombre de mandats de commissariat aux comptes à trois
mandats si le commissaire aux comptes est une personne physique et à cinq mandats si le
commissaire aux comptes revêt la forme d’une société d’expertise comptable comportant au
moins trois experts comptables membres de l’OECT et à condition de changer le
professionnel signataire et l’équipe intervenante une fois au moins, après trois mandats.
 Renforcement du contrôle des comptes des sociétés
La loi exige de certaines sociétés (établissements de crédit faisant appel public à l’épargne,
assurance multi- branche, les sociétés mères et les sociétés ayant des engagements financiers
importants) de désigner deux ou plusieurs commissaires aux comptes inscrits au tableau de
l’OECT.
 Renforcement de la transparence des sociétés
La loi a prévu que les commissaires aux comptes sont tenus de communiquer à la BCT une
copie des rapports remis aux assemblées générales des actionnaires et ce pour certaines
sociétés (les sociétés faisant appel public à l’épargne , les sociétés ayant l’obligation d’établir
des états financiers consolidés et les sociétés ayant des engagements financiers importants
dépassant un montant fixé par décret).
En outre, les commissaires aux comptes des sociétés faisant appel public à l’épargne doivent
informer sans délai, le CMF de tout fait de nature à mettre en péril les intérêts de la société ou
des actionnaires. Ils doivent communiquer également une copie de tout rapport adressé à
l’assemblée générale des actionnaires.

13
Loi n° 2005-96 du 18 octobre 2005, relative au renforcement de la sécurité des relations financières

22
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

 Renforcement de la responsabilité des organes de contrôle et de direction


La loi a prévu l’obligation de convoquer le commissaire aux comptes à toutes les réunions du
conseil d’administration ou du directoire et du conseil de surveillance appelés à arrêter les
comptes annuels ou intermédiaires, ainsi qu’à toutes les assemblées d’actionnaires.
D’un autre coté, les organes de direction et les responsables financiers et comptables doivent
fournir annuellement au commissaire aux comptes une déclaration signée dans laquelle ils
attestent avoir fourni les diligences nécessaires pour assurer le caractère complet des
informations communiquées et la conformité des états financiers aux principes comptables en
vigueur.
 Renforcement de la politique de divulgation financière des sociétés et de leur bonne
gouvernance
La loi a prévu la création d’un comité permanent d’audit au sein de certaines sociétés (les
sociétés faisant appel public à l’épargne, les sociétés ayant l’obligation d’établir des états
financiers consolidés et les sociétés ayant des engagements financiers importants auprès des
établissements de crédit)
Ce comité veille au respect, par la société, de la mise en place de système de contrôle interne
efficace permettant de protéger les actifs, d’assurer la fiabilité des informations financières et
de respecter les lois et réglementations en vigueur. Le comité surveille également les travaux
des organes de contrôle, propose la nomination des commissaires aux comptes et ratifie la
nomination des auditeurs internes.

 Renforcement de la qualité de l’information financière publiée par les sociétés faisant


appel public à l’épargne et des sociétés cotées en bourse
Ces sociétés doivent communiquer au CMF et à la BVMT :
- les ordres du jour, les projets de résolutions des assemblées générales des
actionnaires et les résolutions définitives ;
- les états financiers (avant assemblée et après assemblée en cas de
changement) ;
- les rapports de gestion ou rapports du directoire : ces rapports doivent
indiquer les changements effectués sur les méthodes comptables et
comporter des éléments sur le contrôle interne mis en place au sein de la
société ;
- Les rapports du commissaire aux comptes, ces rapports doivent contenir une
évaluation générale du contrôle interne ;

23
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

- Le tableau des variations des capitaux propres compte tenu de la décision


d’affectation du résultat de la période et le bilan après affectation ;

Section 2 : Les fraudes commises à l’encontre de l’entreprise

Il s’agit des fraudes commises par des salariés, des dirigeants ou des tiers à l’encontre de la
société.

2-1 L’abus de confiance

Aux termes de l’article 297 du code pénal « est puni d’un emprisonnement de 3 ans et d’une
amende de 1.000 dinars, celui qui détourne, dissipe, tente de détourner ou dissiper, au
préjudice des propriétaires possesseur ou détenteur, des effets, deniers, marchandises, billets,
quittance ou tous autres écrits contenants ou opérants obligation ou décharge, qui ne lui ont
été remis qu’à titre de louage, dépôt, de mandat, de nantissement, de prêt à usage, ou pour
travail déterminé salarié ou non salarié à charge de les rendre ou présenter ou d’en faire un
emploi déterminé. »
Il est nécessaire que les éléments constitutifs de l’abus de confiance soient mis en évidence
pour qualifier l’infraction :
 L’existence d’un contrat dans le cadre duquel une personne a remis des fonds ou des biens
à son cocontractant ;
 Un détournement (c'est-à-dire le fait de ne pas restituer un bien qui a été confié) des biens
ou des valeurs remis.

L’abus de confiance peut se définir comme un détournement qui est la cause d’un préjudice
matériel ou moral. Le détournement de la chose n’exige pas que la personne se soit
appropriée la chose confiée ni qu’elle en ait tiré un profil personnel.
Le détournement est constitué lors d’une non-restitution de la chose, ou d’un usage abusif de
cette dernière. Par exemple :
- le fait pour un directeur de s’allouer des gratifications ou des émoluments
auxquels il n’a pas droit, malgré l’étendue de ses pouvoirs ;
- un salarié qui a reçu un fonds de caisse mais qui a utilisé ce fonds pour des fins
personnelles.

24
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

2-2 Le faux et l’usage de faux

Constitue un faux toute altération frauduleuse de la vérité de nature à causer un préjudice. Ce


délit est constitué lorsqu’il y a la réunion des éléments suivants :
 un document : le faux peut porter sur un écrit ou sur tout autre support (disquette, bandes
magnétiques…). De plus, dés lors qu’une déclaration présente une valeur probatoire et qu’elle
est susceptible d’entraîner des effets juridiques ; sa falsification peut constituer un faux et
conduire son auteur à des sanctions pénales.
 Une falsification de document : tous les moyens d’altération du document sont
répréhensibles : imitation de l’écriture, de la signature, rature, surcharge. Le faux peut
consister en la fabrication intégrale d’un document ce qui devient aisé avec les nouveaux
outils informatiques.
 Un préjudice effectif ou éventuel : pour que le faux soit punissable, son utilisation, qui
peut être effective ou éventuelle, doit être de nature à causer un préjudice.
 Une intention frauduleuse : l’élément moral peut se définir comme la conscience qu’a eu
le faussaire, soit de modifier matériellement le document, soit de faire une fausse
déclaration.
Exemple : constitue un usage de faux l’opération par laquelle le salarié fait établir des fausses
factures avec la complicité du fournisseur.
Le délit du faux est sanctionné par un emprisonnement de 15 ans et d’une amende de 300
dinars, et ce, conformément à l’article 175 du code pénal.

2-3 L’escroquerie

L’escroquerie consiste à se faire remettre certains objets ou biens ou à obtenir un acte opérant
obligation ou décharge, suite à un usage de faux nom ou d’une fausse qualité ou à l’emploi
des manœuvres frauduleuses.
Ainsi constitue une escroquerie :
 le fait de verser des sommes au titre de frais de mission en produisant pour justification
des factures de complaisance ;
 la production d’une facture majorée venant corroborer l’inscription mensongère du prix
de la marchandise vendue ;

25
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

 le fait de fournir aux établissements de crédit et de crédit bail des fausses factures et des
bons de livraison fictifs faisant croire à l’existence de matériels inexistants et ce dans le
but de réapprovisionner la trésorerie de la société.
 L’établissement d’un bilan falsifié afin de présenter une situation favorable qui est
déterminante pour une remise de fonds.
Le délit de l’escroquerie est sanctionné par un emprisonnement de cinq ans et d’une amende
de 2.400 DT et ce, conformément à l’article 291 du code pénal.

2-4 La complicité

La complicité par aide ou assistance est codifiée selon l’article 32 du code pénal de la

manière suivante : «……est complice d’un crime ou d’un délit la personne qui sciemment, par

aide ou assistance, en a facilité la préparation ou la consommation.et également complice la

personne qui par dons, promesse, menace, ordre, abus d’autorité ou de pouvoir aura provoqué

une infraction ou donné des instructions pour la commettre »

Peuvent être poursuivis pour le délit de complicité14:

 L’expert comptable pour l’établissement de faux bilan ;

 Le commissaire aux comptes pour complicité de publication et de présentation de


comptes annuels infidèles ;

 Le comptable salarié pour complicité de fraude fiscale, d’escroquerie, de délits relatifs


aux sociétés commis par le président ou les administrateurs des sociétés, de complicité
d’abus de biens sociaux, d’abus de confiance, et de détournements de fonds.

2-5 Le vol

Le vol se définit comme étant « la soustraction frauduleuse de la chose d’autrui ».


La soustraction peut porter aussi bien sur une somme d’argent, que sur un bien corporel ou
incorporel.

14
STEPHANE PRIGENT, « Commissaire aux comptes et experts comptable poursuivis pour complicité d’escroquerie à la
TVA », Revue Française de comptabilité N° 368, Juillet-Aout 2003.

26
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

En effet, l’employé ou le dirigeant qui s’approprié indûment des fonds de la société, élabore
une technique de fraude dont le succès repose sur l’un ou plusieurs des paramètres relatifs
aux fonctions qu’il exerce, à sa situation hiérarchique et à l’organisation de l’entreprise car,
ces paramètres conditionnent la marge de manœuvre du délinquant.
Ainsi, pour éviter la découverte du vol, le fraudeur cherche toujours des possibilités de
manipulations dans la comptabilité. Les méthodes employées pour parvenir à ce but peuvent
être détaillées comme suit :
 Erreurs matérielles : ces erreurs commises intentionnellement sont difficilement détectées
en l’absence de règles de contrôle interne valables ou d’outil informatique fiable.
Les erreurs d’addition peuvent affecter aussi bien les dépenses que les recettes. Le caissier qui
désire détourner des fonds peut, s’il détermine les imputations et enregistre également les
mouvements de caisse sur le journal, effectuer des erreurs d’addition et ainsi majorer les
dépenses ou minorer les recettes des postes comptabilisés directement à des comptes de
charges et produits.
S’il n’est pas chargé de la tenue du journal de caisse, le caissier peut néanmoins modifier le
total de certaines pièces justificatives.
 Créations de dépenses fictives : cette manœuvre frauduleuse est difficile à détecter si le
fraudeur utilise des documents présentant un caractère d’authenticité acceptable et s’il
n’existe pas dans l’entreprise de bonnes règles de contrôle.
Par ailleurs, des détournements peuvent être organisés en enregistrant dans la comptabilité de
l’entreprise des dettes n’ayant pas de contrepartie économique. Cette méthode est
particulièrement redoutable quand elle se produit avec la complicité des fournisseurs.
 Omissions de recettes : le détournement des recettes destinées à l’entreprise constitue une
méthode de fraude très dangereuse dans le cas où la créance correspondante n’est pas
systématiquement enregistrée en comptabilité.

2-6 L’abus des biens sociaux

L’article 223 du code des sociétés commerciales dispose « sont punis d’une peine
d’emprisonnement d’un an au moins et de cinq ans au plus et d’une amende de deux mille à
dix milles dinars ou l’une de ces deux peines seulement…..les membres du conseil
d’administration qui, de mauvaise foi, ont fait des biens ou du crédit de la société un usage
qu’ils savaient contraire à l’intérêt de celle-ci dans un dessein personnel ou pour favoriser une
autre société dans laquelle ils étaient intéressés directement ou indirectement ».

27
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

Le délit d’abus de biens sociaux suppose donc :


 L’usage des biens ou du crédit de la société ;
 Que l’acte soit contraire à l’intérêt social ;
 Qu’il soit accompli dans un intérêt personnel direct ou indirect ;
 Que l’intention frauduleuse soit présente, la négligence ne suffisant pas pour donner lieu
à l’incrimination.

Cette infraction est le fait, pour une personne responsable dans l’entreprise (président,
administrateurs, directeurs généraux, gérants), de détourner des biens appartenant à celle-ci à
son profit ou au profit d’autres entreprises dans laquelle elle possède des intérêts.
Il s’agit d’actes de disposition (exemple : ventes), mais il peut s’agir d’actes d’administration
(exemple : gestion des biens) .De plus, il n’est pas nécessaire que le fait porte atteinte au
patrimoine social de l’entreprise ; le simple usage des biens ou même du crédit social
caractérise Le délit, même lorsque cet usage n’a pas altéré la substance de la chose et que
l’entreprise n’est pas finalement trouvée appauvrie.
Il convient de préciser que « les biens » doivent être entendus comme tous les éléments
constituant le patrimoine mobilier et immobilier de l’entreprise.
Afin de réaliser l’infraction, la manipulation de la comptabilité est nécessaire pour masquer la
situation réelle des prélèvements opérés par les dirigeants par des moyens tels que la
compensation abusive d’écritures, la dissimulation de stocks, et la falsification des pièces
justificatives relatives aux dépenses personnelles en leur donnant l’apparence de dépenses
sociales.

2-7 La fraude informatique

La fraude informatique peut être définie comme étant une conduite qui implique la
manipulation d’un ordinateur ou de données informatiques, quelle que soit la méthode
employée, dans le but d’obtenir de façon malhonnête de l’argent, des biens, des informations
ou tout autre avantage. Elle peut revêtir différentes formes telles que :
 Modification totale ou partielle d’une comptabilité après clôture pour être en concordance
avec la déclaration fiscale ;
 Emission de vrais virements concernant de fausses prestations inventées ;
 Modification des limites de crédit pour les créances clients ;
 La totalisation d’états de stocks volontairement sous évaluée pour minimiser le résultat

28
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

La fraude informatique peut résulter de défaillances dans les activités générales, telles que :
 Le développement et la maintenance des programmes ;
 L’exploitation du système ;
 La sécurité physique ;
 Les contrôles d’accès pour les utilisateurs privilégiés.
L’identification de ces défaillances est effectuée par le commissaire aux comptes lors de
l’appréciation de l’environnement informatique (voir paragraphe 1-2-6 deuxième partie).

Section 3 : Les fraudes commises au profit de l’entreprise

3-1 La publication de bilan inexact

L’article 223 du CSC stipule « sont punis d’une peine d’emprisonnement d’un an au moins et
de cinq ans au plus et d’une amende de deux mille à dix mille dinars ou de l’une de ces deux
peines.
Seulement les membres du conseil d’administration qui même en l’absence de toute
distribution de dividendes, ont sciemment publié ou présenté aux actionnaires un bilan inexact
en vue de dissimuler la véritable situation de la société ».
Un bilan sera considéré comme faux si ceux qui l’ont élaboré, en majorant certains postes au
détriment d’autres, parviennent, sans changer l’équilibre final de l’actif et du passif, à
présenter une situation meilleure.
Ainsi, la présentation d’un bilan inexact peut avoir pour objectif :
 la dissimulation d’un détournement d’actifs qui peut se traduit par l’enregistrement
d’écritures ne correspondant pas à la réalité économique des transactions effectuées par
la société.
 la majoration du résultat comptable qui implique soit :
- une augmentation des produits et ce, par plusieurs techniques (exemple : reprise
de provision, cut off du chiffre d’affaires et les produits financiers) ;
- une diminution des charges par l’utilisation de certains outils tels que le cut off
des achats, la sous-estimation des dotations aux amortissements et aux
provisions ou des charges financières et exceptionnelles.

29
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

 la minoration des charges fiscales et sociales qui se traduit essentiellement soit par le
transfert des bénéfices à l’étranger ou aussi par la non déclaration de certains avantages
en nature et rémunérations pour ne pas payer de charges sociales.

3-2 La distribution de dividendes fictifs

Le dividende est fictif quand il ne correspond pas à un bénéfice réalisé par la société.
L’article 223 du CSC défend aux dirigeants sociaux d’opérer entre les actionnaires une
répartition de dividende fictif en l’absence d’inventaire ou au moyen d’inventaire frauduleux,
et sanctionne ce délit d’une peine d’emprisonnement d’un an au moins et de cinq au plus et
d’une amende de 2.000 à 10.000DT.
Les éléments constitutifs du délit sont trois :
 Distribution opérée en l’absence d’inventaire ou avec un inventaire frauduleux ;
 Distribution d’un dividende fictif ;
 Mauvaise foi : en l’absence d’inventaire, la mauvaise foi est présumée.

3-3 La fraude fiscale

La fraude fiscale peut être définie comme étant tout acte contraire à la loi fiscale ayant pour
but ou pour effet de réduire la créance de l’Etat vis-à-vis du contribuable. Il y a fraude lorsque
le contribuable se soustrait volontairement et illégalement à l’impôt.
La responsabilité du commissaire aux compte a été traitée en matière d’infraction fiscale au
niveau de l’article 22 de la loi 88-108 du 18 août 1988 portant refonte de la législation
relative à la profession d’experts comptables. Cet article avait implicitement incité le
commissaire aux comptes à dénoncer les fraudes fiscales dont il a eu connaissance dans le
cadre de sa mission. Ainsi, l’administration fiscale peut adresser à la commission de
contrôle15 et après s’être assuré que le commissaire aux comptes a pu avoir connaissance
d’irrégularités fiscales dans l’exercice normal de sa mission, un rapport indiquant les
constatations qui l’ont conduite à opérer ce redressement. La commission de contrôle apprécie
au vue de ce rapport et de la réponse du commissaire aux comptes intéressé, s’il y a lieu de
saisir la chambre de discipline.

15
commission instituée par l’article 19 de la loi 88-108,chargée de veiller à l’application des obligations d’indépendance et
de diligence professionnelle à la charge des commissaires aux comptes

30
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

Par ailleurs, le code des droits et procédures fiscaux dispose dans son article 99 ce qui
suit : « sont punis d’un emprisonnement de seize jours à trois ans et d’une amende de 1000
dinars à 50 000 dinars, en sus du retrait de l’autorisation d’exercer, les agents d’affaires,
conseils fiscaux, experts et toutes autres personnes qui font profession indépendante de tenir
ou d’aider à la tenue de comptabilité et qui ont sciemment établi ou aidé à établir de faux
comptes ou de faux documents comptables dans le but de minorer l’assiette de l’impôt ou
l’impôt lui-même…. ».
A notre avis, cet article ne vise pas directement le commissaire ou comptes, à moins qu’il ait
établi qu’il ait sciemment contribué ou aidé à la tenue de comptabilité dans un dessein de
fraude. Dans tous les cas si le commissaire aux comptes, a découvert des manœuvres de
fraude fiscale, il serait dans l’obligation de révéler ces faits conformément à l’article 270 du
CSC. Nous citons à titre d’exemple :
- Minoration de la base d’impôt et ce par la comptabilisation différée du chiffre de l’année ou
par la surévaluation du montant de stocks.
- Comptabilisation de ventes en suspension parmi les ventes à l’export et ce pour bénéficier
de l’abattement des bénéfices provenant de l’export ;
- Le non versement des retenues à la source ou de la TVA collecté.

3-4 Le blanchiment d’argent

Le blanchiment d’argent est l’activité qui consiste à cacher l’origine criminelle des fonds qui
provient d’un crime. C’est le processus par lequel de « l’argent sale » en provenance d’une
activité criminelle est transformé en « argent propre » dont l’origine criminelle est difficile à
retracer. Pour ce faire, les criminels camouflent leurs sources, modifient la forme de l’argent
ou déplacent en un endroit où ceux-ci risquent le moins d’attirer l’attention. Nous citons a
titre d’exemple :
 Fausses factures, faux contrats de travail ou faux bulletins de paye comme justification
mensongère des revenus dont l’origine est tirée de la corruption, fraude fiscale ou fraude
douanière ;
 Intégration des produits de l’infraction dans un circuit financier licite afin de faire perdre
la trace de son origine illicite.
Parmi les techniques de blanchiment d’argent nous citons :
 L’utilisation des bureaux de représentation des banques étrangères pour faire des dépôts.
 Le transfert électronique de capitaux

31
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

 L’ouverture des comptes bancaires sous des faux noms ou noms de personnes opérant
pour d’autres bénéficiaires.
 Le dépôt auprès de bureaux de change d’espèce provenant de la drogue, l’utilisation
d’espèce pour acheter des jetons dans un casino.
Le législateur tunisien a mis à la charge du commissaire aux comptes des diligences en
matière de la lutte contre les infractions de blanchiment d’argent et ce en vertu de la loi n°
2003-75 du 10 décembre 2003 et particulièrement l’article 77 qui prévoit la mise en œuvre
des mesures à détecter et décourager le recyclage des produits de la criminalité.
Dans ce cadre le commissaire aux comptes doit apprécier le système de prévention et de
détection des opérations douteuses ou inhabituelles mis en place par l’établissement financier.
Ceci nécessite de la part du commissaire aux comptes une connaissance approfondie de
l’activité de l’établissement financier et une compréhension et évaluation de l’environnement
global du contrôle et du système comptable.
Le commissaire aux comptes doit tester que le système mis en place est capable de centraliser
les opérations par client, par nature d’opération et par périodicité de survenance des
opérations : c’est le système de prévention.
Il doit aussi tester l’existence d’un système d’alerte pour toutes les opérations de même nature
effectuées par des clients différents mais ayant un seul et même interlocuteur ainsi que pour
toutes les opérations fréquente et dont la périodicité est élevée : c’est le système de détection.
Enfin, et en vertu de l’article 85 de la loi 2003-75, le commissaire aux comptes est tenu de
faire des déclarations à la Commission Tunisienne des Analyses Financières (CTAF) pour
toute opération de blanchiment d’argent avérées ou suspectées. De même il doit vérifier que
pour toutes les opérations détectées par l’établissement financier et qui lui sont
communiquées, l’établissement financier a procédé correctement à leur déclaration à la
CTAF. Les opérations non déclarées doivent faire l’objet d’une justification écrite et déclarées
à la CTAF.

32
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

CHAPITRE II : LA RESPONSABILITE DES ACTEURS DE LA


PREVENTION ET DE LA DETECTION DES FRAUDES

La norme internationale d’audit ISA 240 précise que la prévention et la détection de la fraude
relève de la responsabilité des dirigeants d’entreprise. Néanmoins nous ne pourrons pas
arrêter notre réflexion en déchargeant intégralement la responsabilité du commissaire aux
comptes sur celle des dirigeants même si aucun texte de loi ne prévoit que le commissaire
aux comptes a pour mission de rechercher la fraude. La question de la responsabilité est donc
légitime. Pour y répondre, nous passerons en revue les différents acteurs au sein de
l’entreprise en précisant leur responsabilité et leur rôle dans la prévention et la détection de la
fraude. Nous étudierons deux catégories d’acteurs :
- les acteurs internes de la prévention et détection de la fraude à savoir la
direction, les personnes chargées de la gouvernance de l’entreprise et les
auditeurs internes ;
- l’acteur externe à savoir le commissaire aux comptes.

Section 1 : La responsabilité des acteurs internes

Les normes internationales d’audit se sont attachées à exposer la responsabilité de la direction


et de la gouvernance de l’entreprise dans le processus d’élaboration des états financiers en
matière de prévention et détection de fraude et ce, dans le but de délimiter la responsabilité du
commissaire aux comptes. Ces normes précisent que la responsabilité première quant à la
prévention et à la détection de fraudes incombe aux personnes constituant le gouvernement de
l’entreprise et à la direction.

1-1 Le rôle et la responsabilité de la direction et de la gouvernance de l’entreprise

Les organes de direction et d’administration de la société sont responsables de la mise en


place d’une comptabilité régulière ainsi que de l’arrêté des comptes. En effet, elles sont tenues
de mettre en œuvre l’ensemble des moyens permettant de réduire le risque de fraudes.
Parmi ces moyens nous citons à titre d’exemple :
 La mise en place d’un système comptable efficace ;

33
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

 La définition des procédures de contrôles appropriées pour prévenir et détecter les


fraudes et les erreurs ;
 La création et le maintien d’une culture d’honnêteté ;
 La mise en place d’une fonction d’audit interne indépendante ;
 L’organisation de formation spécifique sur la prévention et la détection de la fraude.

Par ailleurs, les personnes constituant le gouvernement de l’entreprise doivent s’assurer que
les systèmes et procédures mis en place par la direction permettent la présentation des états
financiers fiables et que ces procédures de contrôle sont correctement appliquées.

1-2 Le rôle et la responsabilité de l’auditeur interne

L’auditeur interne a un rôle clé dans la prévention et la détection des fraudes en aidant les
membres de l’entreprise à remplir leurs fonctions de manière efficace et en fournissant aux
dirigeants des évaluations du système de contrôle interne et des recommandations sur les
activités examinées.
Ceci nécessite que l’auditeur interne détermine si :
 L’ambiance de l’entreprise stimule la prise de conscience et la sensibilité au contrôle
interne ;
 Il existe des règles écrites (code de conduite) décrivant les activités et les mesures à
prendre lorsque des règles établies sont violées ;
 Des règles d’autorisation sont établies et maintenues pour chaque opération ou
transaction ;
 Des politiques, pratiques, procédures, rapports et autres moyens sont développés pour
contrôler les activités et réduire le risque de fraude ;
 Les circuits d’information permettent au management d’obtenir des données adéquates et
fiables ;
 Des recommandations pour l’établissement ou l’amélioration du système de contrôle
interne efficace et performant sont nécessaires.

Lorsque l’auditeur interne découvre des irrégularités, il doit avertir la direction et les
personnes constituant le gouvernement de l’entreprise et mettre en place les investigations et
contrôles appropriés.

34
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

Section 2 : La responsabilité de l’acteur externe

Si la direction est considérée comme le premier organe responsable de la prévention et de la


détection de la fraude, le commissaire aux comptes quant à lui a un rôle déterminant dans ce
domaine. Le manquement à ce rôle peut engager sa responsabilité civile, disciplinaire et
pénale.

2-1 Responsabilité professionnelles du commissaire aux comptes en matière de


fraude

Les normes professionnelles se sont accordées, d’une façon quasi-unanime, sur la définition
du rôle du commissaire aux comptes en matière d’évaluation des risques de fraude, et de leur
détection.
La définition précise que lors de la planification et de la réalisation de l’audit, ainsi qu’au
moment de la communication des résultats de ces travaux, le commissaire aux comptes doit
prendre en considération le risque que les états financiers contiennent des anomalies
significatives provenant d’une fraude ou d’une erreur.
Ces normes réaffirment que la prévention et la détection de la fraude incombent à la direction
et aux personnes chargées du gouvernement de l’entreprise. Le commissaire aux comptes
quant à lui ne peut être tenu responsable dans la cadre de sa mission sauf s’il est établi qu’il
n’a pas effectué les diligences jugées nécessaires en la matière.

2-1-1 Evaluation du risque de fraude

Lors de la planification de la mission, le commissaire aux comptes doit s’entretenir avec la


direction afin de recueillir son appréciation des risques de fraude et les systèmes mis en place
pour les détecter.
A travers cet entretien, le commissaire aux comptes doit :
- comprendre l’évaluation faite, le cas échéant par la direction du risque que les
états financiers contiennent des anomalies significatives résultant de fraudes ;
- avoir une appréciation de sa connaissance des systèmes comptables et de
contrôle interne en place pour prévenir et détecter les erreurs et de l’étendue et
de la fréquence de son évaluation de ces systèmes ;

35
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

- savoir si elle a eu connaissance soit de fraudes, soit d’une suspicion de fraude


faisant l’objet de recherche par l’entreprise ;
- savoir si la direction a découvert des erreurs significatives.

Lors de cette phase de planification, il est conseillé au commissaire aux comptes de recueillir
des personnes constituant le gouvernement de l’entreprise leur avis sur l’efficacité du système
comptable et du contrôle interne mis en place pour prévenir et détecter les erreurs et fraudes
ainsi que sur la compétence et l’intégrité de la direction.
En outre, le commissaire aux comptes peut entretenir avec le personnel de l’audit interne, un
tel entretien pour obtenir son appréciation sur les risques de fraudes, de connaître si durant
l’exercice l’auditeur interne a mis en œuvre des procédures de contrôle pour détecter des
fraudes, de savoir si la direction a répondu positivement aux résultats auxquels ces procédures
ont abouti et si l’auditeur interne a eu connaissance de fraudes avérées .

A travers, cette évaluation de l’environnement de contrôle et des procédures de contrôle


interne, le commissaire aux comptes peut ainsi identifier un certain nombre de facteurs
pouvant favoriser la fraude. Lorsque ces facteurs présentent des risques sur la qualité de
l’information financière, il relève du rôle du commissaire aux comptes d’avertir la direction
sur les risques ainsi identifiés afin que les mesures nécessaires soient prises pour améliorer le
système du contrôle interne.
Le rôle ici du commissaire aux comptes est un rôle de « conseil » qui vise à prévenir et à
sensibiliser les dirigeants de l’entreprise sur les risques de fraude identifiés.
Par ailleurs, Le commissaire aux comptes doit lors de sa prise de connaissance de l’entité et
de son environnement ainsi que de son contrôle interne, prendre en compte les relations
inhabituelles ou inattendues susceptibles d’indiquer un risque d’anomalies significatives
provenant de fraudes.

2-1-2 Détection des fraudes

Sur la base de l’évaluation des risques, le commissaire aux comptes doit définir les procédures
d’audit permettant d’obtenir des éléments probants indiquant qu’aucune fraude pouvant avoir
des incidences significatives sur les états financiers ne s’est produite ou que, si tel est le cas,
l’effet de la fraude est pris en compte dans les états financiers.

36
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

Lorsque le commissaire aux comptes est en face de circonstance laissant à penser que les états
financiers peuvent comporter une anomalie significative résultant de fraudes, il doit mettre en
œuvre les procédures complémentaires jugées nécessaires destinées à confirmer ou infirmer la
présomption de fraude. La nature et l’étendue de ces procédures complémentaires dépendent
du type de fraude et de la possibilité de sa survenance.
En cas de confirmation de la présomption de fraude, le commissaire aux comptes doit :
- Procéder à une nouvelle évaluation des risques notamment en ce qui concerne
la fiabilité des déclarations de la direction ;
- Apprécier la possibilité de correction des états financiers ;

2-2 Responsabilité légale du commissaire aux comptes en matière de fraude

Dans le but de cerner l’étendue de la responsabilité du commissaire aux comptes, il est


important d’examiner ses principales missions prévues par les textes légaux à savoir la
certification des comptes, le contrôle des conventions réglementées et la révélation des faits
délictueux.

2-2-1 La certification des comptes annuels

La loi ne prévoit en aucune de ses dispositions que la recherche de la fraude fait partie du rôle
du commissaire aux comptes. Néanmoins, il apparait qu’en application de l’article 266 du
CSC « …….le commissaire aux comptes certifie la sincérité et la régularité des comptes
annuels de la société conformément à la loi en vigueur relative au système comptable des
entreprise ».
A la lecture de ces dispositions, il apparait clairement qu’ il n’est pas prévu expressément que
le commissaire aux comptes doit dégager toutes les fraudes. Toutefois, il doit être conscient
que les comptes peuvent être altères frauduleusement et par conséquent, il devra préparer et
effectuer sa mission de telle sorte qu’il puisse raisonnablement détecter les altérations
significatives dans comptes annuels.
Par ailleurs, l’article 270 du CSC précise que le commissaire aux comptes doit signaler à
l’assemblée générale les irrégularités et les inexactitudes relevées par lui au cours de
l’accomplissement de sa mission. Évidemment, ces inexactitudes et irrégularités peuvent
avoir une origine frauduleuse.

37
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

2-2-2 Contrôle des conventions réglementées

Les conventions conclues avec les dirigeants sociaux et avec les parties liées à l’entreprise
peuvent être utilisées pour camoufler des détournements d’actifs, lisser illégalement les
résultats de la société ou encore blanchir des fonds dont l’origine est douteuse. Le
commissaire aux comptes doit évidemment contrôler ce type de conventions et détailler dans
ses rapports à l’assemblée toutes les conditions de leur exécution. Au cas où ces conditions
s’avèrent anormales et auraient un caractère frauduleux, il doit sous sa responsabilité en aviser
l’assemblée et envisager le déclenchement de la procédure de révélation de faits délictueux au
procureur de la république.

2-2-3 Révélation des faits délictueux

L’article 270 du CSC stipule que « …..Les commissaires aux comptes sont tenus de révéler au
procureur de la république les faits délictueux dont ils ont eu connaissance sans que leur
responsabilité puisse être engagée pour révélation de secret professionnel ».en cas de non
révélation, il s’expose aux sanctions prévues par l’article 271 du CSC16. Ces deux articles
semblent être les textes les plus explicites traitant la responsabilité du commissaire aux
comptes en matière de révélation de faits délictueux. Il apparait donc, le législateur n’a pas
astreint le commissaire aux compte à détecter les fraudes mais par contre il l’a obligé de les
révéler une fois il en a eu connaissance. L’absence d’une définition expresse à la notion de
fait délictueux permet de l’interpréter d’une façon assez large. Ainsi les faits délictueux
seraient alors toute infraction, se rattachant directement ou indirectement à la vie sociale et
qui met en péril les intérêts de la société. Il découle que la notion de la fraude se trouve alors
parfaitement incluse dans celle de faits délictueux. En effets, un détournement d’actif
constitue une infraction qui altère les intérêts de la société.la production et la publication d’un
bilan inexact constitue également une infraction qui altère les intérêts des utilisateurs de
l’information financière.

16
Un emprisonnement d’un an à cinq ans et une amende de mille deux cents à cinq mille dinars ou l’une de ces
deux peines seulement.

38
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

2-3 Les fondements juridique de la responsabilité du commissaire aux comptes

Devant l’importance grandissante des problèmes de fraude, il est nécessaire de préciser les
fondements juridiques de la responsabilité du commissaire aux comptes dans le cadre de sa
mission légale et ce, afin de mettre un terme aux confusions et aux erreurs véhiculées par les
différents opérateurs économiques sur la délimitation de la responsabilité du commissaire aux
comptes. Ainsi, nous distinguons trois types de responsabilités :

2-3-1 Responsabilité civile

Conformément à l’article 272 de la code des sociétés commerciales « Les commissaire aux
comptes sont responsables tant à l’égard de la société qu’à l’égard des tiers des conséquences
dommageables des négligences et fautes commises par eux dans l’exercice de leurs
fonctions ».

2-3-1-1 Nature de la responsabilité

On peut qualifier la responsabilité civile du commissaire à l’égard de la société et des


actionnaires comme contractuelle, du fait qu’elle découle du contrat du mandat17 .
La responsabilité à l’égard des tiers serait plutôt délictuelle ou quasi délictuelle. Cette
responsabilité trouve son origine légale dans le code des obligations et des contrats, Ainsi on
parle de la responsabilité délictuelle, si l’auteur a commis le préjudice intentionnellement et
de la responsabilité quasi délictuelle lorsque le préjudice résulte d’une négligence ou d’une
imprudence.
Mais, peu importe la qualification, les éléments constitutifs de la responsabilité sont les
mêmes.

2-3-1-2 Les éléments constitutifs de la responsabilité civile

La responsabilité civile du commissaire aux comptes ne peut être invoquée que s’il est
prouvé qu’il a commis une faute, que cette faute a occasionné un dommage et qu’il existe un
lien de causalité entre la faute et le dommage.

17
Article 1104 du code des obligations et des contrats

39
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

 la faute : en matière de responsabilité civile, il n’existe pas de liste limitative des fautes.
Celle ci consiste en toute violation des obligations légales et en toute méconnaissance des
normes professionnelles ainsi qu’a tout manquement aux devoirs inhérents à leurs fonctions.
Par conséquence, la faute du commissaire aux comptes s’apprécie généralement par référence
à la conduite d’un commissaire prudent, diligent et placé dans les mêmes circonstances que
l’auteur du dommage. De même le législateur n’a pas précisé l’ampleur de la faute. Elle peut
être une simple négligence ou imprudence.
Généralement, le commissaire aux comptes peut commettre trois types de fautes :
- faute d’abstention ; c’est l‘exemple de non-information des actionnaires ou des
dirigeants d’une irrégularité susceptible de nuire à l’entreprise ou encore de ne
pas déclencher une procédure d’alerte en temps utile.
- Faute d’action : le commissaire aux comptes viole le secret professionnel ou
s’immisce dans la gestion.
- Faute à caractère mixte : dans ce cas le commissaire aux comptes bien que
n’ayant pas contrôlé suffisamment les comptes (faute d’abstention) certifie leur
régularité et leur sincérité (faute d’action).
La charge de la preuve de la faute incombe toujours au demandeur, car le commissaire aux
comptes n’a qu’une obligation de moyen.
En effet, le simple défaut de régularité ou de sincérité des comptes pourtant certifiés par le
commissaire aux comptes, n’implique pas que la responsabilité de celui-ci soit engagée. Le
demandeur doit aussi établir un défaut de diligences dans les moyens mis en œuvre au cours
des contrôles.
Le commissaire aux comptes n’est responsable que de ses fautes personnelles et non de celles
commises par les dirigeants de la société18 . Toutefois il est tenu des fautes commises par ses
préposés.
 Le dommage : la responsabilité civile du commissaire aux comptes suppose que le
demandeur prouve le dommage qu’il a subi. Tant que la preuve n’est pas rapportée, la
responsabilité du commissaire ne peut être engagée quelque soit la gravite des fautes qu’il
a commises.
Par exemple, un détournement commis au préjudice de l’entreprise, non découvert en temps
utile par le commissaire aux comptes, constitue une faute de celui-ci du fait qu’il a privé la

18
Article 272 du code des sociétés commerciales

40
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

société et les actionnaires de l’information comptable, financière ou juridique attendue. Ce


déficit d’information engendre un dommage matériel.

 Le lien de causalité
La responsabilité civile du commissaire aux comptes ne peut être retenue que si le demandeur
prouve l’existence d’un lien de causalité entre la faute et le dommage. En réalité, cette preuve
est difficile à apporter. D’une part, la responsabilité du commissaire aux comptes à souvent
pour origine une faute d’abstention c'est-à-dire malgré qu’il a effectué ses diligences
normales, certaines irrégularités n’ont pas été relevées et communiquées à la direction.19
D’autre part, la mission du commissaire aux comptes consiste à contrôler les comptes et de ce
fait sa faute ne fait qu’aggraver celle commise par une autre personne.
Enfin, il est difficile de démontrer que le dommage subi par le demandeur est dû uniquement
à la faute du commissaire aux comptes.

Nous présentons à cet effet une analyse de la jurisprudence française en matière de


responsabilité civile des commissaires aux comptes :
Cour d’appel paris 7 février 1997 et cour de cassation ch. Com.19octobre 199920
 Méthode de détournement : l’un des cogérants à opère des détournements important au
moyen de manipulations pratiquées sur un compte client.
 La responsabilité du commissaire aux comptes a été retenue par la cour d’appel de
Paris sur la base de la notion de la perte de chance : qu’il lui a été ainsi reproché de
n’avoir pas vérifié, de façon sérieuse et selon les normes professionnelles, le compte
clients alors que celui-ci constitue le poste le plus important du bilan. la société
prétend que le préjudice qui lui a été causé de ce fait correspond au montant des
sommes détournées. Ainsi la certification par le commissaire aux comptes d’une façon
hâtive et fautive les comptes a privé la société d’une chance de mettre fin dans les
meilleurs délais les manipulations de son dirigeant et d’éviter le renouvellement des
détournements.
Le commissaire aux comptes a commis une faute de négligence car un examen
sérieux et conforme aux normes professionnelles l’aurait conduit à formuler toutes
réserves. La cour relève que le préjudice causé par le commissaire aux comptes, qui

19
Zenaty C : Mémoire d’expertise comptable : « le commissaire aux comptes et la fraude, proposition de normalisation de la
prise en compte par le commissaire aux comptes du risque de fraude dans le cadre de sa mission légale, mai 2003, page 30
20
Zenaty C : Mémoire d’expertise comptable : « le commissaire aux comptes et la fraude, proposition de normalisation de la
prise en compte par le commissaire aux comptes du risque de fraude dans le cadre de sa mission légale, mai 2003, page 46

41
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

s’analyse en une simple perte de chance, ne saurait être égal au montant des
détournements eux même dés lors que ce préjudice est distinct de celui résultant des
détournements. La cour de cassation a affirmé l’existence d’un lien de causalité entre
les fautes et les détournements car en certifiant les comptes de la société de façon
hâtive et fautive, le commissaire aux comptes a occasionnée un préjudice certain qui a
fait perdre une chance à la société de déceler les détournements.
Tribunal de Grand Instance Dijon 6 juillet 1998
 Méthode de détournement : les détournements opérés par le président de la société
prenait la forme de prêts fictifs, de factures dont le libellé s’est avère erroné, de
dépenses d’hôtels, de restaurants et de voyages dont l’identité des bénéficiaires était
falsifiée, de frais de déplacements fictifs ou comptabilisés en double.
 La responsabilité du commissaire aux comptes n’a pas été retenue : « en considération
du caractère sophistiqué de la fraude, il ne peut être reproché au commissaire aux
comptes de ne pas avoir découvert ces malversations à l’occasion d’un contrôle
conforme normes professionnelles et aux usages, effectué par un commissaire aux
comptes diligent et sérieux ».

2-3-1-3 L’exercice de l’action en matière de responsabilité civile

L’exercice de l’action contre le commissaire aux comptes peut être fait par la société. Elle
peut être également engagée par un actionnaire ayant subi un dommage personnel, distinct de
celui supporté par la société. C’est le cas de l’actionnaire ayant acheté des actions à un
prix calculé en fonction d’un bilan inexact mais certifié par le commissaire aux comptes.
L’action en responsabilité se prescrit par trois ans à compter de la découverte du fait
dommageable. Ce pendant, si le fait est qualifié de crime, l’action se prescrit dans un délai de
dix ans.
Le législateur reste muet concernant la juridiction compétente en cas d’action en
responsabilité civile. En principe, l’action doit être portée devant le tribunal de première
instance du domicile du commissaire aux comptes ou du lieu d’exécution des services.

42
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

2-3-2 Responsabilité pénale

L’engagement de la responsabilité pénale du commissaire aux comptes suppose


l’accomplissement intentionnel d’un délit pénal.
L’article 271 du code de société commerciale prévoit un emprisonnement d’un an à cinq et
d’une amende de 1200 dinars à 5000 dinars ou l’une de ces deux peines pour le commissaire
aux comptes qui aura sciemment donné ou confirmé des informations mensongères sur la
situation de la société ou qui n’aura pas révélé au Procureur de la République les faits
délictueux dont il a eu connaissance.
Ainsi, dans un contexte de fraude, la responsabilité pénale du commissaire aux comptes peut
être engagée dans les deux cas suivant :
- délit de donner ou confirmer sciemment des informations mensongères sur la
situation de la société,
- délit de non révélation des faits délictueux.

2-3-2-1 Délit des informations mensongères

Pour que la responsabilité pénale du commissaire aux comptes soit engagée pour ce délit, la
réunion de trois éléments doit être préalablement établie :21
 Le premier élément, réside dans la preuve du caractère mensonger de l’information en
question qui s’oppose à la simple erreur. Le mensonge dont il s’agit doit correspondre à
l’inexactitude présentée pour dissimuler volontairement une réalité.
 Le deuxième élément réside dans la communication ou la confirmation de l’information
mensongère par le commissaire aux comptes.
Si certains estiment que cet élément ne peut être établie que par un acte positif que ce soit
verbal ou écrit, la doctrine, dans sa quasi majorité, considère que l’absence de démenti
par le commissaire aux comptes, voire le silence ou la simple réticence de sa part, peuvent
constituer la preuve de la confirmation prévue par la loi.
 Le troisième élément réside dans la conscience du commissaire aux comptes connaissant
le caractère mensongère de l’information, de confirmer la dite information. Il s’agit là ;
d’une preuve que doit apporter le Ministère Public pour établir la mauvaise foi du
21
Ahmed Mansour, « Mise au point sur la responsabilité du commissaire aux comptes », l’économiste magrébin, n° 353,
Décembre 2003, page 63

43
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

commissaire aux comptes, preuve que l’on ne peut déterminé à partir de la négligence
ayant empêché le commissaire aux comptes de se rendre compte de la fausseté de
l’information mensongère.
C’est ainsi que la jurisprudence Tunisienne dans un arrêt rendu par le tribunal de
première instance de Sfax le 06/03/2003 n°62817 l’affaire de Mouimak, le prévenu est
déclaré coupable de confirmation d’informations mensongères. Etant donnée que le
rapport de l’expert judicaire désigné par le ministère public, le déficit des stocks, relatif à
l’exercice 1995, est facilement détecté par un commissaire aux comptes spécialisé en
matière comptable, surtout que parmi les diligences est de vérifier l’exactitude des états
financiers présentés par le conseil d’administration qu’il peut les révéler par les sondages
réalisés22 .
D’ailleurs, dans l’affaire sus indiquée, le commissaire aux comptes est condamné du seul fait
d’une négligence grave.
Il ressort des éléments mentionnés ci-dessus que la responsabilité pénale du commissaire aux
comptes ne peut être engagée que s’il a eu conscience, connaissant le caractère mensongère
des informations présentées, de ne pas les démentir. La connaissance de la fausseté des dites
informations doit être établie. C’est elle qui constitue la preuve de l’intention de commettre la
faute. Le dossier de travail du commissaire aux comptes étant le moyen de preuve
incontournable pour apprécier sa responsabilité, il devient dés lors absurde d’invoquer
automatiquement cette responsabilité sans l’examen préalable et attentif des éléments du dit
dossier.

2-3-2-2 Délit de non révélation des faits délictueux

 Nature des faits délictueux


L’obligation de révélation des faits délictueux est prévue par l’article 270 du code des sociétés
Commerciales qui stipule que le commissaire aux comptes est tenu de révéler les faits dont il
a eu connaissance sans que sa responsabilité puisse être engagée pour révélation de secret
professionnel.
Il ressort de cet article que le législateur n’a pas mis à la charge du commissaire aux comptes
de révéler au parquet les faits délictueux tout court, mais, les faits délictueux dont il a eu
connaissance. En d’autres termes, la responsabilité du commissaire aux comptes exige, pour

22
Tribunal du 1ere instance de Sfax, jugement rendu le 06/03/2003

44
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

être engagée, que soit d’abord prouvée la connaissance réelle par le commissaire aux comptes
des faits en question, et que soit établie ensuite son abstention volontaire de les révéler dans
un délai raisonnable au Procureur de la République. Ceci revient à dire que la non détection
par le commissaire aux comptes des faits délictueux s’oppose à toute poursuite à son encontre.
La preuve de la connaissance réelle doit être établie à partir de son dossier de travail et des
diligences accomplies dans le cadre de sa mission.
En jurisprudence tunisienne, dans un jugement rendu par le tribunal de première instance de
Tunis le 15/04/ 2004 dans l’affaire de BATAM , a déclaré le commissaire aux comptes
coupable de non révélation des faits délictueux dont il a eu connaissance . La connaissance du
commissaire aux comptes de ces faits à travers les rapports de l’auditeur externe de la société
et son intention de ne pas les révéler constitue l’élément moral de ce délit23.
De même, le législateur a limité l’obligation de révélation aux seuls faits délictueux c’est à
dire aux infractions pénales dont il a eu connaissance dans le cadre de sa mission.
Le terme fait délictueux utilisé par les dispositions de l’article 270 et 271 du code des sociétés
commerciales, signifie toutes les infractions pénales significatives, se rattachant directement
ou indirectement à la vie sociale et qui met en péril les intérêts des actionnaires, des tiers ou
de l’Etat. La notion de la fraude se trouve parfaitement incluse dans celles de faits délictueux.
En effets, un détournement d’actif constitue une infraction qui altère les intérêts de la société.
La production et la publication d’information financière frauduleuse constituent également
une infraction qui altère les intérêts des utilisateurs de cette information a savoir les
actionnaires, les créanciers et les autres parties prenantes.
L’article 223 du CSC cite explicitement certains faits délictueux imputables aux membres du
conseil d’administration et qui les exposeraient à des sanctions pénales. Ces infractions sont :
la distribution de dividendes fictifs, la production et la publication de faux bilans, l’abus des
biens et du crédit de la société et l’abus de pouvoir.
La jurisprudence tunisienne ait intervenu en la matière pour préciser que le commissaire aux
comptes est tenu de révéler toute infraction de quelle nature que ce soit. Dans ce cadre, et
suite a un malentendu avec le président du conseil d’administration de la banque Franco-
Tunisienne, le commissaire aux comptes de celle-ci avait saisi le Procureur de la république
par une requête dans laquelle il a avisé de certains manœuvre entreprises par le président du
conseil d’administration qui représente le groupe le plus puissant des actionnaires et par
certains de se collaborateurs les plus proches. Le commissaire aux comptes reproche aux

23
Tribunal du 1ere instance de Tunis le 15/04/2004.

45
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

dirigeants de procéder au transfert de devises sans pour autant solliciter l’autorisation de la


Banque centrale.
Le parquet de Tunis transmis le dossier à un cabinet d’instruction lequel classe l’affaire pour
insuffisance de preuves. L’ordonnancement de classement a fait l’objet d’un appel devant la
chambre d’accusation de la cour d’appel de Tunis. Après avoir constaté la réunion des
éléments de ces deux délits, le tribunal a condamné les dirigeants poursuivis.
Il découle de cette décision que le commissaire aux comptes est tenu de révéler toute
contravention aux lois et règlement qu’ils constatent à condition qu’elle ait un effet direct sur
le fonctionnement de la société et qu’elle expose celle-ci à un risque24.
 Délai et forme de révélation
Aucun délai n’est prévu par le code des sociétés commerciales pour fixer le moment à
compter duquel le défaut de révélation peut être retenu à la charge du commissaire aux
comptes.
En revanche, la norme n° 10 de l’OECT dispose que la révélation doit être faite le plutôt
possible dés que le commissaire aux comptes acquiert la certitude du caractère délicieux des
faits révélés. Cette révélation doit être faite au ministère public antérieurement à la date de
dépôt du rapport générale sur les comptes de l’exercice au cours duquel l’infraction a été
consommée.
La révélation doit être faite par écrit. Il est toutefois conseillé au commissaire aux comptes de
solliciter un entretien avec un magistrat du ministère public avant d’opérer la révélation écrite
et formelles et ce afin d’examiner avec lui si les faits dont il a eu connaissance méritent une
qualification délictueuse.
La lettre de révélation doit être déposée au tribunal au ressort duquel se trouve le siège social
de la société contrôlée, contre décharge, et contenir notamment25 :
- Rappel des textes mettant à la charge du commissaire aux comptes l’obligation de
révélation.
- Une identification complète de la société contrôlée.
- Une description détaillée des faits ainsi que la référence des textes de l’infraction.
- L’identité complète de l’auteur des faits et de ses complices.
Nous présenterons en annexe à ce travail un modèle de lettre de révélation (annexe 9)

24
Tribunal de 1ere instance de Tunis, chambre commerciale, jugement 3700-388 du 22 Mars 1989
25
La norme 10 de l’OECT voir annexe 10

46
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

2-3-3 Responsabilité disciplinaire

La responsabilité disciplinaire vise la protection de la crédibilité de la profession. Elle est


engagée à l’encontre du commissaire aux comptes pour toute faute ou négligence commise
dans l’exercice de ses fonctions.

2-3-3-1 Définition de la faute disciplinaire

Aux termes de l’article 27 de loi 88/108, « il est institué auprès de l’Ordre une chambre de
discipline chargée notamment de sanctionner les infractions à la réglementation
professionnelle et au règlement intérieur de l’Ordre, et en général, toute infraction à l’une
quelconque règle de l’Ordre »26.

Il ressort de cet article qu’on ne peut pas répartir la faute disciplinaire comme il en existe pour
les peines en fonction de la gravité des faits de l’espèce. Ce qu’on peut faire c’est de
discerner les domaines de la faute. La faute disciplinaire relève de deux volets :
- celle concernant la vie individuelle du professionnel : il s’agit des actes commis
en violation de la probité ou de l’honneur ;
- celle se rattachant à l’exercice de sa mission, soit les infractions à la loi,
règlements et règles professionnelles ainsi que les négligences graves.

2-3-3-2 Exercice de l’action disciplinaire

L’action en responsabilité disciplinaire peut être engagée pour toute violation de l’obligation
légale de révélation ou violation des obligations d’indépendance, d’intégrité et d’objectivité.
Elle peut être intentée par tout intéressé indépendamment de l’action en responsabilité civile
et pénale et ce, auprès de l’Ordre des experts comptables de Tunisie.
Les sanctions prévues en cas d’engagement de la responsabilité du commissaire aux comptes
quel que soit le contexte, sont :
- l’avertissement : dans la majorité des cas, l’avertissement sanctionne le non
respect des règles professionnelles d’exécution de la mission comme

26
L’article 26 de la loi n° 82662 du 30/06/1982, repris par la l’article 27 de la loi n° 88/108 portant refonte de la
réglementation de la profession d’expert comptable et de commissaire aux comptes

47
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

l’insuffisance dans la tenue des dossiers, le manquement ou négligences dans les


contrôles effectués.
- Le blâme : il sanctionne aussi des manquements aux règles professionnelles.
- La suspension de l’OECT : cette sanction interdit le commissaire aux comptes
d’exercer la profession temporairement sans excéder cinq années. Cela suppose
évidement que le commissaire aux comptes suspendu ne participera plus aux
assemblées ni aux élections pendant la durée de la peine. Il est à noter que
l’associé d’une société d’expertise ayant fait l’objet d’une suspension ne peut
plus continuer d’exercer ses activités tant en son nom personnel qu’en celui de la
société. Il conserve ce pendant sa qualité d’associé.
- La radiation du tableau de l’OECT : la radiation constitue la sanction la plus
grave. Elle doit être notifiée par lettre recommandée avec accusé de réception
dans un délai de dix jours de sa date aux parties concernées27.

Toutes ces sanctions sont prises par la chambre de discipline qui a le pouvoir de l’appréciation
de la sanction.
L’action disciplinaire se prescrit par dix ans. Les décisions de la chambre de discipline sont
susceptibles de recours par voie d’appel devant le cours d’appel de Tunis. Néanmoins, le
recours par voie d’appel ne suspend pas l’exécution de la décision.

27
Article 26 du décret n°89-541 du 25/05/1989 relatif aux modalités d’organisation et de fonctionnement de l’Ordre des
experts comptables de Tunisie

48
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

CHAPITRE III : LES DIFFICULTÉS DANS LA DÉTECTION DE LA


FRAUDE ET LES SOLUTIONS PROPOSÉES

Le commissaire aux comptes ne peut pas obtenir une assurance absolue que toutes les
anomalies significatives provenant de fraude seront détectées. Il existe inévitablement un
risque que certaines anomalies significatives contenues dans les états financiers ne soient pas
détectées. D’une part, la nature et l’objectif de la mission du commissaire aux comptes ne
prévoient pas la recherche systématique des fraudes. D’autre part, le commissaire aux compte
n’est soumis qu’à une obligation de moyen et aussi en raison notamment de certains facteurs
tels que : l’utilisation des techniques de sondage, l’absence de contrôles en dessous du seuil
de signification, les limites inhérentes au système de contrôle interne, le recours au jugement
professionnel, et aux méthodes parfois inadaptées appliquées par le commissaire aux comptes
et enfin à l’insuffisance de l’indépendance.

Section 1 : Les obstacles à la détection de la fraude

1-1 La nature et l’objectif de la mission du commissaire aux comptes

Pour éviter toute confusion entre l’objectif de certification des comptes et celui de
certification de l’absence de fraude dans les états financiers, les acteurs de la vie économique
doivent avoir à l’esprit la définition de l’audit telle qu’elle ressort des normes d’audit
internationales pour pouvoir interpréter valablement la nature et l’objectif de la mission du
commissaire aux comptes.
Une telle définition montre clairement que l’audit offre une assurance raisonnable et non
absolue, d’absence d’erreurs significatives dans les états financiers pris dans leur ensemble et
non dans chacune de leurs composantes. La définition en question précise, en outre, que le
commissaire aux comptes est tenu de certifier la régularité, la sincérité et l’image fidèle des
états financiers et non pas de certifier l’absence de fraude. En effet, le commissaire aux
comptes a une mission d’intérêt général de contrôle et de surveillance au profit non seulement
des actionnaires mais aussi de toutes les personnes appelées à apprécier la situation financière
de la société tels que les créanciers, les fournisseurs, les bailleurs de fonds et les investisseurs.

49
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

La recherche et la détection de la fraude constituent le subsidiaire de la détermination de


l’image fidèle des comptes annuels qui est l’objectif principal de l’audit.
L’étude de NOBES (1995) analysant les opinions des comptables dans plusieurs pays sur
l’objectif d’audit met en évidence les développements mentionnés. Ainsi, prés de 80% des
personnes interrogées pensent que l’objectif principal de l’audit externe est la vérification que
les comptes donnent une impression raisonnable de fiabilité aux utilisateurs. La prévention et
la détection des fraudes ne constituent l’objectif principal que pour 8% des personnes
interrogées28.
A cet égard, le commissaire aux comptes n’est pas appelé à rechercher ou à empêcher
systématiquement la fraude vue que les diligences inhérentes à sa mission ne lui permettant pas
de démasquer ou d’éviter des actes frauduleux. Pour illustrer le caractère restreint des
diligences en question, on notera qu’il n’appartient pas au commissaire aux comptes de vérifier
que toutes les pièces justificatives de la comptabilité n’ont pas été falsifiées. Cela relève plutôt
d’une mission spéciale qui s’inscrit en dehors des attributions du commissaire aux comptes.

1-2 La qualification des obligations du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes ne peut obtenir un niveau d’assurance absolue que les états
financiers ne comportent pas d’anomalies significatives. Il existe toujours un risque inévitable
que certaines anomalies, découlant de fraudes, contenues dans les états financiers ne soient
pas détectées, même si la vérification a été correctement planifiée conformément aux normes
généralement admises. Les techniques d’audit peuvent se révéler inefficaces, notamment
lorsqu’il y a collusion entre les dirigeants et les employés ou falsification de signatures ou de
documents.
Il découle de cette situation que le commissaire aux comptes a une obligation de moyen et
non de résultat. Autrement dit, il doit mettre en œuvre les diligences d’un professionnel
prudent et actif prévues par les normes professionnelles afin de ramener à un niveau
suffisamment faible le risque de non détection des fraudes dans les états financiers.
Sa responsabilité devrait s’apprécier par rapport au respect de ces normes et non par rapport
aux résultats de ses travaux.

28
CARASSUS (D) et CORMIER (D), l’évaluation du risque de fraude dans les missions d’audit externe, p5-6

50
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

La nature de cette obligation a été confirmée par la jurisprudence française. A titre


d’illustration, 29 on peut citer une décision rendue le 10 janvier 1989 par la cour de cassation
concernant la responsabilité du commissaire aux comptes dans le cadre d’un détournement de
fonds. Ce commissaire aux comptes, lors de ses contrôles de la comptabilité de l’entreprise,
n’avait pas relevé une fraude commise par un salarié de cette société, en l’occurrence son
comptable. La cour a estimé que le commissaire aux comptes avait effectué des diligences
normales et qu’il ne saurait donc être tenu responsable des détournements de fonds pour ne
pas les avoir décelés lors du contrôle des comptes, d’autant moins qu’en raison du mécanisme
utilisé par le salarié coupable d’abus de confiance, il était impossible de les déceler.

1-3 L’utilisation des sondages

L’utilisation des sondages dispense le commissaire aux comptes du contrôle exhaustif des
opérations et limite l’étendue des tests effectués, puis moyennant extrapolation des résultats
obtenus, les sondages permettent d’avancer des conclusions sur la validité de l’ensemble de
la population auditée. Il faut de même admettre que quelque soit le modèle utilisé, les
éléments probants obtenus seraient plutôt de nature convaincante que concluante.

1-4 L’utilisation de seuil de signification

Le seuil de signification peut être défini comme étant le montant à partir duquel une erreur,
inexactitude ou omission peut affecter les décisions économiques des utilisateurs des états
financiers30.le seuil de signification est utile pour l’auditeur pour définir l’étendue de ses
travaux et pour positionner son avis sur les comptes.
Le commissaire aux comptes s’appuie, pour déterminer le seuil de signification sur :
- Critères quantitatifs : tels que le résultat, la situation nette, le capital, le total bilan et le
chiffre d’affaires.
- Critères qualitatifs : ces critères sont liés à l’environnement interne et externe de l’entité
tels que par exemple les systèmes en place, la politique comptable, le secteur d’activité, la
nature de certaines opérations (transactions entre parties liées, opérations qui remettent en
cause l’intégrité des dirigeants et la violation d’obligation comptable).

29
ALAIN LEMAIGNAN, "Détournement de fonds par un salarié d’une entreprise", Revue Française de comptabilité N°
257, Septembre 1994.
30
La norme 14 de l’OECT

51
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

Le risque majeur pour le commissaire aux comptes est d’utiliser un seuil de signification fixé
seulement sur la base des critères quantitatifs, et d’ignorer les autres critères qualitatifs ce qui
peut l’amener de ne pas rechercher des anomalies qui y sont inférieures.
Ainsi dans un contexte de fraude ou le risque d’audit est très élevé, le commissaire aux
comptes doit baisser le seuil de signification pour élargir l’étendue de ses travaux.
Les montants dus à des fraudes sont considérés comme significatifs et plus importants que les
mêmes sommes résultant d’erreurs non intentionnelles, par exemple une erreur dans la charge
d’amortissement de 2.000 DT et une erreur dans la caisse de 2.000 DT dû à un vol ou un
détournement n’ont pas le même impact sur la décision de l’utilisateur. De même des
anomalies dues à un non respect d’une obligation légale sont significatives quel que soit leur
montant.

1-5 Les failles du contrôle interne

Le contrôle interne constitue l’outil le plus utile et le plus efficace en termes de prévention et
de détection de fraude. Ainsi lors de la planification et de l’exécution de ses travaux, le
commissaire aux comptes, doit vérifier l’existence d’un système de contrôle interne, de
l’efficacité, la fiabilité ainsi que l’application permanente des contrôles mis en place.
Néanmoins, malgré la mise en œuvre, par le commissaire aux comptes, de toutes les
diligences obligatoires visant à s’assurer de la fiabilité du système de contrôle interne, le
risque de défaillance du contrôle interne n’est jamais exclu et ce pour les deux raisons
suivantes :
 la collusion entre plusieurs intervenants dans la chaîne de contrôle.
 la difficulté de détection des erreurs ou fraudes commises par le plus haut niveau de
contrôle, notamment la direction.

1-6 Le recours au jugement professionnel

Compte tenu des spécificités des entreprises auditées, les normes professionnelles laissent au
commissaire aux comptes une certaine autonomie dans le jugement qu’il exerce, notamment
sur la fiabilité du contrôle interne, le degré de confiance qu’il peut avoir envers la direction et
dans le domaine de la vérification des estimations comptables (provision, amortissement,
réductions de valeur).

52
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

Ce recours au jugement conduit nécessairement à la notion de subjectivité dans l’appréciation


des risques.

1-7 Des méthodes inadaptées

Le commissaire aux comptes néglige souvent les méthodes d’examen analytique qui
permettent d’identifier des faits inhabituel pouvant être révélatrice de fraude. Les ratios
utilisés servent à l’analyse financière (taux d’endettement, fonds de roulement, cash-flow,
etc.), plutôt qu’à repérer des fraudes. L’analyse des variations n’est pas toujours poussée très
loin. Elle se limite aux réponses reçues de l’entreprise alors qu’elles devraient être vérifiées.
De même, le commissaire aux comptes, et afin de respecter le budget temps, effectue trop peu
de tests de détail, en partant d’un document pour remonter jusqu'à l’enregistrement.
Il convient de signaler aussi que l’habitude de traiter des dossiers, peut se traduire par une
certaine routine dans l’application des programmes de travail. Certes les normes d’audit
imposent la réalisation de certains contrôles systématiques mais, elles prévoient également
une analyse des risques et un programme de travail adapté à l’entreprise en fonction de ses
caractéristiques et des résultats de l’évaluation de son contrôle interne.
Le risque pour le commissaire aux comptes est d’effecteur ce qui est demandé dans le
programme de travail d’une façon mécanique en laissant la forme passer avant le fond. C’est
pour cela qu’il doit compléter ses programmes de travail par des contrôles basés sur les tests
d’hypothèses de fraude.

1-8 Une indépendance insuffisante

1-8-1 Réaliser d’autres services et prestations à des clients d’audit

Aux termes de l’article 23 de la loi 88-108 : « les commissaires aux comptes, leurs conjoints,
leurs salariés ou les personnes exerçant pour leurs comptes, ne peuvent se voir confier aucune
mission d’expertise comptable ou toute autre mission contractuelle de la part de la société
dont ils assurent le contrôle, de ses administrateurs, de toute entreprise possédant au moins le
dixième du capital de la société ou dont la société possède au moins le dixième de son capital.
Il leur est interdit de recevoir un avantage quelconque en plus de la rémunération afférente à
la mission légale de certification ».

53
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

L’article 262 nouveau du CSC dispose : « Ne peuvent pas être nommés comme commissaire
aux comptes les personnes recevant sous une forme quelconque à raison de fonctions autres
que celles de commissaires, un salaire, ou une rémunération des administrateurs ou des
membres du directoire ou de la société, ou de toute entreprise possédant le dixième du capital
de la société, ou dont la société possède au moins le dixième du capital…. »
L’article 265 du CSC stipule que ; « les commissaires aux comptes ne peuvent percevoir de
rémunérations autres que celles prévues par la loi, ni bénéficier d’aucun avantage par
convention…… ».
Ces dispositions s’inscrivent dans le cadre de la volonté du législateur tunisien que le
commissaire aux comptes soit et paraisse indépendant de façon à effectuer sa mission avec
intégrité et objectivité.
Or, les cabinets d’expertise comptable, ont actuellement tendance à développer leurs activités
dans le sens de la pluridisciplinarité de façon à offrir à leurs clients une diversité de services
tels que le conseil, d’assistance, d’organisation, non compatibles avec la mission du
commissaire aux comptes. Prenons l’exemple le cas d’un cabinet qui, à la demande d’un de
ses clients, mène une mission de conseil en organisation comptable et administrative.
L’objectif de l’entreprise est de renforcer le contrôle interne mis en place. Cette mission se
traduira par l’émission d’un rapport qui comprendra, notamment, des recommandations
pratiques et des définitions de fonctions visant à respecter le principe de séparation des tâches.
Le client ayant confiance dans ce cabinet appliquera à la lettre toutes les recommandations.
Mais certaines de ces recommandations ne sont pas pertinentes ou des particularités de
l’entreprise ayant échappé au conseiller en organisation. Le commissaire aux comptes sera
alors réticent à mettre en évidence ces lacunes, ayant retiré un profil certain de la mission de
conseil en organisation.

1-8-2 Le niveau des honoraires

Le commissaire aux comptes est choisi et rémunéré par celui qu’il contrôle. Ainsi des
honoraires importants par rapport au chiffre d’affaires global, reçu d’un client peuvent mettre
en cause l’indépendance du commissaire aux comptes.

54
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

Section 2 : Les compétences nécessaires pour l’audit de la fraude

2-1 Le scepticisme professionnel

Les normes professionnelles d’audit exigent du commissaire aux comptes de planifier et


réaliser sa mission d’audit en faisant preuve d’esprit critique. Cette notion est un état d’esprit
par lequel le commissaire aux comptes reconnaît la possibilité qu’une fraude puisse être
commise, y compris par la direction ou les personnes constituant le gouvernement de
l’entreprise et ce même si son expérience passée a montré que la direction était honnête et
intègre.
Un esprit de scepticisme ne signifie pas être exagérément sceptique ou méfiant. Le
commissaire aux comptes doit aborder sa mission d’audit dans un état d’esprit permettant de
remettre en cause les déclarations de la direction ainsi que les preuves d’audit qui sont
transmises. Il doit rester alerte tout au long de l’audit aux éléments probants qui sont
contradictoires ou amènent à des questions sur leur validité.
Ce scepticisme devrait rester « professionnel » dans le sens où il ne devrait pas altérer la
relation avec le client en instaurant un climat de méfiance pouvant compliquer l’intervention
du commissaire aux comptes.
Une attitude de scepticisme professionnel pourra susciter du commissaire aux comptes de
mettre en œuvre d’autres procédures d’audit, de modifier l’étendue de ses travaux, ou de
procéder à des investigations complémentaires, par exemple en demandant directement la
confirmation à un tiers des termes contenus dans un document.

2-2 L’imagination et la capacité d’adaptation

Le commissaire aux comptes doit traquer les failles dans le contrôle interne et imaginer les
schémas de fraude pouvant se produire sous forme d’hypothèse.
En outre le commissaire aux comptes doit avoir un souci de détail. Il doit être capable de
remonter une piste jusqu’au bout et de passer en revue dans le détail de multiples
informations. Généralement le commissaire aux comptes, lors de l’évaluation du contrôle
interne à tendance, a laissé de côté les exceptions en pensant qu’elles n’ont pas d’impact
significatif sur l’ensemble. Mais au contraire, il faudra les étudier car ce sont autant de
possibilités de contourner les procédures.

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Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

Dans un contexte de fraude, le commissaire aux comptes doit pouvoir s’adapter à tous les
types d’interlocuteurs et à toutes les situations. Ainsi, il devra autant être à l’aise avec un
employé d’une société qu’avec un directeur financier pour mener ses investigations. De plus,
beaucoup de fraudeurs misent souvent sur le fait que le commissaire aux comptes n’ira jamais
sur le terrain pour effectuer ses contrôles. Par exemple, un auditeur qui n’ira pas contrôler un
inventaire dans une usine ou ne se déplacera pas sur un chantier passera à côté d’informations
essentielles.

2-3 Les compétences techniques

Le commissaire aux comptes ne doit pas seulement maîtriser les techniques d’audit mais aussi
doit comprendre l’apport de chaque outil et sa fiabilité. Il doit sélectionner celui qui est le plus
Approprié au test à réaliser car chaque cas de fraude est différent même si la méthode
employée par le fraudeur est la même. En effet, le secteur d’activité, les bases de données et
les documents utilisés seront différents et il faudra s’adapter à la situation.

Section 3 : Les solutions proposées

3-1 Le renforcement de l’indépendance du commissaire aux comptes

Nous avons observé que l’insuffisance d’indépendance constitue un obstacle à la détection


des fraudes et des risques de fraude. La garantie de l’indépendance du commissaire aux
comptes s’impose ainsi comme un élément primordial à la qualité de sa mission et à sa
crédibilité.
Le renforcement de l’indépendance peut être assuré par :

3-1-1 L’amélioration du contrôle des obligations d’indépendance

Dans un souci de renforcement des obligations d’indépendance, un meilleur contrôle de


l’application de ces règles devrait être assuré par la commission de contrôle instituée auprès
de l’OECT31 et qui a pour rôle de veiller à l’application des obligations d’indépendance à la

31
Article 19 de la loi 88-108 du 18 août 1988, portant refonte de la législation relative à la profession d’expert comptable

56
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

charge des commissaires aux comptes. La mission de cette commission devrait être élargie
aux points suivants :
 Examiner les problèmes posés par le développement des activités de conseil exercées
par le commissaire aux comptes et veiller à ce que l’exercice de ces activités ne soit pas
incompatible avec la mission du commissaire aux comptes ;
 Pour les prestations connexes à l’audit telles que le contrôle des travaux de reporting et
des liasses de consolidation , exiger que les honoraires provenant de ces prestations
soient déclarés à la commission de contrôle qui doit s’assurer de la correspondance entre
les honoraires perçus par le commissaire aux comptes et le travail fourni ;
 Pour les honoraires reçus d’une entreprise ou d’un groupe, fixer un seuil à partir duquel,
le commissaire aux comptes peut être déclaré dépendant. Le code d’éthique de l’IFAC a
laissé la liberté de fixer ce seuil et ce en fonctions économiques et de la réalité du pays.
 Prévoir un délai d’attente d’un an pour les anciens associés ou responsables de mission
du cabinet d’audit avant de pouvoir accepter des postes-clés dans les sociétés clientes.

3-1-2 Le renforcement du rôle du comité d’audit

En Tunisie, la loi n° 96-2005 relative au renforcement de la sécurité des relations financières


a prévu que la proposition de nomination du commissaire aux comptes est une des fonctions
attribuées au comité d’audit. Le renforcement de l’indépendance du commissaire aux comptes
devrait reposer sur un véritable travail d’analyse de la part de ce comité, en examinant la
qualité des services fournis, la personnalité des intervenants, les compétences, les moyens mis
en œuvre par le cabinet, l’approche d’audit retenue, la connaissance du secteur, la couverture
géographique du cabinet et les honoraires.
L’intervention de ce comité jugé « indépendant » dans le choix du commissaire aux comptes,
constitue ainsi une garantie supplémentaire de l’indépendance de ce dernier qui sera désigné
en fonction de ses qualités et de ses compétences et non en raison de ses relations privilégiées
avec la direction.

57
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

3-2 Le renforcement de l’environnement de contrôle

3-2-1 La présence du comité d’audit

L’environnement de contrôle dans les sociétés peut être renforcé par la présence du comité
d’audit32. Ce dernier devrait contribuer à l’amélioration de l’efficacité de la fonction d’audit
dans l’entreprise, et ce en mettant en relation l’auditeur interne avec le commissaire aux
comptes, ceci permettra d’instaurer un environnement d’entente et de dialogue continu entre
les divers intervenants dans la société, et d’aborder aussi plus facilement les questions
relevant du contrôle internes et ayant incidence sur la certification des comptes.
Par ailleurs, la présence du comité d’audit doit permettre d’exercer une pression
supplémentaire sur la direction afin qu’elle se préoccupe du contrôle interne. Dans ce cadre, le
comité d’audit peut demander à la direction d’établir des rapports afin de l’aider à mieux
appréhender la société dans ses activités et son environnement économique.

3-2-2 Le renforcement du pouvoir du conseil d’administration

Le législateur Tunisien dans un souci de renforcement de la responsabilité des organes de


contrôle et de direction a prévu dans l’article 266 bis du code des sociétés commerciales,
l’obligation de convoquer le commissaire aux comptes dans toutes les réunions du conseil
d’administration. Cette participation effective du commissaire aux comptes aux séances du
conseil d’administration constitue la manière la plus évidente de renforcer le pouvoir
d’information des administrateurs et de discuter de la situation de la société, de son mode de
gestion, de son environnement de contrôle et de son contrôle interne. Toutefois ces mesures
semblent être insuffisantes car, en pratique, les commissaires aux comptes s’expriment
généralement assez peu lors des conseils, réservant le détail de leurs remarques aux dirigeants.
Sur ce point, nous proposons au législateur tunisien de mettre à la charge du commissaire aux
comptes une obligation de communication au conseil d’administration tout en précisant le
mode de cette communication.

32
Coopers& Lybrand : les comités d’audit aux Etats-Unis, 1995, p61

58
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

Cette communication qui devrait porter essentiellement sur les faiblesses de procédures de
contrôle interne relevées au cours de la mission du commissariat aux comptes a pour objectif :

 D’informer les administrateurs des risques inhérents au contrôle interne tout en


présentant les axes d’amélioration ;
 De limiter la responsabilité du commissaire aux comptes en cas de détection ultérieure
de fraude dont l’origine serait liée à un problème de contrôle interne.

3-3 La réduction « l’expectation gap »

« L’expectation gap » traduit le décalage entre les attentes des utilisateurs de l’information
financière concernant les travaux d’audit et la mission du commissaire aux comptes telle
qu’elle ressort des textes en vigueur. Ce décalage peut être réduit en agissant, d’une part sur
les acteurs de la vie économique et, d’autre part, en menant une réflexion sur l’éventuelle
nécessité d’étendre le champ d’investigation du commissaire aux comptes.

3-3-1 Sensibiliser l’utilisateur de l’information financière sur l’étendue de la


mission du commissaire aux comptes

Les utilisateurs de l’information financière deviennent, dans un contexte de mondialisation de


l’économie et des marchés, de plus en plus exigeants. Ils pensent que le commissaire aux
comptes est le seul garant des comptes et il doit donner une assurance absolue sur
l’inexistence d’inexactitudes significatives provenant de fraude.
Or, le commissaire aux comptes ne peut pas donner une assurance absolue. Il fait appel
toujours à la notion d’importance relative en donnant une assurance raisonnable et ce, en
raison des limites liées aux techniques de l’audit.
Face à ce « gap », les utilisateurs de l’information financière ont besoin de comprendre que
détecter toutes les fraudes impliquant des anomalies dans les états financiers est au- delà des
capacités du commissaire aux comptes. Celui ci doit avoir une responsabilité en liaison avec
le concept d’assurance raisonnable.

59
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

3-3-2 Extension de la mission du commissaire aux comptes

L’évolution des attentes des utilisateurs de l’information financière peut nous inciter à
réfléchir sur la nécessite d’élargir la mission du commissaire aux comptes. Ainsi deux axes de
réflexion peuvent être présentés :

3-3-2-1 Définir une mission connexe afférente à la recherche de la fraude

Le commissaire aux compte peut envisager d’effectuer des contrôles supplémentaires


spécifiques à la recherche de la fraude et ce, dans le cadre d’une mission connexe demandée
par la direction ou le comité d’audit sur la base d’indices ou de doutes d’existence de fraude
suspectés par ces organes.

3-3-2-2 Communiquer aux actionnaires l’appréciation du contrôle interne par


le commissaire aux comptes

Dans le cadre des relations entre les actionnaires et le commissaire aux comptes, le code de
sociétés commerciales dans l’article 270, prévoit une communication à l’assemblée générale
seulement en cas d’irrégularités et d’inexactitudes révélées.
A notre avis donner une information sur l’appréciation du contrôle interne et ce pour les
sociétés autres que celles faisant appel public à l’épargne ; dans le rapport général du
commissaire aux comptes constitue une bonne solution visant à augmenter la crédibilité de
l’information financière.

60
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE

Nous avons essayé à travers cette partie d’analyser les principales normes traitant l’audit de
fraude que ce soit aux Etats Unis ou au niveau international. A travers cette analyse, les
principaux éléments caractéristiques de la fraude se résument ainsi :
- La fraude est un acte intentionnel commis par un ou plusieurs dirigeants, personnes
constituant le gouvernement d’entreprise, employés ou tiers, impliquant des
manœuvres trompeuses dans l’objectif d’obtenir un avantage indu ou illégal.
- Le concept de fraude est un concept large et qu’il n’appartient pas à l’auditeur de se
prononcer sur la qualification juridique de l’acte commis, l’important pour qualifier la
fraude résulte d’abord du caractère intentionnel de l’acte commis et du fait qu’il sera
significatif au regard des états financiers.
- La fraude peut résulter de deux types d’anomalies :
• Les anomalies conduisant à l’établissement d’états financiers erronés, parmi
lesquelles l’omission intentionnelles de transactions, d’informations
significatives dans les états financiers, la mauvaise application d’un principe
comptable ou la manipulation ou altération de documents comptables ;
• Les anomalies résultant de détournement d’actifs parmi lesquelles le Vol, le
paiement par l’entreprise de services fictifs.

Ces normes évoluent rapidement, vers des procédures à effectuer, de plus en plus précises, et
établissent de manière quasi similaire les principes concernant la responsabilité de l’auditeur
dans la prise en compte du risque de fraude lors de l’audit des états financiers.
L’évolution de ces normes a conduit à renforcer la responsabilité du commissaire aux comptes
en matière de prévention et de détection de fraude. En Tunisie cette responsabilité semble être
abordée indirectement par la révélation des faits délictueux, et même les textes traitant la
responsabilité du commissaire aux comptes en matière de révélation de faits délictueux
souffrent de certaines lacunes. En effet, l’utilisation de l’expression « faits délictueux »dans
l’absolu impliquerait que le commissaire aux comptes serait responsable de la révélation de

61
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

tout délit ou crime, même ceux qui n’ayant pas un impact direct sur les informations
financières préparées et publiées par l’entreprise auditée.
A notre avis, la responsabilité du commissaire aux comptes mérite d’être précisée et traitée
d’une manière explicite par un texte légal.
Nous avons également présenté les différents types de fraude, regroupés en deux catégories,
ceux qui correspondent à des fraudes à l’encontre de l’entreprise et ceux commises au profit
de l’entreprise, tout en exposant succinctement les sanctions correspondant aux fraudes
commises. Dans tous les cas et quelque soit le type, la fraude nuit à la qualité des comptes
annuels dans la mesure où elle contrevient aux principes fondamentaux de régularité, de
sincérité et d’image fidele. A ce titre il revient au commissaire aux comptes, malgré les
obstacles pouvant entraver ses travaux, de préparer et effectuer sa mission de telle sorte qu’il
puisse raisonnablement identifier et détecter les anomalies provenant de la fraude.

62
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

DEUXIEME PARTIE : LES DILIGENCES DU


COMMISSAIRE AUX COMPTES EN MATIERE
D’IDENTIFICATION ET DE DETECTION DE FRAUDE

63
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

INTRODUCTION DE LA DEUXIEME PARTIE

La deuxième partie de ce travail sera dédiée à la présentation des diligences à mettre en œuvre
par le commissaire aux comptes en matière d’identification et de détection de fraude. En fait,
la majorité de ces diligences qui seront exposées découlent des dispositions des nouvelles
normes professionnelles traitant de la prise en compte du risque de fraude dont notamment la
SAS 99 et l’ISA 240 révisée.
A cet effet, nous nous proposerons dans un premier chapitre d’attirer l’attention du
commissaire aux comptes sur les facteurs de risques de fraude à en tenir en compte lors de
l’analyse globale de l’entreprise et de l’appréciation du risque de fraude.
Dans ce cadre nous proposerons également des techniques pratiques d’investigations que le
commissaire aux comptes peut les utiliser pour estimer la probabilité des fraudes.

Ensuite, et étant donnée que l’environnement de contrôle interne est une composante
importante dans l’appréciation des risque de fraude qui conditionne la capacité de l’entreprise
à prévenir et à détecter la fraude, nous suggérerons dans un deuxième chapitre après avoir
présenté les différents schémas de fraude dans chaque processus d’exploitation, les aspects
importants de contrôle interne devant être appréciés par le commissaire aux comptes et dont
l’efficience tendra à limiter les risques de fraude.

Finalement nous essayerons de préciser l’impact des risques de fraude identifiés sur les
travaux du commissaire aux comptes ainsi que les diligences à effectuer en réponses à ces
risques identifiés et en matière de communication des fraudes suspectées ou détectées.

64
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

CHAPITRE I : L’INTRODUCTION DES FACTEURS DE RISQUE


PREDICTIFS DE LA FRAUDE DANS LA PLANIFICATION DE
L’AUDIT

Lors de l’évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle, le commissaire aux


comptes apprécie dans quelle mesure les comptes pourraient comporter des anomalies
significatives résultant de fraude. Lors de cette appréciation, la plus grande priorité du
commissaire aux comptes doit être l’identification et l’évaluation des facteurs de risque
pouvant conduire à la fraude dans les états financiers.
Nous traiterons dans ce chapitre l’identification et l’analyse des facteurs de risque de fraude
ainsi que les techniques d’investigation que le commissaire aux comptes peut utiliser pour
évaluer l’existence de ces facteurs.

Section 1 : L’identification des facteurs de risque de fraude

L’identification des facteurs de risque de fraude repose principalement sur une analyse des
trois éléments suivants : incitation ou une pression, une opportunité et une attitude justifiant la
commission de l’acte frauduleux. Ainsi l’existence d’une fraude suppose qu’une de ces trois
conditions est au minimum présente33 :
- Incitations et Pressions
Il s’agit du motif, mobile ou raison qui poussent les personnes à commettre des fraudes .Ces
motivations sont dans la plupart des cas financières et visent un gain pécuniaire. Elles peuvent
également avoir des origines non financières. Des personnes peuvent être tentées de frauder
pour camoufler une contre performance.
- Opportunités
Les opportunités de commettre des fraudes sont souvent liées à la qualité du contrôle interne.
En effet, des contrôles inexistants, insuffisants ou inefficaces peuvent faciliter la commission
d’une fraude.
- Attitude justifiant la fraude
C’est la manière avec laquelle le fraudeur arrive à justifier ses agissements.

33
Ramos (M.J), Fraud Detection in a GAAS Audit- SAS 99 Implémentation Guide, janvier 2003

65
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

Une liste de facteurs de risque de fraude est présentée à titre indicatif, dans les annexes (1) et
(2).

1-1 Les facteurs de risques de fraude résultant d’incitations et pressions

1-1-1 La pression de la situation financière

Le commissaire aux comptes doit accorder une importance à la situation financière de la


société car c’est un élément clé dans l’appréciation du risque de fraude. En effet, une situation
financière difficile conduit généralement à un risque plus élevé car elle peut pousser les
dirigeants à dissimuler la véritable situation pour des raisons commerciales avec les tiers et les
banques.
Dans le cas d’une situation bénéficiaire, le commissaire aux comptes doit s’assurer que la
trésorerie est en relation avec le niveau des bénéfices réalisés. Une société qui dégage des
bénéfices sur plusieurs exercices alors que sa trésorerie reste toujours stagnante ou en
situation dégradante mérite de faire l’objet de la part du commissaire aux comptes des travaux
complémentaires afin d’obtenir une explication satisfaisante. De même, il est utile de mesurer
si la société obtient facilement des crédits pour financer ses investissements ou ses dépenses
de recherche et de développement. Si ce n’est pas le cas, il est utile de savoir pourquoi et de
comprendre s’il s’agit de la méfiance de ses banquiers par exemple.

1-1-2 Les pressions du marché financier

Il est nécessaire pour le commissaire aux comptes de connaître les engagements


communiqués par la direction aux banquiers, au conseil du marché financier et à la bourse des
valeurs mobilières, car la direction essaiera de les tenir par tous les moyens afin de respecter
essentiellement les règles prudentielles.
De même il est important de connaître les notations données par les organismes tels que la
banque centrale et le conseil du marché financier. Une dégradation de notation peut avoir des
conséquences significatives sur la capacité d’endettement de la société.
Le commissaire aux comptes doit vérifier l’existence des prévisions de rentabilité irréalistes
ou agressives attendus des analystes financiers, des investisseurs, des créanciers y compris
celles crées par la direction par, notamment, des communiqués de presse ou des messages
dans les rapports annuels optimistes.

66
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

1-1-3 Le secteur d’activité

La connaissance approfondie du secteur d’activité dans lequel évolue l’entreprise, et la


transparence des pratique du secteur doivent être prises en considération dans l’évaluation du
risque de fraude. En effet, lors de cette évaluation le commissaire aux comptes doit tenir
compte des risques relatifs au secteur d’activité et à la nature des actifs qui peut représenter
un risque de fraude significatif. En effet, certains secteurs d’activité où les transactions
s’effectuent en liquide sont plus risqués que d’autres. Nous citons à ce titre, les secteurs de
l’immobilier, les casinos, la grande distribution, les banques et généralement tous les secteurs
qui font référence à des transactions immatérielles comme par exemple les opérations de
courtage, les services (redevance de télécommunication).
Les actifs à risque sont généralement ceux qui sont en stocks et ayant une valeur marchande
importante sur le marché par exemple les articles électroniques (les ordinateurs, les téléphones
etc.……) pouvant être facilement dissimulés par le fraudeur.
Le commissaire aux comptes doit s’assurer pour les actifs immobilisés de l’existence d’un
processus d’identification en place dans la société.

1-1-4 La pression de la concurrence

Le commissaire aux comptes ne doit pas négliger un élément important de l’environnement


externe de l’entreprise qu’est notamment la concurrence. Ainsi, certains points peuvent être
indicateurs d’un risque de fraude à identifier par le commissaire aux comptes. Parmi ces
points on peut citer :
 L’état du marché : le commissaire aux compte doit savoir si le marché est
concurrentiel ou non car en fonction de la situation du marché, la société peut faire des
choix qui pèsent sur la rentabilité et peuvent obérer à court terme sa capacité financière.
Cette situation amènera la direction à masquer les échecs commerciaux de l’entreprise
afin de faire croire à sa pérennité, alors qu’elle est en perte de vitesse ;
 La taille des concurrents : la position de la société par rapport à ses concurrents doit être
prise en considération car une société qui est en position de leader sur le marché peut être
tentée d’imposer à ses fournisseurs ou clients des contrats à des conditions exorbitantes
ou illégales. Ces tiers ne peuvent qu’accepter ;

67
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

 La rentabilité moyenne du secteur : en cas de rentabilité supérieure au secteur ou une


croissance par rapport au marché, le commissaire aux comptes devra obtenir des
explications convaincantes de cette situation ;
 L’obsolescence des produits : avoir une idée sur le risque d’obsolescence des produits
constitue un élément important à prendre en considération. Le commissaire aux comptes
doit s’assurer si les produits obsolètes qui sont difficilement commercialisables sont
correctement provisionnés.

1-1-5 Altération des comptes annuels par les dirigeants

Le commissaire aux comptes doit réserver une grande attention aux circonstances susceptibles
d’inciter les dirigeants à présenter des états financiers erronés. Le commissaire aux comptes
doit tenir comptes des indicateurs suivants :
 Le mode de rémunération des dirigeants ou des personnes impliquées dans l’établissement
des états financiers. Un dirigeant dont la prime est significative et servie à partir d’un
certain seuil de résultat peut exercer des pressions sur la direction financière pour atteindre
ce résultat ;
 Un train de vie des dirigeants anormalement élevé par rapport à leurs revenus connus, peut
être un indice d’utilisation de l’entreprise à des fins personnelles ;
 Existence de circonstances pouvant conduire les dirigeants à s’immiscer dans la
préparation des états financiers ou à dissimiler une information importante aux fins d’en
retirer un avantage personnel.

1-1-6 Pression excessive pour atteindre des objectifs financiers

Le commissaire aux compte doit tenir compte des pressions excessives sur la direction ou sur
le personnel opérationnel pour atteindre les objectifs financiers déterminés par le conseil
d’administration ou par la direction en y incluant les objectifs de chiffre d’affaires ou de
rentabilité.

68
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

1-2 Les facteurs de risques de fraude résultant d’opportunités

1-2-1 Structure organisationnelle complexe

Pour une entreprise qui veut prévenir et réduire le risque de fraude, il est important d’avoir
une structure organisationnelle adéquate et compréhensible permettant de planifier, exécuter
et contrôler efficacement les activités de l’entreprise. Cette structure ne doit être ni trop
simple au risque, ni trop complexe, auquel cas ne permettant pas la transmission de
l’information.
Le commissaire aux comptes doit tenir compte de l’existence des facteurs de risque ci après
pouvant affecter l’adéquation de la structure organisationnelle :

 Absence des règles et procédures régissant le contrôle des activités de l’entreprise, telles
qu’elles peuvent être formalisées dans un manuel de procédures, un manuel des principes
comptables ou de définitions des fonctions, conduisant au respect du principe de
séparation des tâches ;
 Incohérence des évolutions de structure eu égard aux changements décelés par l’entité
dans son environnement ;
 Inadéquation de la structure de l’entité et sa capacité à assurer les flux d’information
nécessaires à la gestion de son activité ;
 Structure organisationnelle instable (rotation importante au sein de la direction ou au
niveau des cadres) ;
 Absence de définition des domaines de responsabilité des cadres dirigeants, et en
particulier l’adéquation entre l’organigramme et les liens hiérarchiques ;
 Absence aux postes de direction et de supervision de personnes compétentes et en nombre
suffisant, en rapport avec la taille de l’entité, la nature et la complexité de ses activités ;
 Absence de politique de congés obligatoires pour les personnes en charge des contrôles
clés ;
 L’attitude de la direction à l’égard des fonctions informatiques et comptables (supervision
et suivi insuffisants).

69
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

1-2-2 Transactions significatives avec les parties liées

L’identification des parties liées peut s’avérer complexe. La norme d’ISA 55034, rappelle que
le commissaire aux comptes doit évaluer l’efficacité des procédures de contrôle concernant
l’autorisation et l’enregistrement des opérations entre les parties liées.
Il doit aussi se procurer une déclaration de la direction attestant que les informations fournies
sur l’identification des parties liées sont exhaustives et sont correctement décrites dans les
notes aux états financiers. Toutefois ces diligences semblent être insuffisantes dans le cadre
d’une évaluation du risque de fraude. En effet le commissaire aux comptes doit mettre en
œuvre les procédures suivantes pour s’assurer de l’exhaustivité des informations fournies par
la direction sur les parties liées :
 Examiner les dossiers de travail de l’exercice précédent pour identifier le nom des parties
liées connues ;
 Revoir les procédures d’identification des parties liées appliquées par l’entité ;
 S’enquérir si des administrateurs et des membres de la direction ont des fonctions dans
des autres entités ;
 Examiner les registres des actions pour identifier le nom des actionnaires et les membres
du conseil d’administration et autres documents légaux pertinents tels que la liste des
participations détenues par les administrateurs ;
 Consulter les déclarations fiscales de l’entité.

En outre, le commissaire aux comptes doit être attentif aux opérations significatives conclues
avec les parties liées, particulièrement si elles sont conclues à des conditions inhabituelles
telles que par exemple :
 Les opérations effectuées à des conditions commerciales anormales, notamment de prix,
de taux d’intérêt, de garanties et des conditions inhabituelles de remboursements ;
 Les opérations dont l’existence ne semble justifiée par aucune raison logique ;
 Les opérations effectuées selon des voies inhabituelles ;
 Les opérations dont la substance diffère de la forme ;
 Les opérations non enregistrées, par exemple la fourniture de prestations de gestion à titre
gratuit.

34
ISA 550 parties liées

70
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

1-2-3 Contrôle inefficace par le conseil d’administration

Le conseil d’administration a pour rôle primordial dans la prévention de fraude .En effets il
lui appartient de prendre les décisions stratégiques et de contrôler la gestion de la société en
assurant son rôle de contre-pouvoir de la direction.
Le commissaire aux compte doit, lors de l’appréciation des risques, prendre en considération
le degré d’implication du conseil d’administration dans les actions de contrôle de la société,
de l’indépendance des membres du conseil et de latitude dont il dispose pouvant favoriser des
actes frauduleux, car en fonction de ces éléments la société est exposée au risque que la
direction :
 Contourne les contrôles mis en place ;
 Entraîne l’entreprise dans des actes de falsification de situation ;
 Expose les actifs de l’entreprise à des risques de détournement.

Compte tenu de ces risques, le commissaire aux comptes doit analyser les aspects suivants :
 Le fonctionnement du conseil d’administration : le commissaire aux comptes doit porter
une attention à la fréquence des réunions du conseil, l’implication de ce dernier dans la
prise des décisions stratégiques comme la nomination et la révocation des membres de
direction, la fixation de leur rémunération, l’acquisition ou la cession des actifs importants
de la société ;
 Le pouvoir du conseil d’administration a l’accès direct à l’information ;
 Le mode de nomination des administrateurs et leur indépendance vis-à-vis des organes de
direction et des actionnaires majoritaires.

1-2-4 Absence de contrôle par le comité d’audit

Le comité d’audit joue un rôle crucial dans la protection des intérêts des actionnaires et des
autres parties prenantes. Il a pour tâche essentielle de:
 S’assurer que la direction ait œuvré à la création d’un environnement de culture éthique ;
 Evaluer les processus mis en place par la direction pour identifier les risques de fraude ;
 Vérifier l’existence de contrôles anti-fraude ;
 Considérer le risque ou la susceptibilité de la direction à contourner les contrôles.

71
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

Le commissaire aux comptes doit s’assurer de l’existence d’une surveillance effective de la


part du comite d’audit permettant la prévention et la dissuasion de la fraude. Il doit décrire les
différents mécanismes de surveillance mis en place par le comité d’audit et apprécier leur
caractère efficace et suffisant.
Selon une étude menée par la commission treadway portant sur 119 sociétés, il semble que la
seule présence d’un comité ne suffise pas à assurer la fiabilité des états financiers. L’efficacité
du comité est un facteur déterminant pour réduire la fraude35.

1-2-5 Politique défaillante en matière de gestion des ressources humaines

Une mauvaise gestion en matière de ressources humaines peut être un indice d’existence des
facteurs de risque de fraude. Le commissaire aux comptes doit avoir un regard attentif lors de
l’analyse des aspects suivants :
 L’existence des procédures de recrutement adéquates ;
 La situation des personnes ayant accès aux actifs susceptibles d’être détournés ;
 Les conflits sociaux importants et /ou répétés, mécontentement du personnel ;
 L’absence de politique de congés obligatoires pour les personnes à charge des contrôles
clés.

1-2-6 Risques liés à l’environnement informatique

Lors de l’appréciation de l’environnement informatique, le commissaire aux comptes doit


évaluer l’existence des éventuelles lacunes ou défaillances du système d’information de
nature à faciliter ou favoriser des fraudes pouvant avoir un impact sur les comptes. En outre il
doit évaluer si les personnes du service informatique sont capables d’interventions complexes
difficilement décelables, et si elles sont susceptibles d’exercer un contre-pouvoir à une
direction leur demandant des interventions frauduleuses.
Le commissaire aux comptes doit tenir compte des facteurs de risque suivants :
 Absence de contrôle d’accès aux enregistrements automatiques ;
 Absence de séparation des fonctions dans l’accès aux applications informatiques ;

35
Revue de gouvernance, M.Zarai et W.Bettabai « Impact de l’efficacité des comités d’audit sur la qualité des bénéfices
comptables divulgués »P.5-6

72
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

 Absence d’un système de sauvegarde des informations enregistrées dans le système et ce


par :
- l’édition périodique et l’archivage des états comptable (grands livres, journaux,
balances….) ;
- l’existence d’une sauvegarde sur serveur ou sur disquette ou sur tout autre
support informatique ;
 Possibilité de modifier une saisie d’information validée ;
 Impossibilité du système d’identifier la personne qui a effectué la saisie. L’absence de
cette option ne permet pas d’identifier le responsable des fraudes expliquées par des
saisies erronées de données.
Dans le cas d’un progiciel de gestion intégré, le commissaire aux comptes doit vérifier
l’existence des contrôles automatiques par le système, par exemple dans le module achats
vérifier la codification des fournisseurs, la passation des commandes, la réception de la
marchandise, la comptabilisation de la facture et le paiement. Des contrôles sont mis en place
par le système afin de s’assurer que toute réception a fait l’objet d’une commande, que toute
facture ne peut être payée que si elle est comptabilisée, la marchandise reçue est conforme à la
commande.

1-3 Les facteurs de risques de fraude résultant d’attitudes et justifications

1-3-1 L’éthique des dirigeants

Le commissaire aux comptes doit être conscient de l’importance de l’intégrité des dirigeants.
Ils peuvent en effet exercer une influence déterminante sur l’existence et l’efficacité du
contrôle interne comme ils peuvent affaiblir ou supprimer des systèmes de contrôle interne et
peuvent agir dans le but de détourner des contrôles destinés à prévenir les fraudes.
Le commissaire aux comptes doit apprécier les facteurs de risque de fraude par rapport à
l’éthique véhiculée par les dirigeants. Ainsi il est plus difficile de commettre une fraude dans
une entreprise avec une très forte culture d’intégrité et d’éthique, car le fraudeur prend
conscience du risque.
A cet égard, certains indicateurs doivent être pris en compte par le commissaire aux comptes :
 le comportement de la direction face aux remarques des auditeurs externes. En effet, une
attitude positive visant à corriger rapidement les erreurs identifiés a pour rôle de créer un

73
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

climat de rigueur et de faire prendre conscience aux éventuels fraudeurs que tout écart est
sanctionné ;
 La nature des mesures correctrices prises par la direction en cas de non respect des
procédures ;
 Le comportement de la direction dans ses relations avec les employés, fournisseurs,
clients actionnaires et banquiers. A titre d’exemple, il convient de déterminer si les
dirigeants appliquent des règles d’éthique très strictes dans les affaires et exigent le même
comportement des autres, ou si au contraire, ils attachent peu d’importance aux questions
liées à l’éthique.
 L’existence d’un code d’éthique précisant les pratiques professionnelles acceptables.
Ainsi les réformes récentes des législations étrangères ont mis l’accent sur la nécessité de
l’adoption de normes d’éthique financière notamment applicables aux responsables
financiers. Ces responsables doivent déclarer par écrit qu’ils adhèrent à ces normes et
qu’ils s’engagent à les respecter dans l’exercice de leurs fonctions. Bien sûr l’existence de
telles déclarations permet de conforter le commissaire aux comptes dans son évaluation de
l’environnement éthique au sein de l’entité.

1-3-2 La fiabilité des prévisions de la direction

L’élaboration des prévisions d’activité, des plans et des budgets est une responsabilité
importante de la direction.
Pour être efficace, ces prévisions et ces budgets doivent être réalistes, fondés sur des
hypothèses réalistes et élaborées par des personnes possédant les connaissances nécessaires.
Le commissaire aux comptes doit tenir compte des indicateurs suivants :

 L’objectif assigné aux plans et aux budgets : s’agit t’il de refléter les attentes raisonnables
de la direction ou de servir d’outil de motivation sans soucis de réalisme des objectifs
poursuivis ;
 Les hypothèses sous tendant les prévisions et budgets, en déterminant si elles reflètent les
conditions influençant actuellement l’exploitation et si elles sont cohérentes et
communiquées au personnel approprié ;
 La précision et la fiabilité des estimations produites dans le passé ;

74
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

 Le sérieux et la compétence des dirigeants qui jouent un rôle important dans l’élaboration
des estimations ;
 Le niveau de détail et la qualité des informations fournies dans les plans stratégique ainsi
que la qualité des informations financière, statistique ou autres diffusées par le système
d’information et utilisées par la direction ;
 Le comportement de la direction eu égard :
- à la documentation des écarts importants par rapport aux prévisions et à leur
explication ;
- à la mise en œuvre de mesures correctives par ces mêmes niveaux.

1-3-3 Complexité des opérations comptables

Le commissaire aux comptes doit être vigilant en matière d’évaluation des opérations
comptables complexes et des options prises par la direction financière. Ainsi une direction
financière très compétente sera en mesure d’imaginer des schémas comptables tortueux et
donc présente un risque de fraude élevé. De même elle peut avoir une attitude agressive face
à l’application des principes comptables ou des estimations qui sont nécessaires à l’arrêtée
des comptes. Une attitude agressive consiste à interpréter de la façon la plus favorable un
principe comptable et de faire la preuve de la créativité comptable. Cette attitude agressive
constitue un indicateur de risque de fraude.

Section 2 : Les outils utilisables pour l’identification du risque de fraude

Dans le cadre de sa prise de connaissance de l’entreprise et de son environnement, y compris


de son contrôle interne, le commissaire aux comptes procède à l’identification des
circonstances et des faits qui favoriseraient, dans l’absolu, la commission des actes
frauduleux. Nous présenterons dans cette section les principaux outils proposés par les
normes professionnelles pour identifier ces « facteurs de risque de fraude ».
Il s’agit principalement des procédures analytiques, des entretiens avec la direction de
l’entreprise et de la réunion au sein de l’équipe d’audit.

75
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

2-1 Les procédures analytiques

Les procédures analytiques peuvent être présentées sous les deux aspects suivants :

2-1-1 L’examen analytique :

L’examen analytique est l’un des outils les plus utilisés par le commissaire aux comptes pour
mettre en évidence le risque de fraude.
La norme ISA 240 traitant de la responsabilité de l’auditeur en matière de fraude est venue
mettre l’accent sur la nécessité de procéder à des examens analytique.ces examens peuvent
être utile pour identifier des transactions ou faits inhabituels ou inattendus susceptibles de
mettre en évidence des risques d’anomalie significative provenant de fraude, tels que, par
exemple, l’enregistrement de ventes fictives.
Le commissaire aux compte doit développer des attentes quant aux montants ou à l’évolution
de certains indicateurs financiers eu égard à leur expérience de l’activité de l’entité auditée, de
son secteur et des principaux faits significatifs intervenus au cours de la période et qui
pourraient impacter les informations financières d’une manière ou d’une autre.
Le commissaire aux comptes doit :
 Faire des comparaisons entre les données résultant des comptes et des données
antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l’entité afin d’établir des relations entre
elles ;
 Analyser les éléments se dégageant de ces comparaisons ;
 Etudier des relations entre les informations financières et des informations non
financières correspondantes (par exemple, les montants de la paie comparés avec le
changement du nombre moyen de collaborateurs) ;
 Etudier les relations entre les éléments d’informations (par exemple, les fluctuations
des montants d’intérêt comparées aux évolutions de la balance des dettes) ;
 Comparer les données de la société avec les standards reconnus du secteur, en effets
lorsque le montage frauduleux est organisé à un niveau tel qu’il est possible de
manipuler tous les comptes, seules des comparaisons avec des éléments externes
peuvent mettre en évidence les éventuelles malversations.
Lorsqu’il décèle une évolution incohérente ou l’absence d’une évolution à laquelle il
s’attendait, il doit en tenir compte dans son programme de travail et prévoir des procédures

76
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

d’audit complémentaires à mettre en œuvre jusqu’à ce qu’il obtienne des explications


satisfaisantes. Les résultats ou les relations, qui ne sont pas expliqués, peuvent être le signe de
faits importants tels qu’une erreur, une irrégularité, une fraude
Telle que par exemple :
 Augmentation significative des intérêts alors que la masse des dettes n’a pas évolué ;
 Le stock matière ne permet pas d’identifier les retours sur ventes. Ceci peut être un
indicateur de la présence d’un montage camouflant des détournements sur les ventes ;
 Augmentation inexpliquée de la consommation matière par rapport la période précédente.
 Augmentation du délai moyen de règlement des clients par rapport la période précédente.

Illustrons cette méthode par l’exemple suivant : au cours de l’audit du processus des
approvisionnements, le commissaire aux comptes a relevé que tous les achats significatifs
n’ont pas fait l’objet d’un bon de commande matérialisé. Après avoir croisé les fichiers ayant
mis en évidence des bons manquants, il y a deux possibilités :
 Une erreur admissible. Dans ce cas il faut la valider et mettre en évidence ce problème
dans les recommandations ;
 Existence d’un montage frauduleux. Dans ce cas, les analyses complémentaires ci- après
devront être engagées :
- Etablir une tendance pour identifier le service ou la personne ayant généré plus
d’anomalies de ce type ;
- Etablir une tendance sur les fournisseurs ayant été concernés le plus souvent par
ce problème ;
- Comparer les budgets et les valeurs fournies à la comptabilité pour rechercher les
dépassements ;
- Identifier les produits affectés ;
- Analyser si les produits sont vendus ou rentrent dans la fabrication.
Prenons un autre exemple : lors de l’audit du processus du chiffre d’affaires, le commissaire
aux comptes peut réaliser les tests d’examen analytique suivants :
- Taux de marge ;
- Chiffre d’affaires par produit ou par rayon (dans le cas d’une société de grande
distribution) ;
- Chiffre d’affaires par vendeur, par jour (ceci peut repérer si les ventes sont
beaucoup plus fortes les jours d’absence du vendeur) ;
- Liste des salariés qui effectuent le plus d’annulations ou d’avoirs ;

77
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

- Taux de démarque inconnue (pour les sociétés de grande distribution) ;


- Montant des ajustements sur l’inventaire physique ;
- Délai moyen de paiement des clients ;

2-1-2 Les analyses financières

L’analyse financière constitue pour le commissaire aux comptes un outil important pour
l’identification du risque de fraude. Elle permet de mettre en évidence des tendances, d’établir
des relations entre diverses données, d’identifier des comportements étranges qui ne
correspondent pas à ce qu’on est droit d’attendre et de comprendre l’activité de l’organisation.
Cette méthode consiste à remplacer des chiffres par un pourcentage plus aisé à manipuler et à
comparer, puis réaliser des comparaisons de poste à poste ou d’une année par rapport à
d’autres. Le commissaire aux comptes doit utiliser les résultats des analyses financières pour
qualifier l’environnement de contrôle. Par exemple, la constatation par le commissaire aux
comptes d’une forte augmentation des ventes (50%) sur une période donnée et d’une
stagnation des coûts (25%) sur la même période peut signifier qu’il y a un risque que les
ventes ont été artificiellement augmentées dans le but de majorer les bonus ou de présenter
une situation qui satisfait les objectifs des dirigeants. Ceci engendre des analyses
complémentaires sur l’approvisionnement, la gestion des stocks et le cut off du chiffre
d’affaires.
L’analyse financière peut être verticale ou horizontale, ou permettre l’établissement de ratios.
Ainsi, l’analyse est verticale lorsqu’elle porte sur des comparaisons entre les variations des
différents éléments des états financiers. Il en résulte un calcul de pourcentage à chacun des
éléments de comparaison. Le but du commissaire aux comptes est d’exprimer une variation
dans le ou les postes analysés. Toute variation doit être expliquée.
L’analyse financière est horizontale lorsqu’elle exprime des rapports entre diverse postes, au
cours de différents exercices.
Ces analyses ne sont évidement valables que si les conditions entre les exercices ou entre les
postes sont comparables.
L’analyse financière par les ratios consiste à comparer l’évolution de différentes valeurs
résultant des rapports entre plusieurs rubriques du bilan ou du compte de résultat. Elle
consiste aussi à faire des comparaisons entre ratios de même nature, issus d’exercices

78
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

différents, ou avec un ratio type qui sert de référentiel. On peut citer cinq (5) ratios identifiés
comme « révélateurs » de fraudes par une étude menée aux Etats Unis :36

 Indice de la rotation des créances clients (Day’s sales in receivables index - DSRI) :

(Clients et comptes rattachés période N) de la période N / Revenus de la


DSRI = ------------------------------------------------------------------------------------------
(Clients et comptes rattachés de la période N-1 / Revenus de la période N-1)

Un DSRI supérieur à 1 indiquerait que le niveau de créances a augmenté par rapport à un


niveau équivalent de vents et pourrait avoir pour origine l’enregistrement de revenus fictifs.

 Indice de la qualité des actifs (Assets quality Index – AQI ) : comparaison d’une année
à une autre de la proportion des charges reportées à l’actif, par rapport au total actif.

1-[(Actifs courants N+ Immobilisations N) / Total Actifs N)


AQI = ------------------------------------------------------------------------------------
1-[(Actifs courants (N-1) + Immobilisations N-1) / Total Actifs N-1)]
Un AQI supérieur à 1 indiquerait que le niveau des charges ou dépenses capitalisées a
augmenté et pourrait avoir pour origine une manipulation frauduleuse des résultats.

 Indice de la marge brute (Gross margin index- GMI) :


[(Revenus N – Consommation directe N) / Revenus N]
GMI = ------------------------------------------------------------------------------
[(Revenus (N-1) – Consommation directe (N-1)) / Revenus (N-1)]
Un GMI supérieur à 1 peut impliquer l’enregistrement de revenus fictifs ou la non prise
en compte de certains coûts.
 Indice de l’évolution du volume des ventes (Sales Growth Index – SGI)

SGI = (Revenus N – Revenus (N-1) / Revenus (N-1)


Une évolution très importante des revenus qui de plus n’est plus n’est pas attendue peut
impliquer l’enregistrement de revenus fictifs.

36
Mémoire d’expertise comptable: la prise en compte du risque de fraude par l’auditeur externe: Etat des lieux et
propositions d’améliorations, Avril 2006.

79
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

 Total Acruals to Total Assets – TATA : ce ratio mesure l’évolution du besoin en fonds de
roulement par rapport au total actif.

Variation du besoin en fonds de roulement


TATA = -----------------------------------------------------------------------------------------------------
Total actif

Un TATA élevé (par rapport à la moyenne du secteur ou par rapport aux périodes
précédentes) indique un besoin en fonds de roulement important et une faible génération de
trésorerie qui pourrait être un motif pour la manipulation des comptes. Cela pourrait
également impliquer la non prise en compte de certains passifs courants, voir même la
majoration de certains actifs courants dans un optique de lissage de résultat.

2-2 Les entretiens

L’entretien occupe une place très importante dans la phase d’identification du risque de
fraude. Son utilisation nécessite des qualités humaines afin de provoquer le dialogue. Le
commissaire aux comptes doit avoir une attitude ouverte et doit adapter son style à son
interlocuteur, de manière à amener même la personne auditée à avoir envie de partager
librement les informations dont elle dispose.
Ainsi, pour la meilleure conduite de l’entretien, le commissaire aux comptes doit veiller à ne
pas être agressif ou à montrer trop d’autorité car il n’obtiendra probablement aucune
information utile et pertinente .Il ne doit jamais oublier les objectifs qu’il souhaite atteindre.
Une bonne préparation est donc essentielle. Les questions doivent être préparées d’avance et
posées dans un ordre précis. Dans ce cadre on distingue, selon le professeur JackC.Roberston,
cinq types de questions37:
 Les questions introductives : Le commissaire aux comptes peut ouvrir la discussion par
un prétexte banal, tout en expliquant qu’il cherche à résoudre des anomalies relevées au
cours de la mission, sans évoquer de fraude à ce moment.

37
Jack c.Robertson,Fraud Examination for Managers and auditors,Viesca Books,2003

80
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

 les questions de collecte: Le commissaire aux comptes peut utiliser des questions ouvertes
ou fermées selon les informations qu’il cherche à obtenir. Il doit rester positif pour
stimuler les réponses, en montrant que l’on s’intéresse et en valorisant le travail de la
personne. Le commissaire aux comptes ne doit pas oublier qu’il est entrain de rechercher
le risque de fraude et donc les questions de son interview évolueront progressivement vers
ces faits et la personne suspectée.
 les questions de clôture : Le commissaire aux comptes peut reformuler ses questions afin
de s’assurer qu’il a bien compris les réponses. Cette technique est à utiliser à la fin de
l’interview pour valider une information importante.
 les questions d’évaluation : Ces questions doivent être plus directe et provocantes pour
s’assurer que la personne dit la vérité ou non tout en observant ses réactions. Ainsi, le
commissaire aux comptes doit rester attentif aux attitudes typiques d’une personne qui
cherche à cacher quelques choses, par exemple :
- Le rythme de la voix change ;
- Répétition fréquente des questions pour gagner du temps ;
- Oubli de certaines choses essentielles ;
- Excuses fréquentes pour rien ;
- Utilisation de certaines expressions pour renforcer ses propos (ex : honnêtement,
pour être franc, etc.) ;
- Réponse par une question.
 les questions décisives : Ces questions ne doivent être utilisées que s’il y a de fortes
probabilités pour que la personne auditée ait commis la fraude. Elles permettent d’obtenir
des aveux du fraudeur car elles abordent directement le problème.
Pour ce genre de question, le commissaire aux comptes doit montrer à la personne suspectée
qu’il dispose de suffisamment d’éléments et qu’il cherche surtout à comprendre pourquoi cela
est arrivé.
Il faut noter que ces types de questions doivent être choisis en fonction des personnes
interviewées classées selon JackC.Roberston en quatre catégories :
- Le témoin neutre : qui n’a pas aucun rapport avec la fraude, mais qui apporte des
informations générales sur le suspect.
- Le témoin de confirmation : qui sert à collecter une information mais il n’est pas
impliqué dans la fraude.
- Le complice : qui doit être rencontré lorsque l’enquête est suffisamment avancée

81
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

- Le suspect : qui sera interviewé au dernier moment afin d’obtenir des


informations permettant de prouver l’intention frauduleuse.

2-2-1 Les entretiens avec la direction

Les entretiens avec la direction doivent être menés par une personne expérimentée de l’équipe
d’audit et si possible le commissaire aux comptes signataire, et ce compte tenu du sujet
particulièrement délicat et sensible. Il est à signaler que la plupart des fraudes 83% selon
l’étude COSO38 sont commises par le directeur général et/ou le directeur financier de
l’entreprise. Le cycle d’entretien doit débuter avec le haut de la pyramide hiérarchique. En
effet il est difficilement concevable d’avoir un entretien au sujet de la fraude avec un directeur
financier ou un chef comptable sans avoir préalablement informer le directeur général.
Les questions possibles pouvant être posées par le commissaire aux comptes sont annexées à
la présente étude (Annexe 08).

2-2-2 Les entretiens avec l’audit interne

L’audit interne de l’entreprise peut être un excellent moyen d’obtenir une piste
d’identification du risque de fraude. Au cours de ses travaux, l’audit interne peut être amené
à détecter une fraude ou à effectuer des travaux complémentaires suite à une suspicion de
fraude. Il peut donc être intéressant de contacter cette cellule afin d’avoir une confirmation
qu’il n’a pas eu connaissance ou n’a pas détecté de fraude.

2-2-3 Les entretiens avec les personnes constituant le gouvernement de l’entreprise

Le gouvernement de l’entreprise est constitué généralement du conseil d’administration ou


(directoire et conseil de surveillance) et le cas échéant du comité d’audit. Le commissaire aux
comptes doit s’entretenir avec ces organes et recueillir leur avis sur l’aptitude du système de
contrôle interne à prévenir et détecter les fraudes et sur l’intégrité et la compétence de la
direction.

38
Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission, Fraudulent financial Reporting 1987- 1997)

82
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

Le commissaire aux comptes peut recueillir ces avis au cours d’une réunion de présentation
des orientations générales de sa mission et de l’étendue de ses travaux d’audit aux personnes
constituant le gouvernement de l’entreprise.

2-3 La réunion d’équipe

Le commissaire aux comptes doit, lors de la phase de planification, s’entretenir avec les
membres de l’équipe d’audit sur le degré d’exposition des comptes de l’entité à des anomalies
significatives provenant de fraudes ou d’erreurs39. En pratique cette réunion est rarement
appliquée ou bien n’est pas appliquée avec le même degré de sérieux et de diligence que toute
autre procédure d’audit telle que l’assistance aux inventaires ou la circularisation des tiers.
Les théoriciens estiment que cette procédure doit permettre d’avoir une meilleure
compréhension des risques de fraude ou d’erreur. Il est donc nécessaire que les responsables
de la mission insistent sur son importance et veillent sur sa préparation et son bon
déroulement40 ainsi que de rappeler l’importance d’exercer l’esprit critique.
Dans cette réunion il est important que les documents clés de la mission soient mis à la
disposition de tous les participants à la mission. Nous citons à titre d’exemple :
 Le plan de la mission ;
 La lettre de direction et les rapports de l’exercice précèdent ;
 Les notes existantes sur l’évaluation du risque de fraude ;
Les thèmes devant être abordés par le chef de mission au cours de la réunion sont les
suivants :
 La nature des principes comptables retenues par l’entreprise et s’ils sont appliqués de
façon agressive ;
 L’identification des comptes susceptibles de présenter un risque de fraude significatif ;
 Une revue des ajustements non corrigés de l’exercice précédent, la raison de leur non
correction ?
 Quelle est la fiabilité des prévisions financières présentées par la société ?
 Comment la direction perçoit les remarques du commissaire aux comptes ?

39
ISA 315 : Compréhension de l’entité et de son environnement et appréciation du risque d’une inexactitude importante
40
Beasly (M.S.) et Jenkins (J.G.),A Primer for Brainstorming Fraud Risks, Journal of Accountancy, décembre 2003.

83
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

 Toute l’équipe a-t-elle une idée sur le mode de rémunération de la direction et des facteurs
susceptibles de la faire varier.
Cette réunion doit être l’occasion pour le commissaire aux comptes de rappeler l’importance
d’adoption d’un esprit critique par les membres de l’équipe tout au long de la mission.
Le résultat de la réunion doit être documenté dans le dossier de travail.

84
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

CHAPITRE II : LA PRISE EN COMPTE DU RISQUE DE FRAUDE


LORS DE L’APPRECIATION DES PROCEDURES DU CONTROLE
INTERNE DES PRINCIPAUX PROCESSUS DE L’ENTREPRISE

L’identification des risques de fraude peut être appréhendée à deux niveaux :


- un premier niveau qui concerne l’environnement global de contrôle de l’entreprise (la
nature de l’activité, la situation financière, les objectifs ou les stratégies pour maintenir
des avantages compétitifs, les risques d’affaires qui menacent l’atteinte desdits objectifs,
les différentes pressions des parties prenantes et de l’environnement dans lequel évolue
l’entité auditée, le style de management, la politique de ressources humaines, culture
d’éthique, l’existence de structure de gouvernance).
A ce niveau, le commissaire aux comptes procède à l’évaluation du risque inhérent
- un deuxième niveau concerne l’appréciation de procédures de contrôle interne afin
d’évaluer le risque de non contrôle. Cette évaluation nécessite de la part du commissaire
aux comptes d’évaluer l’efficacité des contrôles d’atténuation mis en place par
l’entreprise dans chaque processus afin de s’assurer que la direction ne contourne pas ces
contrôles et de tenir compte des aspects importants de contrôle interne dont la défaillance
tendra à favoriser l’existence du risque de fraude.
L’appréciation de ces procédures suppose aussi de bien connaitre les schémas de fraude les
plus couramment employés. La connaissance de ces schémas est très utile, car il permet
d’orienter les recherches du commissaire aux comptes.
Pour atteindre cet objectif, nous analyserons les principaux schémas de fraude observés dans
les entreprises. Nous verrons par la suite que cela sert de base pour identifier les facteurs de
risque de fraude ayant trait aux procédures de contrôle interne.

Section 1 : Le processus de gestion de trésorerie

Etant donné que presque toutes les transactions de l’entreprise donnent lieu à des flux
d’argent, les opérations de trésorerie doivent faire l’objet d’une organisation propres afin
d’assurer une bonne gestion qui garantit le respect de la légalité et éviter les tentatives de
fraude.

85
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

1-1 Les différents schémas de fraude

Dans le processus de trésorerie, la fraude consiste à détourner des sommes déposées dans la
caisse et dans les comptes bancaires.

1-1-1 Les fraudes de caisse

 Non enregistrement des ventes : c’est le cas le plus simple pour le fraudeur qui consiste
à ne pas saisir la vente sur la caisse enregistreuse ou le cahier de caisse, ainsi l’argent est
directement détourné.
 Vente hors site : la fraude consiste ici a détourné les sommes provenant de vente de
service avant leur enregistrement. Le salarié est seul, il n’ya pas de caisse enregistreuse,
mais un système de factures de contrats.par exemple le salarié (représentant) rédige un
contrat, encaisse les sommes ou acomptes, ne transmet rien à son entreprise et disparait
au bout de quelques temps. Dans ce cas le client et l’entreprise sont victimes. Cela est
plus facile à réaliser avec des services tels que l’assurance car il n’y a pas de flux
physique
 Sous évaluation des ventes enregistrées : cette variante consiste à saisir les ventes à des
prix inférieurs ; et d’encaisser le véritable montant et de conserver la différence. Si le
client réclame le ticket de caisse le fraudeur peut toujours prétexter une erreur et
rectifier ;
Il est à noter que certaines caisses enregistreuses imposent la saisie d’une vente pour
permettre l’ouverture du tiroir-caisse et le rendu de monnaie. Ce dispositif peut
empêcher le premier cas de fraude, à condition que l’employé ne bloque pas
discrètement la fermeture du tiroir.
 Les erreurs de caisse : dans ce cas, le caissier encaisse les ventes mais enregistre des
annulations fictives, ce qui lui permet de justifier une sortie de caisse.
Cette pratique est difficile à détecter car le fond de caisse est correct et les remises à
l’encaissement correspondent aux états de caisse.
 Les retours de marchandises : prenons un exemple, dans une chaîne de magasins, un
client rapporte un article qui ne lui convient pas. Le vendeur récupère le produit et
rembourse le client (une sortie de caisse est enregistrée) ou fait choisir au client un autre
article. Dans les deux cas, le mouvement financier est enregistré mais le vendeur peut
conserver l’article (surtout s’il est facile à dissimuler) l’écart n’apparaîtra pas en caisse
mais dans les stocks.

86
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

 Surévaluation du montant des retours : l’employé peut créer des retours fictifs en
utilisant les noms et les numéros de téléphones de ses fournisseurs, ou il surévalue le
montant des retours et encaisse l’excédent.

1-1-2 Fraude sur les dépôts de fonds

Le détournement de la recette peut être réalisé si les deux conditions ci-après sont réunies :
- L’absence de séparation des fonctions. Par exemple, la personne qui encaisse la
recette est celle qui dépose l’argent ;
- Les rapprochements bancaires sont réalisés par la même personne ou sont
inexistants.

Prenons l’exemple d’un contrôleur de revenu dans un hôtel qui détourne la recette d’un jour et
la remplace le lendemain par celle du jour 2.Celle du jour 2 sera remplacée par le jour 3 et
ainsi de suite. Il aura donc toujours un jour de décalage dans les remises en banque.
Ces sommes manquantes figurent sur les états de rapprochement comme des « remises à
encaissement » en raison des dates de valeur ou du délai de prise en compte par la banque.
L’écart entre la trésorerie réelle et celle figurant dans les comptes est ainsi masqué.
Seule une application rigoureuse des méthodes de rapprochement bancaire par une personne
indépendante permet de détecter ces fraudes. Par exemple, vérifier que les sommes remises à
l’encaissement du mois précédent apparaissent bien sur les relevés de la période suivante.

1-2 Les points importants de contrôle interne devant être appréciés par le
commissaire aux comptes

Les fraudes par le détournement d’argent sont parmi les plus courantes. Par conséquent elles
impliquent souvent la mise en cause de la responsabilité du commissaire aux comptes, celui-
ci doit avoir une vigilance particulière lors de l’appréciation des procédures du contrôle
interne de la trésorerie et ce, en vérifiant l’existence des contrôles suivants :
 Contrôle des fonds reçus :
Il est important de vérifier la séparation de la fonction encaissement de celle de
comptabilisation, afin de s’assurer que le risque de manipulation de liquidités avant qu’un
enregistrement comptable n’ait été effectué. Dans le cas de ventes au comptant, il est

87
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

important aussi de vérifier l’existence d’une procédure de caisse, en incluant le traitement


des annulations et des retours.
 Contrôle des fonds décaissés :
Ces contrôles sont essentiellement :
- la séparation de la fonction de « préparation des chèques de la fonction
d’encaissement. A défaut le cumul de tâches permettrait d’autoriser des sorties de
cash indûment justifiées et puis de restituer les sommes détournées ;
- Signature des chèques sur la base des documents originaux ;
- La séparation de la fonction émission et acceptation d’effets à payer avec leur
comptabilisation. Un cumul de ces deux fonctions permettrait au salarié de tirer une
traite dans son intérêt personnel sans aucune trace dans la comptabilité ;
- Annulation des factures payées par l’apposition d’un cachet « payé » ;
- La justification de tous les paiements par caisse ;
- L’existence d’un plafond pour les dépenses par caisse.
 Autres contrôles :
- L’établissement des états de rapprochement bancaire périodique (au moins une fois
par mois) par de personnes autres que celles responsables des opérations
d’encaissement et de règlement ;
- L’existence des inventaires de caisse inopinés ;
- Le rapprochement mensuel du brouillard de caisse avec le solde comptable et
éventuellement avec l’inventaire physique de la caisse.

Section 2 : Le processus de gestion des approvisionnements et des stocks

2-1 Les différents schémas de fraude

2-1-1 La création des factures fictives

Cette méthode consiste à créer des factures fictives pour des comptes fournisseurs non utilisés
depuis longtemps et de les intégrer dans le circuit de paiement, tout en donnant l’illusion au
service trésorerie que toute est en ordre. La création de ces factures se fait généralement par
une personne ayant une position hiérarchique lui permettant de valider les factures. Ces

88
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

documents doivent correspondre à des prestations de services car dans ce cas, les procédures
de contrôles sont plus difficiles à contourner. Ainsi les bons de commandes sont souvent
inexistants ou peu formalisés. Le contrat est rarement exigé et examiné par le service payeur.
Les libellés sont souvent évasifs et le contrôle de la réalisation des prestations est
difficilement vérifiable après coup.
Dans le cas d’achat de biens ou de marchandises, la création des factures fictives sera plus
difficile puisqu’il faudra un bon de commande et un bon de réception souvent contrôlés par
d’autres personnes, en plus cela implique de falsifier d’autres documents.
Au stade de règlement le fraudeur peut faire des manipulations en modifiant sur le système les
coordonnées bancaires et l’adresse du fournisseur. Le même circuit peut être ensuite réutilisé
plusieurs fois.

2-1-2 Le paiement indirect

 Le paiement indirect consiste à détourner un règlement établi régulièrement à un


fournisseur réel mais pour une facture déjà réglée. Dans ce cas le fraudeur est complice
avec le fournisseur, avec lequel il partage le montant détourné .Ce schéma est plus simple
dans une entreprise où les chèques sont préparés manuellement, et il n’y a pas de logiciel
pouvant alerter l’utilisateur lorsque le système détecte des factures en double en montant,
et références.

2-1-3 L’achat injustifié

Le fraudeur fait réaliser des achats pour son bénéfice personnel. Ceci peut aller des
fournitures de bureau jusqu'à l’alimentation en stock d’un magasin concurrent lui appartenant.
On distingue deux possibilités :
 L’achat est réalisé personnellement puis la facture est falsifiée pour modifier le nom du
client et la faire payer par l’entreprise ;
 Le fraudeur utilise le circuit normal de commande de l’entreprise mais récupère les biens
par exemple, en changeant l’adresse de livraison ou avec un livreur complice. la facture
peut rester ici intacte ;
Dans le cas de prestation de services, le schéma de fraude est plus simple à réaliser
puisqu’il y a moins de documentation à falsifier et il est difficile de contourner les

89
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

contrôles dans un processus d’achat où il n’y a pas un de bon de commande, et la


désignation des prestations sont imprécises. On peut citer à titre d’exemple les frais
d’avocat du dirigeant, des billets d’avions, ou des travaux dans un appartement privé.

2-1-4 La surfacturation

Cette méthode nécessite l’entente avec un fournisseur afin de majorer le prix de certains
achats et de faire ainsi payer l’excèdent par l’entreprise. Le fraudeur et son complice n’auront
plus qu’à se partager les gains. Généralement il est difficile de détecter ce type de fraude car
tous les documents sont réels, en particulier la commande correspond à la facture.
Ce type de fraude peut être réalisé par des personnes autorisées à passer des commandes,
qu’ils soient des responsables de service ou simples employés dans le service achat. Ces
personnes peuvent viser de nombreuses transactions réalisées pendant toute l’année. Le
fournisseur rémunère son complice au sein de l’entreprise par des commissions occultes ou
par des cadeaux.

2-1-5 Détournement des articles en stocks

Le processus de stockage est un processus sensible dans la mesure où :


 Les stocks de fin d’exercice sont évalués de manière extracomptable, l’évaluation pouvant
être sujette à manipulations ;
 Leur valeur en fin d’exercice dépend de deux paramètres : les quantités et le coût unitaire,
chacun de ces éléments pouvant être concerné par la fraude ;
 La méthode d’évaluation peut être un outil d’ajustement des résultats de l’entreprise avec
les objectifs de la direction soit pour minorer le résultat pour payer moins d’impôt par
exemple soit pour toutes autres considérations.
Ainsi, dans ce processus les stocks seront plus au moins la cible des fraudeurs en fonction de
l’activité de l’entreprise. Il est plus facile de revendre des articles en stocks d’une société
commerciale que des matières premières industrielles. Nous citons dans ce cadre des schémas
de fraude assez courant :
 Un client rapporte un article au vendeur après s’être trompé sur son achat. L’employé
conserve la marchandise ;

90
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

 Un employé jette le soir aux poubelles des marchandises dissimilées dans des cartons et
les récupère quelques heures après ;
 L’employé endommage volontairement des pièces en cours de fabrication et les mettent
au rebus puis les récupère soit pour reconstituer un article complet soit pour les revendre
telles qu’elles sont ;
 Un magasinier s’entend avec un transporteur pour ne livrer qu’une partie de la commande
et revendre la marchandise détournée. Le bon de réception est signé pour l’ensemble de la
commande par les deux complices ;
 Non enregistrement par l’agent de réception en stocks d’une partie des articles détournés.
Cela sera rendu facile pour le fraudeur en absence d’un système informatique intégré qui
lie obligatoirement la comptabilisation de la facture à une entrée en stock ;
 Non respect de séparation d’exercice au niveau des stocks pour avantager les comptes
d’un exercice au détriment d’un autre.

2-2 Les points importants de contrôle interne devant être appréciés par le
commissaire aux comptes

Le processus d’approvisionnement et de stocks est l’un des processus les plus exposés à la
fraude puisqu’il concentre l’essentiel des mouvements de sorties d’argent de l’entreprise. Le
commissaire aux comptes doit veiller à l’existence des contrôles suivants et doit évaluer leur
efficacité :
 Vérifier l’existence d’une procédure d’autorisation des dépenses en prévoyant des doubles
signatures au delà de certains seuils et d’une procédure de contrôle des pièces
justificatives par une personne autre que celle qui valide le paiement ;
 S’assurer que le système permet le blocage de saisie lorsqu’ il détecte des factures en
double ayant le même numéro ou le même bon de livraison, le fraudeur ici peut modifier
le numéro de facture en prétendant l’erreur. Dans ce cas l’auditeur peut sélectionner par
sondage les achats d’un mois et faire un tri par numéro de facture et examiner celles ayant
les mêmes montants et des numéros anormaux ;
 S’assurer que les exemplaires des factures sont identifiés par l’apposition de la mention
« copie » dés leurs arrivées ;
 Ne payer que sur des originaux avec des justificatifs ;

91
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

 S’assurer que la société établit un barème de prix sur la base d’un contrat avec chaque
fournisseur, et que ce barème est saisi au niveau du système pour valoriser les commandes
automatiquement. Dans ce cadre il faut s’assurer que la création et la mise à jour du
barème sont entourés de quelques sécurités (par exemple validation du barème par le
financier), parce que rien, n’empêche le responsable des achats de se mettre d’accord avec
les fournisseurs et de préparer un barème sur mesure;
 Vérifier que le système ne permet pas le saisi de facture si le prix facturé est différent de
celui de la commande ;
 Vérifier l’existence d’une procédure d’appel d’offre et que cette procédure est obligatoire
au-delà d’un certain seuil. La mise en place par la société de cette procédure permet de
mettre en concurrence les fournisseurs et d’éviter le favoritisme.
 Vérifier si les conditions fixées par les contrats conclues par la société sont respectées en
terme de prix (remise, ristourne) ;
 Veiller à la séparation des tâches entre la commande, la réception et la validation ;
 Tester le système informatisé de gestion de stock interfacé avec la comptabilité ;
 Restreindre l’accès aux stocks à des personnes autorisées ;
 S’assurer que les quantités sorties de stocks font l’objet d’une autorisation. Ceci
implique le rapprochement des sorties de stocks avec les bons de livraison clients pour les
produits finis, ou avec les ordres de fabrication pour les matières premières ;
 Vérifier l’existence d’une procédure permettant de s’assurer le rattachement des flux de
matières en stocks avec l’exercice concerné ;
 Vérifier l’existence d’un inventaire physique au moins une fois par an. Le commissaire
aux comptes doit assister à l’inventaire physique de stocks afin de s’assurer de la réalité
des quantités inventoriées (en vérifiant la fiabilité des procédures pour éviter le double
comptage et en testant les éléments à forte valeur unitaire pouvant faire l’objet
détournements). Une manipulation de ces quantités peut être effectuée pour masquer une
fraude.

Section 3 : Le processus de gestion des ventes et des créances clients

3-1 Les différents schémas de fraude

92
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

3-1-1 Le transfert de compte

Dans ce schéma, le fraudeur détourne l’argent reçu (en espèce) d’un client (A), ce qui rend
son compte toujours débiteur. Lorsque le client (B) règle sa créance, les sommes reçues sont
imputées sur le compte du client A qui est ainsi régularisé après coup. Un troisième client
(C) interviendra pour combler le compte (B) et ainsi de suite.
Cette technique est difficile à gérer pour le fraudeur qui doit garder un « œil » sur tous les
comptes clients qu’il a faussé.
Le fraudeur est généralement un employé ayant accès aux écritures comptables et qui ne
prend jamais ou très peu de congés car un remplaçant peut découvrir vite les anomalies.
Cette méthode est utilisée souvent par quelqu’un qui a besoin ponctuel d’argent.

3-1-2 La sous – facturation

Ce schéma est commis généralement par des employés en contact direct avec les clients. Le
fraudeur sous facture en indiquant une référence ou libellé fausse ou en ne mettant pas à jour
le fichier des prix. L’employé permet ainsi au client complice d’acheter à un prix inférieur au
prix normal et de partager le gain avec le fraudeur.

3-1-3 Les ventes fictives

Dans ce schéma les ventes fictives ne produiront pas une rentrée d’argent mais l’objectif est
ici de gonfler le chiffre d’affaires par les vendeurs afin d’augmenter leurs commissions
(prime d’objectif). Ces ventes seront par la suite annulées. Néanmoins ces annulations ne
seront pas prises en compte dans le calcul des commissions.

3-1-4 La surfacturation

Les clients seront surfacturés à leur insu et la différence est conservée par le fraudeur.par
exemple : deux représentants surfacturaient à certains clients du matériel grâce à un système
d’acomptes. Ils établissaient une factures manuelle qu’ils remettaient au client en
indiquant : « vente 120 acompte reçu 100solde à payer 20 » puis ils refaisaient une autre

93
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

facture pour la comptabilité sans mentionner l’acompte. Ainsi, ils conservaient l’acompte et le
client réglait bien la somme prévue à l’échéance de bonne foi.
Ce schéma de fraude repose sur la faiblesse des règles de facturation.la pire situation étant les
factures manuelle non prénumérotées. Si le système est informatisé, il faudra examiner s’il est
possible de le contourner. Un très bon indicateur de fraude est le taux d’annulation des
factures.

3-1-5 Les ventes décalées

Dans ce schéma l’entité modifie l’exercice de prise en compte des ventes et fausse les états
financiers.
Une première technique de fraude consiste à modifier le système informatique pour facturer
les ventes au moment de la commande plutôt qu’l’expédition des marchandises et anticiper
ainsi le produit. Pour être plus discret, le système peut restreindre ce calcul sur un seul type de
client et échapper aux tests des auditeurs. Seul un rapprochement entre les factures et les
livraisons, complété par des tests manuels donnera des indices de la fraude.

3-1-6 Les ventes à l’export

L’entité comptabilise les ventes imposables parmi les ventes à l’export. Ceci nécessite de
porter sur la facture des ventes locales la mention « ventes à l’export » ou bien de modifier la
mention ventes en suspension par celle ventes à l’export, et dans le but de ne pas payer
l’impôt sur les bénéfices provenant des ventes imposable.

3-2 Les points importants de contrôle interne devant être appréciés par le
commissaire aux comptes

Lors de l’évaluation des procédures du contrôle interne du processus ventes- clients, le


commissaire aux comptes doit vérifier les points suivants :
- Tester l’efficacité du système de facturation dans le cas de comptabilisation des ventes par
interface. Vérifier si le système permet d’éditer des factures sans livraison effective ou
bien d’éditer des bons de livraison sans autorisations ;

94
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

- Vérifier le respect du principe mis en place pour la constatation du revenu ou des


retours ;
- Tester la variation des délais de paiement ;
- Analyser les reprises de provision ;
- Examiner le taux d’annulation des factures ;

Section 4 : Autres processus

4-1 Processus paie

Les possibilités de fraude dans le processus paie existent essentiellement dans les entreprises
de grande taille, et peuvent prendre plusieurs formes.

4-1-1 Les différents schémas de fraude

4-1-1-1 Le salarié fictif

On peut distinguer deux cas. Dans le premier cas, le fraudeur crée un salarié fictif n’ayant
jamais travaillé pour la société. Ceci nécessite d’affecter au salarié fictif un numéro de
sécurité sociale, un code RIB bancaire de l’un de ces proches parent, d’inventer un état civil,
une matricule et une adresse fictive.
Dans le second cas le fraudeur garde dans le fichier du personnel et le fichier de virement des
anciens salariés partant tout en changeant leurs code RIB bancaires et en mettant son code
RIB personnel ou bien des RIB des membres de sa famille.
Lors de la préparation de la paie, le fraudeur introduit dans le logiciel paie des éléments
variables au nom du salarié « fictif » tels que les heures supplémentaires, primes et
indemnités.
Dans les deux cas, le fraudeur doit être un membre du service paie pour faire cette opération
sans contrôle. Ce dernier garde la méfiance de donner au dirigeant ou au trésorier (chargé de
la signature de l’ordre de virement) des outils qui leur permettraient de détecter des anomalies
(ex : variation de salaires, état des entrées, états de sorties,)

95
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

4-1-1-2 Falsification des données variables

Ce type de fraude ne peut être réalisé que par un responsable de paie car personne ne viendra
vérifier les éléments variables de paie. Parmi ces éléments on peut citer :
 Les heures supplémentaires : Il s’agit ici de falsifier le nombre d’heures supplémentaires
réellement travaillées. Ceci nécessite un accord entre le responsable paie et plusieurs
employés. Le risque de fraude est important si ces heures supplémentaires sont déclaratives et
ne sont pas appuyées par des justificatifs.
 Les congés payés : le risque ici en termes de fraude est que les jours de congés pris par un
salarié ne soient pas décomptés sur sa fiche de paie et qu’il pourra donc les réutiliser.
En absence d’une procédure efficace et sécurisée des congés payés, le coût de ces erreurs
peut être important.

4-1-1-3 Le remboursement des frais

Un membre du service paie peut être complice avec des salariés qui falsifient les documents
de remboursement de frais afin de partager le gain.
Ainsi, ce type de fraude peut être réalisé soit par la surévaluation des dépenses en augmentant
les kilomètres parcourus, ou en augmentant le montant des frais de restauration, soit par des
dépenses fictives en apportant des justificatifs ne correspondant pas à une dépense réelle ou
en utilisant plusieurs fois, les même justificatifs.
Le coût de ces fraudes peut être très important si elles sont pratiquées par plusieurs salariés et
d’une façon répétitive.
Les frais de mission peuvent être surévalués par une autre personne autre que celle qui les
débourse. Ainsi un caissier peut falsifier l’ordre de mission en surévaluant le montant des frais
demandé par l’employé, et encaisse la différence.

4-1-2 Les points importants de contrôle interne devant être appréciés par le
commissaire aux comptes

Lors de l’évaluation des procédures du contrôle interne du processus paie, le commissaire aux
comptes doit vérifier l’existence des points suivants :

96
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

 L’existence d’un registre du personnel, indiquant notamment les départs et les entrées de
chaque mois ;
 L’existence d’un bouclage mensuel réalisé par le contrôle de gestion ou par le financier
entre les effectifs déclarés et les effectifs payés ;
 L’existence d’un bouclage entre les heures travaillées et celles payées ;
 L’existence d’un contrôle sur la saisie des éléments de paie par une autre personne ;
 L’approbation par le responsable hiérarchique des heures supplémentaires ;
 Un suivi d’indicateurs sur les heures supplémentaires et une analyse de la variation de la
masse salariale ;
 L’existence d’une procédure définissant l’autorisation et le suivi des congés (approbation
des jours de congés par le responsable hiérarchique et par le directeur financier, analyse de
la cohérence de la variation de la provision pour congé, vérification des jours acquis ainsi
que du taux utilisé) ;
 L’existence d’une procédure qui définit la politique de remboursement et de validation de
frais (ex : validation du responsable hiérarchique et du directeur financier, exiger les
originaux pour tout remboursement de frais) ;
 L’autorisation des ordres de virement par deux personnes indépendantes (chef du
personnel et directeur financier) et ce sur la base des éditions de paie ;
 L’existence d’un outil qui permet au responsable des ressources humaines et le contrôleur
financier de contrôler les modifications des données du système de paie.

4-2 Processus investissements

4-2-1 Les différents schémas de fraude

Pour le processus immobilisation, les schémas de fraude ne sont pas compliqués : Le fraudeur
n’a pas de problème pour sortir les biens mais plutôt de masquer leur disparition.

4-2-1-1 Immobilisations fictive

Un salarié ayant accès aux comptes peut créer une immobilisation fictive pour masquer une
sortie de fonds. Cette immobilisation peut passer inaperçue car les entreprises pratiquent

97
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

rarement d’inventaire sur ce poste. Cette attitude est compréhensive puisque c’est une tâche
ardue de réaliser un tel contrôle et de disposer d’une identification précise de chaque
immobilisation ainsi que d’un fichier fiable. Ensuite le fraudeur peut faire disparaître
l’immobilisation fictive en la mettant au rebut surtout lorsqu’elle est complètement amortie

4-2-1-2 Utilisation personnelle des biens

Un salarié peut utiliser des actifs de l’entreprise à titre personnel, cela va de l’ordinateur au
téléphone portable jusqu’au la voiture de service le de la société.au delà du coût réel de ces
fraude, nous pensons que le problème vient de l’état d’esprit de l’employé en cause, quelque
soit son niveau hierarchique.la personne n’a pas de sentiment de fraudeur et pourtant ce
comportement peut ouvrir la porte à d’autres actes frauduleux plus graves.

4-2-2 Les points importants de contrôle interne devant être appréciés par le
commissaire aux comptes

Les points importants de contrôle interne devant être appréciés dans le cadre de la prise en
compte du risque de fraude dans le processus investissement sont les suivants :
 S’assurer qu’il y a un rapprochement trimestriel du fichier des immobilisations avec la
comptabilité générale et que tous les écarts sont justifiés ;
 S’assurer que toutes les modifications apportées sur les fiches des immobilisations sont
validées par le directeur financier ;
 S’assurer que la mise en rebut des actifs est appuyée par un PV signé par le service
demandeur et approuvé par le conseil d’administration ou la direction ;
 S’assurer qu’il y a un rapprochement entre les PV de mise en service et le fichier des
immobilisations ;
 s’assurer que les actifs font l’objet d’un inventaire physique au moins une fois par an.
 S’assurer de l’existence d’une charte signée avec le contrat de travail qui précise les règles
de fonctionnement en matière d’utilisation des biens de la société.

98
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

CHAPITRE III : LES DILIGENCES A METTRE EN ŒUVRE LORS


DU CONTROLE DES COMPTES

L’analyse de l’environnement global de contrôle de l’entreprise et l’appréciation des


procédures de contrôle interne permettent au commissaire aux comptes d’identifier les risques
d’inexactitudes significatives dues à des actes frauduleux et de les communiquer aux
dirigeants dans le cadre de sa lettre de direction en fonction de leur importance relative.
Toutefois, les recommandations formulées par le commissaire aux comptes peuvent ne pas
être suivi d’effet. Par ailleurs, l’existence d’un système de contrôle interne efficace ne fournit
pas une garantie de l’absence de fraude.
Le contrôle des comptes permet dans une certains mesure, de répondre à ces limites puisqu’il
constitue en soit un instrument de détection de la fraude.
Nous présenterons dans ce chapitre dans un premier lieu l’impact des risques de fraude
identifiés sur le choix de l’équipe d’audit, la nature, l’étendue et le timing des tests, ensuite
nous présenterons pour chaque processus de l’entreprise les diligences à mettre en œuvre en
réponse aux risques de fraude identifiés.

Section 1 : Impact des risques identifiés sur le choix de l’équipe d’audit, sur la nature,
l’étendue et le Timing des tests

Après avoir identifié les risques de fraude et de les affecter aux comptes et objectifs d’audit
appropriés, il convient de juger en fonction du type des fraudes, de la probabilité qu’elles se
produisent et de son impact sur le choix de l’équipe d’audit , la nature, l’étendue et le timing
des tests à mettre en œuvre.

1-1 Impact sur le choix de l’équipe d’audit

Lorsqu’un risque d’audit à été identifié, la composition de l’équipe d’audit doit être revue de
manière à s’assurer que le savoir-faire, la compétence et la qualification des collaborateurs
sont en rapport avec le niveau du risque déterminé. De plus la procédure de revue doit être
renforcée et effectuée avec beaucoup d’esprit critique. Les responsables signataires doivent
avoir une plus grande implication dans les travaux d’audit.

99
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

Enfin, il peut être nécessaire de renforcer l’équipe d’audit par des spécialistes en informatique
en fiscalité ou en droit des affaires.

1-2 Impact sur le timing des tests

Si le risque combiné (risque inhérent X risque de non contrôle) d’existence de fraude est très
élevé, le commissaire aux comptes doit envisager de modifier le calendrier des procédures
mises en place de façon à ce que la plupart d’entre elles soient effectuées à la clôture de
l’exercice ou à une date proche de la clôture. En outre une attention particulière devra être
portée aux travaux portant sur la césure des exercices. De même le commissaire aux comptes
peut effectuer des procédures inopinées et imprévisibles. Ceci peut s’avérer très utiles car la
plupart des fraudes commises par les employés sont détectées lorsque ces derniers sont
absents. Ainsi il peut planifier des inventaires inopinés sur certaines valeurs de la société ou
planifier des visites inopinées sur des sites de production ou de stockage. La planification de
ces visites peut se faire avec le concours de la direction. Si celle-ci est impliquée dans la
commission de fraudes, le commissaire aux comptes doit coordonner ces visites avec la
gouvernance de l’entreprise.

1-3 Impact sur la nature des tests

En présence d’un dossier présentant un risque de fraude élevé, le commissaire aux compte
doit envisager de modifier la nature des procédures à mettre en œuvre et ce par le recours
accru aux techniques suivantes:
 La confirmation externe, en particulier avec les clients, en leur demandant de confirmer
des points différents comme la confirmation des termes des contrats, tels que des
conditions de règlement particulières, des clauses de contrats annexes (par exemple
clauses de reprises de stock).Il peut également être envisagé de téléphoner au client pour
obtenir la réponse, plutôt que de demander une réponse écrite ;
 L’observation physique ou l’inspection de certains actifs ;
 Les techniques d’audit assistées par ordinateurs pour analyser d’avantage d’opérations
contenues dans des comptes significatifs ou dans des fichiers électroniques.

100
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

1-4 Impact sur l’étendue des tests

Le commissaire aux comptes doit aussi modifier l’étendue des procédures d’audit s’il juge
que le risque d’existence de fraude est très élevé. Ces modifications peuvent porter sur les
aspects suivants :
 La taille de l’échantillon : augmenter la taille des échantillons ;
 Les tests de détail : il faut envisager d’effectuer des tests de détail sur des comptes
habituellement audités par une revue analytique car ils ne sont pas matériels au regard du
seuil de signification fixé par le commissaire aux comptes et présentent un risque inhérent
faible (par exemple : le compte caisse, prêts au personnel) ;
 L’utilisation des techniques de contrôles assistés par ordinateur : ceci permet des tests
plus étendus sur des transactions électroniques ou sur des fichiers informatiques. Ces
techniques peuvent être utilisées pour sélectionner un échantillon d’opérations à partir
d’un fichier informatique, pour extraire des opérations ayant des caractéristiques
particulières ou pour tester l’ensemble d’une population ;
 Les soldes d’ouverture : les travaux de revue de ces soldes devraient être plus étendus s’il
s’agit d’une nouvelle mission pour le commissaire aux comptes ;
 Les méthodes comptables : le commissaire aux compte doit apporter une attention
particulière à l’application des principes comptable et plus précisément ceux qui ont trait
aux estimations comptables et aux transactions complexes.
 Le seuil de signification : le commissaire aux comptes peut fixer un seuil de signification
moins élevé de manière à planifier la vérification d’opérations présentant de plus faibles
valeurs.
 Les tests sur les enregistrements comptables : le commissaire aux comptes doit prévoir
des tests plus poussés sur les sources d’écritures des journaux et des autres ajustements
(voir annexe 4).

Section 2 : Prise en compte des risques de fraude identifiés dans l’approche d’audit des
principaux processus de l’entreprise

Après avoir identifié les risques de fraude pesant sur l’entité auditée, et déterminé l’impact de
ces risques identifiés sur ses travaux, le commissaire aux comptes doit apporter une réponse à
ces risques. Ainsi nous présenterons dans cette section les procédures ou les tests à réaliser

101
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

pour chaque processus de l’entreprise afin de détecter les erreurs significatives ayant donné
lieu à la commission de fraude affectant les états financiers.

2-1 Le processus gestion de la trésorerie

En fonction des indicateurs révélateurs de fraude, identifiés lors de l’appréciation du


processus trésorerie, le commissaire aux comptes détermine l’approche d’audit à suivre
permettant de détecter toutes les anomalies significatives quelle que soit son origine.
L’approche d’audit à suivre dans le contrôle des comptes du processus trésorerie doit prendre
en considération les points suivants :

2-1-1 Le contrôle des états de rapprochement bancaires

Les états de rapprochement bancaires constituent le seul moyen permettant au commissaire


aux comptes de s’assurer de l’exhaustivité des mouvements de la banque.
La prise en compte du risque de fraude dans le contrôle des états de rapprochement implique :
 Une vérification arithmétique de tous les états de rapprochement bancaires à la date
d’arrêté des comptes. Cette vérification est souvent négligée alors qu’elle est importante
pour valider l’état de rapprochement bancaire. Le contrôle arithmétique doit être
effectué au centième pré. Un écart jugé insignifiants peut cacher des suspens importants ;
 La validation de la réalité des informations portées sur l’état de rapprochement telles
que :
- Les dates anciennes de quelques suspens peuvent être rajeunies pour ne pas
attirer l’attention du commissaire aux comptes ;
- Des suspens au débit et au crédit peuvent être compensés pour en masquer les
montants ;
- Un suspens peut être rajouté artificiellement pour équilibrer l’état de
rapprochement bancaire ;
- La nature de chaque suspens peut indiquer l’éventualité de fraude possible. Nous
citons à titre d’exemple :
 Des recettes comptabilisées et non créditées par la banque peuvent
cacher un détournement de fonds relatif à une vente ou bien une
ventes fictive.

102
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

 Des dépenses comptabilisées mais non débitées par la banque peut


cacher une diminution artificielle des soldes fournisseurs (pour
améliorer le ratio d’endettement et ce par la constatation en
comptabilité des chèques non envoyés aux fournisseurs.
 Des recettes créditées en banque et non enregistrées en comptabilité
peuvent cacher une sous estimation du chiffre d’affaires réalisé soit par
des ventes au « noir » soit par le non respect du cut off des revenus.
 Des dépenses débitées par la banque et non enregistrées en comptabilité
peuvent impliquer l’existence de charges non comptabilisées ou des
dépenses non autorisées.

2-1-2 La circularisation des banques

Bien que les relevés bancaires soient suffisants pour confirmer les soldes bancaires portés sur
les états de rapprochement, la circularisation des banques constitue un élément probant fiable
et donne une confirmation externe pour le commissaire aux comptes,41 notamment en ce qui
concerne :
 Les engagements hors bilan (cautions, garanties, nantissements) : ces engagements
doivent être mentionnés aux annexes des états financiers conformément à la norme
comptable 14, dans la mesure où elles constituent des passifs latents éventuels pour
l’entreprise. Le fait de ne pas les mentionner peut être expliqué par une volonté de
cacher l’existence de ces passifs latents aux actionnaires et aux tiers. Dans ce cadre la
circularisation des banques constitue le seul moyen pour identifier les engagements hors
bilan par le commissaire aux comptes. Sa responsabilité pouvant être mise en cause s’il
n’a accompli pas cette diligence.
 Les noms des personnes habilitées à faire fonctionner le compte bancaire : il arrive
souvent qu’un salarié ayant quitté l’entreprise conserve le pouvoir de signature des
chèques de la société pour la simple raison que celle-ci n’a pas avisé la banque du
départ de son salarié. Le commissaire aux comptes doit signaler le risque découlant de
cette situation, même s’il n’a pas relève d’irrégularités au niveau des mouvements de
fonds.

41
ISA 500 : procédure d’obtention d’éléments probants

103
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

 Les titres de la société détenus par la banque : ceci peut renseigner le commissaire aux
comptes sur les opérations inhabituelles.

2-1-3 La revue analytique de la trésorerie

La revue analytique de la trésorerie consiste à analyser la cohérence du niveau de trésorerie


par rapport :
- Au niveau d’activité de l’exercice compte tenu des éléments connus pouvant
influer favorablement ou défavorablement sur le niveau de trésorerie.
- A l’évolution en comparaison avec l’exercice précédent.
La revue analytique de la trésorerie ne permet pas de déceler des anomalies précises. Elle
permet ce pendant de relever une incohérence éventuelle nécessitant de la part du
commissaire aux comptes un approfondissement de ses travaux.

2-1-4 Audit de la caisse

Le commissaire aux comptes doit vérifier avec une extrême attention les mouvements de la
caisse surtout pour les sociétés faisant beaucoup de ventes au comptant. Il doit s’assurer que
toutes les charges et les produits réglés au comptant ont été bien comptabilisés. Ainsi la prise
en compte du risque de fraude dans l’audit de la caisse se traduit par :
 L’examen des pièces justificatives des dépenses par caisse (facture probante,
autorisation de la dépense ;
 Le pointage par sondage des reçus d’encaissement avec le journal de caisse (tout en
vérifiant la séquence numérique de ces reçus et les signatures des personnes habilitées) ;
 La vérification de la conformité de l’inventaire physique de la caisse à la clôture de
l’exercice avec le brouillard de la caisse et le solde comptable ;
 L’examen du journal de la caisse afin d’identifier les éventuels écarts de recettes
journalières non justifiés ;
 L’examen du grand livre de la caisse afin de vérifier l’existence d’un solde créditeur de
la caisse durant l’exercice ou non. Ainsi une caisse créditrice constitue une présomption
d’irrégularité puisque on ne peut pas dépenser plus ce qu’on détient. Dans ce cas, le
commissaire aux comptes doit obligatoirement obtenir des explications convaincantes.
La société doit aussi rectifier l’erreur à l’aide de pièces justificatives probantes
présentées au commissaire aux comptes.

104
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

2-2 Le processus de gestion des approvisionnements et des stocks

La fraude au niveau du processus de stockage peut être commise par l’un des moyens
suivants :
- Une mauvaise méthode de valorisation
- Une insuffisance de provision pour dépréciation des stocks
Si lors de l’assistance à l’inventaire physique, le commissaire aux comptes doit s’assurer de la
réalité des quantités inventoriées, il doit lors du contrôle des comptes vérifier la correcte
valorisation de ces quantités et la nécessité de constituer une provision pour dépréciation au
titre des stocks périmés ou peu mouvementés.

2-2-1 Validation de la méthode de valorisation des stocks

2-2-1-1 Méthode de valorisation

Le commissaire aux comptes doit être vigilant quant aux éléments utilisés par l’entreprise
pouvant entrainer une majoration ou minoration de la valeur des stocks de produits finis ou
des en cours tels que l’incorporation dans le coût de production des frais administratifs ou
financiers.

2-2-1-2 Insuffisance de provisions pour dépréciation des stocks

L’examen par le commissaire aux comptes de l’état des stocks à rotation lente généré par le
système de gestion des stocks lui permet d’apprécier la pertinence d’une provision pour
dépréciation des stocks.
D’autres éléments peuvent indiquer la nécessité d’une provision pour dépréciation des stocks
tels que :
- Un arrêt ou un ralentissement significatif des ventes de certains produits suite à une
évolution technologique ;
- L’existence de matières périmées en stocks ;
- L’existence d’un stock de pièces de rechange relatives à des machines cédées.

105
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

2-2-2 Validation des achats

La prise en compte par le commissaire aux comptes du risque de fraude dans le processus
achats est matérialisée par les procédures suivantes d’audit :
 La revue analytique des comptes d’achat : cette technique permet d’expliquer les
variations significatives des achats et d’identifier celles anormales et par conséquent de
faire des tests complémentaires sur les achats concernés et de déceler les éventuelles
irrégularités ;
 La revue analytique du compte fournisseurs factures non parvenues : cette technique
permet d’identifier entre deux exercices les variations significatives pouvant cacher des
charges non comptabilisées ;
 Des tests de détail : ces tests sont réalisés par le biais d’un pointage des pièces
justificatives sur la base d’une sélection d’écritures à partir d’un grand livre. Ceci
permet d’une part de s’assurer que la comptabilisation est justifiée et qu’il ne s’agit pas
de charges fictives, d’autre part de vérifier qu’il y a pas de double comptabilisation pour
les écritures de même montant ;
 La circularisation des fournisseurs : cette technique permet de s’assurer que les dettes
fournisseurs sont réelles, concernent l’entreprise et qu’il n’y a pas eu de double
comptabilisation ou non respect du cut off ;
 La revue des pièces justificatives (bons de commande et bons de livraison), établies à
une date proche de la clôture et pour lesquelles aucune facture n’a été reçue, permet au
commissaire aux comptes le contrôle de la réalité de la charge et du respect de la règle
de la séparation des exercices ;
 La revue des contrats annuels : ceci permet de valider le montant de la charge par
fournisseur et permet ainsi de s’assurer de l’exhaustivité des charges et du respect de la
séparation des exercices.

2-3 Le processus de gestion des ventes et des créances clients

La reconnaissance de revenu représente une zone de risque de fraude importante qui est
spécifiquement traitée par la norme internationale traitant de la prise en compte du risque de
fraude par l’auditeur.

106
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

Les éléments devant être appréciés dans le cadre de la prise en compte du risque de fraude
lors du contrôle des comptes du processus de gestion des ventes et des créances clients sont
essentiellement les suivants :
- Sous ou surestimation du chiffre d’affaires réalisé ;
- Non respect du cut off ;
- Insuffisance de provision pour dépréciation des comptes clients ;
- modification des prix de facturation

2-3-1 Surestimation du chiffre d’affaires réalisé

La surestimation du chiffre d’affaires réalisé peut être effectuée grâce à :


 La comptabilisation des ventes fictives se traduisant par :
- La comptabilisation de ventes non réalisées par le débit d’un compte client
fictif ;
- La non comptabilisation des retours sur ventes
- La comptabilisation de certaines transactions comme ventes alors que le transfert
de propriété n’est pas encore intervenu ;
 le non respect du cut off.
Face à ce type de fraude le commissaire aux comptes doit :
 Circulariser les clients ayant un solde important ;
 Vérifier les encaissements postérieurs des créances ;
 Vérifier l’apurement postérieur des encaissements en instance observés au niveau des
états de rapprochement bancaires de fin d’exercice ;
 Réaliser des tests pour s’assurer du respect de la règle de séparation des exercices ;
 Réaliser des tests de vérification du transfert de propriété dans les ventes comptabilisées.

2-3-2 Sous-estimation du chiffre d’affaires réalisé

Généralement les entreprises sous estiment leur chiffre d’affaires dans le but de réduire
l’impôt sur les sociétés à payer. Cette sous estimation peut être effectuée soit par des ventes
sans factures, soit par des ventes facturées mais non comptabilisées, ou bien par le non respect
de la séparation des exercices.
Pour détecter ce type de fraude, le commissaire aux comptes doit :

107
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

 Tester la possibilité de forcer le système de facturation dans le cas de comptabilisation


des ventes par interface ;
 Tester les contrôles effectués pour s’assurer de l’exhaustivité des ventes dans le cas de
comptabilisation manuelle des ventes ;
 Vérifier le respect de la séquence numérique des bons de livraison facturés et des
factures comptabilisées ;
 Effectuer des examens analytiques substantifs se rapportant aux revenus (revenus par
mois, type de produit, secteur d’activité, par client…..)
 Analyser la variation du taux de déchets pour certaines activités industrielles telles que
le textile, industrie plastique. En effet une hausse anormale du taux de déchet peut être
un indice d’existence des ventes non comptabilisées.

2-3-3 Non respect du cut off des ventes

Le non respect du cut off des ventes se traduit par la comptabilisation des ventes sur un
exercice autre que celui au cours duquel a eu lieu le transfert de propriété. Il implique soit une
surestimation ou sous estimation du chiffre d’affaires et ce dans le but de lisser le résultat de
l’exercice.
Le contrôle du respect de la séparation des exercices se fait essentiellement par les tests
classiques de cut off qui permettent de s’assurer que les enregistrements comptables se
rattachent à la bonne période.

2-3-4 Insuffisance de provisions pour dépréciation des créances clients

Le commissaire aux comptes doit accorder une grande attention aux provisions clients
constituées. Ces provisions peuvent être faibles par rapport à celles constituées les années
précédentes ou insuffisantes compte tenu des risques de non recouvrement ou aussi reprises
d’une manière artificielle.
Pour apprécier le volume de ces provisions, le commissaire aux comptes dispose de deux
moyens :
 La balance par âge : les informations figurant dans ce document doivent être testées afin
de s’assurer qu’elles n’ont pas été modifiées dans le but de « rajeunir »des créances
anciennes et ainsi justifier l’absence de provision pour dépréciation sur certaines créances.

108
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

Dans ce cadre, le commissaire aux comptes doit rapprocher le solde de la balance


auxiliaire clients avec celui de la balance âgée pour vérifier l’exhaustivité des créances.
Le commissaire aux comptes peut même vérifier l’exactitude de l’ancienneté par le
contrôle des pièces justificatives.
 La revue des encaissements postérieurs à la date d’arrêté des comptes.

2-3-5 Modification des prix de facturation

Si le commissaire aux comptes relève, lors de la phase de planification, que le système de


facturation de la société permet de modifier les tarifs manuellement, il doit en déduire
l’existence d’un risque de fraude au niveau des tarifs appliqués. En effet, le responsable de la
facturation peut modifier les prix pour avantager certains clients. Dans ce cas, le programme
de travail de contrôle des comptes doit tenir compte de ce risque et prévoir la réalisation des
tests étendus sur l’application des tarifs.
Des tarifs de facturation anormalement bas ou anormalement élevés doivent être justifiés par
exemple par des promotions ou des commandes spéciales. A défaut ils constituent des
fraudes.

2-4 Autres processus

2-4-1 Titres de participation

Les titres de participation peuvent faire l’objet des manipulations frauduleuses suivantes :
 Insuffisance ou surestimation des provisions pour dépréciation ;
 Prix de cession anormalement bas ;
 Rotation des titres à l’intérieur du groupe.

2-4-1-1 Provision pour dépréciation des titres de participation

La provision pour dépréciation des titres de participation peut être sous estimée ou surestimée
pour lisser le résultat de l’exercice.

109
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

Le commissaire aux comptes doit vérifier l’exactitude de la valeur mathématique ou du cours


boursier servant de base pour la détermination de la provision pour dépréciation des titres de
participation.

2-4-1-2 Prix de cession anormalement bas

La cession des titres de participation à un prix inférieur à la valeur mathématique générant


ainsi une moins value importante à la société, doit attirer l’attention du commissaire aux
comptes. Ce type d’opérations peut en effet cacher des manipulations frauduleuses.
Le commissaire aux comptes doit vérifier si la cession des titres a été réalisée dans l’intérêt de
la société et si elle fait courir un risque fiscal à l’entreprise dans la mesure où l’Administration
peut contester le prix de vente. S’il est difficile de se prononcer sur le bien fondé de cette
opération, le commissaire aux comptes doit la mentionner dans son rapport général. Il est en
effet tenu de signaler les changements significatifs intervenus au cours de l’exercice au niveau
des participations de la société.

2-4-1-3 La rotation des titres à l’intérieur d’un groupe

Certaines sociétés procèdent, juste avant la clôture de l’exercice, à la cession de leurs titres de
participation à une autre société du groupe dans l’objectif de faire apparaître chez la cédante
une plus value de cession d’une part, et de lui éviter aussi d’autre part la constitution d’une
provision pour dépréciation. Les titres peuvent être rachetés tout de suite ou quelques temps
après la clôture.
Dans ce cas peut-on dire que ce procédé artificiel constitue une fraude? .A priori rien
n’interdit de céder des titres à la clôture de l’exercice pour les racheter juste après.
Il n’appartient pas au commissaire aux comptes d’apprécier l’opportunité de l’opération qui,
n’étant expressément interdite. Rien ne permet de justifier le caractère frauduleux de cette
opération.
Toutefois, le commissaire aux comptes doit mentionner dans son rapport général en tant que
changement significatif intervenu au cours de l’exercice au niveau des participations de la
société et la mentionner également dans son rapport spécial sur les conventions réglementées.
La prise en compte du risque de fraude lors de l’audit des titres de participation implique
d’autres contrôles à effectuer par le commissaire aux comptes tels que :

110
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

 La vérification de la propriété des titres inscrit à l’actif :


- Si les titres ont été acquis au cours de l’exercice, il convient de pointer les pièces
justificatives correspondantes ;
- Si les titres ont été acquis lors de l’exercice précédant le mandant du commissaire
aux comptes, il convient de circulariser l’établissement financier dépositaire des
titres s’il s’agit des titres côtés ou la filiale si les titres ne sont pas cotés.
 La vérification de la valeur à l’actif des titres de participation ;
 La vérification de la correcte comptabilisation de tous les revenus des titres de
participation, le commissaire aux comptes peut comparer la liste des participations avec la
liste des dividendes comptabilisés afin d’identifier les participations significatives n’ayant
pas donné lieu à la constatation de dividendes. Il convient ensuite de valider les revenus
comptabilisés avec les pièces justificatives.

2-4-2 Groupe & Associés

Les transactions intra groupe constituent toujours une zone de risque de fraude fiscale du fait
que ces transactions peuvent être manipulées pour faciliter le transfert indirect des bénéfices à
l’étranger. Ce transfert peut être réalisé par :
 Les majorations des prix d’achats ou minoration des prix de vente ;
 La rémunération excessive des redevances et prestations ;
 La prise en charge des frais de gestion excessifs ou fictifs.
Dans l’approche d’audit des transactions intra groupe la prise en compte du risque de fraude
par le commissaire aux comptes implique :
 La comparaison des prix de cession interne avec les prix de facturation ;
 L’appréciation de la réalité économique de certaines prestations fournies par une société
du groupe.

2-4-2-1 Comparaison des prix de cession interne avec les prix de facturation

Dans le cas où l’entreprise effectue les mêmes transactions avec les sociétés du groupe et hors
groupe, il suffit pour le commissaire aux compte de s’assurer que les prix pratiqués pour les
clients ou fournisseurs sont les mêmes que ceux facturés aux sociétés du groupe.

111
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

Dans le cas contraire, c'est-à-dire le cas où l’entreprise effectue des transactions


exclusivement avec les sociétés du groupe, le commissaire aux comptes doit :
 S’assurer pour les ventes que la société ne vend pas à perte en calculant le coût de revient
des produits concernés ;
 Dans le cas des achats de matières, apprécier la vraisemblance ou la corrélation entre la
part desdits achats dans le coût de revient et l’importance de ceux-ci dans la fabrication du
produit fini.

2-4-2-2 Appréciation de la réalité économique de certaines prestations


fournies par une société du groupe

Les prestations entre les sociétés du groupe sont en général facturées dans le cadre de contrats
d’assistance technique qui prévoient :
 La rémunération des prestations d’ordre technique (mise à disposition de personnel) par
une société du groupe ;
 La rémunération des prestations d’ordre plus général telles que les études de marché, et
autres frais de gestion ;
Dans le cadre de ces contrats, le commissaire aux comptes, dispose de certains moyens lui
permettant de valider ces prestations nous citons :
 La vérification de l’existence d’un contrat de prestations de service qui détermine avec
précision les services facturés et leurs prix exact, ainsi que l’appréciation du caractère
raisonnable des tarifs appliqués eu égard au service rendu ;
 Le rapprochement des tarifs facturés avec ceux prévus dans le contrat ;
 La validation de la réalité des dépenses (billet d’avion, frais d’hébergement) en cas de
déplacement.
Le bien fondé de ces prestations reste néanmoins l’élément le plus difficile à apprécier pour le
commissaire aux comptes. Ainsi en cas de facturation à l’heure de personnel qualifié, une
comparaison avec les tarifs appliqués par les sociétés locales de service employant le même
profil de personnes n’a pas de sens compte tenu des grandes différences de niveau de vie et
par conséquent des salaires entre différents pays.

112
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

Section 3 : L’apport de l’audit informatique comme outil de détection de fraude

Pour le besoin de réalisation de tests d’audit visant à détecter les erreurs significatives
résultant de fraude, le commissaire aux comptes peut utiliser plusieurs techniques. Les outils
informatiques constituent une de ces techniques les plus efficaces pour répondre à un risque
spécifique identifié qu’est la fraude.
La démarche d’utilisation de ces outils consiste dans une première étape à extraire les
données. Il faudra ensuite veiller à l’intégralité de ces données par quelques tests car il serait
regrettable de travailler sur une base incomplète ou ne correspondant pas à ce qui est attendu.
C’est un des risques majeurs de ces outils car si une requête est mal formulée, les réponses
seront erronées et le commissaire aux comptes risque de tirer une mauvaise conclusion.
La dernière étape qui est la plus importante c’est l’analyse des données recueillies. Cette
analyse permet de travailler directement sur les fichiers sources du client, d’effectuer des
contrôles sur la totalité d’une population et non sur un échantillon et ce dans un temps réduit.
Cette façon de faire permet ainsi de détecter les éléments difficiles à repérer par la méthode
traditionnelle des sondages aléatoires. Les analyses des données s’effectuent par les méthodes
suivantes :

3-1 Les tris

Les tris constituent des tests très utiles dans le cas de recherche de fraude. Ils consistent à
effectuer des stratifications de population c'est-à-dire à découper la population en sous
population partageant une caractéristique commune, de façon à avoir une analyse plus fine et
identifier les éventuelles anomalies. Une population de retour de marchandises peut être
scindée en sous familles clients de façon à identifier si certains d’entre eux n’auraient pas
reçu des marchandises qu’ils n’avaient pas commandée : Un commercial souhaitant atteindre
ses objectifs peut essayer de livrer de la marchandise non commandée ou d’anticiper des
commandes.
Les tris permettent également de mettre en valeur très rapidement d’éventuelles anomalies.
Par exemple dans un fichier fournisseurs :
 Toutes les factures fournisseurs qui ne comportant pas d’adresse ;
 Toutes les fiches fournisseurs ayant le même RIB.
 Toutes les fiches fournisseurs ayant la même adresse ;
 Tous les numéros de fournisseurs se rapportant au même fournisseur ;

113
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

 Les ruptures de séquences dans les numéros d’enregistrement des factures fournisseurs ;
 Les factures fournisseurs présentant des montants ronds ou divisibles par un montant type.

Sur le ficher des paiements, les recherches suivantes d’anomalies peut être mises en œuvre :
 Recherche de tous les montants payés apparaissant en double ;
 Recherche de doublons sur les numéros de chèques ;
 Analyse des ruptures sur les numéros de chèques ;
 Liste des paiements classés selon la personne qui a donné l’autorisation de paiement
manuellement ;
 Classement des montants payés par valeur décroissante et recherche des plus gros
montants ou de montants à la limite inferieure des seuils d’autorisation.

3-2 Les comparaisons

La comparaison des données est pratiquement obligatoire dans la recherche de fraude, car la
fraude crée généralement des variations sur une longue période. Prenons l’exemple d’un
processus d’achat, les mesures suivantes peuvent être réalisées au moyen des comparaisons :
 Nombre de factures traitées (par an / par mois/par semaine/par jour…..) ;
 Montant moyen d’une facture fournisseur par acheteur ;
 Les plus gros achats par fournisseurs.
La comparaison des données peut être effectuée entre sites. Par exemple pour une entreprise
exploitant des magasins, les valeurs d’exploitation constituent une zone de risque. Le
commissaire aux comptes peut analyser exhaustivement ces valeurs de stocks en procédant à
des comparaisons des données suivantes : la valeur moyenne de l’article en stock, le taux de
rotation moyen par magasin, marge moyenne mensuelle, nombre moyen d’articles en stock.

Section 4 : Travaux de fin de mission

Une fois les diligences d’audit mentionnées ci–dessus mises en œuvre, le commissaire aux
comptes doit synthétiser et revoir tous les éléments probants collectés et essayer de les
corroborer. IL doit également évaluer les exceptions de contrôle détectées lors de
l’appréciation des procédures de contrôle interne afin d’aboutir à des conclusions motivées

114
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

sur l’existence de fraude. L’évaluation de ces preuves d’audit permet le commissaire aux
comptes de tirer les conclusions adéquates au regard :
- de son obligation de révélation des faits délictueux ;
- du rapport général ;
- du rapport spécial.

4-1 Mise en évidence des preuves d’audit

La mise en œuvre des diligences lors de la phase de planification et du contrôle des comptes
permet au commissaire aux comptes de collecter des éléments probants. Néanmoins ces
éléments peuvent ne pas confirmer l’existence des inexactitudes ou des anomalies
significatives provenant de fraudes. A cet égard, le commissaire aux comptes doit revoir tous
les éléments probants collectés ainsi que les défaillances de contrôles détectées lors de la
phase d’évaluation du contrôle interne et essayer de les corroborer afin de justifier ses
conclusions sur l’existence de fraude.
A cette phase d’avancement des travaux d’audit, le commissaire aux comptes est appelé à
effectuer les diligences suivantes :
 Synthétiser tous les éléments probants collectés à partir des tests effectués en réponses aux
risques de fraude identifiés (examen analytique, inspection physique, entretiens, tests de
détail, tests substantifs…) ;
 Chercher les différentes relations pouvant exister entre les différentes preuves d’audit
collectées à partir de l’application de tests différents, obtenues de sources différentes ;
 Revoir les conclusions des examens analytiques effectués ; refaire le cas échéant ces
examens en utilisant les données ajustées sur la base des conclusions des travaux
effectués ;
 Revoir l’évaluation du risque combiné de fraude (Risque inhérent x Risque de non
contrôle) ;
 Estimer la nécessité d’effectuer des tests ou d’obtenir des confirmations complémentaires
pour mieux motiver les conclusions d’audit ;
 Estimer la nécessité du recours à l’assistance de spécialistes (informaticiens, juriste,
conseiller fiscal) ;
 Evaluer si les preuves d’audit collectées sont à la fois suffisantes et appropriées.

115
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

Après avoir procéder à l’évaluation des preuves d’audit, le commissaire aux comptes peut
se trouver dans trois situations :
 Soit il conclut clairement à l’existence de fraudes. Dans ce cas il doit les chiffrer et
évaluer leur impact sur les comptes.
 Soit il conclut que l’inexactitude relevée est involontaire. Dans ce cas il doit estimer leur
impact sur son opinion et ses autres obligations de communication.
 Soit il n’arrive pas à se prononcer clairement sur le caractère frauduleux de l’inexactitude
révélée. Dans ce cas, il doit envisager d’opérer des tests complémentaires pour arriver à
conclure ou, si la question demeure non résolue, rapporter les faits tels qu’ils sont au
niveau hiérarchique approprié et évaluer leur impact sur l’opinion d’audit et les autres
obligations de communication.

4-2 Obtention d’une lettre d’affirmation

A la fin des travaux d’audit, le commissaire aux comptes doit obtenir de la direction une lettre
d’affirmation42. L’objet de cette lettre est de confirmer certaines déclarations faites par la
direction et en particulier certains éléments présentant un caractère significatif pour lesquels
le commissaire aux comptes ne peut obtenir suffisamment d’éléments probants. Cette lettre
rappelle que la préparation des états financiers relève de la responsabilité de la direction et
précise l’obligation de cette dernière de fournir au commissaire aux comptes tous les
documents et supports d’information nécessaire à l’accomplissement de sa mission d’audit.
Le législateur a donné la possibilité au commissaire aux comptes de demander l’ajout au
contenu de cette lettre des données qu’il considère nécessaires pour garantir l’exhaustivité et
la conformité des états financiers à la législation comptable43. Dans ce cadre, afin de prendre
en compte les risques de fraudes le commissaire aux comptes doit obtenir des déclarations
écrites de la direction affirmant :
 Qu’elle reconnaît sa responsabilité à l’égard de la mise en place et du fonctionnement des
contrôles conçus pour prévenir et détecter les fraudes et les erreurs ;

42
ISA 580 : Déclaration de la direction
43
Art 2 de l’arrêté du ministre de finance du 17 juin 2006 portant fixation du contenu de la déclaration annuelle signée et
présentée au commissaires aux comptes par les organes de direction et les chargés d’affaires financières et comptables à
l’obligation de désigner un ou plusieurs commissaires aux comptes inscrits au tableau de l’ordre des experts comptables de
Tunisie

116
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

 Qu’elle a informé le commissaire aux comptes de tous les faits importants ayant trait à des
fraudes réelles ou soupçonnées dont elle a eu connaissance ;
 Qu’elle a informé le commissaire aux comptes des résultats de son appréciation du risque
que les états financiers puissent contenir des inexactitudes importantes résultant de fraude.
Nous présenterons en annexe à ce travail un modèle de lettre d’affirmation comportant des
clauses particulières relatives au risque de fraude (Annexe 9).
Il convient de signaler que l’obtention de cette lettre n’exonère pas le commissaire aux
comptes de sa responsabilité sur l’opinion exprimée.

4-3 Communication des fraudes et des présomptions de fraude à la direction et


aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise

Dans le cas où le commissaire aux comptes soupçonnerait l’existence d’une fraude ou encore
a mis en évidence une fraude, il doit dans les meilleurs délais s’entretenir avec la direction et
la gouvernance de l’entreprise et leur faire part du résultat de ses travaux d’identification du
risque de fraude.
Il doit communiquer également d’autres points jugés utiles à ces organes et qui portent
essentiellement sur :
 L’approche générale de la démarche d’audit et en particulier son approche en matière de
prise en compte du risque de fraude ;
 Les déficiences majeures relevées dans le contrôle interne et des questions touchant à
l’intégrité de la direction ;
 Les transactions inhabituelles ou complexes non autorisées par la gouvernance ;
 Les différents facteurs de risque identifiés ;
 L’étendue des procédures d’audit mises en œuvre pour détecter la fraude ;
 L’impact des fraudes détectées ou suspectées sur les états financiers et la manière
d’ajustement des comptes.

La communication de ces éléments peut être verbale ou écrite44, mais vu la sensibilité et


l’importance des points communiqués, le commissaire aux comptes peut juger opportun de
confirmer par écrit la teneur de sa communication verbale.

44
ISA 260 « communication des questions soulevées à l’occasion de l’audit aux personnes constituant le gouvernement de »

117
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

4-4 Communication à l’assemblée générale

L’article 270 du code des sociétés commerciales stipule que le commissaire aux comptes doit
signaler à l’assemblée générale les irrégularités et les inexactitudes relevées au cours de
l’accomplissement de sa mission.
Il découle des dispositions de cet article que tous les actes frauduleux doivent être signalés
abstraction faite de leurs incidences sur les comptes.

4-5 Communication au Procureur de la République

Le commissaire aux comptes est tenu conformément à l’article précité de révéler au


Procureur de la République les faits délictueux dont il a eu connaissance sans que sa
responsabilité ne puisse être engagée pour révélation de secret professionnel (voir 1ere partie
paragraphe 2-3-2-2 page 64).
En effet, le commissaire aux compte doit révéler seulement les infractions significatives c'est-
à-dire celles qui modifient ou faussent l’interprétation de la situation nette, de la tendance des
résultats, ou porte préjudice conséquent à l’entreprise ou à un tiers. Cette révélation doit être
faite par écrit sous la forme d’une lettre déposée au tribunal du siège de l’entreprise auditée,
contre décharge.
La lettre de révélation doit contenir entre autre l’identification de la société auditée, une
description détaillée des faits avec la référence au texte définissant l’infraction ainsi que
l’identité complète des auteurs de l’infraction. Nous présenterons le modèle de la lettre de
révélation proposée par la norme 10 de l’OECT en annexe 10.

4-6 Autres Communications

Outre la communication des actes frauduleux à la direction, à la gouvernance, à l’assemblée


générale ou du procureur de la république, le commissaire aux comptes doit communiquer les
faits détectés à certaines instances dont principalement :

- La commission de suivi des entreprises économique dans le cadre de la mission d’alerte


lorsque les faits révélés menaceraient la continuité d’exploitation et que la direction n’a
pas entrepris les actions correctives qui s’imposent (article 7 de la loi 95-34) ;

118
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

- La Banque Centrale de Tunisie si les fraudes détectes sont de nature à mettre en péril les
intérêts de l’établissement de crédit ou des déposants (article 35 de la loi 2001-65) ;
- Le CMF si les actes frauduleux détectés sont de nature à mettre en péril les intérêts de la
société ou de l’OPCVM, d’actionnaires ou des porteurs de parts (article 3sexis nouveau de
la loi 94-117et article 51 du code des OPCVM) ;
- La Commission Tunisienne des Analyses Financières pour toutes Opération de
blanchiment d’argent avères ou suspectée (article 85 de la loi 2003-75) ;
- L’Ordre des Experts Comptable de Tunisie (article 3 du code des devoirs Professionnels
des Experts Comptables).

4-7 Impact de l’existence de fraude ou de présomption de fraudes sur l’expression


de l’opinion du commissaire aux comptes

 Si la mise en œuvre des procédures d’audit définies à la suite d’une évaluation générale
des risques met en évidence l’existence d’une fraude le commissaire aux comptes devra
exprimer :
- une opinion avec réserve si le montant de la fraude n’est pas significatif et que
la fraude a été prise en compte ou corrigée;
- une opinion défavorable si la fraude remet en cause la sincérité la régularité des
états financiers (tout en précisant les motifs de non certification notamment la fraude
détectée et son impact sur les comptes).

 Si le commissaire aux comptes a collecté des éléments probants suggérant l’existence


d’une fraude mais qu’il n’a pas arrivé à les détecter. le commissaire aux comptes
devrait conclure à l’impossibilité de certification des comptes. Or cette alternative
n’est pas prévue par la loi tunisienne qui prévoit exclusivement en vertu de l’article
269 du code de sociétés commerciales trois formes d’opinion : la certification pure et
simple, la certification avec réserve et le refus de certification. dans ce cas et a notre
avis le commissaire aux comptes doit émettre une réserve sur les comptes ou sur la
qualité du contrôle interne si les suspicions de fraudes découlent d’une multitude de
faiblesses procédurales.

119
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

4-8 Mise en œuvre de la procédure d’alerte

Lorsque la mise en œuvre des procédures d’audit définies suite à l’identification des facteurs
de risques de fraude met en évidence l’existence de fraudes significatives, le commissaire aux
comptes doit évaluer les conséquences sur la continuité d’exploitation.
Il peut s’agir de fraudes tels que notamment des détournements importants d’actifs
(disponibilités, stocks….) qui auront pour effet d’accentuer la situation difficile dans laquelle
une société se trouvait, ou d’entrainer la perte du tiers du capital et constituer ainsi des faits
de nature à compromettre la continuité d’exploitation.
En pareilles circonstances, le commissaire aux comptes mettra en œuvre la procédure d’alerte
et ce, conformément aux articles 6 et 7 de la loi 95-34 du 17 avril 1995 relative au
redressement des entreprises en difficultés économiques. Le commissaire aux comptes occupe
le rôle le plus critique dans cette procédure .en effets, le législateur à confier au commissaire
aux comptes le soin d’obliger le dirigeant de réagir en présence de difficultés. Dans ce cadre
le commissaire aux comptes demande au dirigeant de lui fournir par écrit des éclaircissements
relatifs à tout ce qui pourrait menacer la continuité de l’activité. Le dirigeant doit répondre
dans un délai de 15 jours. Si la réponse est jugée insuffisante ou en cas de défaut de réponse,
le commissaire aux comptes soumet la question au conseil d’administration ou au conseil de
surveillance. Si la continuité de l’exploitation reste compromise le commissaire aux comptes
convoque l’assemblée générale des actionnaires dans un délai ne dépassant pas un mois de la
date de réception de la réponse ou de l’expiration du délai de réponse.
Si la notification interne ne provoque aucune réaction, ou si malgré les réactions les menaces
persistent, le commissaire aux comptes doit alerter dans un délai d’un mois la commission de
suivi des entreprises en difficulté économiques45 .
Si le commissaire aux comptes ne s’acquitte pas de ses propres obligations de révélation
prévues par la loi du 17 avril 1995, sa responsabilité pénale pourrait être engagée. Dans ce
46
sens l’article 55 de la loi 95-34 du 17 avril 1995(alinéa 2nouveau) dispose que « est,
également, puni des même sanctions pécuniaires (une amende de cinq cent à dix mille dinars)
le commissaire aux comptes qui s’abstient de la notification bien qu’il ait eu connaissance des
difficultés de l’entreprise ».

45
Art 7 de la loi 95-34 du 17 avril 1994 relative au redressement des entreprises en difficultés économiques
46
Ajouté par la loi n° 2003-79 du 29 décembre 2003, modifiant et complétant la loi n° 95-34 du 17avril 1995,
relative au redressement des entreprises en difficultés économique, telle que modifiée par la loi n°99-63 du 15
juillet 1999

120
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

Il découle de ces dispositions que les éléments constitutifs de délit de « non-notification »


sont la connaissance de difficultés de l’entreprise et l’absence de notification.

121
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE

Les diligences proposées dans le cadre de la deuxième partie de ce mémoire constituent une
explicitation des moyens à mettre en œuvre pour atteindre les objectifs de la mission dont
notamment la certification que les comptes annuels donnent une image fidele. Ils ont pour
objectif de clarifier et non d’accroitre la responsabilité du commissaire aux comptes en
matière d’identification et de détection de fraude. Nous résumons ci après la démarche
retenue pour que ces diligences soient mises en œuvre d’une façon efficiente :
- Tout d’abord il faut avoir une bonne compréhension du phénomène de la fraude et des
comportements des fraudeurs afin d’identifier les facteurs de risque de fraude. Cette
compréhension repose principalement sur l’analyse de trois facteurs à savoir : une
motivation pour commettre la fraude, une opportunité et une attitude justifiant l’acte
frauduleux commis.
- Le commissaire aux comptes doit faire preuve d’un esprit critique adapté à l’égard des
facteurs de risque de fraude.
- Les entretiens, l’examen analytique et la réunion d’équipe constituent les procédures
d’audit les plus efficaces pour l’identification des facteurs de fraude.
- L’appréciation des procédures de contrôle interne permet de dégager les inexactitudes
significatives liées à des actes frauduleux. Le test de ces procédures suppose une bonne
connaissance des schémas de fraude couramment employés.
- D’une manière générale le risque de fraude identifié conduit le commissaire aux comptes
à adapter son programme de travail et la composition de son équipe afin de répondre au
risque.

122
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

CONCLUSION GENERALE

La globalisation des échanges, la dématérialisation des transactions, la pression croissante des


marchés financiers ou des actionnaires sur les dirigeants et l’informatisation grandissante des
entreprises accroissent d’une part les risques de fraude.
Ces risques semblent être mal maitrisés par le commissaire aux comptes et quand on pense
que 80% des fraudes sont découverts par « accident » on peut s’inquiéter sur la maitrise de ce
risque.47
D’autre part, la complexité du système d’information des entreprises et le budget temps limité
qui ne permet pas le commissaire aux comptes d’examiner tous les détails rendent toujours sa
mission plus difficile à réaliser et augmentent son risque professionnel.
Ainsi le risque majeur auquel le commissaire aux comptes est confronté est celui d’émettre
une opinion erronée, c'est-à-dire essentiellement de certifier des comptes contenant des
erreurs résultant de fraude qui n’aient été ni décelées et corrigées par l’entreprise, ni détectées
par lui.
Dans ce contexte parvient notre étude qui vise à renforcer et accroitre la sensibilité des
professionnels aux facteurs de risque de fraude et à clarifier la nature et l’étendue des
diligences à réaliser en matière de fraude dans le cadre d’une mission d’audit légale.
A cet effet, nous avons essayé au niveau de la première partie de mettre le point sur la
réaction d’une part des instances réglementaires aux différents scandales ayant secoué les
marchés financiers et ce par la publication de la loi de sécurité financière principalement en
France et en Tunisie et d’autre part des organismes professionnels internationaux de
normalisation, notamment par la publication de la SAS 99 et la révision de la norme ISA
240.Ces normes accordent à la fraude une place à part entière. Elles modifient
considérablement l’état d’esprit dans lequel le commissaire aux comptes doit mener sa
mission et rendent obligatoires des procédures pour s’assurer qu’aucune fraude n’est
commise. L’évolution de ces normes conduit à réduire le décalage entre les attentes des

47
Olivier Gallet &Guylaine Leclerc, "Quels remèdes pour quels maux", Revue Française de comptabilité N° 368, Juillet-
Août 2004.

123
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

utilisateurs de l’information financière et les obligations et responsabilités des auditeurs


externes et par la suite délimiter la responsabilité de ces derniers.
Ainsi, la communauté financière attend des commissaires aux comptes qu’ils soient les
garants d’états financiers ne comportant pas de fraude et ne reconnait pas toujours que la
prévention et la détection des fraudes sont de la responsabilité de l’entreprise.
De l’autre coté, les commissaires aux comptes rejettent cette responsabilité et rappellent leur
obligation de moyen et l’objectif de leur mission à savoir la certification des comptes et non
pas la certification d’absence de fraude.
Il convient de rappeler que les actions préventives et détectives de la fraude doivent être
effectuées en premier lieu par la direction de l’entreprise, Néanmoins le commissaire aux
comptes en tant que garant de la régularité et de la sincérité des comptes ne peut pour autant
être déchargé de toute responsabilité dans ce domaine. Il doit accomplir les diligences
nécessaires pour détecter toute fraude pouvant avoir un impact significatif sur les comptes.
La découverte des anomalies significatives résultantes d’une fraude malgré que le
commissaire aux comptes a accompli toutes les diligences prévues par les normes
professionnelles d’audit ne signifie pas forcément qu’il a commis une faute. En effet,
l’efficacité de son action de recherche de fraude peut être altérée par toutes les limites
inhérentes à sa mission. Dans ce cadre des solutions ont été proposée à la fin de cette première
partie afin d’améliorer la performance de la mission.
Dans la deuxième partie, nous avons essayé de présenter les facteurs de risque de fraude selon
une nouvelle vision inspirée évidement des normes professionnelles en matière de fraude et
qui consistent à classer les facteurs de risque en trois catégorie : la motivation, l’opportunité et
l’attitude justifiant l’acte frauduleux.
Certes l’analyse et l’appréciation de ces facteurs selon cette vision nécessitent de la part du
commissaire aux comptes une capacité à s’adapter à la complicité de l’environnement dans
lequel évolue l’entreprise mais en contrepartie, elles lui permettent de balayer d’une façon
méthodique les facteurs de risques de fraude et conduisent à une approche beaucoup plus
active en terme de recherche de fraude.
De même, l’appréciation du système de contrôle interne mis en place constitue une étape
capitale dans la démarche d’audit du commissaire aux comptes. Elle lui permet de s’assurer
que la direction ne contourne pas les contrôles mis en place par l’entreprise et de fixer par la
suite le risque lié au contrôle.
L’identification d’anomalies significatives résultant de la fraude suite à l’évaluation des
facteurs de risque de fraude et du système de contrôle interne conduit à un changement

124
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

important dans la nature et l’étendue des travaux réalisés. A cet effet, les procédures d’audit
doivent être renouvelées de façon à laisser une part d’imprévisible. Les preuves d’audit
doivent être validées. L’accroissement du nombre des tests de validation des opérations et des
soldes, et le recours aux techniques d’audits assistées par ordinateurs doivent être généralisés.
Enfin le recours à des spécialistes et à des consultants dans le domaine informatique, fiscal et
juridique est aussi nécessaire.
Toutes ces exigences sont sûrement de nature à augmenter le coût de la mission d’audit légal
sans être suivis par une augmentation des honoraires du commissaire aux comptes qui restent
basés sur la taille de l’entité auditée sans aucune considération du niveau du risque liés à la
mission.
A cet effet, la profession est aujourd’hui face à plusieurs défis dont notamment le
rétablissement de la confiance du public dans les travaux du commissaire aux comptes et
l’amélioration des attitudes et des diligences de ce dernier en matière de prévention et
détection de fraude. Pour ce faire, nous pensons que l’O.E.C.T doit réagir dans ce sens par la
conduite des actions suivantes :
- Renforcer le rôle de la commission de contrôle en tant que garant de l’indépendance du
commissaire aux comptes, et ce essentiellement par le contrôle de la séparation entre les
services d’audit et de conseil.
- exiger des cabinets des actions continues de formation sur les risques de fraude.
- Définir des standards pour la tenue des dossiers d’audit en matière de documentation (en
ce qui concerne les entretiens effectués, l’analyse stratégique, le programme d’évaluation
du contrôle interne, le programme d’évaluation du risque de fraude, les conclusions sur les
risques identifiés)
- Former des spécialistes en audit qualité en dehors des experts comptables, ceci permet
d’exercer le contrôle qualité avec indépendance et d’améliorer la qualité d’application des
diligences d’audit.
- Prévoir un barème de détermination des honoraires d’audit qui tient comptes du budget
temps et du risque lié à chaque mission.
- Instaurer des normes minimales de budget temps pour les travaux d’intérim afin de
permettre au commissaire aux comptes de mieux comprendre l’environnement dans lequel
évolue l’entité et d’analyser et tester dans le détail le système de contrôle interne.

125
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

BIBLIOGRAPHIE

 LES TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES

• Code des droits et procédures fiscaux.


• Code des sociétés commerciales.
• Code de procédure civile et commerciale
• Code pénal.
• Loi n°2005-96 du 18 octobre2005, relative au renforcement de la sécurité des relations
financières.
• Loi n° 2003- 75 du 10 décembre 2003, relative au soutien des efforts internationaux de
lutte contre le terrorisme et à la répression du blanchiment d’argent.
• Loi n° 2003-79 du 29 décembre 2003, modifiant et complétant la loi n° 95-34 du 17 avril
1995, relative au redressement des entreprises en difficultés.
• Loi n° 95-34 du 17 avril 1995, relative au redressement des entreprises en difficultés
économiques.
• L’arrêté du ministre de finance du 17 juin 2006 portant fixation du contenu de la
déclaration annuelle signée et présentée au commissaires aux comptes par les organes de
direction et les chargés d’affaires financières et comptables à l’obligation de désigner un
ou plusieurs commissaires aux comptes inscrits au tableau de l’ordre des experts
comptables de Tunisie.

 OUVRAGES

• COOPERS & LYBRAND, "Les comités d’audit aux Etats-Unis-mai 1995".


• COOPERS-LYBRAND/IFACI, "La pratique du contrôle interne", les éditions
d’organisation, 2002.
• GRAND Bernard et VERDEALLE Bernard, "Audit comptable et financier", éditions
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• Lionel COLLINS et Gérard VALLIN, "Audit et contrôle interne" : Aspects financiers,


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• Noel PONS et François VIDAUX, "Audit et fraude", IFACI, Février 2004.
• OLIVIER GALLET, Halte aux fraudes, "Prévenir et détecter les fraudes en entreprise",
Dunod, Paris, Février 2005.
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2003.
• Ramos (M.J),Fraud Detection in a GAAS Audit- SAS 99 Implémentation Guide, janvier
2003
• RENARD JACQUE, "Théorie et pratique de l’audit interne", les éditions d’organisation,
2000.
• STOLOWY, " Les délits comptables", Edition Econonmica 2001.

 REVUES
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comptes", L’Economiste Magrébin, N° 353, Décembre 2003.
• ALAIN LIENHARD, "Loi de sécurité financière : quoi de neuf pour les sociétés ? ",
Recueil Dalloz N° 29,2003.
• ALAIN LEMAIGNAN, "Détournement de fonds par un salarié d’une entreprise", Revue
Française de comptabilité N° 257, Septembre 1994.
• ALAIN LEMAIGNAN, " Responsabilité de l’expert comptable en cas de détournement de
fonds", Revue Française de comptabilité N° 248, Septembre 1993.
• BEASLEY M et JENKINS G. A, "Primer for brainstorming fraud risk": Journal of
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• CORMIER, D., "L’évaluation du risque de fraude dans les missions d’audit externe :
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possibilité de fraude et d’erreurs lors de l’audit des comptes", Revue Française de
comptabilité N° 359, Octobre 2003.
• JAQUES FOURNIER ET CATHERINE FLAGEUL, "Utilisation par le commissaire aux
comptes des travaux de l’audit interne", Revue Française de comptabilité N° 353, Mars
2003.

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• LABOUZ X. et LABOUZ R : "La détection des fraudes comptables", Revue Française de


comptabilité, Avril 2000.
• NICOLE STOLOWAY, "Délit comptable et délits pénaux", Revue Française de
comptabilité N° 340, Janvier 2002.
• NICOLE STOLOWAY, "La facturation de complaisance dans les entreprises", Revue
Française de comptabilité N° 345, Janvier 2002.
• NOBES C., "L’objectif du rapport annuel et de l’audit externe", Revue Française de
Comptabilité, n° 263, Janvier 1995.
• OLIVIER GALLET ET GUYLAINE LECLERC, "Quels remèdes pour quels maux",
Revue Française de comptabilité N° 368, Juillet- Août 2004.
• RENE PILORGE, "Quelques exemples de fraude informatique", Revue Française de
comptabilité N° 281, Septembre 1996.
• Revue de gouvernance, M.ZARAI et W.BETTABAI « Impact de l’efficacité des comités
d’audit sur la qualité des bénéfices comptables divulgués »p.5-6
• STEPHANE PRIGENT, "Commissaire aux comptes et experts comptable poursuivis pour
complicité d’escroquerie à la TVA", Revue Française de comptabilité N° 368, Juillet-
Août 2004.
• STEPHAN BRUN, "La loi de sécurité financière : incidence dans l’exercice du
commissariat aux comptes", Revue Française de comptabilité N° 358, Septembre 2003.
• STEPHAN BRUN, "Sarbanes-Oxely Act of 2002: condition of application", Revue
Française de comptabilité N° 357, Juillet- Août 2003.
• THIERRY TROPETTE, "Prévention et détection de la fraude informatique", Revue
Française de comptabilité N° 281, Septembre 1996.

 ETUDES

• BARROS FABET CHRISTOPHE, CLOEREC NICOLAS, CORBEL NADIA, "La


politique de prévention et de détection des fraudes", 2001.
• CRASSUS, D. et CORMIER, D. "Etude empirique du risque de fraude comme objet
d’analyse de l’audit légal", Octobre 2002.
• Deloitte Touche Tohmatsu, "Le programme anti-fraude: Protéger l’actif et la réputation,
2004".

128
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

• DAVID CARASSUS et GEORGE GREGORIO, "Gouvernance et audit externe légal :


une approche historique comparée à travers l’obligation de reddition des comptes", Mars
2003.
• ERNST & YOUNG, "Fraud, the unmanaged risk, 8th Global Survey 2002".
• Price Water House Coopers, "Anti fraud Programs and controls in the Retail and
Consumer Sector, 2004".
• PricewaterHouseCoopers, enquête sur la fraude dans les entreprises en France, en Europe
et dans le monde, 2003
• Sondage sur la fraude-Résultat 2005- Price Water House Coopers.
• Sondage sur la fraude-Résultat 2000 – KPMG Canada.

 DECISIONS DE JURISPRUDENCE
• Tribunal du 1ere instance de Sfax, jugement rendu le 06/03/2003.
• Tribunal du 1ere instance de Tunis le 15/04/2004
• Tribunal de 1ere instance de Tunis, chambre commerciale, jugement 3700-388 du 22
Mars 1989

 MEMOIRES

• Anis Laadher , Mémoire d’expertise comptable: la prise en compte du risque de fraude par
l’auditeur externe: Etat des lieux et propositions d’améliorations, Avril 2006.
• BELOURANIA RAJAA, "Le commissaire aux comptes face au risque de fraude dans le
nouvel environnement juridique du Maroc", Mai 2002.Mémoire pour l’obtention du
diplôme d’expertise comptable.
• Hatem Daly, "le commissaire aux comptes et l’infraction", juin 2002. Mémoire pour
l’obtention du diplôme des études approfondies en droit des affaires.
• Khzemi Sakhar, "le commissaire aux comptes et le redressement des entreprises en
difficultés économiques", juin 2004. Mémoire pour l’obtention du diplôme des études
approfondies en droit des affaires.
• MOUTENET ISABELLE, "Les diligences du commissaire aux comptes en matière de
fraude : apports des nouvelles normes et proposition d’un guide d’application", Mai 2004.
Mémoire pour l’obtention du diplôme d’expertise comptable.

129
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

• ZENATY CHARLES, "Le commissaire aux comptes et la fraude : Proposition de


normalisation de la prise en compte par le commissaire aux comptes du risque de fraude
dans le cadre de sa mission légale", Mai 2001. Mémoire pour l’obtention du diplôme
d’expertise comptable.

 NORMES ET DOCTRINE

• IFAC- norme ISA 240 « la responsabilité de l’auditeur dans la prise en considération de


fraudes dans l’audit d’états financiers »
• IFAC- norme ISA 315 « Compréhension de l’entité et de son environnement et évaluation
du risque que les états financiers contiennent des anomalies significatives »
• IFAC- norme ISA 330 « procédures mises en œuvre par l’auditeur en réponse à son
évaluation de risques »
• IFAC- norme ISA 260 « communication des questions soulevées à l’occasion de l’audit
aux personnes constituant le gouvernement l’entreprise »
• IFAC- norme ISA 580 « déclaration à la direction »
• IFAC- norme ISA 701 « modifications apportées au contenu du rapport de l’auditeur
(indépendant)»
• ICPA-norme SAS 99 “consideration of fraud in a financial statement audit”

 SITES WEB
• Sites web tunisiens
- http://www.juristetunisie.com

• Sites web français


- http // www.cncc.fr

- http // www.ifaci.com

• sites web américains

- http:// www.coso.org

- http:// www.ifac.org

- http // www.aicpa.org

130
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

LISTE DES ABREVIATIONS

AMF : Autorité des Marchés Financiers


AICPA : American Association of Certified Public Accounts
COSO : Committee of Sponsoring Organizations of the Tread way
CSC : Code de Société Commerciale
CNCC : Compagnie Nationale des Commissaires aux comptes
CDPF : Code des droits et procédures fiscaux
CTAF : Commission Tunisienne des Analyses Financières
BVMT : Bourse de Valeur Mobilière de Tunisie
LSF : Loi de Sécurité Financière
ISA : International Standards on Auditing
IFAC : International Federation of Accountants
IAASB : International Auditing and Assurance Standards Board
OECT : Ordre des Experts Comptables de Tunisie
PCAOB : Public Company Accounting Oversight Board
SAS : Statements on Auditing Standards
SEC : Security and Exchange Commission

131
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

PROGRAMME DE TRAVAIL SPECIFIQUE48

Objectif

L’objectif de ce programme de travail - Fraude est de donner une méthodologie d’audit pour
le commissaire aux comptes lui permettant d’apprécier les anomalies significatives dues à la
fraude dans chaque étape du processus d’audit et de rappeler les exigences en matière de
documentation et de consultation.

Responsabilité du commissaire aux comptes vis-à-vis du risque de fraude [ISA 240]

Le commissaire aux comptes doit obtenir une assurance raisonnable que les états financiers
pris dans leur ensemble sont exempts de toute anomalie significative provenant de fraudes ou
d’erreurs.
Du fait des caractéristiques des fraudes, une attitude professionnelle empreinte d’esprit
critique est particulièrement importante lorsqu’il évalue le risque d’anomalie significative due
à la fraude. Cet esprit critique implique une démarche d’investigation et de recoupement
constant des preuves d’audit. L’auditeur doit maintenir un esprit critique tout au long de
l’audit, évaluer la probabilité d’implication de la direction dans les contrôles et reconnaître
que les procédures d’audit jugées efficaces pour détecter une erreur peuvent ne pas être
appropriées dans le contexte d’un risque d’anomalie significative due à la fraude. L’auditeur
doit également admettre la possibilité qu’une anomalie significative due à la fraude puisse
exister, et ce malgré sa connaissance passée de l’honnêteté et de l’intégrité de la direction et
des personnes constituant le gouvernement d’entreprise.

48
Inspiré du KPMG Audit Methodology

132
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

Responsabilités des personnes constituant le gouvernement d’entreprise et de la direction vis-


à-vis de la fraude 49 [ISA 240]

La prévention et la détection de la fraude incombent d’abord aux personnes constituant le


gouvernement d’entreprise et à la direction. Il est important qu’elles mettent l’accent sur la
prévention de la fraude, qui peut réduire les possibilités de fraude, et sur des moyens
dissuasifs qui persuaderont les salariés de ne pas commettre de fraude, en raison d’une forte
probabilité de détection et de sanction. Cela consiste à créer et à maintenir une culture
d’honnêteté et d’éthique tout en établissant des contrôles appropriés pour empêcher, dissuader
et détecter la fraude. Lorsque la direction et les personnes constituant le gouvernement
d’entreprise répondent à ces exigences, les possibilités de fraude peuvent être réduites de
façon significative.

49
Le terme « personnes constituant le gouvernement d’entreprise » recouvre le comité d’audit et le conseil
d’administration

133
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

Client Exercice W/P référence


[Client] [Date de clôture] [W/P
référence]

Application
Ce papier de travail est obligatoire pour toutes les missions de commissariat aux comptes. Si
certaines sections ne sont pas appropriées pour certaines missions, l’auditeur indique la
raison, sans supprimer la section.

Préparé par : Date [jj/mm/aa]

___________ ___________
Revu par : Date [jj/mm/aa]

___________ ___________

134
PROGRAMME DE TRAVAIL – FRAUDE
Procedures Fait par et le WP Réf.

Les procédures suivantes sont menées au cours de la phase de planification de la mission

1. Planifier les procédures d’évaluation du risque de fraude.


Ceci se fait généralement lors de la discussion de lancement de la mission.
2. Rassembler les informations permettant d’identifier les risques de
fraude, y compris les résultats des travaux suivants :
 Demande d’information

 Observation
Les résultats de ces procédures sont décrits dans la section concernée du
document de planification de la mission.
 Procédures analytiques préliminaires qui indiquent des relations
inhabituelles ou inattendues (y compris les procédures analytiques
spécifiques au chiffre d’affaires).
Les résultats de ces procédures sont décrits dans la section concernée du
document de planification de la mission
En plus, le cas échéant :
 Revue des états financiers intérimaires
Les conclusions et points importants relevés lors de la revue intérimaire
Les résultats de ces procédures sont décrits dans la section concernée du
document de planification de la mission.
 Résultats des procédures relatives à l’audit du contrôle interne sur
la préparation des états financiers.
3. Evaluer si les informations obtenues concernant l’organisation,
l’environnement de contrôle, l’environnement externe de l’entreprise
ainsi son environnement informatique, révèlent des facteurs de
risque de fraude, y compris ceux mentionnés dans les annexes 1 et 2.

135
PROGRAMME DE TRAVAIL – FRAUDE
Procedures Fait par et le WP Réf.

3.1 En particulier, identifier et décrire, le cas échéant, les pressions et les


incitations favorisant l’établissement d’informations financières
mensongères résultant :
 D’un besoin vital d’obtenir des crédits pour rester compétitif –
revoir les communications avec les établissements financiers pour
les financements significatifs.
Les résultats de ces procédures sont décrits dans la section concernée du
document de planification de la mission.
 De l’environnement réglementaire dans lequel la société opère –
revoir les échanges avec les principaux organismes de contrôle.
Les résultats de ces procédures sont décrits dans la section concernée du
document de planification de la mission.
 Du processus d’élaboration des budgets et des prévisions de la
société
Les résultats de ces procédures sont décrits dans la section concernée du
document de planification de la mission.
 Des attentes des tiers concernant les performances financières de la
société – discuté de ces considérations avec le PDG, le DAF et les
personnes constituant le gouvernement d’entreprise.
Les résultats de ces procédures sont décrits dans la section concernée du
document de planification de la mission.
 D’accords de rémunération des dirigeants et des personnes clés
dans l’élaboration des états financiers. Il faut considérer tout lien
entre les performances financières de la société, le cours
d’actions et les options d’achat d’actions. Il faut également
envisager de prendre en compte les accords qui concernent les
dirigeants de la société mère ou de filiales stratégiques.
Les résultats de ces procédures sont décrits dans la section concernée du
document de planification de la mission.
3.2 Analyser et décrire, le cas échéant, les raisons :
 Des écarts significatifs entre le bénéfice net (ou la perte) et les
soldes des flux de trésorerie.
Les résultats de ces procédures sont décrits dans la section concernée du
document de planification de la mission.
 De la rotation des membres de la direction, des personnes clés
intervenant dans l’élaboration des états financiers ou de l’audit interne.
Les résultats de ces procédures sont décrits dans la section concernée du
document de planification de la mission.

136
PROGRAMME DE TRAVAIL – FRAUDE
Procedures Fait par et le WP Réf.

 De performances financières hors normes par rapport au secteur


d’activité ou à des entreprises comparables.
Les résultats de ces procédures sont décrits dans la section concernée du
document de planification de la mission.
3.3 Pour les sociétés cotées – Procédures complémentaires pour identifier
les pressions et incitations favorisant les informations financières
mensongères :
 Revoir les rapports des analystes financiers.
Les résultats de ces procédures sont décrits dans la section concernée du
document de planification de la mission.
 Revoir les documents communiqués : au conseil du marché
financier et à la bourse des valeurs mobiliers. En particulier :
− comprendre la politique de communication auprès de ces
organismes.
− déterminer si la direction présente une image réaliste de la
société.
- examiner l’implication des personnes constituant le
gouvernement d’entreprise dans ce processus.
Les résultats de ces procédures sont décrits dans la section concernée
du document de planification de la mission.
 Analyser et décrire, le cas échéant, les éléments suivants :
− Le bénéfice par action de la société par rapport à celui du
secteur d’activité ou aux autres entreprises du secteur.
− des cessions individuelles importantes de titres de la société détenus
par les dirigeants.
− évolution du prix des actions.
− tendance du bénéfice réalisé par rapport au bénéfice attendu.
Les résultats de ces procédures sont décrits dans la section concernée du
document de planification de la mission.

137
PROGRAMME DE TRAVAIL – FRAUDE
Procedures Fait par et le WP Réf.

3.4 Réaliser et documenter les autres procédures jugées nécessaires afin


d’obtenir des informations permettant d’identifier les risques de fraude
listés dans l’annexe (1) ou tout autre risque de fraude susceptible de
survenir.

4. Évaluer la conception des moyens et contrôles généraux mis en place


par la direction pour empêcher, dissuader et détecter la fraude.
4.1 Comprendre les caractéristiques du contrôle interne au niveau de
l’entité et évaluer les facteurs qui peuvent accroître ou diminuer le
risque de fraude en considérant notamment :
 Comment la direction, sous la supervision des personnes
constituant le gouvernement d’entreprise, transmet une culture
d’honnêteté et de comportement éthique.
Les résultats de ces procédures sont décrits dans la section concernée
du Programme d’évaluation du contrôle interne.
Ceci signifie créer un climat propice : créer un environnement de travail
positif, confirmer régulièrement les responsabilités des salariés,
attribuer les postes en fonction de la compétence des personnes,
embaucher, former et promouvoir les personnes compétentes. Cela
implique également une politique (par exemple un code d’éthique ou
l’équivalent) et des contrôles appropriés sur les sujets suivants :
− transactions sur les titres de la société conflits d’intérêts, frais de
déplacement et de représentation, transactions avec les parties liées,
utilisation abusive des actifs de la société, infractions aux lois,
− recevoir et répondre aux plaintes et autres informations
confidentielles concernant les points comptables et d’audit
− prendre des mesures appropriées pour répondre aux fraudes
avérées, suspectées ou alléguées.

138
PROGRAMME DE TRAVAIL – FRAUDE
Procedures Fait par et le WP Réf.

 Le processus que l’entreprise a mis en œuvre pour évaluer le


risque de fraude et pour empêcher ou détecter les activités
frauduleuses.
Les résultats de ces procédures sont décrits dans la section concernée
du Programme d’évaluation du contrôle interne.
Ceci consiste à :
− Identifier dans l’entreprise une personne qui s’approprier de ce
processus et en est responsable,
− Recenser les risques de fraude et les porter à la connaissance de la
gouvernance de l’entreprise
− Classer ces risques en fonction de leur importance (c'est-à-dire
chiffrer les dommages)
− Déterminer en liaison avec les personnes constituant le
gouvernement de l’entreprise les actions correctrices
 Le bien-fondé des contrôles effectués par la direction, par les
personnes constituant le gouvernement d’entreprise et par l’audit
interne.
Ceci implique d’évaluer :

− la pertinence des travaux de l’audit interne, et ;


Les résultats de ces procédures sont décrits dans la section
concernée du Programme d’évaluation du contrôle interne.
− si le responsable de l’audit interne rend compte directement
aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise.
Les résultats de ces procédures sont décrits dans la section
concernée du Programme d’évaluation du contrôle interne.
4.2 S’entretenir avec les parties concernées (les personnes constituant le
gouvernement d’entreprise) à propos des violations, probables ou
effectives, de la politique générale de l’entreprise ou des abus la
concernant. (voir annexe 8)

Mentionner ces entretiens dans la section concernée du document de


planification de la mission.
4.3 Revoir, le cas échéant, les cas de « mauvaise conduite » ou de
comportement contraire à l’éthique, y compris les points comptables et
d’audit discutables, et déterminer si des procédures complémentaires
sont nécessaires pour suivre les cas qui concernent les états financiers.

139
PROGRAMME DE TRAVAIL – FRAUDE
Procedures Fait par et le WP Réf.

5. Discuter du risque de fraude avec les membres de l’équipe d’audit :


Les résultats de ces procédures sont décrits dans la section concernée du
document de planification de la mission.
 Considérer les informations rassemblées dans les procédures 2 à 4.
Utiliser l’annexe 1 et 2 pour évaluer les zones où des risques
généraux et spécifiques de fraude pouvant survenir.
 Impliquer des spécialistes si cela s’avère nécessaire.
 Rappeler l’importance d’avoir un esprit critique tout au long de
l’audit notamment lorsque les circonstances indiquent la
possibilité d’erreurs dues à des fraudes comme évoqué dans
l’annexe 3.
 Le manager détermine quels points doivent être communiqués aux
membres de l’équipe qui ne sont pas impliqués dans la discussion.
6. Mener des entretiens auprès de la direction et des personnes constituant
le gouvernement d’entreprise, de l’audit interne et des autres fonctions
dans l’entreprise, sur les risques de fraude évoqués dans l’annexe 6. En
particulier, mener des entretiens auprès des personnes suivantes :
Les résultats de ces procédures sont décrits dans la section concernée du
document de planification de la mission.
a) La Direction :
 PDG / Directeur opérationnel ou général.
 Directeur Financier.
 Si de telles fonctions existent dans la société, y inclure :
− le responsable juridique,

 Si de telles fonctions existent et que le manager considère que cela


est pertinent, inclure :
− le responsable fiscal,
− le responsable des ressources humaines, et
− le responsable informatique.

140
PROGRAMME DE TRAVAIL – FRAUDE
Procedures Fait par et le WP Réf.

b) Le responsable du Comité d’audit


c) Responsable de l’audit interne
d) Autres interlocuteurs, si cela est jugé nécessaire par l’équipe d’audit :
 Responsables clés des états financiers, y compris ceux impliqués
dans la reconnaissance du revenu.
 Personnel opérationnel non impliqué dans la préparation des états
financiers, plus spécifiquement ceux impliqués dans la
reconnaissance du revenu.
 Employés avec différents niveaux de responsabilités.
 Employés chargés de l’initiation, de l’enregistrement, du
traitement et du reporting de transactions (dont le chiffre d’affaires
et les transactions complexes ou inhabituelles), ainsi que leurs
supérieurs.
7. Identifier et décrire les risques de fraude au niveau des états financiers
sur la base des procédures 2 à 6 et d’autres procédures effectuées lors
de l’analyse stratégique. Prendre en considération les risques décrits
dans l’annexe 1.
Les résultats de ces procédures sont décrits dans la section concernée du document
de planification de la mission.

8. Identifier les risques de fraude au niveau des assertions sur la base des
procédures 2 à 7 et d’autres procédures effectuées lors de l’analyse
stratégique, se rapportant à la fois :
 aux informations financières mensongères, et ;
 aux détournements d’actifs.
Examiner les risques décrits dans l’annexe 2.
Décrire ces risques dans la section concernée du document de planification
de la mission.
Intégrer des objectifs d’audit visant les risques de :
 Reconnaissance frauduleuse des revenus
Il est généralement présumé que la reconnaissance des revenus est un
risque de fraude au niveau des assertions. Dans les rares cas où cette
présomption pourrait ne pas être justifiée, décrire les raisons soutenant
cette conclusion dans la section de planification de la mission.

141
PROGRAMME DE TRAVAIL – FRAUDE
Procedures Fait par et le WP Réf.

 Implication de la direction dans les contrôles à l’aide d’écritures


manuelles et d’autres ajustements dans le processus d’élaboration
des états financiers.

9. Sur la base des risques de fraude identifiés dans les procédures 7 et 8,


déterminer si la décision d’acceptation/de maintien du client doit être
remise en cause. Si aucune remise en cause n’est envisagée, il n’est
pas utile de documenter au-delà du visa apposé sur cette procédure.
Si cette décision est prise, documenter les éléments considérés et les
conclusions dans la section concernée du document de planification de la
mission.
10. Déterminer l’approche d’audit à adopter compte tenu des résultats des
procédures 2 à 9. Examiner spécialement les risques de fraude au
niveau des états financiers. En particulier :
 S’assurer que les preuves d’audit (l’observation physique, les
documents reçus des tiers, les documents émis par l’entreprise, les
informations verbales) sont fiables et suffisantes. Faire preuve
d’esprit critique lors de la collecte et de l’évaluation de preuves
d’audit, en prenant en considération notre évaluation du risque
pour rechercher des preuves fiables et en recoupant les
explications et affirmations de la direction.
 Examiner l’affectation et la supervision des membres de l’équipe
(y compris les spécialistes) en fonction des compétences, des
connaissances et de l’expérience requise par notre évaluation des
risques.
 Examiner les choix ou l’application injustifiés de règles
comptables par l’entité, en particulier ceux relatifs à des
estimations subjectives ou à des transactions complexes, et
 Modifier les procédures d’audit (nature, calendrier, étendue) en
fonction du résultat des procédures 2 à 9.

Les procédures suivantes sont réalisées durant la phase d’évaluation des contrôles
11. Pour chaque objectif d’audit associé à un risque de fraude et identifié
dans la procédure 8 :
 Obtenir et décrire les procédures concernées, y compris les
systèmes et contrôles informatiques liés à l’initiation, à
l’enregistrement et au traitement de transactions, aux écritures
comptables et autres ajustements

142
PROGRAMME DE TRAVAIL – FRAUDE
Procedures Fait par et le WP Réf.

 Apprécier la conception des contrôles (y compris s’ils ont bien été


mis en place). Prévoir des contrôles sur l’initiation et la
comptabilisation des écritures et d’autres ajustements. Evaluer le
risque d’implication de la direction dans les contrôles.
Évaluer si l’absence ou des déficiences de contrôles pour
empêcher, dissuader ou détecter des risques de fraude spécifiques
aux états financiers devraient être communiquées à la direction et
aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise
(procédures 16 et 17).
12. Pour chaque objectif d’audit associé à un risque de fraude et identifié
dans la procédure 8, mettre en œuvre des procédures d’audit
(comprenant la nature, l’étendue et le calendrier des procédures, ainsi
que l’utilisation de techniques d’audit assistées par ordinateur).
Prendre en considération les possibilités décrites dans l’annexe 5.
Les contrôles envisagés comprennent des procédures substantives qui
répondent au risque de fraude et des tests d’efficacité opérationnelle sur les
contrôles internes qui couvrent le risque de fraude, si ces derniers sont
convenablement conçus et appliqués.
Intégrer les éléments suivants, relatifs au risque d’implication de la direction
par l’utilisation d’écritures comptables et d’autres ajustements :
 Comprendre le processus d’établissement des états financiers, ainsi que
les contrôles effectués sur les enregistrements comptables et les autres
ajustements.
 Apprécier la conception des contrôles mentionnés au point précédent et
examiner s’ils ont été appliqués.
 Demander aux employés concernés, y compris le personnel
comptable, les programmeurs et les équipes informatiques, ou les
autres employés qui enregistrent et traitent les transactions, les
écritures comptables et les autres ajustements :
− si on leur a demandé de passer des écritures inhabituelles ou
injustifiées (y compris (a) des écritures comptabilisées dans le
grand livre général et (b) des écritures de la société mère sur
les états financiers des filiales, de consolidation ou de reporting
qui ne sont pas comptabilisées dans le grand livre général), ou
− si de telles écritures sont initiées par la direction générale en
dehors du processus comptable normal.
 Evaluer l’exhaustivité des sources des écritures comptables et
autres ajustements dans le cadre de tests effectués.
 Identifier et sélectionner des écritures comptables et d’autres
ajustements à tester.

143
PROGRAMME DE TRAVAIL – FRAUDE
Procedures Fait par et le WP Réf.

 Pour les écritures et les autres ajustements sélectionnés, examiner


si ceux-ci sont correctement comptabilisés et justifiés par des
éléments probants et reflètent la réalité des événements et des
transactions concernés
Prendre en considération les éléments décrits dans l’annexe 4.

Les procédures suivantes sont mises en œuvre durant les phases d’évaluation des contrôles, de procédures
substantives et de synthèse
13. Mettre en œuvre les procédures prévues pour chaque objectif d’audit
associé à un risque de fraude et identifié dans la procédure 8 :
 Tester l’efficacité opérationnelle des contrôles conçus pour réduire
le risque s’ils sont convenablement conçus et appliqués.
 Effectuer les tests substantifs.

14. Évaluer le risque d’implication de la direction en réalisant les


procédures spécifiques suivantes :
14.1 Pour tous les objectifs d’audit autres que ceux liés à des risques de
fraude, envisager l’intégration dans le programme d’audit de
procédures substantives pour évaluer le risque d’implication de la
direction par l’utilisation d’écritures comptables et d’autres
ajustements. Prendre en considération les éléments décrits dans l’annexe 4.

14.2 Les estimations comptables significatives sont celles qui, à notre avis,
pèsent le plus dans l’analyse de l’activité pour un utilisateur des états
financiers et qui obligent la direction à des décisions difficiles,
subjectives ou complexes car elles nécessitent d’apprécier les effets de
situations incertaines par nature.
Examiner les estimations comptables significatives afin d’identifier
des distorsions :
 Pour toutes les estimations comptables significatives, considérer si
les différences entre les estimations comptables les mieux
justifiées par les éléments collectés lors de l’audit et celles incluses
dans les états financiers, quand bien même elles apparaissent
individuellement justifiées, pourraient une fois prise dans leur
ensemble révéler une partialité de la direction.

144
PROGRAMME DE TRAVAIL – FRAUDE
Procedures Fait par et le WP Réf.

 Pour toutes les estimations comptables significatives, effectuer un


examen rétrospectif des estimations comptables significatives de
l’année précédente pour déterminer si les jugements et les
hypothèses de la direction révèlent une distorsion éventuelle.

 Additionner les résultats des analyses ci-dessus pour toutes les


estimations comptables significatives, afin de déterminer si les
différences identifiées, quand bien même elles apparaissent
individuellement justifiées, pourraient révéler une distorsion
lorsqu’elles sont prises dans leur ensemble.

14.3 Les transactions significatives anormales sont des transactions


importantes qui sont en dehors de l’activité normale ou qui
apparaissent inhabituelles, compte tenu de la compréhension de
l’entité et de son environnement.
Évaluer les éléments justificatifs relatifs aux transactions inhabituelles
significatives. En particulier, déterminer si :
 La forme de la transaction apparaît excessivement complexe (elle
implique par exemple de nombreuses entités à l’intérieur d’un
groupe consolidé ou de multiples tiers non liés).
 Le traitement comptable reflète la réalité commerciale et les
fondements économiques de la transaction.
 Il y a suffisamment de preuves que les personnes constituant le
gouvernement d’entreprise ont examiné et approuvé :
− la nature et le traitement comptable de la transaction, et
− l’implication de parties liées
Récapituler les résultats des procédures ci-dessus pour toutes les
transactions significatives anormales, pour déterminer s’il y a une
indication possible d’information financière mensongère.
Décrire les résultats des travaux dans le document de synthèse de la mission
15. A la date de notre rapport, évaluer les résultats de toutes les
procédures d’audit menées afin de déterminer l’existence de risques de
fraude non détectés jusqu’alors ou de toute information qui pourrait
changer notre appréciation des risques de fraude identifiés ou les
procédures mises en œuvre pour les identifier.
15.1 Actualiser les entretiens menés au sujet de la fraude
Décrire les résultats des travaux dans le document de synthèse de la mission.

145
PROGRAMME DE TRAVAIL – FRAUDE
Procedures Fait par et le WP Réf.

15.2 En particulier, examiner si les éléments suivants pourraient être


indicatifs de fraude et investiguer et réaliser les procédures
supplémentaires jugées nécessaires :
 Situations ou informations rassemblées lors de l’audit, y compris :
− celles décrites dans l’Annexe 3, et
− les procédures analytiques substantives.
 Les procédures analytiques réalisées sur les données de fin
d’exercice :
− comme une revue d’ensemble des états financiers, et
− liées à la reconnaissance du revenu, et
 Les ajustements comptabilisés ou ceux qui figurent dans la
Synthèse des ajustements d’audit.
Décrire les résultats des travaux dans le document de synthèse de la mission.

16. Communiquer (en règle générale dès que possible) aux personnes
constituant le gouvernement d’entreprise :

 Tout fraude identifiée ou toute preuve que la direction, les employés


ayant des responsabilités significatives dans le contrôle interne ou
d’autres responsables pourraient être impliqués dans la fraude, lorsque la
fraude pourrait conduire à une présentation significativement erronée
des états financiers.

146
PROGRAMME DE TRAVAIL – FRAUDE
Procedures Fait par et le WP Réf.

 Tout fraude soupçonnée impliquant la direction, et dans cette situation nous


communiquons nos soupçons et la nature, le calendrier et l’étendue des
procédures d’audit nécessaires pour compléter l’audit.
 Toute déficience significative dans la conception ou la mise en place de
contrôles au niveau des assertions ou dans les moyens et contrôles généraux
pour prévenir, dissuader et détecter la fraude, conformément aux normes
d’audit applicables. (Voir annexe 7).
Autres sujets pouvant faire l’objet de communications :
 L’incapacité de la direction à réagir de façon appropriée à une fraude avérée.
 Des actions de la direction qui pourraient indiquer que les états financiers sont
frauduleux, comme la sélection ou l’application de principes comptables qui
révèleraient l’intention de la direction de manipuler les résultats afin de
tromper les lecteurs des états financiers en influençant leur perception de la
performance et de la rentabilité de l’entité.
 Des réserves sur l’adéquation et l’exhaustivité de l’autorisation de transactions
qui n’apparaissent pas être des activités courantes de l’entreprise.
 L’incapacité de la direction à remédier de façon appropriée à des faiblesses
importantes identifiées ou des déficiences significatives de contrôle interne
déjà communiquées.
 Notre évaluation de l’environnement de contrôle de l’entité, y compris toute
question sur la compétence et l’intégrité de la direction.
Autres éléments à prendre en compte :
 Lorsque les personnes constituant le gouvernement d’entreprise demandent un
détail des procédures d’audit, afin de conserver le caractère imprévisible de
celles-ci, réfléchir aux informations à fournir dans les communications ainsi
que la possibilité d’exclure l’envoi de cette communication à la direction
opérationnelle de l’entité.
17. Communiquer (généralement dès que possible) au niveau approprié de la
direction les mêmes points que ceux transmis aux personnes constituant le
gouvernement d’entreprise dans la procédure 16
La détermination du niveau de direction auquel adresser la communication
relève d’une appréciation professionnelle ; on s’adresse généralement à un
niveau hiérarchique supérieur à celui des employés suspectés de fraude

147
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit
___________________________________________________________________________

ANNEXES

148
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit
___________________________________________________________________________

ANNEXES

Annexe 1: Exemples de facteurs de risques de fraude au niveau des états financiers


Annexe 2 : Exemples de facteurs de risques de fraude au niveau des catégories de transactions
Annexe 3 : Exemples de circonstances pouvant indiquer l’existence de fraude
Annexe 4 : Eléments à prendre en compte lors des tests des enregistrements comptables et autres
ajustements
Annexe 5 : Procédures d’audit en cas de risques de fraude au niveau des assertions
Annexe 6 : Synthèse des thèmes obligatoires à aborder en entretien
Annexe 7 : Communication des faiblesses de contrôle interne relatives au risque de fraude
Annexe 8 : Exemple d’entretien avec la direction et les personnes constituant le gouvernement
de l’entreprise
Annexe 9 : Modèle de lettre de révélation de faits délictueux au procureur de la république
Annexe 10 : Modèle de lettre d’affirmation

149
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit
___________________________________________________________________________

Annexes au programme de travail - Fraude

Les annexes 1 à 7 sont des outils destinés à aider le commissaire aux comptes lors de la mise en
place de certaines des procédures du programme de travail –Fraude.

Ces outils sont conçus pour :


 faciliter les discussions au sein de l’équipe ;
 préparer les entretiens avec la direction pour mesurer la sensibilité de la société à des
anomalies significatives dans les états financiers qui seraient liées à la fraude ;
 planifier des procédures d’audit appropriées en réponse aux risques de fraude identifiés.

Annexe 1 – Exemples de facteurs de risques de fraude au niveau des états financiers

L’annexe 1 se compose de deux parties : - la partie 1(a) montre des exemples de facteurs de
risques de fraude au niveau des états financiers, pouvant conduire à des informations financières
mensongères ; la partie 1(b) montre des exemples de facteurs de risques de fraude au niveau des
états financiers pouvant conduire à un détournement d’actifs. Ces deux parties énumèrent des
facteurs de risques de fraude qui sont classés en fonction de trois éléments : incitations et
pressions ; opportunités et attitudes ou capacité à justifier la réalisation d’un acte frauduleux.

Cette annexe sera utilisée comme un outil de réflexion afin d’identifier les conditions et
évènements significatifs ou le manque de supervision qui peuvent affecter les états financiers
pris dans leur ensemble et produire une anomalie significative liée à la fraude.

Annexe 2 – Exemples de facteurs de risques de fraude au niveau catégories de transactions


Après avoir cerné les facteurs de risques de fraude au niveau des états financiers, on utilise
l’annexe 2 pour identifier les domaines où le risque de fraude les plus probables dans
l’entreprise.

Le graphique de l’annexe 2 (a) doit être utilisé comme un outil de réflexion pour aider l’équipe
à:

 comprendre comment différentes formes de risques de fraude pourraient affecter plusieurs


assertions.
 mieux appréhender comment la fraude pourrait avoir lieu au sein de la société et quels sont
les zones spécifiques les plus risquées.

150
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit
___________________________________________________________________________

L’annexe 2 (b) montre des exemples de fraude pouvant survenir dans chacun de ces assertions.

Annexe 3 – Exemples de circonstances qui peuvent indiquer la possibilité de fraude

L'annexe 3 donne des exemples de circonstances ou d'informations qui indiquent la possibilité


d'erreur résultante de fraude. Si le commissaire aux comptes rencontre un de ces cas durant
l’audit, il doit revoir leur évaluation du risque d'anomalie significative provenant de la fraude et
il doit prévoir des procédures d'audit complémentaires.

Annexe 4 – Eléments à prendre en compte lors des tests des enregistrements comptables et
autres ajustements

L’implication de la direction dans les contrôles et la dissimulation de la fraude impactent


souvent les écritures comptables. L'annexe 4 précise les éléments à prendre en compte pour
tester les enregistrements comptables et les autres ajustements et constitue un guide pratique
pour aider le commissaire aux comptes à sélectionner les enregistrements comptables à
contrôler.
Annexe 5 – Procédures d’audit en cas de risques de fraude au niveau des assertions

L'annexe 5 reprend certains principes généraux de planification de procédures en réponse aux


risques de fraude au niveau des assertions et comprend des exemples illustrant quelques
procédures complémentaires que le commissaire aux comptes pourra planifier en réponse aux
risques de fraude liés à une reconnaissance frauduleuse du revenu, à des manipulations sur les
quantités de stocks ou à des détournements d’actifs.

Annexe 6 – Synthèse des thèmes obligatoires à aborder en entretien


L’annexe 6 présente les thèmes obligatoires à aborder lors des entretiens.

Annexe 7 – Communication des faiblesses de contrôle interne relatives au risque de fraude


L’annexe 7 donne des extraits des normes d’audit applicables en la matière.

151
PROGRAMME DE TRAVAIL – FRAUDE

Annexe 1(a) – Exemples de facteurs de risques de fraude au niveau des états financiers pouvant conduire à des informations financières
mensongères50

Faillite

Non respectées

50
Inspiré du KPMG Audit Methodology
Ces annexes comprennent des illustrations de facteurs de risque de fraude mais ne doivent pas être considérées comme une liste exhaustive. Ces exemples ne sont pas applicables nécessairement dans toutes les circonstances. Le
commissaire aux compte doit faire preuve de jugement professionnel pour sélectionner les procédures d’audit appropriées.
152
PROGRAMME DE TRAVAIL – FRAUDE

Annexe 1(a) (suite) – Informations financières mensongères – Exemples de facteurs de risques de fraude au niveau des états financiers résultant
d’opportunités
Nature des opérations réalisées par la société Contrôle inefficace de la direction
Transactions significatives, Transactions significatives, inhabituelles ou très complexes en Prépondérance / style de Domination de la direction par une seule personne ou par un
inhabituelles ou très particulier celles réalisées sur une période proche de la clôture direction agressif petit groupe sans contre-pouvoir (par ex : intimidation des
complexes qui posent la question de la prééminence de « la substance sur la subordonnés ou existence d'une culture où les mauvaises
forme » nouvelles et les échecs ne sont pas admis).
Transactions significatives Transactions significatives réalisées avec des parties liées non Contrôle inefficace de la Contrôle inefficace par le conseil d'administration et les
avec les parties liées auditées ou auditées par d'autres auditeurs. part des personnes personnes constituant le gouvernement d'entreprise sur le
Position dominante dans Une forte présence financière ou une capacité à dominer un constituant le processus d’élaboration des états financiers et de contrôle
l'industrie secteur industriel qui permet à l'entreprise de dicter ses propres gouvernement d'entreprise interne. Par exemple, ils ne sont pas indépendants par rapport
conditions à ses fournisseurs et clients peut engendrer des à la direction, ni compétents dans les disciplines financières et
transactions inappropriées ou ne respectant pas les règles de la supervision des contrôles destinés à empêcher, dissuader ou
concurrence. détecter la fraude. Incapacité du conseil d'administration et des
Pratiques inhabituelles La société est engagée dans des transactions inhabituelles. personnes constituant le gouvernement d'entreprise et des
personnels clés de la fonction financière à agir comme
Organisation complexe ou instable contrôle lorsqu'un membre de la direction supérieure cherche à
Structure de l'entreprise Structure organisationnelle complexe comprenant des entités outre-passer les contrôles ou cherche prendre des positions
très complexe juridiques ou hiérarchiques inhabituelles. comptables agressives. Incapacité à répondre de façon
adéquate aux problèmes significatifs évoqués lors des
Rotation inexpliquée des Rotation inexpliquée des membres des directions opérationnelles, discussions concernant la qualité des états financiers.
dirigeants financières et de l’audit interne, du responsable juridique, des Audit interne inefficace L'audit interne n'est pas indépendant ou est influencé par la
personnes constituant le gouvernement d'entreprise ou des direction (ex : la direction détermine les objectifs d'audit et ne
personnes ayant un rôle clé dans le processus d’élaboration des les oriente pas vers les zones présentant des risques élevés).
états financiers.
Composantes du contrôle interne déficientes
Systèmes et contrôles Les systèmes comptables et d'information sont inefficaces (cela
comprend également les situations impliquant des insuffisances
significatives et des faiblesses de contrôle).
Contrôles inadaptés Contrôle inapproprié / mise en oeuvre inefficace de contrôles, y
compris les contrôles automatisés et les contrôles des états
financiers intermédiaires (quand un reporting externe est
requis).
Personnel inefficace Rotation importante ou embauche de personnes novices en
comptabilité, en audit interne ou en technologies de l'information.

Ces annexes comprennent des illustrations de facteurs de risque de fraude mais ne doivent pas être considérées comme une liste exhaustive. Ces exemples ne sont pas applicables nécessairement dans toutes les circonstances. Le
commissiare aux comptes doit faire preuve de jugement professionnel pour sélectionner les procédures d’audit appropriées.
153
PROGRAMME DE TRAVAIL – FRAUDE

Annexe 1(a) (suite) – Informations financières mensongères - Exemples de facteurs de risques de fraude au niveau des états financiers résultant
d’attitudes / justifications

Valeurs éthiques non  Communication par la direction de valeurs ou de principes


respectées éthiques inappropriés. Conflit d’intérêt Le propriétaire-dirigeant ne fait pas de distinction entre les
 Communication, mise en place ou renforcement des valeurs opérations à titre professionnel et à titre privé.
éthiques par la direction inefficaces. Comptabilité inappropriée Tentatives récurrentes de la direction pour justifier une
comptabilité irrégulière sur la base du seuil de signification.
Préoccupation du choix de Participation / préoccupation excessive de la part de la direction Incapacité à répondre de façon appropriée à des anomalies
des options comptables dans le choix de méthodes comptables, de la comptabilisation de importantes
transactions spécifiques ou la détermination d’estimations Des indices montrent que les modifications des états financiers
significatives. pourraient être dues à des manœuvres intentionnelles.
Infractions aux lois Historique de violation de règlements fiscale et sociales, ou Relation Direction / Il existe de nombreux exemples de relations problématiques ou
commises dans le passé réclamations à l’encontre de la société, de la direction ou des auditeurs tendue inhabituelles entre la direction et les auditeurs actuels ou
personnes constituant le gouvernement d’entreprise. précédents, relations qui peuvent être un indicateur de risque
de fraude. Ces exemples sont présentés dans l’Annexe 3.
Prévisions agressives La direction s’engage envers les analystes, les créanciers et les
tiers à atteindre des objectifs très ambitieux ou des prévisions Manipulation des bénéfices Indications montrant que la direction a fourni des estimations
irréalistes. et estimations inexactes qui ne sont pas raisonnables, ni fiables, ni exactes ou que la
direction a été ambiguë.
Incapacité à corriger les Incapacité de la direction à corriger rapidement des déficiences
faiblesses de contrôle significatives ou des faiblesses du contrôle interne. Préoccupations au sujet d’une apparente « gestion » des
identifiées bénéfices.
Questions d’intégrité Des problématiques liées à l’intégrité des personnes qui ont
Minimiser le bénéfice pour Intérêt de la direction à utiliser des moyens frauduleux pour
une influence significative sur l’établissement des états
des raisons fiscales minimiser le bénéfice pour des raisons fiscales.
financiers ou qui sont supposées signer la lettre d’affirmation.

Ces annexes comprennent des illustrations de facteurs de risque de fraude mais ne doivent pas être considérées comme une liste exhaustive. Ces exemples ne sont pas applicables nécessairement dans toutes les circonstances. Le
commissaire aux comptes faire preuve de jugement professionnel pour sélectionner les procédures d’audit appropriées.
154
PROGRAMME DE TRAVAIL – FRAUDE

Annexe 1(b) – Exemples de facteurs de risques de fraude au niveau des états financiers pouvant conduire à un détournement d’actifs

Incitations
Incitationset
Incitations etpressions
et pressions
pressions Attitudes////Justifications
Attitudes
Attitudes
Attitudes Justifications
Justifications
Justifications
•• Pressions
Pressionsfinancières
financièrespersonnelles
personnelles • signé et laissévnc-àdurant
Indifférence -vis dules
contrôle ou
affectantlaladirection
affectant directionetetles
lessalariés
salariés de la rédu des risques liés au
quiont
qui ontaccès
accèsààdesdesactifs
actifsmeubles
meublesde de
Opportunités
Opportunités
Opportunités dérnement d’actifs (ex : chèque
fortevaleur
forte valeurquiquisont
sontsusceptibles
susceptibles signature)
d’êtredétournés.
d’être détournés. •• Actifs
Actifsmeubles
meublesde deforte
fortevaleur
valeursusceptibles
susceptiblesd’être
d’êtredétournés
détournés ongés de la personne ayant la
-- Montants
Montantsimportants
importantsmanipulés
manipulésen enespèces
espècesou ougérés
gérés
•• Relation
Relationtendue
tendueentre
entrelalasociété
sociétéetet
sessalariés
ses salariéscausée
causéepar
par: : -- Eléments
Elémentsen enstock
stockdedepetite
petitetaille,
taille,de
deforte
fortevaleur
valeurou ouenenforte
fortedemande
demande •• Comportement
Comportementindiquant
indiquantunun
-- Licenciements
Licenciementsconnus
connusou oupressentis
pressentis Actifsfacilement
-- Actifs facilementréalisables
réalisablestelstelsque
quedes
desbons
bonsauauporteur,
porteur,des
desdiamants
diamantsou oudes
despuces
puces mécontentementààl’égard
mécontentement l’égardde
delala
-- Changements
Changementsrécents
récentsou
oupressentis
pressentis d’ordinateurs
d’ordinateurs société
société
danslalapolitique
dans politiquededeparticipation
participationauxaux -- Actifs
Actifsdedepetites
petitestaille,
taille,commercialisables
commercialisablesou ousur
surlesquels
lesquelsililnn’y’yaapas
pasdedeplaque
plaqued’identification
d’identification
•• Indifférence
Indifférencevis-
vis-à-àvis
-visdu
ducontrôle
contrôle
résultatsou
résultats oudans
danslalapolitique
politiquedede dupropriétaire.
du propriétaire.
relatifau
relatif audétournement
détournementd’actifs
d’actifsen
en
rémunération
rémunération •• Contrôles
Contrôlesinadéquats
inadéquatssur surleslesactifs
actifs négligeantles
négligeant lescontrôles
contrôlesexistants
existantsouou
-- Promotions,
Promotions,rémunérations
rémunérationsou ouautres
autres
Contrôlesgénéraux
généraux
Contrôles enne
en neremédiant
remédiantpaspasaux
auxdéficiences
déficiences
gratificationscontraires
gratifications contrairesauxauxattentes.
attentes.
-- Manque
Manquede decontrôle
contrôlepar parlaladirection
directiondesdessalariés
salariésresponsables
responsablesdes desactifs
actifs(contrôle
(contrôleinadéquat
inadéquatdesdes reconnuesdes
reconnues descontrôles
contrôlesen enplace
place
implantationsdistantes).
implantations distantes).
•• Tolérance
Toléranceààl’encontre
l’encontrede
depetits
petitsvols
vols
-- Séparation
Séparationdes destâches
tâchesou oucontrôles
contrôlesindépendants
indépendantsinadéquats.
inadéquats.
•• Changements
Changementsdansdanslelecomportement
comportement
-- Recrutement
Recrutementinadéquat
inadéquatdes despersonnels
personnelsqui quivont
vontavoir
avoiraccès
accèsaux
auxactifs
actifsààforte
fortevaleur
valeursusceptibles
susceptibles
oulelemode
ou modededevie
viequi
quipeut
peutindiquer
indiquer
d’êtredétournés
d’être détournés
l’existenced’un
l’existence d’undétournement
détournement
-- Absence
Absencede decongés
congésobligatoires
obligatoirespourpourleslessalariés
salariéseffectuant
effectuantdesdescontrôles
contrôlesclés
clés d’actif.
d’actif.
-- Contrôle
Contrôleinadéquat
inadéquatdes desdépenses
dépensesengagées
engagéespar parlaladirection
directiontelles
tellesquequedes
desvoyages
voyagesou oud’autres
d’autres
dépenses
dépenses
-- Mauvaise
Mauvaisecompréhension
compréhensionpar parlaladirection
directiondes
dessystèmes
systèmesd’information
d’informationpermettant
permettantainsi
ainsiaux
aux
salariésdes
salariés desservices
servicesinformatiques
informatiquesde deperpétrer
perpétrerou oude decouvrir
couvrirdes d esdétournements.
détournements.
Contrôlesphysiques
Contrôles physiques
-- Sauvegardes
Sauvegardesphysiques
physiquesdes desespèces,
espèces,desdesinvestissements,
investissements,des desstocks
stoc ksououdes
desimmobilisations
immobilisations
corporellesinadéquates
corporelles inadéquates
-- Contrôle
Contrôled’accès
d’accèsaux auxenregistrements
enregistrementsautomatiques
automatiquesinadéquat,
inadéquat,yycompris
comprislelecontrôle
contrôledes
des
historiquesde
historiques deconnexion
connexioninformatique.
informatique.
Contrôlescomptables
Contrôles comptables
-- Mauvaise
Mauvaisetenue
tenuedes
deslivres
livresd’inventaire
d’inventaireou
oudes
desregistres
registresrelatifs
relatifsaux
auxactifs
actifs(ex
(ex: :registre
registredes
des
immobilisations)
immobilisations)
-- Système
Systèmed’autorisation
d’autorisationdedetransaction
transactioninadéquat
inadéquatqui
quientraîne
entraînedes
desmouvements
mouvementsd’actifs
d’actifs(ex
(ex: :
achats)
achats)
-- Manque
Manquedededocumentation
documentationdans
dansles
lesdélais
délaisappropriés
appropriésdes
destransactions
transactions(ex
(ex: :avoir
avoirpour
pourununretour
retour
demarchandises)
de marchandises)
-- Absence
Absenced’un
d’uninventaire
inventairephysique
physiqueexhaustif
exhaustifdes
desactifs
actifs(rapprochement
(rapproche mentstock
stockthéorique
théorique/ /stock
stock
réel).
réel).

Ces annexes comprennent des illustrations de facteurs de risque de fraude mais ne doivent pas être considérées comme une liste exhaustive. Ces exemples ne sont pas applicables nécessairement dans toutes les circonstances. Le
commissaire aux comptes doit faire preuve de jugement professionnel pour sélectionner les procédures d’audit appropriées.
155
PROGRAMME DE TRAVAIL – FRAUDE

Annexe 2(a) – Exemples de facteurs de risques de fraude au niveau des catégories de transactions51

Ventes et débiteurs fictifs

Décalage dans l’enregistrement des revenus


Manipulation des prix de transfert
Manipulation des remises et rabais accordés

Valorisation erronée des autres biens Déclarationinexacte d’encours de crédit


Sur ou sous
-évaluation des provisions pour
Valorisation erronée des autres biens créances douteuses
Revenus
Détournement des comptes inter
- Autres
compagnies et d’attente Sur ou sous
-évaluation des
charges à payer
Trésorerie Dépenses
Entrées de trésorerie fictives Dépenses avancées ou retardées

Stocks
Dissimulation de garanties données Manipulation des remises et
rabais
Manipulation des
coûts standards Valorisation Immobilisation injustifiée de
erronée certaines dépenses

Falsification des Quantités


droits de propriété fictives

Qualité mensongère

51
Inspiré du KPMG Audit Methodology
Ces annexes comprennent des illustrations de facteurs de risque de fraude mais ne doivent pas être considérées comme une liste exhaustive. Ces exemples ne sont pas applicables nécessairement dans toutes les circonstances. Le
commissaire aux comptes doit faire preuve de jugement professionnel pour sélectionner les procédures d’audit appropriées.
156
PROGRAMME DE TRAVAIL – FRAUDE

Annexe 2(b) – Facteurs de risques de fraude au niveau des catégories de transactions – Exemples de façons dont ils peuvent survenir
Sur ou sous-évaluation des
Ventes et débiteurs Décalage dans Manipulation des remises et Déclaration inexacte d’en
Revenus provisions pour créances
fictifs l’enregistrement des revenus rabais cours de crédit
douteuses
 Ventes fictives  Les ventes sont enregistrées  Remises et rabais non  Information erronée sur l’en-  Représentation erronée de la
 Clients fictifs dès la commande provisionnés ou accords cours du crédit situation actuelle
 Ventes à des sociétés  Pré-facturation de connivence dissimulés  Suppression de l’information  Manipulation de l’antériorité
complices  Ventes ou retours dissimulés sur la position du crédit des créances
 Clients surfacturés  Stocks affectés à des entrepôts  Corruption du personnel
tiers contrôlés par l’entreprise responsable du contrôle du
 Avenants visant à avancer ou crédit
retarder l’enregistrement des
recettes ou dépenses

Sur ou sous-évaluation des Dépenses avancées ou Manipulation des remises et Immobilisation injustifiée de Clauses contractuelles
Dépenses
charges à payer retardées rabais certaines dépenses dissimulées
 Imputations à l’exercice  Termes de paiement non  Rabais enregistrés de façon  Dissimulation des éléments  Avenants visant à avancer ou
insuffisantes ou annulées conformes pour compenser anticipée pour augmenter les capitalisables en dépenses et retarder l’enregistrement des
sans raison des prix réduits ou gonflés profits des dépenses en recettes ou des dépenses
 Imputations à l’exercice  Manipulation de l’antériorité  Dépenses supplémentaires immobilisations
fictives des dettes liées aux rabais enregistrées  Répartition des coûts en
 Provisions constatées pour  Enregistrement décalé des plus tard violation des règles
caler au budget espèces reçues par les comptables
 Ordres d’achat anticipés fournisseurs
 Coûts sur/sous-évalués
 Contrats de conseils fictifs
Manipulation des coûts
Stocks Valorisation erronée Quantités fictives Qualité mensongère Droits de propriété fictifs
standards
 Sur ou sous-évaluation des  Stocks déjà vendus ou aliénés  Faux attestant de la qualité  Falsification de l’information  Manipulation des prix et
stocks de matières 1ères inclus dans les quantités en des stocks relative aux prévisions de autres éléments inclus dans le
 Valorisation inadéquate des stock  Dissimulation d’informations ventes calcul du coût standard
stocks d’en-cours de  Stocks empruntés défavorables concernant la  Falsification des droits de  Variations du coût standard
production  Quantités falsifiées durant qualité des stocks propriété incohérentes avec celles des
 Pertes sur des contrats non- l’inventaire physique prix de vente et des frais
rentables affectées aux en-  Manipulation du cut-off généraux
cours de production des  Boîtes vides ajoutées aux
contrats rentables palettes
    
    

Ces annexes comprennent des illustrations de facteurs de risque de fraude mais ne doivent pas être considérées comme une liste exhaustive. Ces exemples ne sont pas applicables nécessairement dans toutes
les circonstances. Le commissaire aux comptes doit faire preuve de jugement professionnel pour sélectionner les procédures d’audit appropriées.
157
PROGRAMME DE TRAVAIL – FRAUDE

Annexe 2(b) – Facteurs de risques de fraude au niveau des catégories de transactions – Exemples de façons dont ils peuvent
survenir (suite)

Dissimilation des garanties


Trésorerie Entrées de trésorerie fictives manoeuvres frauduleux
données

 Rapprochements bancaires  Dissimulation de gages  Mauvaise affectation des


truqués. visant à gonfler les dépôts encaissements pour réduire
 Recyclage des disponibilités d’espèces temporairement. le compte d’un autre client.
par l’intermédiaire des  Elément en rapprochement
filiales bancaire expliqué par
« Espèces en transit ».
 Détournement
d’encaissements créant des
découverts non autorisés.

Détournement des comptes Valorisation erronée des Manipulation des prix de


Autres
inter groupe et d’attente autres biens transfert

 Eléments en attente dans les  Valorisation fictive des  Transferts de recettes


comptes intra-groupe. immobilisations corporelles  Echanges surestimés
 Dissimulation de tout type et incorporelles. d’actifs contre des actions.
de manipulation des comptes  Valorisations accrues ou
intra-groupe. diminuées par des
mouvements d’actif à
travers le groupe.

Ces annexes comprennent des illustrations de facteurs de risque de fraude mais ne doivent pas être considérées comme une liste exhaustive. Ces exemples ne sont pas applicables nécessairement dans toutes
les circonstances. Le commissaire aux comptes doit faire preuve de jugement professionnel pour sélectionner les procédures d’audit appropriées.
158
PROGRAMME DE TRAVAIL – FRAUDE

Annexe 3 – Exemples de circonstances qui peuvent indiquer la possibilité de fraude52


Divergences entre les registres comptables
Transactions manquantes ou mal Accès aux systèmes Ajustements « de dernière minute » Allégation de fraude Transactions sans justificatifs
enregistrées Des employés ont accès aux systèmes et Des ajustements « de dernière minute » ont Plaintes ou avertissements concernant une Des comptes ou des transactions qui ne
Les comptes ne reflètent pas, en temps aux registres comptables alors que leurs un impact significatif sur les résultats. fraude, reçus par un auditeur. sont pas justifiés ou qui n’ont pas été
opportun, l’exhaustivité des transactions tâches ne nécessitent pas qu’ils aient de autorisés.
effectuées. tels accès.
Les transactions ne sont pas enregistrées au
bon montant, dans la bonne période, dans le
bon compte ou selon la politique de l’entité.
Justificatifs manquants ou incorrects
Circularisations révélant des différences Justificatifs informatiques non Explications erronées Justificatifs originaux non disponibles
inhabituelles disponibles ou manquants La direction ou les employés fournissent Des photocopies et des fax de justificatifs
Des différences inhabituelles sont Des justificatifs électroniques ne sont pas des explications incomplètes, sont donnés comme preuve alors que la
constatées entre le solde du compte de la disponibles ou sont manquants, contradictoires, imprécises ou erronées société devrait avoir conservé des originaux
société et la réponse à la circularisation contrairement à la politique de sauvegarde suite aux entretiens et aux procédures
reçue. des documents de la société. analytiques effectués.
Documents manquants ou modifiés Stocks manquants Eléments de rapprochement non Réponses aux circularisations
Des documents manquants ou qui semblent Des stocks ou des actifs significatifs expliqués Réception peu ou trop de réponses aux
avoir été modifiés sans explication manquent. Des éléments de rapprochement ne peuvent circularisations par rapport à ce qu’il est
raisonnable. être expliqués. prévu.
Fluctuations imprévues Nombreux ajustements
Des fluctuations imprévues dans le solde Le grand-livre auxiliaire clients comporte
d’un compte ou dans un ratio, augmentation de nombreux ajustements manuels.
des créances clients supérieure à celle du
revenu.
Relations tendues entre les auditeurs et la direction
Refus d’accès à certains enregistrements, Refus d’accès aux employés du service Plainte et intimidation Pas d’accès aux fichiers informatiques Mauvaise volonté
aux employés, etc. informatique et aux sites Des plaintes sont portées par la direction clés Les dirigeants refusent de changer ou de
Le refus d’accès par la direction à des Refus d’entretien avec les responsables sur le déroulement de l’audit ou la direction La direction ne donne pas accès aux modifier l’information donnée en annexe
registres comptables, des employés, ou informatiques et refus d’accès au site essaie d’intimider les membres de l’équipe. auditeurs à des fichiers informatiques qui aux états financiers afin de les rendre plus
toute autre personne susceptible d’être informatique et aux traitements Cette situation peut se présenter plus peuvent être testés à l’aide de techniques complètes et plus précises
interrogée par l’auditeur. informatiques clés, y compris les systèmes particulièrement lorsque l’équipe d’audit d’audit assistées par ordinateur Les dirigeants refusent de prendre en
de sécurité. exige des preuves concrètes sur les risques compte des faiblesses observées de
Délais excessivement courts Délais inhabituels d’audit critiques ou lorsque l’équipe d’audit Désaccords avec les auditeurs contrôle interne.
Des délais très courts imposés par le client Le client ne fournit pas les justificatifs ne prend pas la même position que la Des désaccords fréquents avec le CAC ou
sur des sujets complexes et significatifs. demandés dans des délais raisonnables direction sur un cas complexe. les anciens CAC de la société sur des sujets
comptables ou d’audit.
Autres
Méthodes comptables inappropriées Changements fréquents dans les Code de conduite non respecté Les auditeurs ne sont pas autorisés à
Les méthodes comptables de la société ne estimations comptables Les dirigeants tolèrent le non-respect du rencontrer les responsables clés des etats
sont pas conformes aux normes du secteur. Des changements fréquents dans les code de conduite de la société. financiers
estimations comptables qui ne résultent pas La direction se montre réticente à ce que
de changements de circonstances. les auditeurs rencontrent les personnes
impliqué dans la préparation des etats

52
Inspiré du KPMG Audit Methodology

159
PROGRAMME DE TRAVAIL – FRAUDE

Annexe 4 – Eléments à prendre en compte lors des tests des enregistrements comptables et autres ajustements
Utiliser des spécialistes S’assurer de l’exhaustivité des sources d’écritures des Identification et sélection d’écritures de journal et d’ajustements
journaux et des autres ajustements
Le commissaire aux comptes utilise des Lorsque le commissaire aux comptes vérifie l’exhaustivité des Lorsque le commissaire aux comptes fait la sélection des écritures à tester, il doit considérer:
spécialistes en informatique afin de : sources d’écritures des journaux et des autres ajustements, il  leur évaluation du risque d’anomalie significative qui résulterait de l’implication de la direction dans
 Évaluer le risque de manipulation considére: l’enregistrement d’écritures et de tout autre ajustement. Ce risque est considéré comme un risque spécifique de fraude
électronique des comptes, de données  Les écritures routinières/standards aux états financiers et, par conséquent, le risque d’erreurs significatives est normalement évalué comme élevé.
ou de rapports sans passer des écritures  Les écritures non-routinières  L’efficacité des contrôles mis en place sur les écritures des journaux et tout autre ajustement aux comptes.
ou tout autre ajustement facilement  Les procédures et systèmes informatiques mis en place par la société qui permettent de mettre en oeuvre,
 Les écritures de clôture
identifiable. d’enregistrer, de traiter et de reporter les transactions, écritures manuelles et tout autre ajustement inclus dans la
 Les écritures post-clôture
 Concevoir et exécuter des tests afin de balance générale et qui figurent dans les états financiers et la nature des justificatifs conservés.
vérifier l’intégrité et l’exactitude de  Les écritures de consolidation  Les caractéristiques d’écritures ou d’ajustements frauduleux. Considérer les éléments suivants lors de la sélection :
données électroniques sélectionnées.  Toutes les autres écritures passées par le service consolidation - Des écritures passées à des heures anormales de la journée ou en dehors des heures d’ouverture de la société.
 S’assurer de l’exhaustivité des sources dans les journaux qui ne sont pas enregistrées dans la balance - Des écritures passées dans des comptes peu utilisés ou inappropriés.
d’écritures des journaux et des autres générale (pas enregistrées en informatique), mais qui sont - Des écritures passées par des employés qui n’ont pas l’habitude d’enregistrer des écritures, des écritures sans
ajustements. incluses sur des tableurs afin de regrouper ou combiner des auteur, des écritures constatées par la haute direction ou les employés du département informatique.
balances générales de plusieurs filiales et qui permettent de - Des écritures passées en fin d’année ou en période de clôture qui sont peu ou pas justifiées.
 Faire l’extraction de données consolider. Il doit regarder attentivement ces écritures de
sélectionnées qui servira à tester, par - Des écritures passées avant/durant la préparation des états financiers qui ne sont pas attachées à un compte
consolidation, reclassification et tous autres ajustements qui particulier.
des procédures pertinentes, les écritures permettent d’obtenir les soldes finaux des comptes.
des journaux et des autres ajustements. - Des écritures passées pour un chiffre rond ou systématiquement pour le même montant.
- Des écritures de consolidation qui affectent les comptes de la balance générale d’une filiale.
- Des écritures automatiques qui, suite à une manipulation de la direction, ne sont pas dans la balance générale.
- Des écritures extournées au début de l’exercice ou de la période qui suit.
- Des écritures qui affectent le revenu surtout celles constatées en fin de période.
- Des écritures inhabituelles qui affectent les positions de trésorerie
 La nature et complexité des comptes. il doit considérer, lors de la sélection, des écritures qui :
- Reflètent des transactions complexes ou inhabituelles par nature
- Reflètent des estimations significatives et des ajustements de fin de période
- Affectent des comptes ou des transactions sur lesquels des erreurs ont été retrouvées dans le passé
- Affectent des comptes qui n’ont pas été réconciliés récemment ou en temps opportun ou qui contiennent des
éléments en rapprochement non expliqués
- Reflètent des transactions inter-compagnies.

Sur les écritures sélectionnées, s’assurer qu’elles sont correctement justifiées et que des preuves quant à leur enregistrement sont disponibles
Le commissaire aux comptes doit obtenir des preuves que ces écritures sont :
 Initiées par des personnes autorisées  Reflètent proprement les événements et les transactions
 Revues / approuvées par une personne appropriée et conformément aux politiques du groupe  Enregistrées et justifiées :
 Justifiées par des preuves d’audit suffisantes - Dans la bonne période
- Conformément aux principes comptables.

160
PROGRAMME DE TRAVAIL – FRAUDE

Annexe 5 – Procédures d’audit en cas de risques de fraude au niveau des assertions

Généralités

Une fois que les risques de fraude au niveau des assertions ont été identifiés, la question suivante se pose : « Quelles procédures supplémentaires doivent être effectuées pour répondre à ces risques ? » Il
n’y a pas de réponse standard avec une liste de procédures tant la réponse doit être conçue sur mesure en fonction de chaque audit selon la nature de l’activité du client et des risques identifiés.
Du fait des caractéristiques de la fraude, il est important que l’auditeur fasse preuve d’esprit critique en évaluant le risque de présentation erronée des comptes en raison de la fraude. L’esprit critique est
une attitude qui nécessite entre autre la capacité de remise en cause et un examen critique de preuves d’audit. Le commissaire aux comptes conduit l’audit dans un état d’esprit qui reconnaît la
possibilité qu’une présentation erronée significative due à de la fraude puisse se produire. En collectant et en examinant les preuves d’audit, il ne doit pas se contenter de preuves qui ne seraient pas
convaincantes, en pensant que la direction est honnête.
Que signifie « rechercher des preuves convaincantes »?
Cela peut vouloir dire :
 Examiner des éléments spécifiques et ce, avec plus d’attention (par exemple, confirmer les termes contractuels avec les autres parties en plus de la validation des soldes)
 Concevoir des procédures d’audit supplémentaires ou différentes pour obtenir des preuves plus fiables (par exemple, effectuer à la fois des procédures analytiques et des tests de détail, utiliser les
techniques d’audit assistées par ordinateur lorsque cela est pertinent, réaliser des contrôles sur la période proche de la clôture ou sur la fin de l’exercice – en se concentrant sur les écritures
d’ajustement ou les transactions inhabituelles) ;
 Inclure le caractère imprévisible dans la sélection de la nature, de l’étendue et du calendrier des procédures d’audit à exécuter (par exemple passer en revue des procédures d’audit substantives sur
des comptes sélectionnés et les affirmations qui n’auraient pas été vérifiées par ailleurs du fait du risque et de l’importance, en ajustant le calendrier des procédures par rapport à celui qui est
attendu, en utilisant différentes techniques d’échantillonnage et en effectuant des procédures d’audit de façon inopinée) ;
 Vérifier les explications ou les affirmations de la direction sur des sujets importants – rechercher des preuves provenant de plusieurs sources, y compris à l’extérieur de l’entité, afin de voir si elles
confirment ou sont cohérentes avec ce qui est prévu. Dans le cas contraire, il faut chercher davantage (par exemple, faire justifier pourquoi la rentabilité n’est pas en phase avec les niveaux
d’activité de l’industrie et vérifier l’authenticité des explications, en ayant recours à un expert pour valider les estimations) ;
 Assembler les diverses justifications pour s’assurer de la cohérence de l’ensemble (par exemple, prévoir suffisamment de temps pour l’interprétation des résultats des contrôles d’audit, en
impliquant les membres les plus expérimentés de l’équipe d’audit et des spécialistes lorsque c’est nécessaire).

161
PROGRAMME DE TRAVAIL – FRAUDE

Annexe 5 – Procédures d’audit en cas de risques de fraude au niveau des catégories de transactions (suite)
Comptabilisation frauduleuse du revenu – Quelques procédures envisageables  Utiliser des requêtes informatiques pour approfondir les tests de compilation des comptages physiques pris, par
 Effectuer les procédures analytiques ou substantives en utilisant de l’information détaillée, par exemple en exemple en triant par numéro d’identification pour tester les contrôles d’identification ou par numéro de série
comparant les recettes remontées par mois et par famille de produits ou segment d’activité – identifier les pour tester la possibilité d’omission ou de duplication.
variations inhabituelles ou inattendues.
 Comparer non seulement les ratios liés aux ventes mais aussi les ratios d’achats et de liquidités, reliant ainsi la
Quelques procédures possibles en réponse aux risques de fraude liés au détournement d’actifs
comptabilisation de recettes au niveau d’activité et aux flux de trésorerie de l’activité.
 Obtenir une confirmation indépendante des clients en utilisant des techniques d’échantillonnage appropriées et Détournements d’espèces
en examinant systématiquement tout écart. Changer de méthode en contactant les principaux clients ou  Examiner les reprises sur les créances dépréciées ou qui avaient été passées en pertes.
fournisseurs par téléphone en plus des confirmations écrites ou effectuer des demandes de renseignements à  Analyser les remises sur ventes et les retours pour détecter des tendances inhabituelles.
des personnes spécifiques dans la société.
Vols d’actifs matériels
 Valider avec les clients certaines conditions contractuelles importantes et l’absence d’autres accords : bases des
remises, critères d’acceptation, conditions de livraison et de paiement, obligations continues du vendeur, droit Paiement de biens et services non reçus
de retour de la marchandise, conditions d’annulation et de remboursement.  Effectuer une recherche par informatique des données de la paie pour identifier les adresses, numéros de
 Demander aux personnels des ventes et du marketing ou au département juridique de l’entité s’ils ont salarié, d’identification fiscale ou de comptes bancaires en double.
connaissance de conditions inhabituelles ou spécifiques concernant les expéditions vers la fin de l’exercice/de  Passer en revue les fichiers du personnel pour les employés présentant peu ou aucun signe d’activité (par
la période. exemple absence d’évaluation de performance).
 Etre présent en personne sur un ou plusieurs sites à la fin de l’exercice pour observer l’expédition de produits
 Confirmer les termes spécifiques de contrats avec des tiers.
et effectuer les procédures requises de cut-off des ventes et des stocks.
 Obtenir des preuves que les contrats sont exécutés selon les clauses prévues.
 Lorsque les transactions sont initiées, traitées, comptabilisées et reportées de manière électronique tester les
contrôles pour déterminer s’ils permettent de garantir que les recettes ont été comptabilisées et correctement Détournement des actifs de la société à des fins personnelles
enregistrées.  Examiner la nature de dépenses inhabituelles de montant élevé.
Quantités en stock – Quelques procédures envisageables  Examiner l’autorisation et la valeur comptable de prêts à la direction générale et à des parties liées.
 Examiner les données historiques de stocks de l’entité pour identifier les éléments qui nécessitent une attention  Examiner le montant et la nature des notes de frais de la direction générale.
particulière pendant ou après l’inventaire physique.
 Exiger du client de mener les prises d’inventaire vers la fin ou à la fin de la période de l’exercice pour
minimiser la manipulation entre la période de comptage et la fin de l’exercice.
 Passer en revue des procédures supplémentaires lors de l’assistance aux comptages – examiner avec rigueur le
contenu des boîtes.
 Comparer les quantités de la période en cours avec les périodes passées par type ou catégorie de stock, site ou
autre critère.

162
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

Annexe 6 – Synthèse des thèmes obligatoires à aborder en entretien

Direction Comité d’audit ou autres personnes


constituant le gouvernement d’entreprise
 Au sujet de toute fraude avérée, soupçonnée  Au sujet de toute fraude avérée,
ou prétendue affectant la société. soupçonnée ou prétendue affectant la
 Au sujet de la société et de son société.
environnement, incluant son contrôle  Comment les personnes constituant le
interne : gouvernement d’entreprise revoient les
- l’évaluation par la direction du risque procédures appliquées par la direction
que les états financiers incluent une pour identifier et répondre à des risques
anomalie significative due à la fraude ; de fraude et les contrôles qu’elle a mis
en place afin de réduire ces risques.
- le processus mis en place par la direction
lui permettant d’identifier et de répondre
aux risques de fraude dans la société,
incluant tout risque que la direction a
identifié sur des comptes, catégories de
transactions or informations en annexe
pour lesquels un risque de fraude est
possible ;
- la communication de la direction à toute
personne responsable de la supervision
des processus qui permettent d’identifier
un risque de fraude dans la société et d’y
répondre ;
- la communication de la direction aux
employés sur sa politique en terme de
fonctionnement et de comportement
professionnel.

Audit interne Autres


 Au sujet de toute fraude actuelle,  Au sujet de toute fraude actuelle,
soupçonnée ou prétendue affectant la soupçonnée ou prétendue affectant la
société. société.
 L’audit interne a-t-il effectué des
procédures durant l’année qui permettent
de détecter des fraudes ?
 La direction a-t-elle réagi de façon
satisfaisante à toute fraude détectée lors de
ces procédures ?

163
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

Annexe 7 – Communication des faiblesses de contrôle interne relatives au risque de


fraude

Les procédures 16 et 17 du programme de travail spécifique - Fraude requièrent de communiquer aux


personnes constituant le gouvernement d’entreprise et à la direction des déficiences dans la conception
ou la mise en œuvre de contrôles spécifiques ou de contrôles généraux et de contrôles pour empêcher,
dissuader et détecter la fraude. Cette communication est conforme aux normes d’audit suivantes :

ISA 240 SAS 99

 § 99 : l’auditeur doit informer les personnes  § 80 : à l’issue de l’évaluation du risque


constituant le gouvernement d’entreprise et la d’anomalie significative, si l’auditeur a identifié
direction, dès que possible et au niveau de des risques d’anomalie significative en raison
responsabilité approprié, des faiblesses de fraude, avec une incidence sur
significatives dans la conception ou la mise en l’environnement de contrôle (que l’on ait décelé
œuvre de contrôles destinés à empêcher, ou non les transactions qui peuvent résulter de
dissuader et déceler une fraude dont il a la fraude), il doit alors examiner si ces risques
connaissance. comportent des informations relatives au

 § 100 : l’auditeur mentionne les faiblesses de contrôle interne qui devraient être

contrôle interne dans la communication des communiquées à la direction et au comité

problèmes intéressant le gouvernement d’audit. L’auditeur doit également s’il faut

d’entreprise (voir ISA 260) : communiquer au comité d’audit et à la direction


au sujet de l’absence / faiblesses dans les
- si l’auditeur identifie un risque d’anomalie
procédures de contrôle destinées à réduire des
significative affectant les états financiers en
risques spécifiques ou de fraude ou à empêcher,
raison d’une fraude, soit parce que la
dissuader et déceler une fraude.
direction n’effectue pas de contrôle, ou
parce que le contrôle correspondant n’est
pas adapté ;

- ou si l’auditeur estime qu’il existe une


défaillance grave dans l’évaluation des
risques faite par la direction.

164
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

Annexe 8 – Exemple d’entretien avec la direction et les personnes constituant le


gouvernement de l’entreprise53

1) Entretien avec les personnes constituant le gouvernement de l’entreprise

Lors de la présentation aux personnes constituant le gouvernement de l’entreprise de


l’approche générale de la mission d’audit et de l’étendue des travaux, le commissaire aux
comptes peut interroger ces personnes sur :
- leurs avis sur l’efficacité des systèmes comptable et de contrôle interne mis en
place pour prévenir et détecter les fraudes et les erreurs
- leurs avis sur le risque d’erreurs et de fraudes
- leurs avis sur l’intégrité et la compétence de la direction
- leurs avis sur le manquement de la direction à remédier correctement aux
déficiences de contrôle interne relevées au cours de l’audit précèdent

2) Entretien avec la direction

Parmi les questions qui peuvent être posées à la direction on citera :


- Pensez-vous que la fraude soit un problème important en général ?
- Comment pensez –vous que votre entreprise se situe par rapport aux autres
entreprise en matière d’intégrité et d’honnêteté de son personnel ?
- Quels sont les systèmes que vous avez mis en place pour prévenir et détecter
les fraudes ?
- Quelle est votre appréciation de ces systèmes ?
- Avez-vous un processus interne d’évaluation du risque de fraude ?si oui quelle
est la nature, l’étendue et la fréquence de cette évaluation (annuelle ou de
façon permanent) ?
- Quels sont les travaux réalisés par le département d’audit interne ? et est ce
qu’ils ont identifié des fraudes ou de sérieuses déficiences dans le système de
contrôle interne.

53
Inspiré du KPMG Audit Methodology

165
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

- Quelles sont les branches d’activité, des types de transactions, ou des comptes
et rubriques des états financiers ou le risque que des erreurs se produisent est
élevé
- Si quelqu’un dans une entreprise souhaite commettre une fraude qu’elle est la
façon la plus facile ?
- Avez-vous découvert des erreurs significatives ?
- Quelles est votre appréciation de l’efficacité des systèmes comptable et de
contrôle pour prévenir et détecter les fraudes et erreurs ?

166
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

Annexe 9 – Modèle de lettre de révélation de faits délictueux au procureur de la


république54

Objet : Révélation de faits délictueux en application de l’article 270 du code des sociétés
commerciales

En exécution de notre mission de commissariat aux comptes auprès de la société (…raison


sociale…),au capital de (…capital…),dont le siège est sis à (…siège social…) immatriculée
au registre de commerce sous le numéro (…numéro de registre de commerce…) et
conformément à la teneur de nos entretiens du (… date de l’entretien du commissaire aux
compte avec le procureur de la république…),nous avons l’honneur de porter à votre
connaissance le(s) fait(s) délictueux que nous avons relevé(s) au cours de notre mission :

Premier fait délictueux (ou fait délictueux unique)

1) description détaillée des faits


2) Références aux textes : les faits décrit ci-dessus semblent constituer le délit de
(…identification juridique du délit…) tel que défini et réprimé par l’article (ou les
articles) (référence des articles, lois ou code en question…)
3) Identification complète de l’auteur des faits et de ses complices
4) Suite donnée à notre intervention (…principalement une indication sur la correction
éventuelle des faits par leurs auteurs ou le refus de ces derniers de corriger leurs
faits…)

Formule de politesse

Identité du commissaire aux comptes

Cachet signature

54
Norme 10 de l’OECT

167
Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

Annexe 10 – Modèle de lettre d’affirmation

A l’attention de [...nom du commissaire aux comptes…]

Date

Objet : lettre d’affirmation au titre des états financiers annuels arrêtés au […date de clôture…]

Cette lettre d’affirmation s’inscrit dans le cadre de votre audit légal des états financiers de la Société
[…raison social de la société…]. Pour l’exercice clos au […date de clôture…] visant à exprimer une
opinion sur la sincérité et la régularité des états financiers de la société arrêtés à cette date,
conformément aux normes comptables applicables en Tunisie.

Nous sommes responsables de l’établissement et de la présentation des états financiers, conformément


aux normes comptables en vigueur. Nous vous confirmons au mieux de nos connaissances et en toute
bonne foi, les informations et déclarations suivantes :

- Nous avons bien noté que vos travaux ont été largement effectués au moyen d’examen des
procédures et de tests sur la comptabilité de la société, sans que ces travaux ne révèlent
obligatoirement toutes les erreurs et irrégularités. Nous n’avons connaissance d’aucune
irrégularité, concernant la direction ou les employés qui jouent un rôle important dans la
définition et le fonctionnement des systèmes comptables et de contrôle interne, susceptible
d’avoir une incidence significative sur les états financiers,

- Nous avons mis à votre disposition tous les livres comptables, toute la documentation
afférente et tous les procès- verbaux des assemblées des actionnaires et du Conseil
d’Administration,

- Nous confirmons l’exhaustivité des informations fournies concernant les parties liées,

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Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

- Nous vous avons fait part de notre appréciation sur le risque que les états financiers
puissent comporter des inexactitudes significatives résultant de fraude,

- Nous n’avons pas connaissance de faits significatifs liés à des fraudes, commises ou
suspectées ; autre que ceux nous vous avons signalé, à savoir […détailler…]

- Notre Société s’est conformée à toutes les dispositions des accords contractuels dont le non-
respect pourrait avoir une incidence significative sur les états financiers. Nous n’avons
connaissance d’aucune violation ou de non-conformité par rapport aux exigences des autorités
de régulation et de contrôle susceptible d’avoir un effet significatif sur les états financiers,

- Les éléments suivants ont été correctement enregistrés et, le cas échéant, une information y
afférente a été donnée dans les notes aux états financiers,

• Identité des parties liées, soldes et opérations entre parties liées,


• Pertes dues aux engagements de vente et d’achat,
• Accords en options de rachat d’actifs vendus précédemment,
• Actifs donnés en garantie.

- Nous n’avons aucun projet ou intention susceptible d’altérer de manière significative la valeur
comptable ou la classification des actifs et des passifs reflétée dans les états financiers.

- Les comptes de la société ont été arrêtés dans une perspective de continuité
d’exploitation .Nous n’avons aucun plan visant à abandonner des lignes de produits ou
d’autres plans ou intentions qui auraient pour résultat d’aboutir à un stock excédentaire ou
obsolète ainsi qu’aucun stock n’est comptabilisé à un montant supérieur à sa valeur nette de
réalisation.

- La Société est propriétaire de tous ses actifs et aucun n’a été nanti ou hypothéqué ou fait
l’objet de sûretés, à l’exception de ceux mentionnés dans les notes aux états financiers
conformément aux dispositions des normes comptables en vigueur.

- Nous avons enregistré tous les passifs et les engagements ou nous en avons donné information
dans les notes aux états financiers, selon le cas, et nous avons indiqué dans lesdites notes,

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Le commissaire aux comptes face au risque de fraude : proposition d’une méthodologie d’audit

conformément aux dispositions des normes comptables en vigueur, toutes les garanties
accordées aux tiers.

- Tous les événements et éventualités postérieurs à la date de clôture et nécessitant une


rectification des états financiers ou une mention dans les notes auxdits états ont été traités
conformément aux dispositions des normes comptables en vigueur.

- Tous les litiges ont été provisionnés dans les états financiers selon les montants fixés avec les
conseillers juridiques et les avocats de la société. Aucune autre réclamation concernant un
contentieux potentiel n’a été déposée ou n’est actuellement anticipée.

- Il n’existe pas d’accord formel ou informel de compensation de l’un quelconque de nos


comptes de trésorerie ou de portefeuille. Tous nos accords et lignes de crédits autorisées sont
décrits dans les notes aux états financiers conformément aux dispositions des normes
comptables en vigueur.

- Nous considérons que l’incidence sur les comptes des anomalies détectées dans le cadre de
votre audit et non corrigées, prises isolément ou dans leur ensemble, est non significative.

Le Président Directeur Général Le Directeur Administratif et Financier

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