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UIVERSITE DE LA MAOUBA

ISTITUT SUPERIEUR DE COMPTABILITE ET


D’ADMIISTRATIO DES ETREPRISES

COMMISSIO ATIOALE D'EXPERTISE COMPTABLE

AUDIT DES SOCIETES DE RECOUVREMET DES CREACES :

CADRE REGLEMETAIRE, ZOES DE RISQUES ET DILIGECES


DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

MEMOIRE PRESETE E VUE DE L’OBTETIO DU


DIPLOME D’EXPERTISE COMPTABLE

Présenté par : Sous la direction de :

Haythem AMOR Mr. Salah DHIBI

Session: Décembre 2009


DEDICACES

A mes parents qui seront fières de l’aboutissement de ce travail, pour leur amour ;

A mon frère ainsi que son épouse et son enfant pour leur encouragement ;

A mes deux sœurs pour leur bienveillance ;

A ma famille ;

A tous ceux qui ont cru en moi.


REMERCIEMENTS

Au terme de ce travail, j’adresse mes plus vifs remerciements à :


Mon directeur de recherche M. Salah DHIBI pour son assistance et ses précieux
conseils.
Tous ceux qui, de près ou de loin, ont contribué à l’élaboration de ce mémoire.
Tous les membres du jury qui ont accepté d’évaluer mon modeste travail.

Qu’ils trouvent tous, dans le fruit de cet effort, un geste de reconnaissance.


LISTE DES PRICIPALES ABREVIATIOS UTILISEES

BCT Banque Centrale de Tunisie


C.Com Code de commerce
CDPF Code des droits et procédures fiscaux
CDR Code des droits réels
CII Code d’incitations aux investissements
CC Conseil National de la Comptabilité
COC Code des obligations et des contrats
CODE de Code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt
l’IRPP& l’IS sur les sociétés
CPCC Code de procédure civile et commerciale
DGELF Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscale
Direction Générale du Financement (au sein du Ministère
DGF
des finances)
IAS International Accounting Standard
IFRS International Financial Reporting Standard
ISA International Standards on Auditing
JORT Journal officiel de la république tunisienne
CT Norme Comptable Tunisienne
OECT Ordre des Experts Comptables de Tunisie
SCE Système Comptable des Entreprises
SICAR Société d’investissement à capital risque
TVA Taxe sur la valeur ajoutée
SOMMAIRE

ITRODUCTIO GEERALE………………………………………………………….....6

PREMIERE PARTIE : ETUDE CRITIQUE DU CADRE JURIDIQUE, FISCAL ET


COMPTABLE DES SRC ………………………………………..………………….……..10

CHAPITRE 1 : CADRE JURIDIQUE ET FISCAL…………………………...……….....11


Section 1 : Cadre juridique .. ………………………………………………………………….11
Section 2 : Cadre fiscal ……………………………………………………………………….51

CHAPITRE II : CADRE ET PRATIQUES COMPTABLES…………………………....74


Section 1 : Constatation et mesures des créances achetées……………………….…………..75
Section 2 : Prise en compte des revenus afférents aux créances achetées………………….89
Section 3 : Règles de prise en compte des biens saisis et garanties reçues…...…….…...……93
Section 4 : Les composantes et le contenu des états financiers des SRC…………………...100
Conclusion de la première partie ....................................................................................…...107

DEUXIEME PARTIE :DILIGECES AUX COMMISSAIRE AUX COMPTES……109

CHAPITRE I : PRISE DE COAISSACE GEERALE ET EVALUATIO DU


SYSTEME DE COTROLE ITERE…………………………………………………111
Section 1 : Prise de connaissance générale ………………………………………………….111
Section 2 : Description et évaluation des principales composantes du système de controle
interne d’une SRC ………………………………………………………………………….127

CHAPITRE II : AUDIT DES COMPTES………………………………………………..159


Section 1 : Demarche D’audit : choix de la stratégie globale d’audit et diligences à mettre en
œuvre …...…………………………………………………………………………………...160
Section 2 : Diligences de l’auditeur dans le cadre de l’audit des opérations et postes des états
financiers spécifiques aux SRC . ……………………………………………………………186
Conclusion de la deuxième partie……………........................................................................203

COCLUSIO GEERALE……………………………………………………………...205
ITRODUCTIO GEERALE

Le système financier Tunisien, à l’instar de ceux de toutes les économies du monde, a connu
de nombreuses restructurations touchant plusieurs aspects, organisationnel, réglementaire, etc.
Ces restructurations ont visé à : libéraliser le secteur bancaire tout en renforçant son contrôle,
réorganiser le marché financier, moderniser les moyens de paiement, introduire de nouveaux
instruments financiers et à améliorer la qualité des créances ainsi que leur recouvrement.

En dépit des différents efforts fournis aussi bien par le législateur que par la BCT, jusqu’au
début des années 90, l’impayé est devenu un fléau qui se propage, de plus en plus, tout en
altérant considérablement le monde des affaires et dont l’impact a affecté particulièrement les
institutions financières et singulièrement les banques.
En effet, la formation d’un volume important de créances impayées, au niveau du secteur
bancaire, trouve son origine, à côté de crises qui ont marqué le contexte économique, dans le
mauvais crédit, l’insuffisance du suivi et l’incohérence des traitements.

Conscient des dangers liés à l’accroissement des stocks de créances impayées et de leurs
répercutions sur l’économie nationale et par l’effet systémique sur l’économie réelle, le
législateur Tunisien ne pouvait rester insensible. La réaction du législateur Tunisien ne s’est
pas fait attendre car il fallait épauler les banques dans cette tâche de recouvrement.

C’est ainsi que fut promulguée la Loi 98-04 du 02 février 1998 portant création d’une
nouvelle forme de sociétés « Les Sociétés de Recouvrement des créances : SRC ».
Cette nouvelle forme de sociétés est venue oxygéner les banques Tunisiennes et ce en
participant à l’assainissement de leurs structures financières (bilans). En effet, la cession par
les banques, des créances douteuses, à des unités spécialisées va leur permettre de se
consacrer au développement de leurs activités et à l’amélioration de leurs services.
Dans ce cadre, la BCT procède au suivi et à l’encouragement des opérations de cession des
créances, par les banques, aux SRC. Le nombre total des créances cédées à ces sociétés,

6
jusqu’à fin 2004, a atteint 17 000 créances, avec une valeur nominale cumulée qui dépasse 1,8
milliard de dinars.1

La création de cette nouvelle forme de sociétés a été accompagnée, à postériori, par la


parution de textes juridiques et comptables dont principalement :
 La Loi n°2001-91 du 7 août 2001, portant simplification des procédures spécifiques
aux autorisations administratives délivrées par les services du ministère des finances.
 La Loi n°2003-42 du 9 juin 2003, relative à la modification de la Loi n°98-04 du 2
Février 1998 relative aux sociétés de recouvrement des créances.
 Le décret n°98-1154 du 25 mai 1998, fixant les conditions d’octroi de l’autorisation
d’exercice de l’activité des sociétés de recouvrement des créances.
 L’arrêté du ministre des finances du 22 décembre 2001, portant approbation du cahier
des charges pour l’exercice de l’activité des sociétés de recouvrement des créances.
 L’avis du Conseil National de la Comptabilité N°01-2007 du 16 juillet 2007 relatif à la
comptabilité des sociétés de recouvrement des créances.

Malgré leurs apports certains, ces textes présentent plusieurs ambiguïtés et insuffisances ; et
certains points restent sujets à discussion, encore que la doctrine (juridique, fiscale et
comptable) demeure sur ce sujet insuffisante.

Cette situation a mis en évidence des difficultés pratiques d’application liées au traitement
comptable et fiscal de certaines opérations spécifiques, ce qui complique la mission du
commissaire aux comptes d’une SRC.
Ouvrir le débat sur les spécificités des SRC aurait un double objectif :
- À l'égard du professionnel comptable : proposer une étude de traitement comptable,
juridique et fiscal de certaines opérations spécifiques réalisées par les SRC,
- À l'égard du commissaire aux comptes : proposer une stratégie d'audit adaptée aux
SRC et comportant des diligences spécifiques permettant d'optimiser la mission et de
donner une meilleure assurance d'audit.

1
Banque Centrale de Tunisie, Direction Générale de la Stabilité Financière, Rapport sur l’activité des sociétés de
recouvrement des créances jusqu’au 31 décembre 2004, septembre 2005.

7
Face à une activité spécifique, à un cadre institutionnel présentant certaines ambiguïtés et
malgré la parution de l’avis du Conseil National de la Comptabilité N°01-2007 du 16 juillet
2007 relatif à la comptabilité des sociétés de recouvrement des créances ; les pratiques
comptables diffèrent d’une société à une autre. Au regard de ceci, nous pouvons nous poser
la question suivante : quelles sont les principales zones de risques et quelles sont les
diligences spécifiques à mettre en place par le commissaire aux comptes lors de l’audit légal
d’une SRC ?

Le développement de cette problématique permettra de répondre aux questions suivantes :


- Quelles sont les spécificités du cadre, juridique, fiscal et comptable relatif aux SRC ?
- Quelles sont les particularités à prendre en compte pour la réalisation de la phase de prise
de connaissance générale et quels sont les documents et informations à collecter ?
- Quelles sont les composantes du système de contrôle interne d’une SRC ? et comment
évaluer son efficacité ?
- Quelles sont les zones de risques liées à la phase d’audit des comptes ? et quelles sont les
méthodes et les techniques d’audit à mettre en œuvre ?

A travers cette étude, nous allons essayer de :

- Réaliser une étude critique du cadre réglementaire (Juridique, fiscal et comptable) et


des pratiques des SRC en vue de détecter les ambigüités, les anomalies et les
divergences d’application susceptibles d’être considérées comme zones de risques par
le commissaire aux comptes (Première partie).

- Proposer une stratégie d'audit à l'usage du commissaire aux comptes axée sur les
spécificités des SRC traitant les trois phases d’une mission d’audit à savoir la prise de
connaissance générale, l’évaluation du système de contrôle interne et l’audit des
comptes (Deuxième partie).

La première partie sera décomposée en deux chapitres qui aborderont respectivement :


- L’étude critique du cadre juridique et fiscal qui régit les SRC ;
- Le traitement comptable des opérations spécifiques aux SRC, et ce, en se référant à
l’avis du conseil national de la comptabilité et aux pratiques comptables en vigueur.

8
Dans la deuxième partie, nous aborderons dans le premier chapitre la notion de prise de
connaissance générale ainsi que la description et l’évaluation des principales composantes du
système de contrôle interne au sein d’une SRC.

Nous préciserons les différentes diligences à mettre en œuvre lors de la prise de connaissance
générale de la société et de son secteur d’activité ainsi que la définition des tâches, la
circulation des informations et la définition des pouvoirs et des responsabilités, corollaire
direct de la séparation des tâches. Nous traiterons aussi des points suivants :
- Les objectifs de contrôle interne.
- Les tests de procédures relatives aussi bien au recouvrement pour propre compte,
qu’au recouvrement pour le compte des tiers.

Le deuxième chapitre sera consacré aux diligences à mettre en place en matière d’audit des
comptes dans une SRC.
Nous traiterons plus précisément du choix de la stratégie globale d’audit ainsi que des moyens
et des techniques de contrôle, au niveau de la première section.
La deuxième section sera consacrée à la présentation des diligences à mettre en œuvre dans le
cadre de l’audit des opérations et postes des états financiers spécifiques aux SRC, à savoir les
contrôles substantifs qui comprennent les tests analytiques et les tests sur le détail des
opérations et des soldes.

La méthodologie étant exposée, nous tenons à préciser les limites du sujet:

D’une part, ce mémoire n’a pas pour objectif de présenter une étude complète de la
réglementation juridique, comptable et fiscale régissant l’activité de recouvrement des
créances en Tunisie, mais s’intéresse uniquement à l’analyse des aspects présentant un vide
réglementaire ou des ambiguïtés d’interprétation ayant une incidence sur la mission du
commissaire aux comptes.

D’autre part, il ne traite pas de tous les aspects du modèle de l'audit par les risques. Il ne
présente pas un manuel d’organisation ou d’audit d’une société de recouvrement, mais
l’auditeur peut y trouver un outil pratique pour mener au mieux sa mission d’évaluation du
système de contrôle interne et d’audit des comptes.

9
PREMIERE PARTIE : ETUDE CRITIQUE DU CADRE
JURIDIQUE, FISCAL ET COMPTABLE DES SRC

Ce travail de recherche vise en partie à proposer une démarche applicable par l’auditeur dans
le cadre de sa mission légale de commissariat aux comptes d’une SRC. Pour ce faire, il est
impératif de passer, en premier lieu, par l’étude critique du cadre réglementaire régissant ces
sociétés. Cette étude va permettre de détecter les ambigüités, les anomalies et les divergences
d’application susceptibles d’être considérées comme zones de risques par le commissaire aux
comptes.

C’est dans cette optique sus visée que cette première partie du mémoire sera consacrée à
l’étude du cadre réglementaire régissant l’activité des SRC. Sachant que ce cadre couvre
l’environnement juridique, fiscal et comptable des dites sociétés; nous présenterons au niveau
du premier chapitre l’étude du cadre juridique et fiscal et au niveau du deuxième chapitre
l’étude du cadre comptable et le recensement des pratiques en la matière.

10
CHAPITRE I : CADRE JURIDIQUE ET FISCAL

Dans ce chapitre nous aborderons, en premier lieu, l’étude critique du cadre juridique, à
savoir : le statut des SRC, leur objet ainsi que leurs soumissions à l’obligation de contrôle et
d’information, et en second lieu celle du cadre fiscal qui entoure l’activité des SRC, à savoir :
en matière d’impôts directs et indirects ainsi qu’en matière des autres impôts et taxes.

SECTIO 1 : CADRE JURIDIQUE

La Loi 98-04 du 2 février 1998 a annoncé la naissance d’un nouveau né de notre droit,2 à
savoir les SRC. Si ces sociétés ne constituent pas une nouvelle forme sociale, elles
représentent, cependant, un exemple de sociétés qui se distinguent par leur unique objet qui
consiste en l’achat des créances pour leur propre compte et le recouvrement des créances pour
le compte de tiers.

L’exercice de l’activité de SRC a connu trois phases importantes.

La première est celle antérieure à la promulgation de la Loi 98-4 du 2 février 1998 et durant
laquelle le transfert et le recouvrement des créances étaient régis par les dispositions du droit
commun.

La deuxième a commencé avec la promulgation de ladite Loi 98-4 et du décret 98-1154 du 25


mai 1998 fixant les conditions d’octroi de l’autorisation d’exercice de l’activité des sociétés
de recouvrement et qui s’est étendue jusqu'à la promulgation de la Loi 2001-91 du 7 août
2001, portant simplification des procédures spécifiques aux autorisations administratives
délivrées par les services du ministère des finances.

2
FENDRI (A.), « Nouveau-né du droit Tunisien : SRC » L’expert, n°43, du 4 au 7 /4/98, p 38.

11
Durant cette phase, l’exercice de l’activité de recouvrement des créances était soumis à une
autorisation délivrée par le ministre des finances après avis de la Banque Centrale de Tunisie.

La troisième est celle postérieure à la parution de la Loi 2001-91, durant laquelle l’exercice de
l’activité de recouvrement des créances est devenu soumis à un cahier des charges approuvé
par arrêté du ministre des finances du 22 décembre 2001 après avis du gouverneur de la
Banque centrale de Tunisie.

De ce qui précède, il apparaît clairement que cette activité de recouvrement des créances a été
soumise à un contrôle rigoureux, à l’image de l’activité bancaire et financière (dans les débats
de la Chambre des députés relatifs à la Loi 98-4, cette activité est considérée comme un
prolongement de l’activité bancaire) ; et y accéder exige le respect de plusieurs conditions de
forme et de fond.

Le régime juridique des SRC est régi actuellement, par la Loi 98-4 telle que modifiée par la
Loi 2001-91 et par la Loi 2003-42 et par l’arrêté du 22 décembre 2001, outre les dispositions
du code des sociétés commerciales et du code des obligations et des contrats pour les
questions qui n’ont pas été règlementées par lesdites lois.

Le cahier des charges est composé de dix articles fixant les conditions nécessaires à l’exercice
de l’activité des SRC et les obligations auxquelles elles sont soumises.

Il vient reprendre quatre articles de la Loi 98-4, à savoir ceux relatifs à l’objet, au capital, aux
règles prudentielles et au statut des dirigeants.

1.1. Les procédures de constitution


La constitution d’une SRC est l’aboutissement d’une suite de formalités qui doivent être
accomplies par les fondateurs.

1.1.1. Conditions de forme

1.1.1.1. Formalités à accomplir


Dans le cadre de l’achèvement des formalités de constitution (préalable à l’entrée en activité)
conformément aux dispositions de l’article 7 du cahier des charges, les fondateurs des SRC
doivent communiquer au ministère des finances (direction générale du financement) les

12
documents suivants, dans un délai maximum d’un mois, à partir de la date de la réunion de
l’assemblée générale constitutive :

• le cahier des charges signé par les fondateurs,


• les statuts de la société et tous documents relatifs aux décisions de l’assemblée
générale constitutive, à la nomination des dirigeants, à la publicité de la société au
JORT et à l’attestation d’enregistrement sur le registre du commerce,
• les fiches de renseignements relatives aux fondateurs et dirigeants de la société,
• le programme d’activité prévisionnel à réaliser par les fondateurs,
• la liste des actionnaires ayant chacun 5% ou plus du capital.

Le dernier alinéa de cet article précise que les SRC doivent commencer leurs activités au
maximum une année à compter de la date de signature du cahier des charges.

1.1.1.2. Forme sociale


Les textes législatifs et réglementaires régissant les SRC ne les qualifient pas comme une
nouvelle forme sociale ou un nouveau type social, ces sociétés se présentent comme étant une
nouvelle catégorie qui marque le système juridique Tunisien souffrant d’un grand problème
ayant trait au recouvrement des créances.

La Loi 98-4, au niveau de son deuxième article, a donné une définition des SRC basée sur le
critère organique,3 à savoir la forme juridique de celles-ci. Elle prévoit que « les SRC sont des
sociétés par actions, soumises aux dispositions du code des sociétés commerciales dans la
mesure où il n’y est pas dérogé par la présente loi ». En outre, cette même loi ajoute que ces
SRC doivent avoir un capital minimum de trois cents mille dinars comme le précise l’article
6 nouveau qui prévoit, en effet, que : « le capital des SRC quelque soit le volume de leur
activité ne doit pas être inférieur à trois cent mille dinars libérés totalement à la création ».

La SRC est une société commerciale, soumise aux dispositions du code des sociétés
commerciales afférentes à la constitution, à la gestion et à la liquidation.4 La volonté du

3
BOUSARSAR (S.), « les sociétés de recouvrement des créances », Mémoire pour l’obtention du DEA en
sciences juridiques fondamentales, FSJPST, 1999, p24.
4
L’article 9 de la Loi 98-4 prévoit que les opérations de cession de créances et leurs recouvrements pour le
compte d’autrui, effectuées par les SRC, sont soumises aussi aux dispositions du code des obligations et des
contrats.

13
législateur est claire de vouloir exclure ce genre de sociétés de la législation relative aux
sociétés financières (Les banques et les sociétés de leasing et de factoring).5

Ainsi, on constate que le législateur a sciemment exclu les SRC du régime applicable aux
établissements de crédit et de la possibilité d’être constituées sous forme d’une société de
personne.

Cependant, l’exigence de la forme de société par actions exprime la volonté du législateur de


faire bénéficier les SRC des avantages des sociétés par actions dites aussi sociétés de
capitaux.

Ces sociétés, sans caractère personnel, sont donc constituées en considération des capitaux
apportés et du rendement escompté.

Les parts dans le capital des sociétés de capitaux, appelées actions, sont librement négociables
et transmissibles. En outre, le décès ou autres événements malencontreux dans la vie d’un
actionnaire, tels que la faillite, l’interdiction de faire du commerce ou l’incapacité, ne mettent
pas fin à la durée de la société.

Il existe deux variétés de sociétés par actions : « la société anonyme (S.A) dans laquelle tous
les associés sont de simples actionnaires tenus des dettes jusqu’à concurrence de leurs
apports ; et la société en commandite par actions (S.C.A) composée d’une part d’actionnaires
de ce type appelés commanditaires et d’autre part d’un ou plusieurs associés dits
commandités, responsables indéfiniment et solidairement du passif social ».6

La SRC du fait qu’elle soit une société par actions, est de nature à permettre la concentration
des capitaux, nécessaires pour accéder aux opérations d’achat des créances pour propre
compte auxquelles elle se livre. C’est aux fondateurs de la SRC d’opter pour l’une ou l’autre
des deux sociétés par actions qui sont les seules susceptibles de répondre aux besoins de
réunir des capitaux considérables et des associés nombreux.7

5
JORT, travaux préparatoires de la Loi 98-4, débats de la chambre des députés, séances du 13/01/1998.
6
JAUFFRET (A.), « Droit commercial », LGDJ, 23ème édition, Paris, 1997, p 249.
7
BOUSARSAR (S.), mémoire précité, p 25.

14
C’est le livre quatre du Code des sociétés commerciales qui traite des sociétés par actions.
Son titre premier (de l’article 160 à l’article 389) régit les sociétés anonymes et son titre
deuxième (de l’article 390 à l’article 401) régit les sociétés en commandite par actions.

Actuellement, la société anonyme constitue une forme qui est beaucoup plus répandue que la
société en commandite par actions. Cette forme de société s’est développée dans les différents
secteurs de la vie économique et surtout dans le secteur financier, dont les SRC constituent le
prolongement, tel est le cas des établissements de crédit 8 et des assurances.9

L’enquête que nous avons réalisée ainsi que les dernières statistiques disponibles montrent
que la totalité des sociétés de recouvrement en activité sont des sociétés anonymes.

Par ailleurs, et toujours par référence à la Loi 98-4, le capital de ces sociétés de capitaux
lorsqu’elles ont pour objet l’achat de créances pour leur propre compte et le recouvrement des
créances pour le compte d’autrui, ne peut être inferieur à trois cent mille dinars et par
conséquent, il déroge aux dispositions du droit commun.

1.1.1.3. Le capital minimum


La Loi 98-4 a porté deux exigences concernant le montant et la libération du capital des
SRC. Ainsi son article 6 nouveau prévoit que : « Le capital des SRC quelque soit le volume
de leur activité ne doit être inférieur à trois cent mille dinars libérés totalement à la création ».

Cette double exigence constitue une dérogation aux dispositions du code de commerce et du
code des sociétés commerciales régissant les sociétés par actions.

En effet, le code des sociétés commerciales (article 161 modifié) prévoit que le capital social
minimum est de cinq mille dinars pour les sociétés anonymes ne faisant pas appel public à
l’épargne et les sociétés en commandite par actions alors que pour les sociétés anonymes
faisant appel public à l’épargne, le capital social minimum est fixé à cinquante mille dinars.

En outre, l’obligation de libérer totalement le capital à la création constitue une spécificité des
SRC qui est venue s’ajouter suite à la promulgation de la Loi 2001-91. Ainsi le droit commun
(Article 165 du code des sociétés commerciales) prévoit la souscription totale du capital à la
création accompagnée uniquement par la libération immédiate du quart, et que la libération

8
Loi 2001-65 du 10 juillet 2001 relative aux établissements de crédit telle que modifiée et complétée par la Loi
2006-19.
9
Loi 92-24 portant promulgation du code des assurances telle que modifiée et complétée par les Lois 2002-37 et
2008-08.

15
intégrale doit intervenir dans un délai maximum de cinq ans à compter du jour de la
constitution définitive de la société.

L’évolution de la législation régissant le capital des SRC, à savoir la Loi 2001-91 ajoutant la
condition de la libération intégrale du capital à la souscription, au minimum de capital de trois
cent mille dinars traduit la volonté du législateur de s’assurer que la SRC a suffisamment de
fonds lui permettant de garantir le démarrage de l’activité. Par ailleurs, il constitue aussi une
garantie de liquidité pour les tiers (gage des créanciers) et qui la préserve du manque de
liquidités ou de l’insuffisance des fonds propres.10

A l’évidence, le législateur tunisien vise à munir les SRC d’un des moyens les plus importants
pour atteindre leurs objectifs, surtout que certains acteurs dans le domaine du recouvrement
des créances n’ont pas manqué à soulever le fait que le capital minimum n’est pas assez
important comparé aux sociétés financières.11

Néanmoins, cette exigence de capital minimum n’est pas propre aux SRC. Elle est aussi
appliquée pour plusieurs types de sociétés tels que les établissements de crédit,12 les
assurances,13 les sociétés à capital fixe14 et les sociétés à capital variable.15

Concernant le capital des SRC, une précision de taille a été apportée par l’article 4 du cahier
des charges, à savoir l’obligation de libérer totalement le capital à la souscription, ce qui
rappelle l’obligation mise à la charge du capital des établissements de crédit.

Toutefois, l’obligation de libération intégrale du capital se limite au capital souscrit à la


création. Par conséquent, l’augmentation de capital en numéraire postérieure demeure
soumise aux dites dispositions du droit commun.

10
JORT, travaux préparatoires de la Loi 98-4, débats de la chambre des députés, séances du 13/01/1998.
11
GHANMI (CH.), « Rapport sur l’analyse critique du cadre institutionnel, réglementaire et organisationnel des
sociétés de recouvrement des créances », Novembre 2006.
12
Loi 2001-65 du 10 juillet 2001 relative aux établissements de crédit telle que modifiée et complétée par la Loi
2006-19.
13
Loi 92-24 portant promulgation du code des assurances telle que modifiée et complétée par les Lois 2002-37
et 2008-08.
14
Loi 88-92 du 2 aout 1988 relative aux sociétés d’investissement telle que modifiée par les Lois 92-113 du 23
novembre 1992 et 95-87 du 30 octobre 1995.
15
Loi 88-92 du 2 aout 1988 relative aux sociétés d’investissement telle que modifiée par les Lois 92-113 du 23
novembre 1992 et 95-87 du 30 octobre 1995.

16
1.1.2. Statut des dirigeants des SRC
Outre les conditions de fond relatives à la constitution des SRC, la Loi 98-4 a prévu un cadre
spécifiant les conditions relatives aux dirigeants. Il s’agit de conditions négatives qui
prévoient une série d’interdictions relatives aux personnes et une autre série
d’incompatibilités tenant aux fonctions exercées.

1.1.2.1. Les conditions tenant aux personnes


A l’image de ce qui est prévu pour le système bancaire, la Loi 98-4 a organisé la sécurité du
système de recouvrement. C’est dans ce sens qu’elle a mis à la charge des dirigeants des SRC
plusieurs obligations afin de protéger la profession et la société elle-même contre certains
agissements qui peuvent nuire à l’activité et porter atteinte à sa rentabilité espérée. On parle à
cet égard de l’assainissement des professions commerciales et des activités financières en
particulier.16

Dans ce cadre, la Loi 98-4 a commencé en premier lieu par l’élimination pure du circuit de
toute personne dont le comportement est douteux et dont la rentabilité ne peut être par
conséquent, que faible.

Ensuite, la même loi a prévu d’autres interdictions spéciales qui concernent l’attitude des
dirigeants de la SRC au cours de l’exercice de leurs fonctions.

• Avant la constitution de la société

L’article 8 §1 de la Loi 98-4 énumère les interdictions tenant à des condamnations pour
certains délits liés à l’argent. Cet alinéa prévoit que : « Nul ne peut administrer, diriger,
engager ou gérer une SRC : s'il a fait l’objet d'une condamnation pour faux en écriture, vol,
abus de confiance, escroquerie ou autres délits, punis par les lois sur l'escroquerie, extorsion
de fonds ou valeurs, soustraction commise par dépositaire public, émission de chèque sans
provision, recel de choses obtenues à l'aide de ces infractions ou infractions à la
réglementation des changes. »

Il s’agit là de délits punissables par le code pénal à l’exception de l’infraction à la


réglementation des changes qui est punissable de part les dispositions de la Loi 76-51 du
21/01/1976 portant refonte et codification de la législation des changes et du commerce
extérieur.

16
BOUSSARSAR (S.), mémoire précité, p 34.

17
L’article 8 troisième tiret de la Loi du 2/2/1998 précise aussi que nul ne peut administrer,
diriger, engager ou gérer une société de recouvrement s’il a fait l’objet d’un jugement de
banqueroute. Cette disposition vise à garantir les meilleures chances de réussite et
d’expansion aux SRC en écartant, du champ de leurs dirigeants, les personnes dont la gestion
néfaste ou la malversation ont été auparavant établies.

La volonté du législateur est d’exclure du champ des dirigeants des SRC les personnes ayant
fait l’objet de condamnation pénale. Cette même volonté se confirme pour le cas des
personnes qui ont été privées de leurs droits civiques par un jugement et qui se trouvent
interdites d’accéder à une SRC ; c’est ce qu’ajoute le cinquième alinéa de ladite loi : « Nul ne
peut administrer, diriger, engager ou gérer une SRC s'il a été privé de ses droits civiques par
un jugement ».

A côté de ces interdictions (de diriger, de gérer, d’administrer ou d’engager une SRC), à
caractère pénal, l’article 8 de la Loi 98-4 a prévu d’autres interdictions d’origine non pénale :
c’est le cas des personnes qui ont fait l’objet d’un jugement définitif de faillite ou qui ont été
administrateurs ou gérants de sociétés déclarées en faillite et qui se trouvent interdits
d’exercer des fonctions au sein des SRC. Ladite loi vise ici une deuxième catégorie de
personnes, à savoir les faillis. Cette mention est expresse dans la Loi 98-4 surtout en
l’absence d’une telle mention au niveau du code de commerce qui interdit aux faillis
d’administrer, de gérer, de diriger ou d’engager une société commerciale. Les seules
interdictions de gestion qui ont été apportées par le code des sociétés commerciales sont celles
prévues par l’article 193 qui stipule que : « Ne pourront être membres du conseil
d’administration : les faillis non réhabilités, les mineurs, les incapables et les personnes
condamnées à des peines assorties de l’interdiction d’exercer des charges publiques… ».

En effet, les dispositions de cet article (l’article 8 de la Loi 98-4) sont semblables, encore une
fois, aux interdictions touchant le statut des dirigeants des banques,17 ce qui rappelle la
similitude entre la SRC et les institutions financières.

Les interdictions tenant à une condamnation pour certains délits généraux liés à l’argent ont
été aussi prévues par l’article 193 du code des sociétés commerciales qui prévoit que : « ne

17
L’article 20 de la Loi 67-51 du 7/12/1976 réglementant la profession bancaire tel que reproduit par l’article 8
de la Loi 98-4 et par l’article 26 de la Loi 2001-65 relative aux établissements de crédit.

18
peuvent être membres du conseil d’administration les personnes condamnées pour crime ou
délit portant atteinte aux lois régissant les sociétés ».

Une troisième catégorie de personnes frappées par l’interdiction, est visée par la Loi 98-4.
L’article 8-quatrième tiret prévoit, en effet, que nul ne peut diriger, administrer, gérer ou
engager une société de recouvrement s’il a fait l’objet d’une mesure définitive de radiation de
révocation ou de retrait d’agrément ou d’autorisation.

Relativement aux personnes qui peuvent être touchées par la radiation ou la révocation, il est
possible d’affirmer qu’il s’agit spécialement de ceux exerçant des professions libérales tels
que les avocats, les experts comptables, les architectes pouvant faire l’objet de radiation par
leurs ordres professionnels.

Pour les personnes qui exercent une activité soumise à un agrément ou à une autorisation, il
s’agit spécialement de celles exerçant une activité financière, bancaire, ou d’assurance.

En somme, le législateur a entouré le statut de dirigeant de SRC d’interdictions multiples et


sévères. Il n’a pas prévu une durée minimale d’emprisonnement, ou une condamnation ferme
ou avec sursis. L’interdiction frappe ainsi certaines personnes quelle que soit la durée de la
peine prononcée.

• Lors du fonctionnement

Interdiction de divulgation du secret professionnel

Cette interdiction a été introduite par l’article 18 de la Loi 98-4 qui a en outre prévu des
sanctions au non respect de cette obligation. Cet article dispose qu’il est interdit au dirigeant
d'une société de recouvrement des créances de divulguer les secrets dont il a pris connaissance
du fait même de sa profession sauf dans les cas permis par la loi, sous peine d'être passible
des sanctions prévues par l'article 254 du code pénal.

Cette interdiction ne constitue pas une spécificité qui touche uniquement l’activité de
recouvrement. Elle est également prévue pour les établissements de crédits et l’exercice des
activités libérales notamment pour les avocats, les experts comptables, les médecins …. Elle
vise manifestement à protéger les intérêts des personnes concernées à savoir les clients, les
débiteurs,….

19
Il est utile de remarquer que le champ d’application de cette interdiction, n’a été prévu
expressément que pour les dirigeants, contrairement à la Loi 2001-65,18 cette disposition ne
doit pas s’entendre comme limitative. Ainsi, le respect du secret professionnel est une
obligation collective qui s’étend à la totalité du personnel de la société.

De nos jours, l’accès à des professionnels de l’enquête de solvabilité et du renseignement


commercial constitue un impératif pour les chefs d’entreprises pour situer un futur partenaire
ou cocontractant ou même pour le suivi des situations d’anciens clients.

Néanmoins, pour les SRC, la collecte d’informations et la constitution d’une base de données
relative à la situation économique et financière des différents intervenants dans le tissu
économique en vue de donner des renseignements commerciaux et financiers, sont parmi des
principaux services qu’elles fournissent dans le cadre du recouvrement des créances pour le
compte d’autrui.

En fait, le respect total de cette interdiction est difficile du simple fait que les dirigeants des
SRC se trouvent obligés d’échanger les informations dont ils disposent avec leurs clients et
notamment les établissements bancaires.

A ce stade, il convient de signaler qu’aussi bien la Loi 58-90 que la circulaire de la BCT
2008-06 ont prévu les mêmes sanctions, à savoir celles prévues au niveau de l’article 254 du
code pénal à l’encontre des SRC qui utilisent les données disponibles au niveau de la centrale
d’informations à d’autres fins que le suivi de l’encours des relations dont elles ont acquis les
dettes.

Interdiction du démarchage

Le démarchage peut être défini comme étant : « une activité consistant à se rendre à domicile
ou même sur le lieu de travail pour solliciter soit la conclusion d’un contrat, soit l’achat ou la
souscription de valeurs mobilières. »19

18 L’article 30 de la Loi 2001-65 relative aux établissements de crédit dispose qu’ : « Il est interdit aux
membres du conseil d’administration, aux membres du conseil de surveillance et aux membres du directoire des
établissements de crédit, à leurs dirigeants, mandataires, contrôleurs et salariés, de divulguer les secrets à eux
communiqués par les clients de l’établissement ou dont ils ont pris connaissance du fait même de leur profession,
sauf dans les cas permis par la loi, et sous les sanctions prévues par l’article 254 du code pénal. »
19
CABRILLAC (M.) et MOULY (C.), « Droit pénal de la banque et du crédit », édition Masson, Coll. Droit des
affaires, 1982. BOUSSARSAR (S), mémoire précité, p40.

20
En s’inspirant des législations étrangères régissant l’activité de recouvrement telles que la
législation française en la matière, la Loi 98-4 a interdit au niveau de son article 19 le
démarchage afin de garantir une certaine crédibilité des SRC ainsi que de la transparence en
ce qui concerne leurs relations avec leurs clients.20

Cet article dispose : « Est passible d'une amende de trois mille dinars, tout dirigeant d'une
société de recouvrement des créances qui ordonne ou se livre au démarchage pour amener les
clients débiteurs à s'acquitter de leurs dettes…. »

Cette interdiction suscite beaucoup de réserve chez la plupart des commentateurs de cette
loi.21

L‘interdiction édictée par la Loi 98-4 concerne deux formes de démarchage. Il s’agit, d’un
côté, du démarchage par contact direct réalisé par une sollicitation par un dirigeant d’une SRC
au lieu de travail, de repos ou de traitement ou dans un lieu public et, d’un autre côté, le
démarchage par intermédiaire ou mandataire. Le législateur n’a pas évoqué curieusement le
démarchage à distance, à savoir celui qui : « résulte de l’envoi d’une lettre ou d’une
circulaire, d’une communication téléphonique, adressé au domicile, à la résidence ou au lieu
de travail. »22

L’utilisation du terme « démarchage » au niveau de l’article 19 nous parait incohérente avec


la nature des procédures qui entourent l’opération de recouvrement, du moment que ce terme
ne peut être utilisé que lorsqu’il s’agit d’une action en vue d’amener de la clientèle, donc une
action de publicité, alors que ledit article interdit à la SRC de démarcher « les clients
débiteurs ». N’est-il pas étonnant qu’une SRC cherche des débiteurs pour clients ?

Même si dans le cas où le législateur veut désigner « les débiteurs » tout simplement, par le
terme « les clients débiteurs », l’ambigüité persiste car ceci revient à interdire à un
professionnel du recouvrement de contacter les débiteurs à leurs domiciles ou sur leur lieu de

20
JORT, travaux préparatoires de la Loi 98-4, débats de la chambre des députés, séances du 13/01/1998.
21
Dossier (plusieurs interventions) sur « Gestion du risque client et législation régissant les sociétés de
recouvrement », L’expert, N°47, 1998.
22
CABRILLAC (M.) et MOULY (C.), « Droit pénal de la banque et du crédit», édition Masson, Coll. Droit des
affaires, 1982. : BOUSSARSAR (S), Ibid, p40.

21
travail alors qu’il s’agit du minimum que peut entreprendre une SRC dans l’exercice de son
activité.23

A travers cette lecture, l’action de la SRC se trouve gravement limitée si tout contact direct
avec le débiteur est prohibé. La démarche de règlement à l’amiable qu’elle peut entreprendre
se trouve, par conséquent, conditionner par le recours à un huissier notaire, sous prétexte
d’éviter un éventuel démarchage, ce qui est de nature à faire perdre à la société aussi bien du
temps que de l’argent. Cette lecture est confirmée par l’article 60 nouveau du code de
procédure civile et commerciale: « lorsque la créance dépasse 150 dinars, le créancier est
tenu, avant toute demande, de notifier à son débiteur par exploit d’huissier notaire qu’à défaut
de paiement dans un délai franc de 5 jours, la procédure de l’injonction de payer sera suivie à
son encontre ».

D’autres commentateurs de la Loi 98-4 proposent une deuxième interprétation de l’article 19


selon laquelle l’expression « clients débiteurs » doit s’entendre être remplacée plutôt par celle
de « clients créanciers », d’autant plus que c’est ce terme qui a été utilisé dans le projet de loi
soumis à la Chambre des députés. Cette interprétation discutable et également insatisfaisante
puisqu’elle conduit à priver les SRC d’un moyen pour se faire connaître.

De plus, une autre lacune peut être soulevée au niveau du manque de clarté de l’article 19 de
la Loi 98-4 qui prévoit dans son deuxième alinéa qu’il est interdit aux SRC d’accepter des
clients proposés par des personnes intermédiaires. C’est ainsi qu’un client satisfait ne peut
pas conseiller à une connaissance ayant des problèmes de recouvrement de recourir à une
société donnée.24

L’article 19 dans sa rédaction actuelle a limité d’une manière considérable l’action des SRC.
Il est nécessaire qu’il soit révisé afin qu’il soit plus claire et plus compatible avec la réalité de
l’activité de recouvrement.

23
BEN SASSI (M.) : « La Loi du 2/2/1998 : une loi venue consacrer une pratique », le Manager, N°21, Avril
1998.
24
ELLOUZ (D.), « A propos de la problématique de l’article 19 », le Manager, N°22, Mai 1998.

22
1.1.2.2. Les conditions tenant aux fonctions

• Les conditions de non-cumul

Il s’agit des obligations de non-cumul qui ont été prévues par les articles 8 et 21 de la Loi 98-
4 et mises à la charge des candidats aux postes de direction, de gestion et d’administration
d’une SRC.

L’article 8 in fine dispose que : « nul ne peut administrer, diriger, engager ou gérer une société
de recouvrement des créances et une banque, une société d’assurance ou un établissement
financier ».

Cette interdiction de cumuler deux fonctions trouve sa justification dans la volonté du


législateur à ce que les dirigeants des SRC soient entièrement consacrés à l’activité dont ils
sont chargés, en partant du principe qu’il est impossible de concilier entre les intérêts de la
SRC et ceux des autres institutions citées dans ledit alinéa.

En effet, les banques et les assurances sont, par excellence, les clients de choix pour les SRC,
c’est dans ce sens que le conflit d’intérêts a été écarté.

En réalité, ce qu’il faut éviter c’est le conflit d’intérêts résultant du cumul de ces fonctions,
qui constitue un vrai danger pour les différentes parties impliquées dans cette activité et
notamment les actionnaires de la société de recouvrement.

Ce type d’interdiction, touchant les fonctions, ne constitue pas une spécificité qui concerne
uniquement les SRC. Ainsi l’article 25 de la Loi 2001-65 prévoit que nul ne peut diriger,
gérer, ou engager simultanément deux établissements de crédit, ou un établissement de crédit
et une société d’assurance. Cependant, la Loi de 1998 est restée muette sur la question de
gérer plusieurs SRC.

Faut-il comprendre le silence du législateur comme une autorisation à une personne de gérer,
administrer, ou diriger en même temps deux sociétés de recouvrement ?

Malgré l’absence de toute mention au niveau des travaux préparatoires de la Loi du 2/2/1998
à la question posée, certains commentateurs de la Loi 98-4, répondent par la négative en
affirmant que le principe du non-cumul trouve son fondement même dans le souci du respect
du secret professionnel et des conditions de concurrence non équivoques.

23
La deuxième question qui se pose est de savoir si une personne peut être administrateur dans
une société de recouvrement et dans une autre société commerciale en même temps.

La législation en vigueur, confirmée par la jurisprudence, ne prévoit pas une telle


interdiction. Un administrateur d’une quelconque société de capitaux peut exercer la fonction
de gérant d’une autre société par action ou de personne et ce dans le respect des dispositions
de l’article 192 du code des sociétés commerciales qui dispose qu’ « une personne physique
ne peut être simultanément membre du conseil d’administration dans plus de huit sociétés
anonymes ayant leurs sièges sociales en Tunisie ».

Une autre interdiction de cumul de fonctions a été prévue par l’article 21 de la Loi 98-4 qui
dispose : « Il est interdit à tout dirigeant d'une société de recouvrement des créances de créer
une confusion ou de cumuler les activités de ladite société avec celles d'officier public ».

Le terme officier semble couvrir, les notaires, les huissiers notaires, les greffiers et toute autre
personne ayant l’aptitude à délivrer des actes ou des jugements.25

L’article 21 de ladite loi finit par interdire aux dirigeants de la SRC de faire usage de
documents ou d'écrits ressemblant à des actes judiciaires ou extrajudiciaires dans le but
d'obtenir le paiement d'une créance sous peine de se voir exposer aux sanctions prévues par
l'article 292 du code pénal.

En définitive, nous constatons que l’objectif de ces incompatibilités ne consiste pas à punir
une personne qui a commis une faute mais à protéger aussi bien les actionnaires des SRC que
leurs clients contre les agissements possibles d’un individu qui a tant de responsabilités dans
des sociétés qui ont tant de points de similitude.

• Les destinataires des conditions

Le législateur utilise deux formules pour désigner les destinataires de l’ensemble de ces
conditions d’accès à la société.

D’abord, il emploie la formule « nul ne peut administrer, diriger, engager ou gérer une société
de recouvrement » et ce pour les interdictions de moralité ainsi que pour les incompatibilités

25
GAUTIER & LHERMITTE avoués associés à la cours d’appel de Rennes : « Il n’existe aucune définition
expresse de l’officier public…… il en est ainsi notamment des commissaires-priseurs, notaires, des huissiers,
des avoués et des avocats », www.avoue.net.

24
de fonctions. Par la suite, il emploie l’expression « dirigeant d’une société » toutes les fois
qu’il s’agit d’interdire l’accomplissement de certains actes.

Ainsi, en voulant assurer la prospérité de ce secteur, le législateur a choisi de priver toutes les
catégories de personnes, objet des interdictions de l’article 8, du droit d’engager,
d’administrer, de diriger ou de gérer une SRC. De ce fait, même les cadres de direction de la
société aux compétences essentiellement techniques qui reçoivent la mission de gérer les
affaires sociales avec des pouvoirs plus au moins étendus, doivent donc respecter les
conditions de moralité et de non-cumul sous peine d’être poursuivis pénalement et de voir
leurs actes, par conséquent, annulés.

Cela ne peut être le cas pour les interdictions dont les destinataires sont « les dirigeants de la
société » telles que l’interdiction du démarchage ou celle de la divulgation du secret
professionnel qui n’incombent qu’aux personnes qui assument la tâche de la gestion sociale
comme les administrateurs, le président du conseil ou le directeur général adjoint à
l’exclusion des autres fonctionnaires qui ne peuvent être considérés comme étant des
dirigeants sociaux.

Ce souci du législateur d’encadrer le personnel de la SRC est justifié par la volonté de donner
à son activité toute son envergure car lorsque la société est entre de mauvaises mains, les
personnes exposées à d’éventuels préjudices sont nombreuses : actionnaires, créanciers, qui
auront fait confiance à cette société derrière laquelle s’abritent des dirigeants dont il importe
donc de pouvoir engager la responsabilité pénale.26

1.2. Objet social


Dans un environnement économique qui souffre, de plus en plus, du fléau des impayés, le
législateur a pris l’initiative de renforcer les moyens dont disposent les entreprises confrontées
aux problèmes de recouvrement de crédit et de l’accumulation des créances non recouvrées27
et ce moyennant la création des SRC régies par la Loi 98-4. Cette loi prévoit dans son article 3
que les sociétés de recouvrement des créances ont pour objet l'achat des créances pour leur
propre compte et le recouvrement des créances pour le compte des tiers.

26
BOUSSARSAR (S.), mémoire précité, p 46.
27
KOLSI (S.), « Les contrats passés par les SRC avec leurs clients », in Mélanges Habib AYADI, CPU, Tunis,
2000, p 569.

25
L’arrêté du 22 décembre 2001, portant approbation du cahier des charges pour l’exercice de
l’activité des SRC, vient ajouter que les statuts des SRC doivent prévoir expressément que
c’est leur unique objet et qu’elles ne peuvent exercer aucune autre activité qui n’entre pas
dans le cadre de l’activité de recouvrement des créances.

Ces sociétés doivent, en effet, permettre aux entreprises économiques de se consacrer à leur
souci majeur qui est l’amélioration de la qualité de la production et la réduction des dépenses
engendrées par la gestion des comptes clients. En outre, elles vont permettre l’assainissement
des bilans des banques qui est de nature à régler les situations financières de l’appareil
bancaire28 et à renforcer les moyens dont disposent les entreprises confrontées aux problèmes
de recouvrement de crédit et de l’accumulation des créances non recouvrées.29

Concernant le régime applicable aux opérations de cession de créances et de leur


recouvrement pour le compte d’autrui, l’article 9 de la Loi 98-4 stipule qu’elles sont soumises
aux dispositions du code des obligations et des contrats et du code de commerce relatives aux
règles de la cession de créances et du mandat dans la mesure où il n’y est pas dérogé par les
dispositions de ladite loi.

On abordera, en premier lieu, l’étude du régime de recouvrement des créances pour propre
compte et en second lieu, l’étude du régime de recouvrement de créances pour le compte des
tiers.

1.2.1. Le recouvrement des créances pour propre compte


L’acquisition d’une créance par une SRC s’effectue moyennant la technique de cession de
créance. Il s’agit « d’un contrat par lequel une créance est transmise par son actuel titulaire, le
cédant à une autre personne, le cessionnaire. Ce dernier acquiert ainsi les droits que le cédant
avait contre le débiteur, dénommé débiteur cédé.»30

Cette cession devrait se faire à titre onéreux, c’est-à-dire moyennant un prix.

La cession est « la transmission entre vifs, du cédant au cessionnaire, d’un droit réel ou
personnel, à titre onéreux ou gratuit.»31

28
JORT, travaux préparatoires de la Loi 98-4, débats de la chambre des députés, séances du 13/01/1998.
29
KOLSI (S.), article précité, p 569.
30
STARCK (B.) RILAND (H.) ET BOYER (L.), « Les obligations : régime général », 5è ed, Paris,
1997, BOUSSARSAR. (S.) mémoire précité, p80.
31
CORNU (G.) (dir.), Vocabulaire juridique, PUF & Delta, Paris, 1987, p 634.

26
Le prix est « la somme d’argent due par l’acquéreur ou le vendeur au vendeur » (Code Civil
[Français], a.1728).32

Ainsi, l’achat de créances par une SRC est matérialisé par un contrat de cession régi par le
droit civil dans le cadre du COC. Ceci explique le renvoi fait au niveau de l’article 9 de la Loi
98-4 qui prévoit que les opérations de cession de créances effectuées par les SRC, sont
soumises aux COC et au CCom dans la mesure où il n’y est pas dérogé par les dispositions de
ladite loi.

Le principal avantage lié à la cession de créances comme technique de transmission des


créances est que le cessionnaire a la possibilité de demander au cédant le montant intégral de
la créance cédée, fut-il supérieur au prix de la cession.

« Cette faculté dont jouit le cessionnaire est d’une grande utilité pour la SRC qui, animée par
un esprit spéculatif, bénéficie de la différence entre le prix d’acquisition de la créance, et le
montant réclamé et payé par le débiteur cédé.»33

Cet avantage ouvre donc devant les SRC les portes de la spéculation en achetant des créances
au dessous du nominal.

Par ailleurs, l’action du cessionnaire contre le débiteur cédé, n’est pas limitée à la somme
versée au cédant ; la SRC jouit alors de la faculté de poursuivre le paiement intégral alors
qu’elle ne s’en est pas encore acquittée envers le cédant ou qu’elle ne l’a désintéressé que
partiellement.34

Le choix du législateur de la technique de cession de créances parmi toutes les techniques de


transmission de créances matérialise sa volonté de les faire bénéficier des avantages de cette
technique par rapport à d’autres qui sont voisines et « notamment la subrogation qui exige un
paiement préalable et qui ne permet de réclamer que dans la mesure de ce que l’on a payé, la
novation par changement de créanciers et qui n’opère pas transmission de la même créance, la
délégation qui emporte un changement de créance non du créancier.»35

32
CORNU (G.) (dir.), Ibid, p125.
33
KOLSI (S.), article précité, p574.
34
KOLSI (S.), Ibid., p575.
35
BOUSSARSAR (S.), mémoire précité, p 83.

27
En règle générale, toutes les créances sont cessibles, qu’elles soient pures et simples, à terme,
futures ou conditionnelles. Cependant, la Loi 98-4 déroge à ce principe général. En effet, elle
exige certaines conditions communes relatives à la créance pour admettre la validité de la
cession faite au profit de la SRC. De plus, et à part les conditions requises pour toutes les
créances à céder, cette loi a instauré un régime spécifique pour les créances bancaires

1.2.1.1. Les caractéristiques de la créance objet d’achat par la SRC

1.2.1.1.1. Le régime commun des créances achetées par les SRC


La Loi 98-4 exige, dans l’alinéa premier de son article 10, que les créances, objet d’achat par
les SRC, soient échues, impayées et déterminées dans leur montant. Ces conditions doivent
être remplies obligatoirement et cumulativement.

• La créance à céder est une créance échue

En revenant aux dispositions du droit commun régissant la cession des créances et


précisément l’article 200 du COC, nous constatons qu’il autorise le transport des créances
aussi bien échues que non échues. Il n’exclut que la cession des droits éventuels.

La limitation par le législateur de l’acquisition par les SRC de créances échues était
volontaire, afin de distinguer entre le champ d’activité des sociétés de factoring et le champ
d’activité des SRC.36

Le factoring ou l’affacturage apparaît comme une technique de mobilisation des créances à


court terme moyennant laquelle les sociétés de factoring37 achètent des créances qui viennent
de naître et par conséquent non échues, en prenant à leurs charges le risque final de
l’encaissement. Cette activité est régie par les dispositions du droit commun, en l’absence
d’un cadre juridique spécifique.

Il apparaît de ce qui précède, que seules les créances échues peuvent être cédées aux SRC. La
créance échue peut être définie comme celle qui n’a pas été payée le jour où elle devrait être
réglée. Ce jour est généralement fixé au niveau de l’acte matérialisant la créance.

En outre, le fait que ces actes ne portent pas mention d’une date d’échéance déterminée,
n’empêche pas les SRC de les acquérir en partant du principe que l’usage commercial fixe un

36
JORT, travaux préparatoires de la Loi 98-4, débats de la chambre des députés, séances du 13/01/1998.
37
Les sociétés de factoring sont considérées des établissements de crédit par la Loi 2001-65.

28
délai maximum de règlement des créances qui ne peut dépasser les six mois à compter du jour
de la conclusion de l’opération de crédit. Ainsi le terme ‘échu’ peut s’entendre comme l’a
défini Mr Khouildi comme:" étant l’expiration du délai contractuel prévu et tous les cas de la
déchéance du terme puisque, par ce biais, la dette deviendrait exigible."38

La créance exigible est, au contraire, une créance dont le paiement peut être immédiatement
réclamé,39 elle résulte d’une opération au comptant ou par chèque, le jour d’échéance est
censé être le jour de la conclusion de l’opération et par conséquent, à l’écoulement de ce jour,
la créance devenant échue peut être cédée aux SRC.

• La créance à céder est une créance impayée

La Loi 98-4 exige que la créance soit impayée pour qu’elle puisse être cédée aux SRC, sans
pour autant apporter de précision quant à la notion de créance impayée. Elle se limite à
renvoyer aux dispositions du COC en la matière, à savoir les articles 269 et suivants.

Par référence auxdits articles, une somme est considérée comme impayée lorsque le débiteur
ne s’en est pas acquitté au terme convenu, soit après son interpellation formelle lorsqu’aucune
échéance n’est établie, auquel cas un délai raisonnable lui est donné pour s’exécuter, soit
encore lorsque le débiteur a refusé formellement d’honorer son obligation.40

Ainsi, la créance, éteinte par la prescription, n’est pas considérée comme étant une créance
impayée.

Les SRC cessionnaires doivent veiller à ce que le formalisme précité soit établi préalablement
à l’acquisition des créances afin d’éviter de donner la possibilité, par la suite au débiteur
cédant, de soutenir que la cession n’est pas valable et que sa dette n’est pas impayée au
regard des textes précités.

Une fois qu’il est établi que la créance est impayée, le créancier se préserve le droit de suite
sur le patrimoine de son débiteur.

38
KHOUILDI (A), « Les sociétés de recouvrement des créances, Loi 98-4 du 2/2/98 », RJL n°2, Février 1999,
p 23.
39
LEJIRI (K.), « Précis du recouvrement des créances », édition CLE, 1996, p11.
40
KOLSI (S.), article précité, p579.

29
• La créance est déterminée dans son montant

Une créance déterminée dans son montant est une créance dont le montant n’est pas sujet à
discussion. Elle est dite aussi liquide ou encore certaine.41

Le fait de préciser au niveau de la Loi 98-4 que la créance doit être déterminée dans son
montant révèle que la cession au profit des SRC porte exclusivement sur une créance de
somme d’argent. Cette exigence va permettre à la SRC de préciser le prix d’achat de la
créance et le cas échéant de calculer les intérêts de retard.

Il est à noter que ladite exigence concorde avec les dispositions de l’article 202 du COC qui
considère comme étant nul le transfert d’un droit litigieux à moins qu’il n’ait lieu avec
l’assentiment du débiteur cédé.

L’article 200 du COC prévoit que le transport ne peut avoir pour objet des droits éventuels.
Ainsi, une créance indéterminée dans son montant ou relative à une indemnité de réparation
de dommage délictuel (différences par rapport au dommage contractuel ou clause pénale) ne
peut être transférée.

A l’exception de quelque types de créances, les SRC ont la possibilité d’acquérir des créances
civiles ou commerciales et ce quelque soit le montant, représentées ou non par des actes de
commerce.

Dans les travaux préparatoires de la Loi 98-4, les crédits sur ressources et les créances
administratives ne font pas partie des créances pouvant être cédées aux SRC.

• Créance cédée avec ses accessoires

La Loi 98-4 fait expressément bénéficier de droit le cessionnaire du transfert de la créance


avec « ses accessoires,42 gages et garanties », comme cela ressort de l’article 12.

Cette disposition constitue une dérogation par rapport au régime prévu par le droit commun
en matière de transfert des garanties et gages. En effet, l’article 210 du COC n’a prévu de

41
LEJIRI (K), op. cit, p 11.
42
Les accessoires d’une créance sont les intérêts, arrérages et dommages-intérêts, tels que définis par le CDR.
Ainsi, sont des accessoires ou fruits civils au sens de l’article 145 CDR qui prévoit « les loyers, les arrérages de
la vente d’enzel, les intérêts des créances et les autres fruits similaires ».

30
droit que le transfert des accessoires de la créance au cessionnaire et a conditionné le transfert
des garanties à la mention expresse : « la cession de créance ne comprend les gages,
hypothèques et cautions que s’il y a stipulation expresse ».

Ce choix dénote d’un encouragement aux SRC à se porter acquéreuses de créances puisque la
créance va être accompagnée de tous les avantages qui y étaient attachés, ce qui va leur
permettre de se protéger contre la carence ou l’insolvabilité du débiteur.

1.2.1.1.2. Le régime spécifique des créances bancaires achetées par les SRC

Les créances bancaires font partie des créances qui peuvent être cédées aux SRC. L’article 10
de la Loi 98-4 le prévoit sous certaines conditions supplémentaires aux conditions
communes, tenant à la nature et aux spécificités de ces créances.

A ce niveau, il convient de distinguer entre les créances bancaires ayant pour origine des
crédits et celles découlant des comptes bancaires.

• Les créances résultant de crédits bancaires

Le deuxième alinéa de l’article 10 de la Loi 98-4 stipule que : « les sociétés de recouvrement
ne peuvent acheter les créances bancaires que lorsque le retard de paiement du principal et des
intérêts de ces créances aura dépassé trois cent soixante jours à partir de leur échéance et que
la banque ait constitué pour ces créances les provisions requises ».

Il en résulte que la cession d’un crédit bancaire à une SRC nécessite la réunion de deux
conditions concomitantes, l’une est temporelle, l’autre est comptable.43

La première condition est que le retard de paiement du principal et des intérêts de la dette
dépassent trois cent soixante jours à partir de leur échéance.

La deuxième condition légale, est généralement le corollaire de la première, à savoir la


constitution de la provision requise au titre de la créance compromise par la banque à
l’avance.

Cette double condition rappelle les termes de la circulaire BCT n° 91-24 du 17/12/1991 telle
que modifiée et complétée par la circulaire 99-04 du 19/03/1999 ayant pour objet la division,
couverture des risques et suivi des engagements.

43
BOUSSARSAR (S.), mémoire précité, p 91.

31
Cette circulaire impose aux banques de répertorier leurs actifs suivant l’incertitude du
recouvrement des créances et le retard apporté à leur paiement et de les provisionner
progressivement en fonction du risque d’insolvabilité des débiteurs défaillants. Ainsi, elle
définit la créance dont l’antériorité de l’impayé est supérieure à 360 jours comme « une
créance compromise » et elle impose son provisionnent à hauteur de 100%.

La provision est une constatation comptable d’une diminution de la valeur d’un actif
(provision pour dépréciation) ou d’une augmentation du passif (provision pour risques et
charges) précise quant à sa nature mais incertaine quant à sa réalisation et que des événements
survenus ou en cours la rendent prévisible à la date de clôture.44

• Les créances résultant de comptes bancaires

Les banques ne s'adonnent pas uniquement aux opérations de caisse. En effet, elles
s’adonnent avec leurs clients à plusieurs autres opérations de natures différentes, notamment
les crédits.

De ce fait, et suite à la récurrence des opérations faites avec leurs clients, les banques leurs
ouvrent des comptes bancaires pour pouvoir retracer et enregistrer toutes ces opérations.

Il existe plusieurs types de comptes bancaires,45 dont principalement le compte courant, régi
par les articles 728 à 742 du Code de commerce, et le compte dépôt régi par les articles 670 à
697 du même code.

Ainsi, le compte courant est destiné à enregistrer des opérations multiples et de natures
différentes (opérations de caisse ou de crédit) rendant, aussi bien la banque que son client,
tantôt créancier, tantôt débiteur. Le compte de dépôt est destiné à enregistrer les opérations de
caisse qui diminueront ou augmenteront le dépôt initial. Le solde de ce compte doit être par
nature créditeur, malgré que les banques acceptent de le laisser devenir débiteur. Une telle
situation trouve son fondement dans l’article 672 du Code de commerce qui stipule que : « Le
contrat de dépôt de fonds ne comporte pas la faculté de découvert. Toutefois, si la banque a
admis une ou plusieurs opérations qui ont rendu le compte débiteur, elle doit en aviser, sans
retard, le déposant qui est tenu de régulariser aussitôt sa situation ».

44
Le système comptable des entreprises, norme comptable 14 relatives aux éventualités et évènements
postérieurs à la date de clôture.
45
Tels que les comptes placements, les comptes sur livret…….

32
Au terme de l’article 10 de la Loi 98-4, les créances découlant de comptes bancaires peuvent
être cédées aux sociétés de recouvrement de créances à compter de la date de la notification
de la clôture des comptes courants ou des comptes de dépôt.

La subordination de la cession à la clôture du compte qu’il soit un compte courant ou un


compte de dépôt vise à « dégager un solde définitif et constitutif de cette créance certaine,
liquide et exigible à céder, ainsi nullement litigieuse comme l’exige l’article 10 de la
Loi 98-4. » 46

De ce fait, le législateur n’a conditionné la cession desdits comptes bancaires qu’à la clôture
du compte et à sa notification au débiteur.

Ainsi, les conditions de l’antériorité de l’impayé et du provisionnement préalable, telles que


prévues au titre de la cession des créances bancaires, ne s’appliquent pas à la cession de ces
comptes.

Toutefois, il est à noter que l’article 10 de la Loi 98-4 vient reprendre à sa fin les dispositions
de l’article 674 du code de commerce ajoutant qu’il ne sera pas admis de demander la
ratification de ces comptes même pour erreur, omission ou double emploi, pour des écritures
remontant à plus de trois ans, à moins que, dans le même délai, le client débiteur ou la banque
n'ait émis des réserves par lettre recommandée avec accusé de réception.

Cette disposition vise à donner une certaine stabilité aux transactions de cession, en évitant
toutes contestations ultérieures des débiteurs, hors délai précité, touchant le principe même de
l‘opération de cession.

Les conditions exigées pour que les créances bancaires puissent être cédées aux SRC sont de
nature à favoriser uniquement l’assainissement de la situation financière de ces banques. En
effet, le fait d’exiger que les crédits à céder doivent être sujets d’impayés dont l’antériorité est
supérieure à trois cent soixante jours laisse suffisamment de temps pour les banques pour user
du maximum des moyens de recours pour assurer le recouvrement de leurs créances. Et par
conséquent, leur cession au-delàs du délai précité ne laisse pas beaucoup de possibilités de
recouvrement aux SRC. Il s’agit généralement de créances carbonisées.

46
KOLSI (S.), article précité, p582.

33
En outre, en partant de la réalité que la majeure partie des SRC existantes sont des filiales de
banques, elles vont être contraintes à recevoir ce portefeuille dont les chances de
recouvrement sont presque nulles? Il convient, soit de modifier la condition relative à l’âge de
l’impayé en le réduisant, soit de laisser une certaine autonomie aux SRC, leur permettant de
décider des créances qu’il convient d’acquérir.

1.2.1.2. Conditions de cession des créances


Dans le cadre de la mise en place d’un régime juridique régissant l’activité de cession de
créances, le législateur a imposé une autre règle régissant les créances achetées par les SRC,
à côté de celles examinées précédemment.

1.2.1.2.1. Limite touchant le montant des créances pouvant être achetées par les SRC
En effet, l’article 7 de la Loi 98-4 prévoit que le montant des achats des créances détenues par
la société de recouvrement des créances ne doit à aucun moment dépasser cinq fois le montant
de ses "fonds propres."

Il s’agit là d’une règle prudentielle de gestion visant à limiter l’endettement en freinant les
engagements des SRC et à leurs garantir un certain équilibre financier. Elle rappelle aussi les
règles prudentielles spécifiques prévues pour les établissements de crédit et les compagnies
d’assurance.

Les SRC, de par leur objet, présentent un risque inhérent élevé et leur surendettement peut
avoir pour conséquence de transférer une partie des risques supportés par les actionnaires aux
créanciers.47

Concernant la définition du dénominateur du « ratio prudentiel » à respecter par les SRC, à


savoir les fonds propres, le même article 7 renvoie au système comptable des entreprises.

Comme ils sont définis, aussi bien dans le cadre conceptuel de la comptabilité financière au
niveau de son paragraphe 55 que par la norme comptable relative aux capitaux propres au
niveau de son paragraphe 2 définissent les fonds propres sont l’intérêt résiduel dans les actifs
de l’entreprise après déduction de tous ses passifs. Ils comportent les diverses catégories de

47
DRIRA. (K), « Les sociétés de recouvrement des créances : un nouveau né face aux imperfections du cadre
juridique et l’absence d’un référentiel comptable spécifique », mémoire en vue de l’obtention du diplôme
national d’expert comptable », ISCAE, juillet 2004, p76.

34
capital, les compléments d’apport, les réserves et équivalents, les résultats reportés et les
résultats positifs ou négatifs.

Le non respect de ce ratio d’une manière permanente tout au long de la vie de la SRC,
l’expose aux sanctions prévues par l’article 5 nouveau de la Loi 98-4.

1.2.1.2.2. Conditions de forme


La cession des créances doit être inscrite au registre foncier si l'hypothèque ou les garanties
portent sur un immeuble immatriculé.

Par dérogation aux dispositions de l'article 377 bis du code des droits réels, la société de
recouvrement des créances peut rédiger les contrats de cession des créances nanties d'une
hypothèque inscrite au registre foncier ainsi que l'acte de mainlevée de cette hypothèque.

Par référence à la Loi 98-4, aucune forme spécifique n’est exigée pour matérialiser l’opération
de cession.

Le transport des obligations, tel que cela est précisé dans l’article 204 du COC est la cession
contractuelle d'une créance, ou d'un droit ou d'une action, la cession est parfaite par le
consentement des parties, et le cessionnaire est substitué de droit au cédant, à partir de ce
moment. Par conséquent, la rédaction d’un écrit n’est pas une condition de validité de la
cession mais plutôt un moyen de preuve.

L’article 473 du COC confirme ce principe en disposant que les conventions ou autres faits
juridiques, ayant pour but de créer, de transférer, de modifier ou d’éteindre des obligations ou
des droits, et excédant la somme ou la valeur de mille dinars, ne peuvent être prouvés par
témoins, ils doivent être matérialisés par un acte authentique ou sous seing privé.

La première phase de la cession de créance est la signature de l’acte de cession après


réception de la totalité des pièces justificatives permettant au cessionnaire de préserver au
mieux ses droits vis-à-vis du débiteur cédé.

C’est ce que prévoit l’article 14 de la Loi 98-4 afin de défendre les intérêts des SRC. Le
cédant doit remettre à la société de recouvrement cessionnaire, un titre établissant la cession et
lui fournir avec le titre de créance, les moyens de preuve et les renseignements dont il dispose
et qui sont nécessaires pour l'exercice des droits cédés.

35
Une fois la cession matérialisée et les pièces justifiant la créance transmise à la SRC, celle-ci
doit procéder à la notification du débiteur.

La notification de la cession au débiteur cédé n’est pas une condition de validité de la


cession, mais elle est plutôt une condition pour que cette opération puisse prendre effet à son
égard. C’est à partir de cette date seulement que la SRC cessionnaire serait en droit de
réclamer au débiteur cédé le paiement de la créance. Avant la notification de la cession au
débiteur, celui-ci peut toujours payer le cédant.

En outre, la Loi 98-4 se caractérise à ce niveau par son formalisme, contrairement à l’article
205 du COC,48 en retenant une unique modalité pour la saisie du débiteur cédé à savoir
l’exploit de huissier notaire.

Cette obligation s’applique quelle que soit la nature de la créance, civile ou commerciale,
matérialisée ou non par des lettres de change ou des billets à ordre. « Ceci constitue une
dérogation aux règles du droit commun en général et aux règles du droit cambiaire d’une
manière particulière, selon lesquelles les titres négociables sont transmissibles seulement par
voie de l’endossement sans aucun autre formalisme et ce dans le but de faciliter la rapidité des
transactions qu’exigent les relations commerciales. »49

Nous pouvons dire dans ce cadre que le législateur a favorisé le formalisme qui assure une
certaine publicité légale et une protection des droits des parties, au détriment de la rapidité des
transactions commerciales qui caractérise le domaine des affaires.

L’article 11 de cette même loi ajoute que la notification doit se faire à la dernière adresse du
débiteur cédé, déclarée au cédant, elle doit indiquer les créances cédées et la personne à
laquelle ou pour le compte de laquelle le débiteur doit effectuer le paiement.

L’importance de cette notification devient plus manifeste au cas où une créance aurait été
cédée à plusieurs SRC. En effet, l’article 13 de la Loi 98-4 prévoit, dans ce cas, que celle qui
aurait la première notifié la cession au débiteur, passe avant les autres, encore que celle-ci soit
postérieure en date.

Toutefois, il est important de préciser que le législateur, au niveau du deuxième alinéa de


l’article 12 de la Loi 98-4, a exigé tacitement l’écrit pour les créances cédées assorties d’une

48
Cet article prévoit que la notification peut être faite indifféremment par tout acte ayant date certaine…
49
DRIRA (K.), mémoire précité, p84.

36
hypothèque ou garantie portant sur un immeuble immatriculé, et ce en exigeant leurs
inscriptions au registre foncier.

Le troisième alinéa dudit article donne le droit aux SRC , au même titre que pour les
établissements bancaires et financiers, de rédiger les contrats de cession des créances nanties
d'une hypothèque inscrite au registre foncier ainsi que l'acte de mainlevée de cette
hypothèque, et ce par dérogation aux dispositions de l'article 377 bis du code des droits réels.

1.2.2. Le recouvrement des créances pour le compte d’autrui


Le champ d’activité des SRC, englobe, outre l’achat des créances pour propre compte, le
recouvrement pour le compte des tiers.

Les sociétés dont le seul objet est le recouvrement des créances pour le compte des tiers se
trouvent hors champ d’application de la Loi 98-4, et demeurent, par conséquent, soumises aux
règles du droit commun. Ce choix est clair au niveau des travaux préparatoires de ladite loi.

Cette activité se voit considérée comme une externalisation de la fonction de recouvrement


permettant aux entreprises confrontées au problème de non-remboursement des crédits et de
l’accumulation des créances non-recouvrées, de se débarrasser de la charge de poursuivre
leurs débiteurs.

La SRC procède à cette activité en vertu du mécanisme du « mandat », qui sera soumis aux
dispositions du droit commun dans la mesure où il n’y est pas dérogé par les dispositions de la
Loi du 2/2/1998.

En examinant la Loi 98-4, il apparait qu’elle n’a prévu aucune règle spéciale relative à ce
sujet, et qu’elle renvoie aux dispositions du droit commun en négligeant le caractère
professionnel de ce mandat.50 Ainsi ce sont les articles de 1104 à 1172 du COC traitant du
mandat qui sont applicables.

1.2.2.1. Caractéristiques du mandat accordé aux SRC


L’article 1104 du COC définit le mandat comme : « un contrat par lequel une personne charge
une autre d'accomplir un acte licite pour le compte du commettant. Le mandat peut être donné

50
L’article 9 de la Loi 98-4 du 2/2/1998 prévoit que les opérations de recouvrement pour le compte d’autrui sont
soumises aux dispositions du code des obligations et des contrats relatives aux règles du mandat dans la mesure
où il n’y est pas dérogé par la présente loi.

37
aussi dans l'intérêt du mandant et du mandataire, ou dans celui du mandant et d'un tiers, et
même exclusivement dans l'intérêt d'un tiers ».

Cette définition aurait pu être suffisante et satisfaisante, d’autant plus que l’article 9 de la Loi
du 02/02/98 y renvoie, pour les opérations de recouvrement des créances pour le compte
d’autrui effectuées par les SRC, aux dispositions du COC traitant du mandat. Mais, étant
donné la spécificité du recouvrement par les SRC, la nature du mandat tel qu’il a été conclu
entre ces sociétés et leurs clients ne sera pas celle du mandat tel qu’il a été conçu et
réglementé lors de la promulgation du COC, au début du siècle précédent.

1.2.2.1.1. La formation du contrat de mandat


La formation du contrat de mandat obéit à certaines conditions de fond. En effet, comme il
s’agit d’un contrat, sa validité est tributaire de la réunion des quatre conditions nécessaires
pour la validité des conventions et qui sont énumérées par l’article 2 du COC à savoir le
consentement des parties, leurs capacités, l’objet du mandat et sa cause.

Pour ce qui est du mandat octroyé à une SRC, la première condition de validité mérite d’être
examinée. En ce qui concerne le consentement, il est inéluctable que le contrat de mandat ne
se forme que lorsque les volontés des contractants se rencontrent.

En effet, la SRC et le créancier doivent consentir à l’accomplissement de l’acte objet du


contrat qui ne peut être que le recouvrement de la créance par la société pour le compte du
créancier mandant. Il est à noter, à cet égard, que la Loi 98-04 n’a prévu aucune forme
particulière du mandat, ce qui rejoint les dispositions du droit commun (COC) qui n’exigent
pas la forme écrite.

De ce qui précède, il est évident que le contrat de mandat conclu avec une SRC est un contrat
consensuel, et qu’aucune forme n’est, en principe, nécessaire à sa validité.51

Toutefois, l’unique consentement des parties n’est pas suffisant pour la validité du contrat de
mandat liant la SRC à son client lorsque ce dernier lui donne la qualité de le représenter en
justice dans les conditions prévues par l’article 17 nouveau de la Loi 98-04, vu qu’un tel
mandat doit être établi par acte authentique par référence aux dispositions de l’article 1118 du
COC.

51
BOUSSARSAR (S.), mémoire précité, p127

38
Il convient de noter aussi que l’écrit est nécessaire pour la preuve du contrat de mandat, et
non pour sa validité, et ce lorsque son objet dépasse mille dinars surtout en matière
commerciale où la preuve est libre.52

L’absence de forme a été critiquée par certains auteurs53qui ont remarqué que le mandat prévu
par la Loi du 02/02/98 échappe au mouvement général du droit contemporain qui connait un
regain de formalisme.

Dans un domaine sensible qui est celui du recouvrement, il semble qu’une forme écrite du
mandat aurait été assez judicieuse pour la raison que les voies de recouvrement sont assez
diverses. Un mandat écrit pourrait également spécifier, en particulier, la cause et le montant
des sommes dues, ce qui permettrait de protéger les droits éventuels des parties.

La réglementation actuelle penche du côté du mandant que du mandataire ce qui rappelle la


notion historique du mandat à savoir qu’il est effectué à titre amical, donc, généralement
gratuit, et de ce fait, l’obligation du mandataire est moins lourde.

N’ayant pas prévu un régime spécifique au mandat salarié, l’extinction du mandat demeure
soumise au droit commun art 1160 du COC.

1.2.2.1.2. Rémunération du mandat donné à la SRC


La rémunération du contrat de mandat a été traitée au niveau de l’article 1114 du COC qui
dispose que : « Le mandat est gratuit, à moins de convention contraire. Cependant, la gratuité
n'est pas présumée :

1) lorsque le mandataire se charge par état ou profession des services qui font l'objet du
mandat ;

2) entre commerçants pour affaires de commerce ;

3) lorsque, d'après l'usage, les actes qui font l'objet du mandat sont rétribués.»

Dans le cadre de l’activité de recouvrement, le contrat de mandat liant la SRC à son client est
un mandat à titre onéreux. Il s’agit d’un mandat professionnel salarié, en vertu du quel le

52
Article 473 du COC dispose : « Les conventions ou autres faits juridiques, ayant pour but de créer, de
transférer, de modifier ou d'éteindre des obligations ou des droits, et excédant la somme ou la valeur de mille
dinars, ne peuvent être prouvés par témoins, il doit en être passé un acte authentique ou sous seing privé. »
53
Voir, notamment, KHOUILDI (A.), article précité et BOUZOUITA (M.), « Le mandat des sociétés de
recouvrement des créances », conférence, colloque régional, cours d’appel de Sfax, 18/06/1999, p 5.

39
mandataire est tenu d’exécuter un ensemble d’opérations et actes juridiques et, par
conséquent, le mandant est tenu de lui attribuer des honoraires.

La rémunération du mandataire est fixée par le contrat. Ainsi, elle peut être soit fixe et
nullement subordonnée à la réussite de l’affaire, soit variable ou subordonnée au montant
recouvré.

1.2.2.1.3. Etendue du mandat donné à la SRC


L’étendue du mandat liant un créancier à une SRC est dans une large mesure tributaire de la
nature des pouvoirs qui vont être octroyés à la société de recouvrement en tant que
mandataire.

La délimitation des pouvoirs du mandataire s’impose, en outre, parce qu’elle va permettre aux
débiteurs de connaitre les limites des pouvoirs représentatifs de la SRC, celle-ci pourra, en
effet, agir en dehors des limites de son mandat ce qui est de nature à nuire au débiteur du fait
qu’il ne pourra pas opposer au mandant l’acte accompli par la SRC en méconnaissance des
instructions relatives à l’étendue de sa mission.

C’est dans ce cadre que la Loi 98-04 a traité la question au niveau de ses articles 16 et 17 qui
confèrent à la SRC la qualité de mandataire.

L’article 16 de cette loi dispose que « la SRC peut gérer les créances de ses clients, en vertu
d’un mandat, sans limitation des pouvoirs qui lui sont conférés ».

Ainsi, la SRC selon l’alinéa 2 de l’article 16 « peut en vertu dudit mandat, faire tout ce qui
est dans l’intérêt du mandant, selon la nature de l’affaire et l’usage du commerce, recouvrer ce
qui est dû au mandant, payer ses dettes, faire tous actes conservatoires, intenter des actions
possessoires, assigner le débiteur en justice et contracter des obligations dans la mesure qui
est nécessaire pour l’accomplissement des affaires dont elle est chargée ».

Il apparait de la lecture de cet article que le mandat accordé à la SRC se limite au


recouvrement des créances de ses clients avec des pouvoirs illimités.

A ce stade, il convient de s’interroger, en premier lieu, sur l’étendue de ce mandat : est-ce


qu’il est général ou spécial, et en second lieu, s’il est conçu en termes généraux ou si c’est un
mandat exprès.

40
Le mandat général est défini par l’article 1119 du COC comme étant : « celui qui donne au
mandataire le pouvoir de gérer tous les intérêts du mandant sans limiter ses pouvoirs, ou qui
confère des pouvoirs généraux sans limitation dans des affaires déterminées ».

Le mandat spécial est défini par l’article 1117 du COC comme étant : « celui qui donne pour
une ou plusieurs affaires déterminées ou qui ne confère que des pouvoirs spéciaux, ne donne
pouvoir d’agir que dans les affaires ou pour les actes qu’il spécifie, et leurs suites nécessaires,
selon la nature de l’affaire et l’usage ».

Ainsi, le mandat est dit général lorsqu’il n’apporte aucune délimitation quant au domaine
d’intervention du mandataire et aux pouvoirs reconnus au mandataire ; alors qu’il est dit
spécial lorsqu’il détermine le domaine d’intervention du mandataire ou l’objet du mandat ou
en cas de limitation des pouvoirs du mandataire tel que l’accomplissement, uniquement, des
actes d’administration ou de disposition.

A la lecture de ces deux articles, il ressort que le mandat donné à la SRC, spécialisée
uniquement dans le recouvrement des créances, ne peut être, à l’évidence, qu’un mandat
spécial vu qu’il n’a pour objet que la gestion du recouvrement des créances de son client, sans
s’étendre à d’autres domaines.

Concernant l’étendue des pouvoirs conférés au mandataire, le législateur Tunisien n’a apporté
aucune précision permettant la distinction entre mandat exprès et mandat conçu en termes
généraux.

Les pouvoirs conférés au mandataire concernent les actes que ce dernier est autorisé à
accomplir dans l’exercice de son mandat. Ainsi, si ces actes sont précisés par le mandat on
parle de mandat exprès, sinon, de mandat qualifié de conçu en termes généraux.

Ainsi, conformément aux dispositions de l’article 16 de la Loi 98-4 et de l’article 1120 du


COC,54 le mandat accordé à la SRC ne peut être qu’un mandat spécial conçu en termes
généraux. Le mandataire dispose d’un pouvoir illimité dans le cadre de l‘administration du
recouvrement des créances de son client, sauf dans le cas où le mandat autorise la défense au

54
L’article 11120 du COC dispose que « Quelle que soit l'étendue de ses pouvoirs, le mandataire ne peut, sans
l'autorisation expresse du mandant, déférer serment décisoire, faire un aveu judiciaire, défendre au fond en
justice, acquiescer à un jugement ou s'en désister, compromettre ou transiger, faire une remise de dette, aliéner
un immeuble ou un droit immobilier, constituer une hypothèque ou un gage, radier une hypothèque ou renoncer
à une garantie, si ce n'est contre paiement, faire une libéralité, acquérir ou aliéner un fonds de commerce ou le
mettre en liquidation, contracter société ou communauté, le tout, sauf les cas expressément exceptés par la loi».

41
fond en justice, l’acquiescement à un jugement, le désistement, le compromis, la transaction et
tout acte de disposition touchant son patrimoine, la SRC mandataire doit obtenir l’autorisation
expresse du mandant .

En conclusion, « La Loi n°98-4 (art 16 et 17), si elle prévoit que le mandat consenti à la SRC
est sans limitation de pouvoir, ne dispense pas les parties, lorsqu’il s’agit d’un mandat ad
litem, du nécessaire acte authentique ».55

1.2.2.2. Les obligations contractuelles nées du mandat

1.2.2.2.1. Les obligations de la SRC mandataire


La SRC, en recouvrant pour le compte des tiers, dans le cadre de son contrat de mandat, aura
l’obligation, en premier lieu, d’exécuter sa mission et en second lieu, de rendre compte à son
mandant.

• L’obligation d’exécuter sa mission

L’obligation principale de la SRC est le recouvrement de la créance en nom et pour le compte


du mandant.

Cependant, la formulation est ambiguë et est source d’interrogation sur la mission que doit
exécuter la SRC.56

En effet, l’article 16 de la Loi 98-4 stipule que : « la société de recouvrement des créances
peut gérer les créances de ses clients en vertu d'un mandat ».

Ainsi, pour une SRC mandataire, la gestion des créances de son client, semble être une
obligation préliminaire, indispensable à la réussite même de la tâche de recouvrement.57

En outre, le traitement professionnel du portefeuille client entraîne une réduction des arriérés
de paiement et par conséquent une amélioration sensible de la liquidité du mandant.

En admettant que la gestion des créances est un préliminaire au recouvrement, le mandat des
SRC, tel que prévu par l’article 16, ne peut être soumis aux dispositions de l’article 10 qui
suppose l’exigibilité des créances à recouvrer. Ainsi, avant d’être échues, les créances peuvent

55
KOLSI (S.), article précité, p 587.
56
BOUSSARSAR (S.), mémoire précité, p144.
57
TAYARI (M.), « Le mandat des sociétés de recouvrement des créances » ; mémoire en vue de l’obtention du
mastère en droit des affaires, FDSPT, 2005, p 57.

42
faire objet d’un mandat de gestion; une fois échues la SRC procédera au recouvrement
proprement dit.58

Néanmoins, cette interprétation extensive va à l’encontre de la volonté du législateur,


puisqu’il a été considéré lors des débats parlementaires que les dispositions de l’art 10
reçoivent application aussi bien en cas de recouvrement des créances faisant l’objet d’une
cession qu’en cas de recouvrement pour le compte d’autrui. Cette interprétation interdit
indirectement aux SRC la possibilité d’accepter des créances non encore échues.

Malgré les méfaits d’une telle déduction, elle présente l’avantage d’anéantir le champ de
concurrence entre les SRC et les sociétés d’affacturage. En effet, « signer un contrat
d’affacturage, c’est véritablement signer un contrat de sous-traitance de la gestion de son
poste client.»59

Quoi qu’il en soit, la SRC est tenue explicitement de procéder proprement dit au
recouvrement des créances. Dans le cadre de l’exécution de cette mission, elle doit se limiter
aux termes de la convention conclue avec son client qui prévoit généralement la nature du
recouvrement souhaité. Cela signifie que si elle a été chargée de se limiter au recouvrement
amiable, elle doit s’abstenir à engager une procédure judiciaire pour le compte et le nom de
son client (mandant).

C’est dans ce sens que l’article 1121 du COC a prévu que : « Le mandataire est tenu
d'exécuter exactement la commission qui lui a été donnée ; il ne peut rien faire au-delà, ni en
dehors de son mandat ».

Si cette déduction est logique dans le cadre du mandat gratuit, elle apparaît peu opportune
toutes les fois qu’il s’agit d’un mandat professionnel.

La SRC, en tant que professionnelle, sera donc tenue, surtout dans les cas où les instructions
qu’elle aurait reçues ne seraient pas précises, d’accomplir tout ce qui est nécessaire, et de
prendre toutes les initiatives en vue de l’exécution de sa mission.

58
TAYARI (M.), ibid, 2005, p58.
59
BOUSSARSAR (S.), mémoire précité, p146. Dans le même sens : BEY (M.), « Avantages de l’affacturage au
regard des adhérents », Revue de l’entreprise, N°25, Septembre-octobre 1996, p 44.

43
Il s’agit là d’une obligation de diligence consacrée par l’article 1131 du COC qui stipule
que : « le mandataire est tenu d’apporter à la gestion dont il est chargé, la diligence d’un
homme attentif et scrupuleux et il répond du dommage causé au mandant par le défaut de
cette diligence ».

Ainsi, la SRC, en veillant sur les intérêts de son client, doit entamer les différents actes et
opérations en vue du recouvrement de la créance avec soin, célérité et habileté.60

Enfin, dans l’exercice de son mandat, la SRC doit veiller à la loyauté de sa mission, à savoir
de faire tout ce qui est dans l’intérêt du mandant et de s’abstenir de faire tout ce qui est de
nature à nuire à ses intérêts.

Il serait nuisible aux intérêts du mandant toute complicité entre la SRC et le débiteur, de
même si la SRC procède à des actes motivés par son intérêt propre ou dans l’intérêt d’un tiers.
A cet égard, la clause d’exclusivité interdisant à la SRC de représenter à la fois le débiteur et
le créancier, constitue la meilleure forme garantissant les intérêts du mandant.61

La Loi 98-4 dans son article 18 a donné un exemple important aux agissements considérés
comme nuisibles aux intérêts du mandant, et ce en interdisant aux dirigeants des SRC de
divulguer les secrets dont ils ont connaissance du fait de l’exercice de leurs activités.

• L’obligation de rendre compte

La SRC, en tant que mandataire, est tenue de se soumettre à une obligation d’information
suivie obligatoirement d’une obligation de reddition des comptes.

L’obligation d’information

La Loi du 2/2/98 n’est d’aucun apport à ce niveau. L’obligation d’information reste régie par
le droit commun. Ce sont les articles 1135 et 1136 du COC qui fixent le régime juridique de
cet aspect.

La SRC doit tenir le mandant informé d’une manière détaillée du déroulement de sa mission
et du résultat obtenu, qu’il s’agit d’un succès ou d’un échec.

60
PETEL (Ph.), « Les obligations du mandataire », Litec, N°121,1988, p 87.
61
TAYARI (M.), ibid, 2005, p 62.

44
S’agissant de l’information au moment du déroulement de la mission, selon certains, le
mandataire n’est pas tenu de prendre l’initiative d’un compte rendu en l’absence de fait
majeur. Ainsi, seule la survenance d’un événement susceptible de déterminer une réaction du
mandant oblige le mandataire à informer le client créancier.62 Mais, ceci n’empêche pas le
mandant de demander des informations sur l’avancement de l’opération.

En revanche, la SRC mandataire est tenue d’informer son mandant des résultats suite à
l’achèvement de sa mission, et ce sous peine d’engager sa responsabilité civile.63

La reddition des comptes

Il s’agit d’une obligation qui a été expressément prévue au niveau de l’article 1136 du COC.
De part cette obligation, le mandataire est tenu de présenter à son mandant, un compte détaillé
des dépenses de recouvrement et aussi lui faire raison de tout ce qu’il a reçu suite ou à
l’occasion du mandat, et que ce compte soit accompagné par toutes les justifications que
comporte l’usage ou la nature de l’affaire.

A ce niveau, il convient de signaler que le législateur n’a rien prévu quant à l’objet et les
modalités de reddition des comptes en négligeant encore une fois le caractère professionnel
que peut avoir ce mandat, dont l’un des protagonistes est une société commerciale assujettie à
la tenue d’une comptabilité.

En l’absence d’une règle précise, il convient aux parties cocontractantes de veiller à le prévoir
dans le contrat qui les lie.

La Loi 98-4 n’en demeure pas moins lacunaire en ce qui concerne le moment de reddition des
comptes, ce qui ne répond pas à l’exigence de célérité dans le cadre du mandat de
recouvrement.

Nous pouvons, par analogie avec la loi réglementant la profession des huissiers de justice,
dire que les SRC peuvent se soumettre au délai de 15 jours, imposé par l’article 31 de la Loi
du 13/03/1995 réglementant la profession des huissiers64 et qui prévoit que : « l’huissier de
justice qui reçoit pour le compte de son client, des sommes est tenu de les lui remettre dans un
délai maximum de quinzaine de jours ».

62
PETEL (Ph.), op.cit, p58.
63
Il s’agit d’une obligation de moyens et non de résultat.
64
BOUSSARSAR (S.), mémoire précité, p149.

45
1.2.2.2.2. Les obligations à la charge du mandant
Réciproquement aux obligations du mandataire, le mandant assume, de son côté, un ensemble
d’obligations régies aussi par le droit commun, particulièrement les articles de 1141 à 1147 du
COC.

Les obligations du mandant sont de deux sortes : extra-pécuniaires et pécuniaires.

Les obligations extra-pécuniaires

Dans le cadre du contrat de mandat, le mandant est tenu de collaborer pour garantir le succès
de la mission du mandataire. Une obligation de loyauté incombe à sa charge et elle est
d'autant plus lourde quand le mandataire est un professionnel.

C’est, dans ce sens, que le mandant doit lui fournir toutes les informations nécessaires outre
les documents et les moyens qui peuvent mettre la SRC en mesure d’exécuter sa mission.

L’article 1141 du COC prévoit à cet effet que : « Le mandant est tenu de fournir au
mandataire les fonds et autres moyens nécessaires pour l’exécution de son mandat, s’il n’ya
usage aux conventions contraires ».

Dans le cadre du mandat des SRC, un usage ou une convention contraire semble être
inadmissible. Il convient, à ce niveau, de signaler que les négligences que la Loi 98-4 a
démontré à l’égard du traitement des opérations de recouvrement pour le compte d’autrui.

En effet, l’article 14 de ladite loi traite, explicitement, de l’obligation de collaboration et de


renseignement en cas de cession de créances, sans se persuader de l’importance de cette
obligation dans le cadre du mandat.65

Ces obligations à la charge du mandant peuvent avoir aussi pour fondement les exigences de
l’article 243 du COC qui dispose que : « Tout engagement doit être exécuté de bonne foi, et
oblige, non seulement à ce qui y est exprimé, mais encore à toutes les suites que la loi, l'usage
ou l'équité donnent à l'obligation d'après sa nature ».

La nature du recouvrement pour le compte des tiers impose que le client mandant présente à
son mandataire les renseignements, informations et documents nécessaires, en partant du

65
TAYARI (M.), mémoire précité, 2005, p 73.

46
principe que ce dernier ne connaît ni le débiteur ni les circonstances du rapport fondamental
de l’affaire.66

Les obligations pécuniaires

Lorsque la SRC intervient en tant que mandataire, son mandat doit lui permettre de
rembourser les frais et avances qu’elle a dû employer et l’exonérer des obligations qu’elle a
dû contracter par suite ou à l’occasion de sa gestion,67 aussi, voire le caractère professionnel
de ce mandat, le principe de la rémunération est acquis.

L’indemnisation

La SRC mandataire, engage en vue du recouvrement, des moyens financiers importants


résultant des envois des lettres, des mises en demeure, des appels téléphoniques, des
déplacements auprès des débiteurs et surtout les frais engagés suite à une procédure judiciaire
en cas de non aboutissement de la procédure amiable.

Le mandant doit de son côté, supporter toutes ces dépenses qui lui restent dues même si
l’affaire n’a pas abouti ou si ces avances qui lui auraient pu être moindres.68

Il n’en reste pas moins, d’après l’article 1142 du COC que c’est à la SRC mandataire que
revient la charge de justifier les dépenses qu’elle a engagées dans le cadre de l’exécution de
son mandat.

En ce qui concerne l’indemnisation des pertes, perçue comme une obligation protectionniste
du mandataire, elle peut être, elle aussi, régie dans le cadre du mandat accordé à la SRC.

Ainsi, le mandant sera tenu d’indemniser la SRC mandataire des pertes et dommages
matériels ou corporels quand le préjudice subi par le mandataire est imputable à sa propre
faute ou encore s’il résulte de causes étrangères au mandat.

66
KOLSI (S), article précité, p 584.
67
Article 1142 du COC.
68
PETEL (Ph.), op cit. p 66.

47
La rémunération

En faisant recours aux services d’un professionnel, dans le cadre d’un contrat de mandat,
l’obligation principale à la charge du mandant est celle de la rétribution du service rendu par
le mandataire.

L’article 1114 du COC prévoit à cet égard que : « la gratuité n'est pas présumée lorsque le
mandataire se charge par état ou profession des services qui font l'objet du mandat».

Toujours en partant du fait que l’obligation de la SRC est, en général,69 une obligation de
moyens et pas de résultat, celle-ci ne supporte pas les aléas et les issues des investigations et
autres actions qu’elle engage.70

Ainsi, la SRC ne supporte aucun risque lié au non paiement ou de retard dans l’acquittement
des sommes dues.

Il est à noter que le montant des honoraires dû par le mandant et ses modalités de calcul
doivent être fixés d’un commun accord au niveau de la convention liant les parties au contrat
de mandat. De ce fait, rien n’empêche qu’elle soit une commission assise sur le montant
recouvré.

Cette commission reste due, toutes les fois où la SRC aurait engagé une procédure en vue du
recouvrement de la créance de son mandant, même si le débiteur s’est libéré entre les mains
de son créancier.71

L’unique raison qui amènerait la SRC à être en situation où elle ne pourrait pas réclamer sa
rémunération, est le cas où elle n’aurait pas réalisé avec diligence le nécessaire à
l’accomplissement de sa mission.

1.3. Contrôle de l’activité des SRC et obligation d’information


Les SRC dans l’exercice de leurs activités sont soumises au contrôle et à l’obligation
d’information et de "reporting" auprès de deux organismes.

69
Le mandat d’ester en justice accordé à la SRC, comporte une obligation de résultat en ce qui concerne
principalement le respect des délais et la soumission totale au régime procédural marqué par sa rigueur.
70
KOLSI (S.), article précité, p 590.
71
PETEL (Ph.), op. cit, p 76.

48
Ces sociétés sont soumises au contrôle et à l’obligation de fournir certaines informations et
certains "reporting" au ministère des finances, et plus précisément à la Direction Générale du
Financent (DGF).

Elles sont également tenues d’établir certaines déclarations périodiques destinées à la Banque
Centrale de Tunisie (BCT).

1.3.1. Contrôle de la DGF


La volonté de soumettre les SRC à un contrôle ne s’est matérialisée que suite à la
promulgation de la Loi 2001-91 qui a attribué, tacitement, au ministère des finances la tâche
de veiller au respect des dispositions du cahier des charges pour l’exercice de l’activité des
SRC tel qu’annexé à l’arrêté du ministre des finances du 22 décembre 2001.

L’article 9 dudit cahier des charges a ajouté des dispositions explicites concernant le contrôle
de ces sociétés. Il stipule dans ce cadre, que : « les services du ministère des finances peuvent
exercer sur les SRC un contrôle sur pièces ou sur place. A cet effet, les SRC doivent :

- Tenir une comptabilité conformément au système comptable des entreprises,

- Mettre à la disposition du ministère des finances les documents et les renseignements


nécessaires permettant de s’assurer que la société fait une application correcte de la
réglementation prévue par la Loi n°98-4 ainsi que les statistiques et données permettant
de suivre les créances cédées par les établissements de crédit .

- Préparer, chaque trimestre, un état sur leurs situations financières qu’elles


communiquent dans un délai maximum de 25 jours, à partir de la fin de chaque
trimestre à la DGF ».

Dans ce même cadre, à savoir le contrôle du respect du cadre réglementaire régissant l’activité
des SRC, il a été prévu une obligation d’information dès la phase de constitution de ces
sociétés. En effet, elles sont tenues, à compter de la réunion de leurs assemblées générales
constitutives, de communiquer au ministère des finances (DGF) les documents suivants :

 Cahier des charges signé par les fondateurs,


 Les statuts de la société et tous documents relatifs aux décisions de l’assemblée
générale constitutive, à la nomination des dirigeants, à la publicité de la société au
JORT et à l’attestation d’enregistrement au registre du commerce,
 Fiches de renseignements des fondateurs et dirigeants de la société,
49
 Programme d’activité prévisionnel à réaliser par les fondateurs,
 Liste des actionnaires ayant chacun 5% ou plus du capital.
De plus, les SRC s’engagent à informer le ministère des finances (DGF) de tout changement
au niveau de la structure de leur capital de nature à conférer le contrôle de la société et, dans
tous les cas, toute opération qui entraine la détention d’une proportion supérieure ou égale à
10% des droits de vote et de tout changement au niveau de leurs dirigeants.72

Il s’agit ici d’un moyen qui permettrait à la DGF d’avoir une vision claire sur les dirigeants et
actionnaires importants pouvant avoir une influence sur la stratégie et la gestion de la société
et vérifier leurs éligibilités à gérer conformément aux dispositions de la Loi 98-4.

La volonté du législateur de soumettre les SRC à une autorité de contrôle confirme l’idée qu’il
les considère comme un prolongement de l’activité financière et bancaire. En effet, aussi bien
les établissements de crédit que les compagnies d’assurances et de réassurances sont soumis à
l’autorité des organismes de contrôle73 qui peuvent effectuer des contrôles sur pièces et sur
place et demander toutes informations qu’ils estiment nécessaires à l’accomplissement de
leurs fonctions.

1.3.2. Obligation d’information à la BCT


Cette obligation a été mise à la charge des SRC suite à la parution de la Loi n°2007-69 du
27/12/2007 qui prévoit que la BCT peut demander à ces sociétés de lui fournir toutes
statistiques et informations qu'elle juge utiles pour connaître l'évolution du crédit et de la
conjoncture économique.

C’est la circulaire n°2008-06 du 10 mars 2008, relative à la centrale d’informations, qui est
venue éclaircir le mécanisme d’information. Elle prévoit que les SRC sont tenues de déclarer
à la centrale d’informations, les informations suivantes :

- les données relatives à l’identification des débiteurs ;

- les montants des créances achetées, ventilés par débiteur et par cédant ; la déclaration
doit se faire dans un délai maximum de 10 jours à compter de la date de cession;

72
Article 8 du cahier des charges pour l’exercice de l’activité des sociétés de recouvrement des créances tel que
annexé à l’arrêté du Ministre des Finances du 22 Décembre 2001 portant approbation dudit cahier des charges.
73
Les établissements de crédit font l’objet de contrôle par la B.C.T et les compagnies d’assurances et de
réassurances font l’objet de contrôle par le ministère des finances.

50
- l’encours des créances achetées ; la déclaration doit se faire mensuellement dans un
délai maximum de 10 jours à la fin de chaque mois.

En permettant l’accès aux SRC à la centrale d’information, le législateur les a dotées d’un
atout important, leur donnant les moyens d’avoir l’accès à une base de données riche qui
contient des informations importantes pour l’évaluation des créances afin qu’elles puissent
acquérir les créances en ayant une idée claire sur la situation du débiteur concerné.

SECTIO 2 : CADRE FISCAL

Cette section sera consacrée à l’étude du régime fiscal des SRC et ce eu égard aux
différents impôts et taxes en vigueur. Pour atteindre l’objectif ainsi fixé, nous allons adopter
la méthodologie qui consiste à la recherche des spécificités fiscales prévues par le législateur
pour ces SRC en matière d’imposition directe, en matière d’imposition indirecte et en matière
des autres impôts et taxes.

2.1. Régime fiscal prévu en matière d’imposition directe


Dans un premier temps, l’étude sera axée sur les spécificités fiscales des sociétés de
recouvrement des créances en matière d’impôt sur les sociétés, puisqu’il constitue la plus
grande part de l’impôt payé par ces sociétés à l’administration fiscale.

Dans un deuxième temps, l’analyse portera sur les avantages fiscaux prévus par le législateur
pour minimiser la charge d’impôt et encourager ces sociétés à l’investissement.

2.1.1. Régime fiscal au regard de l’impôt sur les sociétés


Par référence à l’article 2 de la Loi n°98-04 du 02 février 1998, les SRC sont des sociétés par
actions, soumises aux dispositions du code de commerce et par conséquent, elles sont
redevables de l’impôt sur les sociétés selon les dispositions de l’article 46 du code de l’IRPP
et l’IS.

L’impôt sur les sociétés est liquidé par les personnes morales sur la base d’une assiette qui est
égale à la différence entre les produits et les charges.

51
Pour la détermination du résultat fiscal d’une SRC, les conditions générales prévues par le
code de l’IRPP et l’IS restent applicables notamment en ce qui concerne les conditions
d’imposition des produits et de déductibilité des charges.

De ce fait, les dispositions de l’article 10 à 20 du code de l’IRPP et l’IS sont applicables à


l’impôt sur les sociétés (article 48 dudit code).

Afin de mieux approfondir l’analyse, nous passerons en revue d’abord les différents produits
de ces sociétés, avant de voir leurs principales charges pour finir par la résultante qui est
l’assiette imposable.

2.1.1.1. Règles relatives aux produits

2.1.1.1.1. Définition
Les éléments constitutifs du chiffre d’affaires local des sociétés SRC diffèrent selon que le
revenu provient de l’achat des créances pour propre compte ou de la gestion des créances pour
le compte des tiers.

Pour les revenus découlant du portefeuille des créances achetées, ils sont sous forme de :

• Décotes inscrites en résultat qui correspondent à l’écart positif entre les sommes
recouvrées au titre d’une créance rachetée et son prix d’acquisition ;
• Intérêts et revenus assimilés qui sont générés par les créances achetées dès la date de
leurs acquisitions. Il s’agit principalement des intérêts de retard.
Par contre, pour les revenus provenant des créances gérées pour le compte des tiers, ils sont
sous forme de :

• Honoraires qui sont la contrepartie des services rendus par lesdites sociétés dans le
cadre des opérations de recouvrement sans obligation de performance mesurable, c’est
à dire sans obligation de résultat à atteindre;
• Commissions et revenus assimilés qui sont également la contrepartie des services
rendus mais avec obligation de performance mesurable.

2.1.1.1.2. Prise en compte des produits


Le Conseil National de la Comptabilité préconise dans son avis n°01-07 du 16 juillet 2007
relatif à la comptabilité des sociétés de recouvrement des créances, a préconisé trois méthodes
pour la comptabilisation des revenus liés aux créances achetées.

52
Pour constater les revenus liés aux créances achetées, une SRC est appelée à appliquer, en
fonction des circonstances et dans le cadre d’une approche hiérarchisée décrite dans le
paragraphe 47 du titre III de l’avis précédemment cité, soit la méthode de recouvrement des
coûts, soit la méthode du taux de rendement effectif, soit la méthode de l’avancement
financier.

Les fondements et les principes relatifs à chacune de ces méthodes seront développés au
niveau du prochain chapitre qui sera consacré à l’étude de la comptabilisation des créances
achetées et des revenus y afférents.

Il est à préciser que les deux dernières méthodes sont à appliquer uniquement dans le cas où la
réalisation du revenu est raisonnablement assurée, c’est-à-dire, en cas de présence d’un plan
de restructuration conclu avec le débiteur.

La restructuration d’une créance n’implique pas que le débiteur serait capable d’honorer ses
engagements matérialisés, par exemple, par la signature d’un calendrier de remboursement,
mais elle pourrait constituer une étape déterminante dans le processus de recouvrement des
sommes exigibles. Toutefois, lorsqu’une créance a été restructurée et que le recouvrement des
flux monétaires futurs prévus au calendrier n’est pas raisonnablement assuré, la société de
recouvrement doit appliquer la première méthode.

A ce niveau, une question s’impose : est-ce que l’administration fiscale peut refuser une
méthode choisie à la place d’une autre et refuser toute argumentation avancée par les sociétés
de recouvrement des créances ? Pourrait-elle, par conséquent, ajuster le chiffre d’affaires
fiscal?

Les réponses que nous avons recueillies suite à l’enquête que nous avons réalisée auprès des
SRC, révèlent que pour celles qui ont subi un contrôle fiscal, une seule société a fait l’objet
d’un redressement de son revenu, suite au choix de la méthode de recouvrement des coûts.

Il est à noter que la méthode du taux de rendement effectif et celle de l’avancement financier
ne sont pas encore appliquées par les SRC.

53
2.1.1.1.3. Fait générateur
Le fait générateur de l’imposition diffère selon qu’il s’agit de commissions et d’honoraires,
d’intérêts ou d’excédent récupéré par rapport au coût historique d’acquisition de la créance.

• Revenus réalisés sous forme de commissions et d’honoraires


Les commissions et honoraires réalisés au titre du service de recouvrement des créances pour
le compte des tiers font partie du résultat fiscal de l’exercice dès lors que le service est réputé
rendu et par conséquent la rémunération y afférente est due.

• Revenus réalisés sous forme d’intérêts


Compte tenu du fait que les créances acquises par ces sociétés sont, par principe, des créances
douteuses, les intérêts qui y sont relatifs ne seront comptabilisés en revenu qu’à la date de leur
encaissement effectif.

Or, en application du principe fiscal de « la créance acquise et dette certaine » rappelé par la
DGELF,74 ces intérêts doivent être réintégrés au résultat fiscal de l’exercice de leurs
réalisations.

Ainsi, pour se conformer à la législation fiscale, ces SRC doivent procéder à la réintégration
de ces intérêts à leurs bénéfices comptables pour la détermination de leurs bénéfices
imposables. Afin d’éviter une double imposition, ces intérêts doivent être déduits du résultat
comptable pour la détermination du résultat fiscal, et ce lors de leurs encaissements effectifs.

Dans la pratique, les SRC ne procèdent pas à la correction du résultat comptable pour
réintégrer ces intérêts à l’exercice de leurs réalisations et ne font imposer ces intérêts qu’à
l’exercice de leurs encaissements effectifs étant donné la nature douteuse de ces créances.

Cette attitude, bien qu’elle soit la proche de la réalité, expose ces sociétés à un risque fiscal,
dans le sens où elles minorent le bénéfice fiscal de l’exercice et, par conséquent, l’impôt sur
les sociétés à payer. Ainsi, en cas de contrôle, l’administration fiscale procède à la correction
du bénéfice fiscal de cet exercice et ces sociétés se trouveront dans l’obligation de payer des
pénalités de retard non seulement se rapportant à l’impôt sur les sociétés mais également aux
acomptes provisionnels et à la TCL.

74
Prise de position de la DGELF (Direction générale des études et de la législation fiscale) n°830 du 24 mars
2005ainsi que la prise de position n°1578 de l’année 2003.

54
• Revenus réalisés sous forme de l’excédent récupéré par rapport au prix
d’acquisition
Les créances représentent l’essentiel des actifs d’exploitation des sociétés de recouvrement,
ne constituent pas des stocks, dans le sens où ces sociétés n’ont pas pour objet le rachat en vue
de la revente, ni la spéculation sur les créances rachetées mais plutôt la mise en œuvre de
toute leurs expériences dans le domaine pour récupérer des créances difficiles à recouvrer.

Ces créances doivent figurer à l’actif de la société de recouvrement, en tant que créance, pour
le coût historique d’acquisition. Ce coût ne doit pas inclure les dépenses engagées pour
réaliser la transaction de cession, telles que les honoraires et commissions versés aux avocats,
aux conseillers, les droits de mutation, etc.

En conséquence de ce qui précède, les produits de ces sociétés sont constitués par la
rémunération de cette activité, c'est-à-dire l’excédent récupéré par rapport au coût historique
d’acquisition de la créance.

La prise en compte en produit de cet excédent aura lieu au titre de l’exercice au cours duquel
la société de recouvrement obtient une assurance satisfaisante quant aux chances de
recouvrer la créance, mais encore faut-il que le montant à recouvrer soit déterminé d’une
manière suffisamment précise.

Selon certains commentateurs de la législation fiscale et étant donné la nature des créances
pouvant être rachetées par les SRC, nous estimons que ces deux conditions ne peuvent être
réunies que lors de l’encaissement de la créance, ce qui a d’ailleurs été retenu par
l’administration fiscale.75

2.1.1.2. Règles relatives aux charges

2.1.1.2.1. Définition et prise en compte


L’article 12 du code de l’IRPP et de l’IS stipule que « le résultat net est établi après déduction
de toutes les charges nécessitées par l’exploitation… »

C’est ainsi que, comme dans le cadre général, les conditions de déductibilité fiscale des
charges des SRC se déduisent des règles définies par le code de l’IRPP et de l’IS.

75
MAALAOUI (M.), « Mémento des impôts directs en Tunisie », PriceWaterhouseCoopers, 2008, p 326.

55
De ce fait, pour être admises en déduction par les services du contrôle fiscal, les charges
d’une SRC doivent, comme dans le cadre général, respecter trois conditions de fond et trois
conditions de forme.

En ce qui concerne les conditions de fond, la charge doit se rattacher à la gestion de


l’entreprise, c'est-à-dire, nécessaire à l’exploitation, doit se traduire par une diminution de
l’actif net ce qui élimine les dépenses ayant une contrepartie à l’actif et elle doit également ne
pas avoir fait l’objet d’une impossibilité de déduction expresse par la loi.

Concernant les conditions de forme, la charge pour être déduite, doit être comptabilisée et
déduite de l’exercice auquel elle se rattache, elle doit être appuyée par des pièces justificatives
suffisantes et probantes et doit faire l’objet de déclaration lorsqu’une telle condition est exigée
par la loi.

Les charges des SRC comprennent, à côté des charges communes à toutes les sociétés, des
charges liées à l’activité de recouvrement.

D’un côté, les charges liées à l’activité de recouvrement sont constituées de l’ensemble des
frais directs engagés par ces sociétés dans le cadre de l’exercice de leur activité, telles que les
charges engagées à l’occasion de l’acquisition des créances à recouvrer pour propre compte et
notamment les frais d’étude et de conseil, les frais de rédaction des actes de cession de
créances, les frais de signification de la cession des créances aux débiteurs , les frais de mise à
jour des titres de garanties liés aux créances achetées, etc.

D’un autre côté, les charges liées à l’activité de recouvrement englobent les frais occasionnés
par le recouvrement amiable ou judiciaire des créances et qui se composent principalement
des honoraires et des frais des prestataires de service tels que les avocats, les huissiers notaires
et les experts judiciaires, les frais de retrait et d’enregistrement des jugements, les frais de
notification et d’exécution des jugements, les frais de collecte d’informations, etc.

Tous ces frais et dépenses engagés par les SRC sont à comptabiliser en charges de l’exercice.
Toutefois, certaines catégories de frais, sont à exclure des charges de l’exercice et sont à faire
supporter par le client débiteur (tels que les honoraires des avocats, des huissiers notaires, des
experts judiciaires, etc.), lorsque le contrat de prêt conclu initialement entre le créancier et le
débiteur le prévoit (entre la banque et son client).

56
Mais dans un souci de simplification et étant donné la nature douteuse et irrécouvrable de la
créance rachetée, certaines SRC procèdent, sur le plan pratique, à la comptabilisation de
l’intégralité des dépenses engagées en charges sans tenir compte des clauses du contrat de prêt
et ce, sous réserve de les réclamer et les recouvrer ultérieurement si le débiteur procède au
règlement.76 Ceci nous amène à nous interroger sur la déductibilité fiscale de ces charges qui
nous parait mise en cause, d’autant plus que la prise de position précisant le régime fiscal
applicable aux SRC, n’a pas traité ce point, malgré le fait que la majorité des praticiens de
cette profession défendent fortement cette pratique.

De ce fait, un suivi extra comptable est tenu et actualisé quotidiennement pour faciliter et
permettre le recouvrement de ces frais engagés lorsque le client débiteur procède au
règlement de sa dette.

2.1.1.2.2. Règles relatives aux provisions


Le système comptable des entreprises distingue les provisions pour risques et charges des
provisions pour dépréciation d’éléments d’actifs.

En matière de provision pour dépréciation d’éléments d’actifs, la fiscalité tunisienne prévoit


un régime général et un régime spécifique aux établissements mixtes de crédit créés par des
conventions ratifiées par la loi, les établissements de crédit ayant la qualité de banque et les
établissements financiers de leasing régis par la Loi n°2001-65 du 10 juillet 2001.77

En application des dispositions du § VII terdecies de l’article 48 du code de l’IRPP et de l’IS,


ces établissements bénéficient de la déduction des provisions constituées au titre des créances
douteuses et pour dépréciation des actions et des parts sociales dans la limite du bénéfice
imposable, et ce au titre des bénéfices réalisés à compter du 1er janvier 2005 au 31 décembre
2009.

Cependant, en partant de constatations issues de la pratique qui montrent que la majeure partie
des créances acquises par les SRC est composée de créances bancaires, nous pouvons
conclure que cet avantage n’est pas applicable aux SRC. Ces sociétés ne peuvent, par

76
Constat relevé suite au dépouillement des réponses recueillies dans le cadre d’une enquête mené auprès des
SRC.
77
Loi 2001-65 telle que mise à jour par la Loi 2006-19 du 2 mai 2006.

57
conséquent, prétendre en matière de déductibilité de provisions pour dépréciation d’éléments
d’actifs, qu’au régime général.78

Ainsi, les seules provisions qui sont admises en déduction pour la détermination du bénéfice
imposable des SRC sont les provisions pour créances douteuses et les provisions pour
dépréciation des actions cotées en bourse, et ce dans la limite de 50% du bénéfice imposable.

• Provision pour créances douteuses


A la date de clôture de l’exercice, les sociétés de recouvrement doivent soumettre leurs
portefeuilles de créances achetées à un test de dépréciation et ce pour l’estimation de la valeur
recouvrable. Si elles évaluent ces créances rachetées à une valeur inférieure à leurs coûts
d’acquisition, elles sont tenues de constituer une provision pour tenir compte de cette
dépréciation.

Les provisions au titre des créances douteuses correspondent à des charges comptabilisées en
couverture d’un risque de non recouvrement. Ce risque est estimé à l’occasion de
l’établissement des états financiers annuels compte tenu des informations disponibles s’y
rapportant.

En effet, par référence au SCE, ainsi que selon l’avis du CNC, les sociétés de recouvrement
doivent apprécier à chaque date de clôture s’il existe une indication objective de dépréciation
d’une créance achetée.

Est considérée comme indication objective de dépréciation ou d’impossibilité de recouvrer


une créance achetée, toute information attirant l’attention des sociétés de recouvrement sur :

- Des difficultés financières importantes du débiteur cédé;


- Une rupture de contact effective tel qu’un non respect des termes d’un arrangement ;
- L’impossibilité d’exécuter un jugement obligeant le débiteur cédé à rembourser sa dette,
etc.
Les conditions de déductibilité pour les provisions diffèrent selon qu’il s’agisse de créance
dont le nominal est supérieur ou non à 100 dinars.

78
MAALAOUI (M.) : op.cit, p 326.

58
Pour les créances ne dépassant pas 100 dinars, les provisions constatées à leurs titres sont
déductibles en intégralité du bénéfice imposable sous réserve du respect des 3 conditions
prévues par le paragraphe 3 de l’article 12 du code de l’IRPP et de l’IS à savoir :

• l’entreprise doit cesser d’entretenir toute relation d’affaires avec le client défaillant ;
• l’échéance de la créance doit être antérieure à une année ;
• l’entreprise doit joindre à la déclaration de l’impôt sur les bénéfices de l’exercice de la
déduction un état nominatif des créances déduites.

Pour les créances dont le montant unitaire dépasse les 100 dinars, les SRC peuvent constituer
des provisions qui sont déductibles dans la limite de 50% du bénéfice imposable.

Le bénéfice de cet avantage est subordonné au respect des 4 conditions prévues par le
paragraphe 4 de l’article 12 du code de l’IRPP et de l’IS :

• les provisions doivent porter sur des créances dont le recouvrement devient incertain ;
• les créances ont fait l’objet d’une action en justice avant la date de clôture de
l’exercice ;
• les provisions doivent être comptabilisées ;
• un état détaillant les provisions pour créances douteuses constituées doit être joint à la
déclaration annuelle de l’impôt.

Toutefois, il est à signaler qu’à compter du 1er janvier 2007, la condition relative à
l’engagement d’une action en justice n’est plus exigée pour le besoin de la déduction des
provisions pour créances douteuses des entreprises en difficultés économiques et ce, durant la
période de suspension des procédures judiciaires prévues par la Loi n°95-34 du 17 avril 1995
relative au redressement des entreprises en difficultés économiques telle que modifiée et
complétée par les textes subséquents. De plus, l'état des provisions déductibles relatives aux
créances des entreprises en difficultés économiques doit mentionner les références de la
décision de suspension des procédures judiciaires.

Dans la pratique, les SRC procèdent à l’estimation du montant des provisions en fonction de
la limite de 50% prévue par l’article 48 du code de l’IRPP et l’IS, et ce même pour les
créances dont le montant individuel ne dépasse pas 100 dinars. Cela a pour effet de minorer

59
les provisions constituées et, par conséquent, de majorer le résultat comptable de ces
sociétés.79

Un autre avantage accordé aux banques n’a pas été étendu aux SRC, à savoir la condition
d’engagement d’une action en justice, qui n’est pas exigée des établissements de crédit pour
pouvoir bénéficier de la déductibilité des provisions. Cette condition constitue une contrainte
dans le traitement de la créance acquise et peut inciter les SRC à recourir d’une manière
prématurée à la justice afin de pouvoir bénéficier de la déductibilité de la provision.

De ce qui précède, nous constatons qu’en comparaison avec le régime fiscal applicable aux
banques, les SRC se trouvent lésées puisque régies par le régime commun en matière de
provisionnement, alors que ces mêmes créances rachetées auprès des banques ont bénéficié
d’une déduction totale des provisions y afférentes. Auprès des SRC les provisions au titre de
ces mêmes créances ne peuvent être déduites qu’à concurrence de 50%.

De plus, les sociétés de factoring, qui présentent des similitudes avec les sociétés SRC dans le
sens où les deux sont spécialisées dans le recouvrement des créances, bénéficient de la
déductibilité totale au titre des provisions constituées pour créances douteuses et ce sans
qu’elles ne soient astreintes, au préalable, au respect de la condition de l’action en justice.

• Provision pour dépréciation des titres côtés en bourse


De même que le traitement réservé aux provisions pour créances douteuses, et toujours par
exception au régime prévu pour les établissements de crédit, les provisions pour dépréciation
des actions cotées en bourse sont déductibles pour les sociétés de recouvrement dans la limite
de 50% du bénéfice imposable, alors que cette limite est portée à 100% pour lesdits
établissements.80

79
Constat relevé suite au dépouillement des réponses recueillies dans le cadre d’une enquête menée auprès des
SRC.
80
Pour les banques et les établissements de leasing au titre des bénéfices réalisés à compter du 1er janvier 2005
jusqu’au 31 décembre 2009 et pour les sociétés de factoring au titre des bénéfices réalisés à compter du 1er
janvier 2006 jusqu’au 31 décembre 2009.

60
Ainsi, les actions évaluées par référence au cours moyen journalier de la bourse des valeurs
mobilières de Tunis du dernier mois de l’exercice au titre duquel les provisions sont
constituées et dont les valeurs sont inférieures aux coûts historiques, peuvent, du point de vue
fiscal, donner lieu à la constatation d’une provision déductible dans le cadre du droit commun
dans la limite de 50% du bénéfice fiscal de l’exercice.

Dans ce cadre, nous entendons par bénéfice fiscal de l’exercice, le bénéfice avant déduction
des provisions de l’exercice, avant imputation des reports déficitaires et avant abattement au
titre des avantages fiscaux.

2.1.1.2.3. Les pertes définitives sur créances


Le système fiscal tunisien distingue entre les pertes définitives subies suite à la faillite des
débiteurs ou à l’établissement d’un procès-verbal de carence de celles découlant d’un abandon
de créances.

• Débiteurs déclarés en faillite et débiteurs contre lesquels des procès-verbaux de


carence ont été établis
Par référence à la législation fiscale en vigueur, les créances définitivement compromises
passées en perte ne peuvent être admises en déduction que lorsque le débiteur est déclaré en
faillite, en liquidation judiciaire ayant abouti à une perte définitive ou encore lorsque son
insolvabilité est constatée par un procès-verbal de carence établi par un huissier notaire sur la
base d’un jugement.

• L’abandon de créances
La perte découlant de l’abandon de créances n’est pas déductible fiscalement sauf pour les
exceptions prévues par la loi au profit des établissements de crédit et ce sous certaines
conditions.81

En effet, sont déductibles de l'assiette imposable de l'exercice au cours duquel est intervenu
l'abandon, les créances en principal et en intérêts abandonnées par les banques au profit des
entreprises en difficultés et ce, dans le cadre du règlement amiable ou du règlement judiciaire
prévus par la Loi n° 95-34 du 17 avril 1995, relative au redressement des entreprises en
difficultés économiques.

81
Article 48, paragraphe VII terdecies, du code de l’IRPP et de l’IS.

61
Cet avantage n’a pas été lui aussi étendu aux SRC. A cet effet, tout abandon de créances est
considéré, par l’administration fiscale, comme étant une libéralité qui tombe sous le coup de
la théorie de l’acte anormal de gestion et dont la sanction est la non déductibilité des pertes
qui en découlent.

Le régime commun pénalise, encore une fois, les sociétés de recouvrement et ce, en leur
faisant supporter l’impôt au titre des créances abandonnées.

2.1.1.3. Règles relatives aux résultats


En vertu des dispositions de l’article 2 de la Loi n°98-04 du 02 février 1998, le législateur a
choisi pour les SRC, la forme de sociétés par action, c'est-à-dire, elles ne peuvent être
constituées que sous forme de sociétés anonymes ou sociétés en commandite par action,
soumises aux dispositions du code des sociétés commerciales. De ce fait, elles appartiennent à
la catégorie des personnes morales tunisiennes.

Les dispositions de l’article 45 du code de l’IRPP et l’IS soumettent les SRC à l’impôt sur les
sociétés.

Toutefois, ces sociétés ont été exclues du régime de faveur prévu par l’article premier de la
Loi n°2006-80 du 18 décembre 2006 relative à la réduction du taux de l’impôt et l’allègement
de la pression fiscale qui a prévu la réduction du taux d’imposition des personnes morales à
30% et, par conséquent, ces sociétés continuent d’être soumises au taux de 35% applicable
aux bénéfices réels réalisés.
Ces sociétés de recouvrement sont tenues de souscrire chaque année une déclaration selon un
modèle fourni par l’administration fiscale, à déposer à la recette des finances de leur siège
social. Or depuis l’année 2008, ces sociétés de recouvrement ont été expressément
considérées comme de grandes entreprises relevant de la direction des grandes entreprises et
ce, quelques soient la date de leurs créations et le montant du chiffre d’affaires réalisé.82

La déclaration doit être déposée avant le 25 mars de chaque année ou le vingt cinquième jour
du troisième mois qui suit la date de clôture de l’exercice si cette date ne coïncide pas avec le
31 décembre.

82
Décret n° 2008-201 du 29 janvier 2008, fixant le champ et les conditions d’intervention de la direction des
grandes entreprises relevant de la direction générale des impôts.

62
Selon le décret n° 2006-1546 du 06 juin 2006 et l’article 67 de la Loi n° 2006-85 du 25
décembre 2006 portant Loi de finances pour l’année 2007, lesdites déclarations demeurent
provisoires pour les SRC en cas de dépôt de ces déclarations annuelles relatives à la
détermination de l’impôt sur les sociétés avant la réunion de l’assemblée générale ordinaire
devant approuver les comptes de l’exercice concerné. En effet, ces déclarations sont
susceptibles de modification dans les 15 jours qui suivent la date d’approbation des comptes
et, au plus tard, le vingt cinquième jour du troisième mois suivant la date limite indiquée dans
le paragraphe précédent.

Étant donné que les SRC sont soumises à l’IS, elles sont tenues, également, de payer les
acomptes provisionnels prévus par l’article 51 du code de l’IRPP et l’IS à partir de la
deuxième année de leurs activités.

2.1.2. Règles relatives aux avantages fiscaux


La législation Tunisienne a prévu un certain nombre d'avantages fiscaux afin d'encourager
l'investissement dans le secteur du recouvrement des créances, ainsi que d'autres avantages
pour le réinvestissement des bénéfices générés par cette activité.

2.1.2.1. Avantages accordés aux souscripteurs auprès des sociétés de recouvrement des
créances

• Champ d’application
Le code d’incitations aux investissements énumère dans son article 1er les différents secteurs
concernés par les avantages fiscaux. Ce même article exclut du champ d’application du code
les services financiers.

Les SRC sont des prestataires de services, qui ne sont pas régies par la Loi n°2001-65 du 10
juillet 2001, et par conséquent leurs services ne sont pas considérés comme financiers.

De même, le décret n°94-492 du 28 février 1994, portant fixation des listes des activités
relevant des secteurs prévus par les articles 1, 2, 3 et 27 du CII, et tel que modifié et complété
par les textes subséquents, ne mentionne pas dans son annexe tous les services concernés par
l’article 1er du CII et ce, puisque le 16ème point de l’annexe intitulé « autres services » est suivi
par le prénom relatif « dont » et, par conséquent, la liste des services prévus par le décret ne
peut être considérée comme limitative.

63
Il découle de l’état actuel de ces textes que les SRC sont concernées par l’article 1er du CII et
peuvent par conséquent bénéficier des dispositions du CII.

• Avantages accordés
Conformément aux dispositions de l’article 7 du CII, les personnes physiques ou morales qui
souscrivent au capital initial ou à l’augmentation du capital des SRC peuvent bénéficier de la
déduction des revenus ou bénéfices investis dans la limite de 35% de l’assiette imposable et
ce, sous réserve du minimum prévu par les articles 12 et 12 bis du code de l’IRPP et l’IS.

Le bénéfice de cet avantage est subordonné au respect des conditions suivantes :

• la comptabilité doit être tenue conformément à la législation comptable des


entreprises ;
• les actions doivent être nouvellement émises ;
• le capital ne peut être réduit pendant une période de cinq ans et ce à compter du 1er
janvier de l’année qui suit celle de la libération du souscrit sauf dans le cas de
résorption des pertes ;
• la déclaration de l’impôt sur le revenu pour les personnes physiques et de l’impôt sur
les sociétés pour les personnes morales doit être accompagnée d’une attestation de
libération du capital souscrit.

2.1.2.2. Avantages au profit de l’investissement des bénéfices réalisés par les sociétés de
recouvrement des créances
Toute SRC, en sa qualité de souscripteur au capital d’une société régie par le code d’incitation
aux investissements, peut bénéficier des dégrèvements fiscaux financiers.

Ainsi, elle peut souscrire au capital des SICAR ou leur confier la gestion d’un fond à capital
risque en vue, notamment de bénéficier des avantages fiscaux, principalement ceux prévus par
l’article 48 du code de l’IRPP et de l’IS à savoir :

1- Les réinvestissements auprès des SICAR sont déductibles dans la limite de 35% 83 de
l’assiette imposable et sous réserve du minimum d’impôt prévu par les articles 12 et
12 bis du code de l’impôt lorsque l’intervention de la SICAR atteint 65% 84 au moins
de leurs fonds propres pour le financement des projets :

83
Modifié par la Loi de finances pour l’année 2009, la déduction était, avant cette date, de 100%.
84
Ce taux était de 50% avant la promulgation de la Loi de finances pour la gestion de l’exercice 2009.

64
• réalisés dans les zones de développement ;
• réalisés dans les secteurs de la technologie, de la communication et de
l’information et des nouvelles technologies ;
• promus par de nouveaux promoteurs ;
• nouveaux réalisés par les petites et moyennes entreprises ;
• bénéficiaires des avantages relatifs aux opérations de transmission au titre du
réinvestissement des bénéfices et revenus ;
• objet d’opérations de mise à niveau dans le cadre d’un programme de mise à
niveau approuvé par la commission chargée de ce programme ;
• rencontrant des difficultés économiques et bénéficiaires des avantages relatifs
aux opérations de transmission au titre du réinvestissement des bénéfices et
revenus.
2- Les réinvestissements auprès des SICAR sont déductibles de l’assiette imposable sans
que le minimum d’impôt ne soit exigible lorsque la SICAR justifie l’emploi d’au
moins 75% de son capital libéré et les fonds placés auprès d’elles sous forme de fonds
à capital risque pour le financement des mêmes investissements cités ci-dessus.
Outre ce quota minimum de 75%, les emplois de ces fonds dans les zones de développement
ne doivent pas être inférieurs à 65%.

Le bénéfice de la déduction est soumis au respect des conditions suivantes:

• l’engagement de la SICAR à employer ces fonds dans les conditions susvisées


(quota des 65% et 75%)85 dans un délai n’excédant pas la fin de l’année qui suit
celle de la libération du capital ou du placement des fonds auprès d’elle ;
• l’émission de nouvelles actions. Toutefois, cette condition n’est pas requise pour
les entreprises en difficultés économiques bénéficiant des avantages prévus pour
les opérations de transmission au titre du réinvestissement des revenus ou
bénéfices prévus par la législation en vigueur ;
• le non retrait des sommes placées dans les fonds à capital risque pendant 5 ans à
partir du premier janvier de l’année qui suit celle du placement ;

85
Avant la promulgation de la Loi de finances pour la gestion de l’exercice 2009, ces taux étaient respectivement
de 30% et 80%.

65
• la non réduction du capital pendant une période de 5 ans à partir du premier
janvier de l’année qui suit celle de la libération du capital sauf en cas de réduction
pour absorption de perte ;
• la tenue par le bénéficiaire de la déduction d’une comptabilité conforme à la
législation comptable;
• la présentation à l’appui de la déclaration d’impôt du bénéficiaire de la déduction
d’une attestation de placement et d’une attestation de respect ou d’un engagement
de respecter les quotas. Ces deux attestations sont fournies par la SICAR.

Il est à noter que le non respect par la SICAR de son engagement d’employer ses fonds
propres selon les quotas définis précédemment dans le délai d’un an entraîne le paiement de
l’impôt dû et non acquitté au titre des revenus ou bénéfices déduits majoré des pénalités et ce,
solidairement par la SICAR et la société de recouvrement des créances.

2.2. Régime fiscal prévu en matière d’imposition indirecte

2.2.1 En matière de TVA


Aux termes de l’article 1er du code de la TVA « Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée,
quels qu'en soient les buts ou les résultats, les affaires faites en Tunisie au sens de l'article 3
ci-dessous et revêtant le caractère industriel, artisanal, ou relevant d'une profession libérale,
ainsi que les opérations commerciales autres que les ventes.
Cette taxe s'applique quels que soient :
- le statut juridique des personnes qui interviennent pour la réalisation des opérations
imposables ou leur situation au regard de tous autres impôts;
- la forme ou la nature de leur intervention et le caractère habituel ou occasionnel de celle-
ci ».
En vertu de l’article 3 de la Loi 98-04, les SRC ont pour objet l’achat pour propre compte des
créances en vue de leurs recouvrements ; et la gestion et le recouvrement des créances pour le
compte de tiers en contrepartie de la perception d’une commission rémunérant leurs
interventions en tant que mandataire.

Ainsi, on peut constater que l’imposition à la TVA de l’activité des SRC diffère selon leur
objet.

66
2.2.1.1. Achat pour propre compte des créances en vue de leurs recouvrements
Le recouvrement des créances pour propre compte ne peut constituer, en aucun cas, la
contrepartie d’une affaire revêtant un caractère industriel, commercial, artisanal ou libéral et
échappe, par conséquent, à toute taxation.

En fait, l’achat d’un droit de créance en vue de son recouvrement n’est pas énuméré par
l’article 2 du code de commerce comme étant un acte de commerce dans le sens où les SRC
n’ont pas pour objet le rachat en vue de la revente, ni la spéculation sur les créances rachetées
mais à prendre en charge les risques de non recouvrement et à mettre en œuvre un savoir faire
pour récupérer des créances foncièrement difficiles à recouvrer. Ainsi, il ne peut pas être taxé
en tant qu’opération commerciale autre que les ventes.

Toutefois, les intérêts de retard que pourraient percevoir les SRC au titre des créances
achetées pour leur propre compte, demeurent soumis à la TVA au taux de 6% du moment
qu’ils ne bénéficient pas de l’exonération prévue par le paragraphe 39 du tableau A du code
de la TVA au titre des intérêts sur les crédits accordés par les banques.86

De ce fait, les intérêts conventionnels échus et encaissés qui font partie intégrante du nominal
de la créance cédée par les banques aux SRC ne sont pas soumis à la TVA puisqu’ils
constituent la contrepartie d’une affaire réalisée par la banque cédante et bénéficient, à ce
titre, de l’exonération prévue par le tableau A du code de la TVA.

Il convient de mentionner que la DGELF n’a pas distingué, dans sa prise de position n°1020
du 18 août 2002, entre les intérêts de retard à caractère conventionnel et ceux à caractère
judiciaire indemnitaire.

Il semble, contrairement à cette prise de position, qu’une distinction entre les deux formes
d’intérêts de retard s’impose puisque les intérêts de retard conventionnels sont normalement
soumis du fait qu’ils découlent de l’exécution d’un contrat commercial à savoir le crédit
bancaire octroyé au débiteur. Par contre, les intérêts moratoires judiciaires à caractère
indemnitaire fixés par le juge sont, comme leur nom, l’indique des intérêts réparateurs de
préjudice et doivent échapper à toute taxation parce qu’ils ne constituent pas la contrepartie
d’une affaire.

86
Ce régime a été confirmé et décrit au niveau de la prise de position n°1020 du 18 août 2002 relative au régime
fiscal des SRC.

67
A ce stade, un constat s’impose. La TVA de 6% au titre des intérêts de retard risque d’alourdir
les dettes des débiteurs envers les SRC qui trouvent initialement des difficultés pour se faire
rembourser le principal de la dette sans y ajouter les intérêts conventionnels et les intérêts de
retard.

En pratique, certaines SRC87 se trouvent contraintes de supporter cette TVA à la place du


débiteur. Cette situation les pénalise doublement puisque la prise en charge de la TVA
constitue une charge non déductible du résultat imposable.

2.2.1.2. La gestion et le recouvrement de créances pour le compte des tiers


La gestion du recouvrement de créances pour le compte de tiers entre dans le cadre des
opérations commerciales autres que les ventes et elle est, par conséquent, passible de la TVA
conformément aux dispositions de l’article premier du code de la TVA et ce, au taux de 18%.

A la lumière de la législation tunisienne, les SRC ne peuvent être qu’assujetties partielles à la


TVA et, par conséquent, elles sont autorisées à déduire la TVA ayant grevé leurs achats de
biens et de services selon la règle du prorata.

Le pourcentage de la déduction de l’année en cours est déterminé en divisant le chiffre


d’affaires soumis à la TVA de l’année précédente par le chiffre d’affaires total de la même
année:
% de déduction = CA soumis à la TVA (N-1)
CA total (N-1)

A la fin de chaque année civile, les SRC déterminent le pourcentage de déduction susvisé
compte tenu des éléments réalisés pendant cette même année civile et procèdent à une
régularisation nécessaire pour les biens soumis à un amortissement si le pourcentage de
déduction au cours de ladite année varie de +/- 5% par rapport à celle effectuée. La déduction
complémentaire ou le reversement de la taxe qui résulterait de cette variation de pourcentage
doit être opérée au mois de janvier de l'année suivant celle au cours de laquelle la déduction
initiale a été opérée.

87
Constat relevé suite au dépouillement des réponses recueillies dans le cadre d’une enquête menée auprès des
SRC.

68
Pour les SRC nouvellement crées, le rapport, visé ci-dessus, est déterminé en fonction des
recettes prévisionnelles de leur première année d'activité.

Il est à noter que, ces SRC ne peuvent pas bénéficier de la déduction de la TVA ayant grevé :

- des achats concernant les voitures de tourisme, les pièces de rechange, les carburants
et tous frais engagés pour assurer leur marche et leur entretien ;
- des achats auprès des non-assujettis à la TVA.88

2.2.2. En matière de la taxe sur les établissements à caractère industriel, commercial ou


professionnel au profit des collectivités locales (la TCL)
Le code de la fiscalité locale dispose dans son article 35 que sont soumises à la TCL les
personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés. Les SRC se trouvent, donc, soumises à
ladite taxe.

Il s’agit d’une taxe qui est assise au taux de 0,2% sur le chiffre d’affaires brut local.

Toutefois, le minimum de la taxe ne peut être inférieur à un montant annuel égal à la taxe sur
les immeubles bâtis calculée en fonction de la taxe de référence par mètre carré couvert, de la
superficie couverte des locaux professionnels et du nombre de prestations fournies par la
collectivité locale telle que fixée par le décret n°97-433 du 3 mars 1997. Si le minimum de la
taxe calculé par rapport à la superficie bâtie est supérieur au maximum de la taxe fixée à
100 000 dinars, c’est ce maximum qui est exigible.

Par référence à la prise de position du 16 Aout 2002, le chiffre d’affaires des SRC se compose
des commissions et intérêts bruts découlant du recouvrement des créances pour le compte de
tiers et de l’excédent récupéré par rapport au coût historique d’acquisition de la créance
auxquels s’ajoutent, le cas échéant, les intérêts au titre des créances recouvrées pour propre
compte.

Cette même prise de position ajoute, par référence au régime commun, qu’en cas de
réalisation d’un déficit fiscal justifié par une comptabilité tenue conformément à la législation
en vigueur, la TCL due au titre de l’année qui suit celle de la réalisation du déficit est liquidée
sur la base de 25% du minimum d’impôt sur les sociétés prévu par l’article 49 du code de
l’IRPP et l’IS sans que le montant ainsi déterminé ne soit inférieur à la taxe sur les immeubles

88
Article 10 du code de la TVA.

69
bâtis. Le minimum d’impôt prévu par l’article 49 du code de l’IRPP et l’IS est dû au taux de
0.1% du chiffre d’affaires brut local avec un minimum exigible égal à 250 dinars pour les
sociétés de recouvrement des créances.

2.3. Régime fiscal au regard d’autres impôts et taxes

2.3.1. En matière de droit d’enregistrement


La nature des opérations qu’effectue la SRC dans le cadre de l’exercice de son activité la rend
redevable du droit d’enregistrement.

Ainsi, en vertu des dispositions combinées des articles 35 et 68 du code des droits
d’enregistrement et de timbre, les SRC sont tenues de verser 5% du montant des
condamnations ou liquidations prononcées, à concurrence des sommes qu’elles ont recouvré
au titre de l’exécution des jugements ou arrêts, et ce dans un délai de 30 jours à compter de la
date du recouvrement.

Il est à préciser, que ce règlement partiel à concurrence des sommes recouvrées a été institué,
en premier lieu, au profit des seuls établissements bancaires et qu’il a été, par la suite, étendu
à tout créancier au nom du principe d’égalité devant les charges publiques.89

Le terme recouvrement désigne toutes les opérations qui libèrent totalement ou partiellement
la partie condamnée aux dépens vis-à-vis de l’autre partie et couvre principalement le
règlement des créances en numéraires ou en nature, la compensation et la conversion de
créances en parts dans le capital des sociétés débitrices.90

L’acquittement du droit d’enregistrement s’effectue sur la base d’une déclaration, selon le


modèle établi par l’administration fiscale, comprenant notamment le numéro et la date du
jugement ou arrêt, le montant de la condamnation, le montant recouvré et les références
justifiant l’exécution du jugement.

Ces jugements et arrêts doivent, aux termes de l’article 10 du code des droits d’enregistrement
et de timbre, être enregistrés à la recette des finances de la circonscription dans laquelle se
trouve le tribunal qui les a prononcés.

89
FRIKHA (S.), note de cours « Complexité des procédures, risque juridique et leurs effets sur le recouvrement
des créances » ; IHEC.
90
La note commune n° 98/44.

70
Le défaut d’acquittement du droit proportionnel exigible sur les montants recouvrés par les
sociétés de recouvrement est passible aussi bien des pénalités fiscales administratives que
pénales relatives à la retenue à la source prévues par les articles 83 et 92 du code des droits et
procédures fiscaux.

Pour les sanctions fiscales administratives, les SRC sont passibles d’une pénalité égale au
montant du droit non acquitté ou insuffisamment acquitté. Cette pénalité est doublée en cas de
récidive dans une période de deux ans (article 83 du CDPF). Quant aux sanctions fiscales
pénales, un emprisonnement de 16 jours à 3 ans et une amende de 1 000 dinars à 50 000
dinars sont courus en cas de non-versement des droits d’enregistrement exigibles dans les 6
mois qui suivent le délai légal prévu pour le paiement des montants recouvrés (article 92 du
CDPF).

Toutefois, les SRC bénéficiaires du jugement doivent procéder à son enregistrement, dans une
première étape, au droit minimum au lieu du droit proportionnel.91

L’article 22 du même code tel que modifié par la Loi n°2005-106 du 19 décembre 2005
portant Loi de finances pour la gestion 2006, fixe les minimum de perception en ce qui
concerne les jugements et arrêts comme suit :92

Les jugements des tribunaux cantonaux : 15 dinars ;

Les jugements des tribunaux de première instance : 30 dinars ;

Les arrêts rendus par les cours d’appel et la cour de cassation : 60 dinars.

En outre, et dans le but de simplifier et d’assouplir les formalités d’enregistrement des


jugements et arrêts, l’article 25 de la Loi de finance pour la gestion de l’année 2009, a
considéré que ce minima de perception est libératoire du paiement de tout autre complément
et ce, pour les jugements et arrêts portant sur des montants inférieurs ou égaux à 3 000 dinars.
Il en résulte que, le droit proportionnel de 5% n’est exigible que pour les jugements et arrêts
dont le montant est supérieur à 3 000 dinars.

91
L’article 36 du code des droits d’enregistrement et de timbre.
92
L’article 22 du même code tel que modifié par la Loi n°2005-106 du 19 décembre 2005 portant Loi de finance
pour la gestion 2006.

71
Il est à préciser que cette mesure ne s’applique qu’aux jugements et arrêts qui ne sont pas
encore enregistrés. Ainsi, les montants déjà recouvrés au titre des jugements et arrêts
inférieurs à 3 000 dinars ne peuvent pas faire l’objet d’aucune restitution.

2.3.2. En matière de TFP


La Taxe de Formation Professionnelle connue sous l’appellation TFP a été instituée par la Loi
n° 66-27 du 30 avril 1966 portant promulgation du code de travail.

Conformément aux dispositions combinées des articles 338 et 364 du code de travail, est
soumise à la TFP toute personne morale exerçant une activité industrielle, commerciale ou
agricole et qui est soumise à l’impôt sur les sociétés.

Du fait que les SRC sont des sociétés commerciales par la forme, exerçant une activité
commerciale et soumises à l’impôt sur les sociétés, elles sont redevables de payer la TFP.

Cette taxe est liquidée mensuellement au taux de 2% sur la base du montant total des
traitements, salaires bruts, avantages en nature et toutes autres rétributions versées aux
salariés durant le mois précédent.

Ce taux de 2% est fixé par l’article 30 de la Loi n° 88-145 du 31 décembre 1988 portant Loi
de finances pour la gestion 1989.

Cette taxe doit être versée à la recette des finances dans les 28 premiers jours qui suivent celui
du paiement des traitements et salaires en question aux employés.

Comme toutes les autres sociétés, les SRC peuvent bénéficier d’une ristourne au titre des
dépenses effectuées pour son personnel dans la formation professionnelle sur sa demande et
sous certaines conditions prévues par l’article 1er de la Loi n°93-696 du 5 avril 1993 fixant les
critères et les modalités d’octroi des ristournes au titre de la TFP.

2.3.3. En matière de FOPROLOS


Le fond de promotion du logement pour les salariés connu sous l’abréviation FOPROLOS a
été introduit par la Loi n° 77-54 du 3 août 1977.

Etant donné que cette contribution est à la charge de tout employeur public ou privé, les SRC
sont soumises au paiement de cette taxe au profit du FOPROLOS en raison de sa qualité
d’employeur.

72
C’est l’article 35 de la Loi n°88-145 du 31 décembre 1988 qui a réglementé le taux et
l’assiette servant de base pour le calcul de ladite contribution.

En effet, cette taxe est due mensuellement au taux de 1% sur la base du montant total des
traitements et salaires bruts y compris les avantages en nature versés aux salariés durant le
mois précédent.

Les SRC sont tenues de souscrire et de déposer à la recette des finances une déclaration
fiscale dans les 28 jours qui suivent le paiement des traitements et salaires soumis à cette
contribution.

73
CHAPITRE II : CADRE ET PRATIQUES COMPTABLES

Les SRC constituent une nouvelle forme de société qui a vu le jour, suite à la promulgation
de la Loi 98-4. Cette loi entre dans le cadre d’une démarche visant, d’une part, à assainir et à
restructurer le système financier tunisien, et d’autre part, à permettre aux banques de déléguer
cette accrue tâche du recouvrement à des professionnels spécialisés pour qu’elles puissent se
consacrer au développement de leurs activités.

Selon les dernières statistiques du ministère des finances (DGF), la Tunisie compte en 2009
16 SRC dont 4 seulement sont promues par des privés autres que les banques.

Les SRC ont longtemps exercé sans référentiel comptable propre à leur activité. Cette
situation peut s’expliquer par deux raisons qui sont, d’un côté, l’absence de normes
comptables tunisiennes thématiques relatives aux traitements des actifs financiers et des actifs
saisis en règlement d'une créance achetée, et d’un autre côté, la spécificité des revenus liés
aux créances achetées.

L’une des conséquences indéniables constatées suite à ce vide réglementaire est le non respect
de l’une des caractéristiques qualitatives de l’information financière à savoir la comparabilité.

Les solutions permettant de remédier à cette situation ont été présentées par le CNC par le
biais de l’avis n° 01/2007 du 16 juillet 2007 relatif à la comptabilité des sociétés
de recouvrement des créances (SRC) qu’il a émis.

Cet avis traite des aspects suivants :

• La présentation des états financiers (Titre I de l’avis du CNC),


• Le Contrôle interne et l’organisation comptable (Titre II de l’avis du CNC),
• Les créances achetées et les revenus y afférents (Titre III de l’avis du CNC),

74
Dans ce qui suit, nous allons présenter et étudier le cadre et les pratiques comptables en
vigueur en matière de comptabilisation, des créances achetées (section 1), des revenus y
afférents (section2), des biens saisis et garanties reçues (section 3), et enfin nous allons
présenter les composantes et le contenu des états financiers des SRC (Section 4).

Pour le besoin de recensement des pratiques, nous avons mené une enquête au niveau du
secteur.93 Cette enquête a été réalisée auprès de onze (11) SRC et s’est soldée par la collecte
d’un certain nombre d’informations. Le questionnaire distribué, la démarche suivie et le
dépouillement des résultats de l’enquête, figurent en annexes (voir respectivement l’annexe 4
et l’annexe 5).

SECTIO 1: COSTATIO ET MESURE DES CREACES


ACHETEES

Le titre III de l’avis du CNC, définit, d’une part, l’opération de cession de créances comme le
contrat par lequel un créancier cède le droit de créance qu’il détient contre son débiteur à un
tiers (une SRC) qui devient créancier à sa place. D’autre part, il précise la nature des
créances qui peuvent être achetées par les SRC. A cet effet, il s’agit des créances qui sont
échues, impayées et déterminées dans leur montant, et ce nonobstant, le fait qu’elles soient
matérialisées par des conventions écrites, par des titres de créances ou par d’autres moyens.

Fort de ce qui précède, nous examinerons dans ce qui suit les règles de prise en compte des
créances achetées à la date d’entrée au bilan dans un premier temps, et celles relatives à leur
évaluation ultérieure, en second temps, et l’incidence des variations futures des flux
monétaires estimatifs dans un troisième temps.

1.1. Règles de prise en compte des créances achetées à la date d’entrée au bilan

1.1.1. Date de comptabilisation


Par référence au cadre conceptuel, un actif est constitué par les ressources économiques
obtenues ou contrôlées par l'entreprise, à la suite d'événements ou de transactions passées, à

93
Les SRC, qui se trouvent régies par les dispositions de la Loi 98-4 telle que complétée et modifiée par les
textes subséquents, sont au nombre de 16, dont une en veilleuse et une autre en cours de constitution, et ce par
référence aux informations recueillies auprès de la DGF, telles que mises à jour le 14 aout 2009.

75
même d'engendrer des avantages économiques futurs au bénéfice de l'entreprise ayant un
potentiel de générer directement ou indirectement des flux positifs de liquidité ou d'équivalent
de liquidité ou de réduire la sortie de fonds.

Un actif doit être pris en compte dans le bilan à partir du moment où il est probable que des
avantages économiques futurs bénéficieront à l’entreprise et que son coût peut être mesuré
d'une façon fiable.

Les créances achetées par les SRC ne répondent à cette définition qu’à partir du moment où
ces sociétés assument les risques inhérents à la créance achetée et contrôlent les droits sur les
avantages économiques y afférents. C’est le cas, par exemple, lorsqu’elles deviennent en
mesure d’agir en tant que subrogées dans les droits de l’émetteur de la créance (paragraphe 3
de l’avis)

Dans le même ordre d’idées, le paragraphe 6 du titre III de l’avis du CNC précise que la prise
en compte des créances achetées doit intervenir en comptabilité dès l’échange de
consentement entre le cédant et la société de recouvrement cessionnaire sans attendre la
formalisation, par écrit, d’un tel consensus. Ainsi, l’écrit ne constitue pas une exigence pour la
validité de la cession mais constitue plutôt un moyen de preuve.
A ce stade, il convient de préciser qu’en pratique il serait plus approprié que le fait générateur
de la comptabilisation soit la signature du contrat de cession. Cette idée est soutenue par le
cadre conceptuel au niveau de son paragraphe 44 relatif à la convention d’objectivité qui
prévoit que tous les événements et transactions pris en compte en comptabilité doivent être
justifiés par des preuves. Toutefois, lorsque des documents probants concernant ces
transactions n'existent pas, ou ne peuvent pas exister, les bases d'estimation retenues doivent
être fournies pour permettre la vérification et l'appréciation des méthodes préconisées. Dans
ce cas, il convient de produire les éléments facilitant la conviction, et par conséquent,
l'évaluation objective des faits.

Le transfert de propriété des créances achetées comporte de nombreux risques à l’instar du


risque de contre partie, mais aussi des avantages tels que le droit aux flux de trésorerie
provenant de la créance.

1.1.2. Coût d’entrée des créances achetées


Une fois qu’il est établi qu’une créance est acquise par la SRC, cette dernière doit procéder à
sa comptabilisation. Pour se faire, elle doit déterminer son coût d’entrée.

76
Le coût des créances achetées correspond à la juste valeur de la contrepartie donnée en
échange.

La juste valeur désigne le montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ou un passif
réglé, entre des parties bien informées et consentantes dans le cadre d’une transaction
effectuée dans des conditions de concurrence normale, à savoir le prix fixé pour la
transaction.

Pour déterminer la juste valeur, la SRC ne doit pas tenir compte des coûts inhérents à la
transaction de cession, à savoir notamment, les honoraires et les commissions versées aux
avocats, aux conseillers, et les droits de mutation.

De plus, le coût d’une créance achetée ne doit pas dépasser, lors de sa comptabilisation
initiale, sa valeur recouvrable estimée à la date d’acquisition.

En pratique, notons que cette disposition est appliquée par près de 54.5% des SRC enquêtées.

Par ailleurs, et par référence au paragraphe 8 du titre III de l’avis du CNC, si l’accord de
cession de créance convenu entre le cédant et la SRC cessionnaire prévoit que le règlement
du prix sera effectué d’une manière échelonnée, sans intérêt ou à faible taux d’intérêt, cet
accord constitue alors, en substance, une transaction de financement.

Dans ce contexte, la juste valeur doit être déterminée en actualisant l’ensemble des sorties
futures de trésorerie au moyen d’un taux d’intérêt utilisé pour un instrument financier
similaire provenant d’un émetteur ayant une notation similaire. En conséquence, s’il est établi
que la différence entre la juste valeur et le montant nominal de la contrepartie, est
significative, alors cette différence constitue une charge financière à constater en fonction du
temps écoulé depuis l’acquisition jusqu’aux dates d’échéances et ce, conformément aux
dispositions de la norme comptable 13 relative aux charges d’emprunt.

En pratique, il en ressort que 36.4% des SRC enquêtées n’ont jamais été confrontées à une
telle situation. Parmi celles ayant procédé à un règlement du prix d'acquisition de manière
différée au delà des termes usuels de crédit, une seule déclare effectuer ce traitement contre
63,6% qui n’ont procédé à aucune actualisation.

En effet, cette situation peut être expliquée, d’un côté par l’indisponibilité d’information
permettant de se conformer au traitement prévu par le normalisateur, et d’un autre côté par

77
l’absence de personnel qualifié dans le domaine de la comptabilité pouvant effectuer un tel
traitement.

Par ailleurs, il convient d’évoquer un autre cas qui se présente dans la pratique,
particulièrement pour les SRC filiales de banques, à savoir celui du règlement du prix
d’acquisition en fonction du recouvrement effectué au titre de la créance acquise.

Il s’agit là d’une méthode qui pose un problème, en premier lieu, au niveau de la mesure du
coût d’entrée, et en second lieu, au niveau de l’évaluation postérieure surtout que la SRC ne
se trouve, généralement, redevable du règlement du prix d’acquisition qu’à concurrence d’une
proportion des recouvrements effectués.

Dans le cadre de leur activité d’achat de créances, il arrive couramment que les SRC achètent
un portefeuille de créances en bloc pour un coût global. Ce coût doit être défalqué pour
chaque créance composant le bloc acquis. Ainsi, le coût attribuable à chaque créance achetée
sera déterminé suite à l’actualisation de flux monétaires futurs anticipés moyennant le taux
d’intérêt effectif y afférent. Par contre, si la SRC se trouve dans l’impossibilité d’estimer
d’une manière fiable aussi bien ces flux que les dates de leurs réalisations, liés à une créance,
le coût qui lui sera attribuable doit correspondre à la juste valeur de tout bien donné en
garantie de la créance et ce, après la déduction des coûts de réalisation prévus et de tout
montant légalement dû aux débiteurs-cédés.

En pratique, nous relevons d’une part que 36,4% des SRC approchées ne procèdent à aucun
traitement et constatent, au coût global, la totalité des créances composant le bloc.

Cette situation peut être expliquée par le fait que ces SRC ont acquis le bloc de créances au
dinar symbolique. Dans le cas contraire, et en cas de recouvrement éventuel relatif à une des
créances composant le lot, la SRC va se trouver dans l’impossibilité d’effectuer une
affectation fiable dudit recouvrement.

D’autre part, notons que 27,3% des SRC déclarent effectuer l’affectation dans une telle
situation par référence à la juste valeur de tout bien donné en garantie de la créance et ce
déduction faite des coûts de réalisation prévus et de tout montant légalement dû aux débiteurs-
cédés.

78
Enfin, le reste soit 36,4% déclare que cette situation ne s’est pas présentée et que lors de
l’acquisition d’un bloc de créances, le prix de chacune des créances le composant est
déterminé d’une manière séparée.

Nous constatons, par conséquent, qu’aucune SRC ne procède à l’estimation du coût


attribuable à chaque créance achetée suite à l’actualisation des flux monétaires futurs
anticipés moyennant le taux d’intérêt effectif afférent à chaque créance, vu la difficulté de
détermination des dates et des moments de réalisation des flux monétaires.

1.1.3. Cas particulier des créances restructurées


La décision de restructurer une créance est une décision financière prise avec beaucoup
d’attention. Elle est généralement précédée de la mise en place de plusieurs moyens de
recouvrement des sommes dues tel que convenu dans le contrat initial d’émission.

Au sens du paragraphe 35 du titre III de l’avis du CNC, une créance est dite restructurée
lorsque la SRC accorde au débiteur-cédé des conditions avantageuses, pour des raisons
économiques ou juridiques liées aux difficultés financières de ce dernier, qu’il n’aurait pas
envisagées autrement. C’est le cas notamment pour le report ou le rééchelonnement des
remboursements de capital ou des paiements d’intérêts sans pénalités et de l’abandon d’une
fraction de la créance.

Sur le plan comptable, la traduction d’une opération de restructuration de la créance achetée


par les SRC se fait en ramenant le placement inscrit au titre de cette créance au montant des
flux monétaires nets à recevoir en vertu des nouvelles dispositions, actualisé au taux d'intérêt
effectif d’origine inhérent à la créance achetée au moment de l’acquisition de la créance.
Le placement inscrit désigne la valeur nominale d’une créance achetée ou d'un groupe de
créances achetées, ajustée pour tenir compte des remboursements du nominal, des intérêts
courus mais non perçus, de toute radiation ainsi que des décotes non rapportées au résultat et
des intérêts différés.94

L’enquête révèle que 72,7% des SRC approchées ramènent le placement inscrit au titre d’une
créance achetée et restructurée, à la date de la restructuration, aux montants des flux
monétaires nets à recevoir en vertu des nouvelles dispositions.

94
Alinéa d) du paragraphe premier du titre III de l’avis du CNC.

79
Ainsi, nous constatons que le recours à l’actualisation des flux monétaires moyennant le taux
d'intérêt effectif d’origine inhérent à la créance est quasi-absent en pratique.95

Il va sans dire que ce traitement est de nature à biaiser la valeur actuelle de la créance.

En effet, lorsque le montant des flux monétaires est inférieur au coût amorti de la créance à la
date de restructuration, une charge correspondant à la réduction du placement inscrit devrait
être constatée afin de corriger la valeur du portefeuille des créances achetées, accompagnée,
de la reprise de provision éventuellement constituée pour refléter une dépréciation subie,
précédemment à la restructuration de la créance.
Par contre, si le montant desdits flux monétaires s’avère supérieur au coût amorti de la
créance à la date de restructuration, toute provision, éventuelle, antérieurement constituée en
vue de ramener la valeur comptable de la créance à sa valeur recouvrable estimée avant
restructuration, fera l’objet d’une reprise.
Il est à préciser que le coût amorti d’une créance achetée ou d’un groupe de créances achetées
désigne le placement inscrit au titre de cette créance ou de ce groupe de créances diminué, le
cas échéant, des provisions pour dépréciation connexe. Le placement inscrit désigne la valeur
nominale d’une créance achetée ou d'un groupe de créances achetées, ajustée, pour tenir
compte des remboursements du nominal, des intérêts courus mais non perçus, de toute
radiation ainsi que des décotes non rapportées au résultat et des intérêts différés.96

L’étude pratique nous démontre que 7 des 11 SRC recensées n’ont jamais été confrontées à un
cas où la valeur d'entrée d'une créance achetée et restructurée, s'avère supérieure au coût
amorti de la créance achetée à la date de la restructuration. Par contre 5 parmi elles, dans une
telle situation, déclarent qu’aucune reprise de provision antérieurement constituée en vue de
ramener la valeur comptable de la créance à sa valeur recouvrable estimée, avant
restructuration, n’est effectuée.

Ce traitement nous parait trop prudent, et peut amener à une majoration des provisions au titre
du portefeuille des créances acquises, en ne prenant pas en considération les cas où le
débiteur-cédé serait capable d’honorer le calendrier de remboursement conformément aux
nouvelles dispositions.

95
Une seule des SRC approchées déclare recourir à l’actualisation des flux monétaires moyennant le taux
d'intérêt effectif d’origine inhérent à la créance achetée au moment de l’acquisition de la créance.
96
Alinéas d) et f) combinés du paragraphe premier du titre III de l’avis du CNC.

80
1.2. Evaluation postérieure des créances achetées

1.2.1. Principes
Les créances acquises et comptabilisées par une SRC doivent faire l’objet d’une évaluation
postérieure à la date de clôture de l’exercice, pour faire en sorte qu’elles ne soient pas
surévaluées.

Ainsi, la SRC doit, à la clôture de chaque exercice, effectuer des tests de dépréciation au titre
des créances acquises constituant son portefeuille. S’il s’avère qu’elle n’est plus
raisonnablement assurée de recouvrer la totalité du nominal et des intérêts, relatifs à une
créance achetée, à la date prévue, la valeur comptable de cette dernière doit être réduite. La
réduction de la valeur comptable doit être constatée en charges de l'exercice.

En effet, la SRC doit apprécier, en fonction d’indicateurs objectifs, la dépréciation d’une


créance ou d’un groupe de créances achetées, et ce par référence aux circonstances existantes
à la date d’arrêté de l’exercice ainsi qu’aux événements survenus après ladite date. Il s’agit de
prendre aussi en considération les évènements survenus entre la date de clôture de l’exercice
et la date de publication des états financiers, conformément à la norme comptable 14 relative
aux éventualités et événements postérieurs à la date de clôture.

Il existe plusieurs indicateurs objectifs de dépréciation, le paragraphe 14 du titre III de l’avis


du CNC cite certaines indications à l’instar des difficultés financières importantes du
débiteur-cédé ; la rupture de contact effective tel qu’un non respect des termes d’un
arrangement ; la forte probabilité de faillite ou autre restructuration financière du débiteur-
cédé ; la comptabilisation d’une réduction de valeur sur cette créance lors d’un exercice
financier antérieur ; l’impossibilité d’exécuter un jugement obligeant le débiteur-cédé à
rembourser la créance; ou un historique de recouvrement de créances indiquant que le
montant nominal d’un portefeuille de créances ne sera pas recouvré intégralement.

Ce même paragraphe ajoute qu’une réduction significative de la valeur du bien donné en


garantie d’une créance achetée peut constituer aussi une indication de la dépréciation de la
créance.

En pratique 72,72% des SRC déclarent procéder à une évaluation au moindre entre le coût
d’entrée et la valeur recouvrable estimée.

81
Pour les 27,28% des SRC restantes, elles déclarent que cette évaluation est faite au coût
d’entrée.

Ce dernier traitement est expliqué par le fait que ces sociétés ont acquis la totalité de leurs
portefeuilles au dinar symbolique et par conséquent elles n’ont pas à constater des
dépréciations.

De ce fait, nous constatons que l’évaluation des créances achetées à la date de clôture
constitue une opération, qui de part son impact et son importance, fait l’objet de l’unanimité
dans le secteur du recouvrement.

Il est à noter que les SRC prennent en considération dans la pratique, au titre de l’estimation
et de la constitution des provisions pour dépréciation, d’un côté, la limite de déductibilité
fiscale en la matière, et d’un autre côté, les relations qui répondent aux conditions de
déductibilité.

Il s’agit là de contraintes qui peuvent conduire à une minoration des provisions au titre du
portefeuille des créances acquises.

Concernant l’estimation de la dépréciation et sa comptabilisation, le paragraphe 16 du titre III


de l’avis du CNC prévoit qu’elles peuvent être faites individuellement pour les créances
achetées qui sont importantes prises isolément. Pour un groupe de créances achetées
similaires, elles peuvent être faites sur une base de portefeuille.

Une fois qu’il est établi que la créance achetée a subi une dépréciation, il convient d’apprécier
si cette dernière est réversible ou irréversible et ce, en fonction des perspectives réalistes de
recouvrement.

Ainsi, lorsqu'il n'existe pas de perspectives réalistes, quant au recouvrement de la totalité de la


créance, une radiation est effectuée afin de déduire du placement inscrit au titre de la créance
le montant qu'il est réaliste de considérer comme étant non récupérable. C’est le cas, par
exemple, lorsque le produit net estimatif, que rapporterait la réalisation de la garantie d'une
créance douteuse, devient inférieur au placement inscrit au titre de cette créance et qu'il
n'existe pas de perspective réaliste quant au recouvrement de la différence, il y a lieu de
procéder à une radiation partielle.
De plus, le placement inscrit au titre d'une créance doit être radié en totalité lorsque tous les
efforts raisonnables de recouvrement ont été déployés, ou lorsque le débiteur-cédé est en

82
faillite, et que les soldes dus ne sont pas susceptibles d'être recouvrés. En fait, il ne convient
pas d'attendre que la créance n'ait plus aucune valeur de recouvrement ou de récupération
pour procéder à une radiation.

Par contre, lorsque certaines perspectives réalistes de recouvrement subsistent parce que des
efforts continuent d'être déployés en vue d'une restructuration ou d'un recouvrement, mais que
la valeur de réalisation de la créance reste incertaine, la dépréciation fait l'objet d'une
estimation et son montant est inclus dans la provision pour dépréciation.

Par ailleurs, les dispositions du paragraphe 19 du titre III de l’avis du CNC, au niveau de son
deuxième alinéa, n'excluent pas la possibilité de constituer une provision pour dépréciation
malgré le fait qu'une radiation partielle ait été effectuée afin de réduire le placement inscrit au
titre d'une créance. Tel pourrait être le cas suite à une restructuration.

1.2.2. Mesure de la dépréciation


En présence d'une indication objective de la dépréciation d’une créance achetée, la valeur
comptable de cette dernière doit être ramenée à sa valeur recouvrable estimée. La valeur
recouvrable estimée doit être mesurée par l'actualisation des flux monétaires futurs prévus au
taux d'intérêt effectif d’origine inhérent à la créance achetée. L’actualisation doit être faite
pour la créance ayant fait l’objet d’une restructuration moyennant le taux de rendement
effectif y afférent au moment de la restructuration.
Lorsque la SRC se trouve dans une situation où elle ne peut pas faire une estimation
raisonnablement fiable des montants et des moments de réalisation des flux monétaires futurs,
elle doit recourir à la mesure de la juste valeur de tout bien donné en garantie des créances,
pour estimer la valeur recouvrable.
Cette mesure doit être faite en déduisant les coûts de réalisation prévus et de tout montant
légalement dû aux débiteurs-cédés.
En ce qui concerne la mesure de la valeur recouvrable estimée, nous précisons, d’une part,
que lorsque le taux d'intérêt stipulé d'une créance achetée varie en fonction des fluctuations
d'un taux officiel, par exemple le taux moyen du marché monétaire (TMM), le taux d'intérêt
effectif d’origine inhérent à la créance est fixé, aux fins de la mesure de la dépréciation, par
référence au taux officiel au moment de l’acquisition de la créance par la SRC. D’autre part,
lorsque les valeurs recouvrables estimées sont mesurées à la juste valeur de tout bien donné en
garantie des créances, tel que précisé précédemment, nous tenons compte, lors de la

83
détermination de la juste valeur des biens donnés en garantie, du temps estimé nécessaire pour
réaliser la garantie.
Ainsi, les coûts de réalisation prévus et tout montant légalement dû au débiteur-cédé doivent
être actualisés au taux d'intérêt effectif d’origine inhérent à la créance au moment où la
dépréciation a été constatée.

En outre, il convient d’indiquer que quelle que soit la méthode de mesure choisie, la valeur
comptable d'une créance achetée ne doit pas dépasser le placement inscrit à l'origine au titre
de celle-ci.

Par ailleurs, notons que l’estimation des montants et des moments de réalisation des flux
monétaires futurs prévus afférents à des créances achetées, relève du ressort de la direction.

Pour ce faire, cette dernière, doit se baser sur des hypothèses raisonnables et justifiables, et en
prenant en compte les diverses situations possibles. Ces hypothèses doivent être réalistes et
prudentes au regard de la conjoncture économique existante au moment de l’arrêté des
comptes de la SRC.

Le paragraphe 22 de l’avis du CNC dispose que :

• « lorsque la SRC a l'intention de restructurer les créances achetées en offrant des


conditions avantageuses au débiteur-cédé, les montants, qu'elle prévoit de réaliser,
reflètent les flux monétaires futurs que sont censées engendrer les créances en vertu
des nouvelles conditions ;
• lorsque la SRC a l'intention de procéder à la saisie et à la liquidation des biens donnés
en garantie des créances achetées ou d'exercer toutes les voies de recours possibles, les
montants qu'elle prévoit de réaliser reflètent les flux monétaires futurs estimatifs qui
en découleront ;
• lorsque la SRC a l'intention de continuer de détenir les créances achetées, les montants
qu'elle prévoit de réaliser reflètent les flux monétaires futurs estimatifs recouvrables
du débiteur-cédé au titre tant du nominal acquis que des intérêts ;
• lorsque la SRC a l'intention de rétrocéder les créances achetées, les montants qu'elle
prévoit de réaliser reflètent les flux monétaires futurs estimatifs liés à la cession. »

84
Sur le plan pratique, la majorité (54,4 %; 6/11) des SRC déclare qu’elle procède à
l'estimation de la valeur recouvrable systématiquement par rapport à la valeur des biens
donnés en garantie, s’ils existent. Par défaut, elle recourt au jugement professionnel pour
déterminer la valeur recouvrable.

Pour les autres SRC, à l’exception des trois sociétés qui ne procèdent pas à des tests de
dépréciation, il s’agit, pour l’une, d’estimer la valeur recouvrable, par l’actualisation des flux
monétaires futurs moyennant l’utilisation du taux d’intérêt effectif d’origine inhérent à la
créance achetée et pour l’autre, par l’exercice d’un jugement professionnel sur les chances de
recouvrement.

Cette position peut être expliquée en premier lieu, par l’influence des sociétés mères, à savoir
les banques qui imposent leurs méthodes en matière de mesure de la dépréciation, ce qui
éviterait tout traitement d’homogénéisation dans le cadre de l’établissement des états
financiers consolidés. Ceci est d’autant plus confirmé par la nature des garanties prises en
compte dans la mesure de la dépréciation. En effet , ces garanties sont constituées pour les
54,4% des SRC recensées par les biens immeubles, objet d'hypothèques dûment enregistrées,
lorsque des évaluations indépendantes et fréquentes de ces garanties sont disponibles et que la
possibilité d'une liquidation rapide sur le marché au prix d'évaluation est assurée.

En outre, l’existence d’une garantie valablement constituée et évaluée d’une manière fiable,
constitue toujours la seule référence objective pour estimer la dépréciation, en l’absence
d’informations sur les montants et les dates des flux monétaires futurs.

En deuxième lieu, le recours au jugement professionnel pour estimer la valeur recouvrable,


malgré le fait qu’il peut être considéré comme un choix de facilité dont le résultat n’est pas
souvent facile à justifier, permettrait aux SRC de constater une dépréciation totale lorsqu’elles
estiment qu’il n’ya même pas de chance, pour récupérer une partie de la créance.

Par ailleurs, nous avons constaté que 75% des SRC recensées, qui réalisent des tests de
dépréciation au titre des créances composant leurs portefeuilles, prennent en compte ces
dépréciations moyennant la constatation de provisions.

La constatation d’une provision s’explique par le fait que ces sociétés estiment qu’il ya
encore espoir de recouvrement et que la dépréciation est réversible.

85
1.2.3. Cas particulier d’un groupe de créances homogènes achetées
Concernant la mesure de la dépréciation d’un groupe de créances homogènes achetées, par
une SRC, le normalisateur prévoit au niveau du titre III de son avis, la possibilité de recourir
à des méthodes statistiques ou à des méthodes forfaitaires.

Ainsi il s’agit donc, pour une SRC, d’estimer la dépréciation moyennant l’utilisation de
formules fondées, notamment, sur : son expérience passée, sur le classement chronologique
des soldes dus, ou de tout autre élément qui pourrait s’avérer pertinent en fonction des
circonstances.

Ces formules doivent faire l’objet d’une révision périodique afin de s’assurer de leurs
adéquations par rapport aux informations les plus à jour dont dispose la SRC.

Il est à noter qu’à partir du moment où la SRC arrive à repérer les créances effectivement
dépréciées, au sein d’un bloc de créances, et à estimer l’ampleur de la dépréciation dans
chaque cas, elle doit remplacer les provisions constituées à l’égard de groupe de créances par
des provisions à l’égard de créances spécifiques.

Dans la pratique, 63,3% déclarent que la question ne s’est pas posée vu qu’un tel cas ne s’est
jamais présenté. Mais 27,27% d’entre elles déclarent que chaque créance fait l’objet d’un
traitement à part, et 9,43% déclarent qu’elles ont recouru à une méthode forfaitaire.

En effet, le recours à des méthodes statistiques ou forfaitaires, s’insère parfaitement dans le


cadre de l’équilibre avantages-coûts, vu qu’il permet d’avoir une estimation de la dépréciation
sans pour autant avoir à effectuer un examen exhaustif des créances.

1.2.4. Cas particulier des créances restructurées


Comme toutes les créances composant le portefeuille des créances achetées par les SRC, les
créances restructurées, doivent aussi faire l’objet d’un test de dépréciation à la date de clôture
des comptes. Toutefois, la valeur recouvrable estimée d’une créance restructurée doit être
mesurée par l'actualisation des flux monétaires futurs prévus au taux de rendement effectif de
la créance déterminé au moment de la restructuration.

Lorsque la SRC se trouve dans l’impossibilité d’estimer d’une manière raisonnablement


fiable : ce taux et les montants ou les moments de réalisation des flux monétaires futurs, la
valeur recouvrable estimée afférente à ladite créance doit être mesurée, au même titre que les
créances achetées avant leurs restructurations dans une telle situation, à savoir à la juste

86
valeur de tout bien donné en garantie des créances, déduction faite des coûts de réalisation
prévus et de tout montant légalement dû aux débiteurs-cédés.

C’est le cas, par exemple, lorsque le placement inscrit au titre de la créance, à la date de
restructuration, est significativement disproportionné par rapport à la valeur nominale des flux
monétaires futurs prévus au calendrier conformément aux nouvelles dispositions.

1.3. Traitement des variations subséquentes des flux monétaires estimatifs


Comme précédemment développé, les créances acquises par les SRC doivent faire l’objet
d’une évaluation, ultérieurement à leur comptabilisation initiale, et ce en fonction des flux
monétaires futurs prévus actualisés au taux d'intérêt effectif d’origine inhérent à la créance
achetée. Ainsi, les variations qui surviennent dans la valeur recouvrable estimée, suite à la
constatation initiale d’une dépréciation, doivent être prises en compte au niveau des résultats
des exercices concernés.
Ces variations peuvent être attribuables à l’une des raisons suivantes :
• le passage du temps ;
• la révision des attentes au sujet du montant ou du moment de réalisation des flux
monétaires futurs ;
• le changement dans la juste valeur de tout bien donné en garantie de la créance ;
• à la fois, au passage du temps et à la révision des attentes au sujet du montant ou du
moment de réalisation des flux monétaires futurs ;
• à la fois, au passage du temps et au changement dans la juste valeur de tout bien donné
en garantie de la créance.

Deux alternatives ont été prévues par le normalisateur pour le traitement comptable des
variations subséquentes des flux monétaires estimatifs. En effet, le paragraphe 29 du titre III
de l’avis du CNC propose les deux solutions suivantes :
• « l'augmentation de la valeur actualisée attribuable au passage du temps doit être
présentée en tant que produits financiers sous forme d’intérêts et le solde de la
variation de la valeur recouvrable estimée en tant que charges ou produits liés à la
correction de valeurs sur portefeuille des créances achetées ;
• la totalité de la variation de la valeur recouvrable estimée doit être présentée en tant
que charges ou produits liés à la correction de valeurs sur portefeuille des créances
achetées ».

87
Il convient d’ajouter à ce titre que , si une SRC opte pour la première méthode, à savoir
constater sous forme d’intérêts créditeurs, toute correction de valeurs d’une créance achetée
qui est attribuable au passage du temps, elle doit l’appliquer de façon cohérente et
permanente, d'un exercice à l'autre, et ce, uniformément à toutes les créances mesurées en
fonction des flux monétaires futurs estimatifs actualisés au taux d'intérêt effectif d’origine
inhérent à la créance achetée.

Par ailleurs, et dans certaines situations, la SRC pourrait enregistrer pour une créance
achetée, ayant fait l'objet d'une radiation partielle, une valeur recouvrable estimée révisée
supérieure au solde du placement inscrit à son titre. Dans ce cas, le recouvrement total ou
partiel du montant antérieurement radié ne doit être constaté que dans le cas où il est réalisé
sous forme de liquidités ou d'autres biens.

Dans la pratique, les variations qui surviennent dans la valeur recouvrable estimée, après la
constatation initiale de la dépréciation, ne font pas l’objet de prise en compte au niveau des
résultats des exercices concernés au sein de 63,6% des SRC.

Une telle attitude de la part des SRC peut s’expliquer par le fait qu’elles estiment la valeur
recouvrable par référence à la valeur de la garantie et que ces garanties, ne font l’objet,
généralement que d’une seule évaluation, postérieurement à l’acquisition de la créance y
afférente, qui demeure valable par la suite.

Cette attitude, ne permet pas de refléter la réalité de la situation et peut amener à une
minoration ou majoration aussi bien du résultat que du coût amorti d’une créance achetée.

Pour les autres SRC, il y’a 27.27% d’entre elles qui se trouvent non concernées par cette
situation vu que leurs créances ont été acquises au dinar symbolique, et seulement 9,12%
déclarent que dans une telle situation la totalité de la variation de la valeur recouvrable
estimée est présentée en tant que charge ou produit lié à la correction de valeurs sur
portefeuille des créances achetées.

88
SECTIO 2 : PRISE E COMPTE DES REVEUS AFFERETS AUX
CREACES ACHETEES

Les revenus sont les produits provenant des activités qui s'inscrivent dans le cadre de
l'exploitation centrale ou permanente d’une société.
Pour les SRC, les revenus sont relatifs soit aux créances achetées, soit au recouvrement pour
compte des tiers.
Les revenus relatifs au recouvrement pour le compte des tiers, sont réalisés sous forme de
commissions et d’honoraires.
Les revenus liés au recouvrement des créances achetées sont de deux natures. Il s’agit des :
• intérêts ainsi que de
• l’amortissement de la décote qui désigne l’étalement de l’écart positif enregistré entre
la valeur nominale des créances achetées et leur prix d’acquisition.
La prise en compte des revenus doit se faire conformément aux règles prévues par la norme
comptable 3 relative aux revenus. Ainsi les revenus sont, généralement, pris en compte
lorsqu'une augmentation d'avantages économiques futurs, liée à une augmentation d'actif ou
une diminution du passif, s'est produite et qu'elle peut être mesurée de façon fiable, de
manière à les rattacher à l’exercice au cours du quel ils sont encourus.

Les créances achetées par les SRC sont présumées être douteuses dès leur entrée au bilan, et
ce, en raison des conditions inhérentes à leur acquisition. La restructuration d'une créance,
n'implique pas en soit que le débiteur-cédé puisse être capable d’honorer ses engagements
conformément au nouveau calendrier de remboursement, mais elle pourrait constituer une
étape déterminante dans le processus de recouvrement des sommes exigibles.
Ainsi, pour qu’une créance acquise ne soit plus classée comme douteuse, elle nécessite, outre
sa restructuration, d’avoir des preuves que son débiteur-cédé est dans une situation financière
qui lui permet de s’acquitter de sa dette, et qu’il a la volonté de le faire.

En conséquence, la réalisation des revenus afférents à ces créances, sous forme de liquidités
ou d’autres biens, n’est pas réputée comme raisonnablement assurée. De ce fait, leur
constatation en résultat doit être différée jusqu’ à leur réalisation effective.
De ce fait, les décotes ne doivent pas faire l’objet d’étalements rapportés au résultat et les
intérêts doivent être constatés au bilan au cours de leurs périodes de rattachement.

89
De plus, les revenus constatés en résultat au cours des exercices antérieurs, ne doivent pas être
extournés mais doivent plutôt être intégralement provisionnés,97 et ce, afin de ne pas affecter
les comptes de gestion, à savoir la minoration des produits de l’exercice concerné.

La constatation des revenus liés aux créances achetées, doit se faire, en fonction des
circonstances et dans le cadre d’une approche hiérarchisée:
• soit selon la méthode de recouvrement des coûts,

• soit selon la méthode du taux de rendement effectif,

• soit selon la méthode de l’avancement financier, conformément à ce qui est prévu au


niveau du paragraphe 47 du titre III de l’avis du CNC.

L’application d’une méthode par rapport à l’autre est tributaire, en premier lieu, de la mise en
place d’une restructuration et, en second lieu, de l’assurance liée à la réalisation des flux
monétaires futurs prévus au calendrier après restructuration conformément aux nouvelles
dispositions.
En effet, la méthode de recouvrement des coûts doit être appliquée lorsque la réalisation
effective des revenus n’est pas raisonnablement assurée. Tel est le cas lorsqu’aucune
restructuration n’a été convenue avec le débiteur-cédé ou lorsqu’une créance a été restructurée
et que le recouvrement des flux monétaires futurs prévus au calendrier conformément aux
nouvelles dispositions n’est pas raisonnablement assuré.
Par contre, la SRC doit appliquer la méthode du taux de rendement effectif, déterminé à la
date de restructuration, s’il est établi qu'une créance a été restructurée et que la situation
financière du débiteur cédé lui permet d’honorer le calendrier relatif à la restructuration et
d’avoir une assurance raisonnable quant au recouvrement des flux monétaires futurs y
afférents. Si le taux de rendement effectif ne peut être mesuré de façon fiable, c’est la
méthode de l’avancement financier, qui doit être appliquée.

Dans ce qui suit, nous allons présenter ces trois méthodes relatives à la prise en compte des
revenus telles que décrites au niveau des paragraphes 48 à 50 du titre III de l’avis du CNC.

97
Traitement par référence aussi bien au paragraphe 25 de la NCT 3 qu’au paragraphe 45 du titre III de l’avis du
CNC.

90
2.1. Méthode de recouvrement des coûts
Les dispositions du Paragraphe 48 du titre III de l’avis du CNC, prévoient que les intérêts
courus conformément aux termes prévus au niveau du contrat initial d’émission de la créance
ou ceux relatifs à l’accord de restructuration, doivent être différés et par conséquent être
constatés au bilan.
Ainsi, les recouvrements qui seront réalisés sous forme de liquidités ou d’autres biens,
viendront, en premier lieu, amortir jusqu’à l’épuisement, le placement inscrit au titre de la
créance et, en second lieu, s’imputer sur les revenus à constater.
De ce fait, il convient de comparer à la date de chaque recouvrement, le solde du placement
inscrit au montant recouvré.
Lorsqu’il s’avère que le placement inscrit excède le cumul des recouvrements réalisés jusqu’à
ladite date, il n’y a lieu de constater aucun revenu. Dans le cas contraire, l’écart sera affecté,
en priorité et jusqu’à épuisement, à la reprise en résultat des intérêts antérieurement constatés
au bilan, puis à la constatation en résultat, de l’étalement de la décote.

2.2. Méthode du taux de rendement effectif


Le taux de rendement effectif de la créance achetée correspond à celui qui permet d’égaliser
le placement inscrit à la valeur actualisée des flux de recettes futures.
Par référence au paragraphe 49 du titre III de l’avis du CNC, il convient, selon cette méthode,
en premier lieu, de déterminer les revenus relatifs à la période concernée et, en second lieu, de
les repartir entre les intérêts courus au taux nominal, la reprise en résultat des intérêts
antérieurement constatés au bilan et l’amortissement des décotes.
Ainsi, à chaque date d’arrêté comptable la SRC, doit procéder aux traitements suivants :
• Appliquer au placement inscrit le taux de rendement effectif, en prenant en
considération le temps écoulé durant la période considérée, afin de déterminer les
revenus y afférents ;
• Répartir la différence entre les revenus ainsi déterminés et les intérêts calculés au taux
nominal, entre amortissement de la décote et reprise d’intérêts antérieurement
constatés au bilan et ce, au prorata de la contribution de chacun d’entre eux dans la
correction du solde de la créance due. Ce prorata doit être calculé au moment où il a
été établi que le recouvrement des flux monétaires futurs prévus, conformément à
l’accord de restructuration, est raisonnablement assuré.

91
2.3. Méthode de l’avancement financier
Le recours à cette méthode est subordonné à l’impossibilité de détermination du taux de
rendement effectif de la créance.

Le paragraphe 50 du titre III de l’avis du CNC prévoit que, pour constater selon la méthode de
l’avancement financier : les revenus englobant les intérêts courus au taux nominal, la reprise
en résultat des intérêts antérieurement constatés au bilan et l’amortissement des décotes, la
SRC doit procéder à chaque date d’arrêté comptable aux traitements suivants :

• Constater en résultat les intérêts courus de la période, calculés au taux nominal,


• Constater en résultat la décote à concurrence de son montant total pondéré au prorata
temporis, par le rapport entre le montant nominal de la prochaine échéance et le solde
de la créance due au moment où il a été établi que le recouvrement des flux monétaires
futurs prévus conformément à l’accord de restructuration est raisonnablement assuré,
• Reprendre en résultat les intérêts antérieurement constatés au bilan à concurrence de
leur montant total pondéré, au prorata temporis, par le rapport entre le montant
nominal de la prochaine échéance et le solde de la créance dû au moment où il a été
établi que le recouvrement des flux monétaires futurs prévus conformément à l’accord
de restructuration est raisonnablement assuré.

Par ailleurs, dans le cas où des revenus auraient été constatés en résultat suite à l’application
de la méthode du taux de rendement effectif ou de l’avancement financier, et que par la suite,
et pour la première fois ils n'ont pas été intégralement réalisés à leurs échéances sous forme de
liquidités ou d’autres biens, alors la réalisation effective des revenus futurs ne peut plus être
qualifiée de raisonnablement assurée. Par conséquent, elle se trouve compromise et ainsi les
revenus déjà constatés mais non réalisés doivent faire l'objet d'une provision pour couvrir les
risques de non recouvrement.
En outre, la SRC devrait constater les intérêts futurs au bilan à mesure qu'ils sont courus et
non plus en résultat. Ainsi, la méthode de recouvrement des coûts sera appliquée pour
constater les revenus.

92
Notre analyse des données de l’enquête fait ressortir que 90,9% des SRC approchées
constatent les revenus afférents aux créances achetées exclusivement selon la méthode de
recouvrement des coûts, indépendamment du caractère douteux de la créance.

Bien que la plus grande partie des portefeuilles de ces sociétés se trouve composée de
créances douteuses, l’utilisation exclusive de la méthode de recouvrement des coûts, peut
entrainer une minoration du résultat de ces sociétés lorsqu’il est établi que le revenu afférent à
une créance peut être mesuré d’une façon fiable et que sa réalisation est raisonnablement
assurée.

Il s’agit d’un choix qui reflète un comportement trop prudent d’un côté, et faisable d’un autre
côté, au vu des moyens et compétences dont disposent les SRC.

SECTIO 3 : REGLES DE PRISE E COMPTE DES BIES SAISIS


ET GARATIES REÇUES

3.1. Règles de prise en compte des biens saisis


Les biens saisis par les SRC sont les actifs acquis en règlement total ou partiel d'une créance
achetée, et ce, suite à la réalisation d’une garantie, ou la prise de possession d’un bien loué
dans le cadre d’une créance causée par une opération de location-financement.
Une fois saisis par les SRC, ces biens doivent faire l’objet d’une mesure afin qu’ils puissent
être comptabilisés. Cette mesure est tributaire de la destination des biens saisis.
En effet, ces biens peuvent être soit destinés à la vente soit à l’utilisation dans le cadre normal
de l’exploitation.
Pour les biens saisis qui répondent aux critères permettant de les considérer comme des biens
destinés à être vendus, la mesure initiale doit se faire, à la juste valeur, diminuée des frais de
vente.
Pour les autres biens, c’est la juste valeur brute qui constitue la base de mesure initiale. Ils
seront comptabilisés de la même manière que des biens semblables acquis dans le cadre
normal de l’exploitation.

Parmi les 11 SRC approchées, seulement 63,6% ont déclaré que les biens saisis, dans le cadre
du recouvrement des créances achetées, font l'objet de comptabilisation. Pour les sociétés
93
restantes, 27,27% ont déclaré qu’elles ne comptabilisent pas ces biens alors que les 9,12%
autres ont déclaré qu’une telle situation ne s’est pas présentée.

La non comptabilisation des biens saisis est de nature à biaiser l’information financière. En
effet, cette situation va se traduire par une majoration indue du portefeuille créances à
recouvrer et en contre partie par la minoration du poste d’actif correspondant, à savoir : les
immobilisations ou les actifs non courants destinés à la vente.

Concernant la distinction au niveau de la comptabilité, pour les biens saisis, entre ceux
destinés à être vendus et ceux destinés à être exploités dans le cadre normal de l’activité, les
résultats du dépouillement montrent que 3 SRC seulement parmi les 6 qui comptabilisent ses
biens, procèdent à une telle distinction.

Dans ce qui suit, nous allons présenter les critères de constatation d’un actif non courant
comme destiné à la vente, les règles relatives à sa mesure ainsi que les critères régissant son
reclassement en actif d’exploitation.

3.1.1. Critères de constatation d’un actif non courant comme destiné à la vente
Un bien saisi par une SRC doit être considéré comme destiné à la vente si elle estime pouvoir
le monnayer aisément. Pour ce faire, ledit bien doit être disponible, prêt à être liquidé dans un
marché actif et qu’il y ait une forte probabilité pour que la transaction aboutisse.
Le paragraphe 61 du titre III de l’avis du CNC énumère un certain nombre de critères, qui
doivent être vérifiés, pour qu’un bien saisi puisse être classé comme destiné à la vente. Ces
critères sont les suivants :
∗ l'actif saisi doit être disponible en vue de la vente immédiate dans son état actuel, sous
réserve uniquement des conditions qui sont habituelles et coutumières pour la vente de
tels actifs ;
∗ sa vente doit être hautement probable. Pour cela, un niveau approprié de la direction
doit s'être engagé sur un plan de vente de l'actif, et un programme actif pour trouver un
acheteur et finaliser le plan doit avoir été lancé ;
∗ l'actif doit être activement commercialisé en vue de la vente à un prix qui soit
raisonnable par rapport à sa juste valeur actuelle;
∗ la vente se qualifie, pour la comptabilisation, en tant que vente conclue dans le délai
d'un an à compter de la date de sa classification, à l'exception de ce qui est permis par
le paragraphe 62 ;

94
∗ les mesures nécessaires pour finaliser le plan doivent indiquer qu'il est improbable
que des changements notables soient apportés au plan ou que celui-ci soit retiré.

Comme indiqué au paragraphe 61, une prolongation de la période nécessaire pour conclure
une vente n'empêche pas un bien saisi d'être classé comme détenu en vue de la vente si le
retard est causé par des événements ou des circonstances indépendants du contrôle de l'entité
et s'il y a suffisamment d'éléments probants que l'entité demeure engagée dans son plan de
cession d’un bien saisi. Il doit, par conséquent, être fait exception à la condition de durée d'un
an stipulée au paragraphe 62 dans les situations suivantes où de tels événements ou
circonstances surviennent : «

a) à la date où la SRC s’engage à poursuivre un plan de vente d’un bien, elle a des motifs
raisonnables de s’attendre à ce que des tiers (et non pas l’acquéreur) imposent des
conditions au transfert qui accroîtront la durée du délai nécessaire pour la bonne
exécution de la vente, et

i) d’une part, les démarches nécessaires pour satisfaire à ces conditions ne


peuvent être entreprises qu’après l’obtention d’une promesse d’achat ferme,
ii) d’autre part, il est probable que la SRC obtiendra une promesse d’achat ferme
pendant l’année à venir.
b) la SRC obtient une promesse d’achat ferme et, en conséquence, un acquéreur ou des
tiers imposent de manière inattendue des conditions au transfert d’un bien auparavant
classé comme destiné à la vente, lesquelles auront pour effet d’accroître la durée du
délai nécessaire pour la bonne exécution de la vente, et

i) d’une part, les démarches nécessaires pour satisfaire aux conditions ont été
entreprises ou seront entreprises en temps opportun,
ii) d’autre part, la SRC s’attend à ce que soient réalisées les conditions imposées.
c) au cours de la période initiale d’un an, des circonstances auparavant considérées
comme improbables surviennent et, en conséquence, un bien auparavant classé comme
destiné à la vente n’est pas vendu avant la fin de cette période, et les conditions
suivantes sont réunies :

i) au cours de la période initiale d’un an, la SRC a entrepris les démarches


nécessaires pour réagir aux nouvelles circonstances,

95
ii) le bien fait l’objet d’efforts de vente soutenus et est offert à un prix qui est
raisonnable compte tenu des nouvelles circonstances,
iii) les critères du paragraphe 61 sont atteints ».

Par ailleurs, nous avons relevé, suite à notre enquête, que pour 18,18% des SRC seulement,
les biens saisis classés parmi ceux destinés à être vendus, répondent à la totalité des critères
prévus au niveau du paragraphe 61 du titre III de l'avis du CNC, et ce parmi les 27,27% des
sociétés qui les comptabilisent distinctement.

En effet, pratiquement, la principale condition qui amène ces SRC à classer un bien comme
destiné à la vente, est l’intention manifeste de le céder, surtout dans le cas où il ne peut pas
être exploité dans le cadre de leurs activités.

3.1.2. Constatation initiale, mesure et dépréciation ultérieure d’un bien saisi destiné à la
vente
Une fois qu’un bien saisi répond aux critères permettant de le considérer comme destiné à la
vente, il doit être évalué et comptabilisé à sa juste valeur nette des frais de vente.
Les frais de ventes sont les coûts directement inhérents à l’opération de vente et que la SRC
n’aurait pas engagés si elle n’avait pas pris la décision de vendre. Il s’agit notamment des
frais de courtage, des frais juridiques et des frais de transfert de titres de propriété ainsi que
des frais de conclusion de l’opération qui doivent être engagés avant que le titre de propriété
ne soit transféré. Ces frais n’incluent pas les pertes d’exploitation futures éventuelles que
pourrait subir un bien saisi pendant qu’il est classé comme destiné à la vente.

Il est à signaler que la juste valeur du bien saisi pourrait tenir compte d’éventuelles pertes
d’exploitation futures que les intervenants au marché prendraient en considération pour
déterminer la juste valeur. Tel pourrait être le cas des frais d’entretien et de réparation.

En outre, dans le cas où il est attendu que la vente d’un bien saisi ait lieu dans plus d'un an, tel
que permis dans certaines circonstances, les frais de vente doivent faire l’objet d’une
actualisation.

Dans la pratique, les SRC enquêtées ont déclaré, à l’unanimité, qu’elles comptabilisent les
biens saisis à leurs justes valeurs, frais de réalisation exclus, et que ces frais ne font pas l’objet
d’actualisation lorsqu’elles s'attendent à ce que la vente soit conclue après le délai d'un an.

96
Par ailleurs, la mesure de la valeur du bien saisi peut dégager un montant supérieur au
montant total de toutes les sommes dues par le débiteur-cédé, à savoir le nominal de la
créance, les intérêts courus ainsi que tout frais de recouvrement imputable au débiteur. Dans
ce cas, l’excédent dégagé constituerait un passif envers le débiteur-cédé qui devrait être
comptabilisé séparément et n’aura donc pas d’impact sur la valeur comptable d’entrée du bien
acquis.

Au niveau des SRC recensées, une seule déclare qu’elle comptabilise cet excédent d’une
manière séparée, comme une dette envers le débiteur cédé.

Il s’agit là d’un passif qui doit être comptabilisé du moment que la SRC se trouve redevable
envers le débiteur. En contre partie, la valeur du bien saisi doit être portée à hauteur de ce qui
lui revient réellement.

L’incidence comptable de l’opération d’acquisition du bien sur la créance comptabilisée


envers ledit débiteur ainsi que son impact sur le résultat, dépendent de l’écart qui sera dégagé
entre la valeur comptable de la créance (coût amorti) avant la saisie et le montant net de tout
passif lié au bien saisi mesuré initialement.

En effet, et par référence au paragraphe 55 du titre III de l’avis du CNC, la SRC aura à traiter
l’écart selon l’une des trois situations suivantes :

a) Lorsque la valeur comptable du bien acquis, nette de tout passif envers le débiteur,
s’avère supérieure au placement inscrit au titre de la créance, toute provision
antérieurement constituée est reprise et tout intérêt antérieurement différé est constaté
en résultat. L’écart résiduel est constaté, en résultat, en tant qu’amortissement de la
décote.

b) Lorsque la valeur comptable du bien acquis, nette de tout passif envers le débiteur,
s’avère inférieure au placement inscrit au titre de la créance mais supérieur au coût
amorti de cette dernière, il est procédé à la reprise de toute provision antérieurement
constituée.

c) Lorsque la valeur comptable du bien acquis, nette de tout passif envers le débiteur,
s’avère inférieure à la valeur comptable de la créance, l’écart sera traité, suivant qu’il
s’agit d’un règlement total ou partiel, comme suit :

97
i) S’il s’agit d’un règlement total, l’écart sera constaté en tant que perte sur
créances irrécouvrables,
ii) S’il s’agit d’un règlement partiel, l’écart constituera la nouvelle valeur
comptable de la créance qui sera soumise à un test de dépréciation à la date de
clôture de l’exercice considéré.

Par ailleurs, n’étant pas destiné à l’exploitation courante de la SRC, un bien acquis, après sa
constatation initiale, ne doit pas être amorti. Il doit plutôt faire l’objet d’une évaluation
ultérieure, pour apprécier s’il existe une indication objective de dépréciation et si cette
dépréciation est réversible ou irréversible.

Lorsqu’une dépréciation est jugée irréversible, le paragraphe 58 du titre III de l’avis du CNC
prévoit qu’une perte devrait être constatée pour toute réduction ultérieure de la valeur
comptable pour la ramener à la juste valeur diminuée des frais de vente.

Par contre, lorsqu’une dépréciation est jugée réversible, le paragraphe 59 du titre III de l’avis
du CNC prévoit qu’une provision pour dépréciation devrait être constatée pour toute
réduction ultérieure de la valeur comptable pour la ramener à la juste valeur diminuée des
frais de vente.

Postérieurement à la constatation d’une dépréciation réversible ou irréversible à son titre, un


bien acquis destiné à la vente peut enregistrer une augmentation de sa juste valeur diminuée
des frais de vente. Le traitement comptable de cette augmentation dépendra de la nature de la
dépréciation précédemment constatée en vue de ramener la valeur comptable à la juste valeur
diminuée des frais de vente.

Ainsi, si la SRC a constaté, auparavant, des pertes en résultat alors elle doit constater un gain
qui ne devrait pas excéder les pertes cumulées antérieurement constatées.

Par contre, si la SRC a constaté, auparavant, des provisions alors elle doit constater une
reprise mais dans la limite des provisions cumulées antérieurement constatées.

Dans la pratique, nous avons constaté qu’aucune des SRC approchées ne procède à des tests
de dépréciation relatifs aux biens saisis classés comme destinés à la vente. Ceci peut être
expliqué par l’absence de recours à des expertises aussi bien internes qu’externes,

98
postérieurement à l’acquisition de ces biens. Une telle attitude peut se traduire éventuellement
par une majoration aussi bien du résultat que de la valeur inscrite au bilan au titre de ces
biens.

3.1.3. Reclassement des actifs destinés à la vente en actifs d’exploitation


Selon le paragraphe 60 du titre III de l’avis du CNC, si des circonstances auparavant
considérées comme improbables surviennent et que, en conséquence, le bien saisi ne répond
plus aux critères permettant de le classer comme destiné à la vente, la SRC doit le reclasser
comme détenu et utilisé. Mais avant de procéder à son reclassement, un bien saisi, doit faire
l’objet d’une évaluation individuelle en prenant la plus faible des valeurs suivantes :
• La valeur comptable de l’actif avant son classement comme bien destiné à la vente,
ajustée pour tenir compte de tout amortissement qui aurait été constaté si le bien avait
continuellement été classé comme actif détenu et utilisé;
• La juste valeur à la date de la décision ultérieure de ne pas vendre.

Dans la pratique, la majorité, soit 66,66%, des SRC recensées déclarent qu’elles évaluent ces
biens à la valeur comptable de l’actif avant son classement comme bien destiné à la vente.98

En effet, nous avons constaté qu’une seule SRC adopte la méthode d’évaluation prévue par le
normalisateur.

La méthode d’évaluation retenue par la majorité, reflète un choix de facilité en ne prenant pas
en considération la dépréciation qu’aurait subi un bien entre temps, et qui se traduit d’une
valeur gonflée au titre de ce bien et par la suite par la constatation d’un amortissement majoré.

3.2. Constatation des garanties reçues


Les créances acquises par les SRC peuvent être assorties d’accessoires, de gages, et de
garanties qui sont systématiquement transmises de droit suite au transfert de propriété de la
créance.

La divulgation des informations relatives aux garanties reçues par les SRC est importante car
elle permet, d’un côté, d’apprécier les risques pesant sur la recouvrabilité des créances

98
Une seule SRC à déclaré qu’un bien reclassé comme détenu et utilisé est évalué individuellement en prenant
la juste valeur à la date de la décision ultérieure de ne pas vendre.

99
auxquelles elles sont rattachées, et d’un autre côté, de renseigner l’utilisateur des états
financiers sur le potentiel des avantages économiques futurs procurés par les créances en cas
de défaillance des débiteurs-cédés.

Ainsi, le paragraphe 70 du titre III de l’avis du CNC prévoit que les SRC doivent indiquer
dans les notes aux états financiers conformément à la NCT14, lorsqu'elles sont significatives,
les informations sur la nature des garanties reçues, sur leur valeur de réalisation nette
attendue, lorsqu’elles peuvent être évaluées de façon fiable et la valeur du placement inscrit
correspondant.

Dans la pratique, nous avons relevé que 54,4% seulement des SRC approchées dans le cadre
de l’enquête, déclarent qu’elles donnent de telles informations au niveau des notes aux états
financiers.

Cette situation est de nature à biaiser l’appréciation, par les lecteurs des états financiers, du
risque encouru de non recouvrement rattaché aux créances acquises, pour les SRC qui ne
présentent pas les informations requises sur les garanties au niveau des notes aux états
financiers.

SECTIO 4 : LES COMPOSATES ET LE COTEU DES ETATS


FIACIERS DES SRC

Les états financiers constituent le principal moyen de communication de l’information


financière aux différents utilisateurs, internes et externes à l’entreprise. En conséquence, ils
ont pour objectif principal de répondre aux besoins de ses utilisateurs de l’information
financière.

Ainsi les états financiers, doivent permettre, notamment, de fournir des renseignements utiles
à la prise de décisions économiques, sur la situation financière, la performance et la manière
avec laquelle l’entreprise a obtenu et dépensé des liquidités et de renseigner sur le degré et la
manière dont les dirigeants ont réalisé les objectifs qui leurs ont été assignés.

Les composantes, le contenu et les règles de présentation des états financiers des SRC se
trouvent régis par les dispositions de la NCT01 et le titre I de l’avis du CNC.

100
Ils se composent chronologiquement, du bilan, de l’état de résultat, de l’état des flux de
trésorerie et des notes aux états financiers.

4.1. Le Bilan
Le bilan doit permettre de fournir, par référence à la NCT 01, l'information sur la situation
financière de l'entreprise et particulièrement sur les ressources économiques qu'elle contrôle
ainsi que sur les obligations et les effets des transactions, événements et circonstances
susceptibles de modifier les ressources et les obligations. Les ressources économiques,
obtenues ou contrôlées, correspondent aux actifs alors que les obligations correspondent aux
passifs qui, avec les capitaux propres, constituent la structure financière de l'entreprise.

Les éléments inclus dans le bilan d’une SRC sont par conséquent les actifs, les passifs et les
capitaux propres.

Ce bilan doit faire, d’une part, une distinction entre les actifs courants et les actifs non
courants, et d’autre part, une distinction entre les passifs non courants et les passifs courants.

Le paragraphe 8 du titre premier de l’avis du CNC prévoit que le bilan doit renseigner, au
minimum, sur certains postes et sous postes. (Voir en annexe 1 : le modèle du bilan prévu
pour les SRC au niveau de l’avis du CNC).

En outre, le paragraphe 10 dudit titre prévoit que les postes du bilan doivent être présentés
pour leurs montants nets de toute correction de valeur (provisions, décotes, produits différés,
amortissements, etc.).

L’adaptation du modèle de bilan prévu au niveau de NCT 01, à l’activité des SRC et aux
besoins de ses utilisateurs, a nécessité un certain aménagement au niveau de la présentation
ainsi que la création de nouveaux postes et sous postes dont les principaux sont :

• Au niveau de l’actif
- Poste AC3 : Portefeuille des créances à recouvrer pour propre compte.
- Poste AC5 : En-cours de prestations de services.
- Poste AC7 : Actifs non courants destinés à la vente.

101
• Au niveau du passif
- Poste PA2 : Dettes envers les cédants de créances achetées.
- Poste PA3 : Dettes sur recouvrement de créances pour le compte de tiers.
- Poste PA4 : Autres passifs courants.

Poste AC3 : Portefeuille des créances à recouvrer pour propre compte :

Ce poste regroupe les soldes des différentes sommes dues par les débiteurs cédés y compris
les intérêts courus et les frais de recouvrement. Il doit renseigner d’une manière distincte, sous
forme de deux sous postes, sur les créances bancaires et les autres créances. Le solde de
chaque sous poste doit figurer pour le montant net des provisions, décotes et produits différés
y afférents.

Poste AC5 : En-cours de prestations de services

Ce poste comprend la fraction des coûts encourus et non rattachés au résultat de la période
considérée au titre de la réalisation d’une prestation de service liée au recouvrement de
créances pour le compte de tiers dans laquelle la société n’est pas tenue à une obligation de
performance mesurable dans le temps et dont les revenus et les coûts s’y rapportant sont
constatés en fonction du degré d’avancement. Il s’agit notamment des frais d’ouverture et de
gestion de compte client.

Poste AC7 : Actifs non courants destinés à la vente

Ce poste comprend essentiellement l’ensemble des biens acquis en règlement d'une créance
achetée aussi bien partiellement que totalement et que la société de recouvrement n’a ni
l’intention d’exploiter dans son activité ni de conserver. Il s’agit des biens acquis par la
réalisation d'une garantie ou la prise de possession d'un bien loué dans le cadre d’une créance
causée par une opération de location-financement. Le solde de ce poste doit figurer pour le
montant net des provisions pour dépréciation des autres actifs non courants.

Poste PA2 : Dettes envers les cédants de créances achetées

Ce poste renferme les dettes dues par la SRC aux cédants de créances achetées. Il s’agit aussi
bien des dettes qui doivent être réglées suite à la conclusion de l’opération de cession que
celles dont le paiement va être échelonné.

102
Poste PA3 : Dettes sur recouvrement de créances pour le compte de tiers

Ce poste comprend les sommes recouvrées par la SRC au profit de ses clients mandants dans
le cadre de son activité de recouvrement pour le compte d’autrui.

Poste PA4 : Autres passifs courants

Ce poste est défalqué en deux sous postes à savoir:

- Sous poste : « Fournisseurs et comptes rattachés » qui loge les dettes liées à
l’acquisition par la SRC de biens ou de services.
- Sous poste : « Autres » qui loge, les dettes de la SRC à l'égard des tiers qui ne figurent
pas dans les autres postes de passifs courants, les provisions courantes pour risques et
charges ainsi que les produits constatés d’avance autres que les intérêts et produits
différés sur créances achetées à recouvrer pour propre compte.

4.2. L’état de résultat


L'état de résultat, par référence à la NCT 01, doit fournir des renseignements sur la
performance de l'entreprise. Ces renseignements sont utiles pour évaluer la rentabilité de
l'entreprise et sa capacité à générer des flux de trésorerie à partir des ressources qu'elle
contrôle. Ils sont, de plus, utiles pour évaluer l'efficacité avec laquelle l'entreprise a utilisé ses
ressources et sa capacité à employer des ressources supplémentaires.

L’adaptation du modèle de référence de l’état de résultat prévu au niveau de NCT 01, à


l’activité des SRC et aux besoins de ses utilisateurs, a nécessité un certain aménagement au
niveau de la présentation ainsi que la création de nouveaux postes et sous postes.

Un modèle de l’état de résultat tel que prévu par ledit titre est fourni en annexes (voir l’annexe
2).

Le paragraphe 13 du titre premier de l’avis du CNC, prévoit que les produits et les charges au
niveau de l’état de résultat des SRC doivent être présentés d’une manière permettant de
déterminer les valeurs et les soldes intermédiaires suivants :

• la valeur totale des revenus de recouvrement,


• la valeur totale des charges de recouvrement,
• le revenu net de recouvrement,
• le résultat d'exploitation,

103
• le résultat des activités ordinaires, avant impôt,
• Le résultat des activités ordinaires après impôt,
• le résultat net de l'exercice.

4.3. L’état des flux de trésorerie


Conformément à la NCT 01, L'état des flux de trésorerie doit renseigner sur la manière avec
laquelle l'entreprise a obtenu et dépensé des liquidités à travers ses activités d'exploitation, de
financement et d'investissement et à travers d'autres facteurs affectant sa liquidité et sa
solvabilité.

Les SRC, par référence au paragraphe 22 du premier titre de l’avis du CNC, doivent présenter
les flux de trésorerie liés aux activités d'exploitation selon la méthode directe, à savoir suivant
les principales catégories d’entrées et de sorties de fonds. Le paragraphe 25 dudit titre, ajoute
que les flux de trésorerie, découlant des entrées et des sorties de trésorerie pour le compte de
tiers au titre des créances gérées, doivent être présentés, en une seule ligne, pour leurs
montants nets.

Ainsi il s’agit de présenter les flux de trésorerie liés à l’exploitation comme suit :99

Flux de Trésorerie liés à l'exploitation


=ominal recouvré et encaissé sur créances achetées
Intérêts encaissés sur créances achetées
Honoraires et commissions encaissés sur créances gérées pour le compte de tiers
Trésorerie nette détenue pour le compte de tiers
Sommes versées aux fournisseurs
Sommes versées au personnel
Intérêts payés
Impôts et taxes payés
Impôts sur les bénéfices payés

Flux de trésorerie provenant de (affectées à) l'exploitation

99
Présentation issue du modèle de l’état des flux de trésorerie fourni en annexes de l’avis du CNC.

104
Pour ce qui est de la présentation des flux de trésorerie liés aux activités d’investissement et
les flux de trésorerie liés aux activités de financement, au niveau des états de flux de trésorerie
des SRC , elle demeure identique à celle prévue au niveau de la NCT 01, à l’exception des
encaissements et décaissements relatifs respectivement aux cessions et acquisitions des biens
saisis qui doivent être présentés d’une manière distincte au niveau des flux d’investissement.

4.4. Les notes aux états financiers


Au niveau de leurs notes aux états financiers, les SRC doivent inclure les informations dont la
divulgation est prévue par la norme comptable NCT 01, les autres normes comptables et le
titre III de l’avis du CNC. Ainsi ces notes doivent comporter notamment :

- Une note confirmant le respect des normes comptables tunisiennes,


- Les notes sur les bases de mesure et les principes comptables pertinents appliqués,
- Les notes sur le bilan,
- Les notes sur l'état de résultat,
- Les notes sur l'état des flux de trésorerie,
- Une note sur le recouvrement des créances achetées,
- Une note sur le ratio « achats de créances/fonds propres » tel que prévu par la
réglementation en vigueur,
- Les autres informations portant sur les éventualités, engagements et autres
divulgations financières ; et sur les divulgations à caractère non financier.
Concernant les notes sur les bases de mesure et les principes comptables pertinents appliqués,
les SRC doivent inclure nécessairement une présentation :

1- Des règles d’étalement des décotes sur créances achetées à recouvrer pour propre
compte.
2- Des règles de prise en compte des intérêts et produits assimilés générés par les
créances achetées à recouvrer pour propre compte ainsi que de cessation de leurs
constatations.
3- Des règles de prise en compte des honoraires et des commissions relatives aux
créances gérées pour le compte de tiers ainsi que de cessation de leurs constatations.
4- Des règles de constatation en créances douteuses et d'évaluation des provisions les
concernant.
5- Des règles de classification et d'évaluation des biens saisis et des revenus y afférents.

105
Pour ce qui est de la note sur le recouvrement des créances, elle doit inclure un état de
recouvrement, retraçant le raccordement entre certaines rubriques bilancielles et d’autres de
l’état de résultat et une information sur le taux de recouvrement annuel.

Un modèle de présentation de l’état de recouvrement, y compris la formule de calcul du taux


annuel de recouvrement, tel que prévue au niveau de l’avis du CNC, est fourni en annexes
(voir annexe 3)

106
COCLUSIO DE LA PREMIERE PARTIE

L’examen du cadre réglementaire régissant les SRC tel que présenté dans cette partie du
mémoire, nous amène à conclure qu’il s’agit d’un cadre assez développé englobant la totalité
des aspects liés à l’activité desdites sociétés. Néanmoins, il suscite certains aménagements et
amendements afin d’être plus compatible avec la réalité, d’un côté, et permettre un meilleur
développement des SRC d’un autre côté.

Concernant le cadre juridique, il s’agit principalement de revoir les termes de l’article 19 de la


Loi 98-04, relatif au démarchage des débiteurs cédés, qui semble être dépassé par la pratique.
Il convient aussi de revoir la condition relative à l’antériorité des échéances des créances
bancaires pouvant être cédées, afin d’éviter que des créances ne soient totalement
"carbonisées" et rendre de ce fait utile l’opération de cession.

Par ailleurs, il serait judicieux d’interdire, par analogie à l’article 25 de la Loi 2001-65 relative
aux établissements de crédit, aux dirigeants des SRC de gérer simultanément deux sociétés de
recouvrement ou plus.

Concernant le régime fiscal, il ressort que le législateur, malgré la nature de l’activité des SRC
ainsi que la similitude existante entre leur activité et l’activité de certains établissements de
crédit, n’a étendu aucun des avantages prévus pour ces établissements aux SRC.

Ainsi, elles se trouvent régies par les dispositions communes en matière d’impôts directs et
indirects, dont notamment en matière de TVA sur les intérêts et de pourcentage de déduction
des provisions au titre du portefeuille des créances.

Il serait opportun pour le législateur d’étudier la possibilité d’instituer une législation fiscale
qui allègerait la charge qui incombe à ces sociétés, et ce, en s’inscrivant dans une perspective
d’incitation par le biais d’avantages visant à développer leurs activités et à encourager
d’autres à se risquer et s’introduire dans l’activité de recouvrement des créances.

107
En matière comptable, l’apport de l’avis du CNC en matière de présentation des états
financiers est indéniable.100 En effet, en partant d’un constat pratique nous avons pu constater
que les SRC ont adopté les modèles prévus au niveau dudit avis, ce qui a permis d’harmoniser
la présentation de leurs états financiers et de palier en conséquence au problème de
comparabilité.

Par ailleurs, nous avons relevé que cet avis a été fortement inspiré des normes comptables
internationales, en matière de prise en compte des créances acquises et des revenus y
afférents, ce qui s’est traduit par la proposition de traitements comptables assez complexes qui
suscitent des moyens et des compétences assez développés. Or, il est établi que ces normes
s’appliquent plutôt aux grandes entreprises et spécifiquement aux sociétés faisant appel public
à l’épargne, alors que les SRC, en Tunisie, sont des sociétés fermées et dotées, dans la
majorité, de petites structures.

En outre, la vision en Tunisie en matière d’application des normes IAS/IFRS ne s’est pas
encore clarifiée, surtout en présence d’une tendance internationale vers l’élaboration d’un
référentiel comptable simplifié101 pour les petites et moyennes entreprises.

En effet, le recensement des pratiques comptables nous a permis de constater plusieurs


déviations, par rapport au cadre comptable prévu, qui sont dues , dans la majeure partie, à la
recherche de traitements plus simples, suite aux difficultés rencontrées par ces sociétés pour la
mise en application des traitements préconisés par l’avis du CNC.

Ainsi, il aurait été plus approprié de simplifier les traitements prévus au niveau de l’avis du
CNC, notamment en matière de constatation des revenus, et de prévoir des règles de
provisionnement adaptées aux SRC, permettant d’harmoniser les traitements, à l’image de ce
qui est prévu pour les banques à ce titre au niveau de la réglementation bancaire.

100
Il s’agit d’un constat issu de l’expérience et de la pratique et non pas d’une étude empirique. Nous avons pu
constater que les SRC, ont adopté les modèles de présentation des états financiers prévus au niveau dudit avis.
101
IASB, L’International Accounting Standards Board, publication d’un exposé sondage de norme internationale
d'information financière (IFRS) pour les PME -pour appel à commentaires-, Février 2007.

108
DEUXIEME PARTIE :

DILIGE;CES DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

La finalité de la mission du commissaire aux comptes est de contribuer à la fiabilité de


l'information financière et, par là même, de concourir à la sécurité de la vie économique et
sociale, tant pour les besoins de gestion et d'analyse interne à l'entreprise que pour les besoins
de l'ensemble des partenaires ou tiers intéressés par celle-ci.

La certification du commissaire aux comptes n'a pas pour objectif de délivrer un certificat de
bonne gestion, ni de garantir la pérennité des résultats de l'entité. Par contre, l'opinion
exprimée dans le rapport traduit l'assurance raisonnable obtenue par le commissaire aux
comptes sur la base des diligences mises en œuvre et s'appuyant sur des normes reconnues.

Les commissaires aux comptes sont donc tenus d’examiner les états financiers des sociétés
dans l’objectif de certifier les comptes.

La certification nécessite la mise en œuvre de l’audit. L'OECT a adopté les normes de la


Fédération Internationale des Comptables (International Federation of Accountants - IFAC)
en matière de l'audit des états financiers.

La démarche générale retenue est l’approche d'audit par les risques, qui suppose une approche
progressive et sélective fondée sur le jugement, l’expérience et la responsabilité du
commissaire aux comptes.

Pour ce faire, le commissaire aux comptes mettra en œuvre différentes techniques dans le
cadre d’une double approche, qui traduit fondamentalement l'obligation de moyens propres à
la mission d'audit :

- prise de connaissance générale de l'entité et de son contrôle interne visant à


identifier les risques propres et à orienter le choix des diligences à mettre en
œuvre pour réaliser la mission,

109
- collecte d'éléments probants par des techniques de sondages visant à fonder
l'opinion de l'auditeur sur les états financiers examinés.

Cette démarche générale doit être adaptée aux spécificités de chaque secteur d’activité et de
chaque entreprise en vue de répondre aux objectifs de la mission.
Dans ce qui suit nous allons étudier les diligences que doit accomplir le commissaire aux
comptes d’une SRC.
Dans un premier chapitre nous aborderons les diligences à mettre en œuvre lors de la prise de
connaissance et d’évaluation du système de contrôle interne. Dans le deuxième, nous
aborderons les diligences à mettre en ouvre lors de l’audit des comptes.

110
CHAPITRE I : PRISE DE COAISSACE GEERALE ET
EVALUATIO DU SYSTEME DE COTROLE ITERE

La phase de prise de connaissance générale de l'entité et du système de contrôle interne


permettra à l’auditeur de comprendre l’entreprise, son environnement et son organisation, et
ainsi, déterminer les risques qui vont orienter la planification de sa mission.

La compréhension et l’évaluation du système de contrôle interne permettront à l’auditeur


d’apprécier la fiabilité des principes généraux d’organisation (existence d’une organisation
claire et reconnue, compétence et intégrité du personnel etc.) et des procédures de sécurité et
de contrôle (séparation des fonctions, contrôles des opérations, existence de délégations, etc.)

Au niveau de ce chapitre nous allons axer notre étude sur la démarche à suivre et les
diligences à accomplir par l’auditeur au niveau de sa prise de connaissance générale et son
évaluation du système de contrôle interne dans le cadre de sa mission d’audit d’une SRC.

SECTIO 1 : PRISE DE COAISSACE GEERALE

Préalablement à l’acceptation de ses fonctions au sein d’une SRC, et par référence au code de
déontologie de l’IFAC ainsi que la norme ISQC 1,102 l’auditeur doit s’assurer, de son
indépendance,103 de sa compétence pour mener à bien la mission proposée et de sa capacité à
mettre en application les diligences normales ainsi que de l’intégrité de la direction.

102
Norme de l’IFAC relative au contrôle qualité des cabinets réalisant des missions d’audit ou examen limité
d’informations financières historiques, et d’autres missions d’assurance et des services connexes.
103
Dans le cadre de mission de commissariat aux comptes, et pour l’appréciation de l’indépendance, il doit être
tenu compte des dispositions des articles 262 et 265 du CSC relatifs respectivement aux cas d’interdictions de
nomination et la perception de rémunérations autres que celles de commissariat aux comptes.

111
Concernant l’indépendance, l’auditeur doit prendre en considération la composition de son
portefeuille client, les liens de parentés et les conflits d’intérêts, ainsi que le risque de
représentation, le risque de familiarité et le risque d’intimidation.

Pour ce qui est de la compétence, l’auditeur doit évaluer si ses connaissances, son expérience,
son plan de charge, etc., lui permettent d’assurer la mission proposée dans les meilleures
conditions.

Déterminer la capacité de l’auditeur à appliquer des diligences normales revient à apprécier la


possibilité de survenance de tout événement ou fait de nature à limiter l’étendue des travaux,
ou qui peuvent conduire à laisser passer inaperçue une anomalie significative au niveau des
états financiers.

Concernant l’intégrité de la direction, l’auditeur doit s’assurer du degré de sérieux et de


loyauté des dirigeants afin d’évaluer leurs prédispositions à manipuler la situation financière
et ce, afin d’éviter que son nom et sa crédibilité ne soient remis en cause.

Ainsi, à ce stade, c'est-à-dire après avoir accompli ces étapes préalablement à l’acceptation,
l’objectif de l’auditeur est d’évaluer le niveau de risque global lié à la mission par rapport au
niveau de risque qu’il est prêt à accepter.

Enfin, si l’auditeur estime acceptable le risque global de la mission, il procèdera à la


matérialisation de son acceptation moyennant une lettre de mission.104

Telle que présentée en amont de ce chapitre, la première phase, qui doit être accomplie par
l’auditeur suite à l’entrée en fonction, est la prise de connaissance générale de l’entité et de
son secteur d’activité.

En effet, allant dans le sens de l’ISA 300, la norme 4 de l’OECT relative aux « principes de
base régissant les missions d’audit » prévoit que : « L‘auditeur doit organiser l’exécution de
sa mission de façon à pouvoir effectuer un audit efficace, d’une manière rationnelle et dans
les délais requis. Cette planification doit s’appuyer sur la connaissance des activités de son
client ».

104
La lettre de mission est un document dans lequel sont consignés les termes et les conditions de la mission
d’audit convenue avec le client.

112
1.1. La compréhension de l’entité et de son secteur d’activité
Cette compréhension est rendue obligatoire aux termes du paragraphe 2 de l’ISA 315 qui
stipule que :« L‘auditeur doit acquérir une connaissance de l’entité et de son environnement, y
compris de son contrôle interne, qui soit suffisante pour lui permettre d’identifier et d’évaluer
le risque que les états financiers contiennent des anomalies significatives, que celles-ci
résultent de fraudes ou d’erreurs, et de concevoir et de mettre en œuvre des procédures d’audit
complémentaires. L‘auditeur doit acquérir une compréhension suffisante de l‘entité ».
L’ISA 315 énonce au niveau de ses paragraphes 22, 25, 28, 30 et 35 que :
 L’auditeur doit acquérir la connaissance du secteur d’activité concerné, de
l’environnement réglementaire et des autres facteurs externes, y compris le référentiel
comptable applicable.
 L’auditeur doit acquérir la connaissance de la nature de l'entité notamment son
organisation interne. La connaissance de la nature d'une entité permet à l'auditeur de
comprendre les flux d’opérations, les soldes de comptes et les informations que l'on
s'attend à trouver dans les états financiers.
 L'auditeur doit acquérir la connaissance du choix et de l'application des méthodes
comptables retenues par l'entité et apprécier si elles sont appropriées au regard de son
activité et sont conformes au référentiel comptable applicable et aux méthodes
comptables utilisées dans le secteur d'activité concerné.
 L'auditeur doit acquérir la connaissance des objectifs et des stratégies de l'entité, ainsi
que des risques y relatifs liés à l’activité qui peuvent engendrer des anomalies
significatives dans les états financiers.
 L'auditeur doit acquérir la connaissance des outils de mesure et d'analyse de la
performance financière de l'entité. L'obtention de la connaissance des mesures de la
performance de l'entité aide l'auditeur à évaluer si de telles pressions aboutissent à des
actions de la direction qui peuvent augmenter le risque d’anomalies significatives.

En outre, le référentiel international d’audit requiert de l’auditeur de consacrer le temps


nécessaire pour comprendre le processus de prise de décision de l’entité. Ceci inclut la
stratégie d’affaires, les facteurs de risque d’affaire et de fraude, la culture des intervenants, les
liens hiérarchiques et le contrôle interne établi pour traiter les risques.

113
En effet, la connaissance de l’entité à auditer et de son secteur va permettre à l’auditeur
d’avoir une connaissance suffisante des activités de l’entité afin d’identifier et de comprendre
les événements, opérations et pratiques, qui, d’après son jugement professionnel, peuvent
avoir une incidence significative sur les états financiers, sur son examen ou sur le rapport
d’audit.
Pour atteindre les objectifs précités, l’auditeur est amené à utiliser différentes méthodes
d’investigation, à savoir :
- Entretiens avec les interlocuteurs internes compétents ;
- Entretiens avec les dirigeants et communication avec la gouvernance ;
- Entretiens avec d'autres auditeurs (prédécesseurs, filiales ou mère) ;
- Recherche documentaire et collecte de données pertinentes à l’audit sur les affaires du
client et sur son secteur d’activité (documents internes de l'entité, publications, textes
législatifs ou réglementaires….) ;
- Visite des locaux notamment pour connaître les habitudes de travail (le sérieux) et voir
le matériel informatique et les lieux de tenue de la comptabilité.

Les phases d'acceptation de mission et de prise de connaissance générale s'accompagnent par


la collecte de documents relevant de la composition du dossier permanent.

Le dossier permanent contient toutes les informations nécessaires lors du déroulement de la


mission de l’auditeur ; il est mis en place dès l'origine de la mission, par la collecte de
documents et informations fondamentales, et il doit être tenu à jour tout au long du mandat
pour ne pas perdre son caractère opérationnel.

La prise de connaissance de l’entité passe par deux phases: celle réservée à la collecte
d’informations utiles, en vue d’élaborer un diagnostic de l’existant, suivie d’une phase
d’identification des risques en vue d’élaborer un plan d’intervention.

1.1.1. Prise de connaissance du secteur d’activité de l’entité


Il s’agit, à ce niveau, de collecter et d’analyser des informations afférentes à l’environnement
concurrentiel et macro-économique de la société auditée et de s’imprégner de la
réglementation sectorielle.

114
1.1.1.1. Environnement concurrentiel et macro-économique
Le marché Tunisien de recouvrement est caractérisé par une dominance des sociétés de
recouvrement appartenant aux groupes bancaires. En effet, en Tunisie, nous recensons 16
SRC qui se trouvent régies par la Loi 98-04, dont 13 sont promues par des banques.

Face à l’importance de leurs impayés, et afin de leur permettre d’apurer leurs portefeuilles
composés de créances carbonisées, les banques ont créé des filiales opérant dans le
recouvrement des créances auxquelles elles ont cédé cette nature de créance dite carbonisée.

Ces sociétés ont pour objet exclusif le rachat et le recouvrement des créances pour propre
compte et le recouvrement pour le compte des tiers.

Cette situation met les SRC, dont le capital n’est pas détenu par des banques, dans la difficulté
d’obtenir des créances bancaires, vu que ces banques disposent de filiales opérant dans le
secteur .Ceci peut limiter leur activité au recouvrement pour le compte des tiers et par
conséquent, les exposer au risque d’arrêt de l’activité.105

Néanmoins, les entreprises Tunisiennes se trouvent profondément affectées par un problème


important, à savoir celui des impayés, dus au fait que ces dernières ne disposent pas en grande
partie de service de recouvrement et de service juridique suffisamment développés. Cette
situation offre aux SRC des clients potentiels pour leur activité de recouvrement pour le
compte des tiers.

Ainsi, nous constatons que l’activité de recouvrement pour le compte des tiers dispose d’un
marché potentiel important en Tunisie.

1.1.1.2. Réglementation sectorielle

1.1.1.2.1. Volet juridique


Les SRC exercent leurs activités dans un cadre assez réglementé touchant la forme, l’objet,
les conditions d’exercice et le statut des dirigeants (Cadre étudié au niveau de la première
partie de ce mémoire).

105
Constat relevé suite à un entretien avec Mme Sarra CHIBOUB, directeur à la DGF chargé du suivi des SRC,
et ce par référence à l’article 7 du cahier des charges pour l’exercice de l’activité des SRC.

115
1.1.1.2.2. Volet comptable
Les SRC sont régies, sur le plan comptable, par le Système Comptable des Entreprises et les
dispositions de l’avis du CNC relatif à la comptabilité des sociétés de recouvrement des
créances.

1.1.1.2.3. Volet fiscal


Le régime fiscal applicable aux SRC, aussi bien en matière d’impôts directs et indirects qu’en
matière des autres taxes, ne présente pas de spécificités majeures et par conséquent, comme
développé au niveau de la première partie de ce mémoire, ces sociétés demeurent soumises
aux règles du droit commun.

1.1.1.2.4. Volet social


A l’image du régime fiscal, le régime social des SRC ne présente pas de spécificités
particulières. Ainsi, ces sociétés demeurent soumises aux :

• Dispositions du droit commun en matière de cotisation de sécurité sociale.


• Dispositions du code de travail, en l’absence d’une convention collective.

1.1.2 Prise de connaissance de l’entité


Il s’agit à ce niveau, pour l’auditeur, de collecter des informations et des documents
concernant la position de l’entité dans son secteur, son organisation, son cadre comptable,
juridique et fiscal, ainsi que son environnement social.

En outre, l’auditeur doit se documenter concernant l’appartenance de la SRC à un groupe, le


support informatique et prendre connaissance des outils de mesures des performances mis en
place au sein de la SRC

1.1.2.1 Position de l’entité dans le secteur


A ce stade, il convient de positionner la société par rapport à la concurrence et de cerner ses
caractéristiques distinctives.

Pour ce faire, il faut :

• Déterminer la nature des produits qu’elle offre, rachat et recouvrement pour compte,
recouvrement pour compte de tiers ou les deux à la fois et apprécier le volume
d’activité lié à chacune des prestations fournies.

116
• Essayer de positionner l'entité dans le secteur, à savoir par rapport à la concurrence, sa
part de marché, détecter tout conflit éventuel avec les concurrents, apprécier ses
perspectives et caractères distinctifs ainsi que sa capacité d'évolution.

Le fait que la SRC appartienne ou non à un groupe bancaire ainsi que la taille dudit groupe
conditionnent d’une manière significative la nature et le volume de son activité.

En effet, la majeure partie des SRC, appartient à un groupe bancaire de la place et se


consacre, exclusivement, au recouvrement des créances qui leurs ont été cédées par la société
mère (la banque). Par contre, les SRC, promues par des privés autres que les banques, axent le
principal de leurs activités sur le recouvrement pour le compte d’autrui, et ce, surtout face à la
réticence des banques quant à la cession de leurs créances à ces sociétés.106

1.1.2.2. Volet comptable


Ce volet englobe l’examen des méthodes de préparation, de présentation des états financiers,
d’organisation comptable et des règles d’inventaire.

L’examen des méthodes de préparation et de présentation des états financiers vise à s’assurer
qu’elles sont conformes au cadre réglementaire et qu’elles prennent en considération les
particularités relatives aux SRC et la nature des opérations de la société auditée en particulier.
Pour atteindre cet objectif, il convient de se procurer le manuel comptable de la société et les
états financiers audités des trois derniers exercices.

Il s’agit de s’assurer que les principes et méthodes comptables retenus par la direction et
appliqués par la société, forment un référentiel comptable acceptable (dans le sens applicable)
au regard de la nature de l’entité et de l’objectif des états financiers.
Les principes et normes comptables appliqués par la SRC sont normalement étayés dans un
manuel comptable, rendu obligatoire, en Tunisie, par la norme comptable générale, qui fixe
les principaux options et choix comptables appliqués dans l’entité.107

L’examen de l’organisation comptable revient à examiner les moyens et les méthodes mis en
place pour tenir la comptabilité et préparer les états financiers, à savoir l’examen du plan
comptable, des plans des journaux, de la méthode de justification des comptes, du mode de

106
Constat relevé suite à un entretien avec Mme Sarra CHIBOUB , directeur à la DGF, chargé du suivi des SRC
et confirmé par les résultat de l’enquête menée auprès d’une partie de ses SRC.
107
ENNOURI (I.), « support de cours d’audit de révision comptable », ISCAE, année universitaire 2008-2009;
par référence à l’ISA 315, p 68 et 69.

117
classement et d’archivage des documents comptables et ce aussi bien pour une comptabilité
tenue en interne que pour une tenue externalisée de la comptabilité.

Pour ce qui est des règles d’inventaire, il convient d’examiner les procédures d'inventaire et
les domaines qu’elles couvrent (l’exhaustivité des éléments devant faire l’objet d’inventaire).

Les opérations d'inventaire, accomplies pour le besoin de l'arrêté des situations comptables,
incluent notamment la justification des comptes d’actifs et de passifs et l'inventaire
physique.108
Ainsi, les opérations d'inventaire dans les SRC doivent couvrir tous les éléments d’actifs et de
passifs et en particulier :109
- les créances achetées à recouvrer pour propre compte ;
- les dettes envers les tiers au titre du recouvrement effectué pour leur compte;
- les comptes en banque et les placements ;
- les espèces en caisse ;
- et les immobilisations.

1.1.2.3. Volet juridique


L’exercice de l’activité de recouvrement des créances dans le cadre de la Loi 98-4 parait
comme une activité assez réglementée.

Il convient de reconstituer le dossier juridique de la société afin de pouvoir, d’une part,


l’identifier, et d’autre part, se prononcer quant à sa conformité aussi bien par rapport aux
règles du droit commun que par rapport à la règlementation spécifique.

A titre indicatif il convient de collecter et d’examiner les documents suivants :


 Statuts de la société,
 Registre des actionnaires et compte de valeurs mobilières,
 Fiches signalétiques relatives aux dirigeants et membres du conseil d’administration,
 Registre de procès-verbaux des Assemblées Générales,
 Registre de procès-verbaux des conseils d’administration,
 décharge du dépôt du cahier des charges prévu par l’arrêté du ministre des finances du
22 décembre 2001,

108
Par référence au paragraphe 16 du titre II de l’avis du CNC.
109
Par référence au paragraphe 17 du titre II de l’avis du CNC.

118
 Registre de l’historique des correspondances avec la DGF,
 Les contrats d’acquisition des créances,
 Liste accompagnée des coordonnées des conseillers juridiques et avocats de la société,
Un questionnaire de revue juridique, permettant l’évaluation du degré de conformité d’une
SRC à la réglementation spécifique qui la régie, sera proposé au niveau du deuxième chapitre
de cette partie.

1.1.2.4. Volet fiscal


Le régime fiscal applicable aux SRC ne présente pas beaucoup de spécificités. Ainsi les
risques majeurs liés à leur activité résident en matière de TVA, et plus précisément sa collecte
au titre des intérêts de retard recouvrés et en matière de droit d’enregistrement, à savoir celui
dû au titre des jugements de recouvrement prononcés au profit de la société.

Il convient, à ce niveau, de procéder à une collecte de documents (notamment les déclarations


d’IS des trois derniers exercices, rapport d’audit fiscal) et d’informations (auprès de
responsable du dossier fiscal, conseiller fiscal et modalités de ses interventions) et de voir si la
société bénéficie de dispositifs fiscaux particuliers (dégrèvement, réserves pour
réinvestissement…).

En outre, il convient de vérifier si la société a fait l’objet précédemment de contrôles fiscaux,


si c’est la cas, essayer de reconstituer leurs historiques et de cerner les principaux chefs de
redressement qui ont été retenus.

1.1.2.5. L’environnement social


L’examen de cet environnement doit être opéré à deux niveaux : celui de la gouvernance de
l’entreprise, et celui du personnel et du climat social.

Le diagnostic de la direction de l’entreprise permet de répondre aux questions suivantes :

- Quel est le type de management : participatif, démagogique,… ?


- Quel est le rôle du manager ?
- Qui sont les hommes clés ? Couvrent-ils l’ensemble des fonctions organiques de
l’entreprise ?
- Quel est le mode de leurs rémunérations ?

119
A ce niveau, l’auditeur s’attache à comprendre le fonctionnement de la SRC à travers son
organigramme, le rôle, le pouvoir, la compétence de ses hommes clés et le degré de
dépendance qu’elle a vis-à-vis d’eux.

Ensuite, l’auditeur examinera le climat social qui règne dans la SRC et évaluera la
composition et les compétences du personnel existant.

Notons que, plusieurs SRC, filiales de banques, se trouvent composées, en bonne partie, par
des employés détachés des sociétés mères. A ce titre, il convient de se procurer les
conventions de détachement et d’évaluer l’impact sur l’activité de la SRC de toute mise à fin
d’un détachement, surtout si la ou les personnes concernées occupent des postes clés ou
qu’elles sont entrain de gérer, à titre exclusif, certaines tâches importantes.

En outre, il convient de se procurer certains documents et certaines informations relatifs, à la


réglementation interne en matière sociale, à la définition des catégories sociales et leurs
modes de rémunération; ou permettant de déceler l’existence de contentieux collectif ou
individuels, tel que l’état des affaires prudhommales.

A travers ces actions, l’auditeur tente de se forger une idée sur :

- l’intégrité, la motivation et l’état d’esprit des équipes, surtout dans une activité basée
sur le recouvrement des créances et notamment la manipulation de l’argent,
- le dynamisme, la compétence et leurs évolutions prévisibles, par rapport à ceux de
l’environnement concurrentiel,
- la capacité, les moyens et les ressources vives dont dispose la SRC pour faire face à
l’avenir, à ses risques, à ses enjeux et à ses aléas.

1.1.2.6. Appartenance à un groupe et identification des parties liées


L’auditeur doit identifier les parties liées et les opérations entre celles-ci pour planifier les
procédures d’audit qui s’imposent conformément à l’ISA 550.
En effet, d’une part, le paragraphe 2 de cette norme dispose que « L’auditeur doit mettre en
œuvre des procédures d’audit destinées à recueillir des éléments probants suffisants et
appropriés sur l’identification par la direction des parties liées et des informations à fournir les
concernant, ainsi que sur l’effet des transactions entre parties liées ayant une incidence
significative sur les états financiers. Toutefois, on ne peut attendre d’un audit qu’il détecte
toutes les transactions entre parties liées ».

120
D’autre part, le paragraphe 7 de cette même norme dispose que: « l’auditeur doit examiner les
informations fournies par les personnes constituant le gouvernement d’entreprise et la
direction, identifiant le nom de toutes les parties liées connues et doit mettre en œuvre les
procédures d’audit pour s’assurer de l’exhaustivité de ces informations.»110
Pour ce qui de l’appartenance à un groupe,111 l’auditeur doit identifier le groupe et déterminer
la position de la SRC au sein de l’organigramme ainsi que son degré d’autonomie.
Il s’agit, pratiquement pour l’auditeur, de collecter, principalement, les informations et
documents concernant :
- L’organigramme du groupe : société mère et ses filiales (identification, part de capital
détenue, organes dirigeants),
- Le positionnement dans l'organigramme du groupe et degré d'autonomie de l'entité,
- L’existence d'accords (pactes, conventions),
- Les principales opérations intragroupes.

1.1.2.7. Support informatique


Au niveau de cette étape, il revient à l’auditeur de se forger une idée sur l’organisation
informatique générale de la société. A ce titre, il doit procéder à l’examen et la collecte
d’informations relatives aux fonctions informatisées, aux fonctions externalisées, aux
procédures en place et aux interlocuteurs informatiques.

Concernant les fonctions informatisées, il convient, en premier lieu, de les cerner afin d’en
dresser une liste et d’y associer les outils utilisés (logiciel intégré, application spécifique, outil
bureautique) et les opérateurs concernés.
En effet, il aura spécialement à cerner les applications utilisées dans le cadre de la gestion des
activités de recouvrement pour propre compte et de recouvrement pour le compte des tiers et
de voir si elles couvrent la tâche relative à l’affectation des règlements reçus. De plus, il
convient de vérifier l’existence d’interfaçage avec le logiciel de comptabilité permettant de
cerner les écritures comptables dont la génération est automatique.

110
NCT 39 norme comptable relative aux informations sur les parties liées, paragraphe 5 « Des parties sont
considérées être liées si une partie peut contrôler l'autre partie ou exercer une influence notable sur l'autre partie
lors de la prise de décisions financières et opérationnelles ».
111
Un groupe est une mère et toutes ses filiales, tel que défini par le paragraphe 4 de la NCT 35 norme
comptable relative aux états financiers consolidés.

121
En second lieu, il s’agit de prendre connaissance et d’examiner les procédures de protection et
de sauvegarde (méthode et personne chargée) ainsi que les procédures de maintenance
(intervenants et contrats).
Pour ce qui est des éventuelles fonctions externalisées, l’auditeur devrait les recenser,
identifier les prestataires y afférents et se documenter quant à leurs modes opératoires
(procédures et contrats).

Enfin l’auditeur se doit d’identifier ses interlocuteurs informatique, internes et externes, et ce


en ce qui concerne le matériel, les logiciels et la maintenance.

1.1.2.8. Performance et position financière


Conformément au § 35 de la norme ISA 315 : « L’auditeur doit acquérir la connaissance des
outils de mesure et d’analyse de la performance financière de l’entité. Les mesures de la
performance et leur analyse donnent à l‘auditeur une indication sur les aspects de la
performance de l’entité que la direction et d’autres personnes considèrent comme
importants ».
Ainsi, au niveau de cette étape, l’auditeur doit prendre connaissance des outils et moyens mis
en place par la direction pour le suivi et l’analyse des performances qui se rattachent,
principalement, au contrôle de gestion, au contrôle budgétaire et à l’analyse financière.
Il s’agit de collecter et d’examiner :
• Les rapports d’activité ;
• Les tableaux de bord relatifs au suivi du recouvrement pour propre compte et du
recouvrement pour le compte de tiers ;
• Les rapports de suivi des mises en jeux des garanties dans le cadre du recouvrement
pour propre compte ;
• Les budgets accompagnés du suivi des éventuels écarts et du plan des actions
correctives ;
• Rapprochement des données relatives à l’entité avec ceux du secteur ;
• Les documents retraçant la situation des fonds propres ainsi que ceux des principaux
indicateurs et ratios de rentabilité économique et financière, surtout pour les SRC
ayant contracté des crédits pour pouvoir acquérir des créances ;
• Les tableaux retraçant la situation de la trésorerie et permettant d’apprécier
l’adéquation des emplois aux ressources.

122
En effet, « l’obtention de la connaissance des mesures de la performance de l’entité aide
l‘auditeur à évaluer si les pressions relatives à ces mesures aboutissent à des actions de la
direction qui peuvent augmenter le risque d‘anomalies significatives ».112

1.2. Compréhension des objectifs et des stratégies de l’entité et évaluation du


risque d’affaire
D’après le paragraphe 30 de l’ISA 315 « L‘auditeur doit acquérir la connaissance des
objectifs et des stratégies de l’entité, ainsi que des risques y relatifs liés à l’activité qui
peuvent engendrer des anomalies significatives dans les états financiers. L’entité conduit ses
affaires dans un contexte sectoriel, réglementaire et en fonction d’autres facteurs internes et
externes. En réponse à ces facteurs, la direction de l’entité ou les personnes constituant le
gouvernement d’entreprise définissent des objectifs qui se traduisent dans des plans
d’ensemble pour l’entité. Les stratégies sont les approches opérationnelles par lesquelles la
direction entend atteindre ces objectifs ».
Ainsi, le risque lié à l’activité ou risque d’affaire est donc la menace qu’un objectif
stratégique ne puisse être atteint. Il incombe à la direction d’identifier ces risques et de
prendre des mesures à leur égard.

La gestion des risques d’affaire est présentée par l’ISA 200 (révisée). A la lumière de cette
dernière, il ressort, que tout au long de leur existence les entreprises déploient des stratégies
pour atteindre leurs objectifs et, selon la nature de leurs activités et du secteur auquel elles
appartiennent, le cadre réglementaire dans lequel elles exercent leurs activités, ainsi que leur
taille et leur complexité. Face à cela, elles sont exposées à divers risques d’affaire, et pour y
faire face, il incombe à la direction d’identifier ces risques et de prendre des mesures à leur
égard.
Les principaux objectifs à atteindre par les SRC sont ceux afférents aux performances
financières (résultat), économiques (taux de recouvrement) et commerciales en ce qui
concerne le recouvrement pour le compte des tiers (part de marché et base de recouvrement en
nombre et en valeur).
En outre, le risque d’affaire peut aussi être plus étendu pour les SRC promues par des privés
autre que les banques, vu que ces dernières sont constamment à la recherche de créances à

112
Paragraphe 35 de l’ISA 315.

123
acquérir et ce en présence d’une forte réticence des banques à leur céder des créances. En
effet, cette situation risque de les amener à acquérir des créances à des prix non compétitifs ou
à ne pas pouvoir acquérir de créances et par conséquent être sous la menace de l’arrêt de
l’activité.
La compréhension et l’analyse de ces risques suscitent de l’auditeur une évaluation de, la
capacité et des moyens dont dispose l’entité pour maintenir sa position actuelle dans le
secteur, ceci lui permettra de voir aussi, s’il existe des facteurs externes qui menacent ladite
position et si les choix comptables sont appropriés au vu de sa position stratégique.
Il apparaît donc que cette compréhension et analyse du risque d’affaire, permettront à
l’auditeur, d’identifier plus facilement les risques que les états financiers contiennent des
anomalies significatives, et notamment de mieux apprécier le risque de fraude et d’améliorer
sa capacité de détection d’éventuelles fraudes.

En définitive, au terme de cette analyse, l’auditeur devrait être en mesure de répondre aux
questions suivantes relatives à la stratégie de la SRC, à sa structure organisationnelle et aux
interrelations au sein de son système stratégique :113

• Est-ce que la stratégie de la SRC et les relations d’affaires qu’elle a établi peuvent faire
face aux menaces externes du secteur ?
• Est-ce que la structure des processus d’activité de la SRC permet la réalisation de ses
objectifs stratégiques ?
• Est-ce que la direction a bien évalué les risques d’affaires qui pourraient menacer la
réalisation de ses objectifs stratégiques et opérationnels ?
• Est-ce que l’évaluation de l’importance de ces risques est raisonnable ?
• Est-ce que la direction mesure et surveille les facteurs qui sont critiques pour la
réalisation de ses objectifs et la maîtrise des risques d’affaires significatifs ?
Après avoir exposé la notion de risque d’affaire, il convient de s’interroger quant à sa place
dans le modèle de risque d’audit.

Le risque d’audit correspond au risque que l’auditeur ne formule pas de restrictions dans son
rapport sur les états financiers qui comportent des anomalies significatives.

113
ENNOURI (I.), « support de cours d’audit de révision comptable », ISCAE, année universitaire 2008-2009,
p 82 et 83.

124
La réponse nous est fournie par l’étude dirigée par un groupe de travail composé de praticiens
et d’académiciens d’audit qui a conclu que « la plupart des firmes internationales utilisant le
Business Risk Audit reconnaissent que le modèle du risque d’audit reste le meilleur outil
d’orientation des tests substantifs ».114

Ainsi la doctrine converge vers la conclusion que le risque d’affaire s’insère dans le cadre du
risque inhérent (RI) ou du risque lié au contrôle (RC) ou mieux encore dans le cadre de
l’appréciation du risque combiné.

Ceci dit, cette formule restera encore valable :

Risque d’audit = Risque inhérent(RI) x Risque de non contrôle (RC) x Risque de non
détection (RD)

L’auditeur procède à l’évaluation du risque inhérent et du risque de non contrôle après avoir
déterminé le risque de vérification qu’il est prêt à assumer. Le risque de non détection
(RND115) demeure la variable inconnue à déterminer suite à la détermination des trois
premières composantes du modèle. Il est à noter que l’évaluation du risque d’audit se fait lors
de la planification de la mission et au plus tard durant son déroulement, ainsi, elle est mise à
jour au fur et mesure de l’avancement de la mission.

1.3. Evaluation ou prise en compte du risque de fraude


Conformément à la l’ISA 240,116 l’auditeur doit prendre en compte le risque que les états
financiers contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes.

Le terme fraude désigne un acte intentionnel commis par un ou plusieurs dirigeants,


personnes constituant le gouvernement d’entreprise, employés ou tiers, impliquant des
manœuvres dolosives dans l’objectif d’obtenir un avantage indu ou illégal.

Ainsi, nous constatons que la fraude peut être commise à différents niveaux de
l’organigramme de l’entité, mais elle tend à être significative quand c’est un niveau élevé de
la hiérarchie qui en est l’auteur.

114
ENNOURI (I.), ibid, p 42.
115
RNC :correspond , par référence à l’ISA 200, à la possibilité que les procédures d’audit mises en œuvre par
l’auditeur soient inefficaces et ne lui permettent pas de détecter une anomalie dont le montant, seul ou cumulé à
celui d’autres anomalies, est significatif .
116
ISA 240 relative à la responsabilité de l’auditeur dans la prise en considération de fraudes dans l’audit d’états
financiers.

125
Cette phase (appréciation ou prise en compte du risque de fraude) requiert de l’auditeur de
faire preuve d’esprit critique. Cela signifie qu’il doit évaluer avec un esprit sceptique la valeur
des éléments probants obtenus et prêter une attention particulière aux éléments qui se
contredisent, ou qui remettent en cause la fiabilité de documents établis, ou de déclarations
faites par la direction. En outre, il doit s’assurer que la répartition des tâches et les travaux de
contrôle permettent de prévenir et détecter tout risque de fraude.

Dans le cadre de l’activité d’une SRC, certaines conditions peuvent créer un environnement
de fraude susceptible d’avoir un impact significatif sur les états financiers et dont on peut
citer :

• Le positionnement par rapport aux concurrents dans le secteur,


• L’atteinte de l’équilibre financier lorsque la société se trouve dans une situation
précaire,
• L’atteinte de certains indicateurs prévus initialement au niveau des budgets tels que
un taux de recouvrement cible, nombre et volume d’arrangements, montant maximum
de provision à constituer, taux de réalisation des garanties mises en jeux, et évaluation
des garanties, ratio charge par rapport au produit du recouvrement (imputation indue
de charges sur des clients ou des débiteurs, etc.),
• Importants bonus liés à des performances financières (tels qu’un taux de
recouvrement, un résultat de recouvrement, etc.),
• Découverte d’élément important que la direction n’avait pas évoqué malgré le fait
qu’elle en avait connaissance, tel est le cas par exemple de la dégradation importante
dans la situation financière d’un débiteur cédé dont la créance n’était plus classée
comme douteuse suite à un arrangement conclu avec la direction,
• Absence ou inefficacité du contrôle interne dans des SRC ayant des structures de
petites tailles où tout est centralisé autour de la direction,
• La possibilité donnée aux gestionnaires de faire des recouvrements en espèce lors de
leurs déplacements auprès des débiteurs cédés ou des clients,
• Changement inattendu ou non communiqué de principes et méthodes comptables.

Il est à noter que la prise en compte, par l’auditeur, du risque que les comptes contiennent des
anomalies significatives résultant de fraudes, constitue une diligence qui doit être conduite
tout au long de la mission d’audit, de la planification à la communication des conclusions des
travaux à la direction.

126
SECTIO 2 : DESCRIPTIO ET EVALUATIO DES PRICIPALES
COMPOSATES DU SYSTEME DE COTROLE ITERE D’UE
SRC

Le commissaire aux comptes a pour mission de certifier la sincérité et la régularité des


comptes annuels de la société conformément à la réglementation en vigueur relative au
système comptable des entreprises. Dans ce cadre, il est amené à vérifier périodiquement
l'efficacité du système de contrôle interne.117

Cette diligence est soutenue par l’ISA 315 au niveau de son paragraphe 41 qui énonce que
l’auditeur doit acquérir la connaissance du contrôle interne qui intéresse l’audit. L’auditeur
prend connaissance du contrôle interne pour identifier des types d’anomalies potentielles,
pour évaluer les facteurs pouvant engendrer des risques d’anomalies significatives et pour
définir la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit complémentaires.

Le contrôle interne est défini par le paragraphe 7 de la NCT 01, comme étant un processus
mis en œuvre par la direction, la hiérarchie, le personnel d'une entreprise, et destiné à fournir
une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs suivants :
• promouvoir l'efficience et l'efficacité,
• protéger les actifs,
• garantir la fiabilité de l'information financière,
• assurer la conformité aux dispositions légales et réglementaires.

« La prise de connaissance du contrôle interne implique donc, l’évaluation de la conception


du contrôle et la vérification de sa mise en application. Cette évaluation consiste en le fait, de
considérer si le contrôle est capable de prévenir efficacement, ou de détecter puis de corriger
les éventuelles anomalies significatives.»118

Le titre II de l’avis du CNC relatif au contrôle interne et à l’organisation comptable prévoit,


au niveau de son premier paragraphe, que les SRC doivent disposer d'un système de contrôle
interne efficace, conçu conformément aux règles prévues par la NCT 01 et aux dispositions

117
Article 266 nouveau du CSC.
118
ABDELWAHED (H.), « Résumé du guide IFAC pour l’utilisation des normes internationales d’audit dans
l’audit des petites et moyennes entreprises », février 2008, p 24.

127
dudit avis pour tenir compte des spécificités liées à leur cadre légal et à la nature de leurs
activités.
De part l’objet spécifique des SRC, leur système de contrôle interne doit viser
particulièrement les objectifs suivants :

(a) S’assurer que les opérations réalisées par la SRC sont conformes aux dispositions
législatives et réglementaires, et sont conduites de façon prudente et appropriée en
accord avec la politique arrêtée par la direction ;
(b) Assurer la protection et la sauvegarde des actifs de la SRC contre les risques inhérents
à l'organisation et à l'activité de recouvrement des créances, notamment les risques liés
aux irrégularités, erreurs et fraudes qui pourraient survenir ;
(c) Garantir l'obtention d'une information financière complète, fiable, en accord avec les
règles prévues, et dans les délais requis.

Afin d’atteindre les objectifs de contrôle interne, il revient à la direction de la SRC de se doter
des moyens adéquats, de déterminer les procédures et de veiller à leurs applications effectives.
En effet, il s’agit pour la direction de mettre un système de contrôle interne efficace basé sur :

(a) Une organisation et des procédures appropriées permettant le suivi et le contrôle des
opérations de recouvrement des créances pour propre compte ;
(b) Une organisation et des procédures appropriées permettant le suivi et le contrôle des
opérations de recouvrement des créances pour le compte de tiers ;
(c) Un système adéquat de définition et de délégation des pouvoirs (basé sur la séparation
des tâches incompatibles) ;
(d) Une tenue claire des comptes financiers permettant leur suivi et leur justification ;
(e) Des procédures efficaces permettant de respecter la piste d'audit ;
(f) Des procédures de gestion des archives incluant les règles de classement et de
conservation des titres de créances et de garanties ainsi que des pièces justificatives.

Dans ce qui suit nous allons présenter l’organisation et les procédures relatives au suivi et au
contrôle des opérations de recouvrement aussi bien pour propre compte que pour le compte
des tiers.

128
2.1. Organisation interne
A ce stade, l’auditeur doit vérifier, en premier lieu, que la SRC a mis en place une
organisation appropriée permettant le suivi et le contrôle et qui prévoit :
• La séparation entre le recouvrement pour propre compte et le recouvrement pour le
compte des tiers ;
• La séparation entre les fonctions de recouvrement amiable et de recouvrement
contentieux, au niveau de l’activité de recouvrement pour propre compte ;
• L’existence d’un organigramme pour chacune des activités susvisées et une définition
des tâches et des responsabilités des personnes intervenantes dans le processus de
recouvrement.

La séparation entre l’activité de recouvrement pour propre compte et celle du recouvrement


pour le compte des tiers, vise à éviter les conflits d’intérêts et la subjectivité au niveau de la
priorité dans le traitement des dossiers, qui peuvent naître suite au cumul de la prise en charge
par une seule structure ou personne de dossiers relatifs aux deux activités.
De plus, dans le cadre de son activité de recouvrement pour son propre compte, la SRC doit
veiller à la séparation entre les fonctions du recouvrement amiable et les fonctions du
recouvrement judiciaire.
En effet, cette séparation permettrait à la société de répartir deux tâches incompatibles et de
mettre en place des structures distinctes permettant une capitalisation en terme de savoir faire
plus efficace et plus efficiente, en cherchant moyennant une certaine spécialisation, la création
de métiers.
Le fait qu’une seule unité ou une seule personne soit chargée aussi bien du recouvrement
amiable que du recouvrement contentieux, est source de risque au niveau de la gestion du
recouvrement du fait que l’unité ou la personne qui cumule les deux fonctions précitées
pourrait précipiter la démarche judiciaire, par négligence ou comme solution de facilité,
préalablement à l’épuisement de toutes les voix de recouvrement amiable.

L’appréciation d’un côté de la séparation entre les deux activités de recouvrement et d’un
autre côté, la séparation entre les deux fonctions, amiable et contentieux, au niveau de
l’activité du recouvrement pour propre compte constitue la première étape relative à un
examen de la première répartition ou de la répartition de base.

129
L’auditeur doit, en outre, examiner en deuxième étape, la structure mise en place au sein de
la SRC, au niveau de chacune des activités et fonctions précédemment citées, et juger de son
adéquation et son efficacité en matière de :
- Définition des tâches, rôles, attributions et responsabilité de chaque acteur dans le
processus de recouvrement ;
- Précision des relations de pouvoir et interdépendance entre ces acteurs;
- Existence de consignes permettant d’encadrer les activités et organiser la
communication.

En conclusion, il s’agit d’apprécier si la structure de l’organigramme de la SRC, ainsi que les


documents associés, à savoir les fiches de compétences et de fonctions, permettent de fournir
aux acteurs agissant dans le processus de recouvrement (voir Procédures de suivi et de
contrôle) un cadre général régissant leur action commune d’une manière appropriée, vu la
nature de l’activité.
Une organisation appropriée au sein d’une SRC suscite la mise en place ou la création des
postes suivants :
- Un chef de département (par nature de recouvrement),
- Un chargé des relations avec les administrations,
- Un contrôleur de gestion ou responsable du suivi des règlements et de la mise en place
des arrangements,
- Des chefs d’unités de recouvrement au sein de chaque département,
- Des gestionnaires de dossiers.

Il est à noter que le responsable des relations avec les administrations ainsi que le contrôleur
de gestion peuvent, si l’activité globale de la SRC le justifie, être affectés aussi bien au
recouvrement pour propre compte qu’au recouvrement pour le compte des tiers.

En outre, l’organisation de la SRC, dans le cadre du recouvrement pour le compte d’autrui,


devrait prévoir la mise en place d’un système de comptabilité matière, entouré des sécurités
nécessaires comparables à celles applicables pour une comptabilité financière. Ce système
serait destiné à assurer un suivi effectif des valeurs et des titres de créances dès leur réception
jusqu'au dénouement des opérations de recouvrement ainsi qu’une identification, à tout
moment, du stade de traitement de chaque titre ou valeur.

130
Nous allons, dans ce qui suit, recenser les principales tâches afférentes à chacun des postes
précités, dans le but d’assurer une répartition des tâches incompatibles et la mise en relief des
contrôles qui doivent être effectués et des personnes qui doivent s’en charger, chacune à son
niveau.

2.1.1. Le chef de département


Le responsable de ce poste, interlocuteur de la direction générale, aura pour objectif, la
gestion du département.
Il doit avoir pour principales tâches:
 La réception de la liste des dossiers acquis par la direction générale,
 La demande des dossiers physiques auprès des cédants,
 L’affectation des dossiers par gestionnaire,
 Le suivi de l’état d’avancement du classement et dispatching des dossiers (scannage
ou diffusion de copies des dossiers et archivage),
 La demande des éventuels documents manquants auprès des cédants ou des clients,
 Assister aux réunions décisives ou importantes avec les débiteurs cédés, les clients, et
leurs débiteurs,
 La discussion de la démarche à suivre lors du traitement des dossiers,
 La préparation des dossiers à soumettre devant le comité de recouvrement,
 L’assistance aux réunions du comité de recouvrement,
 Le dispatching des décisions du comité aux gestionnaires,
 La soumission l’ensemble des décisions des comités de recouvrement au conseil
d’administration,
 La présence lors de réunion avec le client, en l’absence d’un chef d’unité,
 Le visa de l’échéancier de règlement et du protocole d’accord,
 Le visa de la procédure à suivre et la désignation de l’avocat,
 Le visa de la lettre de transmission et la désignation de l’huissier notaire,
 La prospection et recherche de clients potentiels,
 La création des fiches clients (qui comportent notamment les informations relatives,
au client, aux créances à recouvrir et aux débiteurs),
 Le visa ou signature des correspondances à envoyer aux clients (informations
concernant, l’avancement, le règlement,…),
 Le contrôle, visa ou signature des notes de remboursement de frais et des factures à
envoyer aux clients,

131
 Le visa ou signature des lettres de relance de paiements à envoyer aux clients,
 Le visa ou signature des lettres de relance de paiements à envoyer aux débiteurs des
créances,
 Le visa de la convention à signer avec le client avant signature de la direction
générale,
 Le visa des demandes d’arrangement des débiteurs,
 Le visa des attestations de règlement préparées par le gestionnaire.

2.1.2. Le chargé des relations avec les administrations


Le chargé des relations avec les administrations, rattaché au chef du département, aura pour
objectif la collecte des informations nécessaires pour le traitement des dossiers auprès des
administrations compétentes.
Il aura pour principales tâches :
 Le déplacement aux recettes des finances pour l’enregistrement des documents,
 La récupération du journal officiel auprès de l’imprimerie officielle,
 La lecture des annonces du JORT et l’information des gestionnaires concernés,
 La lecture des journaux quotidiens et l’information des gestionnaires concernés,
 la collecte des informations sur les débiteurs auprès des administrations suivantes :
o Conservation de propriété foncière,
o Caisse nationale de sécurité sociale,
o Caisse nationale de retraite et de prévoyance sociale,
o Service des mines,
o Tribunal.
 La récupération des documents manquants des dossiers auprès des cédants,
 La mise à jour des informations sur les débiteurs collectées lors de l’étude.

2.1.3. Le contrôleur de gestion119 ou le responsable du suivi et de la mise en place des


arrangements
Le contrôleur de gestion, rattaché au chef du département recouvrement, aura pour objectif
d’assurer le suivi du recouvrement et arrangements.

Il aura pour principales tâches :

119
Il s’agit d’une appellation issue de la pratique, au niveau des SRC, et qui ne reflète pas le sens organisationnel
couramment utilisé pour désigner le responsable du contrôle de gestion.

132
 L’élaboration des traites en règlement des arrangements,
 La saisie des traites sur l’application de suivi,
 La mise à jour de l’application suite aux versements des clients,
 L’information le gestionnaire concerné en cas de rupture des règlements,
 La préparation de l’état récapitulatif des règlements et son envoi au gestionnaire
concerné et au chef du département,
 L’identification et l’affectation des règlements.

2.1.4. Les chefs d’unités de recouvrement


Dans le cadre de l’activité de recouvrement pour le compte d’autrui, les postes de chefs
d’unités ne sont requis que si la SRC dispose de centres régionaux.
Dans le cadre de l’activité de recouvrement pour le compte d’autrui, la création de tels postes
est tributaire du volume, du nombre de dossiers et de la diversité des secteurs d’activité ou des
situations financières des débiteurs cédés.
Ainsi, les postes de chefs d’unités de recouvrement qui peuvent être, pratiquement, créés en
fonction des secteurs d’activité ou des situations financières des débiteurs cédés sont :
- Unité des Sociétés,
- Unité des Particuliers,
- Unité des Sociétés en Difficulté,
- Unité des Sociétés Touristiques.
Nous estimons que quel que soit le niveau d’activité ou la diversité des secteurs ou situations
des débiteurs-cédés, une distinction au niveau des chefs d’unités ou même des gestionnaires
s’impose, pour les sociétés en difficultés, vu la particularité des démarches de recouvrement
qui peuvent être intentées ou déclenchées à leurs égards.

Les chefs d’unité de recouvrement auront pour objectif d’assurer la gestion de l’unité de
recouvrement des impayés dont ils ont la charge.

Leurs principales tâches seront :

 La création des fiches créances,


 Le traitement des dossiers sensibles (avec les mêmes tâches existantes dans la fiche
fonction des gestionnaires),
 L’assistance les gestionnaires de l’unité lors de l’élaboration de la démarche à suivre
pour le traitement des dossiers,

133
 L’assistance aux réunions avec les débiteurs cédés,
 La discussion avec le chef de département des démarches à suivre,
 Le visa des demandes d’arrangement des débiteurs cédés,
 La coordination entre le chef de département recouvrement et les gestionnaires de
l’unité,
 Le visa des attestations de règlement préparées par le gestionnaire.

2.1.5. Les gestionnaires


Les gestionnaires de dossiers rattachés aux chefs d’unités de recouvrement, si de tels postes
existent, sinon, ils seront rattachés au chef du département recouvrement; auront pour objectif
d’assurer la gestion des dossiers recouvrement.

Ils auront pour principales tâches :

 La vérification du contenu des dossiers recouvrement,

 L’établissement d’un état des documents manquants,

 La Saisie des valeurs reçues au niveau de l’application de gestion du recouvrement,

 La mise à jour des fiches créances ou fiches clients,

 La constitution des dossiers,

 L’étude des dossiers,

 L’élaboration d’un rapport sur la situation de chaque dossier pour le chef d’unité/chef
département,

 L’élaboration d’un rapport mensuel sur les travaux effectués,

 La prise de contact avec les débiteurs ou les débiteurs cédés, (appels téléphonique,
lettre de rappel de créance, lettre de mise en demeure, visite….),

 Les réunions avec le chef d’unité/chef département, pour rendre compte de l’évolution
des dossiers,

 Les réunions avec les débiteurs ou les débiteurs cédés et discussion des propositions,

 La mise à jour de la fiche créance avec la proposition du client,

134
 L’élaboration des protocoles d’accord,

 L’élaboration des échéanciers de règlement,

 La préparation des actes d’arrangement,

 L’établissement de rapports pour la transmission des dossiers au recouvrement


judiciaire,

 La préparation du dossier à transmettre à l’avocat,

 Le rappel aux avocats,

 Le visa des notes d’honoraires des avocats et huissiers notaires,

 La préparation des dossiers à transmettre à l’huissier notaire,

 La préparation des correspondances et comptes rendus à envoyer aux clients,

 La tenue d’un tableau de bord relatif au suivi des créances dont ils ont la charge du
recouvrement, retraçant les démarches accomplies et le stade du recouvrement,

 L’élaboration de rapports périodiques destinés au chef de département sur les travaux


effectués et l’évolution de la situation de chaque dossier.

Il est à noter qu’en l’absence de postes de chefs d’unités de recouvrement, c’est aux
gestionnaires que revient de créer les fiches créances, de discuter avec le chef de département
de cette démarche, et de viser des demandes d’arrangement des clients.

2.2. Procédures de suivi et de contrôle


L’identification des tâches, l’établissement des fiches de fonctions et de compétences ainsi
que la conception de l’organigramme constituent la première étape de la mise en place d’une
organisation formelle. La deuxième étape est celle relative à l’implantation de procédures de
suivi et de contrôle qui couvrent les différentes phases du processus de recouvrement d’une
créance, à savoir, de l’acquisition d’une créance ou la signature du contrat de mandat à la
clôture du dossier.

L’auditeur doit vérifier que les procédures de suivi et de contrôle mises en place sont
appropriées et qu’elles répondent notamment aux exigences du titre II de l’avis du CNC.

Dans le cadre du recouvrement pour propre compte, ces procédures doivent permettre:
135
- Le respect des conditions juridiques de la cession des créances au profit de la société
telles que prévues par la législation en vigueur ;
- De s’assurer du non-dépassement du plafond du montant des achats des créances
détenues par la société de recouvrement des créances tel que fixé par la législation en
vigueur ;
- Une notification rapide des cessions de créances par les voies prévues par la
réglementation en vigueur ;
- La validation de la consistance des garanties liées aux créances achetées à recouvrer
pour propre compte ;
- La surveillance du risque de contrepartie ;
- Le suivi des dossiers et des documents transmis aux avocats.

Ce même titre de l’avis du CNC ajoute que l’activité du recouvrement pour le compte des
tiers nécessite la mise en place de procédures, permettant le suivi et le contrôle adéquat par
rapport à la nature de l’activité, basées sur :

• l’existence de procédures permettant de s’assurer que les opérations réalisées pour le


compte des mandants sont conduites de façon à respecter les accords conventionnels
conclus avec ces derniers ;

• l’existence d’un système d’information permettant :

- l’individualisation des opérations réalisées pour le compte de chaque mandant ;

- l’enregistrement immédiat des opérations dès leur survenance ;

• l'existence d'un système permettant la conservation adéquate des titres de créances


confiés à la société et la bonne exécution des opérations dont elle a la charge.

Le processus de recouvrement d’une créance aussi bien pour propre compte que pour le
compte d’autrui, passe généralement par toutes ou certaines des phases suivantes :
1. Prospection ou contact
2. Etude du dossier
3. Achat du dossier/Signature de contrat de mandat
4. Recouvrement amiable
5. Recouvrement judiciaire

136
Dans ce qui suit, nous allons étudier les procédures de suivi et de contrôle relatives aux
différentes étapes du processus du recouvrement.

2.2.1. Prospection ou contact


Dans le cadre du recouvrement pour propre compte, la prospection et la négociation
constituent des tâches qui sont généralement réservées à la direction générale. Elles
consistent en la recherche ou la réception de propositions de créances à acquérir. Cette étape
ne requiert pas de l’auditeur la mise en œuvre de contrôle.

Dans le cadre du recouvrement pour le compte des tiers, le contact fructueux avec le client se
dénoue avec la signature d’une convention de mandat, en vertu de laquelle la SRC sera
chargée d’effectuer le recouvrement pour le compte de son mandant.

Afin de pouvoir délimiter les responsabilités et les droits de chaque partie, l’auditeur doit
vérifier que la convention de mandat qui lie la SRC à son mandant (le client) prend en compte
un certain nombre de précisions relatives à l’étendue du mandat, les fondements des sommes
dues et leur composition ; la rémunération, les modalités d’information ainsi que le
reversement des sommes recouvrées.

En effet, la convention, suite à la précision de l’objet ou l’étendue du mandat, devrait :


• préciser le fondement des sommes dues avec l'indication distincte des différents
éléments de la ou des créances à recouvrer auprès du débiteur. Le détail des sommes
dues englobe la répartition entre : principal, intérêts prévus dans un contrat de prêt ou
exigibles du fait d'une mise en demeure, et accessoires.
• prévoir les conditions de détermination de la rémunération de la SRC à la charge du
créancier, ainsi que la nature des dépenses qui seront engagées par la SRC et qui
seront remboursées par le créancier sous peine de présentation de justificatifs (dans la
limite de ce qui a été justifié).
• prévoir, les délais et modalités d’informations du client des sommes recouvrées pour
son compte ainsi que des conditions et délais de reversement de ces fonds.

137
En outre, la SRC, pour préserver ses intérêts, pourrait insérer au niveau de la convention un
article qui prévoit que le créancier devrait l’informer de tous règlements directs à lui-même
ainsi que de toute nouvelle information concernant les dossiers confiés, et ce postérieurement
à la signature de la convention.
Enfin, la SRC procède à l’enregistrement de la convention afin de donner date certaine à
l’acte.
La signature de la convention liant les deux parties devrait être accompagnée par la
transmission du dossier de la créance, par le mandant.
Ce dossier devrait contenir notamment, outre les justificatifs des créances, toutes autres
informations utiles pour assurer le recouvrement, à savoir, les documents permettant
d’identifier le débiteur et d’avoir une idée sur son activité ainsi que sa situation financière et
les correspondances qui lui ont été envoyées dans le cadre du recouvrement des créances
concernées.
Dans ce cadre, l’auditeur doit vérifier que les éléments composant les dossiers de créances ont
été rapprochés avec ceux prévus au niveau du bordereau de transmission, ainsi que ceux
prévus au niveau de la convention. En plus, il doit vérifier que les originaux des dossiers
transmis ont fait l’objet d’un classement au niveau de l’unité chargée de l’archivage et de la
conservation physique suite à la diffusion de copies au chef de département et au gestionnaire
en charge du dossier.

Le chef de département aura à sa charge la création de la fiche client et la supervision de


l’opération de prise en compte des valeurs transmises par le client. Il revient à l’auditeur de
vérifier que les termes de la convention conclue avec le mandant ont été correctement repris
au niveau de ladite fiche. En d’autres termes il s’agit de vérifier la maîtrise du champ
d’intervention, le détail des créances à recouvrer et leurs fondements ainsi que l’identification
du débiteur. En outre, il lui revient de vérifier la matérialisation des contrôles effectués par le
chef de département notamment moyennant un visa au niveau de l’état des valeurs et titres
pris en compte au niveau de l’application de suivi du recouvrement.

Le dernier contrôle à faire par l’auditeur, au niveau de cette étape, est la vérification du
basculement au niveau d’une comptabilité matière de cette prise en compte.

138
2.2.2. Etude du dossier
Dans le cadre du recouvrement pour le compte des tiers, la première démarche à entreprendre
par le gestionnaire, suite à l’examen du dossier dont il a la charge, est la réalisation
d'enquêtes financières et de solvabilité afin de se forger une idée claire sur la situation du
débiteur. Ces enquêtes contribueront à l'évaluation du risque des impayés et à avoir une
meilleure visibilité de la démarche à suivre.
Ainsi, le gestionnaire va essayer de se procurer des informations concernant le débiteur, telles
que ses états financiers, la situation de son secteur d’activité, sa classification ainsi que son
encours dans le secteur financier, l’étendue et la composition de son patrimoine (comptes
bancaires, biens meubles, biens immeubles).

Dans le cadre du recouvrement pour propre compte, l’étude du dossier constitue une étape
préalable au rachat d’une créance.
Au niveau de cette étape, l’auditeur aura à vérifier, en premier lieu, que la procédure d’étude
prévoit le fait que le dossier de la créance à acquérir doit contenir, notamment les documents
suivants :

• Les justificatifs de la créance (contrat, facture, chèque, traite, titre de crédit, etc.),
• Fiche signalétique du débiteur accompagnée des justificatifs de son identité (statuts,
extrait registre de commerce, etc.),
• Les justificatifs de constitution de toute garantie éventuelle afférente à la créance (titre
foncier, titre arabe, acte de nantissement, caution, etc.) ainsi qu’à son évaluation
interne ou externe.

En second lieu, l’auditeur doit vérifier que la procédure prévoit la création d’une fiche créance
qui permettrait de récapituler ou retranscrire les caractéristiques de la créance. Cette fiche
devrait être remplie par le gestionnaire suite à l’étude de son dossier. Il s’agit d’un passage
obligatoire et systématique qui permet de vérifier le respect des conditions juridiques relatives
aux créances pouvant être cédées au profit des SRC. Cette fiche devrait être visée par le chef
d’unité (ou par défaut par le chef du département) pour matérialiser le contrôle effectué.

139
Pour avoir une assurance quant au respect des conditions juridiques afférentes à la cession,
l’auditeur doit :

• Vérifier que la créance est échue et ce par référence à la date portée au niveau de l’acte
la matérialisant ou par défaut par référence à l’usage commercial qui fixe un délai
maximum de règlement des créances qui ne peut dépasser les six mois à compter du
jour de la conclusion de l’opération de crédit.
• Vérifier que la créance est impayée et qu’un formalisme a été établi afin d’éviter de
donner la possibilité, par la suite, au débiteur cédant de soutenir que la cession n’est
pas valable et que sa dette n’est pas impayée au regard des textes précités. Une
créance est considérée comme impayée lorsque le débiteur ne s’en est pas acquittée au
terme convenu, soit après son interpellation formelle lorsqu’aucune échéance n’est
établie ; auquel cas un délai raisonnable lui est donné pour s’exécuter, soit encore
lorsque le débiteur a refusé formellement d’honorer son obligation.
• Vérifier que la créance n’est pas éteinte par la prescription. Si c’est le cas, elle ne
serait plus considérée comme étant une créance impayée.
• Vérifier que la créance est déterminée dans son montant c’est-a-dire une créance dont
le montant n’est pas sujet à discussion, qu’elle est liquide, certaine et porte
exclusivement sur une créance de somme d’argent. Cette exigence va permettre à la
SRC de préciser le prix d’achat de la créance et le cas échéant de calculer les intérêts
de retard.

Lorsqu’il s’agit d’une créance bancaire ne découlant pas d’un compte courant ou d’un compte
de dépôt, l’auditeur devrait vérifier que le retard de paiement dépasse les trois cent soixante
jours à partir de leur échéance et que la banque ait constitué, pour ces créances, les provisions
requises. Pour pouvoir effectuer ce contrôle, l’auditeur devrait demander une copie du rapport
des co-commissaires aux comptes, de la banque cédante, destiné à la BCT;120 ou vérifier
l’existence d’une déclaration formelle de la banque cédante concernant l’antériorité de
l’impayé et la provision éventuelle relative à la créance à acquérir. Cette disposition est
normalement prévue au niveau du contrat de cession par la suite. Si la créance bancaire
découle d’un compte courant ou d’un compte de dépôt, il convient de vérifier que la banque a
notifié à son titulaire la clôture de son compte.

120
Ce rapport comporte plusieurs annexes, exigées par la BCT, et qui permettent de vérifier que ladite créance
est classée au niveau de la classe 4 et qu’elle a fait l’objet de la constatation des provisions requises.

140
Par ailleurs, l’auditeur devrait apprécier la concordance entre les diligences prévues au niveau
d’une éventuelle procédure associée à l’estimation du prix de la créance et celles accomplies
réellement et matérialisées par le gestionnaire.

Parmi ces diligences nous pouvons citer, à titre indicatif :

• La réalisation par le responsable des relations administratives d’une collecte


d’informations concernant, notamment, le tirage d’un extrait récent du registre
de commerce du débiteur-cédé et d’une consultation auprès de la CPF
concernant les biens hypothéqués donnés en garantie.
• Procéder à une visite des lieux lorsqu’un fonds de commerce est donné en
garantie.
• Examen de l’éventuel dossier de contentieux relatif à la créance à acquérir et
détermination du stade de l’évolution des procédures.
• L’obtention de l’état des engagements éventuels du débiteur-cédé au niveau du
secteur moyennant la consultation de la centrale des risques de la BCT
• Voir si le débiteur figure au niveau de la liste des entreprises en difficultés.
• Etablir une enquête concernant la solvabilité du débiteur à travers, notamment,
la consultation de la centrale des risques et de la centrale des chèques impayés.
• Vérifier l’existence de recours judiciaires quelconques à l’encontre du
débiteur-cédé.

Cette étape se dénoue par l’élaboration d’un rapport relatif à la créance à acquérir à
l’attention du chef d’unité ou du chef du département précisant la démarche suivie pour la
proposition d’un prix ou précisant les motifs l’amenant à proposer la non acquisition de ladite
créance.
Par ailleurs, l’auditeur aura à vérifier que le chef d’unité ou du chef du département a, d’un
côté, visé ce rapport suite à la validation de son contenu et, d’un autre côté, a fixé le prix
maximum que peut atteindre l’opération de cession afin de veiller au respect du non
dépassement à aucun moment du ratio prévu par l’article 7 de la loi 98-4 à savoir le rapport
entre le montant des achats des créances détenues par la SRC et ses fonds propres, les cinq
fois.

141
2.2.3. Achat de dossier / Signature du contrat de mandat
Au vu du rapport du gestionnaire tel que validé par le chef du département, la direction
générale de la SRC procède à la négociation avec le cédant.
Si les deux parties arrivent à un accord, un contrat de cession sera établi et signé. Ce contrat
devrait porter mention, notamment, du montant de la créance, de l’identité du débiteur cédé,
de l’objet de la créance, de l’antériorité de l’impayé, de la constatation préalable des
provisions requises par le cédant lorsqu’il s’agit d’une créance bancaire et du prix de cession
ainsi que du mode de règlement.

L’auditeur aura à vérifier, que selon la procédure en vigueur, la cession a été suivie par la
délivrance, par le cédant, de la totalité des documents originaux relatifs au dossier de la
créance et principalement le justificatif de la créance. L’acquisition d’une créance bancaire
découlant d’un compte courant ou d’un compte dépôt devrait s’accompagner par la
transmission de la demande d’ouverture de compte, le relevé retraçant le détail des opérations
à partir de la date d’entrée en débit jusqu’à la date de clôture du compte, ainsi que l’avis de
notification de la clôture dudit compte.
En effet, le droit de se faire communiquer les éléments composant le dossier de la créance
acquise a été formellement confirmé par l’article 14 de la Loi de 98 qui prévoit que le cédant
doit remettre à la société de recouvrement cessionnaire, un titre établissant la cession et lui
fournir avec le titre de créance, les moyens de preuve et les renseignements dont il dispose et
qui sont nécessaires pour l'exercice des droits cédés.
Une fois que la cession est concrétisée ou matérialisée, le chef du département recouvrement
pour propre compte doit procéder, sans délai, à la notification de la cession au débiteur. A ce
stade, l’auditeur doit vérifier que la notification a été faite par huissier-notaire à la dernière
adresse du débiteur cédé, déclarée au cédant, et qu’elle indique les créances cédées et la
personne à laquelle ou pour le compte de laquelle le débiteur doit effectuer le paiement.
En effet, cette notification va permettre, d’un côté, à la cession de prendre prenne effet à
l’égard du débiteur cédé et, d’un autre côté, de préserver les intérêts de la SRC dans le cas où
la créance aurait été cédée à plusieurs parties.

Il convient d’ajouter que, lorsque la créance acquise est garantie éventuellement par une
hypothèque portant sur un immeuble immatriculé, l’auditeur doit vérifier que la cession a été
inscrite au registre foncier moyennant le dépôt d’un exemplaire du contrat de cession dûment

142
signé et enregistré à la Direction Régionale de la Conservation Foncière du lieu où se trouve
l’immeuble.
Cette opération devrait être matérialisée par l’accusé de réception recueilli auprès de la
Conservation de la Propriété Foncière, à savoir la délivrance d’un récépissé portant le cachet
et la date de réception.

Par ailleurs, si le débiteur cédé se trouve admis sous le régime du redressement des entreprises
en difficultés économiques tel que prévu par la Loi n° 95-34 du 17 avril, l’auditeur doit
vérifier que le chef du département de recouvrement a déposé, sans délai, les justificatifs de la
créance auprès du conciliateur, dans le cas où le débiteur-cédé se trouve en phase de
règlement amiable, ou auprès de l’administrateur judiciaire, dans le cas où le débiteur-cédé se
trouve en phase de règlement judiciaire.
Ainsi, et préalablement à la fixation de la démarche à entreprendre dans le cadre du
recouvrement de la créance acquise, il est impératif pour la SRC de vérifier que son dossier
contient les éléments suivants :
• Contrat de cession de la créance dûment signé par le cessionnaire et la SRC,
• Justificatifs de la créance ainsi que tout titre pouvant la matérialiser,
• Fiche signalétique relative à la créance acquise,
• Fiche signalétique relative au débiteur-cédé,
• Le rapport établi par le gestionnaire tel que validé et visé par le chef du département
du recouvrement, préalablement à l’acquisition,
• La notification de la cession faite au débiteur-cédé par huissier notaire,
• Pour les créances bancaires découlant d’opération autre que le débit : les justificatifs
de l’âge de l’impayé ainsi que de la constatation des provisions requises,
• Pour les créances bancaires découlant de compte courant ou compte de dépôt : la
demande d’ouverture de compte, le relevé à partir de la date d’entée en débit jusqu’à
la date de clôture du compte et l’avis de notification de la clôture dudit compte,
• Les justificatifs de toutes garanties relatives à la créance acquise ainsi que les rapports
de leurs évaluations,
• L’inscription au registre foncier de la cession de créance garantie éventuellement par
une hypothèque portant sur un immeuble immatriculé (justifié par le récépissé de la
CPF),
• Pour les créances dont le débiteur-cédé est admis sous le régime des entreprises en
difficultés économiques : copie du JORT attestant de sa situation ainsi que les

143
justificatifs du dépôt de la créance auprès du conciliateur, dans le cas où le débiteur-
cédé se trouve en phase de règlement amiable, ou auprès de l’administrateur judiciaire,
dans le cas où le débiteur-cédé se trouve en phase de règlement judiciaire.

2.2.4. Le recouvrement amiable


La première démarche à entreprendre au niveau de cette phase, aussi bien dans le cadre du
recouvrement pour propre compte que celui du recouvrement pour le compte d’autrui, est la
prise en contact avec le débiteur de la créance.121

Plusieurs moyens peuvent être utilisés par le gestionnaire afin de contacter le débiteur de la
créance à savoir notamment les appels téléphoniques, les lettres de convocation, les
télégrammes et les visites.

Dans le cadre du recouvrement pour le compte d’autrui, cette étape commence toujours par
une première prise de contact avec le débiteur suite à des appels téléphoniques. Les dates, les
heures ainsi que les noms et les fonctions des interlocuteurs doivent être notés ou constatés
par le gestionnaire suite à chaque appel téléphonique. Les dispositions au règlement, que
présente le débiteur suite à cette prise de contact, conditionneront la suite de la démarche.

A défaut de réponse du débiteur, le gestionnaire devrait procéder à l’envoi d’une lettre de


mise en demeure, constatant le retard de règlement, contenant les mentions suivantes :

• Le nom de la SRC, son adresse et le fait qu'elle exerce une activité de recouvrement,

• Le nom et l'adresse du créancier,

• Le fondement et le montant de la créance en principal, intérêts et accessoires,

• L'indication d'avoir à payer la somme due et les modalités de paiement de la dette.

En effet, le débiteur ne peut se trouver en retard juridiquement que si son défaut a été
constaté formellement. De plus, si la mise en demeure est établie par voie d’huissier-notaire,
elle revêt le caractère de la sommation. Elle permet ainsi, de déterminer le point de départ du

121
Comme il a été précisé au niveau de la première partie de ce mémoire, le démarchage est interdit dans le
cadre du recouvrement pour propre compte. Mais, la pratique montre que les SRC prennent généralement
l’initiative de contacter le débiteur cédé soit par téléphone soit moyennant une visite, s’il n’a pas pris contact
spontanément, suite à sa notification de la cession de la créance.

144
cours des intérêts moratoires déterminés généralement suivant les taux légaux (art 1096 et
suivants du COC) sauf pour les cas ou la loi les ferait courir de plein droit.122

Ainsi, si le gestionnaire ne reçoit aucune réponse du débiteur, ou lors d’un désaccord avec lui
lors du premier contact, c’est la phase du recouvrement judiciaire qui devrait se déclencher
automatiquement.

Par contre, si le premier contact s’avère prometteur ou fructueux, le gestionnaire planifierait


une réunion avec le chef d’unité ou le chef du département en présence du débiteur de la
créance ou son représentant légal afin de discuter d’un éventuel arrangement.

Cette réunion aura pour objet la collecte de nouvelles informations et documents mis à jour
qui permettent d’avoir une idée plus actualisée concernant la situation financière et la
solvabilité dudit débiteur (les états financiers certifiés récents, la dernière déclaration fiscale,
son budget, son business plan, la conclusion de nouveaux marchés, baisse du niveau
d’engagement au niveau du secteur financier, etc.) ainsi que concernant la situation actualisée
des garanties données (obtention de mains levées, résolution d’un problème juridique lié à la
situation de la garantie, immatriculation d’un bien immeuble objet d’hypothèque, etc.).

Au vu des éléments nouveaux apportés par le débiteur-cédé, et des négociations entreprises,


cette réunion, va se solder généralement par une demande d’arrangement qui va être présentée
à la direction générale de la SRC ou au comité de recouvrement en vue de son approbation.

L’approbation et la mise en place des arrangements par une SRC dans le cadre de ses activités,
constituent des tâches ou fonctions importantes nécessitant un formalisme et des procédures
claires.

Dans le cadre du recouvrement pour le compte des tiers, veiller au respect des instructions du
mandant est primordial. La SRC ne devrait agir que dans le cadre de l’objet et des limites du
mandat. Ainsi, l’auditeur doit s’assurer que toute opération touchant le montant de la créance,
à savoir abandon ou transaction, ainsi que les délais de règlement (rééchelonnement) ont été
expressément et formellement autorisés par le mandant.
Dans le cadre du recouvrement pour propre compte, et en respectant le principe de protection
des actifs, la SRC doit mettre une procédure claire et formelle relative à l’approbation des
arrangements.

122
BOUSARSAR (S.), mémoire précité, p96.

145
Ainsi, l’auditeur doit s’assurer de l’existence de matrice, dûment approuvée par l’organe
habilité, précisant les limites de pouvoirs, en matière de prise de décision relative aux
arrangements, et ce, aux différents niveaux de la hiérarchie et de la direction (directeur
recouvrement, directeur général, comité de recouvrement, conseil d’administration,
directoire, etc.).

Il s’agit de fixer les limites en matière de montants pouvant être abandonnés en intérêts de
retards, intérêts conventionnels et en principal, le montant de l’avance à verser pour
bénéficier d’un arrangement, les limites en matière de bonification ou rabaissement de taux
d’intérêts et de période de remboursement, en matière d’octroi de main levée, etc.

En deuxième lieu, l’auditeur doit s’assurer de l’existence d’une procédure de mise en place et
de gestion des opérations d’arrangement et de restructuration ainsi que de son application.
Cette procédure devrait préciser les différentes étapes et tâches qui accompagnent les dites
opérations ainsi que les différents responsables qui en seront chargés.

Ci-dessous les principales tâches qui accompagnent l’approbation et la mise en place d’un
arrangement ou restructuration et dont l’auditeur doit contrôler le bon déroulement:

1. Réception de la demande de restructuration


Réception, au niveau du bureau d’ordre, de la demande de restructuration (arrangement,
report d’échéance, consolidation, etc.) qui va être enregistrée et transmise le même jour à
la direction générale.
Au retour de la demande annotée par la direction générale, le bureau d’ordre adresse
l’original au chef du département de recouvrement pour propre compte pour étude.

2. Etude au niveau de l’instance de décision compétente


L’étude faite par le gestionnaire sera transmise à l’instance de décision compétente pour
examen. L’auditeur, doit, à ce niveau, vérifier que la décision a été prise par l’instance
compétente, conformément à la matrice des pouvoirs en place, qu’elle a été consignée au
niveau d’une note ou d’un procès verbal et qui sera envoyé au chef du département de
recouvrement pour classement et dispatching au gestionnaire concerné.
3. Notification de la décision
Si la demande de restructuration a été rejetée ou que des modifications y ont été
apportées pour qu’elle soit acceptée, l’auditeur doit vérifier que le gestionnaire a préparé
une lettre en fonction de la situation, soit de regret, soit proposant des modifications à la

146
restructuration demandée, et que cette lettre a été transmise au chef du département pour
signature et envoi au débiteur.
Par contre, si la demande a été acceptée, alors l’auditeur doit vérifier que le gestionnaire a
établi une lettre de notification de l’acceptation de la demande de restructuration, portant
les précisions des formalités à suivre pour la mise en place de l’accord, et qu’elle a été
transmise au chef du département pour signature et envoi au débiteur.
4. Mise en place de la restructuration
La vérification du respect de la démarche à suivre lors de la mise en place d’une
restructuration, requiert de l’auditeur de commencer par l’examen du protocole d’accord
et de l’échéancier y afférent, tels qu’établis par le gestionnaire et visés par le chef de
département, afin d’apprécier leur conformité à la décision de l’instance compétente.
En outre, l’auditeur doit vérifier que l’échéancier a été transmis, dans le meilleur délai, au
contrôleur de gestion pour édition et préparation des traites en règlement de
l’arrangement.
Après transmission des traites, par le contrôleur de gestion et du protocole d’accord, par
le chef du département, au gestionnaire, ce dernier devrait les remettre au débiteur, contre
décharge, pour signature.

Suite à la réception de la part du débiteur du protocole d’accord dûment signé et légalisé,


accompagné des effets signés, timbrés et cachetés, l’auditeur doit vérifier que le gestionnaire
s’est assuré que la totalité des exemplaires du protocole d’accord ont été remis, signés et
légalisés et que les effets aussi ont été remis , en totalité, signés et timbrés.
Ce contrôle effectué, le gestionnaire devrait soumette le protocole d’accord, à travers le chef
du département à la direction générale pour signature, puis au responsable des relations avec
les administrations pour procéder à la légalisation des signatures autorisées de la SRC et à
l’enregistrement auprès de la recette des finances.
Suite à l’accomplissement des formalités précédemment mentionnées, l’auditeur doit vérifier
que l’un des originaux du protocole d’accord ainsi que les effets l’accompagnant on été
transmis au responsable du classement et de l’archivage pour conservation physique au niveau
du coffre fort.
La dernière diligence à effectuer par l’auditeur au niveau de cette étape consiste à vérifier le
transfert au responsable contrôle de gestion, du protocole d’accord pour saisie de l’échéancier
sur l’application relative au suivi du recouvrement.

147
Le processus de mise en place de la restructuration se dénoue par la transmission de deux
copies originales du protocole d’accord au gestionnaire, dont une sera remise au débiteur et
l’autre classée à son niveau.

Il est à noter que les étapes de la phase de recouvrement amiable revêtent quelques
particularités par rapport à ce qui a été précédemment développé, lorsque le débiteur est une
entreprise qui se trouve sous le régime des entreprises en difficultés économiques régies par la
Loi n° 95-34 du 17/04 /1995. En effet, ce régime de redressement tend à aider essentiellement
les entreprises qui connaissent des difficultés économiques à poursuivre leur activité, à y
maintenir les emplois et à payer leurs dettes.

Ainsi, dans le cadre du recouvrement pour propre compte, l’auditeur doit vérifier que la SRC
a procédé au dépôt des justificatifs de la créance acquise auprès du conciliateur.123 Cette
démarche vise à ce que la SRC soit convoquée afin d’assister aux réunions visant à trouver
une entente entre le débiteur et ses créanciers.

Dans le cadre du recouvrement pour le compte d’autrui, l’auditeur doit vérifier que la SRC a
un mandat exprès lui permettant de disposer éventuellement des créances objet du
recouvrement, vu que généralement en procédure de règlement amiable le conciliateur va
proposer un accord de règlement qui « peut porter sur l’échelonnement des dettes, leurs
remises et l’arrêt du cours des intérêts.»124 En second lieu, l’auditeur doit s’assurer que la
SRC a informé le conciliateur de son mandat afin qu’elle puisse suivre ladite procédure et
exécuter par conséquent sa mission.

Dans le cadre du contrôle de la procédure de recouvrement de créances dont le débiteur se


trouve en phase de règlement amiable, l’auditeur doit en premier lieu, vérifier, qu’au vu des
réunions avec le conciliateur, le représentant de la SRC, a établi un rapport retraçant la
position de sa société ainsi que la proposition de règlement faite par le représentant du
débiteur et du conciliateur.

123
L’article 10 nouveau de la Loi 95-34 du 17/04 /1995 relative au redressement de entreprises en difficultés
économiques tel que Modifié par la Loi n° 1999-0063 du 15/07 / 1999 prévoit que le président du tribunal décide
l'ouverture de la procédure du règlement amiable, et désigne un conciliateur chargé d'amener à l'entente le
débiteur et ses créanciers.
124
Article 13 nouveau de la Loi 95-34.

148
En second lieu, l’auditeur doit vérifier que la réponse préparée, à l’attention du conciliateur,
sur la proposition de règlement faite, a été approuvée par l’instance de décision compétente.

Une fois qu’il est établi que le président du tribunal a homologué l’accord entre les débiteurs
et les créanciers, l’auditeur doit vérifier que la SRC a procédé au retrait du jugement, puis à sa
communication au contrôleur de gestion pour saisie au niveau du système de suivi du
recouvrement.

Par contre, en cas de refus d’homologation de l’arrangement par le tribunal ou le refus de


l’arrangement par les créanciers dont le montant des créances représente les deux tiers du
montant global des dettes, même suite à la prorogation de la période de règlement amiable, le
tribunal ordonne l’ouverture de la période de règlement judiciaire.
Il convient de rappeler, que dans le cadre de l’exécution de son mandat, la SRC, a une
obligation de rendre compte à son mandant. Cette obligation englobe, l’obligation
d’information concernant l’avancement de la mission, l’obligation de présenter un compte
détaillé des dépenses et l’obligation de présenter un compte détaillé des recouvrements
effectués.
Les modalités et les fréquences d’information sont généralement prévues au niveau du contrat
de mandat. Par défaut, suite à chaque demande d’information du client, la SRC devrait lui
répondre dans un délai raisonnable.
C’est dans ce sens que l’auditeur doit s’assurer du respect de la procédure en place permettant
de veiller au respect des clauses contractuelles, et ce, moyennant le contrôle et le suivi des
calendriers de reporting prévus au niveau des fiches clients ou des requêtes exprimées par ces
derniers.
En effet, les gestionnaires des dossiers sont les premiers concernés par cette obligation et ils
doivent œuvrer pour y répondre en y tenant compte au niveau de leurs tableaux de bord.
Concernant l’obligation d’information et dans le cadre de la justification des travaux effectués
par le gestionnaire, l’auditeur doit s’assurer de l’existence de dossier tenu par ce dernier,
matérialisant les diligences effectuées telles que les copies des lettres envoyées aux débiteurs,
les accusés de réception, les procès verbaux des huissiers notaires, les correspondances avec
les avocats, etc.)

Concernant l’obligation de présenter un relevé détaillé des dépenses inhérentes au


recouvrement de chaque créance, l’auditeur doit vérifier la mise en place par la SRC d’un

149
système permettant d’individualiser et de rattacher chaque dépense engagée, à un dossier de
recouvrement, à savoir une ventilation des dépenses par créance et par client.
Pour ce faire, il doit s’assurer de l’ouverture, pour chaque client et au titre de chaque créance,
d’un compte au niveau de l’application de suivi du recouvrement, permettant d’assurer le
suivi des dépenses engagées, en vue de se faire rembourser par le mandant.

Le relevé, à envoyer au client, devrait être appuyé par les pièces justificatives desdites
dépenses.
Il est à noter que l’imputation de note de frais, note d’horaires ou factures s’effectue aussi
bien sur le compte d’un client que sur celui d’un débiteur cédé et ce, respectivement par
référence au contrat de mandat et à l’acte initial ou d’arrangement relatif à la créance acquise.
Ainsi, il revient à l’auditeur de contrôler cette procédure d’imputation moyennant,
notamment, la vérification de l’existence des visas des chefs de départements sur les
justificatifs de ces frais, préalablement à la constatation de l’affectation, par le gestionnaire,
au niveau de l’application de suivi du recouvrement.

Concernant l’obligation d’information du client mandant des règlements reçus à son profit
ainsi que des délais et modalités de leur reversement, l’auditeur doit s’assurer du respect des
mentions contractuelles, en l’absence de mentions y afférentes au niveau de la loi relative aux
SRC.
En cas de défaut de mentions, il revient à la SRC d’être diligente et d’en informer son client
dans des délais raisonnables en se référant par exemple à celui prévu au niveau de la loi
réglementant la profession des huissiers de justice qui prévoit que ces derniers doivent
remettre à leurs clients les sommes recouvrées pour leurs comptes dans un délai maximum de
quinze jours.
Par ailleurs, l’auditeur doit vérifier que les sommes recouvrées au profit du mandant sont
transférées en entier, sans déduction des honoraires de la SRC, sauf disposition contraire
expresse prévue au niveau du contrat de mandat.
Une fois qu’un arrangement est mis en place et que le nouvel échéancier est saisi, c’est le
suivi des règlements qui devient la préoccupation de la SRC. Pour qu’il soit effectué et
contrôlé dans les meilleures conditions (dans des conditions optimales), une procédure claire
et formelle doit être mise en place.
Cette procédure concerne principalement le contrôleur de gestion et le gestionnaire. Elle doit
prévoir, entre autres, une surveillance du risque de contrepartie et la prise de décision à temps

150
concernant la démarche et les moyens à utiliser dans le cadre du recouvrement de la créance
acquise et notamment le déclenchement du recouvrement judiciaire.
En effet, l’auditeur doit apprécier les contrôles qui entourent les principales étapes de cette
opération:

1. Préparation ou édition de l’état prévisionnel des versements par échéances

Au niveau de cette étape, l’auditeur doit s’assurer que le contrôleur de gestion procède
périodiquement à la préparation ou à l’édition de l’état prévisionnel des versements par
échéance, en vue de le communiquer aux différents gestionnaires, afin qu’ils puissent
envoyer les avis d’échéance aux débiteurs concernés.

Les avis d’échéance, doivent normalement être édités et envoyés, et ce, que les créances
soient matérialisées ou non par des effets.
Enfin, l’auditeur doit vérifier que cet état est transmis à temps au responsable de la
sauvegarde physique des effets, pour qu’il puisse planifier l’envoi desdits effets en
recouvrement.

2. Envoi des avis d’échéance aux clients et des effets en recouvrement


L’auditeur doit vérifier que l’édition et l’envoi des avis d’échéance aux débiteurs
concernés s’effectuent, par les gestionnaires, avec un délai raisonnable avant la date de
leur échéance.
De plus, l’auditeur doit vérifier que le conservateur, procède dans les délais à :

• La sortie physique des effets financiers du coffre,


• La constatation de ladite sortie au niveau de l’application de suivi des effets,
• L’envoi, au moyen d’un bordereau de remise à la banque pour recouvrement à
l’échéance.

3. L’identification des versements


A la réception des avis ou des relevés bancaires ainsi que des effets retournés impayés, le
contrôleur de gestion doit procéder, en premier lieu, au traitement du sort des effets. En
second lieu, il doit transmettre les effets retournés impayés, accompagnés de la liste des
effets réglés ainsi que celle des effets impayés, au gestionnaire.
A ce stade, l’auditeur doit vérifier que le contrôleur de gestion a procédé comme suit :

151
a) Editer l’état des règlements de créances attendues à une échéance, en
distinguant entre celles matérialisées et celles non matérialisés par des effets,
b) Pour les créances matérialisées par des effets, rapprocher les effets retournés
impayés avec l’état édité: Nom, raison sociale, numéro et date d’échéance,
montant de l’échéance, etc.
c) Constatation de l’impayé au niveau du système de suivi des règlements,
d) Identifier et affecter les effets réglés au niveau du système de suivi des
règlements,
e) Editer l’état des effets réglés et procéder au rapprochement entre ledit état et les
relevés bancaires,
f) Recenser ou identifier les règlements relatifs à des échéances non matérialisées
par des effets,
g) Recenser ou identifier les échéances, non matérialisées par des effets, qui n’ont
pas été réglées,
h) Constatation aussi bien des règlements que des impayés au niveau de
l’application de suivi des règlements,
i) Editer l’état des échéances réglées et procéder à la vérification de la
concordance entre les données qui y figurent et les relevés bancaires,
j) Envoyer un état récapitulatif aux gestionnaires, chef d’unité et de département
distinguant, pour la totalité des règlements attendus à une échéance, ceux qui ont
été honorés de ceux qui ne l’étaient pas,
k) Saisir, au niveau de l’application de suivi des effets, l’entrée des effets retournés
impayés à conserver dans le coffre fort.

4. Traitement des impayés

A ce stade, l’auditeur doit vérifier que les avis de relance sont envoyés systématiquement et
sans délais aux débiteurs présentant des impayés, et ce, après édition par les gestionnaires et
visa des chefs de départements.

En outre, l’auditeur doit vérifier que des rappels sont envoyés à ces débiteurs, dans les cas où
ils ne se présentent pas ou ne procèdent pas aux règlements, au bout d’un délai raisonnable.

Et si cette situation persiste malgré les relances, l’auditeur doit vérifier que les dossiers
concernés ont été soumis au comité de recouvrement ou à la direction générale, s’il s’agit de

152
recouvrement pour propre compte, et au client, s’il s’agit d’un recouvrement pour le compte
d’autrui, pour décider éventuellement du déclenchement du règlement judiciaire.

Par contre, lorsqu’un débiteur répond à l’avis de relance par le règlement de ses impayés,
l’auditeur doit vérifier que le contrôleur de gestion procède au décompte des intérêts de retard
puis à la réception du montant des impayés majoré des intérêts de retard arrêtés à la date du
règlement.

Il est à noter que l’auditeur doit apprécier les moyens et procédures mis en place par les
gestionnaires, dans le cadre du suivi du recouvrement pour propre compte, en vue d’évaluer le
risque de contrepartie125 et anticiper toutes mauvaises surprises concernant le règlement et ce,
afin de pouvoir prendre les mesures nécessaires et agir à temps.

En effet, évaluer le risque de contrepartie revient, en premier lieu, à se poser la question de la


solvabilité du débiteur-cédé considéré. Cette solvabilité dépend à la fois d’éléments purement
internes au débiteur-cédé, mais aussi d'éléments contextuels comme sa localisation
géographique, sa situation économique globale et ses perspectives d'évolution sectorielle.

2.2.5. Le recouvrement judiciaire ou contentieux


La transmission du dossier d’une créance acquise au recouvrement contentieux s’impose
lorsque le débiteur-cédé fait preuve d’insolvabilité ou de mauvaise foi caractérisée et de façon
générale en présence de tout signe précurseur mettant en péril la créance de la SRC.

A titre indicatif, la proposition de transmettre le dossier au contentieux doit être faite dans les
cas suivants :

♦ Réticence du client à honorer ses engagements,


♦ Détérioration de l’actif du débiteur cédé,
♦ Epuisement de toutes les tentatives de recouvrement à l’amiable,
♦ Détournement des biens donnés en gage,
♦ Cessation de paiement ou insolvabilité constatée,
♦ Décès ou incapacité du débiteur-cédé,

125
Le risque de contrepartie est le risque que le débiteur-cédé ne rembourse pas sa dette à l’échéance fixée.

153
♦ Fusion, scission ou cession,
♦ Faillite, ...etc.

Dans le cadre du recouvrement pour le compte d’autrui, l’auditeur doit vérifier que la SRC,
pour pouvoir engager l’une des procédures contentieuses, dispose d’un mandat d’ester en
justice, établi par acte authentique.126

La phase de règlement judiciaire peut prendre différentes formes et le choix s’opère en


fonction des éléments du dossier, de l’opportunité qui se présente et éventuellement dans le
cadre d’un recouvrement pour le compte des tiers, de la volonté du créancier après
concertation avec la SRC.

Il s’agit à ce stade, d’examiner la consistance des garanties potentielles reçues en


recouvrement des créances, par défaut, essayer de dresser une liste du patrimoine du débiteur.

La première démarche à entreprendre est la recherche d’avocats qui soient spécialisés dans le
recouvrement.

Il revient par la suite au chef de département de répartir les dossiers de recouvrement entre les
avocats conventionnés avec la SRC et ce en faisant intervenir les gestionnaires afin qu’ils
puissent par la suite assurer le suivi.

La gestion et le suivi adéquat du recouvrement contentieux requièrent la mise en place d’une


procédure formelle et claire de transfert et de suivi des dossiers. En effet, la mise en place
d’une telle procédure vise, d’une part, à cerner et délimiter les responsabilités, et d’autre part,
à assurer un suivi rigoureux qui permettrait de veiller au mieux aux intérêts de la SRC et de
ses clients.

Ainsi, l’auditeur doit mettre en œuvre des tests afin d’apprécier la fiabilité et le respect de la
procédure qui traite des étapes à suivre dans le cadre d’un recouvrement contentieux.

1. Fixation de la démarche à suivre et transfert du dossier à l’avocat


Au niveau de cette étape, l’auditeur doit vérifier que la lettre de transmission du dossier à
l’avocat, telle qu’établie par le gestionnaire et visée par le chef du département, précise la

126
La SRC doit conclure avec son client (le créancier) un mandat d’ester en justice qui est, d’après, l’article 1118
du COC, « un mandat spécial qui doit être établi par acte authentique ».

154
démarche à suivre, notamment la mise en jeu de la garantie et/ou la condamnation du
débiteur.

En outre, l’auditeur doit vérifier que les documents originaux composant le dossier ont été
transmis à l’avocat contre décharge.

Ainsi, le gestionnaire devient l’interlocuteur de l’avocat, et ce dernier devrait l’informer, dans


un délai raisonnable du calendrier des procédures qu’il va engager.

2. Suivi des dossiers

Le gestionnaire, étant informé du calendrier des procédures et des audiences, devrait suivre
régulièrement l’évolution du dossier. A cet égard, l’auditeur doit s’assurer de la tenue par le
gestionnaire d’une base (tableau de bord) relative aux affaires en recouvrement contentieux
dont il doit assurer le suivi, précisant, l’avocat en charge du dossier, la démarche à
entreprendre et le degré d’avancement ou le stade où se trouve l’affaire.

En outre, l’auditeur doit s’assurer de l’existence de rapports établis périodiquement à


l’attention du chef d’unité ou à défaut du chef de département afin de l’informer du degré
d’avancement.

3. Suivi de l’exécution des jugements

Suite à la remise à la SRC, par l’avocat en charge du dossier, d’une copie d’un jugement
prononcé dans le cadre des procédures engagées pour le recouvrement d’une créance, c’est au
gestionnaire qu’incombe la responsabilité de suivi de sa bonne exécution.

Ainsi, l’auditeur doit s’assurer de l’exécution par le gestionnaire des travaux suivants :
 Vérifier la conformité du jugement à la requête de sa société.
 S’il n’est pas conforme, juger de l’opportunité d’interjeter appel ou demander au
tribunal de procéder aux rectifications nécessaires, s’il s’agit d’une erreur
matérielle et ce, après concertation avec le chef d’unité et le chef de département,
matérialisée au niveau d’un procès verbal de la réunion.
 En cas de conformité du jugement à la requête de sa société, préparer une lettre de
transmission, qui devrait être validée et visée par le chef d’unité et le chef du
département, à l’attention de l’huissier notaire pour lui demander la signification
et l’exécution du jugement en établissant l’état de la créance et en lui indiquant les

155
biens du débiteur susceptibles d’être objets d’exécution, à savoir à saisir et à
vendre.
 Remettre le jugement et la lettre de transmission à l’huissier notaire qui devrait
procéder à la signification à l’adresse indiquée dans le jugement ou à l’adresse
actuelle, s'il y en a.

Après la signification d’un jugement, un délai de 20 jours est accordé au débiteur pour lui
permettre d’interjeter appel. Deux situations peuvent se présenter, l’huissier notaire
poursuivra l’exécution ou bien l’exécution sera suspendue en cas d’appel, sauf s’il s’agit d’un
jugement prévoyant une exécution provisoire.
Par ailleurs, s’il n’y a pas eu appel durant le délai précité, l’huissier notaire devrait pratiquer
une saisie exécutoire127 sur les biens du débiteur.

Ainsi, l’auditeur est amené, à ce stade, à vérifier que le gestionnaire a suivi l'exécution du
jugement par l’huissier notaire, en demandant les procès verbaux des tentatives d’exécution
dans les meilleurs délais, et qu’il a procédé à la relance de l’huissier, le cas échéant, dans un
délai raisonnable.

En cas de réalisation de recouvrement par les huissiers notaires, l’auditeur doit s’assurer que
le gestionnaire a veillé à la réception de sommes encaissées auprès des débiteurs dans un délai
maximum de quinze jours.128
Il est à noter que les gestionnaires sont tenus d’actualiser régulièrement leurs tableaux de bord
relatifs au suivi des dossiers en contentieux et de remettre périodiquement aux supérieurs
hiérarchiques des rapports sur l’avancement enregistré.

Par contre, lorsque la SRC se trouve dans le cas d’impossibilité d’exécution, l’auditeur doit
vérifier que le gestionnaire a chargé un avocat pour représenter la SRC et défendre ses
intérêts, en cas de difficulté d’exécution.

En cas de récupération, l’auditeur doit vérifier que la SRC a réglé les droits d’enregistrement
du jugement de condamnation au taux proportionnel, dans un mois, à partir de la date de la
récupération.

127
La saisie exécution est régie par les articles 390 à 474 du code de procédure civile et commerciale et aboutit,
d’une manière générale, à la vente aux enchères publiques, des biens saisis, exception faite du numéraire, des
valeurs mobilières et des parts sociales.
128
Article 31 de la Loi du 13/03/1995 réglementant la profession des huissiers.

156
Par ailleurs, il convient de préciser que lorsque le débiteur-cédé se trouve en phase de
règlement judiciaire telle que régie par la Loi 95-34, les procédures de recouvrement en place
doivent prendre en compte certaines particularités.

En effet, le président du tribunal ordonne l’ouverture de la phase de règlement judiciaire s’il


s’avère que l’entreprise est en état de cessation de paiement de ses dettes et désigne, en
conséquence, un juge commissaire auquel il confie le dossier et un administrateur judiciaire
chargé de l’élaboration du plan de redressement.129

Dans ce cadre, l’auditeur doit vérifier que la procédure de suivi du recouvrement, ainsi que sa
mise en application, permettent de couvrir les tâches et les contrôles suivants :

• Préparation des justificatifs de la créance à l'attention de l'administrateur judiciaire par


le gestionnaire, suite à la diffusion de l’information concernant l’entrée d’un débiteur
cédé en période de règlement judiciaire, par le chargé des relations avec les
administrations.
• Retrait du jugement de l'ouverture de la période de règlement judiciaire, par le chargé
des relations avec les administrations.
• Transmission du jugement au gestionnaire pour vérifier l'inscription de la créance de la
société.
• Si la créance est inscrite, communication par le gestionnaire des observations à
l'administrateur judiciaire, suite à la désignation d'un représentant des créanciers. Par
contre s’il s’avère que la créance n'est pas inscrite ou contestée, le gestionnaire doit
représenter les justificatifs de la créance dans un délai de 30 jours de la date de
publication au JORT à l'administrateur judiciaire.130
• Communication, par le gestionnaire, de l'avis de la SRC sur le plan de redressement
élaboré par l'administrateur judiciaire au représentant des créanciers.
• Communication, par le gestionnaire, de l'avis de la SRC sur le plan de redressement
soumis auprès du tribunal au représentant des créanciers.
• Retrait du jugement d'homologation du plan de redressement par le chargé des
relations avec les administrations.
Si le tribunal décide l'homologation du plan de redressement, le gestionnaire doit
contacter le contrôleur d'exécution pour la réalisation de ce plan.

129
Articles 17 nouveau et 22 nouveaux de la Loi 95-34.
130
Article 25 nouveau de la Loi 95-34.

157
• Transmission du jugement au contrôleur de gestion pour la saisie des échéances sur
l'application de suivi des recouvrements.
• Si le tribunal décide la liquidation ou la faillite de l’entreprise, le chargé des relations
avec les administrations doit procéder au retrait d'une copie du jugement et à sa
transmission au gestionnaire pour la reproduction des justificatifs de créance au
liquidateur ou syndic de faillite.
• Le gestionnaire doit suivre les travaux du syndic de faillite131 ou du liquidateur132
jusqu’à l'annonce au JORT de la clôture des travaux et en informer le chef d’unité et le
chef du département.
• le chef d’unité ou le chef du département doit assister à l'audience de clôture des
travaux de liquidation ou faillite :
- Si le produit de la liquidation ou la faillite permet le règlement total des créanciers,
ces derniers recevront le règlement de leurs créances du liquidateur ou du syndic
de faillite.
- Si le produit de la liquidation ou la faillite ne suffit pas pour payer intégralement
les créanciers, ceux-ci doivent convenir d'une distribution amiable avec le débiteur
dans les 30 jours de la vente ou de la signification au tiers saisi. Une copie de
l'accord est remise au détenteur des produits de la vente pour règlement de chaque
créancier, contre décharge et remise de son titre de créance, s’il ya lieu, la part lui
revenant en vertu de cet accord.133

A défaut d'accord, le détenteur du produit de la vente est tenu de le consigner à la


caisse des dépôts et consignation dans les 8 jours qui suivent l'expiration du délai
prévu à l'article 463 du CPCC.134 A ce stade, le gestionnaire devrait préparer un
dossier à transmettre à l'avocat qui va être chargé de déposer une requête au greffe
du tribunal de première instance du lieu du domicile du débiteur pour la
distribution du produit de la vente.135

131
La faillite est régie par les articles 445 à 574 du CC.
132
La liquidation est régie par les articles 21 à 53 du CSC.
133
Article 463 du CPCC.
134
Article 464 du CPCC.
135
Article 465 du CPCC.

158
CHAPITRE II : AUDIT DES COMPTES

Dans le cadre de son audit, l’auditeur doit établir un plan décrivant la stratégie globale à
adopter et doit développer un programme de travail afin que sa mission soit réalisée de
manière efficace.

En d’autres termes, il s’agit pour l’auditeur de choisir les moments, les méthodes et les
moyens qui seront nécessaires pour réduire le risque d'audit à un niveau faible acceptable.

La mise en place de la stratégie globale d’audit requiert de l’auditeur la prise en compte des
résultats des travaux effectués durant sa première phase d’intervention, à savoir la prise de
connaissance et la compréhension du système de contrôle interne.

Ainsi, au vu des résultats des travaux effectués durant les phases de prise de connaissance
générale et d’évaluation des procédures de contrôle interne, l’auditeur allège ou renforce son
programme d'intervention et de contrôle des comptes. Par conséquent, il s’agit pour l’auditeur
d’opter pour une stratégie mixte ou une stratégie corroborative. Notons aussi que la taille de la
SRC constitue un facteur déterminant dans le choix de la stratégie à adopter par l’auditeur.

En effet, dans les SRC de petite taille, qui ne disposent pas de procédures formelles, et où la
structure est généralement concentrée autour du premier responsable (directeur général), le
risque de contournement des contrôles par les dirigeants serait élevé. Dans ce cadre, les tests
de contrôle peuvent s’avérer inefficaces, et par conséquent, l’auditeur pourrait être contraint
d’adopter une stratégie corroborative.

159
SECTIO 1 : DEMARCHE D’AUDIT : CHOIX DE LA STRATEGIE
GLOBALE D’AUDIT ET DILIGECES A METTRE E ŒUVRE

La deuxième phase de la démarche de révision des comptes annuels porte sur le contrôle
direct des comptes et des états financiers. Elle requiert de l’auditeur de concevoir et mettre en
œuvre des contrôles de substance. Pour ce faire, il peut user de divers moyens.

La décision relative au choix des techniques de contrôle relève du jugement de l’auditeur en


tenant compte de l’efficacité et de l’efficience des procédés utilisés.

1.1. Diligences à mettre en œuvre

1.1.1. Fixation du seuil de signification


L’objectif d’un audit d’états financiers est de permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion
selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs,
conformément à un référentiel comptable applicable. L’évaluation de ce qui est significatif est
étroitement liée au principe comptable de l’importance relative et relève, par conséquent, du
jugement professionnel.

Ainsi, la norme 14 de l’OECT et l’ISA 320 convergent vers la définition du seuil de


signification comme étant le niveau monétaire à partir duquel une anomalie ou un ensemble
d’anomalies contenues dans les états financiers sont de nature à influencer le processus de
prise de décisions économiques pour les utilisateurs de ces états.

En outre, nous pouvons constater que le seuil de signification est en relation, inversement
proportionnelle, avec le risque d’audit, plus le seuil de signification est élevé, plus le risque
d’audit est faible et inversement. De ce fait, l’auditeur doit fixer son seuil de signification
parallèlement au risque d’audit, lors de la planification de la mission et les réviser
simultanément en fonction de l’avancement des travaux.

Par ailleurs, il faudrait savoir que l’auditeur aura, suite à la détermination du seuil de
signification global, à déterminer l’erreur tolérable, à savoir le seuil de signification
applicable aux rubriques des états financiers.

Dans le cadre de détermination du seuil de signification, l’auditeur doit s’appuyer sur deux
types de critères : des critères quantitatifs et d’autres qualitatifs.

160
Les critères quantitatifs sont basés sur les indicateurs les plus stables et les plus importants
tels que le résultat, le total bilan, le capital, les capitaux propres, etc. Tandis que les critères
qualitatifs sont ceux liés à l’environnement de la société, à savoir principalement, à
l’évaluation du contrôle interne et à l’évaluation du risque de fraudes, d’omissions et
d’erreurs.

L’ISA 320 n’a pas fourni de référence à des pourcentages de résultat, ou de capitaux propres,
ou bien tout autre indicateur pouvant être utilisé pour déterminer le seuil de signification.

« Mais d’une manière générale, les niveaux de seuil de signification qui sont souvent pris en
considération dans l’une des fourchettes suivantes, en fonctions de la nature et des
particularités de l’entité concernée :

Résultat des activités ordinaires : 3 à 7 %

Total actifs : 1 à 3 %

Capitaux propres : 3 à 5 %

Revenus : 1 à 3% ».136

Quels sont alors les critères les plus significatifs pour les utilisateurs des états financiers d’une
SRC ?

Pour ce qui est des SRC, il convient de préciser que de part les montants avec lesquels les
créances ont été acquises et la situation des fonds propres de ces sociétés, les indicateurs de
base pour la fixation du seuil de signification global diffèrent d’une SRC à l’autre.

En effet, une partie des SRC a acquis la totalité de son portefeuille au dinar symbolique, et par
conséquent, le critère du total des actifs ne peut pas être retenu. C’est plutôt les critères du
revenu ou du résultat et éventuellement celui des fonds propres qui sont les plus appropriés
pour fixer le seuil de signification.

Pour les SRC, dont le capital se trouve diminué des pertes cumulées, il faudra retenir les
critères du total actifs et du résultat d’exploitation combinés, en utilisant des proportions du
total actifs et du résultat.

136
ABDELWAHED (H.), op.cit, p 19.

161
Pour les SRC qui ont acquis des créances à des prix autres que le dinar symbolique, le
résultat et les revenus ne concordent généralement pas avec la valeur globale du portefeuille
de créances à recouvrer. Dans ce cas, il convient de fixer un seuil de signification par rapport
aux fonds propres.

1.1.2. L’examen analytique


L’ISA 520, au niveau de son troisième paragraphe, définit les procédures d’examen
analytique comme :« l'analyse de données chiffrées faite à partir d'un examen de cohérence de
corrélations plausibles existant entre des informations financières et non financières, ainsi que
l'examen des variations constatées et des incohérences avec d'autres informations pertinentes
ou qui présentent un trop grand écart par rapport aux attentes ».

Les procédures d’examen analytique seront mises en œuvre lors de la planification des
travaux ainsi que lors de la phase finale de la révision. Elles peuvent aussi s’exécuter à
d’autres moments au cours de la révision.

Lors de la planification, l’examen analytique aidera l’auditeur à mieux comprendre


l’évolution des activités de l’entreprise et à identifier les risques inhérents. L’identification
des risques inhérents aidera l’auditeur à déterminer la nature, le calendrier et l’étendue de ses
autres procédures d’audit.

Lors de la phase finale de l’audit, l’examen analytique permet à l’auditeur de s’assurer de la


cohérence globale de l’information par rapport à sa connaissance de l’entreprise et de son
environnement. Cet examen permettra de corroborer les résultats de contrôles antérieurs mais
pourrait aussi suggérer des contrôles supplémentaires.

Il est à noter qu’au cours de la mission d’audit, les procédés analytiques peuvent être
appliqués conjointement aux autres procédures, comme un outil de contrôle substantif.

Pratiquement, les procédures d’examen analytique comprennent :

 La mise en parallèle de données financières comparables relatives à plusieurs


exercices en vue de l’identification des valeurs et des variations significatives,
atypiques et exceptionnelles.
 La détermination de ratios significatifs (marge par activité de recouvrement, marge
globale sur activité de recouvrement, taux de recouvrement, pourcentage des charges
par rapport aux produits du recouvrement, masse salariale par rapport au produit du

162
recouvrement, etc.) et leurs comparaison par rapport à ceux relatifs aux années
précédentes et à ceux du secteur ou de sociétés concurrentes, s'il en existe.
 La comparaison entre les résultats attendus de l'entité, tels que les budgets, les
prévisions ou les anticipations faites par l'auditeur et les réalisations.
 L’analyse de la mise en relation entre la variation du solde des créances à recouvrer en
brut (nominal et intérêts différés) entre l’exercice audité et l’exercice précédent, le
revenu du recouvrement pour propre compte ainsi que le total des encaissements
réalisés au titre de ladite activité tels que répartis entre nominal et intérêt. Cette
analyse doit être affinée moyennant l’information sur la réparation ou la composition
comparée du portefeuille de créances, entre ceux acquis au dinar symbolique et ceux
acquis à un autre prix.

Si l’examen analytique met en évidence des fluctuations ou des éléments inhabituels, c’est-à-
dire des relations qui sont inattendues ou contradictoires avec des éléments probants obtenus
par d’autres voies, l’auditeur devra procéder à leur étude.

Cette étude commencera habituellement par une demande d’informations aux dirigeants. En
conséquence, l’auditeur devra :

- Evaluer la pertinence des réponses reçues eu égard, par exemple, à sa connaissance de


l’activité de la SRC et aux autres éléments probants obtenus au cours de ses travaux;

- Envisager la nécessité de mettre en œuvre d’autres vérifications, sur la base des


informations obtenues suite à sa demande. Une étude complémentaire sera toujours
nécessaire lorsque les dirigeants ne sont pas en mesure d’apporter une explication ou
si l’explication fournie n’était pas jugée satisfaisante.

Au sortir de cette analyse, l’auditeur sera à même d’identifier des comptes méritant un
examen approfondi.

Les recherches de l'auditeur porteront aussi sur l'identification des grandes masses monétaires
dans le bilan et l’état de résultat car les possibilités d'erreurs ou d'omissions y sont les plus
fortes, ainsi que les risques d'inexactitude.

D’une manière lucide, l'auditeur restera très sensible à toute possibilité d'anomalie dans les
comptes et pour ce faire, il étudiera l'évolution des indicateurs financiers classiques, tels que :

163
- Taux de rentabilité des capitaux propres et des investissements financiers ;

- Charges financières et effet de levier des capitaux permanents empruntés ;

- Solvabilité à court terme et à moyen terme.

Au terme de l’examen analytique, l’auditeur va pouvoir apprécier la situation financière et


économique de la SRC, d’un côté, et trancher sur sa capacité à continuer son exploitation, de
l’autre.

1.1.3. Collecte d’éléments probants


Tout au long de sa mission, l’auditeur doit collecter des éléments probants, suffisants et
appropriés, répondant à son évaluation des risques spécifiques, sur lesquels il peut fonder son
opinion sur les comptes annuels.

Par référence à l’ISA 500, le caractère suffisant concerne la quantité d’éléments probants. Le
caractère approprié est fonction de la qualité des éléments probants, c'est-à-dire leur
pertinence et leur fiabilité pour justifier, ou pour détecter des anomalies dans les flux
d’opérations, les soldes des comptes, les informations données en notes annexes, ainsi que les
assertions concernées. La quantité d’éléments probants nécessaires dépend du niveau de
risque d’anomalies (plus le risque est grand, plus la quantité d’éléments probants requise est
importante) mais aussi de la qualité de tels éléments probants (meilleure sera la qualité,
moindre pourra être la quantité).

Il est à ajouter, que dans le cadre de l’objectif à atteindre en niveau d’assurance, l’auditeur
doit tenir compte des coûts liés à la collecte d’éléments probants et en conséquence choisir les
techniques qu’il aura à utiliser pour atteindre l’objectif souhaité.

La fiabilité et la consistance des éléments probants à recueillir, sont tributaires, outre le


contexte où se trouve la société, de :

• leurs sources, à savoir interne ou externe à l’entité auditée,


• leurs natures, à savoir documentaire, visuelle ou verbale.

Il va sans dire, que l’auditeur privilégie d’obtenir des éléments probants de sources externes,
surtout lorsqu’ils sont documentés, vu leur fiabilité.

164
L’auditeur aura à choisir principalement parmi les techniques suivantes pour recueillir ces
éléments :

• Tests de procédures de contrôle interne,


• Observation physique,
• Examen des enregistrements et des documents,
• Demande d’informations,
• Procédures analytiques,
• Circularisation ou demande de confirmation,
• Calculs arithmétiques,
• Rapprochement entre diverses bases d’informations,
• Etc.

Vu la nature de l’activité des SRC, ainsi que leurs structures, pour la plupart d’entre elles (de
petites structures), l’auditeur aura à axer ses travaux de collecte d’éléments probants,
principalement, sur l’inspection et l’examen des documents et pièces justificatives d’une part,
et sur le recours d’une manière impérative aux demandes de confirmation d’autre part.

Ainsi, dans le cadre du contrôle des comptes et des opérations relatives au recouvrement pour
le compte des tiers, parmi les principales vérifications qu’il aura à mener, nous pouvons citer
la justification des comptes des clients aussi bien au niveau de la comptabilité financière
qu’au niveau de la comptabilité matière. Pour ce faire, il serait primordial de circulariser ces
clients, et de les relancer éventuellement en cas d’absence de réplique, outre la diligence
d’être présent lors de l’inventaire des valeurs détenues pour les tiers.

Pour ce qui est du contrôle des comptes et des opérations de recouvrement pour propre
compte, l’une des principales diligences à faire en matière de collecte d’éléments probants
lors de l'évaluation du risque de non recouvrement des débiteurs cédés est l’obtention de
documentation d’origine externe quant à leurs situations financières telle que l’obtention
d’états financiers certifiés et la consultation de la centrale risque de la BCT.

Il est à noter que, la cirularisation de la totalité des avocats chargés du traitement des dossiers
de recouvrement judiciaire s’impose, vu l’importance que revêtent leurs réponses, dans le
cadre de la justification des soldes de comptes des créances acquises et les dépréciations y

165
afférentes, ainsi que la justification du solde et du nombre de titres et de valeurs matérialisant
les créances dont le recouvrement par les tiers est délégué à la SRC.

1.1.4. Audit des estimations comptables


L’ISA 540 relative à l’audit des estimations comptables prévoit que l’auditeur doit recueillir
des éléments probants suffisants et appropriés sur les estimations comptables. Cette même
norme ajoute que les éléments probants disponibles pour déceler une anomalie significative,
dans une estimation comptable, seront souvent plus difficiles à recueillir et moins
convaincants que ceux disponibles pour déceler une anomalie significative dans d'autres
éléments des états financiers.

En effet, la collecte d’éléments probants pour étayer et valider les estimations comptables est
plus difficile que celle relative aux autres enregistrements comptables, vu que les premiers
sont généralement moins précis et moins concluants.

Il revient à l’auditeur de concevoir et mettre en œuvre les procédures d’audit lui permettant de
collecter des éléments suffisants et appropriés pour conclure sur le caractère raisonnable des
estimations comptables retenues par la direction, et, le cas échéant, de l’information fournie
dans l’annexe sur ces estimations. Ainsi, l’auditeur doit apprécier si les estimations
comptables sont conformes aux règles et principes comptables prescrits par le référentiel
comptable applicable.

En fonction de l’estimation comptable qu’il veut contrôler, il lui revient de choisir la mise en
œuvre d’une ou de plusieurs parmi les procédures d’audit suivantes :

• Examen et test de la procédure suivie par la direction pour effectuer l'estimation ainsi
que la vérification du mode de calcul suivi pour procéder à l’estimation ;
• Utilisation de sa propre estimation pour la comparer avec l’estimation retenue par la
direction ;
• Examen du dénouement postérieur à la clôture de l’exercice de l’estimation.

Lorsqu’il procède à la vérification du mode de calcul suivi, l’auditeur doit apprécier la


pertinence des données de base utilisées et des hypothèses sur lesquelles se fonde l’estimation
comptable, contrôler les calculs effectués par l’entité et comparer les estimations des périodes
précédentes avec les résultats réels de ces périodes, si c'est possible.

166
En outre, il doit vérifier, le cas échéant, que l’estimation retenue a été validée par la direction,
au niveau de responsabilité approprié, conformément au processus défini par l’entité.

Il est à noter, que pour la mise en œuvre de procédures d’audit en réponse au risque
d’anomalies significatives relatives aux estimations comptables, l’auditeur peut décider
d’utiliser les travaux d’un expert à l’instar des rapports d’expertises externes de biens donnés
en garantie.

Dans le cadre des missions d’audit de SRC, de part la nature de leur activité, l’audit des
estimations constitue un volet important.

En effet, les créances achetées par ces sociétés doivent être soumises, à la date de clôture de
l’exercice, à un test de dépréciation. S’il s’avère que la dépréciation constatée est réversible,
alors ceci va se traduire par la constatation d’une provision en vue de ramener la valeur
comptable de la créance acquise à sa valeur recouvrable estimée.
Une attention particulière devrait être accordée par l’auditeur au suivi de la dépréciation des
créances achetées par les SRC vu qu’elles sont présumées être douteuses dès leur entrée au
bilan, en raison des conditions inhérentes à leur acquisition.
Ainsi, à chaque date de clôture, l’auditeur doit apprécier la solvabilité des débiteurs-cédés
ainsi que l’existence d’indicateurs objectifs de dépréciation d’une créance achetée ou d’un
groupe de créances achetées. Il s’agit d’apprécier les indicateurs objectifs de dépréciation
aussi bien liés à des circonstances existantes à la date de clôture de l’exercice qu’aux
événements survenus après ladite date conformément à la NCT 14.
Comme indicateurs objectifs de dépréciation nous pouvons citer :

• Des difficultés financières importantes du débiteur-cédé,


• Une rupture de contact effective tel qu’un non respect des termes d’un arrangement,
• Une forte probabilité de faillite ou autre restructuration financière du débiteur-cédé,
• Une baisse significative de la valeur du bien donné en garantie d'une créance achetée
lorsque la juste valeur de cette dernière est déterminée par rapport à la valeur du bien
donné en garantie est un autre facteur qui peut constituer une indication objective de
dépréciation de la créance.
Pour pouvoir se prononcer quant à la validité d’une provision constituée au titre d’une ou d’un
portefeuille de créances acquises par la SRC, il convient pour l’auditeur, en premier lieu,
d’apprécier la valeur recouvrable estimée afférente à chaque créance.

167
A cet effet, l’auditeur doit vérifier que la direction a réalisé ou a exercé le meilleur jugement
possible au regard d’hypothèses raisonnables et justifiables, qui tiennent compte de diverses
situations possibles, quant aux estimations concernant les montants et le moment de
réalisation des flux monétaires futurs prévus afférents aux créances achetées.
Les hypothèses portant sur les niveaux futurs de l'activité économique générale doivent être
réalistes et prudentes au regard de la conjoncture économique existante au moment de
l'établissement des états financiers de la SRC.

Ainsi, l’auditeur doit vérifier que ces estimations reflètent les intentions, matérialisées de la
direction de la SRC comme suit :
 lorsque la SRC a l'intention de restructurer les créances achetées en offrant des
conditions avantageuses au débiteur-cédé, les montants, qu'elle prévoit de réaliser,
doivent refléter les flux monétaires futurs que sont censées engendrer les créances en
vertu des nouvelles conditions ;
 lorsque la SRC a l'intention de procéder à la saisie et à la liquidation des biens donnés
en garantie des créances achetées ou d'exercer toutes les voies de recours possibles, les
montants qu'elle prévoit de réaliser doivent refléter les flux monétaires futurs
estimatifs qui en découleront ;
 lorsque la SRC a l'intention de continuer de détenir les créances achetées, les montants
qu'elle prévoit de réaliser doivent refléter les flux monétaires futurs estimatifs
recouvrables du débiteur-cédé au titre tant du nominal acquis que des intérêts ;
 lorsque la SRC a l'intention de rétrocéder les créances achetées, les montants qu'elle
prévoit de réaliser doivent refléter les flux monétaires futurs estimatifs liés à la
cession.

Il à noter que, l’auditeur devrait aussi vérifier la présence de cas de groupes de créances
achetées comprenant un grand nombre de soldes dus homogènes dont la valeur en dinars est
relativement faible. En effet, les dépréciations, au sein de ces groupes de créances, sont
généralement repérées d'après des méthodes statistiques ou forfaitaires. Il revient donc à
l’auditeur de vérifier que les formules utilisées, dans le cadre de ces méthodes d’estimation de
la dépréciation, reflètent les informations disponibles les plus à jour tels que les pertes
passées, l’antériorité d’acquisition ou le classement chronologique des soldes dus.
Pour ce qui est des autres provisions que pourrait constituer une SRC, à savoir, pour
dépréciation d’actifs autres que les créances acquises et pour risques et charges, l’auditeur

168
devrait prêter une attention, spécialement, à celles qui devraient être constituées au titre de la
dépréciation des actifs saisis et destinés à la vente ainsi que ceux au titre d’engagement d’une
responsabilité civile professionnelle suite à l’égarement ou la perte d’un titre ou d’une valeur
détenue dans le cadre du recouvrement pour le compte des tiers.
En présence d’un actif saisi et destiné à la vente, l’auditeur doit apprécier sa juste valeur afin
de pouvoir vérifier si la provision pour dépréciation jugée réversible constituée à son titre,
suffit pour ramener sa valeur comptable à ladite juste valeur diminuée des frais de vente.
Dans ce cadre, l’auditeur peut envisager le recours à des expertises externes de ce bien pour
étayer ses travaux.
Pour ce qui est de la perte d’un titre ou d’une valeur détenue dans le cadre du recouvrement
pour le compte des tiers, l’auditeur doit apprécier le risque subi par la société en fonction de
l’avancement de l’affaire. En ce sens, il devrait, en premier lieu, circulariser ou même
contacter l’avocat en charge du dossier pour obtenir des éléments relatifs au stade de l’affaire
et au risque encouru. En second lieu, voir si la SRC a contracté une assurance pour
responsabilité civile professionnelle ou pour couverture contre la perte de valeurs et titres.

1.1.5. Examen des événements postérieurs à la date de clôture


L’ISA 560 « Evénements postérieurs à la date de clôture » prévoit que : « L'auditeur doit
mettre en œuvre des procédures visant à recueillir des éléments probants suffisants et
appropriés justifiant que tous les événements survenus jusqu'à la date de son rapport qui
peuvent nécessiter l'ajustement des états financiers ou une information à fournir dans les états
financiers, ont été identifiés ». En outre, il doit déterminer si ceux-ci ont été correctement pris
en compte et ont fait l'objet d'une information appropriée dans les états financiers.

Les événements postérieurs à la date de clôture, par référence à la NCT 14 : « sont ceux
favorables ou défavorables qui se produisent entre la date de clôture de l'exercice et la date de
publication des états financiers ».

Ces événements peuvent être liés ou non à des conditions existantes à la date de clôture.

S’ils sont liés à des conditions existantes à la date de clôture, et qu’ils sont jugés significatifs,
l’auditeur doit exiger une modification au niveau des états financiers. Tel est le cas lorsqu’un
débiteur-cédé important tombe en faillite, en étant considéré non douteux à la clôture ou
inversement, en étant classé comme douteux, il rembourse intégralement sa créance après la
clôture, ou encore lorsqu’une expertise externe d’un bien donné en garantie parvient en

169
précisant une valeur beaucoup moins importante que celle prise en considération à la date de
clôture.

Si ces événements ne sont pas liés à des conditions existantes à la date de clôture mais qu’ils
sont jugés significatifs, l’auditeur doit exiger de porter une mention y afférente au niveau des
notes aux états financiers. Tel est le cas lorsque la SRC décide l’ouverture ou la fermeture de
branches d'activité, lorsqu’elle est sujette à un contrôle fiscal après la clôture de l'exercice ou
à un litige ou procès dont la cause est postérieure à la clôture de l'exercice.

Les procédures que l’auditeur peut mettre en œuvre, à la plus proche date possible de celle de
son rapport et qui visent à identifier les événements pouvant nécessiter un ajustement des états
financiers ou une information à donner, englobent généralement:

 La revue des procédures définies par la direction pour s'assurer que les événements
postérieurs ont bien été identifiés ;
 L’examen des procès-verbaux, des assemblées d'actionnaires, des conseils
d'administration, des comités d'audit et de recouvrement qui se sont tenus après la date
d’arrêté des états financiers et des investigations concernant les questions abordées
lors de ces réunions dont les procès-verbaux ne sont pas encore disponibles ;
 La revue des éventuels derniers états financiers intermédiaires de l'entité et, le cas
échéant, si nécessaire, des budgets, des prévisions de trésorerie et des autres rapports
de la direction y relatifs ;
 Des demandes d'informations, ou des compléments aux demandes orales ou écrites
précédemment formulées aux avocats et conseils juridiques de l'entité concernant les
procès et les contentieux ;
 La collecte et l’examen des contrats d’acquisition de créances conclus après la clôture
de l’exercice, et la détection de la présence éventuelle d’acquisitions ayant pour dates
d’effet la date de clôture ;137
 Le fait de cerner les montants et les dates des remboursements post-clôture de
créances ayant pour échéance la date de clôture.

137
En effet, plusieurs banques procèdent à la cession de créances au profit des SRC après la clôture de l’exercice
mais avec date d’effet la date de clôture ; et ce, en vue d’améliorer leurs taux de couverture des actifs classés par
des provisions. Il s’agit d’un constat issu de la pratique et non d’une étude empirique.

170
1.2. Diligences complémentaires dans le cadre de l’audit des SRC

1.2.1. Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l’audit des états
financiers
L’ISA 250 « Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l’audit des états
financiers » prévoit que « lors de la conception et de la mise en œuvre des procédures d'audit,
ainsi que de l'évaluation et de la communication de ses conclusions, l'auditeur doit avoir à
l'esprit que le non-respect par l'entité des textes législatifs et réglementaires est susceptible de
conduire à des anomalies significatives dans les états financiers ».

Cette même norme précise que l’auditeur n’est pas tenu de détecter tous les cas de non-respect
des textes législatifs et réglementaires. Par ailleurs, la découverte de telles situations, quelle
que soit leurs incidences sur les états financiers, implique pour l’auditeur de s'interroger sur
l'intégrité de la direction ou des employés et sur les répercussions possibles sur d'autres
aspects de l'audit.

En règle générale, l’auditeur n’a pas à juger si un acte constitue un non-respect des textes car
ceci relève d'une analyse juridique qui est en dehors de son domaine de compétences
professionnelles. Mais, de part sa formation, son expérience et sa connaissance de la société et
de son secteur d'activité, il peut, cependant, apprécier si certains actes, dont il est amené à
avoir connaissance, constituent un non-respect des textes législatifs et réglementaires.

Les textes législatifs et réglementaires peuvent avoir des effets différents sur les états
financiers. Certains régissent les opérations à enregistrer ou les informations à donner dans les
états financiers. D'autres, prévoient les obligations de la direction ou définissent les conditions
dans lesquelles la société est autorisée à exercer ses activités.

Le non-respect des textes législatifs et réglementaires peut avoir des conséquences


administratives ou financières pour l'entité tels que, les blâmes, amendes, procès ou même
l’arrêt de l’activité.

Il est de la responsabilité de la direction de veiller à ce que l'entité exerce ses activités


conformément au cadre qui lui est prévu. Elle est tenue d’assurer le suivi de l'information sur
les exigences légales et de s'assurer que les procédures sont conçues pour y répondre afin de
pouvoir prévenir et détecter les cas et situations de non-respect des textes.

171
L'auditeur gardera à l'esprit que certains textes législatifs et réglementaires peuvent engendrer
des risques liés à l’activité qui ont une incidence décisive sur les activités de l'entité. Le non-
respect de certains textes peut entraîner une cessation d'activité ou remettre en cause la
continuité de l'exploitation.

Il lui revient donc de mettre en œuvre des procédures visant à identifier l’existence éventuelle,
au niveau de l’entité auditée, de cas de non-respect de ces textes lorsque ceux-ci peuvent avoir
des conséquences sur l'établissement des états financiers. Il s’agit pour l’auditeur,
notamment, de :

 Demander à la direction si l'entité se conforme à ces textes législatifs et


réglementaires,
 Examiner la correspondance avec les autorités de contrôle concernées,
 Apprécier le degré de sensibilité des employés à ces textes,
 Examiner les demandes de renseignements adressées aux avocats sur les procès, les
contentieux et leurs évaluations,
 Mettre en œuvre des contrôles de substance portant sur le détail des flux de
transactions, des soldes de comptes ou des informations fournies dans les états
financiers.

Pour clôturer ses travaux, à ce niveau, l'auditeur doit veiller à obtenir des déclarations écrites
de la direction attestant que tous les cas réels ou potentiels de non-respect des textes législatifs
et réglementaires, dont les conséquences devraient être prises en compte lors de
l'établissement des états financiers, lui ont été révélés. Cette déclaration devrait être insérée
notamment au niveau de la lettre d’affirmation à communiquer, par la SRC, à l’auditeur.

Les SRC se trouvent régies par certains textes législatifs et réglementaires qui leur sont
propres (cadre développé au niveau de la première partie de ce mémoire), outre les
dispositions qui les concernent au niveau du cadre légal et réglementaire du droit commun.

Ces textes portent aussi bien sur les opérations à enregistrer que sur les conditions dans
lesquelles les SRC sont autorisées à exercer leurs activités.

De plus, il convient de noter que l’article 5 nouveau de la Loi 98-4 prévoit que le ministère
des finances peut prendre à l’encontre de toute SRC, qui ne respecte pas les dispositions du
cahier des charges pour l’exercice de l’activité des sociétés de recouvrement des créances, les
sanctions suivantes après audition de la société concernée : «

172
• L’avertissement,
• Le blâme,
• Une amende dont le montant peut atteindre 10 000 dinars…,
• Arrêt de l’activité, et ce, après avis du gouverneur de la BCT. Dans ce cas, la société
concernée doit cesser son activité dans un délai maximum d’une année à partir de la
date de décision de l’arrêt de l’activité à charge pour elle de limiter son activité au
cours du dit délai aux opérations nécessaires à sa liquidation. Ce délai peut être
prorogé par arrêté du ministre des finances à la suite d’une demande motivée ».

Nous allons essayer dans ce qui suit, et à partir des particularités juridiques des SRC, de
proposer un questionnaire pour la revue juridique de ces sociétés. Ce questionnaire traite
uniquement des spécificités juridiques qui leur sont propres.

Questionnaire de revue juridique REF Collabora- Observations


teur

1. Conditions d’exercice de l’activité


• Vérifier que la SRC est constituée sous forme de
société par actions : société anonyme ou société en
commandite par actions (référence: article 2 Loi 98-
4).
• Vérifier que la SRC n’a pour objet que l’achat, le
recouvrement pour propre compte et le
recouvrement pour le compte des tiers. (références:
article 3 Loi 98-4 & article 3 du cahier des
charges).
• Vérifier que l’objet précédemment mentionné a été
prévu expressément au niveau des statuts, qu’il a
été mentionné que c’est son unique objet et qu’elle
ne peut exercer aucune autre activité qui n’entre pas
dans le cadre de l’activité de recouvrement des
créances telle que fixée par la Loi 98-4 et les textes
subséquents la modifiant(référence: article 3 du
cahier des charges).

173
Questionnaire de revue juridique REF Collabora- Observations
teur

• Vérifier que le capital de la SRC n’est pas inférieur


à trois cent mille dinars et qu’il a été libéré
intégralement à la création (références: article 6
nouveau Loi 98-4 & article 4 du cahier des
charges).
• Vérifier que la SRC est entrée en activité au
maximum dans un délai maximum d’une année à
compter de la date de signature du cahier des
charges par les fondateurs (référence: article 7 du
cahier des charges).
• Vérifier que le montant des achats de créances
détenues par la SRC n’a, à aucun moment, dépassé
cinq fois le montant de ses fonds propres tels que
définis au niveau du SCE (références: article 7 Loi
98-4 & article 5 du cahier des charges).

2. Obligations d’information préalable à l’entrée


en activité

• Vérifier que les fondateurs de la SRC ont


communiqué au ministère des finances (DGF), dans
délai maximum d’un mois, à compter de la date de
l’assemblée générale constitutive, les documents
suivants :
- Le cahier des charges signé par les
fondateurs,

- Les statuts de la société et tous


documents relatifs aux décisions de

174
Questionnaire de revue juridique REF Collabora- Observations
teur

l’assemblée générale constitutive, à la


nomination des dirigeants, à la publicité
de la société au JORT et à l’attestation
d’enregistrement au registre du
commerce,
- La fiche de renseignement des
fondateurs et dirigeants de la société,
- Le programme d’activité prévisionnel à réaliser
par les fondateurs,
- La liste des actionnaires ayant chacun 5% ou
plus du capital.
(référence: article 7 du cahier des charges).

3. Conditions se rapportant aux créances acquises

• Vérifier que les créances achetées par la SRC sont


échues, impayées et déterminées dans leur montant
(référence: article 10 Loi 98-4).

En outre, s’il s’agit de créances bancaires


• Vérifier, pour les créances autres que celles
découlant de comptes bancaires, que le retard de
paiement enregistré a dépassé les trois cent soixante
jours à partir de leur échéance et que la banque
cédante a constitué les provisions requises au titre
de ces créances (référence: article 10 Loi 98-4).
• Vérifier, pour les créances découlant de comptes
bancaires, que leurs clôtures ont été notifiées à
leurs titulaires (référence: article 10 Loi 98-4).
• Vérifier que la SRC a notifié, par huissier notaire,

175
Questionnaire de revue juridique REF Collabora- Observations
teur

les débiteurs-cédés concernés, l’acquisition de leurs


créances(référence: article 10 Loi 98-4).

4. Conditions se rapportant au recouvrement des


créances pour le compte des tiers
• Vérifier que les créances, dont la SRC est en charge
de recouvrement pour le compte d’autrui, répondent
aux mêmes conditions prévues à l’égard des
créances acquises, à savoir, vérifier que les
créances sont échues, impayées et déterminées dans
leur montant (référence : article 10 Loi 98-4).

En outre, s’il s’agit de créances bancaires

• Vérifier pour les créances, autres que celles


découlant de comptes bancaires, que le retard de
paiement enregistré a dépassé les trois cent soixante
jours à partir de leur échéance et que la banque
cédante a constitué les provisions requises au titre
de ces créances (référence : article 10 Loi 98-4).
• Vérifier pour les créances découlant de comptes
bancaires que leurs clôtures ont été notifiées à leurs
titulaires (référence : article 10 Loi 98-4).

5. Obligations d’information suite à l’entrée en


activité
• Vérifier que la SRC, a informé le ministère des
finances (DGF), dans un délai maximum d’un mois
à compter de la date du changement :

- De tout changement au niveau de la

176
Questionnaire de revue juridique REF Collabora- Observations
teur

structure de son capital de nature à


conférer le contrôle de la société ;

- De toute opération qui entraîne la


détention d’une proportion supérieure
ou égale à 10% des droits de vote et de
tout changement au niveau de leurs
dirigeants.

(référence : article 8 du cahier des charges).

• Vérifier que la SRC communique au ministère des


finances (DGF) un état sur sa situation financière
trimestrielle, dans un délai maximum de vingt cinq
jours à compter de la fin de chaque trimestre.
(référence: article 9 du cahier des charges).

6. Les interdictions
• Vérifier que la SRC n’use pas de documents ou
d’écrits ressemblant à des actes judiciaires ou
extra-judiciaires dans le but d’obtenir le paiement
d’une créance.
(référence: article 21 Loi 98-4).
7. Statuts des dirigeants
• Vérifier que les personnes qui, administrent,
dirigent, engagent, gèrent la SRC :

- N’ont pas fait l’objet d’une condamnation


pour faux en écriture, vol, abus de
confiance, escroquerie, extorsion de fonds
ou valeurs, soustraction commise par

177
Questionnaire de revue juridique REF Collabora- Observations
teur

dépositaire public, émission de chèque sans


provision, recel de choses obtenues à l’aide
de ces infractions ou infraction à la
réglementation des changes,
- Ne sont pas tombées sous le coup d’un
jugement définitif de faillite,
- N’ont pas été administrateurs ou gérants de
sociétés déclarées en faillite ou n’ont pas
fait l’objet d’un jugement pour
banqueroute,
- N’ont pas fait l’objet d’une mesure
définitive de radiation ou révocation,
- N’ont pas été privées de leurs droits
civiques par un jugement.
En outre, pour les administrateurs et dirigeants, vérifier
qu’ils ne cumulent pas leurs fonctions au sein de la
SRC avec d’autres fonctions d’administrateurs ou
dirigeants dans un établissement de crédit ou une
société d’assurance.
(référence : article 6 du cahier des charges).

1.2.2. Evaluation des garanties transférées suite à l’acquisition de créances


Le dépouillement des résultats de l’enquête que nous avons réalisé auprès des SRC, fait
ressortir que la majeure partie des sociétés approchées procèdent à l’estimation des valeurs
recouvrables des créances composant leurs portefeuilles au moyen de l’évaluation des
garantie reçues, si elles existent.

En effet, la majeure partie des créances acquises par les SRC sont des créances bancaires et
les banques, pour limiter le risque qui s’attache aux crédits accordés, exigent souvent de leurs

178
clients, des garanties, en faisant appel à toutes les techniques consacrées par le droit ou que la
liberté contractuelle permet.138

Au regard de ce qui précède, l’appréciation de la consistance et de la valeur des garanties


constituées au titre de ces créances, doit être l’une des principales préoccupations de
l’auditeur, qui nécessite la mise en œuvre de diligences spécifiques en fonction de la nature de
la garantie.

Dans ce qui suit, nous allons essayer de présenter les diligences à mettre en œuvre par
l’auditeur pour pouvoir, en premier lieu, vérifier que la garantie est valablement constituée et
qu’elle est opposable au tiers et en deuxième lieu, déterminer sa valeur.

Les principaux types de garanties qui se trouvent constitués au profit des SRC et qui sont pris
en compte dans le calcul des valeurs recouvrables estimées sont les hypothèques au titre de
biens immeubles et, d’une moindre importance, les nantissements sur les biens meubles.

A chaque nature de garantie correspond des conditions de mise en place et des effets qui lui
sont propres.

1.2.2.1. Les hypothèques


L'hypothèque139 est une sûreté réelle constituée sur un bien immeuble qui est affectée au
paiement d'une dette. Elle confère au créancier un droit de préférence et un droit de suite, lui
permettant d'en poursuivre la vente en quelque main que le bien se trouve.140

Les hypothèques sont généralement portées au niveau des actes matérialisant les créances, tels
que les contrats initiaux de crédit ou sur un acte séparé complétant le contrat de crédit en
constatant l’hypothèque, à savoir l’acte d’hypothèque.

Les seules hypothèques qui doivent être prises en compte par l’auditeur dans le cadre de la
vérification de la validité et l’opposabilité de la garantie, sont celles portées au niveau des
titres fonciers ou au niveau des titres arabes.

Les biens objet de titres fonciers, sont des biens immeubles immatriculés sur les registres de
la conservation de la propriété foncière et par conséquent, sont identifiés par leur superficie,

138
BEN AHMED (M), « L’insuffisance de provision sur les engagements bancaires vis-à-vis de la clientèle »,
Mémoire en vue de l’obtention du diplôme national d’expert comptable, IHEC, 2005, p 66.
139
L’hypothèque est régie par les articles 270à 318 du CDR.
140
Dictionnaire online du droit privé de serge BRAUDO, www.dictionnaire-juridique.com.

179
leur emplacement, leur statut juridique, leurs propriétaires ainsi que les droits, les charges et
les servitudes qui les grèvent.

L’article 277 du CDR dispose que l’hypothèque sur les titres fonciers est valable et prend rang
à la date de son inscription au registre de la conservation de la propriété foncière, sans égard
aux époques successives de la délivrance des fonds.

En outre, il convient de rappeler que l’article 12 de la Loi 98-04 dispose que la cession des
créances au profit des SRC emporte de droit le transfert de la créance avec les garanties et
que la cession de créance doit être inscrite au registre foncier si l’hypothèque porte sur un
bien immatriculé.

Plusieurs situations peuvent se présenter devant l’auditeur dans le cadre de l’estimation de la


valeur d’une garantie et qui sont tributaires de l’existence de titre de propriété, de la nature et
du rang des hypothèques qui la grèvent.

Cas de disponibilité de certificat d’inscription uniquement

Le problème qui peut se présenter à ce niveau, est que la SRC peut se trouver uniquement en
possession de certificats d’inscriptions ; or, ces derniers, contrairement aux titres de propriété,
ne permettent pas de déterminer le rang de cette inscription.

Dans cette situation, l’auditeur adoptera, en fonction de son jugement, l’une des attitudes
suivantes :
La première attitude est que l’auditeur va se prononcer sur une valeur nulle de la garantie du
moment qu’elle ne peut pas être évaluée de façon fiable, en l’absence de titre de propriété
justifiant le rang de la SRC.

La deuxième attitude que peut avoir l’auditeur, et qui est moins prudente, consiste à accepter
la garantie et estimer que la SRC a le dernier rang. A cet effet, l’auditeur aura à déterminer
l’engagement du débiteur cédé au niveau du secteur financier, autre que ceux de la SRC, à
partir de la centrale d’informations ; puis déduire de la valeur du bien hypothéqué ledit
engagement. Le résultat correspond à la valeur de la garantie à retenir.

Cas des titres fonciers hypothéqués au profit d’établissements de crédit ou autres créanciers
présentant des rangs inférieurs

180
Un autre cas peut se présenter, à savoir celui ou le titre foncier se trouve hypothéqué au profit
d’établissements de crédit présentant des rangs inférieurs.

Dans cette situation, l’auditeur aura à estimer, sous sa responsabilité, la valeur à retenir pour
cette hypothèque et ce, en se basant sur plusieurs sources d’informations :

• L’engagement total du débiteur cédé tel qu’il ressort de la centrale des risques ;
• Le rang réel de la SRC reconstitué suite à la prise en compte des actes de main levée
non présentés à la conservation de la propriété foncière.

Cependant, les engagements présentés par la centrale des risques doivent être pris en compte
d’une manière secondaire car les charges réelles grevant le titre foncier peuvent être
largement supérieures au total des engagements du client, repris au niveau de cette centrale.
En somme, d’une part, cet état ne tient pas compte des créances cédées aux sociétés de
recouvrement et d’autre part, le titre foncier peut être affecté en garantie des engagements de
plusieurs débiteurs.
Cas de garanties en pari-passu

La collecte de garanties en pari-passu est le partage d’un même rang d’une même sûreté par
deux ou plusieurs banques, à concurrence des montants dus à chacune d’elles.141 Ce partage
se réalise, en principe, par la signature d’un contrat de prêt unique entre le client et toutes les
banques prêteuses. Une banque est désignée chef de file pour se charger de l’organisation, la
coordination, la mise en place du crédit et l’accomplissement des formalités requises pour
assurer la validité et l’opposabilité des garanties à l’égard des tiers.

Lorsque la SRC se trouve propriétaire d’une créance financée en pari-passu, l’auditeur aura à
apprécier, sous sa responsabilité, la valeur de la garantie en se basant sur les concours de
chaque banque, tels qu’ils sont prévus au niveau des contrats de financement ou par
affectation de la valeur du bien en fonction de la proportion revenant à la SRC par rapport à
l’engagement dans le secteur financier. Cette proportion peut être aussi déterminée sur la base
d’informations recueillies de la centrale des risques.

Il est à noter que l’évaluation des garanties pari-passu ne peut se faire, le plus souvent, que
d’une manière approximative.

141
BEN AHMED (M), mémoire précité, p75.

181
Cas des biens immeubles non immatriculés

Les biens immeubles non immatriculés peuvent faire l’objet d’hypothèques valablement
constituées, si l’inscription sur les registres de la conservation de la propriété foncière est
remplacée par la mention de l’hypothèque sur le titre de propriété par deux notaires
conformément aux dispositions de l’article 279 du CDR.

Ainsi, l’auditeur aurait à considérer une garantie comme non constituée, lorsque la mention de
l’hypothèque par deux notaires est réalisée sur un acte séparé du contrat d’achat.

1.2.2.2. Les nantissements


Le nantissement est défini par l’article 201 du CDR comme « un contrat par lequel, le
débiteur, ou un tiers agissant dans son intérêt, affecte une chose mobilière ou immobilière ou
un droit incorporel à la garantie d’une obligation, et confère au créancier le droit de se payer
sur cette chose, par préférence à tous autres créanciers, au cas où le débiteur manquerait à le
désintéresser ».

Ainsi, le nantissement constitue un mécanisme de garantie qui est mis en place sans
dépossession matérielle.

Le nantissement de l’outillage et du matériel d’équipement professionnel

La Loi 2001-19 du 6 février 2001, relative au nantissement de l’outillage et du matériel


d’équipement prévoit certaines conditions tenant à la constitution du nantissement, sa validité
et son opposabilité vis-à-vis des tiers.

Il s’agit des principales conditions suivantes relatives au nantissement :

 Peut être constitué au profit du vendeur de matériel ou à l’établissement financier


ayant réglé le prix du bien au vendeur ;
 Ne peut être opposable aux tiers que s’il ya un acte enregistré comportant une
description permettant de reconnaître les parties et identifier les objets nantis tel que
prévu au niveau de l’article 214 du CDR ;
 Doit être inscrit au greffe du tribunal, dans un délai d’un mois à compter de la date de
l’acte constitutif du nantissement, pour pouvoir conférer au créancier les droits de
suite et de préférence ;

182
 L’inscription conserve le droit de gage pendant 10 ans, renouvelable une seule fois
pendant une nouvelle période de même durée.

Ainsi, pour valider la constitution d’un nantissement, l’auditeur doit vérifier que :
 L’établissement de crédit, ayant financé l’acquisition du matériel d’exploitation,
a transféré la totalité des justificatifs des règlements effectués par lui, au profit
du fournisseur ;
 Le nantissement a été constitué conformément aux formalités prévues au niveau
de la Loi 2001-19 ;
 La SRC dispose d’attestation d’un organisme indépendant, justifiant l’existence
du matériel nanti suite à des visites périodiques constatant l’état du matériel.

La valeur du matériel ne peut être retenue comme élément de garantie que dans la mesure où
il existe une forte probabilité que le matériel loué puisse engendrer des rentrées de fonds, pour
la société, en cas de vente. Ainsi, la valeur de la garantie n’est retenue qu’après avoir vérifié
qu’elle peut être récupérée et que sa liquidation peut se faire à une valeur qui peut être estimée
d’une façon fiable ou raisonnable.

Ainsi, une garantie ne peut être retenue si elle ne peut pas être récupérée dans un délai
raisonnable par les voix d’exécution judiciaire malgré le fait que la SRC se trouve en
possession d’un jugement de récupération ; ou bien lorsqu’elle a été récupérée mais que sa
liquidation n’a pas pu être faite dans un délai raisonnable. La pratique dans le secteur du
leasing est que ce délai ne doit pas dépasser les six mois.142

Pour évaluer la valeur d’un bien donné en nantissement, il est généralement procédé à une
décote forfaitaire sur la valeur initiale objet du financement, déterminée par référence à sa
nature. Cette décote annuelle doit tenir compte, aussi, de l’état du matériel décrit dans les
comptes rendus des visites.

A cet effet, l’auditeur peut, par analogie, se baser sur les pratiques dans le secteur du leasing
en matière de décote qui sont les suivantes :143

- 20 % par an d’âge pour le matériel d’exploitation non spécifique.

142
GHRAB (R), « Evaluation du tableau d’engagement d’une société de leasing : proposition d’une démarche
pratique », Mémoire en vue de l’obtention du diplôme national d’expert comptable, FSEG SFAX, 2009, p 131.
143
GHRAB (R), ibid, p 127.

183
- 40 % par an d’âge pour le matériel d’exploitation spécifique.

=antissement de fonds de commerce

Le nantissement de fonds de commerce se trouve régi par les articles 236 et suivants du code
de commerce.

Les éléments composant le fonds de commerce et pouvant faire l’objet de nantissement sont,
l’enseigne, le nom commercial, le droit au bail, la clientèle, l’achalandage, le mobilier
commercial, le matériel et l’outillage servant à l’exploitation du fonds, les brevets
d’invention, les licences, les marques de fabrique et de commerce, les dessins et modèles
industriels et généralement les droits de propriété industrielle, littéraire ou artistique qui y sont
rattachés.

En effet, à défaut de désignation, au niveau de l’acte de nantissement des éléments le


composant, le nantissement de fonds de commerce ne comprendra que l’enseigne, le nom
commercial, le droit au bail, la clientèle et l’achalandage.

Le contrat de nantissement doit être enregistré et sous peine de nullité au greffe du tribunal
dans la quinzaine de l’acte constitutif. Le rang des créanciers est déterminé par référence à la
date de leurs inscriptions.

La prise en compte des nantissements de fonds de commerce par l’auditeur, dans le cadre de
l’estimation des valeurs des garanties, est tributaire, outre le respect des conditions
précédemment mentionnées, de l’appréciation de la valeur du fonds, à savoir son
emplacement (emplacement stratégique et côté ou dans des centres commerciaux de
renommée) et la disponibilité d’une expertise externe fiable.

1.2.2.3. Investigations supplémentaires


Dans le cadre de ses travaux d’évaluation des garanties constituées par les SRC, l’auditeur
doit effectuer d’autres diligences, à côté de celles précédemment exposées.

Ainsi, l’auditeur devrait essayer de confirmer tout indicateur qui pourrait remettre en cause la
possibilité de liquidation de biens objet d’hypothèques ou de nantissements qui sont pris en
compte en tant que garantie. Tel est le cas lorsque, la garantie constituée au profit d’une SRC
se trouve propriété d’un débiteur cédé admis au régime du règlement judiciaire. L’auditeur ne
doit pas perdre de vue que la valeur de ladite garantie peut être modifiée dans le cas où le
débiteur cédé aurait bénéficié de nouveaux crédits.
184
En effet, l’article 34 de la Loi 95-34 dispose que la priorité sera accordée aux dettes
nouvelles, dudit débiteur, nées à partir de l'ouverture de la période d'observation et qui sont en
relation directe et nécessaire avec la poursuite de l'activité de l'entreprise ainsi qu'aux loyers
des biens et équipements objet d'un contrat de leasing dont les procédures de poursuite et
d'exécution, visant leur récupération, ont été suspendues et dont l'échéance est antérieure à
l'ouverture de la période d'observation. Elles seront payées avant les créances précédentes,
même si elles sont assorties de privilèges.

Pour ce faire, l’auditeur aura, en premier lieu, à examiner les tableaux de bord permettant le
suivi de créances acquises ainsi que l’évolution des réalisations des garanties mises en jeu .En
second lieu, il aura à apprécier, suite à des circularisations envoyées aux avocats ou suite à
des réunions avec ses derniers, les opportunités qui se présentent à la SRC quant au
dénouement des actions encours et quant à l’exécution de jugement et la réalisation de
garanties.

Ces travaux permettront, à l’auditeur, d’avoir une assurance supplémentaire et fondée quant à
la valeur de la garantie à retenir suite à l’appréciation de l’évolution des procédures de leurs
mises en jeu.

1.2.2. Utilisation des travaux d’un expert


L’ISA 260 « Utilisation des travaux d’un expert » prévoit que l’auditeur, dans le cadre de sa
mise en œuvre de procédures complémentaires, peut avoir besoin de recueillir, en interne à
l’entité ou de manière indépendante, des éléments probants sous forme de rapports, d’avis,
d’évaluations ou de déclarations d’un expert ».

Dans le cadre d’une mission d’audit de SRC, le recours à de tels travaux est souvent
indispensable.

En effet, l’auditeur ne dispose pas généralement des compétences requises, en matière


d’évaluation des biens meubles ou immeubles, que la SRC peut avoir comme garantie. De ce
fait, il exige, généralement, la fourniture d’expertises externes récentes et établies par des
experts spécialisés et indépendants.

Ces expertises seront exigées, en fonction du montant des créances par rapport à l’actif ou les
fonds propres de la SRC, ainsi que la consistance apparente des biens donnés en garantie.

185
L’ISA 260 ajoute que l’auditeur doit évaluer la compétence professionnelle de l’expert ainsi
que son objectivité.

Dans la pratique, et vu que les experts sont, généralement, engagés par les SRC, les expertises
peuvent manquer d’objectivité, en étant modelées en fonction des besoins des demandeurs.

Pour cette raison, l’auditeur doit effectuer certains tests de vraisemblance et de recoupements
afin d’apprécier la fiabilité et l’objectivité de l’expertise. Pour ce faire, l’auditeur peut
notamment, examiner le contenu du rapport et vérifier qu’il suit une certaine méthodologie en
donnant des détails suffisants tels que, la période de l’expertise, les hypothèses et critères
d’évaluation, l’emplacement, la superficie, réaliser une comparaison avec des expertises
disponibles de biens semblables des paramètres retenus, etc.

Si de tels contrôles révèlent des incohérences, l’auditeur aura à apprécier, sous sa


responsabilité, la possibilité d’ajuster à la baisse la valeur de l’expertise moyennant une
décote ou la refuser.

SECTIO 2 : DILIGECES DE L’AUDITEUR DAS LE CADRE DE


L’AUDIT DES OPERATIOS ET POSTES DES ETATS FIACIERS
SPÉCIFIQUES AUX SRC

Au niveau de cette section, nous allons essayer de présenter les diligences que l’auditeur doit
effectuer, et qui sont spécifiques aux SRC, en matière d’audit de la comptabilisation de
certaines opérations et de la présentation de certains postes des états financiers ainsi qu’au
niveau des informations à fournir au niveau des notes.

2.1 Diligences relatives aux opérations et comptes spécifiques au recouvrement


pour propre compte
L’audit des opérations relatives au recouvrement pour propre compte revient à procéder aux
vérifications nécessaires relatives aux détails et soldes de certains postes des états financiers,
des risques fiscaux inhérents auxdites opérations, ainsi que des informations à fournir les
concernant. Les postes concernés par cet audit sont les suivants :

- Portefeuille de créances à recouvrer pour propre compte ;


186
- Actifs non courants destinés à la vente ;
- Revenus du portefeuille de créances achetées.

2.1.1. Portefeuille de créances à recouvrer pour propre compte

2.1.1.1. Diligences en matière d’audit des coûts d’entrée des créances acquises
Il s’agit, à ce niveau, d’auditer la constatation au niveau de la comptabilité de l’acquisition de
créances, à savoir la validité ou la justification desdites acquisitions ainsi que leurs coûts
d’entrée. Pour ce faire, l’auditeur doit :

• Dresser deux listes retraçant la totalité des créances acquises au cours de l’exercice,
l’une issue de la comptabilité et l’autre du logiciel de recouvrement et effectuer le
rapprochement ; et procéder à la justification des écarts éventuels décelés.
• Procéder à la justification des acquisitions de créances comptabilisées au moyen des
contrats les matérialisant.
• Vérifier que la SRC a procédé à la répartition du prix, en cas de présence de blocs de
créances acquis à un prix global.
• Vérifier que le coût d’entrée de chaque créance acquise ne tient pas compte des frais
inhérents au transfert de propriété et pris en charge par la SRC. Ces frais doivent être
constatés au niveau des charges d’exploitation.
• Pour les créances acquises, dont le règlement de prix va être différé ou échelonné,
vérifier que la SRC a procédé au calcul des charges financières afférentes à l’opération
et qu’elle ne les a pas inclut dans le coût d’entrée.
• Vérifier que le coût d’entrée de chaque créance acquise ne dépasse pas, lors de sa
comptabilisation initiale, la valeur recouvrable de celle-ci. En effet, de part son
appartenance à un groupe, une SRC peut se voir contrainte, par la société mère
cédante, à acquérir une créance à un prix qui se trouve supérieur à la valeur
recouvrable.
• Recenser les contrats d’acquisition de créances conclus après la date de clôture des
comptes, mais ayant pour date d’effet le 31/12/N, et vérifier que les créances les
concernant ont été comptabilisées.

2.1.1.2. Diligences en matière de justification des règlements au titre des créances acquises
Il s’agit, à ce niveau, de procéder à la validation de la baisse des encours des créances
acquises suite aux règlements effectués par les débiteurs cédés quelles que soient les formes, à

187
savoir en espèce, par banque, en nature (sous forme de biens), ou par conversion de créances
en participations.

Pour ce faire, l’auditeur doit :

• Editer l’état des règlements anticipés au titre de l’exercice audité (ou par défaut,
exploiter les échéanciers) et procéder au rapprochement avec la base comptable et
l’état des règlements réalisés,

• Vérifier que les seuls éventuels écarts détectés, sont ceux afférents aux échéances
échues constatées en impayés,

• Pour les règlements reçus par banque (les SRC dédient généralement des comptes
bancaires spécifiques à la réception des règlements relatifs aux créances acquises) :
o procéder aux rapprochements entre ceux constatés au niveau de la comptabilité
(ou l’état des règlements s’il est fiable) et les relevés bancaires,
o Vérifier l’existence au niveau des relevés bancaires, de rentrées de fonds non
imputées sur un règlement d’échéance.

• Pour les règlements en espèce :


o Procéder à des rapprochements entre les souches des attestations de règlement en
espèces, journal ou brouillard de caisse et l’état des règlements en espèces tel que
cadré avec la comptabilité,
o Vérifier l’existence au niveau du journal ou brouillard de caisse de règlements
non affectés.

• Pour les règlements par conversion de créances en participations :


o Vérifier l’existence d’un protocole d’accord matérialisant l’opération,
o Vérifier que l’opération a été approuvée par l’organe compétant, le cas échéant,
o Vérifier l’existence d’une attestation justifiant le nombre de titres ou parts
revenant à la SRC, émanant de la société émettrice desdits titres ou parts.

• Pour les règlements en nature (transfert de propriété de biens au nom de la SRC) :


o Vérifier l’existence d’un protocole d’accord matérialisant l’opération,

188
o Vérifier que l’opération a été approuvée par l’organe compétent, le cas échéant,
o Vérifier l’existence de titre de propriété ou tout autre document équivalant,
matérialisant le transfert de propriété,
o Vérifier que le bien a été correctement comptabilisé, en fonction de la
destination qui lui a été affectée, à savoir être exploité ou être destiné à la vente,
(complément de contrôle et de vérification sont à effectuer lorsque le bien est
destiné à la vente),
o Vérifier que le bien a été estimé à sa juste valeur lors de la constatation du
règlement, à savoir sur la base d’une expertise récente et externe.

• Vérifier que le compte d’attente « virement/règlement en attente d’affection » est soldé


et qu’il ne présente pas de suspens compensés, si la SRC y a recours.

2.1.1.3. Diligences en matière de justification des intérêts courus rattachés aux créances
acquises
Les intérêts courus liés aux créances acquises sont normalement calculés automatiquement
par le logiciel de suivi des recouvrements. Par défaut, les SRC procèdent à leur calcul
moyennant l’utilisation d’une application bureautique telle qu’Excel.
L’auditeur, dans ce cadre, doit :
• Procéder à une reconstitution des intérêts courus moyennant l’utilisation d’une base
exhaustive des encours des créances acquises, au niveau de laquelle figurent, les taux
d’intérêts et la date de la dernière échéance précédant la date de clôture relative à
chaque créance.144
• Procéder au rapprochement entre la reconstitution effectuée et les informations
figurant au niveau de la comptabilité.
• Vérifier que la SRC n’est pas entrain de constater des intérêts courus au titre de
créances relatives à des débiteurs cédés qui se trouvent régis par la loi sur les
entreprises en difficulté.

144
Le contrôle de la fiabilité d’un tel état est soit effectué lors de l’évaluation du système de contrôle interne soit
préalablement à son exploitation.

189
• Vérifier l’égalité entre le solde du compte « intérêts courus » et le compte « intérêts
différés » lorsque la SRC applique la méthode de recouvrement des coûts dans le
cadre de la constatation des revenus.145

2.1.1.4. Diligences en matière d’audit des frais de recouvrement imputés aux débiteurs
cédés
Pour les frais inhérents au recouvrement et imputés sur les comptes des débiteurs cédés,
l’auditeur doit vérifier, par référence aux clauses contractuelles, le bien fondé d’une telle
imputation.
Il est à ajouter que dans le cadre des travaux de justification des comptes de charges logeant
les frais inhérents au recouvrement, il convient de vérifier aussi si certains frais constatés
parmi les charges ne doivent pas être plutôt imputés sur les débiteurs cédés.

2.1.1.5. Diligences en matière de justification des encours des créances acquises


Outre les travaux qui ont été précédemment présentés, il convient pour l’auditeur dans ce
cadre de :

• Pour les créances acquises matérialisées par des titres (effets, titre de crédit), procéder
au rapprochement entre l’inventaire physique de ces titres et l’encours comptable
desdites créances.
• Procéder au rapprochement entre l’état des créances ayant fait l’objet d’arrangements
issu de l’application de suivi des recouvrements et l’encours comptable desdites
créances.
• Procéder au rapprochement entre les encours par créance, tels qu’ils ressortent du
logiciel de suivi des recouvrements et ceux figurant au niveau de la comptabilité et la
validation de l’encours des créances acquises.
• Vérifier pour les créances ayant fait l’objet d’abandons, conditionnés par le respect du
nouvel échéancier mis en place jusqu’au règlement intégral, que l’encours reflète la
réalité de la situation, à savoir l’encours existant avant l’arrangement en cas de non
respect des conditions justifiant l’abandon.

145
Nous avons constaté suite à l’enquête que nous avons réalisée, auprès des SRC, que la méthode de
recouvrement des coûts constitue l’unique méthode appliquée, pour la constatation des revenus afférents aux
créances acquises.

190
• Vérifier que le montant total des achats de créances détenues par la SRC ne dépasse
pas cinq fois le montant des ses fonds propres (le respect de ce ratio devrait être
revérifié une fois les travaux d’audit finalisés et les états financiers définitifs arrêtés).

2.1.1.6. Diligences en matière d’évaluation des créances acquises à la date de clôture et


justifications des comptes de provisions et de pertes y afférents
Les créances acquises, composant le portefeuille de la SRC, doivent faire l’objet,
exhaustivement, d’un test de dépréciation. A ce niveau, l’auditeur doit :
• Obtenir un document de la direction matérialisant ses intentions concernant le sort
réservé à chaque créance (restructuration future, mise en jeu ou liquidation des biens
donnés en garanties, rétrocéder les créances acquises, etc.) et précisant les montants,
les justificatifs et les hypothèses sur lesquelles elle s’est basée pour constater
éventuellement des pertes ou des provisions.

• Procéder au rapprochement entre les informations figurant au niveau du document


précédemment mentionné au titre des provisions et des pertes constatées et les
données qui s’y rapportent au niveau de la comptabilité, à savoir les comptes de
provisions et de pertes relatives aux créances acquises.

• Collecter des informations et documents sur les situations financières des débiteurs
cédés ainsi que sur leurs secteurs d’activité (état financiers certifiés, classification et
engagement au niveau du secteur financier, etc.). Ces informations doivent couvrir
aussi les événements ayant lieu après la clôture de l’exercice (faillite, clôture de
liquidation, entreprise devenue en difficulté, règlement post-clôture total ou partiel
mais au titre de tout le solde…..).

• Discuter avec les différents gestionnaires, chargés du recouvrement et examen des


éléments du dossier, afin de détecter d’éventuels arrangements mis en place.

• Recenser la totalité des arrangements qui se sont accompagnés par l’abandon d’une
partie de la créance, et vérifier si ledit abandon doit se traduire par la constatation
d’une perte, d’un ajustement des comptes de bilan uniquement ou les deux à la fois.

191
• Vérifier que les pertes constatées, et ayant pour origine des abandons partiels ou totaux
de créances consenties, ont fait l’objet d’approbation par l’organe habilité.

• Vérifier que les garanties, prises en compte dans le cadre des estimations des valeurs
recouvrables, sont valablement constituées et évaluées d’une manière fiable.

• Suite à la conversion d’une créance en participation, vérifier que la décote, les


intérêts différés et la provision éventuelle relatifs à cette créance, ont été, le cas
échéant, extournés ou repris en contre partie de gain ou perte en résultat ou de
provision au titre de la participation.

• Lorsqu’une participation est détenue au niveau d’une société qui se trouve aussi
comme débiteur cédé, et qu’elle est provisionnée, vérifier si la créance dudit débiteur
est provisionnée.

• Vérifier la consistance et l’adéquation des méthodes statistiques ou forfaitaires


utilisées pour l’estimation des provisions, au titre de bloc de créances de faible
montant unitaire, et de la permanence dans leurs utilisations.
• Vérifier que la provision, au titre d’un bloc de créances, fait l’objet de traitements
visant à la défalquer par créance.

• Pour les cas où il est constaté une augmentation dans la valeur recouvrable estimée,
suite à des dépréciations précédemment constatées, pertes ou provisions, vérifier que
le gain ou la reprise de provision à constater ne dépasse pas le montant cumulé des
pertes ou des provisions antérieurement constatées pour ramener la valeur comptable à
la valeur recouvrable estimée ou la juste valeur diminuée des frais de vente.

• Pour chaque créance en contentieux, examiner l’évolution de l’affaire ainsi que


l’expertise judiciaire faite et en conséquence, réestimer éventuellement la valeur de la
garantie en appliquant des décotes en fonction des chances de recouvrement, de
l’antériorité de l’entrée en contentieux et de l’historique des tentatives d’exécution ou
de ventes aux enchères.

192
2.1.2. Diligences en matière de prise en compte et d’évaluation à la date de clôture des
biens saisis
Les biens saisis doivent être constatés au niveau de la comptabilité et faire l’objet
d’évaluation postérieure à leur constatation initiale. Il revient à l’auditeur dans ce cadre de :
• Collecter et examiner l’état de suivi des biens saisis.
• Examiner les tableaux de bord des gestionnaires permettant le suivi des recouvrements
des créances ainsi que les actes d’arrangements et exploiter les réponses des
circularisations des avocats, afin de déceler la présence d’éventuels biens saisis.
• Vérifier, moyennant la collecte d’informations et de documents ainsi qu’à travers une
réunion avec la direction, que les biens saisis constatés parmi les actifs destinés à la
vente, répondent aux conditions permettant un tel classement.
• Procéder au rapprochement des informations précédemment évoquées avec les
données comptables.
• Vérifier que les biens saisis, destinés à la vente, ont été comptabilisés à leurs justes
valeurs diminuées des frais de vente.
• Pour les biens, dont la SRC anticipe que la vente aura lieu au-delàs du délai d’une
année, vérifier qu’il a été procédé à une actualisation des frais de vente.
• Vérifier pour les biens saisis et classés depuis plus d’une année parmi les actifs
destinés à la vente, qu’ils continuent à répondre aux critères permettant un tel
classement.
• Vérifier que les biens saisis et destinés à la vente n’ont pas été pris en compte au
niveau du tableau d’amortissement.
• Vérifier pour les biens précédemment destinés à la vente et qui ont été reclassés parmi
les biens destinés à l’exploitation, que le reclassement a été effectué au moindre entre
la juste valeur à la date de décision de ne pas vendre et la valeur comptable ajustée des
amortissements qui auraient dus être constatés si le bien était classé comme utilisé.
• Vérifier que les biens saisis ont fait l’objet de test de dépréciation, en fonction de
critères objectifs (évaluation externe du bien même ou d’un bien similaire, état du
bien, situation du marché….) et que des corrections, le cas échéant, ont été apportées
aux valeurs comptables des biens en question en fonction de la dépréciation, à savoir
des pertes ou des provisions.
• Pour les biens au titre desquels il a était constaté une augmentation de la juste valeur
par rapport à la valeur comptable, et ce, suite à des dépréciations précédemment

193
constatées, pertes ou provisions, vérifier que le gain ou la reprise de provision à
constater ne dépasse pas le montant cumulé des pertes ou des provisions
antérieurement constatées pour ramener la valeur comptable à la valeur recouvrable
estimée ou la juste valeur diminuée des frais de vente.

2.1.3. Diligences en matière d’audit des revenus afférents aux créances acquises
A ce niveau, nous allons nous limiter à la présentation des diligences à mettre en œuvre par
l’auditeur en matière d’audit de revenus relatifs aux créances acquises tels que constatés selon
la méthode de recouvrement des coûts, vu qu’elle constitue l’unique méthode utilisée
actuellement par les SRC et qu’elle n’a pas été remise en cause par leurs commissaires aux
comptes.146Ainsi, l’auditeur doit :

• Procéder à une reconstitution des intérêts dus, théoriquement, au titre de l’exercice


audité, et ce, à partir d’une base extraite du logiciel de suivi des recouvrements, ou par
défaut, à partir des échéanciers relatifs aux créances acquises.
• Procéder au rapprochement entre le justificatif du compte « intérêts différés »et la
reconstitution effectuée. Les écarts constatés doivent correspondre, normalement, à
des intérêts qui ont été constatés en revenus suite à des encaissements.
• Editer l’état d’affectation des règlements reçus au titre des créances acquises, tel que
rapproché avec les relevés bancaires et vérifier :
o qu’aucun revenu n’a été constaté, sous forme d’intérêt, suite à un encaissement,
qu’après qu’il y ait eu amortissement total du placement inscrit au titre de la
créance acquise.
o qu’aucun revenu n’a été constaté, sous forme d’amortissement de la décote,
suite à un encaissement, qu’après qu’il y ait eu amortissement total du
placement inscrit au titre de la créance acquise, et reprise totale des intérêts
antérieurement constatés au bilan.
• Pour les débiteurs cédés qui se trouvent régis par la Loi 95-34 relative aux entreprises
en difficultés économiques, vérifier éventuellement l’arrêt du cours des intérêts suite à
une décision judiciaire du tribunal.

146
Constat relevé suite à l’enquête que nous avons menée auprès des SRC.

194
• Pour les intérêts pris en charge par l’état,147 vérifier que leurs constatations au niveau
de la comptabilité ont été faites conformément aux accords et aux échéanciers, et que
l’abonnement des intérêts courus entre la date de la dernière échéance et la date de
clôture a été effectué sans pour autant attendre la date de l’encaissement.
• Pour les échéances en intérêts dont la date est le 31 décembre de l’année auditée,
vérifier qu’elles n’ont été constatées parmi les revenus que si leur encaissement avait
eu lieu dans un délai ne dépassant pas les sept jours à compter de la date de clôture.148

2.1.4. Diligences en matière fiscale


Les particularités relatives à l’activité des SRC et à certaines opérations au niveau fiscal
requièrent de l’auditeur certaines vérifications particulières, outre la revue fiscale classique. Il
s’agit pour ce dernier de :

• Vérifier que la SRC est entrain de collecter la TVA au titre des intérêts de retard
relatifs aux créances acquises et des intérêts convenus dans le cadre de la
restructuration d’une créance achetée.

• Par défaut, vérifier que la SRC est entrain de prendre en charge les montants dus au
titre de ladite TVA, sinon estimer la provision pour risque fiscal y afférente.

• Dans le cas où la SRC prend en charge les montants dus au titre de ladite TVA,
vérifier qu’elle est entrain de les réintégrer au niveau du décompte fiscal.

• Pour les frais de recouvrement, qui sont dus par les débiteurs cédés, mais constatés au
niveau des charges, vérifier qu’ils ont été réintégrés au niveau du décompte fiscal, par
défaut, procéder à l’estimation de la provision pour risque y afférente.

• Pour les abandons de créances, vérifier qu’ils ont fait l’objet d’une réintégration au
niveau du décompte fiscal.

147
Il s’agit de créances bancaires dont l’Etat a décidé leurs prises en charge, conformément aux dispositions de
l’article 25 de la Loi n°98-111 du 28 décembre1998 portant Loi de finances pour l’année 1999.
148
Il s’agit d’un constat pratique et non issu d’une étude empirique.

195
• Pour les employés détachés de la société mère, vérifier que le règlement des charges
de mise à disposition fait l’objet de facturation justifiant la déductibilité fiscale de ces
charges.

• Vérifier que les provisions au titre des créances dont le montant nominal unitaire ne
dépasse pas les 100 DT font l’objet d’un calcul distinct par rapport aux provisions
calculées dans la limite de 30 % du bénéfice imposable.

• Vérifier que la SRC est entrain de s’acquitter systématiquement des droits


d’enregistrements relatifs aux jugements de condamnations ou liquidations prononcées
au profit de la SRC obtenus. (Minimax de perception puis proportionnellement (5%)
aux recouvrements effectués) et ce, dans la limite des délais prévus par la
réglementation en vigueur ; à défaut, procéder à l’estimation d’une provision pour
risque fiscal.

2.1.5. Diligences en matière de vérification de la composition et la fiabilité des


informations fournies au niveau des notes aux états financiers
Outre les diligences en matière de vérification de la composition et de la fiabilité des
informations fournies au niveau des notes aux états financiers, dont la divulgation est
obligatoire de part la NCT 01, l’auditeur doit aussi couvrir à travers ses contrôles, les notes
afférentes à l’activité de recouvrement, telles que prévues au niveau de l’avis du CNC.

Il revient, pratiquement, à l’auditeur de :

• Vérifier que les règles de comptabilisation, listées ci-dessous, ont été indiquées au
niveau des notes aux états financiers et qu’elles traduisent ou reflètent la réalité des
traitements utilisés :
o Des règles d’étalement des décotes sur créances achetées à recouvrer pour
propre compte.
o Des règles de prise en compte des intérêts et produits assimilés générés par les
créances achetées à recouvrer pour propre compte ainsi que de cessation de leur
constatation.
o Des règles de prise en compte des honoraires et des commissions relatifs aux
créances gérées pour le compte de tiers ainsi que de cessation de leur
constatation.

196
o Des règles de constatation en créances douteuses et d'évaluation des provisions
les concernant.
o Des règles de classification et d'évaluation des biens saisis et des revenus y
afférents.
• Vérifier que des informations, relatives au recouvrement des créances achetées, ont été
insérées au niveau des notes aux états financiers et que ces informations concordent
avec les données comptables. Cette note doit comporter :
o un état de recouvrement, retraçant le raccordement entre certaines rubriques
bilancielles et d’autres de l’état de résultat, mettant en relation les soldes des
créances à recouvrer avec les décotes et les intérêts différés y afférents, afin
d’aboutir à la reconstitution du solde de placement inscrit au titre de ces
créances à la clôture de l’exercice.
o une information sur le taux de recouvrement annuel.
o une note sur le ratio (achats de créances/fonds propres).

• Vérifier, si la SRC possède des biens saisis qui ont été vendus ou classés comme
destinés à la vente, que des informations les concernant ont été fournies au niveau des
notes aux états financiers. Il s’agit de vérifier la divulgation et la consistance des
informations suivantes :
o Les descriptions des biens saisis,
o Les présentations des faits et circonstances amenant à les classer comme tel,
ainsi que les modes et les moments de cession anticipés,
o Les détails relatifs aux gains ou pertes éventuels les concernant suite à la
réalisation de test de dépréciation, ainsi qu’une indication du poste de l’état de
résultat au niveau duquel ils ont été pris en compte.

• Vérifier l’existence et la consistance des informations fournies au titre des garanties


reçues, lorsqu’elles sont significatives. Ses informations doivent comporter :
o Les descriptions des garanties selon leurs natures,
o Les valeurs de réalisation attendues, si elles peuvent faire l’objet d’estimation
fiable,
o Les valeurs des placements inscrits correspondants.

197
2.2. Diligences en matière d’audit des opérations, postes des états financiers
relatifs au recouvrement pour le compte des tiers
L’audit des opérations relatives au recouvrement pour le compte des tiers revient à procéder
aux vérifications nécessaires relatives aux détails et soldes des postes ou sous postes suivants :

- Clients et comptes rattachés ;


- En-cours de prestations de services ;
- Frais de recouvrement imputables aux tiers (rattachés au poste autres actifs courants) ;
- Dettes sur recouvrement de créances pour le compte de tiers ;
- Provisions pour perte de valeurs ou titres de créance revenant à un tiers ;
- Revenus sur créances gérées pour le compte de tiers.

Nous allons, dans ce qui suit, présenter les diligences prenant en considération les
spécificités de l’activité de recouvrement, qui viennent s’ajouter ou modifier les diligences
classiques réalisées dans le cadre d’une mission d’audit.

2.2.1 Clients et comptes rattachés


Il revient à l’auditeur, à ce niveau, de :

• Collecter, à partir du système de suivi du recouvrement, une base comportant le


barème applicable à chaque client en matière de commission sur recouvrement
effectué pour leurs comptes ainsi que les modalités de règlement, à savoir la
compensation ou non entre les recouvrements effectués et les commissions à
percevoir.149 Par défaut, dresser une liste reprenant les barèmes prévus au niveau des
contrats de mandats.
• Obtenir le détail des recouvrements effectués au profit des clients et non encore
reversés et vérifier que chacun de ces recouvrements à généré la constatation d’un
revenu en contre partie du compte du client concerné, conformément à la base ou la
liste précédemment reconstituée, et en faisant un rapprochement avec l’état des détails
des opérations justifiant les soldes des comptes clients.
• Rapprocher les soldes des comptes clients issus de la comptabilité avec ceux issus de
l’applicatif de suivi du recouvrement.

149
La fiabilité d’une telle base est normalement testée lors de l’évaluation du système de contrôle interne. Par
défaut, l’auditeur devrait procéder à des tests en vue d’obtenir une certaine assurance quant à la fiabilité de cette
base.

198
• Vérifier que les comptes qui doivent faire l’objet de compensation avec les comptes de
dettes y afférents, le sont et inversement.
• Rapprocher les soldes des comptes clients avec les réponses issues de la circularisation
des clients.
• Procéder à l’estimation des provisions éventuelles au titre de la dépréciation des
comptes clients, et ce, en fonction notamment de l’historique des statistiques
d’impayés sur comptes clients et de l’ancienneté des créances.

2.2.2. En-cours de prestations de services


Il revient à l’auditeur à ce niveau de :

• Dresser la liste des clients avec les quels la SRC a convenu de percevoir des
honoraires, non liés à la réalisation de recouvrement, tels que les frais d’ouverture ou
de tenue de compte.
• Vérifier qu’au titre de ces clients, il a été procédé à la constatation de revenu en contre
partie des en-cours de prestations de services conformément aux conditions
convenues, pour la période s’étalant de la dernière facturation à la date de clôture.

2.2.3. Frais de recouvrement imputables aux tiers


Il revient à l’auditeur à ce niveau de :

• Obtenir le justificatif des comptes comptables détaillant les frais de recouvrement


imputables à chaque client et procéder au rapprochement avec un état similaire issu du
système de suivi du recouvrement.
• Vérifier que ces créances répondent aux conditions permettant de les comptabiliser de
la sorte en faisant un rapprochement avec les termes des contrats de mandat.
• Dans le cadre de la justification des comptes de charges relatifs à la constatation des
frais de recouvrement, vérifier l’existence de montants liés au recouvrement de
créances des clients précédemment recensés.

2.2.4. Dettes sur recouvrement de créances pour le compte de tiers


Il revient à l’auditeur à ce niveau de :

199
• Collecter le justificatif des comptes comptables détaillant les recouvrements de
créances effectués au profit de chaque client et procéder au rapprochement avec un
état similaire issu du système de suivi du recouvrement.
• Procéder au rapprochement entre ledit justificatif et les relevés des comptes bancaires
spécifiques au recouvrement pour le compte des tiers.
• Vérifier que les recouvrements effectués au profit des tiers et qui n’ont pas été reversés
à la date de clôture à leurs bénéficiaires, n’ont pas dépassé le délai prévu
contractuellement pour cette opération et procéder éventuellement au calcul des
intérêts de retard dus, le cas échéant.
• Vérifier que le compte d’attente « recouvrement pour le compte des tiers en attente
d’imputation » est soldé et qu’il ne présente pas de suspens compensés, s’il est utilisé
par la SRC.

2.2.5. Provisions pour perte de valeurs ou de titres de créance revenant à un tiers


Il revient à l’auditeur, à ce niveau, de :

• Se procurer l’inventaire physique des valeurs et titres détenus pour le compte des tiers.
• Procéder au rapprochement avec les données figurant au niveau de la comptabilité
matière.
• Procéder au rapprochement avec les réponses issues de la circularisation des clients.
• Justification des écarts, suite à des réunions avec les responsables concernés.
• Dans le cas où il s’avère que des valeurs ou/et des titres appartenant aux clients se
trouvent perdus ou égarés, vérifier si la SRC à souscrit une assurance couvrant lesdites
situations.
• Examiner les réponses issues de la circularisation des avocats concernant l’existence
de recours, intentés contre la SRC par ses clients.
• Vérifier si la SRC a constaté une provision en conséquence de ce qui a été
précédemment établi.
• Procéder, à l’appréciation de la fiabilité du montant constaté de la provision, ou par
défaut procéder à sa propre estimation.

2.2.6. Revenus sur créances gérées pour le compte de tiers


L’auditeur, à ce niveau, doit :

• Au titre des commissions assises sur les recouvrements effectués :


200
o Collecter ou établir une base regroupant la totalité des recouvrements effectués
au profit de chaque client au cours de l’exercice objet de l’audit, et le rapprocher
avec les soldes des mouvements crédits des comptes bancaires relatifs aux
encaissements pour le compte des tiers (pour les règlements en espèces ou en
nature).
o Moyennant l’état ou la table retraçant les taux de commissions applicables à
chaque client, reconstituer le solde théorique des commissions à constater en
résultat tel que ajusté par les intérêts courus et non encaissés au titre de
l’exercice audité et de l’exercice précédent.
o Procéder au rapprochement entre la reconstitution effectuée et les commissions
constatées en comptabilité comme revenus.
o Procéder à un rapprochement entre les commissions facturées telles qu’issues du
logiciel de suivi du recouvrement, et du module de facturation et le revenu
constaté au titre de ces commissions au niveau de la comptabilité.
o Vérifier que les recouvrements sous forme de biens ont conduit aussi à la
facturation et la constatation de revenus.
o Vérifier que les recouvrements qui ont eu lieu directement entre les mains des
clients ont fait l’objet de facturation et de constatation de revenu.

• Au titre des rémunérations sous forme d’honoraires (non assises sur les recouvrements
effectués) :
o Dresser la liste des clients avec lesquels la SRC a convenu de percevoir des
honoraires, non liés à la réalisation de recouvrement, tels que les frais
d’ouverture ou de tenue de compte.
o Procéder à la reconstitution de revenus qui devraient être théoriquement
constatés moyennant l’application des conditions de facturation convenues aux
clients figurant au niveau de la liste précitée.
o Procéder au rapprochement entre les données reconstituées et celles figurant au
niveau de la comptabilité.
o Procéder à un rapprochement entre les honoraires facturés tels qu’issus du
logiciel du suivi du recouvrement, et du module de facturation et le revenu
constaté au titre de ces commissions au niveau de la comptabilité.

201
COCLUSIO DE LA DEUXIEME PARTIE

Cette partie du mémoire, consacrée aux diligences du commissaire aux comptes dans le cadre
de l’audit des SRC nous a permis d’exposer d’une manière méthodique les différentes phases
liées à l’audit des comptes telles que préconisées par les normes internationales d’audit.

Nous avons présenté les diligences que ce dernier doit mettre en œuvre afin de garantir
l’efficacité de son intervention dans une SRC.

Notons que, la nature et la spécificité de l’activité des SRC nécessitent la mise en place d’un
organigramme et la création d’un ensemble de postes qui constituent le minimum requis pour
assurer une telle activité.

En outre, le cadre juridique régissant l’activité, ainsi que l’objet des SRC requièrent la mise en
place de procédures visant à assurer, notamment, le respect des conditions juridiques, la
protection des valeurs détenues et la conduite efficace des opérations de recouvrement aussi
bien pour propre compte que pour le compte des tiers.

La tâche du commissaire aux comptes ne sera pas facile vu que la majorité des SRC
recensées, dans le cadre de l’enquête, déclare qu’elle n’est pas dotée d’un manuel de
procédures et qu’elle n’a pas une structure chargée de l’audit interne. De plus, du fait de leur
petite taille et structure, en majorité, le cumul de tâches incompatibles, au niveau de ces
sociétés constitue une défaillance que le commissaire aux comptes doit prendre en
considération dans le cadre de la planification de ses travaux.

A cet effet, en l’absence d’une structure adéquate et de procédures appropriées par rapport à
la nature de l’activité ainsi que son volume, le commissaire aux comptes va être contraint à

202
adopter une approche corroborative et étendre ses travaux au niveau de la phase d’audit des
comptes.

Ainsi, le volet le plus important se situe au niveau de l’évaluation postérieure des créances
acquises à savoir l’appréciation des chances de recouvrement relatives à chacune d’entre elles,
et ce, de part son impact sur le résultat de l’activité et même la continuité d’exploitation de la
SRC.

Cette tâche est rendue d’autant plus difficile en pratique par l’absence d’informations et
documentations sur les situations des débiteurs cédés ainsi que sur la consistance et
l’évaluation des garanties afférentes à ces créances.

Par rapport à un cadre comptable assez complexe et des SRC ayant de petites structures, le
commissaire aux comptes doit user de son jugement professionnel afin de pouvoir trancher
face à l’absence de documents et d’informations, tout en prenant en considération les
contraintes qui pèsent sur la qualité de l’information financière, à savoir l’importance relative
et le principe de l’avantage coût.

203
COCLUSIO GEERALE

Au terme de cette étude, nous sommes à même de dire que la promulgation de la Loi 98-04
annonçant la création d’une nouvelle forme de sociétés, appelée SRC, est venue consolider
les moyens de recouvrement dont disposent les entreprises confrontées au problème de non
remboursement des crédits et de l’accumulation des créances non recouvrées.

La création des SRC, suite à la promulgation de ladite loi, a permis à ces entreprises de
bénéficier des services de professionnels. En effet, ces sociétés spécialisées dans le
recouvrement, sont bien outillées pour satisfaire les besoins de leurs clients, dans un domaine
où le savoir faire, la technicité et l’expérience sont primordiaux.

La promulgation de cette loi a été suivie par la parution de plusieurs textes réglementaires qui
sont venus étoffer le cadre existant et encadrer l’activité de recouvrement des créances.

Ainsi, la première partie de ce mémoire a été consacrée à l’étude critique du cadre juridique,
fiscal et comptable régissant l’activité de recouvrement des créances afin d’identifier les
ambiguïtés et les insuffisances relevées dans la mise en application et la conformité audit
cadre.

En effet, cette étude a fait ressortir certaines imperfections et insuffisances qui constituent des
entraves pour les SRC les empêchant d’atteindre les objectifs qui leur sont assignés et de jouer
un rôle plus important dans la dynamisation du recouvrement des créances.

Sur le plan juridique, il convient d’abolir l’interdiction de démarchage des débiteurs cédés,
qui semble être dépassée par la pratique. En outre, il semble impératif de revoir le critère de
l’antériorité de l’impayé, relative aux créances bancaires susceptibles d’être cédées aux SRC,

204
pour que les cessions de créances ne concernent pas uniquement celles dont les chances de
recouvrement sont assez minimes.

Sur le plan fiscal, le fait que les SRC se trouvent régies par le régime commun parait
inapproprié. En effet, la taxation des intérêts perçus par ces sociétés à la TVA, ainsi que la
limitation de la déductibilité des provisions au plafond prévu par le régime commun, les
pénalisent, comparées aux établissements de crédit. Les insuffisances dont souffre ce cadre
fiscal constituent un handicap qui ne favorise pas le développement de l’activité et du secteur
de recouvrement des créances.

Concernant le cadre comptable, la publication de l’avis du CNC relatif à la comptabilité des


SRC, est venue renforcer la comparabilité de l’information financière et combler un vide
principalement en matière de comptabilisation des créances acquises et des revenus y
afférents.

Néanmoins, du fait que cet avis a été fortement inspiré des normes comptables
internationales, les traitements qu’il propose sont assez complexes, et suscitent des moyens et
des compétences assez développés.

A notre avis, il aurait été plus approprié de simplifier ces traitements afin d’éviter les
déviations existantes au niveau des pratiques comptables des SRC et qui sont dues, dans la
majeure partie, à la recherche de traitements plus simples, suite aux difficultés rencontrées
pour la mise en application des traitements préconisés par l’avis du CNC.

Face à un cadre juridique, fiscal et comptable présentant, d’une part, des spécificités et d’autre
part, des imperfections et des difficultés de conformité, conjuguées avec la présence de SRC
de petites tailles souffrant de problèmes organisationnels, une question à été soulevée :
Qu’elle est la démarche que va adopter ainsi que les diligences qui seront mises en œuvre par
le commissaire aux comptes dans le cadre de sa mission de certification de la sincérité et la
régularité des comptes ?

La réponse à cette question a été développée tout au long de la deuxième partie du présent
mémoire.

205
La prise de connaissance générale ainsi que la compréhension et l’évaluation du système de
contrôle interne constituent la première phase de la démarche à suivre par l’auditeur dans le
cadre de sa mission.

Partant d’un constat pratique, nous avons pu relever que la majorité des SRC est dotée de
structure réduite, avec un effectif moyen de 12 personnes.

Cette insuffisance au niveau des moyens humains oblige certaines SRC à se focaliser,
uniquement, sur les dossiers importants. Dans ce contexte, renforcer l’effectif de ces dernières
afin d’éviter la superficialité, la lenteur du traitement et la négligence de certains aspects
semble être une solution idoine.

En outre, à la lumière de l’enquête que nous avons réalisée auprès des SRC, il ressort que la
quasi-totalité des sociétés approchées ne dispose pas de structure chargée de l’audit interne et
souffre de l’absence de manuel comptable précisant le cadre et les politiques comptables, et
de manuel de procédures, apportant une définition claire des attributions, une séparation
convenable des tâches incompatibles, ainsi qu’une description détaillée des procédures
couvrant les principales fonctions de la SRC. Cette situation pourrait altérer la pérennité des
systèmes de contrôle interne de ces sociétés ainsi que la fiabilité des informations produites.

L’audit des comptes constitue la deuxième phase, de la démarche à suivre par l’auditeur dans
le cadre de sa mission de révision. Son étendue est tributaire des conclusions tirées suite à
l’achèvement de la première phase.

Elle requiert, de l’auditeur, une attention particulière, au niveau de l’appréciation des


dépréciations des créances et de l’évaluation des garanties afférentes à ces créances, ainsi que
la fiabilité des revenus constatés.

Dans la pratique, la disponibilité d’informations et de documents concernant la situation des


clients, des débiteurs et des garanties reçues constituent un atout majeur pour la bonne
conduite de la mission d’audit.

En somme, l’auditeur doit user de son expérience et de son jugement professionnel dans le
cadre de la mission qui lui a été assignée, et ce, par rapport à un cadre réglementaire

206
présentant des spécificités et des imperfections et des SRC disposant de structures de petites
tailles, en prenant en considération les contraintes qui pèsent sur la qualité de l’information
financière, à savoir l’importance relative et le principe de l’avantage coût.

LISTE DES AEXES

 AEXE 1 : MODELE DU BILA

 AEXE 2 : MODELE DE L’ETAT DE RESULTAT

 AEXE 3 : ETAT DE RECOUVREMET DES CREACES

 AEXE 4 : QUESTIOAIRE

 AEXE 5 : DEMARCHE SUIVIE ET DEPOUILLEMET


DES RESULTATS DE L’EQUETE

 AEXE 6 : LOI 98-04 DU 2 FEVRIER 1998 RELATIVES


AUX SOCIETES DE RECOUVREMET DES CREACES
TELLE QUE MODIFIE SUCCESSIVEMET PAR LA LOI
2001-91 DU 7 AOUT 2001 ET LA LOI 2003-42 DU 9 JUI
2003.

 AEXE 7 : LISTE DES SRC

207
ANNEXE 1 : MODELE DU BILAN

BILAN
Exercice clos le 31 décembre N
(exprimé en Dinars Tunisiens)

Au 31 Décembre
ACTIFS ;otes ; ;-1
Actifs courants
AC1- Liquidités et équivalents de liquidités X X

AC2- Placements et autres actifs financiers X X


a- Placements à court terme
b- Autres actifs financiers

AC3- Portefeuille de créances à recouvrer pour propre compte X X


a- Créances bancaires
b- Créances non bancaires

AC4- Clients et comptes rattachés X X

AC5- En-cours de prestations de services X X

AC6- Autres actifs courants X X


X X
AC7- Actifs non courants destinés à la vente X X
Total des actifs courants X X

Actifs Non courants


AC8- Actifs Immobilisés
a- Immobilisations incorporelles
b- Immobilisations corporelles
c- Immobilisations financières
X X
AC9- Autres actifs non courants

208
a- Charges à répartir
b- Frais préliminaires
c- Autres actifs
X X

Total des actifs non courants X X

Total des actifs X X

Annexe 1 : Modèle de Bilan (suite)


BILAN
Exercice clos le 31 décembre N
(exprimé en Dinars Tunisiens)

Au 31 Décembre
Notes N N-1
Passifs
PASSIFS COURANTS
PA1- Concours bancaires et autres passifs financiers X X
a- Concours bancaires
b- Autres passifs financiers
PA2- Dettes envers les cédantes de créances achetées X X
PA3- Dettes sur recouvrement de créances pour le compte de tiers X X
PA4- Autres passifs courants
a- Fournisseurs et comptes rattachés
b- Autres

Total des passifs courants X X

PASSIFS NON COURANTS


PA5- Emprunts X X
PA6- Autres passifs financiers X X
PA7- Provisions pour risques et charges X X

Total des passifs non courants X X

Total des passifs X X

Capitaux propres
CP1- Capital Social XXXXX X X
CP2- Réserves X X
CP3- Autres capitaux propres X X

209
CP4- Résultats reportés X X

Total des capitaux propres avant résultat de l'exercice X X

CP5- Résultat de l'exercice X X

Total des capitaux propres avant affectation X X

Total des capitaux propres et des passifs X X

ANNEXE 2 : MODELE DE L’ETAT DE RESULTAT

ETAT DE RESULTAT
Période allant du 1er janvier au 31 décembre N
(exprimé en Dinars Tunisiens)
Exercice clos le 31
Décembre
;otes ; ;-1

Revenus de recouvrement
PR 1- Revenus du portefeuille de créances achetées
a- Décotes inscrites en résultat
b- Intérêts et revenus assimilés
PR 2- Revenus sur créances gérées pour le compte de tiers
a- Honoraires
b- Commissions et revenus assimilés

TOTAL DES REVENUS DE RECOUVREMENT

Charges de recouvrement
CH 1- Charges de recouvrement du portefeuille de créances achetées
CH 2- Charges de recouvrement des créances gérées

TOTAL DES CHARGES DE RECOUVREMENT

Revenu net de recouvrement


PR 3/CH 3- Dotations aux provisions et résultat des corrections de
valeurs sur portefeuille des créances à recouvrer pour propre compte
PR 4- Autres produits d’exploitation
CH 4- Charges du personnel
CH 5- Dotations aux amortissements et aux provisions
CH 6- Charges générales d’exploitation
Résultat d'exploitation
PR 5/CH 7- Charges financières nettes
PR 6- Produits nets des placements

210
PR 7- Autres gains ordinaires
CH 8- Autres pertes ordinaires
Résultat des activités ordinaires avant impôt
CH 9- Impôt sur les bénéfices

Résultat des activités ordinaires après impôt


PR 8/CH 10- Solde en gains/pertes provenant des éléments extraordinaires

Résultat net de l'exercice


Résultat net de l'exercice
Effet des modifications comptables (net d'impôt)

Résultat après modifications comptables

211
ANNEXE 3 : ETAT DE RECOUVREMENT DES CREANCES
Secteur 1 Secteur 2 Total
N N-1 N N-1 N N-1
Solde des créances à recouvrer
+ Créances non recouvrés en début de l'exercice X X X X X X
+ Nominal des créances acquises au cours de l'exercice X X X X X X
+ Créances récupérées au cours de l'exercice et antérieurement constatées en pertes X X X X X X
+ Créances d’intérêts courus au cours de l’exercice X X X X X X
- Créances abandonnées ou irrécouvrables X X X X X X
Total (A) X X X X X X
Décotes sur créances achetées
+ Décotes non rapportées au résultat en début de l'exercice X X X X X X
+ Décotes sur créances achetées au cours de l'exercice X X X X X X
- Décotes inscrites au résultat de l'exercice X X X X X X
- Décotes sur créances abandonnées ou irrécouvrables X X X X X X
Total (B) X X X X X X

Intérêts différés
+ Intérêts différés non constatés en résultat en début de l'exercice X X X X X X
+ Intérêts différés au cours de l'exercice X X X X X X
- Intérêts constatés en résultat au cours de l'exercice X X X X X X
- Intérêts différés sur créances abandonnées ou irrécouvrables X X X X X X
Total (C) X X X X X X

Placement inscrit au titre des créances achetées à la clôture de l'exercice (D) X X X X X X

Recouvrement de l'exercice (E)=(A)-(B)-(C)-(D) X X X X X X


a- Recouvrement sous forme de liquidités X X X X X X
b- Recouvrement sous forme d’autres biens X X X X X X
TAUX DE RECOUVREMENT ANNUEL (E)/(A) X X X X X X

212
ANNEXE 4 : QUESTIONNAIRE

Institut superieur de comptablité et d’administration des entreprises

UIVERSITE DE LA MAOUBA

QUESTIONNAIRE ELABORE DANS LE CADRE DE LA PREPARATION D’UN MEMOIRE


POUR L’OBTENTION DU DIPLOME D’EXPERT COMPTABLE INTITULE :

A U D I T D E S S O C I E T E S D E R E C O U V R EM E  T D E S C R E A  C E S:
CADRE REGLEMETAIRE, ZOES DE RISQUES ET DILIGECES DU
C O M M I S SA I R E A U X C O M P T E S

ELABORE PAR

Haythem AMOR

DIRECTEUR DE RECHERCHE

Mr Salah DHIBI

ANNEE UNIVERSITAIRE 2009– 2010

213
Haythem AMOR

Expert Comptable Mémorialiste

Téléphone : +216 22 54 32 54

E-Mail : haythem_amor@yahoo.fr

Objet : Audit des sociétés de recouvrement des créances:

Cadre réglementaire, zones de risques et diligences du commissaire aux comptes

Madame, Monsieur,

Ce questionnaire est destiné à recueillir certaines informations d’ordre juridique et à recenser les
pratiques des sociétés de recouvrement des créances en matières, fiscale, comptable et
organisationnelle et ce afin de les rapprocher avec le cadre réglementaire, de déceler les éventuelles
divergences et comprendre la perception dudit cadre par les acteurs influents dans le processus de
production des informations financières relatives aux dites sociétés.
Pour atteindre l’utilité souhaitée ; ce questionnaire a été adressé aux sociétés de recouvrement, et plus
précisément aux responsables des directions comptables.

Partant de votre expérience et expertise des domaines évoqués dans ce questionnaire, je compte sur
votre précieuse contribution pour enrichir ce travail de recherche.

En vous remerciant d’avance pour votre collaboration, je vous prie d’agréer l’expression de mes
sentiments respectueux.

Haythem AMOR

214
B : Les informations recueillies dans le cadre du présent questionnaire seront considérées comme des
informations strictement confidentielles. Les réponses collectées seront exploitées dans l’anonymat et
exclusivement dans le cadre de notre étude.

Dans un souci d’allégement du contenu des questions, prière de trouver ci-dessous une liste des
abréviations ainsi que des définitions des termes fréquemment utilisés dans ce questionnaire :

Abréviation Désignation

Avis du Avis du conseil National de Comptabilité N°01 -2007 du 16 juillet 2007 relatif à la
CC comptabilité des sociétés de recouvrement des créances.

La société Société de Recouvrement des Créances

VRE Valeur Recouvrable Estimée

FMF Flux Monétaires Futurs

Terme Définition extraite de l’avis du CC

Placement Désigne la valeur nominale d’une créance achetée ou d'un groupe de créances
inscrit achetées, ajustée pour tenir compte des remboursements du nominal, des intérêts
courus mais non perçus, de toute radiation ainsi que des décotes non rapportées au
résultat et des intérêts différés.
Coût Désigne la valeur comptable d’une créance achetée ou d’un groupe de créances
amorti achetées c’est à dire le placement inscrit au titre d'une créance ou d'un groupe de
créances diminué, le cas échéant, des provisions pour dépréciation connexes.
VRE Désigne la valeur à laquelle une créance sera probablement honorée par le
débiteur.

Décote Désigne tout écart positif entre la valeur nominale des créances achetées par une
SRC et leur prix d’acquisition.
Bien saisi Désignent les actifs acquis en règlement total ou partiel d'une créance achetée, par
la réalisation d'une garantie ou la prise de possession d'un bien loué dans le cadre
d’une créance causée par une opération de location-financement.

Juste Désigne le montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ou un passif réglé,
valeur entre des parties bien informées et consentantes dans le cadre d’une transaction
effectuée dans le cadre des conditions de concurrence normale.

215
Questionnaire
I .Partie juridique :

1/ Forme juridique

Mettez X devant la réponse


Q1
Quelle est la forme juridique de votre société ?

 Société anonyme
 Société en commandite par actions
 Autre (à préciser) ………………………………………………………………………………..

Précision :…………………………………………………………………………….

2/ Structure du capital

Mettez X devant la réponse


Q1
Le capital de votre société est détenu en majorité par :

 Une ou plusieurs banque(s)


 Un actionnaire privé autre qu’une banque
 Autre (à préciser)

3/ Objet

Q1 Mettez X devant la réponse

Quel est l’objet de votre société ?

 Rachat et recouvrement de créances pour propre compte


 Recouvrement de créances pour le compte d’autrui
 Rachat et recouvrement de créances pour propre compte ainsi que le recouvrement de créances
pour le compte d’autrui

4/Recouvrement par conversion de créances en participations

Q1 Mettez X devant la réponse

Est-ce votre société procède au recouvrement des créances pour son propre compte
moyennant leur conversion en participations ?

 Oui
 Non

216
I I. Partie fiscale:

1/Méthode de constatation des revenus

Q1 Mettez X devant la réponse

Est-ce-que votre société a fait l’objet d’un contrôle fiscal ?

 Oui
 Non
 Un contrôle fiscal est en cours
Si la réponse est oui :

Q2 Mettez X devant la réponse

Est-ce que l’application d’une des trois méthodes prévues au niveau du titre III de l’avis du
CC et relatives à la constatation des revenus, a été remise en cause et par conséquent elle a
constitué un chef de redressement ?

 Oui
 Non

2/Méthode de provisionnement des créances douteuses dont le nominal est inferieur à


100 DT

Q1 Mettez X devant la réponse

Est-ce-que les provisions au titre des créances dont le montant nominal est inferieur à 100 DT
font l’objet d’un calcul distinct par rapport aux provisions calculées dans la limite de 30 %
du bénéfice imposable ?

 Oui
 Non

3/comptabilisation des frais et honoraires inhérents au recouvrement

Q1 Mettez X devant la réponse

La société constate-elle tous les honoraires et frais inhérents au recouvrement au niveau de


ses charges, indépendamment des clauses prévues au niveau du contrat initial matérialisant
la créance acquise ?

 Oui
 Non

217
4/Collecte de la TVA au titre des intérêts recouvrés

Q1 Mettez X devant la réponse

La société procède-t-elle à la collecte de la TVA due au titre du recouvrement des intérêts de


retard relatifs aux créances achetées et des intérêts convenus suite à la restructuration d’une
créance achetée ?

 Oui
 Non
Si la réponse est non :

Q2 Mettez X devant la réponse

La société procède-t-elle à prise en charge de la TVA due au titre desdits intérêts


recouvrés ?

 Oui
 Non

III. Partie comptable:

1/Coût d’entrée d’une créance acquise :

Q1 Mettez X devant la réponse

La société tient-elle compte des coûts de transaction, inhérents à la cession, tels-que les
honoraires et commissions versés aux avocats et conseillers, au niveau du coût d’entrée d’une
créance acquise ?

 Oui
 Non

Q2 Mettez X devant la réponse

Si le règlement du prix d’acquisition d’une créance est différé au delà des termes usuels de
crédit, la société procède-t-elle à l’actualisation de l’ensemble des sorties futures de
trésorerie, pour la détermination du coût d’entée d’une créance acquise, au moyen d’un taux
d’intérêt qui prévaut pour un instrument financier similaire, provenant d’un émetteur ayant
une notation similaire ?

 Oui
 Non
 N/A

218
Q3 Mettez X devant la réponse

Lorsque la société acquière un lot de créances en bloc pour un coût global, selon quelle
méthode ce coût est défalqué pour chaque créance composant le bloc acquis ?

Le coût attribuable à chaque créance achetée est estimé par l’actualisation de flux monétaires futurs
 anticipés moyennant le taux d’intérêt effectif afférent à chaque créance
Le coût attribuable à chaque créance achetée est estimé par référence à la juste valeur de tout bien
 donné en garantie de la créance et ce déduction faite des coûts de réalisation prévus et de tous
montants légalement dus aux débiteurs-cédés
 Autre traitement (à préciser) :…………………………………………..…………………………

 Aucun traitement n’est effectué

2/Traitement des créances restructurées

Q1 Mettez X devant la réponse

Lorsqu'une créance achetée est restructurée, le placement inscrit au titre de cette créance est
ramené, à la date de la restructuration :

 Au montant des flux monétaires nets à recevoir en vertu des nouvelles dispositions
Au montant des flux monétaires nets à recevoir en vertu des nouvelles dispositions,
 actualisé au taux d'intérêt effectif d’origine inhérent à la créance achetée au moment de
l’acquisition de la créance
 A un autre montant (à préciser)…………………………………………………………………….

Q2 Mettez X devant la réponse

Lorsque la valeur d’entrée d’une créance achetée et restructurée, s’avère supérieure au coût
amorti de la créance achetée à la date de la restructuration :

 Toute provision antérieurement constituée en vue de ramener la valeur comptable de la


créance à sa valeur recouvrable estimée avant restructuration est reprise
Toute provision antérieurement constituée en vue de ramener la valeur comptable de la
 créance à sa valeur recouvrable estimée avant restructuration n’est reprise que si la société
estime que le débiteur-cédé serait capable d’honorer le calendrier de remboursement
conformément aux nouvelles dispositions
Aucune reprise de provision antérieurement constituée en vue de ramener la valeur
 comptable de la créance à sa valeur recouvrable estimée avant restructuration n’est
effectuée

219
3/ Evaluations postérieures des créances achetées

Q1 Mettez X devant la réponse

Les créances achetées font l’objet d’une évaluation à la date de clôture de l’exercice :

 Au moindre entre leur coût d’entrée et leur valeur recouvrable estimée


 A leur coût d’entrée
 A leur valeur recouvrable estimée

Q2 Mettez X devant la réponse

Dans le cadre de l’estimation de la dépréciation qu’a subi une créance acquise (même
restructurée), la société procède-t-elle à l’estimation de la valeur recouvrable
systématiquement par rapport à la valeur des biens donnés en garantie, s’ils existent ?

 Oui
 Non
Si la réponse est oui :

Q3 Mettez X devant la ou les réponse(s)

Les biens donnés en garanties, et pris en compte, dans le cadre de l’estimation de la


dépréciation qu’a subi une créance acquise (même restructurée), sont :

Les biens meubles donnés en nantissement (y compris les fonds de commerce), lorsque des
 évaluations indépendantes et fréquentes de ces biens sont disponibles et que la possibilité d'une
liquidation rapide sur le marché au prix d'évaluation est assurée
Les biens immeubles donnés en garantie, objet d'hypothèque dûment enregistrée, lorsque que des
 évaluations indépendantes et fréquentes de ces garanties sont disponibles et que la possibilité d'une
liquidation rapide sur le marché au prix d'évaluation est assurée

Les promesses d'hypothèque obtenues en contrepartie des concours financiers sur les terrains
 acquis auprès de l'Agence Foncière d'Habitation (AFH), de l'Agence Foncière Industrielle (AFI),
de l'Agence Foncière Touristique (AFT) et de la Société El Iskan et pour lesquelles les titres
fonciers ne sont pas disponibles
 Autres biens (à préciser)…………………………………………………………………………..

220
Classez les méthodes par ordre de priorité d’utilisation ou mettez X devant la réponse, lorsqu’il s’agit d’une
Q4 seule méthode appliquée.

La VRE d’une créance achetée est déterminée :

 Par l’exercice d’un jugement professionnel sur les chances de recouvrement

 Par référence aux FMF (la somme simple des FMF)


Suite à l’actualisation des FMF moyennant l’utilisation du taux d’intérêt effectif d’origine inhérent
 à la créance achetée.
Suite à l’actualisation des FMF moyennant l’utilisation d’un taux autre que le taux d’intérêt
 effectif d’origine inhérent à la créance achetée (dans ce cas, indiquer les modalités de
détermination du taux d’actualisation)…………………………………………………………….

 Par référence à la valeur de la garantie y afférente si elle existe

 Par référence à une autre méthode (à préciser) :…………………………………………………

Classez les méthodes par ordre de priorité d’utilisation ou mettez X devant la réponse, lorsqu’il s’agit
Q5 d’une seule méthode appliquée.

La VRE d’une créance restructurée, après sa restructuration est déterminée :

 Par l’exercice d’un jugement professionnel sur les chances de recouvrement

 Par référence aux FMF (la somme simple des FMF)

 Suite à l’actualisation des FMF moyennant l’utilisation du taux de rendement effectif de la créance
déterminé au moment de restructuration.
Suite à l’actualisation des FMF moyennant l’utilisation d’un taux autre que le taux de rendement
 effectif de la créance déterminé au moment de restructuration (dans ce cas, indiquer les modalités
de détermination du taux d’actualisation)………………………………….

 Par référence à la valeur de la garantie y afférente si elle existe


 Par référence à une autre méthode (à préciser) :……………………………………………………

Mettez X devant la réponse


Q6
Les dépréciations des créances achetées font-elles l’objet d’une prise en compte, à la date de
clôture de l’exercice, moyennant :

 La constatation d’une perte en résultat en contrepartie de la diminution de la valeur comptable


initiale de la créance
 La constatation d’une provision pour dépréciation
 La constatation d’une perte en résultat en contrepartie de la diminution de la valeur comptable
initiale de la créance et d’une provision pour dépréciation

221
Mettez X devant la réponse
Q7
Lorsqu'un groupe de créances achetées comprend un grand nombre de soldes dus homogènes
dont la valeur en dinars est relativement faible, les dépréciations au sein du groupe de
créances sont habituellement repérées d’après:
 Des méthodes statistiques (à préciser les formules)………………………....................................

 Des méthodes forfaitaires (à préciser les formules)……………………………………………......

 Autres méthodes (à préciser)……………………………………………………………………….

Mettez X devant la réponse


Q8
Les formules appliquées sont-elles révisées périodiquement ?
 Oui
 Non

Q9 Mettez X devant la réponse

Les provisions pour dépréciation constituées à l'égard de groupes de créances sont-


elles remplacées par des provisions à l'égard de créances spécifiques dès que la société
dispose d'informations adéquates lui permettant de repérer les créances
effectivement dépréciées et d'estimer l'ampleur de la dépréciation dans chaque cas?
 Oui
 Non

Q10 Mettez X devant la réponse

La plus value potentielle dégagée de l’évaluation d’une créance achetée à sa VRE fait l’objet:

De la constatation en résultats d’un produit en contrepartie de l’augmentation de la valeur


 comptable initiale de la créance

 De la constatation au bilan d’un produit différé en contrepartie d’une augmentation de la valeur


comptable initiale de la créance
 D’aucune constatation

222
4/ Incidence des variations subséquentes des flux monétaires estimatifs

Q1 Mettez X devant la réponse

Les variations qui surviennent dans la VRE, après la constatation initiale de la dépréciation,
font l’objet de prises en compte au niveau des résultats des exercices concernés:

L'augmentation de la valeur actualisée attribuable au passage du temps est présentée en tant que
 produits financiers sous forme d’intérêts et le solde de la variation de la VRE en tant que charge ou
produit lié à la correction de valeurs sur portefeuille des créances achetées(les provisions
constituées)
La totalité de la variation de la VRE est présentée en tant que charge ou produit lié à la correction
 de valeurs sur portefeuille des créances achetées (les provisions constituées)

 Autre traitement (à préciser) :……………………………………………………………………..

D’aucune constatation.

Q2 Mettez X devant la réponse

Lorsque la société opte pour le traitement comptable de la variation de la VRE, à la


distinction entre l'augmentation de la valeur actualisée attribuable au passage du temps et le
reste de la variation, cette méthode est-elle appliquée de manière cohérente et permanente,
d'un exercice à l'autre, et ce à toutes les créances mesurées en fonction des FMF estimatifs
actualisés au taux d'intérêt effectif d’origine inhérent à la créance achetée ?
 Oui

 Non

 Autre traitement (à préciser) :……………………………………………………………………….

5/ Constatation des revenus afférents aux créances achetées :

Q1 Mettez X devant la ou les réponse(s)

La constatation des revenus afférents aux créances achetées se fait selon :

 La méthode du recouvrement des coûts

 La méthode du taux de rendement effectif

 La méthode de l’avancement financier

223
Q2 Mettez X devant la réponse

La méthode du recouvrement des coûts est-elle utilisée systématiquement pour la


constatation des revenus afférents aux créances achetées, indépendamment du caractère
douteux de la créance ?

 Oui

 Non

Q3 Mettez X devant la réponse

Jugez-vous adéquat l’utilisation d’une autre méthode que celle du recouvrement au coût
pour la constatation des revenus afférents aux créances achetées ?

 Oui

 Non
6 /Constatation des biens saisis et des garanties reçues :

Q1 Mettez X devant la réponse

Les biens saisis par votre société, dans le cadre du recouvrement des créances achetées, font-
ils l’objet de comptabilisation, même si vous estimez pouvoir les liquider rapidement ?

 Oui

 Non

Q2 Mettez X devant la réponse

Pour les biens saisis, votre société distingue-t-elle au niveau de sa comptabilité, entre ceux
destinés à être vendus et ceux destinés à être exploités dans le cadre normal de son activité ?

 Oui

 Non

Q3 Mettez X devant la réponse

Les biens saisis classés parmi ceux destinés à être vendus, répondent-ils à la totalité des
critères prévus au niveau du paragraphe 61 du titre III de l’avis du CC ?

 Oui

 Non

224
Q4 Mettez X devant la réponse

Les biens saisis classés parmi ceux destinés à être vendus, sont comptabilisés :

 A leur juste valeur

 A leur juste valeur en tenant compte des frais de réalisation de la vente

 A une autre valeur ( à préciser)…………………………………………………...............

Q5 Mettez X devant la réponse

Pour l’estimation des frais de réalisation de la vente des biens saisis, destinés à être vendus,
la société tient-elle compte des pertes d’exploitations futures telles-que les frais de réparation
et de maintenance ?

 Oui

 Non

 N/A

Q6 Mettez X devant la réponse

La société procède-t-elle à l’actualisation des frais de vente des biens saisis, destinés à être
vendus, lorsqu’elle s’attend à ce que la vente soit conclue après le délai d’un an tel qu’il est
permis au paragraphe 62 du titre III de l’avis du CC?

 Oui
 Non

 N/A

Q7 Mettez X devant la réponse

Lorsqu’il s’avère que la valeur du bien saisi, est supérieure à la totalité des sommes dues par
le débiteur cédé, la société procède-t-elle à une comptabilisation séparée du passif envers ledit
débiteur (l’excédent) de la valeur comptabilisée du bien saisi ?

 Oui

 Non

 N/A

225
Q8 Mettez X devant la réponse

Lorsque la valeur comptable du bien saisi excède le placement inscrit au titre de la créance
achetée, La société procède-t-elle, suite à la reprise de toutes provisions éventuellement
constituées, à :

 L’imputation de l’excédent dégagé en constatant les intérêts antérieurement différés en


résultat et le reliquat en amortissement de la décote
 l’imputation de l’excédent dégagé en constatant l’amortissement de la décote en résultat et
le reliquat en reprise des intérêts antérieurement différés en résultat
 N/A

Q9 Mettez X devant la réponse

Lorsque la valeur comptable du bien saisi est inférieure au placement inscrit au titre de la
créance achetée, mais supérieure, au coût amorti, la société procède-t-elle, à la reprise de
toutes provisions éventuellement constituées ?

 Oui

 Non

Q10 Mettez X devant la réponse

Les biens saisis, classés parmi ceux destinés à être vendus, font-ils l’objet d’un
amortissement ?

 Oui

 Non

Q11 Mettez X devant la réponse

Les biens saisis, classés parmi ceux destinés à être vendus, font-ils l’objet d’un test de
dépréciation à la date de clôture de l’exercice ?

 Oui

 Non

 N/A

226
Q12 Mettez X devant la réponse

Lorsque la juste valeur d’un bien saisi et classé parmi ceux destinés à être vendus, enregistre
une augmentation, suite à une dépréciation précédemment constatée (perte ou provision), le
gain ou la reprise de provision à constater correspond à :

 La différence entre la valeur comptable et la nouvelle juste valeur

 La différence entre la valeur comptable et la nouvelle juste valeur, sans excéder les
dépréciations cumulées antérieurement constatées
 N/A

Q13 Mettez X devant la réponse

Lorsqu’ un bien saisi est classé initialement comme un bien destiné à être vendu et que par la
suite, il ne correspond plus aux critères permettant de le classer dans cette catégorie, le bien
reclassé comme détenu et utilisé est évalué individuellement en prenant :

 La valeur comptable de l’actif avant son classement comme bien destiné à la vente
La valeur comptable de l’actif avant son classement comme bien destiné à la vente, ajustée
 pour tenir compte de tout amortissement qui aurait été constaté si le bien avait
continuellement été classé comme actif détenu et utilisé
 La juste valeur à la date de la décision ultérieure de ne pas vendre
La plus faible entre la valeur comptable de l’actif avant son classement comme bien
 destiné à la vente, ajustée pour tenir compte de tout amortissement qui aurait été constaté si
le bien avait continuellement été classé comme actif détenu et utilisé et la juste valeur à la
date de la décision ultérieure de ne pas vendre
 Autre valeur (à préciser)………………………………………………………………….

Q14 Mettez X devant la réponse

La société donne-t-elle des informations au niveau des engagements financiers (figurant au


niveau des notes) sur les garanties rattachées aux créances acquises ?

 Oui, lorsqu’elles sont significatives et qu’elles peuvent être évaluées de façon fiable

 Non, aucune information n’est donnée

227
III. Partie organisation:

1/ Organigramme

Q1 Mettez X devant la réponse

La société dispose-t-elle d’un organigramme dûment approuvé par l’organe habilité ?

 Oui

 Non

Q2 Mettez X devant la réponse

L’organigramme ou la structure existante prévoit-il la séparation entre le recouvrement pour


propre compte et le recouvrement pour le compte des tiers (au niveau des unités ou au niveau
des personnes au sein d’une même unité) ?

 Oui

 Non

Q3 Mettez X devant la réponse

L’organigramme ou la structure existante prévoit-il la séparation entre le recouvrement


amiable et le recouvrement contentieux, dans le cadre du recouvrement pour propre compte
(au niveau des unités ou au niveau des personnes au sein d’une même unité) ?

 Oui

 Non

Q4 Mettez X devant la ou les réponse(s)

L’organigramme ou la structure existante prévoit-il les fonctions suivantes :

 Audit interne
Contrôleur de gestion ou toute autre fonction chargée principalement du suivi et de
 l’identification des versements des débiteurs ainsi que l’élaboration des traites suite à des
arrangements

228
2/ Documentation de l’organisation et des procédures comptables

Q1 Mettez X devant la réponse

La société dispose-t-elle d’un manuel de procédures dûment approuvé par l’organe habilité ?

 Oui

 Non

Q2 Mettez X devant la réponse

Le manuel de procédures couvre-t-il :

 Les procédures de recouvrement pour propre compte

 Les procédures de recouvrement pour le compte des tiers

 Aussi bien les procédures de recouvrement pour propre compte que les procédures de
recouvrement pour le compte des tiers

Q3 Mettez X devant la réponse

La société dispose-t-elle d’un manuel comptable dûment approuvé par l’organe habilité ?

 Oui

 Non

Q4 Mettez X devant la réponse

Le manuel comptable couvre-t-il

 Les opérations relatives au recouvrement pour propre compte

 Les opérations relatives au recouvrement pour le compte des tiers

 Aussi bien les opérations relatives au recouvrement pour propre compte que les opérations
relatives au recouvrement pour le compte des tiers

229
Q5 Mettez X devant la réponse

Les éléments détenus par la société pour le compte de tiers, et ne figurant pas dans les états
financiers, font-ils l’objet d’une comptabilisation au niveau d’une comptabilité matière ?

 Oui
 Non
 N/A

Date :

om et Prénom :

Fonction et Direction :

Société :

230
ANNEXE 5 : DEMARCHE SUIVIE ET DEPOUILLEMENT DES
RESULTATS DE L’ENQUETE

Dans le cadre du deuxième chapitre de ce mémoire nous avons d’une part, développé et
présenté les règles comptables des SRC telles que réglementées par les normes comptables
nationales et l’avis du CNC. D’autre part, une étude pratique a été réalisée par le biais d’une
enquête, et ce dans le but de rapprocher la pratique et la théorie afin de tirer des conclusions.

L’enquête réalisée nous a fourni un certains nombre d’informations. Ces informations ont fait
l’objet d’une analyse minutieuse mettant en lumière les méthodes comptables appliquées par
les SRC Tunisiennes. Cette enquête a été réalisée au près de onze (11) SRC.

Le but principal de cette enquête est de recueillir certaines informations d’ordre juridique des
SRC, recenser les pratiques des sociétés de recouvrement des créances en matières, fiscale,
comptable et organisationnelle et ce afin de les rapprocher avec le cadre réglementaire,
déceler les éventuelles divergences et comprendre la perception dudit cadre par les des acteurs
influents dans le processus de production des informations financières relatives aux dites
sociétés.

Fort de ce qui précède, pour atteindre l’utilité souhaitée par cette démarche, nous présenterons
dans un premier temps la méthodologie que nous avions adoptée pour la réalisation de cette
enquête ; et dans un second temps nous présenterons les résultats de cette enquête.

1. Présentation du questionnaire :

Le questionnaire d’enquête comporte 53 questions reparties comme suit :

Partie juridique : 4 questions

Partie fiscale : 6 questions

Partie comptable : 34 questions

Partie organisation : 9 questions

231
La partie comptable, élément important de travail, couvre les aspects suivants :

• Coût d’entrée des créances acquises,


• Traitement des créances restructurées,
• Evaluations postérieures des créances achetées,
• Incidence des variations subséquentes des flux monétaires estimatifs,
• Constatation des revenus afférents aux créances achetées,
• Constatation des biens saisis et des garanties reçues.

Le questionnaire est composé, principalement, de questions fermées, qui suscitent dans


certains cas des précisions.

Au sortir de cette enquête nous serons à même de faire ressortir les différentes divergences
constatées entre les règles théoriques édictées par la réglementation et la pratique de ces
dernières en matière comptable.

2. Population cible :

En effet, les SRC, dont l’activité est régie par les dispositions de la loi 98-4 telle que
complétée et modifiée par les textes subséquents, sont au nombre de 16, dont une en veilleuse
et une autre en cours de constitution150.

Bien qu’ayant sollicité la contribution de toutes les SRC dans le cadre de cet enquête, nous
avons été servi par onze d’entre elles. C’est ainsi que l’effectif total de la population mère est
de onze (11), soit un taux de couverture de 78,57%.

Vue le terme abordé dans cette enquête, les responsables des directions comptables des SRC
enquêtées sont les personnes qui par leur compétence, ont pu répondre à ce questionnaire.

150
Liste et informations recueillies auprès de la DGF, telles que mises à jour le 14 aout 2009.

232
3. Démarche suivie et exploitation des résultats de l’enquête :

Les questionnaires ont été communiqués aux personnes concernées soit directement soit par
email. La collecte des réponses a nécessité une période s’étalant du 17 août 2009 au 30
septembre 2009.

L’analyse des données se fait en deux étapes :

La première étape a consisté à centraliser les réponses sur une base informatique en vue d’une
consolidation des réponses et la production des statistiques à l’aide du logiciel SPSS.

La deuxième étape a visé à rendre cohérents les éléments de réponses fournies par les SRC.
Dance cette étape un entretien a été réalisé au près des SRC afin de corriger certaines
réponses et retraiter en conséquence les résultats de l’enquête.

4. Synthèse des résultats de l’enquête :

Il convient, préalablement à la présentation du dépouillement des résultats de l’enquête, de


préciser que certaines questions posées sont restées sans réponse. Suite à nos entretien avec
ces dernières, il ressort que si certaines questions sont restées sans réponses, c’est parce que il
s’agit des cas non rencontrés dans l’exercice de leurs activités. Dans un souci de bonne
présentation des résultats recueillies dans cette enquête la mention N/A (non appliquer)
désigne l’ensemble des questions restées sans réponses.

Dans un souci d’allégement du contenu des questions, prière de trouver ci-dessous une liste des
abréviations ainsi que de définitions des termes fréquemment utilisés dans ce questionnaire :

Abréviation Désignation

Avis du Avis du conseil National de la Comptabilité N°01 -2007 du 16 juillet 2007 relatif à la
CC comptabilité des sociétés de recouvrement des créances.

La société Société de Recouvrement des Créances

VRE Valeur Recouvrable Estimée

FMF Flux Monétaires Futurs

233
Terme Définition extraite de l’avis du CC

Placement Désigne la valeur nominale d’une créance achetée ou d'un groupe de créances
inscrit achetées, ajustée pour tenir compte des remboursements du nominal, des intérêts
courus mais non perçus, de toute radiation ainsi que des décotes non rapportées au
résultat et des intérêts différés.
Coût Désigne la valeur comptable d’une créance achetée ou d’un groupe de créances
amorti achetées c’est à dire le placement inscrit au titre d'une créance ou d'un groupe de
créances diminué, le cas échéant, des provisions pour dépréciation connexes.
VRE Désigne la valeur à laquelle une créance sera probablement honorée par le
débiteur.

Décote Désigne tout écart positif entre la valeur nominale des créances achetées par une
SRC et leur prix d’acquisition.
Bien saisi Désignent les actifs acquis en règlement total ou partiel d'une créance achetée, par
la réalisation d'une garantie ou la prise de possession d'un bien loué dans le cadre
d’une créance causée par une opération de location-financement.

Juste Désigne le montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ou un passif réglé,
valeur entre des parties bien informées et consentantes dans le cadre d’une transaction
effectuée dans le cadre des conditions de concurrence normale.

I. PARTIE JURIDIQUE :

1/ forme juridique

Qu’elle est la forme de votre société?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Société anonyme 11 100,0 100,0 100,0

2/ structure du capital

Le capital de votre société est détenu en majorité par qui?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Une ou plusieurs banques 11 100,0 100,0 100,0

234
3/ Objet

Qu'elle est l'objet de votre société?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Rachat et recouvrement de créance 5 45,5 45,5 45,5
pour propres compte
Rachat et recouvrement de créances 6 54,5 54,5 100,0
pour propre compte et pour compte
autrui
Total 11 100,0 100,0

4/ Recouvrement par conversion des créances en participations

Est-ce votre société procède au recouvrement des créances pour son propre compte
moyennant leurs conversion en participations?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Oui 5 45,5 45,5 45,5
Non 6 54,5 54,5 100,0
Total 11 100,0 100,0

II. PARTIE FISCALE :

1/ Méthode de constatation des revenus

Est-ce-que votre société a fait l'objet d'un contrôle fiscal?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Oui 4 36,4 36,4 36,4
Non 6 54,5 54,5 90,9
Un contrôle fiscal en cours 1 9,1 9,1 100,0
Total 11 100,0 100,0

Parmi les SRC ayant répondu par l’affirmatif, la question suivante :

Est-ce que l'application d'une des trois méthodes prévues au niveau du titre III de l'avis du
CNC et relatives à la constatation des revenus, a été remise en cause et par conséquent elle a
constitué un chef de redressement ?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Oui 1 9,1 9,1 9,1
Non 6 54,5 54,5 63,6
N/A 4 36,4 36,4 100,0
Total 11 100,0 100,0

235
2/ Méthode de provisionnement des créances douteuses dont le nominal est inférieur à
100 DT

Est-ce-que les provisions au titre des créances dont le montant nominal est inferieur à 100 DT
font l'objet d'un calcul distinct par rapport aux provisions calculées dans la limite de 30 % du
bénéfice imposable?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Oui 2 18,2 18,2 18,2
Non 5 45,5 45,5 63,6
N/A 4 36,4 36,4 100,0
Total 11 100,0 100,0

3/ Comptabilisation des frais honoraires inhérents au recouvrement

La société constate-elle tous les honoraires et frais inhérents au recouvrement au niveau de ses
charges, indépendamment des clauses prévues au niveau du contrat initial matérialisant la
créance acquise ?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Oui 9 81,8 81,8 81,8
Non 2 18,2 18,2 100,0
Total 11 100,0 100,0

4/ Collecte de la TVA au titre des intérêts recouvrés

La société procède-t-elle à la collecte de la TVA due au titre du recouvrement des intérêts de


retard relatifs aux créances achetées et des intérêts convenus suite à la restructuration d'une
créance achetée ?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Oui 7 63,6 63,6 63,6
Non 4 36,4 36,4 100,0
Total 11 100,0 100,0

Parmi les SRC ayant répondu par l’affirmatif, la question suivante :

La société procède-t-elle à prise en charge de la TVA due au titre desdits intérêts recouvrés ?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Oui 6 54,5 54,5 54,5
Non 3 27,3 27,3 81,8
N/A 2 18,2 18,2 100,0
Total 11 100,0 100,0

236
III. PARTIE COMPTABLE :

1/ Coût d’entrée d’une créance acquise :

La société tient-elle compte des coûts de transaction, inhérents à la cession, tels-que les
honoraires et commissions versés aux avocats et conseillers, au niveau du coût d'entée d'une
créance acquise?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Oui 5 45,5 45,5 45,5
Non 6 54,5 54,5 100,0
Total 11 100,0 100,0

Si le règlement du prix d'acquisition d'une créance est différé au delà des termes usuels de
crédit, la société procède-t-elle à l'actualisation de l'ensemble des sorties futures de trésorerie,
pour la détermination du coût d'entée d'une créance acquise, au moyen d’un taux d’intérêt qui
prévaut pour un instrument financier similaire, provenant d’un émetteur ayant une notation
similaire ?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Oui 1 9,1 9,1 9,1
Non 6 54,5 54,5 63,6
N/A 4 36,4 36,4 100,0
Total 11 100,0 100,0

Lorsque la société acquière un lot de créance en bloc pour un coût global, selon quelle
méthode ce coût est défalqué pour chaque créance composant le bloc acquis?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Le coût attribuable à chaque créance achetée est 3 27,3 27,3 27,3
estimé par référence à la juste valeur de tout bien
donné en garantie de la créances et ce déduction
faite des coûts de réalisation prévus et de tous
montants légalement dus aux débiteurs-cédés
Autre traitement (à préciser) 4 36,4 36,4 63,6
Aucun traitement n’est effectué 4 36,4 36,4 100,0
Total 11 100,0 100,0

237
2/ Traitement des créances restructurées:

Lorsqu'une créance achetée est restructurée, le placement inscrit au titre de cette créance est
ramené, à la date de la restructuration:

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Au montant des flux monétaires nets à recevoir en 8 72,7 72,7 72,7
vertu des nouvelles dispositions
Au montant des flux monétaires nets à recevoir en 1 9,1 9,1 81,8
vertu des nouvelles dispositions, actualisé au taux
d'intérêt effectif d’origine inhérent à la créance
achetée au moment de l’acquisition de la créance
A un autre montant (à préciser) 1 9,1 9,1 90,9
N/A 1 9,1 9,1 100,0
Total 11 100,0 100,0

Lorsque la valeur d'entrée d'une créance achetée et restructurée, s'avère supérieure au coût
amorti de la créance achetée à la date de la restructuration:

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Toute provision antérieurement constituée en vue 1 9,1 9,1 9,1
de ramener la valeur comptable de la créance à sa
valeur recouvrable estimée avant restructuration
est reprise

Toute provision antérieurement constituée en vue 1 9,1 9,1 18,2


de ramener la valeur comptable de la créance à sa
valeur recouvrable estimée avant restructuration
n’est reprise que si la société estime que le
débiteur-cédé serait capable d’honorer le
calendrier de remboursement conformément aux
nouvelles dispositions
Aucune reprise de provision antérieurement 5 45,5 45,5 63,6
constituée en vue de ramener la valeur comptable
de la créance à sa valeur recouvrable estimée avant
restructuration n’est effectuée
N/A 4 36,4 36,4 100,0
Total 11 100,0 100,0

238
3/ Evaluation postérieure des créances achetées:

Les créances achetées font l'objet d'une évaluation à la date de clôture de l’exercice:

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Au moindre entre leur coût d’entrée et leur valeur 3 27,3 27,3 27,3
recouvrable estimée

A leur coût d’entrée 3 27,3 27,3 54,5

A leur valeur recouvrable estimée 5 45,5 45,5 100,0

Total 11 100,0 100,0

Dans le cadre de l'estimation de la dépréciation qu'a subi une créance acquise (même
restructurée), la société procède-t-elle à l'estimation de la valeur recouvrable
systématiquement par rapport à la valeur des biens donnés en garantie, s'ils existent ?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Oui 6 54,5 54,5 54,5
Non 5 45,5 45,5 100,0
Total 11 100,0 100,0

Parmi les SRC ayant répondu par l’affirmatif, notons que les biens donnés en garanties, et pris
en compte, dans le cadre de l'estimation de la dépréciation qu'a subi une créance acquise
(même restructurée), sont à plus 63% des biens immeubles donnés en garantie, objet
d'hypothèque dûment enregistrée, lorsque que des évaluations indépendantes et fréquentes de
ces garanties sont disponibles et que la possibilité d'une liquidation rapide sur le marché au
prix d'évaluation est assurée ; mais aussi les biens meubles donnés en nantissement (y compris
les fonds de commerce), lorsque des évaluations indépendantes et fréquentes de ces biens sont
disponibles et que la possibilité d'une liquidation rapide sur le marché au prix d'évaluation est
assurée

A la question de savoir : La VRE d'une créance achetée est déterminée comment ?

La majorité (54,4 %; 6/11) des SRC déclare qu’elle procède à l'estimation de la valeur
recouvrable systématiquement par rapport à la valeur des biens donnés en garantie, s’ils
existent. Par défaut, elle recourt au jugement professionnel pour déterminer la valeur
recouvrable.
Pour les autres SRC, à l’exception des trois sociétés qui ne procèdent pas à des tests de
dépréciation, il s’agit, pour l’une, d’estimer la valeur recouvrable, par l’actualisation des flux
monétaires futurs moyennant l’utilisation du taux d’intérêt effectif d’origine inhérent à la
créance achetée et pour l’autre, par l’exercice d’un jugement professionnel sur les chances de
recouvrement.

239
Les dépréciations des créances achetées font-elles l'objet d'une prise en compte, à la date de
clôture de l'exercice, moyennant :

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


La constatation d’une perte en résultat en contre 1 9,1 9,1 9,1
partie de la diminution de la valeur comptable
initiale de la créance
La constatation d’une provision pour dépréciation 6 54,5 54,5 63,6
N/A 4 36,4 36,4 100,0
Total 11 100,0 100,0

Lorsqu'un groupe de créances achetées comprend un grand nombre de soldes dus homogènes
dont la valeur en dinars est relativement faible, les dépréciations au sein du groupe de
créances sont habituellement repérées d'après:

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Des méthodes forfaitaires 1 9,1 9,1 9,1
Autres méthodes 3 27,3 27,3 36,4
N/A 7 63,6 63,6 100,0
Total 11 100,0 100,0
Parmi les autres méthodes il s’agit :

Les formules appliquées sont-elles révisées périodiquement ?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Oui 3 27,3 27,3 27,3
Non 2 18,2 18,2 45,5
N/A 6 54,5 54,5 100,0
Total 11 100,0 100,0

Les provisions pour dépréciation constituées à l'égard de groupes de créances sont-elles


remplacées par des provisions à l'égard de créances spécifiques dès que la société dispose
d'informations adéquates lui permettant de repérer les créances effectivement dépréciées et
d’estimer l’ampleur de la dépréciation dans chaque cas ?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Oui 4 36,4 36,4 36,4
Non 4 36,4 36,4 72,7
N/A 3 27,3 27,3 100,0
Total 11 100,0 100,0

240
La plus value potentielle dégagée de l'évaluation d'une créance achetée à sa VRE fait l'objet:

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


De la constatation au bilan d’un 2 18,2 18,2 18,2
produit différé en contre partie
d’une augmentation de la valeur
comptable initiale de la créance

D’aucune constatation 8 72,7 72,7 90,9

N/A 1 9,1 9,1 100,0


Total 11 100,0 100,0

4/ Incidence des variations subséquentes des flux monétaires estimatifs:

Les variations qui surviennent dans la VRE, après la constatation initiale de la dépréciation,
font l'objet de prises en compte au niveau des résultats des exercices concernés:

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


La totalité de la variation de la VRE est 1 9,1 9,1 9,1
présentée en tant que charge ou produit lié
à la correction de valeurs sur portefeuille
des créances achetées .
D'aucune constatation 7 63,6 63,6 72,7
N/A 3 27,3 27,3 100,0
Total 11 100,0 100,0

Lorsque la société opte pour le traitement comptable de la variation de la VRE, à la


distinction entre l'augmentation de la valeur actualisée attribuable au passage du temps et le
reste de la variation, cette méthode est-elle appliquée de manière cohérente et permanente,
d’un exercice à l’autre, et ce à toutes les créances en fonction des FMF estimatifs actualisés au
taux d’intérêt effectif d’origine inhérente à la créance achetée.

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Non 6 60 60 60
La totalité de la variation de la VRE est 1 10 10 70
présentée en tant que charge ou produit
lié à la correction de valeurs sur
portefeuille des créances achetées
N/A 3 30 30 100,0
Total 10 100,0 100,0

241
5/ Constatation des revenus afférents aux créances achetées:

La constatation des revenus afférents aux créances achetées se fait-elle selon ?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


la méthode de recouvrement des coûts 11 100,0 100,0 100,0

La méthode du recouvrement des coûts est-elle utilisée systématiquement pour la constatation


des revenus afférents aux créances achetées?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Oui 10 90,9 90,9 90,9
N/A 1 9,1 9,1 100,0
Total 11 100,0 100,0

Juger vous adéquat l'utilisation d'une autre méthode que celle du recouvrement au coût pour la
constatation des revenus afférents aux créances achetées ?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Oui 2 18,2 18,2 18,2
Non 7 63,6 63,6 81,8
N/A 2 18,2 18,2 100,0
Total 11 100,0 100,0

6/ Constatation des biens saisis et des garanties reçues:

Les biens saisis par votre société, dans le cadre du recouvrement des créances achetées, font-
ils l'objet de comptabilisation, même si vous estimez pouvoir les liquider rapidement ?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé

Oui 6 54,5 54,5 54,5


Non 3 27,3 27,3 81,8
N/A 2 18,2 18,2 100,0
Total 11 100,0 100,0

242
Pour les biens saisis, votre société distingue-t-elle au niveau de sa comptabilité, entre ceux
destinés à être vendus et ceux destinés à être exploités dans le cadre normal de son activité ?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Oui 3 27,3 27,3 27,3
Non 3 27,3 27,3 54,5
N/A 5 45,5 45,5 100,0
Total 11 100,0 100,0

Les biens saisis classés parmi ceux destinés à être vendus, répondent-ils à la totalité des
critères prévus au niveau du paragraphe 61 du titre III de l'avis du CNC?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Oui 2 18,2 18,2 18,2
Non 4 36,4 36,4 54,5
N/A 5 45,5 45,5 100,0
Total 11 100,0 100,0

Les biens saisis classés parmi ceux destinés à être vendus, sont comptabilisés:

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


à leur Just valeur en tenant 4 36,4 36,4 36,4
compte des frais de réalisation
à la vente
à une autre valeur 2 18,2 18,2 54,5
N/A 5 45,5 45,5 100,0
Total 11 100,0 100,0

Pour l'estimation des frais de réalisations de la vente des biens saisis, destinés à être vendus,
la société tient-elle compte des pertes d'exploitations futures telles-que les frais de réparation
et de maintenance ?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Non 4 36,4 36,4 36,4
N/A 7 63,6 63,6 100,0
Total 11 100,0 100,0

243
La société procède-t-elle à l'actualisation des frais de vente des biens saisis, destinés à être
vendus, lorsqu'elle s'attend à ce que la vente soit conclue après le délai d'un an tel qu'il est
permis au paragraphe 62 du titre III de l'avis du CNC?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Non 4 36,4 36,4 36,4
N/A 7 63,6 63,6 100,0
Total 11 100,0 100,0

Lorsqu'il s'avère que la valeur du bien saisi, est supérieure à la totalité des sommes dues par le
débiteur cédé, la société procède-t-elle à une comptabilisation séparée du passif envers ledit
débiteur (l'excédent) de la valeur comptabilisée du bien sais ?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Oui 2 18,2 18,2 18,2
Non 2 18,2 18,2 36,4
N/A 7 63,6 63,6 100,0
Total 11 100,0 100,0

Lorsque la valeur comptable du bien saisi excède le placement inscrit au titre de la créance
achetée, La société procède-t-elle, suite à la reprise de toutes provisions éventuellement
constituées, à:

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


L’imputation de l’excédent dégagé en 2 18,2 18,2 18,2
constatant les intérêts antérieurement différés
en résultat et le reliquat en amortissement
de la décote

l’imputation de l’excédent dégagé en 1 9,1 9,1 27,3


constatant l’amortissement de la décote en
résultat et le reliquat en reprise des intérêts
antérieurement différés en résultat

N/A 8 72,7 72,7 100,0


Total 11 100,0 100,0

Lorsque la valeur comptable du bien saisi est inférieur au placement inscrit au titre de la
créance achetée, mais supérieur, au coût amorti, la société procède-t-elle, à la reprise de toutes
provisions éventuellement constituées ?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Oui 4 36,4 36,4 36,4
Non 2 18,2 18,2 54,5
N/A 5 45,5 45,5 100,0
Total 11 100,0 100,0

244
Les biens saisis, classés parmi ceux destinés à être vendus, font-ils l'objet d'un amortissement?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Oui 1 9,1 9,1 9,1
Non 6 54,5 54,5 63,6
N/A 4 36,4 36,4 100,0
Total 11 100,0 100,0

Les biens saisis, classés parmi ceux destinés à être vendus, font-ils l'objet d'un test de
dépréciation à la date de clôture de l’exercice?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Non 3 27,3 27,3 27,3
N/A 8 72,7 72,7 100,0
Total 11 100,0 100,0

Lorsque la juste valeur d'un bien saisi, classés parmi ceux destinés à être vendus, enregistre
une augmentation, suite à une dépréciation précédemment constatée (perte ou provision), le
gain ou la reprise de provision à constater correspond à :

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


La différence entre la valeur comptable et la 2 18,2 18,2 18,2
nouvelle juste valeur, sans excéder les
dépréciations cumulées antérieurement
constatées
N/A 9 81,8 81,8 100,0
Total 11 100,0 100,0

Lorsqu' un bien saisi est classé initialement comme un bien destiné à être vendu et que par la
suite, il ne correspond plus aux critères permettant de le classer dans cette catégorie, le bien
reclassé comme détenu et utilisé est évalué individuellement en prenant:

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


La valeur comptable de l’actif avant son 4 36,4 36,4 36,4
classement comme bien destiné à la vente
La juste valeur à la date de la décision 1 9,1 9,1 45,5
ultérieure de ne pas vendre
La plus faible entre la valeur comptable 1 9,1 9,1 54,5
de l’actif avant son classement comme
bien destiné à la vente, ajustée pour tenir
compte de tout amortissement qui aurait
été constaté si le bien avait
continuellement été classé comme actif
détenu et utilisé et la juste valeur à la date
de la décision ultérieure de ne pas vendre
N/A 5 45,5 45,5 100,0
Total 11 100,0 100,0

245
La société donne-t-elle des informations au niveau des engagements financiers (figurant au
niveau des notes) sur les garanties rattachées aux créances acquises?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Oui, lorsqu’elles sont significatives et 6 54,5 54,5 54,5
qu’elles peuvent être évaluées de façon
fiable
Non, aucune information n’est donnée 5 45,5 45,5 100,0

Total 11 100,0 100,0

IV. PARTIE ORGAISATIO

1/Organigramme

La société dispose-t-elle d'un organigramme dûment approuvé par l'organe habilité?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Oui 6 54,5 54,5 54,5
Non 5 45,5 45,5 100,0
Total 11 100,0 100,0

L'organigramme ou la structure existante prévoit-il la séparation entre le recouvrement pour


propre compte et le recouvrement pour le compte des tiers (au niveau des unités ou au niveau
des personnes au sein d'une même unité)?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Oui 7 63,6 63,6 63,6
Non 3 27,3 27,3 90,9
N/A 1 9,1 9,1 100,0
Total 11 100,0 100,0

L'organigramme ou la structure existante prévoit-il la séparation entre la séparation entre le


recouvrement amiable et le recouvrement contentieux, dans le cadre du recouvrement pour
propre compte (au niveau des unités ou au niveau des personnes au sein d’une même unité?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Oui 2 18,2 18,2 18,2
Non 8 72,7 72,7 90,9
N/A 1 9,1 9,1 100,0
Total 11 100,0 100,0

246
L'organigramme ou la structure existante prévoit-il les fonctions suivantes:

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Contrôleur de gestion ou tout autre 8 72,7 72,7 72,7
fonction chargée principalement du
suivi et de l’identification des
versements des débiteurs ainsi que
élaboration des traites suite à des
arrangements
N/A 2 18,2 18,2 90,9
Contrôleur de gestion ou toute autre 1 9,1 9,1 100,0
fonction chargée principalement du
suivi et de l’identification des
versements des débiteurs ainsi que
élaboration des traites suite à des
arrangements et audit interne
Total 11 100,0 100,0

2/ documentation de l’organisation et des procédures comptables

La société dispose-t-elle d'un manuel de procédures dûment approuvé par l'organe habilité ?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Oui 3 27,3 27,3 27,3
Non 8 72,7 72,7 100,0
Total 11 100,0 100,0

Le manuel de procédures couvre-t-il:

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


les procédures de recouvrement 1 9,1 9,1 9,1
pour propre compte
Aussi bien les procédures de 1 9,1 9,1 18,2
recouvrement pour propre compte
que les procédures de recouvrement
pour le compte des tiers
N/A 9 81,8 81,8 100,0
Total 11 100,0 100,0

La société dispose-t-elle d'un manuel comptable dûment approuvé par l'organe habilité ?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Oui 8 72,7 72,7 72,7
Non 3 27,3 27,3 100,0
Total 11 100,0 100,0

247
Le manuel comptable couvre-t-il :

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


les opérations relatives au recouvrement 2 18,2 18,2 18,2
pour propres compte
Aussi bien les opérations relatives au 4 36,4 36,4 54,5
recouvrement pour propre compte que
les opérations relatives au recouvrement
pour le compte des tiers
N/A 5 45,5 45,5 100,0
Total 11 100,0 100,0

Les éléments détenus par la société pour le compte de tiers, et ne figurant pas dans les états
financiers, font-ils l'objet d'une comptabilisation au niveau d'une comptabilité matière ?

Réponse Fréquence % % valide %cumulé


Oui 1 9,1 9,1 9,1
Non 4 36,4 36,4 45,5
N/A 6 54,5 54,5 100,0
Total 11 100,0 100,0

248
ANNEXE 6 : LOI 98-04 DU 2 FEVRIER 1998 RELATIVES AUX
SOCIETES DE RECOUVREMENT DES CREANCES TELLE QUE
MODIFIE SUCCESSIVEMENT PAR LA LOI 2001-91 DU 7 août
2001 ET LA LOI 2003-42 DU 9 JUIN 2003

249
250
251
252
ANNEXE 7 : LISTE DES SRC

253
254
BIBLIOGRAPHIE

LOIS ET DECRETS

 Loi n° 67-51 du 7 décembre 1976 réglementant la profession bancaire.

 Loi n° 76-51 du 21 janvier 1976 portant refonte et codification de la législation des


changes et du commerce extérieur.

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modifiée par les Lois 92-113 du 23 novembre 1992 et 95-87 du 30 octobre 1995.

 Loi n° 92-24 portant promulgation du code des assurances telle que modifiée et
complétée par les Lois 2002-37 et 2008-08.

 Loi n° 95-34 du 17 avril 1995, relative au redressement des entreprises en difficultés


économiques telle que modifiée et complétée par les Lois n° 1999-0063 du 14 juillet
1999 et n° 2003-0079 du 29 décembre 2003.

 Loi n° 98-4 du 2 février 1998 relative aux sociétés de recouvrement des créances
telle que modifiée par la Loi n° 2001-91 du 7 Août 2001 et par la Loi n° 2003-42 du
9 juin 2003.

 JORT, travaux préparatoires de la Loi n° 98-4, débats de la chambre des députés,


séances du 13 janvier1998.

 Loi no 2001-65 du 10 juillet 2001, relative aux établissements de crédit telle que
modifiée par la Loi n° 2006-19 du 02 mai 2006.

 Loi n° 2006-85 du 25 décembre 2006 portant loi de finances pour l’année 2007.

 Loi n° 2007-69 du 27 décembre 2007 relative à l'initiative économique.

 Décret n° 94-492 du 28 février 1994 portant fixation des listes des activités relevant
des secteurs prévus par les article 1, 2, 3 et 27 du CII.
 Décret n° 98-1154 du 25 mai 1998, fixant les conditions d’octroi de l’autorisation
d’exercice de l’activité des sociétés de recouvrement des créances.

 Décret n° 2008-201 du 29 janvier 2008, fixant le champ et les conditions


d’intervention de la direction des grandes entreprises relevant de la direction générale
des impôts.

 Arrêté du ministre des finances du 22 décembre 2001, portant approbation du cahier


des charges pour l’exercice de l’activité des sociétés de recouvrement des créances.

CODES

 Code des sociétés commerciales.

 Code des obligations et des contrats.

 Code de commerce.

 Code de procédure civile et commerciale.

 Code de procédure pénale.

 Code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés.

 Code de la Taxe sur la Valeur Ajoutée.

 Code des droits d’enregistrement et de timbre.

 Code de la fiscalité locale.

 Code de déontologie des huissiers notaires.

CIRCULAIRES ET RAPPORTS DE LA BCT

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sur l’activité des sociétés de recouvrement des créances jusqu’au 31 décembre 2004,
septembre 2005.

 Banque Centrale de Tunisie, Note sur l’activité des sociétés de recouvrement des
créances, 16 décembre 2003, Tunis.
 Banque Centrale de Tunisie, Circulaire N°91/24 du 17 Décembre 1991 relative à la
division, couverture du risque et suivi des engagements.

;OTES COMMU;ES ET PRISE DE POSITIO; DE L'ADMI;ISTRATIO;


FISCALE

 NOTE COMMUNE N° : 16/2002. OBJET : Commentaire des dispositions de


l'article 18 de la Loi n° 2001-123 du 28 décembre 2001 portant loi de finances pour
l'année 2002 relatif à l'assouplissement des conditions de radiation des créances
irrécouvrables des organismes bancaires.

 NOTE COMMUNE N° : 16/99. OBJET : Sort fiscal de la moins-value dégagée suite


à la cession des créances bancaires aux sociétés de recouvrement.

 PRISE DE POSITION N°1020 du 18 août 2002 relative au régime fiscal des SRC.

;ORMES I;TER;ATIO;ALES D'AUDIT

 Normes internationales d’audit telles qu’adoptées par l’OECT en Juin 2006.

;ORMES COMPTABLES I;TER;ATIO;ALES

 IAS 32 : "Instruments financiers : Présentation".


 IAS 39 : "Instruments financiers : Comptabilisation et évaluation".
 IFRS 7 : "Instruments financiers : Informations à fournir".
 IFRS 5 : "Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées".

;ORMES COMPTABLES TU;ISIE;;ES

 Le Système Comptable des Entreprises, 1997.


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Avis du CNC N°01-2007 du 16 juillet 2007 relatif à la comptabilité des sociétés de
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 HAMROUNI (F.), « Audit par les risques : Préoccupations et diligences de l’auditeur


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 www.recouvrement.org

 www.chasseurs-de-dettes.com

 www.dictionnaire-juridique.com

 www.figec.com

 www.avoue.net

 www.tunisierecouvrement.com

 www.justice.gouv.fr

 www.tunisiecreances.com
TABLE DES MATIERES

ITRODUCTIO GEERALE………………………………………………………….....6

PREMIERE PARTIE : ETUDE CRITIQUE DU CADRE JURIDIQUE, FISCAL ET


COMPTABLE DES SRC …………………………………………………………...……..10
CHAPITRE 1 : CADRE JURIDIQUE ET FISCAL………………………..…..……........11
SECTIO 1 : CADRE JURIDIQUE .................................................................................... 11
1.1. Les procédures de constitution ...................................................................................... 12
1.1.1. Conditions de forme ............................................................................................... 12
1.1.1.1. Formalités à accomplir ................................................................................... 12
1.1.1.2. Forme sociale .................................................................................................. 13
1.1.1.3. Le capital minimum ......................................................................................... 15
1.1.2. Statut des dirigeants des SRC ..................................................................................... 17
1.1.2.1. Les conditions tenant aux personnes ............................................................... 17
1.1.2.2. Les conditions tenant aux fonctions................................................................. 23
1.2. Objet social .................................................................................................................... 25
1.2.1. Le recouvrement des créances pour propre compte ............................................... 26
1.2.1.1. Les caractéristiques de la créance objet d’achat par la SRC ......................... 28
1.2.1.1.1. Le régime commun des créances achetées par les SRC ........................... 28
1.2.1.2. Conditions de cession des créances................................................................. 34
1.2.1.2.1. Limite touchant le montant des créances pouvant être achetées par les
SRC........................................................................................................................... 34
1.2.1.2.2. Conditions de forme ................................................................................. 35
1.2.2. Le recouvrement des créances pour le compte d’autrui ......................................... 37
1.2.2.1. Caractéristiques du mandat accordé aux SRC ................................................ 37
1.2.2.1.1. La formation du contrat de mandat........................................................... 38
1.2.2.1.2. Rémunération du mandat donné à la SRC ............................................... 39
1.2.2.1.3. Etendue du mandat donné à la SRC ........................................................ 40
1.2.2.2. Les obligations contractuelles nées du mandat ............................................... 42
1.2.2.2.1. Les obligations de la SRC mandataire ...................................................... 42
1.2.2.2.2. Les obligations à la charge du mandant.................................................... 46
1.3. Contrôle de l’activité des SRC et obligation d’information .......................................... 48
1.3.1. Contrôle de la DGF................................................................................................. 49
1.3.2. Obligation d’information à la BCT ........................................................................ 50
SECTIO 2 : CADRE FISCAL ............................................................................................ 51
2.1. Régime fiscal prévu en matière d’imposition directe ................................................... 51
2.1.1. Régime fiscal au regard de l’impôt sur les sociétés............................................... 51
2.1.1.1. Règles relatives aux produits .......................................................................... 52
2.1.1.1.1. Définition ................................................................................................. 52
2.1.1.1.2. Prise en compte des produits .................................................................... 52
2.1.1.1.3. Fait générateur ......................................................................................... 54
2.1.1.2. Règles relatives aux charges .......................................................................... 55
2.1.1.2.1. Définition et prise en compte.................................................................... 55
2.1.1.2.2. Règles relatives aux provisions ................................................................ 57
2.1.1.2.3. Les pertes définitives sur créances ........................................................... 61
2.1.1.3. Règles relatives aux résultats ......................................................................... 62
2.1.2. Règles relatives aux avantages fiscaux .................................................................. 63
2.1.2.1. Avantages accordés aux souscripteurs auprès des sociétés de recouvrement
des créances .................................................................................................................. 63
2.1.2.2. Avantages au profit de l’investissement des bénéfices réalisés par les sociétés
de recouvrement des créances ...................................................................................... 64
2.2. Régime fiscal prévu en matière d’imposition indirecte ................................................. 66
2.2.1 En matière de TVA ................................................................................................. 66
2.2.1.1. Achat pour propre compte des créances en vue de leurs recouvrements ..... 67
2.2.1.2. La gestion et le recouvrement de créances pour le compte des tiers .............. 68
2.2.2. En matière de la taxe sur les établissements à caractère industriel, commercial ou
professionnel au profit des collectivités locales (la TCL) ................................................ 69
2.3. Régime fiscal au regard d’autres impôts et taxes .......................................................... 70
2.3.1. En matière de droit d’enregistrement ..................................................................... 70
2.3.2. En matière de TFP .................................................................................................. 72
2.3.3. En matière de FOPROLOS..................................................................................... 72
CHAPITRE II : CADRE ET PRATIQUES COMPTABLES ............................................ 74
SECTIO 1 : COSTATIO ET MESURE DES CREACES ACHETEES ................ 75
1.1. Règles de prise en compte des créances achetées à la date d’entrée au bilan ............... 75
1.1.1. Date de comptabilisation ........................................................................................ 75
1.1.2. Coût d’entrée des créances achetées ....................................................................... 76
1.1.3. Cas particulier des créances restructurées .............................................................. 79
1.2. Evaluation postérieure des créances achetées ............................................................... 81
1.2.1. Principes ................................................................................................................. 81
1.2.2. Mesure de la dépréciation ...................................................................................... 83
1.2.3. Cas particulier d’un groupe de créances homogènes achetées ............................... 86
1.2.4. Cas particulier des créances restructurées .............................................................. 86
1.3. Traitement des variations subséquentes des flux monétaires estimatifs........................ 87
SECTIO 2 : PRISE E COMPTE DES REVEUS AFFERETS AUX CREACES
ACHETEES ............................................................................................................................ 89
2.1. Méthode de recouvrement des coûts ............................................................................. 91
2.2. Méthode du taux de rendement effectif ......................................................................... 91
2.3. Méthode de l’avancement financier .............................................................................. 92
SECTIO 3 : REGLES DE PRISE E COMPTE DES BIES SAISIS ET
GARATIES REÇUES ......................................................................................................... 93
3.1. Règles de prise en compte des biens saisis .................................................................... 93
3.1.1. Critères de constatation d’un actif non courant comme destiné à la vente............. 94
3.1.2. Constatation initiale, mesure et dépréciation ultérieure d’un bien saisi destiné à la
vente.................................................................................................................................. 96
3.1.3. Reclassement des actifs destinés à la vente en actifs d’exploitation ..................... 99
3.2. Constatation des garanties reçues ................................................................................. 99
SECTIO 4 : LES COMPOSATES ET LE COTEU DES ETATS FIACIERS
DES SRC ............................................................................................................................... 100
4.1. Le Bilan ....................................................................................................................... 101
4.2. L’état de résultat .......................................................................................................... 103
4.3. L’état des flux de trésorerie ......................................................................................... 104
4.4. Les notes aux états financiers ...................................................................................... 105
COCLUSIO DE LA PREMIERE PARTIE…………………………………………..107

DEUXIEME PARTIE : DILIGECES AUX COMMISSAIRES AUX COMPTES….109

CHAPITRE I : PRISE DE COAISSACE GEERALE ET EVALUATIO DU


SYSTEME DE COTROLE ITERE…………………………………………………111
SECTIO 1 : PRISE DE COAISSACE GEERALE ............................................. 111
1.1. La compréhension de l’entité et de son secteur d’activité .......................................... 113
1.1.1. Prise de connaissance du secteur d’activité de l’entité ......................................... 114
1.1.1.1. Environnement concurrentiel et macro-économique .................................... 115
1.1.1.2. Réglementation sectorielle ............................................................................ 115
1.1.1.2.1. Volet juridique ........................................................................................ 115
1.1.1.2.2. Volet comptable ...................................................................................... 116
1.1.1.2.3. Volet fiscal .............................................................................................. 116
1.1.1.2.4. Volet social ............................................................................................. 116
1.1.2 Prise de connaissance de l’entité .......................................................................... 116
1.1.2.1 Position de l’entité dans le secteur ................................................................ 116
1.1.2.2. Volet comptable ............................................................................................ 117
1.1.2.3. Volet juridique ............................................................................................... 118
1.1.2.4. Volet fiscal .................................................................................................... 119
1.1.2.5. L’environnement social ................................................................................. 119
1.1.2.6. Appartenance à un groupe et identification des parties liées ....................... 120
1.1.2.7. Support informatique ..................................................................................... 121
1.1.2.8. Performance et position financière ............................................................... 122
1.2. Compréhension des objectifs et des stratégies de l’entité et évaluation du risque
d’affaire .............................................................................................................................. 123
1.3. Evaluation ou prise en compte du risque de fraude .................................................... 125
SECTIO 2 : DESCRIPTIO ET EVALUATIO DES PRICIPALES
COMPOSATES DU SYSTEME DE COTROLE ITERE D’UE SRC .............. 127
2.1. Organisation interne .................................................................................................... 129
2.1.1. Le chef de département......................................................................................... 131
2.1.2. Le chargé des relations avec les administrations .................................................. 132
2.1.3. Le contrôleur de gestion ou le responsable du suivi et de la mise en place des
arrangements ................................................................................................................... 132
2.1.4. Les chefs d’unités de recouvrement ..................................................................... 133
2.1.5. Les gestionnaires .................................................................................................. 134
2.2. Procédures de suivi et de contrôle ............................................................................... 135
2.2.1. Prospection ou contact .......................................................................................... 137
2.2.2. Etude du dossier.................................................................................................... 139
2.2.3. Achat de dossier / Signature du contrat de mandat .............................................. 142
2.2.4. Le recouvrement amiable ..................................................................................... 144
2.2.5. Le recouvrement judiciaire ou contentieux .......................................................... 153
SECTIO 1 : DEMARCHE D’AUDIT : CHOIX DE LA STRATEGIE GLOBALE
D’AUDIT ET DILIGECES A METTRE E ŒUVRE.................................................. 160
1.1. Diligences à mettre en œuvre ...................................................................................... 160
1.1.1. Fixation du seuil de signification......................................................................... 160
1.1.2. L’examen analytique ............................................................................................ 162
1.1.3. Collecte d’éléments probants................................................................................ 164
1.1.4. Audit des estimations comptables ........................................................................ 166
1.1.5. Examen des événements postérieurs à la date de clôture ..................................... 169
1.2. Diligences complémentaires dans le cadre de l’audit des SRC ................................... 171
1.2.1. Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l’audit des états
financiers ........................................................................................................................ 171
1.2.2. Evaluation des garanties transférées suite à l’acquisition de créances ................. 178
1.2.2.1. Les hypothèques ............................................................................................. 179
1.2.2.2. Les nantissements .......................................................................................... 182
1.2.2.3. Investigations supplémentaires...................................................................... 184
1.2.2. Utilisation des travaux d’un expert ....................................................................... 185
SECTIO 2 : DILIGECES DE L’AUDITEUR DAS LE CADRE DE L’AUDIT DES
OPERATIOS ET POSTES DES ETATS FIACIERS SPÉCIFIQUES AUX
SRC………………………………………………………………………………………….186
2.1 Diligences relatives aux opérations et comptes spécifiques au recouvrement pour propre
compte ................................................................................................................................ 186
2.1.1. Portefeuille de créances à recouvrer pour propre compte .................................... 187
2.1.1.1. Diligences en matière d’audit des coûts d’entrée des créances acquises ..... 187
2.1.1.2. Diligences en matière de justification des règlements au titre des créances
acquises ...................................................................................................................... 187
2.1.1.3. Diligences en matière de justification des intérêts courus rattachés aux
créances acquises ....................................................................................................... 189
2.1.1.4. Diligences en matière d’audit des frais de recouvrement imputés aux
débiteurs cédés ........................................................................................................... 190
2.1.1.5. Diligences en matière de justification des encours des créances acquises ... 190
2.1.1.6. Diligences en matière d’évaluation des créances acquises à la date de clôture
et justifications des comptes de provisions et de pertes y afférents............................ 191
2.1.2. Diligences en matière de prise en compte et d’évaluation à la date de clôture des
biens saisis ...................................................................................................................... 193
2.1.3. Diligences en matière d’audit des revenus afférents aux créances acquises ........ 194
2.1.4. Diligences en matière fiscale ................................................................................ 195
2.1.5. Diligences en matière de vérification de la composition et la fiabilité des
informations fournies au niveau des notes aux états financiers...................................... 196
2.2. Diligences en matière d’audit des opérations, postes des états financiers relatifs au
recouvrement pour le compte des tiers ............................................................................... 198
2.2.1 Clients et comptes rattachés .................................................................................. 198
2.2.2. En-cours de prestations de services ...................................................................... 199
2.2.3. Frais de recouvrement imputables aux tiers ......................................................... 199
2.2.4. Dettes sur recouvrement de créances pour le compte de tiers .............................. 199
2.2.5. Provisions pour perte de valeurs ou de titres de créance revenant à un tiers ....... 200
2.2.6. Revenus sur créances gérées pour le compte de tiers ........................................... 200
COCLUSIO DE LA DEUXIEME PARTIE ................................................................ 203

COCLUSIO GEERALE…………………………………………………………......205

LISTE DES AEXES...………………………………………………………………….208

Annexe 1 : Modèle du bilan………………………………………………………………..209

Annexe 2 : Modèle d’état de résultat……………………………………………………...211

Annexe 3 : Etat de recouvrement des créances…………………………………………...212

Annexe 4 : Questionnaire…………………………………………………………………..213

Annexe 5 : Démarche suivie et dépouillement des résultats de l’enquête…………….…231

Annexe 6 : Loi 98-04 du 2 Février 1998 relatives aux sociétés de recouvrement des
créances telle que modifié successivement par la loi 2001-91 du 7 août 2001 et la loi
2003-42 du 9 juin 2003..........................................................................................................249

Annexe 7 : Listes des SRC………………………………………………………………….253

BIBLIOGRAPHIE……………………………………………..……………………...……Fin
UIVERSITE DE LA MAOUBA

ISTITUT SUPERIEUR DE COMPTABILITE ET


D’ADMIISTRATIO DES ETREPRISES

COMMISSIO ATIOALE D'EXPERTISE COMPTABLE

AUDIT DES SOCIETES DE RECOUVREMET DES CREACES :

CADRE REGLEMETAIRE, ZOES DE RISQUE ET DILIGECES DU


COMMISSAIRE AUX COMPTES

MEMOIRE PRESETE E VUE DE L’OBTETIO DU


DIPLOME D’EXPERTISE COMPTABLE

Présenté par : Sous la direction de :

Haythem AMOR Mr. Salah DHIBI

Session: Décembre 2009