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Sommaire

Introduction générale.................................................................................................. 5

Partie 1 : Présentation de la norme IASB « IFRS pour PME »

Chapitre 1 : Recherches antérieures sur des normes comptables


différentielles pour les PME................................................................. 13
Section 1 : Recherche faite par l’IASB...................................................................... 16
1.1 Les objectifs de la recherche ................................................................................ 16
1.2 Les publications faites par l’IASB .......................................................................... 18
1.3 Les conclusions de l’IASB ...................................................................................... 19
Section 2 : Les recherches effectuées par les normalisateurs nationaux............19
2.1 L’expérience de l’AICPA et du FASB aux Etats-Unis d’Amérique ........................... 20
2.2 L’expérience du CNC au Canada ........................................................................... 23

Chapitre 2 : Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la


structure de la norme.......................................................................... 28
Section 1 : Les principaux objectifs de la norme IFRS pour PME.......................... 29
1.1 L’objectif de comparabilité et de benchmarking ................................................... 29
1.2 L’objectif de transparence ................................................................................... 33
1.3 L’objectif du développement des PME .................................................................. 36
Section 2 : Définition de la notion « Petite et Moyenne Entreprise »..................38
2.1 La notion de « Petite et Moyenne Entreprise » selon l’IASB ................................... 39
2.2 Notion de petite et moyenne entité dans le monde et en Tunisie .......................... 42
Section 3 : Structure et composition de la norme « IFRS pour PME »..................49
3.1 Référentiel autonome inspiré des IFRS complètes ................................................. 49
3.2 La norme structurée par section ........................................................................... 53
3.3 La norme appliquée par renvoi au référentiel « full IFRS » .................................... 56
3.4 Les traitements issus du référentiel « full IFRS » non traitées par la norme IFRS
pour PME ............................................................................................................. 57
3.5 Transition, première application et révision de la norme IFRS pour PME ..............58

Chapitre 3 : Les principales simplifications proposées en matière de


présentation, de comptabilisation et d’évaluation par
rapport aux IFRS complètes............................................................... 62
Section 1 : Sujets non traités par la norme............................................................. 63
1.1 L’élimination de l’obligation de présenter les états financiers intermédiaires .......63
1.2 L’information sectorielle ...................................................................................... 65
1.3 Activités abandonnées et actifs détenus en vue de la vente .................................. 66
1.4 Résultat par action ............................................................................................... 68
Section 2 : Les Simplifications des méthodes de reconnaissance et de mesure
par rapport aux IFRS complètes............................................................ 69
2.1 Les instruments financiers  ................................................................................... 69
2.2 Le goodwill et les autres actifs incorporels à durée indéterminée ......................... 80
2.3 Consolidation des investissements dans les entreprises associées et contrôlées
conjointement .................................................................................................... 83
2.4 Immobilisations corporelles .................................................................................. 85
2.5 Les coûts d’emprunt ............................................................................................ 87
2.6 Les coûts de recherche et de développement ....................................................... 87

1
2.7 Actifs biologiques ................................................................................................. 87
2.8 Paiements fondés sur des actions ......................................................................... 88
2.9 Immeubles de placement ..................................................................................... 90
2.10 Les avantages aux personnels -régimes à prestations définies ............................. 91
2.11 Les Impôts sur les bénéfices ............................................................................... 96
Section 3 : La Simplification des méthodes de présentation des états financiers et
l’allégement des obligations en matière d’information à fournir .........98
3.1 Simplification en matière de présentation du bilan ............................................... 99
3.2 Simplification en matière de présentation de l’état de résultat et de l’état de
variation des capitaux propres ........................................................................... 100
3.3 Simplifications concernant les informations à fournir au niveau des notes aux états
financiers et au niveau des sections ................................................................... 101

Partie 2 : Analyse du système comptable tunisien par rapport à la


norme et étude d’opportunité d’adoption ou d’adaptation

Chapitre 1 : L’intérêt de l’harmonisation du système comptable tunisien


avec le référentiel international................................................... 106
Section 1 : Interdépendance accru de l’économie tunisienne avec l’économie
mondiale................................................................................................. 110
Section 2 : Accès au financement et réduction du coût de capital....................115
Section 3 : Maîtrise de la volatilité des résultats et des risques de crise..........118
Section 4 : Incapacité de la législation comptable tunisienne à traduire les
nouveautés économiques et financières........................................... 123

Chapitre 2 : Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au
système comptable tunisien............................................................ 128
Section 1 : Analyse du cadre conceptuel tunisien par rapport aux principes
généraux régissant la norme « IFRS pour PME ».............................. 130
1.1 Objectifs et utilisateurs des états financiers ....................................................... 130
1.2 Les caractéristiques qualitatives de l’information dans les états financiers .........137
1.3 Principe généraux de comptabilisation et d’évaluation des éléments des états
Financiers ......................................................................................................... 144
1.4  Présentation des états financiers ........................................................................ 157
Section 2 : Analyse des principaux points de divergence entre les normes
tunisiennes par rapport aux dispositions de la norme « IFRS pour
PME »...................................................................................................... 160
2.1 Les Immobilisations corporelles .......................................................................... 161
2.2  Les immobilisations incorporelles ....................................................................... 162
2.3  Les impôts différés ............................................................................................. 162
2.4  Les avantages aux personnels et stock-options .................................................. 163
2.5  Consolidations et regroupement d’entreprises .................................................... 164
2.6  Les immeubles de placement ............................................................................. 169
2.7 Contrats de location et de location-finance ........................................................ 169
2.8  Les opérations en monnaie étrangères ................................................................ 170
2.9 Les parties liées ................................................................................................. 170
2.10  Les stocks ........................................................................................................ 170
2.11  Les subventions publiques ................................................................................ 171
2.12 Les produits des activités ordinaires ................................................................. 172

2
Chapitre 3 : Incidences d’une adoption de la norme IFRS pour PME sur la
gouvernance de l’entreprise, le droit des affaires et la
fiscalité................................................................................................... 174
Section 1 : Incidence sur la gouvernance de l’entreprise.................................... 176
1.1 Nouvelle perception de la notion de résultat ....................................................... 176
1.2 Amélioration du système d’information et de gestion ......................................... 178
1.3 Mise en place et/ou renforcement des procédures de contrôle interne ...............180
1.4  Nécessité de la mise en place d’un plan de formation continue .......................... 182
Section 2 : L’incidence sur la fiscalité................................................................... 183
2.1 Impact sur la connexité entre la comptabilité et la fiscalité ............................... 184
2.2  Complexification des retraitements fiscaux ........................................................ 191
2.3  Nécessité d’une amélioration de la réactivité de la législation fiscale ................201
Section 3 : Incidence sur le droit des affaires....................................................... 204
3.1 Effet sur les branches de droit du changement de paradigme comptable ............206
3.2 L’incidence sur le droit comptable ..................................................................... 209
3.3 Incidence indirecte sur le droit des affaires en général ....................................... 212
3.4 Incidence sur le comportement des acteurs ........................................................ 214

Chapitre 4 : Opportunités et voies de convergence vers le référentiel


international pour la Tunisie........................................................... 217
Section 1 : Stratégie de délégation de la normalisation à l’IASB : application de
la norme IFRS pour PME aux PME tunisiennes.................................... 223
Section 2 : Stratégie de convergence vers les IAS/IFRS : application du principe
de l’information différentielle pour les PME basée sur la norme IFRS
pour PME................................................................................................. 230
Section 3 : Stratégie de convergence : proposition d’un modèle de passage...236
3.1 Choix de la période de transition ........................................................................ 237
3.2 Détermination du champ d’application de la norme ............................................ 239
3.3 La stratégie de convergence ............................................................................... 240

Conclusion générale................................................................................................. 250

Références bibliographiques................................................................................ 256

Webographie................................................................................................................ 262

Annexes ................................................................................................................... 264

3
Liste des abréviations et acronymes
 AICPA : American Institute of Certified Public Accountant’s (États-Unis)
 ANC : Autorité des Normes Comptables (France)1 ex CNC
 ARC : Accounting Regulatory Committee (Union Européenne)
 CESR : Committee of European Securities Regulators (Union Européenne)
 CNC : Conseil National de la Comptabilité (France) remplacé par l’ANC
 CNCC : Conseil des Normes Comptables (Canada)
 CNCT : Conseil des Normes Comptables (Tunisie)
 CPCFR : Committee on Private Company Financial Reporting (États-Unis)
 EFRAG : European Financial Reporting Advisory Group (Union Européenne)
 FASB : Federal Accounting Standards Board (États-Unis)
 IAS : International Accounting Standards (International)
 IASB : International Accounting Standards Board (International)
 IFRS Foundation2/IASCF : International Accounting Standards Foundation
(International) remplacé par l’IFRS Foundation
 ICCA : Institut Canadien des Comptables Agrès (Canada)
 IFAC : International Federation of Accountants
 IFRS : International Financial Reporting Standards (International)
 IFRS Interpretation Committee/3IFRIC : International Financial Reporting
Interpretations Committee (International) remplacé par l’IFRS Interpretation Committee
 ISAR : International Standard of Accounting and Reporting (International)
 OECT : Ordre des Experts Comptables en Tunisie (Tunisie)
 OHADA : Organisation d’Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires (International)
 PCGR : Principe Comptable Généralement Reconnus (Canada)
 PME : Petites et Moyennes Entreprises
 SEC : Securities & Exchange Commission (États-Unis)
 SIC : Standard Interpretation Committee (International)
 TPE : Très Petites Entités
 UE : Union Européenne
 US GAAP : Generally Accepted Accounting Principles (États-Unis)
1
Ex CNC Comité Nationale de Comptabilité
2
Remplacé en 2010
3
Remplacé en 2010

4
Introduction générale

5
Introduction générale

L’information financière constitue désormais le principal outil de


communication entre les différents acteurs économiques. A ce titre, les décisions
d’investissement, les décisions de financement, les alliances et partenariats, et mêmes
les actions publiques en dépendent fortement. C’est la raison pour laquelle la qualité,
la compréhensibilité et la transparence de cette information financière ne sont plus de
simples demandes mais de véritables exigences.
Ce souci de qualité n’a pas été la seule revendication des acteurs économiques
et financiers. Ainsi, la valeur et l’utilité de l’information comptable ont été
pareillement biaisées par l'hétérogénéité des systèmes comptables à travers le monde.
En effet, la diversité des pratiques et des formats de présentation et même la diversité
du langage utilisé rendaient difficiles et couteuses toutes les prises de décision. De ce
fait, l’opportunité d’harmoniser les pratiques comptables et l’adoption d’un langage
comptable unifié ont été sérieusement étudiées.
La réponse par les divers normalisateurs nationaux et autres acteurs
institutionnels à ces exigences a notamment considéré le référentiel international de
l’IASB, normalisateur comptable privé, comme le langage comptable commun à
adopter eu égard des gages de qualité de ses travaux et de son indépendance des
contraintes politiques et économiques dont il faisait preuve.
Cette délégation des pouvoirs de normalisation comptable a été matérialisée
soit par l’adoption simple des normes internationales IAS/IFRS soit par des
mouvements de convergence et d’harmonisation vers ces normes. Or, l’analyse et la
pratique de ces normes a clairement démontré que ces normes comptables ont été
conçues pour être appliquées par des entités d’une certaine taille à savoir les grandes
entreprises et les firmes multinationales. En effet, de part leurs complexités techniques
relatives aux outils de gestion dont elles imposaient le recours, les normes
internationales ne pouvaient satisfaire les besoins et les contraintes d’un certain type
d’entité à l’image des petites et les moyennes entreprises.
Or, conscient que sa mission ne se limitait pas à la normalisation comptable
dédiée pour les grandes entreprises et que les petites et moyennes entreprises
représentaient plus de 99%4 des sociétés au monde, l’IASB a, depuis 2003, entamé des
recherches et des consultations avec toutes les parties prenantes afin de mettre en place
un ensemble de règles comptables qui satisferait les besoins en informations des

4
GELARD. G (2010), « Présentation de la norme internationale IFRS pour PME », Bamako, JOAC Juillet 2010.

6
Introduction générale

utilisateurs des états financiers et en même temps prendrait en considération les


moyens humains, financiers et organisationnels propres à ces entreprises.
L’objectif de ces recherches était d’une part d’uniformiser les pratiques
comptables des PME à travers le monde et de réduire ainsi les coûts de conformité
souvent contraignants et d’autre part, d’assurer une communication financière de haut
niveau capable de constituer un véritable outil d’aide à la prise de décision pour les
différents acteurs et par conséquent de soutenir l’intérêt et le développement autour de
ces entités.
Pour mener cette mission, l’IASB s’est basé sur une méthode différentielle, en
cherchant à identifier aussi bien les utilisateurs des informations financières publiées
par les PME que leurs besoins et ensuite d’adapter les normes internationales
IAS/IFRS par rapport à ces critères en retenant une batterie de simplifications et
d’allègements par rapport à ces normes.
Les travaux de l’IASB ont aboutie en 2009 à la publication de la norme
internationale « IFRS pour PME ». La norme, dans sa version finale, comprenait 35
sections qui représentaient les thèmes qui intéressaient les petites et moyennes
entreprises et constituait un document autonome par rapport aux normes
internationales IAS/IFRS ce qui facilitait considérablement son application.
Cette facilité d’application se caractérisait notamment par la possibilité pour
chaque juridiction d’intégrer la norme dédiée aux PME sans avoir à appliquer les
normes IAS/IFRS dans leurs ensembles. Ceci pourrait être le cas notamment de la
Tunisie.
En effet, la Tunisie a été un des premiers pays à opter pour le référentiel
international suite à l’adoption en 1996 du système comptable des entreprises dont le
référentiel constituait la source d’inspiration. De l’avis de tous, cette migration a
permis d’entreprendre de réels progrès dans l’appréhension des réalités économiques,
et surtout d’accroître, très utilement, l’intérêt pour l’information financière disponible
au profit des marchés et de toutes les parties intéressées.
Cependant, quinze ans après cette migration, force est de constater que la
réglementation comptable en Tunisie n’a pas été consolidée par des mises à jours
constantes pour tenir compte des changements, parfois profond, des pratiques
internationales base d’inspiration de cette réglementation. Conjuguée à l’inadaptation
de cette réglementation par rapport aux besoins spécifiques des PME tunisiennes, cette
situation s’est traduite alors par l’incapacité de la réglementation comptable tunisienne

7
Introduction générale

de rendre une information comptable de qualité. Ce qui a nuit considérablement à la


capacité de ces entités à se développer que ce soit sur le plan national ou sur le plan
international.
C’est dans ce cadre que s’inscrit notre mémoire dont l’axe d’analyse tournerait
sur la problématique suivante : Quelle serait l’opportunité pour la Tunisie
d’adopter la norme internationale « IFRS pour PME » dans le cadre de sa
réglementation comptable pour les PME ?
Plus précisément, nous tenterons d’apporter des éléments de réponses aux
questions suivantes :
 Y a-t-il réellement un besoin pour une information différentielle pour les PME ? Et
plus généralement est ce que les systèmes comptables actuels, et notamment tunisien, sont
suffisamment adaptés aux besoins des PME ?
 Quel serait l’impact d’un éventuel système comptable dédié aux PME non
seulement sur la qualité de l’information comptable mais aussi sur l’activité et le
développement de ces entités ?
 Quelle approche l’IASB a-t-il adopté pour l’élaboration de la norme « IFRS pour
PME » ? Est ce que cette approche a permit de tenir compte des spécificités de ces entités et
de quelle manière ?
 En tenant compte du cadre économique, social, juridique et comptable de la
Tunisie, quels impacts auraient cette norme ? Est-il opportun pour la Tunisie d’intégrer cette
norme au sein de sa réglementation comptable ?

Les objectifs de notre étude seraient donc de :


 Discuter les raisons qui ont favorisé l’émergence de la voie de l’information
différentielle pour les PME et leurs impacts sur ces entités
 Présenter la norme « IFRS pour PME » et d’analyser les choix de normalisation de
l’IASB ainsi que la manière dont ces choix favorisent la présentation par les PME d’une
information fiable, pertinente et transparente
 Analyser l’opportunité pour la Tunisie d’intégrer cette norme au niveau de sa
réglementation comptable. Cette analyse se basera sur l’étude critique du système comptable
tunisien par rapport à la norme internationale et sur l’exposé des implications de cette dernière
sur la gouvernance des PME ainsi que sur le domaine de la fiscalité et sur les branches de
droit.

8
Introduction générale

Pour de répondre à cette problématique, ce mémoire sera scindé en deux


parties.
La première partie vise à présenter les recherches antérieures faites sur des
normes différentielles pour les PME ainsi que de présenter la norme IFRS pour PME.
Elle comprend trois chapitres. Le premier chapitre expose les recherches antérieures
sur les normes différentielles pour les PME ce qui mène à étudier la problématique sur
l’opportunité d’une normalisation spécifique pour les PME. Le deuxième chapitre
analyse d’une part, les objectifs ayant motivé l’IASB à l’élaboration de cette norme et
d’autre part, présente la notion de petites et moyennes entreprises à travers les
différentes définitions proposées, soit par le normalisateur international soit par les
différentes législations à travers le monde. Par ailleurs, ce chapitre discute des
différents choix adoptés par l’IASB quant à la structure adoptée pour la présentation
de la norme. Ceci nous mène au troisième chapitre au cours duquel nous analysons
les choix techniques de normalisation pris par l’IASB et relatifs aux simplifications et
allégements par rapport aux normes IFRS complètes ayant été retenus pour la norme
dédiée aux PME.
Quant à la deuxième partie de notre travail, elle cherche à analyser
l’opportunité d’application en Tunisie de la norme IFRS pour PME eu égard de ses
particularités économiques, réglementaires et sociales. Elle est subdivisée en quatre
chapitres. Nous relatons, lors du premier chapitre, les éventuels motifs qui
pousseraient la Tunisie à adopter la voie de convergence vers la norme internationale
pour les PME. Un autre motif, non moins important, est analysé et discuté dans le
deuxième chapitre dont l’objet est de présenter les aspects techniques de la norme
internationale et des principaux points de divergence de cette dernière par rapport au
système comptable tunisien actuellement en vigueur. Nous discutons au niveau de ce
chapitre de l’impact de ces divergences sur la qualité de l’information comptable
communiquée par les PME tunisiennes. Aux termes de cette étude critique, nous
proposons un troisième chapitre au niveau duquel, nous réfléchissons sur les
éventuelles conséquences de la norme internationale, aussi bien sur les pratiques
managériales des PME tunisiennes, que sur la réglementation fiscale en Tunisie
(véritable souci pour ces entités) ainsi que sur la stabilité de la réglementation
juridique vu sa connexion avec les principes et les notions comptables.

9
Introduction générale

Le quatrième et dernier chapitre de cette seconde partie est consacré à


l’analyse proprement dite de l’opportunité pour la Tunisie d’adopter au niveau de sa
réglementation comptable, de la norme internationale « IFRS pour PME ».
Compte tenue de la nouveauté et de l’étendu du sujet deux limitations
paraissent nécessaires :
 L’absence d’un retour d’expérience suite à l’application de la norme suffisamment
fiable pour pouvoir juger d’une part du degré d’adaptabilité et de convenance des dispositions
de la norme « IFRS pour PME » par rapport aux besoins des utilisateurs des états financiers
des petites et moyennes entreprises.
 Les répercussions de l’application de la norme internationale IFRS pour PME sur
les modes de gouvernance de la PME, la fiscalité et le branches de droit ne représente qu’une
partie de l’ensemble des répercussions observables eu égard des nombreuses implications de
la norme sur ces domaines.

10
Partie 1 :

Présentation
de la norme
IASB « IFRS
pour PME »

11
Partie 1

Au départ, le besoin d’une information différentielle pour les PME n’était pas
réellement exprimé par les différentes législations comptables. En effet, on a considérait
généralement que l’utilité de l’information comptable et financière était la même pour toutes
les entreprises.

Ce n’est qu’en début des années quatre vingt que commençaient les premières
interrogations sur ce sujet. Les travaux de l’AICPA faisaient dans ce cadre référence. Plus
tard, plusieurs législateurs nationaux ont commencé à s’interroger sur le sujet et certains
même ont mis en œuvre des démarches, certes diverses, mais qui témoignaient néanmoins de
la prise de conscience que les besoins des utilisateurs des états financiers des petites et
moyennes entreprises étaient largement différents de ceux des autres utilisateurs et qu’à partir
de là une normalisation comptable spécifique à ces entités était plus que justifiée.

Dans ce contexte, l’IASB, normalisateur international privé, a lui aussi entamé des
recherches sur l’opportunité d’une normalisation spécifique au PME à partir de 2003. Ses
travaux plus approfondis, par rapport à ceux faites par les organismes nationaux, ont
nettement démontré la justification de la démarche de l’information différentielle pour les
PME. Ainsi, en 2009, l’IASB a publié la norme « IFRS pour PME » qui représente
l’aboutissement de ses travaux.

Dans ce cadre, nous allons présenter lors de cette première partie les principales
recherches faites par les organismes nationaux ainsi que de l’IASB sur la normalisation
spécifique des PME, les motivations de ces recherches ainsi que leurs résultats. Ensuite, nous
allons étudier le champ d’application de cette normalisation qui est la PME et les différentes
notions utilisées pour sa définition. Finalement lors du dernier chapitre, nous allons analyser
l’approche de normalisation adoptée par l’IASB pour l’élaboration de la norme IFRS pour
PME ainsi que les différentes simplifications retenues par rapport aux normes IAS/IFRS
complètes.

12
Chapitre 1 :

Recherches antérieures sur


des normes comptables
différentielles pour les PME

13
Recherches antérieures des normes comptables différentielles pour les PME

Historiquement, le débat sur la conception des normes comptables différentielles pour les
PME est relativement ancien. Il a, en effet, commencé aux Etats-Unis depuis 1976 et a été
relayé, ensuite, par d’autres pays à l’instar de l’Angleterre et d’autres pays européens, ainsi
que l’Australie et le Canada.

Toutefois c’est au début de la dernière décennie que l'élaboration de principe


d'information financière et comptable différentielle pour les sociétés de petite taille était
devenue un soucis majeur aussi bien pour les organismes de normalisation nationaux que
privés comme l’IASB5. Cette recrudescence a été notamment nécessitée par les évolutions qui
ont touché les règles comptables, à cette époque, aussi bien en matière de normalisation qu’en
matière des processus de convergence vers le référentiel international. D’ailleurs, la littérature
abondante sur la problématique de la normalisation comptable spécifique aux petites et
moyennes entreprises et les travaux faits à partir des années 80 par les divers comités, crées
spécialement à cet effet, démontreraient cet intérêt.

Parmi ces comités, l’ISAR6, groupe de travail intergouvernemental d'experts des normes
internationales de comptabilité, a aussi discuté de l’utilité des normes différentielles aux
PME. Les résultats des études entreprises par ce groupe ont abouti, à travers deux rapports
publiés en 20047, aux conclusions que les cadres et normes comptables adoptés à travers le
monde n’étaient pas pertinents aussi bien pour les pays en voie de développement que pour
les petites et moyennes entreprises dans pays développés. Il a, dans cadre, proposé un
ensemble de simplifications des règles de mesure et de publication spécifiquement pour ces
entités.

5
IASB: International Accounting Standards Board. est le bras armé de l’IFRS foundation en matière
de normalisation comptable. Composé de quatorze membres désignés pour leur compétence
reconnue en matière comptable, il est chargé d’élaborer, dans le respect d’un due process, les
normes IFRS. La composition des membres de l’IASB doit respecter un certain équilibre entre
experts comptables, financiers d'entreprise, investisseurs et universitaires.
6
ISAR: Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards Accounting and
Reporting. Il s’agit d’un groupe de travail rattaché aux Nations Unis regroupant essentiellement les
représentants des pays de l’OCDE (Organisation pour la Coopération et le Développement
Economique).
7
CNUCED, (2004) « Directives de comptabilité et d’information financière pour les petites et
moyennes entreprises —Orientations pour les PME du niveau II et Directives de comptabilité et
d’information financière pour les petites et moyennes entreprises — Orientations pour les PME du
niveau III », New York et Genève, CNUCED, 2004. Les orientations pour les PME du niveau III visent
les micro-entreprises.

14
Recherches antérieures des normes comptables différentielles pour les PME

Outre l’ISAR, des initiatives de normalisation différentielle ont été prises par plusieurs
organismes comptables. Les approches suivies ont été différentes dans plusieurs pays tels que
les Etats-Unis, les pays de l’Union européenne, l’Australie, la Nouvelle Zélande, le Canada, la
Malaisie, le Sri-lanka, l’Afrique du Sud, Hong-Kong. Chaque pays où communauté a adopté
une approche spécifique en ce qui concerne les normes différentielles. Des critères différents
sont également retenus pour distinguer la grande de la petite entreprise tels que : le chiffre
d’affaires, l’effectif du personnel employé, le total des capitaux propres, le total brute de
l’actif, le volume des crédits reçus des banques. Le tableau présenté en Annexe 2 récapitule
ces différentes initiatives.

Un premier constat nous permettrait donc d’avancer que ces différentes approches
quoique diversifiées et non homogènes ont amorcé déjà les prémices de l’acceptation du
principe de la diversité des besoins des utilisateurs des états financiers des PME par rapport
aux utilisateurs des états financiers grandes entités. Ces efforts ont été repris, en 2001, par
l’IASB, à l’époque en pleine croissance, qui a publié un « Discussion Paper » sur le sujet afin
de fédérer toutes les opinions.

Dans ce cadre, nous essaierons au niveau de ce chapitre de présenter les principales


recherches effectuées par les différents normalisateurs comptables qui ont été ponctuées par
différentes conclusions et publications. Dans une première section nous aborderons la
recherche effectuée par l’IASB seul organisme de normalisation comptable privé ayant traité
ce sujet. Ensuite, nous présenterons les recherches faites par l’AICPA aux Etats-Unis
d’Amérique un des plus anciens normalisateurs comptables nationaux. Enfin nous
présenterons les recherches par le CNC au Canada qui ayant le mérite d’avoir plusieurs études
sur ce sujet.

15
Recherches antérieures des normes comptables différentielles pour les PME

Section 1 : Recherche faite par l’IASB

1.1 Les objectifs de la recherche :


Crée en 1973, l’IFRS Foundation, nouvelle dénomination de l’IASC 8, organisme
international anglo-saxon d’origine professionnelle et son émanation l’IASB, cherche à
promulguer des normes mondiales d’information financière appliquées de manière cohérente,
qui renforcent la comparabilité. Annexe 1

L’IFRS Foundation s’était appuyé, dans ce cadre, sur le fait qu’en général, le recours à
différentes méthodes comptables pourrait altérer les comparaisons effectuées par les
investisseurs, les prêteurs et d’autres utilisateurs de l’information financières. D’autre part, il a
affirmé que la présentation de normes mondiales d’information financière de haute qualité
serait bénéfique aussi bien pour les bailleurs de capitaux que pour les entités à la recherche de
capitaux. Tel serait le cas des PME dont les voies de financement seraient limitées à défaut de
pouvoir atteindre les marchés de capitaux exigeant une information financière de haute
qualité.

En juillet 2005, les Trustees de l’IFRS Foundation ont réaffirmé les objectifs de l’IASB
tel qu’énoncés dans ses statuts en ajoutant l’objectif (c), qui emploie l’expression « petites et
moyennes entités » ; ces objectifs sont les suivants :
(a) élaborer, dans l’intérêt général, un jeu unique de normes comptables de haute
qualité, compréhensibles et applicables dans le monde entier, imposant la fourniture dans les
états financiers et autres informations financières, d’informations de haute qualité,
transparentes et comparables, de manière à aider les différents intervenants sur les marchés de
capitaux dans le monde, ainsi que les autres utilisateurs, dans leurs prises de décisions
économiques ;
(b) promouvoir l’utilisation et l’application rigoureuse de ces normes ;
(c) remplir les objectifs associés aux points (a) et (b), tenir compte, comme il convient,
des besoins spécifiques des petites et moyennes entités et des économies émergentes ; et
(d) amener la convergence des normes comptables nationales, des normes comptables
internationales IAS et des normes internationales d’information financière IFRS vers des
solutions de haute qualité.

8
International Accounting Standards Comitee Foundation, (fondation IASC) qui constitue avec l’IFRS
Advisory Council, l’IFRS Interpretation Council, et le Conseil, les quatre organismes principaux de la
structure de l’IASB. Il est notamment chargé d’établir la stratégie de l’organisation.

16
Recherches antérieures des normes comptables différentielles pour les PME

Ainsi, à travers ce changement, on pourrait remarquer que l’IFRS Foundation et l’IASB


ont pris conscience de la complexité des normes internationales IAS/IFRS et leur manque
d’adaptabilité aux besoins des PME. Ce constat a été notamment précisé au niveau du
document « exposé des motifs » qui a précédé la publication de l’exposé sondage. En effet,
l’IASB a reconnu dans ce document que ses normes ont été conçues pour être appliqué par les
sociétés de taille importante et seraient d’avantage adaptées à l’utilisation et aux besoins en
information d’un investisseur sur les marchés des capitaux. En plus, l’IASB a évoqué le
problème de comparabilité de l’information comptable pour les PME qui serait
essentiellement dû au fait de la surabondance des standards comptables nationaux que les
PME utilisaient pour l’élaboration de leurs états financiers.

Ces problématiques ont incité l’IASB à se pencher sur la question de développement des
normes comptables distinctes pour cette catégorie de sociétés en ayant comme objectif, tels
que présentés au niveau du document « Base de conclusion », de :
 Fournir un référentiel comptable pour les PME de haute qualité, compréhensible et
surtout applicable : ce qui permettrait essentiellement de réduire l’asymétrie de l’information
comptable ; de favoriser la comparabilité des états financiers et d’augmenter la confiance des
lecteurs des états financiers dans la communication financière et comptable qui est faite;
 Se focaliser sur la satisfaction des besoins des utilisateurs des états financiers des
PME : cet objectif pourrait être considéré comme la base de tout le travail qui a été fait vu que
la prise de conscience des particularités des utilisateurs des états financiers des PME et de
leurs besoins constitue un des principaux motifs qui a poussé l’IASB à entretenir un tel projet;
 Développer un référentiel à partir du cadre conceptuel de l’IASB en optant dans son
approche pour le principe de l’information différentielle : ce qui a constitué un des facteurs
clés de succès de ce projet, car l’IASB, fort de la notoriété des normes IAS/IFRS, a estimé
que construire son projet de norme pour les PME à partir du cadre conceptuel et des normes
internationales IAS/IFRS ne peut qu’augmenter la confiance des lecteurs des états financiers
et leurs intérêts pour cette norme ;
 Enfin, réduire le poids des obligations en termes de publications comptables pour les
PME qui voulaient utiliser un ensemble de règle comptable en prenant en considération
l’équilibre avantage/coût et les besoins des utilisateurs des états financiers.

17
Recherches antérieures des normes comptables différentielles pour les PME

1.2 Les publications faites par l’IASB :


Soutenue par l’IFRS Foundation dans son rapport annuel en 2002,
l’IASB a lancé, en 2003, un projet d’élaboration de normes comptables
adaptées aux petites et moyennes entités (PME).

Le conseil de l’IASB a alors mis sur pied un groupe de travail d’experts


pour fournir des conseils sur cette problématique et les solutions
potentielles. Ce groupe de travail a été chargé de déterminer les moyens
de réduire le poids des obligations comptables pour des PME , tout en
veillant à maintenir les principes de reconnaissance et de mesure adoptés
au niveau des normes IAS/IFRS, et en respectant la contrainte
omniprésente d’équilibre avantage-coût.

Un an plus tard, en 2004, le conseil a publié un document de réflexion


« Points de vue préliminaires sur les Normes comptables à l’intention des
petites et moyennes entités » présentant l’approche du l’IASB pour
développer des normes comptables adaptées aux PME. Ce document a mit
en évidence un certain nombre de problématique auxquelles l’IASB a
proposé une première approche de traitement et pour lesquelles il a invité
les répondants à émettre des commentaires.

A ce stade de son travail, aucune proposition concrète en matière de


simplifications des normes comptables pour les PME n’a été émise par
l’IASB. Cent vingt réponses ont été reçues suite à la mise en consultation
de ce document. Dés lors, l’IASB a entamé des réunions afin de discuter
des grandes lignes de son approche pour le développement de la norme
adaptée pour les PME.

A la suite de cette première étape de consultation qui lui a permit de


définir son approche, l’IASB a publié en avril 2005, un questionnaire sur les
modifications concrètes à apporter aux principes de comptabilisation et
d’évaluation prévus dans les normes IAS/IFRS, en vue de les adapter aux
besoins des PME. Deux problématiques ont été alors posées : la première
cherchait à identifier les domaines pour lesquels il serait possible

18
Recherches antérieures des normes comptables différentielles pour les PME

d’apporter des simplifications aux principes de comptabilisation et


d’évaluation des IFRS. La deuxième cherchait à identifier les situations,
actuellement traitées par les normes comptables internationales, qui
pourraient être écartées d’un référentiel spécifique aux PME dans la
mesure où il était peu probable que celles-ci y soient confrontées.

Plus de cent réponses ont été reçues et discutées au cours des


réunions de l’IASB. Elles ont abouti à l’élaboration en Janvier 2006 d’un
exposé sondage de standard comptable international adapté aux PME.
Plusieurs versions successives de cet exposé sondage ont été élaborées
par la suite pour tenir compte des commentaires recueillis au cours des
réunions et tables rondes organisées avec les préparateurs et utilisateurs
des états financiers des PME. La dernière version a été publiée en février
2007 dans laquelle a été proposée un jeu simplifié et autonome de norme
comptable adapté aux PME basé sur l’actuel référentiel IAS/IFRS.

1.3 Les conclusions de l’IASB :


L’IASB, après l’examen des réactions des différentes parties consultées, est arrivé à la
conviction que le besoin de norme différentielle pour les PME était évident. Cette conclusion
était justifiée pour différentes raisons à savoir :
 La prise en compte des besoins des utilisateurs des états financiers des PME :
l’IASB a estimé que les utilisateurs des états financiers des PME seraient moins intéressés par
une information à usage général préparée conformément aux principes généralement admis tel
que les IAS/IFRS complètes que les utilisateurs d’états financiers d’entités dont les titres sont
cotés en vue de leur négociation sur des marchés publics de valeurs mobilières ou qui ont par
ailleurs une responsabilité publique.
 De part leurs activités, les transactions et les opérations que les PME pourraient
rencontrer seraient généralement moins complexes et diversifiées que celles des sociétés de
grande taille d’où leur moindre intérêt pour des normes complexes.
 L’objectif de comparabilité nécessiterait la mise en œuvre d’un jeu unique de
norme qui pourrait aider les PME à s’externaliser et se valoriser.

C’est dans ce cadre d’idée que l’IASB a publié en février 2007 un exposé sondage
pour un projet de norme internationale intitulé «  IFRS pour PME ».

19
Recherches antérieures des normes comptables différentielles pour les PME

Section 2 : Les recherches effectuées par les normalisateurs


nationaux

Depuis les années soixante-dix, l’évolution de la normalisation a été particulièrement


marquée par deux tendances essentielles : une intensification du processus de normalisation
comptable afin de rétablir la confiance dans l’information financière et l’adoption généralisée
de la voie de l’harmonisation des pratiques comptables essentiellement avec le référentiel
comptable international.

Ces tendances ont été stimulées par la complexité des transactions financières et la
mondialisation des économies ainsi que le manque de confiance qui s’était emparé des
utilisateurs des états financiers vis-à-vis de l’information financière publiée par les sociétés
suite aux scandales qui ont secoué le monde des affaires.

Cette situation n’a pas été sans conséquence pour les PME qui, de plus en plus, se
seraient trouvé face à une surabondance des normes pour la plupart inadaptées à leurs besoins.

Conscients de ces difficultés, plusieurs organismes de normalisation comptable nationaux


ont étudié et adopté le principe de l’information différentielle pour les PME. Ce principe
proposait de retenir des solutions basées sur le même cadre de référence qui s’appliquait pour
toutes les entreprises.

Néanmoins, selon l’approche suivie par les différents organismes de normalisation pour
adopter des normes différentielles, aussi bien les critères de distinction que le degré et
l’étendu des simplifications et adaptations pouvaient être différents. Ces approches variaient
largement au niveau du degré de l’allégement de certaines obligations de divulgation, de
mesure, ou de présentation et qui pesaient lourd pour les entreprises auxquelles seraient
destinées la réglementation.

Dans ce cadre, nous allons présenter deux expériences en matière de normalisation


comptable pour les PME, que nous avons jugés les plus représentatives des efforts fournis
dans ce domaine. Ces deux expériences sont celles de l’AICPA et du FASB aux Etats-Unis
d’Amérique et celle du Conseil National de Comptabilité au Canada.

20
Recherches antérieures des normes comptables différentielles pour les PME

2.1 L’expérience de l’AICPA9 et du FASB10 aux Etats-Unis d’Amérique :


La réflexion sur l’opportunité d’une normalisation comptable spécifique aux PME a été
entamée aux Etats-Unis depuis prés de 35 ans. Dans ce cadre, le rapport « Report of the
Committee on Generally Accepted Accounting Principles for Smaller and or Closely Held
Business » AICPA (1976) relatif aux principes comptables applicables aux entreprises de
petite taille ainsi qu’aux entreprises fermées fait référence.

En effet, ce rapport a introduit une nouvelle vision de la nature des obligations


comptables des petites et moyennes entités en affirmant que la nature et l’étendu de certaines
divulgations pouvaient varier selon la nature des besoins des utilisateurs. Cette réflexion
constituait déjà une avancée importante dans ce domaine vu que, aux États-Unis et ailleurs
dans le monde, l'intérêt pour l'adoption de principe d'information différentielle pour les PME
était quelque peu rejeté, étant donné que les normes américaines US GAAP 11, par principe,
s'adressaient aux sociétés ouvertes et à d'autres entreprises qui étaient tenu par la loi ou la
réglementation ou par contrat d'appliquer les US GAAP. Preuve de cette position, les
dispositions de l’AICPA stipulait que « les principes de mesure doivent être appliqués de
manière générale à tous les états financiers de toutes les entreprises car les règles de mesure
doivent être choisies indépendamment de la nature des utilisateurs et de leurs intérêts »12.

En outre, le système comptable américain n’a pas intégré le principe d’information


différentielle étant donné que les US GAAP n’étaient pas d’application obligatoire pour les
sociétés fermées. En effet, la plupart des PME américaines utilisaient pour l’établissement de
leurs états financiers un ensemble de règles autres que les principes comptables généralement
reconnus qui dans maintes situations se résume aux règles fiscales.

Quatre ans plus tard, le FASB, l’organe de normalisation comptable américain sous la
tutelle du l’AICPA, a publié en novembre 1981 un appel à commentaires 13sur le sujet de
l’information comptable des sociétés fermées. Pour ses travaux, le FASB a demandé à une
équipe d’universitaires d’effectuer une étude sur l’information financière des sociétés
fermées.

9
AICPA : American Institute of Certified Public Accountants.
10
FASB: Financial Accounting Standards Board.
11
US GAAP: United State Generally Accepted Accounting Principales.
12
AICPA, 1976: 8-9
13
FASB, (1981), “Financial Reporting by Private and Small Public Companies; Is There need for a
change?” Stamford (Connecticut), 20 novembre 1981.

21
Recherches antérieures des normes comptables différentielles pour les PME

Le FASB, compte tenu de ces travaux, a conclu lors de rapport final que l’existence de
normes comptables distinctes pour les sociétés fermées n’était pas justifiée. Toutefois, il a
reconnu que quelques-unes de ses exigences et notamment en matière de divulgation et de
présentation ne devraient pas être appliquées à certaines entreprises de petite taille et il en a
décidé donc de leur restreindre le champ d'application.

En 1996, lors de l’adoption de la norme relative aux instruments financiers, le FASB a


confirmé cette position. C’était lors du Statement n° 126 « Exemption from Certain Required
Disclosures about Financial Instrument for Certain Non public Entities ».
En effet, le Statement a précisé que les dispositions relatives aux informations à
fournir concernant la juste valeur des instruments financiers étaient optionnelles pour
certaines sociétés fermées14. Les raisons de cette exemption, telles que présentées par le
FASB, étaient que de telles informations n’étaient pas susceptibles de satisfaire les besoins
des utilisateurs de l’information préparée par ces entités car elles étaient d’une utilité limitée
et ne respectaient pas le principe d’équilibre coûts-avantages.

Dés lors, ce n’est qu’en 2004, que l’AICPA a mis sur pied un groupe de travail pour
mener des recherches sur la mesure dans laquelle les états financiers selon le US GAAP, à
vocation générale, répondaient aux besoins des parties prenantes des sociétés fermées et pour
comparer les coûts associés à la production de ces états financiers aux avantages qui en
découlaient.

Un certain nombre de sondages a été effectué dans ce cadre. L’une des principales
conclusions qui s’en dégageait était que : « des changements fondamentaux doivent être
apportés au processus actuel de normalisation comptable pour faire en sorte que les besoins
d’information financière des parties prenantes des sociétés fermées soient satisfaits15».

Deux ans après, en juin 2006, le FASB et l’AICPA ont publié conjointement un appel à
commentaires sous l’intitulé « Enhancing the Financial Accounting and Reporting Standard
Setting Process for Private Companies », afin de cerner d’avantage les besoins des PME en
matière de divulgation financière et comptable. 

En se basant sur les commentaires reçus, les deux organismes ont mis sur pied, en
décembre 2006, le Committee on Private Company Financial Reporting (CPCFR) dans le but
14
Ces sociétés doivent répondre à certains critères de taille.
15
AICPA, (2005), “Private Company Task Force Report”, New York, 28 février 2005, page 6.

22
Recherches antérieures des normes comptables différentielles pour les PME

«d’améliorer le processus actuel de normalisation du FASB de sorte que les besoins des
sociétés fermées soient pris en compte16» et d'identifier des secteurs dans les standards
existants et à d’adopter où des ajustements pourraient être faits pour les PME et faire ensuite
des recommandations au FASB.

Ce groupe de travail s’était aussi intéressé à relever les problèmes que rencontraient
spécifiquement les PME et de concevoir d’éventuelles solutions. Dans ce cadre, le CPCFR a
notamment été impliqué dans de nouvelles normes adoptées par le FASB, en mettant en
exergue le point de vue des sociétés fermées sur les questions comptables traitées et les
recommandations sur les manières les plus adaptées pour que ces normes soient applicables
pour ces sociétés. C’était notamment le cas du rapport fait par ce comité « FASB Exposure
Draft, Conceptual Framework for Financial Reporting: The Objective of Financial Reporting
and Qualitative Characteristics and Constraints of Decision-Useful Financial Reporting
Information ». Ce rapport faisait suite à l’exposé sondage du FASB relatif à « l’information
financière : objectifs et qualités ». Ce rapport publié en 2009, a exposé le point de vue des
sociétés fermées sur cette problématique et les recommandations pour une meilleure prise en
considération des besoins des PME dans ce cadre.

Plus récemment, le FASB a mis en place un comité consultatif sur l’information


différentielle pour les PME dans le but d’obtenir une meilleure représentation et une
participation plus active des PME dans le processus d’élaboration des normes comptables. Il
s’agissait d’une étape importante dans le processus de normalisation comptable puisque l’on
officialisait ainsi la sollicitation et la prise en compte du point de vue de ces entreprises.

Finalement, on remarquerait que malgré bien que l’expérience américaine en matière de


recherche sur la normalisation comptable pour les PME était la plus ancienne, elle a pris
beaucoup de temps à se développer. Ceci était notamment compréhensible dans la mesure où
l’idée générale qui a dominé le normalisateur et les professionnels nationaux était qu’aucune
différentiation en matière de principe comptable entre petite et grande entreprise n’était
permise.

Cette situation a été différente de celle connu en Canada bien que la normalisation
comptable canadienne était historiquement fortement imprégnée par celle des Etats-Unis.

16
O’DELL. J H (2006), « to Chair Committee on Private Company Financial Reporting», communiqué
de presse de l’AICPA et du FASB, Norwalk (Connecticut, Etats-Unis), 7 décembre 2006

23
Recherches antérieures des normes comptables différentielles pour les PME

2.2 L’expérience du CNC17 au Canada :


Bien qu’il était relativement nouveau, par rapport aux Etats-Unis,
l’intérêt accordé par le Conseil des Normes Comptables canadien à la
normalisation comptable pour les PME et les moyens de satisfaire les
attentes et les besoins des utilisateurs des états financiers de ces sociétés,
a été plus manifeste ce qui a permis notamment de publier de nombreux
travaux de recherche.

En effet, en 1999, l’Institut Canadien des Comptables Agrées ICCA 18,


organe sous la tutelle du CNC, a publié un rapport de recherche intitulé «
L'information financière des PME». Ce rapport s’était penché sur l’analyse
du fardeau que représenterait la communication de l’information
financière pour les PME. Ce dernier faisait suite à l’adoption de certaines
normes comptables jugées complexes à l’image de la norme relative aux
instruments financiers.

Sur la base de ce rapport, le CNC a publié, en 2002, le chapitre 1300


du PCGR, « Information différentielle ». Selon le principe
de l’information différentielle, introduit par ce chapitre, les PME
canadiennes établissaient leurs états financiers selon les PCGR 19
canadiennes tout en traitant les problèmes posés par certaines règles
comptables particulières jugées complexes pour elles. Ce chapitre a
proposé, dans ce cadre, des simplifications des règles de reconnaissance,
de mesure et de divulgation au sujet de six normes comptables
canadiennes pour les PME.

L’ICCA s’était basé sur le principe que « ce sont les besoins des
utilisateurs des états financiers qui déterminent le contenu des normes
comptables » (Chapitre 1000 du Manuel de l’ICCA). Ces besoins
d’informations dépendaient de facteurs, tels que, la mesure dans laquelle
les investisseurs, les prêteurs et d’autres personnes s’appuyaient sur les
états financiers pour prendre des décisions, et la nature des décisions

17
CNC : Conseil National de Comptabilité canadien.
18
ICCA : Institut Canadien des Comptables Agréés.
19
Principes Comptables Généralement Reconnus.

24
Recherches antérieures des normes comptables différentielles pour les PME

d’investissement et de prêt que prenaient les utilisateurs des états


financiers.

Par ailleurs, un comité consultatif sur l’information différentielle a été


mis en place par le CNC. Le Comité Consultatif sur l’Information
Différentielle (CCID),20 a été chargé de détecter les difficultés liées à
l’application par les PME des normes comptables existantes ; de les
communiquer aux CNC, de formuler des propositions sur d’éventuels
traitements différentiels, et d’analyser l’opportunité de traitements
différentiels lors de l’élaboration de nouvelles normes comptables.

On a recensé aujourd’hui, au Canada, un certain nombre de


traitements différentiels qui ont été adoptés. Ces traitements proposaient
des simplifications en matière de règles de reconnaissance, de mesure et
de présentation qui ont trait essentiellement aux regroupements
d’entreprises, aux instruments financiers ou encore aux impôts sur les
bénéfices. Ces règles comptables différentielles ont fait partie intégrante
des principes comptables généralement reconnus canadiens.

Par ailleurs, les PME, qui feraient partie du champ d’application de ces
traitements, pouvaient opter pour l’application totale ou partielle de ces
traitements comptables différentiels. Lorsqu’elles optaient pour un
traitement particulier, les PME ont été tenues d’en faire mention au niveau
des notes sur les principales conventions comptables appliquées. Par
ailleurs, une entreprise sans obligation publique de rendre des comptes ne
pouvait appliquer les traitements différentiels énoncés dans une norme
comptable que moyennant le consentement unanime de ses
propriétaires21.

En 2007, le CCID a mené des recherches afin de cerner les alternatives


à adopter pour l’amélioration de l’information différentielle pour les PME.

20
Ce groupe d’étude canadien est chargé par l’ICCA d’établir un rapport de recherche ayant pour objectif d'examiner en
profondeur comment répondre de manière plus efficace aux besoins d'information financière des fournisseurs de capitaux des
PME, et dans quelle mesure il est possible de modifier l'information financière établie selon les PCGR afin de mieux
répondre à ces besoins.
21
Les PCGR canadiens Chapitre 1300 paragraphes 06.

25
Recherches antérieures des normes comptables différentielles pour les PME

L’objectif du CCID était de proposer un ensemble de règles comptables


pour les PME et non seulement une multitude de règles spécifiques dont
l’application était optionnelle et qui biaisaient dans une large mesure la
comparabilité des états financiers. Pour le CCID, l’adoption d’un jeu
complet de normes différentielles applicables par les petites entreprises et
qui étaient en conformité avec les normes des grandes entreprises cotées,
constituait le meilleur moyen pour répondre aux besoins de ces entités.
Pour ce faire, les normes applicables aux PME devaient répondre, en
général, à certaines conditions dont notamment que les différences, par
rapport aux normes comptables applicables aux autres entreprises, ne
seraient indiquées que lorsque ces normes ne permettaient pas de
répondre aux besoins d'information financière des PME ou que le coût
engendré par leur application était supérieur aux avantages qu'elles
étaient censées procurer à ces entreprises.

Sur cette base, le groupe d'étude sur l'information financière des PME
a évalué les avantages et les inconvénients des différentes stratégies de
normalisation suivantes :
 Un ensemble de PCGR propre aux PME ;
 Des états financiers établis selon des règles comptables
appropriées communiquées aux lecteurs, autres que les PCGR, pour
répondre aux besoins d'utilisateurs prévus et identifiés ;
 Des états financiers à vocation générale établis selon des
ensembles définis de règles comptables autres que les PCGR,
comme des méthodes fondées sur la comptabilité de caisse ou sur
les règles fiscales ;
 Un nouveau type de rapport financier axé davantage sur les
décisions de gestion ; et
 Un seul ensemble de PCGR comportant des règles différentielles
pour les PME.

Finalement, le groupe s’était arrivé à la conclusion qu'il n'était pas


souhaitable d'élaborer un ensemble distinct de normes comptables pour
répondre aux besoins particuliers des PME, malgré le fait que cette

26
Recherches antérieures des normes comptables différentielles pour les PME

alternative offrait un regard entièrement neuf quant aux normes


comptables qui convenaient pour les sociétés fermées et que l’accent
serait mis davantage sur des normes fondées sur des principes et sur
l’exercice du jugement professionnel, et moins sur des règles détaillées.

Par contre, le CCID a estimé que cette voie impliquerait que la tenue à
jour des normes incomberait au normalisateur canadien d’ou qu’elle
pourrait être relativement coûteuse en temps et en argent et qu’elle
engendrerait au fil du temps, des différences importantes par rapport aux
IFRS et à l’IFRS proposée pour les PME ceci alors que le Canada se trouvait
dans une phase de convergence vers le référentiel IAS/IFRS 22 et que cela
pourrait se traduire par un manque de comparabilité par rapport aux PME
dans le monde et par un besoin constant de formation théorique et
pratique à l’égard de deux ensembles de normes différents.

Ainsi, le groupe, après consultation des différents intervenants, a


conclu que l’option, la plus acceptable pour les parties concernées par
l'information financière des PME consistait à adopter une forme
d'information financière différentielle dans le cadre des PCGR.

Les raisons du choix de cette alternative résidaient dans le fait que


cette approche « permet de maintenir la crédibilité associée aux états
financiers établis selon les PCGR et d’éviter la confusion qui pourrait
résulter de deux ensembles de normes. En effet, de nombreux utilisateurs
des états financiers des PME ont une connaissance limitée des règles
comptables et ils pourraient éprouver des difficultés à différencier les
différents PCGR23 ».

En plus, les besoins et la situation propre de toutes les sociétés


seraient pris en compte dans un ensemble unique de normes comptables,
ce qui favoriserait l’uniformité et la comparabilité entre ces sociétés et les
entreprises ayant une obligation publique de rendre des comptes. Les
circonstances justifiant des différences par rapport aux normes applicables
22
Les Principes Comptables Généralement Admis canadiens devront convergés vers IFRS à
compter du 1/01/2011.
23
ICCA (2008), « L’information financière des PME », chapitre 5, paragraphe 27.

27
Recherches antérieures des normes comptables différentielles pour les PME

aux entreprises ayant une obligation publique de rendre des comptes


seraient ainsi très peu nombreuses, de sorte qu’il ne serait pas nécessaire
de restructurer en profondeur les PCGR ou de les recréer.

Plus récemment, L’ICCA a publié, le 7 novembre 2007, un projet de


référentiel comptable simplifié destiné aux propriétaires-dirigeants
d’entreprises. L’application de ce référentiel était facultative pour les
entreprises concernées, ces dernières étaient déterminées à partir de
deux critères à savoir :
 Elles ne doivent pas avoir d’obligation publique de rendre des
comptes ; et
 Elles ne doivent pas avoir d’utilisateurs externes importants.

La norme a inclu principalement :


 La comptabilité générale : conceptuels des états financiers,
normes générale de présentation, conventions comptables,
modifications comptables, actifs et passifs à court terme, état de
résultat, états de flux de trésorerie, conversion des devises,
entreprises personnels ;
 Les relations entre les entreprises : regroupements d’entreprises,
filiales, participations dans des entreprises associées et dans des
entreprises sous contrôle conjoint, états financiers consolidés ;
 Les postes particuliers : créances, effets à recevoir et prêts, stocks,
placements, immobilisations corporelles, écarts d’acquisition et
autres actifs incorporels, etc.

28
Chapitre 2 :

Les objectifs de l’élaboration


de la norme IFRS pour PME
et la structure de la norme

29
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

Au niveau de ce chapitre, nous analyserons les principaux objectifs ayants motivés


l’IASB lors de l’élaboration de la norme « IFRS pour PME » et l’importance de ces objectifs
dans le cadre économique actuel. Cette analyse nous mènerait à la deuxième section au niveau
de laquelle nous essaierons de présenter la notion de PME dans différents contextes et
différentes législations afin de délimiter les contours de cette entité sur un plan théorique et
réglementaire. Finalement, nous étudierons la structure de la norme IFRS pour PME et nous
analyserons les choix faits par l’IASB pour la présentation de la norme internationale.

Section 1 : Les principaux objectifs de la norme IFRS pour PME

1.1 L’objectif de comparabilité et de benchmarking :


« C’est parce qu’un langage est commun qu’il est possible de s’entendre et de se comprendre »
PIGÉ et PAPER (2005, p.45).

La comptabilité est le langage de l’économie puisqu’elle est la


représentation chiffrée et intelligible de l’activité de la firme. Soutenu par
la mondialisation des économies ainsi que la globalisation des marchés
financiers, le besoin de comparer les sociétés exerçants dans des
économies différentes, en ayant recours à un langage commun, était
devenu primordial pour diverses raisons dont notamment pour les
décisions d’investissement ou d’implantation de projet ou de création de
relations commerciales. Selon HOARAU (1995, p.87), « la comparabilité
des informations financières est apparue comme une condition nécessaire
à une meilleure allocation des ressources à l’échelon mondial et à une
réduction des coûts de transaction ».

Dans ce cadre, les recherches et études effectuées sur le sujet ont


démontré que l’examen des états financiers issus des référentiels
comptables, et de l’information comptable et financière qui en découlait,
était l’unique outil de comparaison fiable et neutre.

Dans ce cadre, on distinguait généralement deux approches possibles


de comparaison : temporelle et spatiale. La comparaison dans le temps
bien qu’elle permettait d’apprécier l’évolution, sur une période, de la

30
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

situation financière d’une entreprise ou d’un groupe de société et


d’anticiper son évolution future à travers différents indicateurs, elle ne
renseignait pas, toutefois, sur la performance relative par rapport à
d’autres sociétés du même échelon et exerçant dans le même domaine
d’activité ou dans le même secteur géographique.

Quant à la comparabilité dans l’espace, elle permettait, par définition,


de situer la performance d’une entreprise par rapport aux autres
entreprises travaillant dans le même domaine d’activité ou ayant les
mêmes caractéristiques financières et économiques mais opérant dans
des zones géographiques différentes. Cette comparabilité permettait donc
d’ouvrir le champ de vision des preneurs de décision en regardant ce qui
se faisait au-delà de la frontière, d’attester des résultats positifs de la
gestion financière de certaines PME.

Parmi ces preneurs de décision, on pourrait distinguer une première


catégorie constituée par les gestionnaires et les associés des PME, qui à
travers un processus continu de recherche, d'analyse comparative,
d'adaptation et d'implantation des meilleures pratiques pourraient
améliorer la performance de leurs processus et assurer un développement
continu des activités.

Cette méthode était appelée, communément, méthode du


« benchmarking » et a été basée sur l’appréciation d’un ou de plusieurs
indicateurs chiffrés de performance dans un domaine donné (qualité,
productivité, rapidité et délais, etc.). Ces indicateurs ont été tirés de
l'observation des résultats et des pratiques de l'entreprise qui a réussi le
mieux dans ce domaine. Ils pouvaient servir à définir ou corriger les
objectifs des entreprises et leurs permettre d’instaurer une dynamique
d’autorégulation par rapport à ces indicateurs ce qui constituait un
véritable processus d’évolution. Mais le « benchmarking » ne pouvait être
exploité qu’à travers l’harmonisation des méthodes de mesure des clés de
performance et plus particulièrement des clés de performance financiers
et ceux relatifs à l’exploitation.

31
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

Une deuxième catégorie de décideurs seraient les investisseurs,


bailleurs de fond et autres acteurs financiers et économiques qui, face à
l’intensification de la concurrence et le besoin permanent de nouveaux
marchés et la recherche d’une meilleure compétitivité, ont été obligés
d’être présents sur les marchés mondiaux afin de tirer profit aussi bien
des rendements de ces marchés que des opportunités de baisse de coût.

Pour tous ces acteurs, la conjugaison de la comparaison dans l’espace


des entités opérant sur divers zones géographiques et dans le temps était
primordiale aussi bien pour être en mesure d’identifier les tendances de la
situation financière et de la performance de ces entités ainsi que de leur
permettre une allocation optimale de leurs ressources à travers leur
décision de financement ou d’investissement.

Or, à l’état actuel des choses, certaines difficultés liées à la traduction


et la compréhension des états financiers, demeuraient un obstacle difficile
à surmonter. En effet, l’évaluation de la situation financière et économique
d’une entreprise ou d’un groupe de sociétés et le besoin de comparabilité
qui en découlait ne dépendaient plus uniquement de la gestion financière
et commerciale de ces entités. Des facteurs exogènes d’ordre
économiques, politiques ou encore sociaux, y jouaient également un rôle
important.

Parmi ces facteurs, et notamment pour les PME, on a trouvé celui


relative à la méthode d’évaluation et de présentation de cette situation.
Ainsi, en présence d’une multitude de normes « nationales » appliquées, il
était difficile, voir même impossible, de procéder à des comparaisons
justifiées et équitables. En outre, Il était aussi évident que la variété des
formats de présentation des états financiers autorisés par les différentes
législations empêchait la comparabilité des informations fournies par les
sociétés et particulièrement les PME. De même, l’utilisation de quelques
termes avec des significations différentes limitait considérablement la
compréhension et la comparabilité des états financiers de ces derniers.

32
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

Ce constat est particulièrement valable pour les PME que pour les
entreprises de grande taille. En effet, pour les grandes entreprises et les
multinationales, la solution était à travers l’application du référentiel
comptable international proposé par l’IASB. On remarquerait
certainement, dans ce cadre, l’engouement mondial qu’ont connu les
normes IAS/IFRS depuis un certain temps. Ceci était dû eu égard du besoin
des ces grandes sociétés d’un référentiel unique et fiable afin
d’harmoniser les pratiques comptables et d’uniformiser, ainsi, les clés de
performance.

Dans ce contexte, pour les PME à travers le monde, il était devenu


nécessaire pour la comparabilité des informations d’harmoniser les divers
pratiques comptables et d’adopter un jeu unique de préparation et de
communication des informations financières et comptables à l’instar des
grandes entités.

Dans cet ordre d’idées, l’IASB a pris le choix de la normalisation


comptable internationale pour les PME et notamment afin de stimuler
l’intérêt des investisseurs et des bailleurs de fond à cette catégorie de
sociétés en assurant une communication financière comparable et de
haute qualité. L’IASB, dans ce cadre, a situé la comparabilité comme une
de ses problématiques relatives au projet de norme « IFRS pour PME » et a
identifié ces différents acteurs qui pouvaient attacher une grande
importance à la comparabilité et à la fiabilité des états financiers 24 :
a) « Les institutions financières, pour les décisions de consentir des
prêts et pour l’établissement des modalités et des taux d’intérêt, se fiaient
aux états financiers. Ainsi des états financiers comparables et fiables
étaient un facteur déterminant pour l’efficience des marchés de capitaux.
b) Les fournisseurs voulaient, de plus en plus, évaluer la santé
financière des acheteurs d’autres pays avant de leur vendre des
marchandises ou des services à crédit.
c) Les agences de notation financière s’efforçaient d’élaborer des
notations uniformément à travers les frontières. De même, les banques et

24
IASB, « Base des Conclusions sur l’exposé sondage norme internationale IFRS pour PME » §12

33
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

autres institutions qui opéraient à travers les frontières élaboraient


souvent des notations d’une manière similaire aux agences de notation
financière. Les chiffres financiers présentés étaient d’une importance
cruciale pour le processus de notation.
d) Les fournisseurs étrangers qui utilisaient les états financiers pour
évaluer les perspectives de relations commerciales viables à long terme.
e) Les entreprises de capital risque finançaient les PME au delà des
frontières.
f) Les investisseurs externes qui ne participaient pas à la gestion
quotidienne de l’entité. Les normes comptables mondiales pour les états
financiers à usage général et la comparabilité en résultant étaient
particulièrement importantes lorsque ces investisseurs externes étaient
situés dans une juridiction différente de celle de l’entité et lorsqu’ils ont
des participations dans d’autres ».

Dans ce cadre, une étude25menée par le cabinet MAZARS, en 2008, en


partenariat avec l’EFRAG 26
, auprès d’un échantillon de PME européennes
appartenant au cœur de cible de la norme internationale, a montré que
ces dernières, dans l’établissement de leurs comptes sociaux et de leurs
comptes consolidés, estimaient que les avantages de la comparabilité, de
lisibilité et de la transparence induits par une normalisation comptable
dépasseraient les inconvénients découlant d’un mouvement de
normalisation global. Ces résultats ont montré que les PME accordaient
elle-même un intérêt apparent à la comparabilité des états financiers pour
diverses raisons, dont particulièrement celle de situer leurs positions à un
niveau international, de déceler les domaines dans lesquels elles étaient
les moins performantes et d’identifier les marchés potentiels dans
lesquelles elles pouvaient se développer.

1.2 L’objectif de transparence :


La transparence en matière financière était devenue une véritable idéologie. En effet, dés
les années 90, « le besoin d’une communication financière transparente est devenu une des

25
Source : www.focusifrs.com/content/.../1/.../mazars-cdp_ifrspme_fev2008_fr.pdf
26
EFRAG: European Financial Reporting Advisory Group.

34
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

revendications essentielles des acteurs économiques et financiers » (Labégorre et Boubaker,


2004). Cette revendication n’a fait que s’accroître et s’amplifier suite aux différents scandales
financiers qui ont secoué ces dernières années les marché mondiaux à l’instar des affaires
Enron aux USA, Parmalat en Italie, Worldcom aux USA, Battam en Tunisie, etc.

Par définition, la transparence en matière de comptabilité, même si dans la plupart des


législations comptables elle n’était pas définie à l’image du cadre conceptuel tunisien,
concernerait essentiellement la qualité des comptes et des informations financières. Une
lecture de la majeure partie des législations nous a permis de distinguer deux qualités
essentielles de l’information financière qui ont, logiquement, trait à la transparence des
informations comptables et financière à savoir : la régularité et la sincérité. Au niveau de la
législation comptable tunisienne, on a pu raisonnablement rapprocher cette notion de
transparence avec les caractéristiques qualitatives de l’information financière énoncées au
niveau du cadre conceptuel à savoir la pertinence et la fiabilité.

Par définition, une information est dite pertinente lorsqu’elle est de nature à favoriser une
prise de décision adéquate pour les utilisateurs en ayant une valeur prédictive, une valeur
rétrospective ou de confirmation et en étant divulguer en temps opportun. De même, une
information fiable est une information fidèle, neutre et vérifiable et n’inclut pas d’erreurs ou
de biais. La fiabilité englobe trois critères essentiels qui sont : la représentation fidèle, la
neutralité et la vérifiabilité.

Pour le cas des PME, une première observation, eu égard de ces définitions, nous a
permis de nous interroger déjà sur l’adéquation des cadres comptables et des traitements qui y
sont préconisés par rapport aux besoins particuliers des PME et de son impact sur l’assurance
de l’image fidèle des états financiers des PME.

En effet, les complexités des traitements et leurs déphasages par rapport aux opérations
faites par ces entités conjugué aux ressources humaines et matérielles limitées des PME ont
rendu difficile pour ces entités l’expression d’un jugement professionnel et les ont poussé
d’avantage à se conformer aux prescriptions d’ordre fiscales plus faciles et plus
contraignantes au détriment des règles comptables. De plus, ces difficultés ont impacté
nécessairement les délais de préparation des états financiers qui s’en trouvaient généralement
plus long ce qui a nuit particulièrement à la pertinence de l’information étant donné que les
utilisateurs des états financiers n’auraient pas une information en temps opportun.

35
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

Ces difficultés, qui entachaient considérablement l’effort des PME dans leurs quêtes
d’une information transparente, ont des répercussions négatives, pour le moins, sur leurs
relations que ce soit avec leurs partenaires économiques ou avec leurs bailleurs de fond et
autres investisseurs. En effet, pour les PME, on pourrait légitimement croire que ce besoin de
transparence était primordial à la nécessité de renforcer la confiance des investisseurs,
bailleurs de fonds, banquiers et autres acteurs intéressés par ces sociétés et d’améliorer par
conséquent la valorisation de l’entreprise. Dans ce cadre, le professeur BIHERAU a expliqué
que « cette transparence rend visible l’entreprise et permet d’appréhender les perspectives de
croissance et d’éviter les effets de surprise qui génèrent de fortes variations sur le cours de
bourse ».

C’est dans ce contexte que la norme IFRS pour PME, présentée par l’IASB, pourrait sans
doute contribuer à apporter plus de transparence et de comparabilité dans l’information
financière des PME et donner, en théorie, une crédibilité certaine, fondée sur la notoriété de
l’IASB comme organisme de normalisation. Cette crédibilité serait susceptible d’atténuer le
risque perçu de ces entités, de limiter l’asymétrie d’information et élargir ainsi le champ des
bailleurs de fond susceptibles de les financer et du même coup abaisser leurs coûts du capital.

Ce postulat pourrait être justifié à travers l’analyse des répercussions observées lors de
l’adoption par les grandes entreprises européennes et internationales des normes IAS/IFRS
puisque la norme « IFRS pour PME » était inspiré de l’idéologie des IFRS complètes. En
effet, il a été admis que pour arriver à une information transparente et de haute qualité, selon
le référentiel international, il serait nécessaire la mise en place de système d’information
capable de traiter l’information d’une manière fiable, systématique et sans biais, de
communiquer cette information aussi bien a niveau interne qu’externe sans retard ni
modification, et la nécessité de veiller d’une manière quasi permanente à ce que les
intervenants au niveau de ces système soient en phase avec ces derniers à travers la formation
continue et la mise à niveau. Ces changements organisationnels seraient sans doute un gage de
qualité bien appréciable par les utilisateurs des informations comptables et un support solide
pour la préparation des états financiers.

Sur un plan comptable, le référentiel international, sans doute à la recherche de


l’assurance d’une information plus transparente, a mis en avant de nouveaux principes et
méthodes comptables. Ces principes ont prôné une nouvelle vision dynamique de l’entité qui
rompt avec la vision patrimoniale et figée de la comptabilité et qui à travers une

36
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

communication, bien détaillée et présentée, fournirait aux différents lecteurs une panoplie
d’informations utiles à la prise de décision.

Parmi ces nouveaux principes promus par les IFRS, on citerait celui de la prééminence de
la réalité économique sur la forme juridique. Ce principe explique que les traitements
comptables devaient traduire le plus fidèlement possible les opérations en tirant toutes les
conséquences des droits et obligations sans s'attacher à la forme juridique apparente. Il
conviendrait, désormais, de considérer les risques assumés et les avantages retirés par
l’entreprise pour déterminer le traitement à adopter pour une transaction, sans tenir compte de
montages juridiques qui pourraient masquer la réalité économique des relations entre
l’entreprise et un tiers. De ce concept, on noterait bien que les traitements comptables
devraient être l’acheminement d’un ensemble de processus de recherche et de reconnaissance
des différents aspects qui entoureraient les opérations et non seulement du simple constat figé
de la situation juridique.

Un autre principe promulgué par les normes internationales était celui de la juste valeur
(faire value). En effet, la plupart des comptabilités que nous connaissons, ont été basés sur des
principes de base bien établis, comme le concept de coût historique et le concept de prudence.
Cependant, à travers les divers études et recherches qui ont été réalisées, ces deux concepts
n’ont pas permit de fournir une évaluation suffisamment représentative de la situation des
entreprises ; d'ailleurs on a noté généralement un décalage important entre les valeurs
comptables et les valeurs de marché des biens détenus par les sociétés et ceci impactait
indéniablement la valeur des titres ou part des PME. Et c’est afin d'atteindre un meilleur degré
de pertinence que les normes IAS/lFRS ont introduit le principe de la juste valeur qui
reléguait en second plan ces deux concepts fondateurs.

Parallèlement, au niveau du référentiel international, l’accent a été mis sur la transparence


et l’information complète des utilisateurs des états financiers à travers l’obligation de fournir
un panel très élargi d’information qui pourraient corroborer, ajuster et complémenter les avis
des utilisateurs des états financiers lors de leurs prises de décision. En effet, certains sujets
font l’objet d’annexes détaillées  telles que : information sectorielle, regroupement
d’entreprise, rémunérations, etc.

Tous ces changements qui touchaient à la fois l’aspect organisationnel et comptable de


l’entité ont été un véritable tremplin pour faire retrouver aux utilisateurs de l’information

37
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

comptable leurs confiances ébranlées soit par l’insuffisance de la normalisation comptable


soit par les mauvais agissements des préparateurs des états financiers profitant des lacunes
normatives.

1.3 L’objectif du développement des PME :


L’adoption d’une réglementation comptable de haute qualité constitue, désormais, une
composante fondamentale de la conduite des affaires au monde. En adoptant des règles
uniques et en assurant l’observation en permanence, les entités mettaient à la disposition des
marchés de capitaux et de leurs composantes économiques et financières une plate-forme
d’informations sur laquelle ils pourraient s’appuyer pour définir, planifier et calculer leurs
comportements et décisions. Par ailleurs, l’adoption de ces règles nécessiterait pour les entités
la mise en place d’une organisation interne efficace et efficiente capable de gérer et de générer
ce flux d’information.

De ce fait, on pourrait penser que la normalisation comptable a joué un rôle déterminent


dans le développement à la fois interne et externe de la PME.

Sur un plan externe, une normalisation comptable de haute qualité était de nature, d’une
part, à dynamiser l’investissement et notamment dans les PME. En effet, la globalisation des
marchés financiers dans le monde a imposé aux investisseurs la recherche en permanence des
niveaux de performance de plus en plus élevés. Ceci s’était traduit notamment par
l’accroissement de l’intérêt de ces porteurs de capitaux aux PME qui, de plus en plus, ont été
apporteurs de nouveaux concepts technologiques et économiques. Toutefois, sans une
information comptable claire et fiable renseignant sur les performances de ces entités, ces
investisseurs n’ont pas pu pas juger des rendements de ces dernières et étaient donc moins
tenter d’investir.

Dans ce cadre, on pourrait raisonnablement croire qu’une communication financière


transparente et basée sur un référentiel comptable de haute qualité et reconnu à travers le
monde contribuerait à une meilleure valorisation des PME. Ca serait notamment le cas à
travers l’adoption du principe comme celui de la juste valeur, dont la norme IFRS pour PME
faisait recours, qui contribuerait sans doute à une meilleure appréhension de la valeur
économique et stratégique réelle de ces entités.

38
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

D’autre part, parmi les plus graves problèmes qui ont nuit au développement des PME,
en Tunisie et ailleurs dans le monde, seraient sans doute le manque de financement externe et
le coût élevé des fonds obtenus. Ces problèmes étaient dus au manque de visibilité par les
bailleurs de fond des performances et des risques liés aux activités des PME. Dans ce cadre, il
serait important de rappeler que les normes IAS/IFRS et notamment la norme IFRS pour PME
a été conçue particulièrement pour répondre aux besoins de cette catégorie d’utilisateur. C’est
la raison pour laquelle on parlait désormais d’information financière. D’ ailleurs parmi les
membres de l’IASB et des équipes techniques y figuraient des représentants des institutions
financières qui ont contribué à la préparation des dispositions normatives.

Sur un plan managérial, l’idéologie de la norme internationale IFRS pour les PME,
inspirée des normes IAS/IFRS, devrait contribuer à développer une nouvelle méthodologie de
gestion des PME. Cette méthodologie serait basée sur une nouvelle panoplie d’indicateurs de
performance et une approche de gestion de la PME fondée sur l’optimisation des rendements
des différents processus formant l’activité plutôt qu’à une approche liée au seul critère de
résultat. En effet, les dirigeants des PME se soucieraient d’avantage à de nouveaux facteurs de
performance différents de ceux précédemment utilisés et principalement liés aux les liquidités
et le résultat d’exploitation.

Dans ce cadre, en terme de performance, la PME ne serait plus analysée et jugée à partir
des seuls résultats qu’elle a enregistré ou de la situation de ses liquidités mais plutôt à partir
de la manière avec laquelle elle a obtenu et alloué ses ressources. Cette nouvelle vision
pourrait faciliter notamment l’accès des PME aux crédits du secteur financier « en
remplaçant progressivement les garanties réelles par l’analyse des performances
financières »27.

Ce changement de vision impliquerait non seulement l’application de nouvelles méthodes


de comptabilisation et de présentation des états financiers, mais aussi la mise en place de tout
un dispositif de système d’information et la refonte de la communication financière.

Ainsi, les exigences en matière d’information se trouveraient augmenter par le besoin


d’information fiable et détaillée. En effet, l’adoption d’une norme issue du référentiel
IAS/IFRS impliquerait l’adéquation ou l’amélioration des systèmes d’information par rapport
27
Rapport sur le Respect des Normes et des Codes en Tunisie (RRNC) élaboré en 2006 par des
experts de la banque mondiale qui ont étudié, entre autre, l’état de la normalisation comptable
tunisienne.

39
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

à ces besoins tels les systèmes liés à la gestion des immobilisations (définition des modes et
taux d’amortissement, impairement test, etc.), à la gestion commerciale (distinctions des
ventes à crédit, ventes à tempérament, etc.) et au système comptable.

Par ailleurs, la norme internationale pour les PME serait, aussi, une opportunité de
repenser et redéfinir les rôles de certains acteurs dans les PME. En effet, l’objectif de fiabilité
et de pertinence de l’information induirait, nécessairement, la décentralisation de
l’information ce qui engendrerait l’implication de différents acteurs dans la collecte, la
sélection, l’analyse et la transmission de l’information ce qui inciterait les PME de tirer profit
de son actif intellectuel qui est souvent mal exploité.

Tous ces changements, tant sur le niveau interne qu’externe, constitueraient sans doute
une plate forme idéale pour le développement des PME qui, n’oublions pas, un des piliers de
toute économie dans le monde. En effet, l’importance et le poids de ces entités ne serait pas à
vérifier même si les définitions proposées au niveau de chaque pays pouvaient varier parfois
sensiblement. C’est la raison pour laquelle nous présenterons dans la section suivante les
principales définitions et caractéristiques de la notion de PME dans différentes législations.

Section 2 : Définition de la notion « Petite et Moyenne


Entreprise »
Toute réflexion sur les normes comptables à appliquer devrait logiquement débuter par la
question relative aux destinataires de l’information financière et de leurs besoins. Cette
démarche était particulièrement pertinente dans le sens où la nature et l’étendue des
informations, que la communication financière devait inclure, dépendait dans une large
mesure de l’utilité que les différents destinataires lui associé.

Dans ce cadre, nous allons présenter les diverses définitions proposées par l’IASB dans le
cadre de la norme IFRS pour PME et certaines législations comptables.

2.1 La notion de « Petite et Moyenne Entreprise » selon l’IASB :

40
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

Conscient que la question de détermination du périmètre d’application de la norme IFRS


pour PME était trop complexe et qu’elle touchait à la souveraineté des Etats, l’IASB a,
clairement, reconnu que les décisions concernant quelles entités devraient appliquer l’IFRS
pour les PME relèverait des autorités nationales de réglementation et des organes de
normalisation nationaux. C’était d’ailleurs, la position qui a été aussi adoptée dans le cadre de
l’implémentation des normes des normes IAS/IFRS.

Néanmoins, l’organe de normalisation comptable a adopté une « certaine » distinction


non contraignante de la catégorie d’entités pour laquelle la norme est destinée et ce pour que :
 « Le conseil puisse décider des normes appropriées pour cette catégorie d’entité ; et
 Les autorités nationales de réglementation, les organismes de normalisation, les
entités présentant les états financiers et leurs auditeurs soient informés du champ
d’application prévu de l’IFRS pour les PME  28».

Cette distinction a été basée sur des critères qualitatifs quoique, lors des discussions et au
niveau du document « Base de conclusion » publié avec l’exposé sondage, les membres de
l’IASB ont évoqué un seuil de 50 salariés comme critère quantitatif afin de les aider à décider
des genres de transactions, d’événements et de conditions que l’on devrait explicitement
aborder dans l’IFRS pour les PME proposée.

Ces critères qualitatifs29 indiquaient que les PME, visées par cette réglementation, étaient
celles qui :
 n’avaient pas de responsabilité publique ; et
 publiaient des états financiers à usage général pour des utilisateurs externes. Les
utilisateurs externes comprenaient par exemple les propriétaires qui ne participaient
pas à la gestion de l’activité, les créanciers existants et potentiels et les agences de
notation de crédit.

L’analyse de cette définition nous a permis de remarquer que premièrement, partant de la


conviction que la norme IFRS pour les PME devrait s’adresser à des destinataires qui ne
pouvaient pas se procurer les informations nécessaires eux-mêmes eu égard que les PME
n’étaient pas tenues de faire des communications fréquentes de leurs états financiers, l’IASB a
essayé d’identifier aussi bien les utilisateurs de l’information comptables des PME que leurs

28
Base de conclusion § 20.
29
Exposé sondage « IFRS pour PME » champs d’application Section 1-1

41
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

besoins spécifiques30. Cette première distinction des PME à travers l’identification des
utilisateurs des informations comptables a été largement critiquée puisque autant qu’elle était
cohérente elle ne pouvait pas être universelle et laissait un domaine vaste pour le jugement et
l’interprétation ce qui pourrait nuire à l’objectif de comparabilité recherché.

Deuxièmement, il apparaît que l’IASB a eu recours à la notion de responsabilité publique


pour désigner où distinguer les PME. Ce recours n’était pas nouveau puisque, déjà, le projet
de norme pour les PME initié par l’IASB en 2005 portait le nom de « IFRS for Non-Publicly
Accountable Entities » (IFRS pour les sociétés n’ayant pas de responsabilité publique).

Pour définir le critère de responsabilité publique, l’IASB a précisé qu’une entité devait
satisfaire les deux critères suivants :
 qu’elle a déposé ou était sur le point de déposer ses états financiers auprès d’une
autorité de réglementation des valeurs mobilières ou d’un autre organisme de régulation, aux
fins d’émettre une catégorie d’instruments sur un marché public ; ou
 qu’elle détenait des actifs en qualité de fiduciaire pour de nombreux tiers, tels que les
banques, les entités d’assurance, les courtiers en valeurs mobilières, les fonds communs de
placement.31

Il apparaît, donc, que cette notion de responsabilité publique s’attachait essentiellement


au concept de capital et d’actif. En effet, le fait que la PME, pour ses besoins de financement
ou d’exploitation, soit au niveau de son capital soit pour son activité, s’adressait aux marchés
de capitaux et impliquait des investisseurs non liés à sa gestion ; ceci lui imposait une
responsabilité d’information envers ces investisseurs ou ces bailleurs de fonds. Ce
raisonnement nous a semblé fort logique puisque nous croyons que ces investisseurs et/ou
bailleur de fond ont un besoin d’information très élargi pour décider et arbitrer entre les
différentes opportunités qui se présentaient devant eux.

Sur un autre plan, au niveau du même document « Base de conclusion », l’IASB a


introduit un autre critère de distinction à la fois qualitatif et quantitatif qui nous paraît
intéressant. En effet, pour mieux cerner cette notion de responsabilité publique, le document a

30
Dans le cadre de son projet de norme l’IASB a identifié les banques, agences de notation,
fournisseurs, clients et associés non impliqués dans la gestion comme les destinataires qui font
partie de cette catégorie. Exposé-sondage « IFRS pour les PME » 1.1 (b) ; Base des conclusions sur
l’exposé sondage de la norme § 55.
31
Base de conclusion sur l’exposé sondage « IFRS pour PME », §34.

42
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

indiqué qu’il existait certaines situations où une entité pourrait être considérée comme ayant
une responsabilité publique, à savoir :
 Les PME qui fournissent un service public essentiel32, et
 Les PME importantes du point de vue économique dans leur propre pays33. 

Ces deux situations ont été discutées au niveau des groupes de travail, instauré par
l’IASB, et même au niveau des réponses au document de réflexion qui ont précédé la
publication de l’exposé sondage. En effet, ces intervenants ont fait valoir qu’en plus de la
nature des utilisateurs des états financiers, la nature de l’activité commerciale, devait
déterminer si l’entité a une responsabilité publique. Dans ce cadre, ils ont fait remarquer que,
dans de nombreux pays, les entités qui fournissaient des services publics pouvaient être très
petites, par exemple, les sociétés de ramassage des ordures, les compagnies des eaux, les
compagnies locales de production ou de distribution d’énergie et sociétés locales de télévision
par câble. Le caractère de l’activité et son importance pour le pays pouvait l’amener à avoir
une responsabilité publique même si de point de vue de sa taille elle était considérée comme
une PME.

En outre, certains intervenants ont noté qu’une entité pourrait avoir aussi une
responsabilité publique si elle était importante du point de vue économique dans son propre
pays, sur la base de critères tels que l’actif total, le résultat total, le nombre d’employés, le
degré de domination du marché et la nature et l’ampleur des emprunts externes.

Toutefois, la plupart des personnes ayant répondu et le groupe de travail ont estimé que
l’importance économique d’une entité ne devait pas entraîner systématiquement la
responsabilité publique.

Sur ces deux aspects, le conseil a conclu que l’importance économique pouvait être plus
pertinente que la responsabilité politique et sociétale. La question de savoir si une telle
obligation de rendre compte exigeait des états financiers à usage général en appliquant les
IAS/IFRS complètes était une question dont il valait mieux laisser aux juridictions locales.

Nous partageons cette position d’autant que nous estimons que les situations et les
structures économiques pouvaient varier de manière considérable pour chaque pays et que

32
Base de conclusion sur l’exposé sondage « IFRS pour PME », §38.
33
Base de conclusion sur l’exposé sondage « IFRS pour PME », §39-40.

43
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

chaque législateur devait étudier ces aspects en tenant compte de la propre réalité économique
de son pays.

Néanmoins, il nous apparaît que les contours théoriques de la PME dessinés par l’IASB
pourraient servir de base pour toutes réflexions sur cette problématique.

Sur un autre plan, l’IASB a tenu de discuter de la question des très petites et micro entités
(TPE) et de leurs inclusion dans le périmètre de la norme IFRS pour PME. Il a conclut, lors de
ses délibérations qui ont précédé l’approbation de la norme, que sa norme ne s’adressait pas à
cette catégorie d’entreprise et ceci pour des raisons évidentes d’adéquation du rapport
avantage-coût. En effet, le normalisateur international a estimé que pour ces entités la norme
serait trop complexe et inappropriée par rapport à leurs besoins en raison notamment de la
nature des opérations qu’elles effectuent. De ce fait, l’IASB a considéré que les TPE ne
devraient pas être concernés par la norme IFRS pour PME.

2.2 Notion de petite et moyenne entité dans le monde et en Tunisie :


Aujourd’hui, même dans le cadre de la mondialisation des marchés
économiques, la définition de la notion de petite et moyenne entreprise
dans le monde était loin d’être homogène. En effet, il n’existait pas une
définition universelle de cette catégorie d’entité. Le pays d’origine, la
taille, le secteur d’activité, la structure du capital, la technologie,
l’encadrement, la qualification de la main d’œuvre étaient autant
d’éléments de différenciation qui rendaient quasiment impossible toute
recherche d’un consensus.

Néanmoins, nous avons constaté que l’adjectif de PME a été identifié


en combinant des composantes économiques, financières, juridiques et
sociales. Cet adjectif, pour le classement de ces entreprises, s’était reposé
dans la plupart des législations sur deux axes d’analyse : l’aspect qualitatif
et l’aspect quantitatif.

Le critère qualitatif était basé sur le postulat que les PME ne


fonctionnaient pas comme des « Petites Grandes Entreprises ». Les modes
d'organisation comme la centralisation du pouvoir de décision autour du
propriétaire-dirigeant, le système d'échange d'information plus

44
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

interpersonnel et la proximité entre patron et employés feraient


généralement partie de cette spécificité.

Quant aux critères quantitatifs, ils reposaient généralement sur la prise


en compte du critère de taille qui était le plus évident et le plus utilisé. Ce
critère s’était, essentiellement, basé sur le chiffre d’affaires, le total bilan,
l’effectif, etc. Toutefois, ces critères de taille pouvaient changer d’un
secteur à l’autre, d’une économie à une autre et d’un pays à l’autre.

A travers ces exemples nous essaierons d’analyser les différents


critères utilisés et l’arbitrage qui ont été appliqués.

2.2.1 Définition de la PME en Tunisie :


Malgré la multitude d’action et d’incitation que le législateur tunisien a promulgué en
faveur des PME, il n’y a pas eu de définition officielle et généralisée de cette catégorie
d’entité mais des définitions alternatives, surtout utilisées en fonction de certains plans de
financement (FONAPRAM34, FOPRODI35).
En effet, de part l’hétérogénéité des définitions de la notion de PME qu’on a recueilli,
on pourrait avancer que le législateur tunisien a modelé la définition de la PME selon ses
objectifs et ses besoins économiques.
On pourrait également remarquer que seul le décret 2008-388 a instauré un critère
qualitatif au sein de cette définition ; ce critère a été basé sur la nature de l’actionnariat et le
mode gestion de la société à savoir la propriété de la société qui devait être individuelle et
l’exercice par l’entrepreneur de la gestion.
Par ailleurs, plusieurs limites et seuils quantifiés ont été, en outre, utilisés selon la
cible choisie par la réglementation. En voici, d’ailleurs, les plus importantes :
 Décret n° 2008-388, Article 2 du 11 février 2008, portant encouragement des
nouveaux promoteurs, des petites et moyennes entreprises, des petites entreprises et des petits
métiers qui a énoncé que : « Est considérée petite et moyenne entreprise au sens de l'article
46 (bis) du code d'incitation aux investissements, toute entreprise réalisant ses
investissements dans les activités des industries manufacturières, les activités de l'artisanat
et dans les activités des services sans que le montant de son investissement ne dépasse cinq
millions de dinars fonds de roulement inclus. Sont considérés des petites entreprises et petits

34
FONAPRAM : Fond National de Promotion de l’Artisanat et des petits Métiers.
35
FOPRODI : Fond de Promotion et de la Décentralisation Industrielle.

45
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

métiers au sens de l'article 47 du code d'incitation aux investissements, les entreprises


individuelles ou les sociétés de personnes ou les coopératives qui sont promues par des
personnes de nationalité tunisienne justifiant de la qualification requise et s'engageant à
assumer personnellement et à plein temps la responsabilité de la gestion de leur projet sans
que le montant de leur investissement ne dépasse 100 mille dinars fonds de roulement inclus,
et ce, dans les activités de l'artisanat ainsi que dans les activités des métiers ».
 Communiqué du Conseil du Marché Financier (CMF), Bulletin du CMF 2588 du
Mercredi 03 Mai 2006, relatif à la définition de la notion de PME opérant dans les secteurs
libres à la constitution au sens de l’article 21 bis du décret N° 77-608 DU 27 juillet 1977.
Selon cette article les PME : « sont désormais considérées comme petites et moyennes
entreprises (PME), conformément aux recommandations du Conseil Interministériel du lundi
13 mars 2006, les entreprises dont les critères d'actifs immobilisés nets et d'effectif
n'atteignent pas les seuils suivants :
 Quatre millions de dinars en ce qui concerne le montant d'actifs immobilisés 36
nets;
 300 personnes en ce qui concerne l'effectif total ».

2.2.2 Définition de la PME en Union Européenne :


L’Union Européenne a adopté la recommandation 2003/361/CE [ ]

fixant la définition des petites et moyennes entreprises. Cette définition


intervenait dans le cadre du soutien de l’UE des PME et notamment au
niveau de l’accès aux capitaux et la promotion de l’innovation et l’accès à
la recherche et au développement.

Cette définition a proposé deux niveaux de critère : un premier


niveau se basant sur des critères quantifiables prenant en compte l’effectif
et le chiffre d'affaires ou le total bilan annuel et un deuxième niveau axé
sur la nature des relations que les PME entretenaient avec d'autres
entreprises.

Selon les critères quantifiables, l’UE a distingué trois catégories


d’entreprise :

36
Le critère «montant d’immobilisations nettes» s'entend «actifs nets immobilisés» conformément au système comptable des entreprises
et englobe :- les immobilisations incorporelles, - les immobilisations corporelles et les immobilisations financières.

46
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

 La catégorie des petites et moyennes entreprises : elle était


constituée des entreprises qui occupent moins de 250 personnes et dont
le chiffre d'affaires annuel n'excédait pas 50 millions d'euros ou dont le
total du bilan annuel n'excédait pas 43 millions d'euros[]. ».
 Dans la catégorie des PME, une petite entreprise était définie
comme une entreprise qui occupait moins de 50 personnes et dont le
chiffre d'affaires annuel ou le total du bilan annuel n'excédait pas 10
millions d'euros. ».
 La catégorie des micro-entreprises était définie comme une
entreprise qui occupait moins de 10 personnes et dont le chiffre d'affaires
annuel ou le total du bilan annuel n'excédait pas 2 millions d'euros. ».

La deuxième partie de la définition des PME a distingué trois types


d'entreprises en fonction de la composition de la participation au capital,
de la répartition des droits de vote ou l’existence d’un droit d'exercer une
influence dominante :
 Les entreprises autonomes qui étaient, en Europe, le cas le
plus fréquent. Il s'agissait de toutes les entreprises qui n'appartenaient
pas à l'un des deux autres types d'entreprises (partenaires ou liées). Une
entreprise était autonome si elle n’a pas de participation de 25 % ou plus
dans une autre entreprise; qu’elle n’était pas détenue directement à
hauteur de 25 % ou plus par une entreprise ou un organisme public, ou
conjointement par plusieurs entreprises liées ou organismes publics, à part
quelques exceptions et finalement qu’elle n’établissait pas de comptes
consolidés et n'était pas reprise dans les comptes d'une entreprise qui
établissait des comptes consolidés et n'était donc pas une entreprise liée.
 Les entreprises partenaires qui désignaient les entreprises qui
nouaient des partenariats financiers significatifs avec d'autres entreprises,
sans que l'une n'exerce un contrôle effectif direct ou indirect sur l'autre.
Sont partenaires des entreprises qui n’étaient pas autonomes mais qui
n’étaient pas non plus liées entre elles. Une entreprise était « partenaire »
d'une autre entreprise si: elle possédait une participation comprise entre
25 % et moins de 50 % dans celle-ci , que cette autre entreprise détenait

47
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

une participation comprise entre 25 % et moins de 50 % dans l'entreprise


requérante et que l’entreprise requérante n'établissait pas de comptes
consolidés reprenant cette autre entreprise et n'était pas reprise par
consolidation dans les comptes de celle-ci ou d'une entreprise liée à cette
dernière.
 Les entreprises liées correspondaient à la situation
économique d'entreprises qui faisaient partie d'un groupe, par le contrôle
direct ou indirect de la majorité du capital ou des droits de vote (y compris
à travers des accords ou, dans certains cas, à travers des personnes
physiques actionnaires), ou par la capacité d'exercer une influence
dominante sur une entreprise.

A nos yeux, la particularité de cette définition résidait, outre sa


précision, à la prise en compte de divers aspects à la fois qualitatifs et
quantitatifs lors de la distinction. Dans ce cadre, une entité n’était
considérée une PME que si à la fois elle ne dépassait pas les critères
chiffrés et/ou qu’elle n’était pas dans une situation pouvant la considérée
comme une entreprise liée.

Néanmoins, à notre avis, cette distinction, malgré ses avantages,


imposait un mode de calcul des critères de taille, notamment relatif à
l’effectif et des critères qualitatifs dont le calcul de pourcentage de
participation, trop compliqué et qui pourrait être aisément détourné.

2.2.3
Définition de la PME au Maroc :
Depuis la loi 53-00 formant « Charte de la PME » du 23 juillet 2002,
cette catégorie d'entreprise a une définition "officielle". Cette définition
reposait, entre autre, sur des critères qualitatifs et quantitatifs.

Les critères qualitatifs se basaient essentiellement sur la structure


de l’actionnariat et la gestion de la société. En effet, selon l'article premier
de cette loi, la PME est « une entreprise gérée et/ou administrée
directement par les personnes physiques qui en sont les propriétaires,

48
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

copropriétaires ou actionnaires et qui n'est pas détenue à plus de 25% du


capital ou des droits de vote par une entreprise, ou conjointement par
plusieurs entreprises, ne correspondant pas à la définition de la PME37 ».

Par ailleurs, des critères de taille devaient aussi être satisfaits, ainsi
deux conditions ont été imposées pour qualifier une entité en tant que
PME, à savoir :
 Avoir un effectif permanent ne dépassant pas 200 personnes,
 Avoir réalisé, au cours des deux derniers exercices, soit un chiffre
d’affaires hors taxes inférieur à 12,5 millions de dinars tunisien, soit un
total de bilan inférieur à 8,3 millions de dinars tunisien.

2.2.4 Définition de la PME aux Etats-Unis :


Le « Small Business Act » (SBA), voté le 30 juillet 1953 par le Congrès, était le texte
fondateur de la politique américaine d'aide en faveur des PME. Cette loi-cadre, modifiée à
maintes reprises, a affirmé la nécessité d'orienter prioritairement l'action des pouvoirs publics
vers la petite entreprise conçue comme l'élément le plus dynamique de l'économie.

Même si le SBA n’a pas été le premier aux Etats-Unis à proposer une définition de la
notion de PME il n’en demeurait pas moins, à notre avis, qu’elle était la plus importante.

En effet, à travers cette loi, le législateur a vu dans l'entreprise de petite dimension


l'incarnation des principes de liberté d'entreprise et de libre concurrence, inséparables de la
conception américaine de l'économie de marché.

Dans ce cadre, la définition proposée par le législateur américain, quoique variant


suivant le secteur d'activité quant aux critères quantitatifs, s’appuyait sur des critères
qualitatifs d’application générale basés sur la gouvernance et la structure de l’entreprenariat.
Ainsi, la petite entreprise était définie, par la section 203 du SBA, selon deux critères
cumulatifs ; à savoir :
 L'indépendance tant pour la détention du capital que pour la gestion ;
 L'absence de position dominante dans son secteur d'activité.

37
Ce seuil peut, toutefois, être dépassé lorsque l'entreprise est détenue par des fonds collectifs
d'investissement, des sociétés d'investissement en capital, des organismes de capital risque, des
organismes financiers habilités à faire appel à l'épargne publique - à condition que ceux-ci
n'exercent, à titre individuel ou conjointement, aucun contrôle sur l'entreprise.

49
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

On remarquerait certainement que malgré que les critères qualitatifs jouaient un rôle
prépondérant dans cette définition de la PME, l’appréciation de leurs respects relevait du
domaine du jugement du l’administration.

Quant aux critères quantitatifs, le texte de la loi permettait, en outre, à l'administration


d'élaborer, si nécessaire, une définition plus précise. Des critères quantitatifs de taille et de
chiffre d'affaires ont donc été ajoutés selon les secteurs d'activité.

Dans ce cadre, et en général, une petite entreprise était celle qui employait moins de
500 salariés, mais ce seuil était porté à 1.500 dans l'industrie manufacturière. Le chiffre
d'affaire annuel devait être inférieur à 5 millions de dollars dans les services, à 13,5 millions
de dollars dans le commerce, et à 17 millions de dollars dans la construction.

2.2.5 Définition de la PME par ISAR :


Dans le cadre des missions confiées à l’ISAR et notamment celle de répondre aux
besoins relatifs à l’information comptable des PME des pays en voie de développement, ce
dernier a aussi proposé une définition du groupe « cible » auquel le projet de ses directives
était destiné.

Dans ce cadre, ce groupe de travail, dans son rapport publié en 2005, a proposé une
structure différenciée des sociétés en trois niveaux, chaque niveau se caractérisait par des
obligations comptables différentes. Ces trois catégories de PME étaient : la micro entreprise,
la petite entreprise et la moyenne entreprise :

 La micro entreprise se caractérisait par la conduite d’une activité simple comprenant
l’offre d’un seul produit, d’un seul service ou d’un seul type d’opération et occupant une à
cinq personnes. La taille et la nature de ses opérations ne nécessitaient pas réellement un
service comptable. La comptabilité de ces entreprises se résumait d’ailleurs à sa plus simple
expression : enregistrement des ventes, contrôle des dépenses et de rentabilité, et
établissement du décompte fiscal.

La petite entreprise occupait de 6 à 50 personnes. Elle conduisait vraisemblablement


plusieurs activités et était présente sur plusieurs sites. Elle recourait au crédit et devait rendre
des comptes aux prêteurs. Son management a besoin d’information par ligne d’activité. Elle a
donc besoin d’un système comptable et de contrôle plus développé, sans avoir pour autant à
traiter de sujets complexes tels que les leasings ou les instruments financiers.
50
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

L’entreprise moyenne occupait de 51 à 250 employés. Elle comprenait certainement


plusieurs sites et un système de communication entre plusieurs gestionnaires. Elle recourait au
crédit. Ses activités comprenaient des exportations et des importations. Ce type d’entreprise a
besoin d’un système comptable et de contrôle relativement sophistiqué, basé sur les activités
et les différentes lignes de produits ou de services.

Cette définition de l’ISAR était intéressante dans la mesure où elle tenait compte de
l’hétérogénéité des PME, et de la diversité de leurs profils économiques. Elle comportait
également certaine précisions quant à la dimension du service comptable. Cependant, elle
présentait l’inconvénient de ne pas pouvoir être transposable dans tous les pays. D’ailleurs, le
groupe de travail de l’ISAR lui-même a conclut que la définition de l’entreprise par le critère
du nombre d’employés restait arbitraire et devait être utilisée avec nuance selon les pays.

L’ISAR, a estimé enfin qu’il était impossible de déterminer avec précision les lignes
de partage entre chacun de ces trois niveaux sans avoir une bonne connaissance de l’économie
dans laquelle l’entreprise exerçait ses activités. C’était à chaque État membre qui choisissait
d’appliquer cette solution qu’il revenait de définir ces niveaux.

Section 3 : Structure et composition de la norme « IFRS


pour PME »
3.1 Référentiel autonome inspiré des IFRS complètes :
Le dictionnaire Larousse 2009 a défini l’autonomie comme la « faculté d'agir par soi-
même en se donnant sa propre loi »38. Donc, l'autonomie est une liberté intérieure, une
capacité de choisir de son propre chef, sans se laisser dominer par ses tendances, ni se laisser
dominer de façon servile par une autorité extérieure.

C’était cet état d’indépendance par rapport aux normes IFRS complètes que l’IASB, dés
les premiers documents de recherche élaborés, a toujours soutenu concernant la norme IFRS
pour PME. En effet, pour l’IASB, même si ce projet a été conçu comme une continuité
logique des normes IFRS complètes, ceci n’empêchait nullement le fait que cette norme
devait être un référentiel à part entière pour les sociétés visées. Pour ce faire, l’IASB, ayant
38
Source: Http://www.larousse.fr/dictionnaires/francais

51
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

étudié les différentes approches à suivre, a finalement opté pour l’approche de l’information
différentielle qui, selon lui, était la plus adéquate et ce afin de garantir la qualité et la fiabilité
de la norme.

Cette approche différentielle, définie comme une démarche « top down », s’était donc
caractérisée par un lien étroit entre la norme IFRS pour PME et les IFRS complètes. Sur le
plan pratique, ce lien a été matérialisé à travers divers aspects à savoir : les modifications et
les simplifications des dispositions des IFRS complètes ; l’adoption, pour la norme IFRS pour
PME, des choix ou options liés aux règles d’identification et de mesure les plus simples par
rapport à celles figurant aux normes IAS/IFRS ; l’allégement important du volume des
informations à fournir et finalement l’élimination des sujets et des traitements jugés non
pertinents ou complexes pour les PME.

Ces divers remaniements ont été, tout au long du processus de développement de la


norme, analysés et justifiés par les besoins des utilisateurs et par l’analyse du rapport
avantage-coût.

Toutefois, cette démarche a posé une problématique « cruciale » à savoir celle de la


relation et de l’interaction entre l’IFRS pour les PME et les IAS/IFRS complètes.

En effet, malgré l’affirmation de l’IASB que la norme IFRS pour PME, tel que présenté
au niveau de l’exposé sondage, pouvait être utilisé sans retour aux normes IFRS complètes,
cette dernière en était tributaire puisque elle contenait plusieurs renvois aux dispositions des
normes IFRS complètes.

Ces renvois ont été fermement critiqués par les diverses personnes et organismes ayants
répondu au document de réflexion ou à l’exposé sondage de l’IASB car ils ont jugé qu’ils
pourraient créer une certaine confusion pour les préparateurs des états financiers des PME.
Cette confusion trouverait son origine dans le fait que ces derniers pouvaient estimer avoir à
choisir le traitement à appliquer en cas de divergences, entre les dispositions de la norme
IFRS pour PME et ceux des normes IFRS complètes, motivés par l’obligation de donner une
image fidèle de leurs situations.

Sur cet aspect, et afin de mieux concrétiser et renforcer l’autonomie de la norme,


l’organisme international a décidé, lors de ses délibérations du mois de septembre 2008,
qu’une entité éligible à la norme IFRS pour PME et qui en a choisi l’adoption devait
52
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

l’appliquer dans son intégralité et ne devait pas être autorisée à appliquer le référentiel
IAS/IFRS en choisissant norme par norme ou principe par principe même au cas où les
dispositions de la norme IFRS pour PME ne permettaient pas la présentation d’une
information pertinente.

Dans ce cadre, l’IASB a jugé que si une telle situation se présentait pour une entité, cette
dernière aurait à considérer si elle devrait appliquer le référentiel IAS/IFRS et non la norme
IFRS pour PME.

Hormis ce point, les normalisateurs nationaux ainsi que les cabinets d’audit et les
professionnels exerçant dans le domaine de la comptabilité, ayant commenté l’exposé de
sondage, ont aussi critiqué le caractère autonome de la norme eu égard que, pour eux, pour
être autonome le projet de norme se devait de disposer d’un cadre conceptuel complet qui
définirait les concepts, principes et règles fondamentales d’évaluation et qui constituerait
l’ossature principale du projet et sa structure de référence.

En effet, le projet de norme, malgré qu’il a inclut une section consacrée au cadre
conceptuel, à été jugé par les divers intervenants comme insuffisant et incomplet, d’ailleurs,
l’IASB a recommandé aux sociétés qui appliqueraient la norme IFRS pour PME, et
rencontreraient potentiellement des situations non prévues par la dite section, qu’elles
devraient s’orienter vers le cadre conceptuel des IFRS complètes.

De plus, ces intervenants ont relevé que le fait que le projet de norme IFRS pour PME n’a
pas inclut parmi ses dispositions certains sujets comptables jugés non pertinents et non
fréquents pour les PME, et qui, par ailleurs, ont été présentés dans les IFRS complètes ; ceci
obligerait les PME au recours aux renvois à une IFRS particulière ou à une section de l’une
d’elles39 afin de présenter l’opération ou la transaction.

De plus, ils ont remarqué qu’au cas où le projet d’IFRS pour les PME n’aurait pas
couvert une transaction ou autre événement ou condition il a été prévu que la PME devrait
choisir une méthode comptable qui permettrait d’obtenir une information pertinente et fiable.
En faisant ce jugement, une entité aurait à considérer premièrement, les dispositions et les
commentaires de l’IFRS pour les PME proposée, traitant de questions similaires et liées, et
deuxièmement, des définitions, des critères de comptabilisation et des notions d’évaluation

39
Base de conclusion sur l’exposé sondage « IFRS pour PME » § 56(b)

53
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

relatives aux actifs, aux passifs, aux produits et aux charges et des principes généraux de la
section « concepts et principes généraux » du projet de norme. Si ces textes ne fournissaient
pas de guide, l’entité pourrait se référer aux dispositions et aux commentaires des IFRS, ainsi
qu’aux interprétations des IFRS traitant de questions similaires et liées40.

Tous ces aspects, bien que motivé par la volonté de faire bénéficier les PME des
différentes options et choix comptables prévues pour les sociétés cotées, pourraient créer,
selon ces intervenants, une véritable connexion entre les deux référentiels.

Pour ces organismes cette connexion présentait plus d’inconvénients que d’avantages. En
effet, quoique le recours aux IFRS complètes augmenterait indéniablement la fiabilité et la
pertinence des informations financières produites par les PME et pourrait constituer un palier
pour les PME pour l’apprentissage voir même l’application progressive des IFRS complètes,
elle limitait considérablement l’objectif d’allégement des obligations comptables en faveur
des PME puisque le recours aussi bien à la norme IFRS pour PME qu’ aux normes IFRS
complètes impliquerait la connaissance, la compréhension et l’application d’un volume
important de normes comptables. D’autre part, cette situation risquerait de diversifier
énormément les pratiques comptables des sociétés fermées qui auront un large éventail de
choix et méthodes comptables et par conséquent marginaliser l’objectif essentiel de
comparabilité des informations financières.

Tous ces critiques, que nous partageons, risquaient d’annihiler considérablement les
avantages dévolus à ce projet, à savoir la simplicité vu que plusieurs options seraient offertes
aux PME, la compréhensibilité eu égard que les PME auraient à traiter deux référentiels et
surtout l’adaptabilité aux besoins des PME si on considérait que sur certains sujets il n’y
aurait pas de simplifications importantes à introduire.

Eu égard de ces observations, les organismes et personnes ayants commentés le projet de


norme ont exigé que le caractère autonome de ce référentiel soit pleinement consacré. Ainsi,
ils ont recommandé la suppression de tous les renvois aux IFRS complètes et que les
dispositions relatives à certaines transactions non traitées auparavant devaient être
complétées. En outre, ils ont préconisé que dans les cas particuliers où les dispositions
normatives de la norme IFRS pour PME ne seraient pas suffisantes pour traiter d’un sujet, les
entités auraient la faculté et non l’obligation de revenir aux dispositions des IFRS complètes

40
Base de conclusion sur l’exposé sondage « IFRS pour PME » § 56(c)

54
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

pour définir un traitement comptable adéquat en ayant la responsabilité de préciser les


principes retenus pour l’élaborer.

Ces recommandations ont été finalement approuvées et retenu par l’IASB pour la version
définitive de la norme IFRS pour PME, toutefois une seule exception a été introduite : la
norme IFRS pour PME a prévu pour les besoins d’évaluation et de présentation des
instruments financiers que les entités ont la faculté de choisir d'appliquer les dispositions des
sections 11 et 12 de la norme IFRS pour PME ou bien les dispositions d'IAS 39 "Instruments
financiers : comptabilisation et évaluation" selon le fait quel référentiel permet une
présentation meilleure.

Notons enfin que certaines recommandations liées à la question de l’autonomie de la


norme proposées par les normalisateurs nationaux n’ont pas été approuvé par l’IASB. C’était
le cas notamment de la question de la révision future de la norme IFRS pour PME. Dans ce
cadre, ces recommandations ont été formulées afin que cette révision soit faite de manière
indépendante des autres normes IFRS complètes en se basant sur les besoins des utilisateurs.
Sur cet aspect, l’IASB a soutenu que les changements futurs de la norme ne pouvaient pas être
dissociés de ceux affectant les normes IFRS complètes car ces derniers en constituaient la
base de développement et qu’une éventuelle dissociation entre les deux processus de
normalisation serait lourde à gérer pour l’organisme internationale.

Dans ce cadre, nous pensons que quoique cette dissociation pourrait impliquer une
meilleure prise en compte des besoins spécifiques utilisateurs des états financiers des PME,
elle demeurait inappropriée car elle risquerait de créer des déphasages importants.
Néanmoins, nous pensons que l’IASB devrait veiller, lors des discussions ou développement
des futures normes internationales, à analyser l’opportunité d’intégration des nouvelles
dispositions au niveau de la norme IFRS pour PME et les modalités de cette intégration.

3.2 La norme structurée par section :


Lors de ses délibérations, le conseil de l’IASB a entre autre discuté du format le plus
pertinent et le plus adapté pour la présentation de la norme IFRS pour les PME. Deux
approches ont été, dans ce cadre, retenues. La première consisterait en la publication d’un
volume distinct et séparé, incluant des sections ayant la même nomenclature et la hiérarchie
que celle adoptée pour les IFRS complètes ; tandis que la deuxième alternative impliquerait

55
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

l’inclusion des dispositions relatives aux PME au sein de chacune des normes IFRS complètes
auxquelles elles se rattachaient.

Pour l’IASB, afin de se prononcer sur le choix à faire, il a été primordial de définir
d’abord les critères de choix à adopter. Ces critères ont été concentrés autour de la satisfaction
des besoins des utilisateurs, l’objectif de simplicité et d’allégement des obligations des PME
et l’assurance de la compréhension à travers la clarté des dispositions de la norme.

Dans ce cadre, l’IASB a soutenu que la présentation d’un volume distinct pour la norme
procurerait, au regard de ces critères, certains avantages dont :
 La facilité d’usage pour ceux qui chercheraient à appliquer l’IFRS pour les PME. Si
l’IFRS pour les PME traitait des transactions, des événements et des conditions rencontrés en
règle générale par les PME comptant environ 50 employés, une grande partie des dispositions
dans les IFRS complètes ne s’appliquerait pas normalement aux PME41.
 La norme IFRS pour les PME pourrait être rédigée avec un langage simplifié sans les
détails nécessaires dans les IFRS complètes.

Cette première approche a d’ailleurs été retenue par le groupe de travail de l’ISAR, ainsi
qu’au Canada et au Royaume-Unis, où un document spécifique a été publié regroupant
l’ensemble des dispositions qui s’appliquaient aux PME.

Quant à une présentation se basant sur l’inclusion des dispositions relatives aux PME en
tant que section distincte de chaque IFRS (y compris les Interprétations), elle présentait les
avantages suivants :
 Les modifications ou les exemptions seraient mises en lumière42.
 Cela réduirait la probabilité que, en rédigeant des normes IASB pour les PME, une
différence non intentionnelle soit générée entre une IFRS et les dispositions correspondantes
dans l’IFRS pour les PME.

Cette approche serait aussi intéressante, à notre sens, afin d’assurer une certaine facilité
d’utilisation dans le cas où une PME, appliquant la norme IFRS pour PME, effectuerait une
opération ou se trouverait face à une situation non prévue par cette dernière et qu’elle devait
alors s’orienter vers le cadre comptable du référentiel IAS/IFRS.

41
Base de conclusion sur l’exposé sondage « IFRS pour PME » § 121.
42
Base de conclusion sur l’exposé sondage « IFRS pour PME » § 122.

56
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

Cette deuxième approche a été adoptée pour la normalisation comptable pour les PME
aux Etats-Unis et en Nouvelle Zélande.

Finalement, ayant considéré l’ensemble de ces arguments, l’IASB a plutôt privilégié une
présentation sous un volume distinct de la norme IFRS pour PME au lieu de la présentation au
sein des IFRS complètes.

A notre avis ce choix était nettement plus judicieux car, en plus des avantages procurés
déjà citées, ce choix offrirait aux utilisateurs de la norme pour les PME un référentiel moins
volumineux, plus lisible et par conséquent plus compréhensible. En effet, il nous semble que
se référer à un document comportant plus de deux mille pages 43, tel que les IFRS complètes,
pourrait constituer un frein psychologique à l’application pour les PME des différentes
dispositions de la norme.

Par ailleurs, ce choix était plus en harmonie avec le caractère autonome de la norme. En
effet, l’organisation par sujet ferait, d’une part, de la norme IFRS pour les PME une sorte de
manuel de référence et d’autre part, les utilisateurs de la norme auraient moins à se référer
et/où à comparer de manière systématique les principes et options inclus au sein de la norme
par rapport à ceux des IFRS complètes à moins que les cas étaient prévus déjà par la norme
elle même.

Sur un autre plan, en faisant le choix d’un volume distinct de la norme, l’IASB a estimé
bien fondée, pour son exposé sondage, la numérotation des dispositions relatives aux PME,
similaire à celle des IFRS complètes. Ce choix a été préféré à l’organisation par thème basée
sur l’ordre du bilan et du compte de résultat. En effet, l’utilisation du même système de
numérotation que les IFRS complètes permettrait ainsi à un utilisateur de se reporter plus
facilement aux IFRS complètes pour obtenir d’autres commentaires sur une question
comptable.

Cependant, les commentaires recueillis par l’IASB ont été majoritaires à préférer
l’organisation par thème du référentiel avec toutefois la possibilité d’inclure une référence à la
norme IAS/IFRS correspondante.

Ayant arrêté ses choix de présentation, l’IASB a publié la norme IFRS pour PME au
cours du mois de juillet 2009 seulement en langue anglaise. La norme était accompagnée
43
Le référentiel international IAS/IFRS dans sa version publié en 2004 contient 2200 pages.

57
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

d’une base de conclusions, d’un modèle d’états financiers et d’une check-list des informations
à fournir. La base de conclusions (50 pages) a explicité les positions prises par l’IASB
concernant les objectifs de la nouvelle norme, les entités concernées, la définition de la petite
et moyenne entité retenue, les utilisateurs des états financiers pour les PME, les sujets non
abordés, la base des simplifications souscrites et celles non adoptées.

L’IASB a, en outre fournit, parallèlement à la norme, un guide d’application de la norme


IFRS PME (80 pages) qui comprenait deux parties : une présentation illustrée des états
financiers (état de la situation financière ou bilan, état du résultat global par fonction et par
nature, tableau de flux de trésorerie, notes annexes) ; une check-list relatif aux informations à
fournir reprises des différentes sections de la norme.

La norme proprement dite (230 pages) a comporté une préface, 35 sections dont les titres
étaient souvent semblables à ceux des normes IAS/IFRS, un glossaire et une table de
correspondance des sections de la nouvelle norme avec les IFRS existantes.

Pour la question relative à la présentation des états financiers, le référentiel, tant dans sa
version ultime qu’au niveau de l'exposé-sondage, a prescrit le format des états financiers, les
titres, les sous-totaux, le nombre minimum de postes, l'ordre de présentation et les notes
annexes avec plus ou moins de précision.

Ce choix de la part de l’IASB était motivé, à notre sens, par la volonté d’assurer plus de
conformité et de comparabilité des états financiers. En effet, laisser ce choix aux différentes
juridictions nuirait, vraisemblablement, à la lecture des états financiers et impliquerait la
connaissance préalable ou la divulgation des principes de présentation retenus.

Par ailleurs, l’IASB a constitué un tableau des sources de la norme IFRS pour PME,
mettant en correspondance chaque section de la norme avec les normes IAS/IFRS, traitant du
même sujet (Annexe3). Ce tableau permettrait, en cas de difficulté d’application de certaines
dispositions de la norme IFRS PME, de se ressourcer à partir des normes IFRS complètes. Ce
tableau était d’autant plus important car certains sujets n’ont pas été traités par la norme pour
les PME et que les préparateurs des états financiers des PME pourraient y être confrontés.

3.3 La norme appliquée par renvoi au référentiel « full IFRS » :


Au niveau de son exposé sondage pour la norme IFRS pour PME, l’IASB a admis que si
une norme d’information financière adaptée pour les PME ne traitait pas d’un problème
58
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

particulier de comptabilisation ou d’évaluation et qui était traité par ailleurs dans une IFRS, ce
seraient les normes IAS/IFRS qui devraient s’appliquer. L’entité continuerait d’appliquer la
norme IFRS adaptée pour les PME pour le reste des états financiers. Chaque section de la
norme IFRS adaptée pour les PME devrait dans ce cadre mentionner explicitement ce recours
obligatoire aux IFRS.

Comme indiqué aux paragraphes précédents, cette question a été longtemps débattue par
l’IASB qui a finalement opté pour l’élimination de ces renvois par souci d’homogénéité et de
compréhensibilité de la norme IFRS pour les PME.

Néanmoins une exception a été maintenue concernant les méthodes d’évaluation des
instruments financiers. Ainsi, les préparateurs des états financiers d’une PME pourraient
choisir d'appliquer les dispositions d'IAS 39 « Instruments financiers : comptabilisation et
évaluation » au lieu des dispositions des sections 11 et 12 de la norme IFRS pour PME
relative au même sujet. Ce traitement a été adopté en raison notamment à cause de la
particularité de ces valeurs et des conséquences non moins importantes de la diversité des
méthodes d’évaluations.

Néanmoins, nous pensons que l’IASB aurait dû conditionner ce recours pour les entités
appliquant la norme IFRS pour PME. En effet, l’IASB a laissé le libre jugement aux entités
pour actionner cette option ce qui était, à notre sens, très risqué puisque les divergences
importantes entre les dispositions de ces deux normes seraient telles que la comparabilité de
l’information se trouverait fortement remise en cause.

3.4 Les traitements issus du référentiel « full IFRS » non traitées par
la norme IFRS pour PME :
A l’évidence, les PME, de par leurs tailles et la nature de leurs transactions, seraient
moins concernées par certains sujets ou traitements. Ce constat pourrait être considéré, à notre
avis, comme une des assertions essentielles liées au développement de la norme IFRS pour les
PME.

En tenant compte de cette assertion, certains thèmes n’ont pas été traité au niveau de
l’exposé sondage de la norme IFRS pour PME en considérant que ces derniers seraient soit
hors champ d’application de la norme eu égard de la définition de la PME retenue soit peu
susceptible d’intéresser les PME et/où supposés ne pas être pertinents pour une PME typique.

59
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

Parmi les principaux thèmes ayant été supprimés, on citerait : la limitation l'utilisation de
la juste valeur pour la détermination de la valeur des actifs biologiques, la suppression du
thème sur la comptabilisation chez le bailleur des contrats de location-financement puisque
les bailleurs financiers sont généralement des institutions financières et seraient de ce fait
situées hors du champ des PME, l’élimination aussi le dispositions relatives aux contrats
d’assurance car les assureurs ne seraient pas placés dans le champ d'application des PME.

Toutefois, suite à la quasi suppression des renvois aux normes IFRS complètes, l’IASB a
dû réécrire la norme IFRS pour les PME en la rendant plus détaillée et plus généraliste par
rapport au projet initial. En effet, l’IASB a décidé d’inclure parmi les dispositions de la norme
les transactions et les circonstances que les PME rencontreraient parfois mais non de manière
générale. Cette décision a donc induit la redéfinition des thèmes non traités par la norme.

Finalement le nouveau référentiel IFRS pour PME n'a pas abordé les sujets suivants, qui
en revanche pouvaient être appliqués par référence aux normes spécifiques dans les IFRS
complètes :
 Les résultats par action ;
 L'information financière intermédiaire ;
 L'information sectorielle ; et
 Les règles spécifiques de comptabilisation des actifs détenus en vue de la vente.

Nous allons discuter des raisons ayant motivées l’IASB dans sa logique de suppression de
ces thèmes au niveau du prochain chapitre.

3.5 Transition, première application et révision de la norme IFRS


pour PME :
3.5.1  Transition et première application de la norme IFRS
pour PME :
L’IASB, en abordant la question de la première adoption de la nouvelle norme, n’a pas
dérogé à sa logique de construction des différentes sections de la norme IFRS pour PME.

En effet, l’IASB a décidé de reconduire, pour les besoins de la norme IFRS pour PME,
les mêmes dispositions de l’IFRS 1 « Première adoption des IFRS ». Cette dernière,
d’application obligatoire pour les grandes entreprises, s’appliquerait une seule fois et au
moment du basculement vers les normes IFRS. Elle permettait de fixer un point de départ à

60
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

partir duquel on présumait que les IFRS ont toujours été appliquées par la voie de
l’application rétrospective et/ou rétroactive de chaque IFRS.

Parallèlement, la section 38 du projet de la norme IFRS pour PME « Transition à


l’IFRS pour PME » a repris les mêmes dispositions d’IFRS 1. Néanmoins, les normalisateurs,
préparateurs et auditeurs d’états financiers des PME ayant commenté le projet de norme ont
expliqué au conseil de l’IASB qu’une disposition, imposant la préparation des données d’une
période antérieure retraitée dans tous les cas, serait pesante pour les PME qui adopteraient la
dite norme pour la première fois. Ces derniers ont invoqué certaines simplifications et
allégements et notamment en ce qui concerne le traitement comparatif des postes bilancielle.

Convaincu de la difficulté qu’imposait un tel retraitement, l’IASB a inclut au niveau


de la section 38 de la norme dédiée aux PME certaines exceptions optionnelles, qui ont été
déjà proposées au niveau de l’IFRS 1, en plus de certaines exceptions obligatoires à
l’application rétrospectives de la norme. Annexe 4

Une autre procédure de simplification relative à la transition vers la norme IFRS pour
PME a été proposée par certains intervenants. En effet, ces derniers ont recommandé à l’IASB
d’inclure au niveau de la norme IFRS pour PME une exemption pour « impossibilité »
limitant ainsi, de manière générale, le traitement rétroactif des éléments bilanciels.

Face à cette requête l’IASB, au niveau de la version finale de la norme IFRS pour
PME, a décidé d’introduire une particularité qui n’était pas, dés lors, prévue au niveau des
IFRS complètes. En effet, l’IASB a inclut une exception générale à l’application rétrospective
de la norme. Toutefois, cette exception ne pourrait être invoquée que s’il est « irréalisable
44
 » pour une entité de retraiter le bilan d’ouverture à la date de transition selon la norme IFRS
pour PME. Dans ce cadre, l’entité devait appliquer les retraitements à la première période
pour laquelle il serait réalisable de le faire, et devait indiquer cette exception à la date de
transition et le fait que les données présentées pour des périodes antérieures ne seraient pas
comparables.

Nous pensons, dans ce cadre, que cette exception générale quoiqu’elle inciterait
d’avantage les PME à appliquer la norme IFRS pour PME, elle pourrait être une échappatoire

44
Le glossaire des normes IAS/IFRS définit l’application d’une disposition comme irréalisable lorsque
« l’entité ne peut pas appliquer cette disposition après avoir mis en œuvre tous les efforts
raisonnable pour y parvenir ».

61
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

aisément invoquée pour ces entités face aux exigences de la norme. En effet, ce sont les PME
qui décideraient si elles sont ou non dans une telle situation et si cette exigence risquerait lors
de la transition vers la norme IFRS pour PME de retarder l’établissement des comptes.

Cependant, une limitation au recours aux exceptions et exemptions prévues en cas de


première application avait été prévu dés lors qu’une entité choisissait de ne plus appliquer la
norme IFRS pour PME, pour optait à nouveau pour son application. Dans ce cas, l’IASB a
décidé qu’une entité ne pourrait pas bénéficier plus d'une fois des exceptions et exemptions
relatives à la première application de la norme IFRS.

3.5.2  Révision de la norme :


Concernant la mise en œuvre, ainsi que la révision du référentiel PME, le conseil a
demandé à son équipe technique de développer un projet qui traitait essentiellement des deux
aspects suivants : comment répondre aux questions soulevées par les entités lorsqu'elles
appliqueraient le nouveau référentiel pour la première fois ? Et comment actualiser "IFRS
pour les PME", sachant que le programme de travail de l'IASB comporte plusieurs projets qui,
lors de leurs concrétisations pour certains devraient conduire à modifier de manière
significative les IFRS complètes ?

Pour répondre à ces problématiques, le conseil de l’IASB a pris la décision provisoire,


en élaborant son document de réflexion, que, « une fois le jeu initial des normes IASB pour
les PME en place, en parallèle à chaque exposé-sondage d’une IFRS et à chaque projet
d’Interprétation, et très probablement dans le cadre de ces documents, le Conseil proposera
la norme ou l’interprétation IASB correspondante pour les PME. Les dates d’entrée en
vigueur des nouvelles normes ou des normes révisées IASB pour les PME seraient
probablement les mêmes que la date d’entrée en vigueur des IFRS nouvelles ou révisées (y
compris les Interprétations)45».

Cette approche, comportait, certes, certains avantages parmi lesquels celui, de la


cohérence de l’examen du sujet objet de discussion tant par le conseil que par les personnes
ayant commenté le sujet. Cette cohérence éviterait, ainsi, l’écoulement d’un délai entre le
moment où les modifications affectent les IFRS complètes et le moment où des changements
similaires affecteraient l’IFRS pour les PME, et par conséquent éviterait l’application des
normes potentiellement différentes entre les IFRS complètes et l’IFRS pour PME.

45
Base de conclusion sur l’exposé sondage « IFRS pour PME » § 125.

62
Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme

Toutefois, les normalisateurs nationaux et les cabinets d’audit ont exprimé leurs
désaccords avec cette approche. Ils ont estimé que cette dernière imposerait aux PME des
obligations et des coûts de conformité probablement élevés or la plupart des PME n’ont pas
de ressources comptables internes ni la capacité d’utiliser les services de conseillers
comptables sur une base continue.

Ils ont alors demandé à ce que l’IFRS pour les PME devrait être mise à jour
uniquement de manière périodique, peut-être seulement une fois tous les deux ou trois ans. En
plus, ils ont exigé que chaque nouvelle IFRS ou Interprétation ou chaque amendement apporté
à une IFRS (y compris aux Interprétations) n’affecterait l’IFRS pour les PME que si il était
établi qu’elle satisferait les besoins des utilisateurs des états financiers des PME et en tenant
compte de la contrainte coût/avantage, certaines de ces modifications ne seraient peut-être
pertinentes que pour les IFRS complètes.

Après discussion, l'IASB a finalement décidé d'entreprendre une révision complète de


son référentiel que lorsqu'un nombre suffisamment significatif de PME aurait publié des états
financiers au titre de deux exercices comptables successifs. Les problèmes identifiés à
l'occasion de cette première application sur deux périodes comptables seraient alors résolus
sous la forme d'amendements apportés à la norme.

Postérieurement à cette révision initiale, le conseil mettrait en place un processus


d'amélioration comparable à celui qu'il respectait pour les IFRS complètes, mais dont la
périodicité serait triennale (et non annuelle, comme pour les IFRS complètes). A cette
occasion, le normalisateur comptable international examinerait les nouvelles normes ou les
amendements publiés pour les IFRS complètes, ainsi que les problématiques spécifiques à
l’IFRS pour les PME portées à son attention. L'IASB se réserverait, toutefois, le droit de
raccourcir ce cycle de trois ans.

63
Chapitre 3 :

Les principales simplifications


proposées en matière de
présentation, de
comptabilisation et d’évaluation
par rapport aux IFRS complètes

64
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

Afin d’assurer la réussite de la norme IFRS pour PME, et compte tenue de l’approche
différentielle adopté basée sur les normes IAS/IFRS, l’IASB était tenu de proposer des
simplifications quant aux méthodes de comptabilisation et d’évaluation par rapport à ces
normes. En outre, ces simplifications devaient se baser sur le postulat que les petites et
moyennes entreprises ne disposaient pas de ressources financières et humaines nécessaires
pour pouvoir se conformer d’une manière adéquate et satisfaisante à des obligations
comptables complexes et coûteuse que le référentiel international prévoyait.

En effet, l’IASB et le groupe de travail qu’il a mis en place ont, tout au long du processus
de développement de la norme IFRS pour PME, essayé de répondre à deux problématiques
majeures à savoir : partant des dispositions spécifiques des normes IFRS quelles sont les
simplifications et les allégements que nous devons inclure pour la norme IFRS pour
PME sans faire perdre à la norme sa qualité ? Et, est-ce que ces simplifications ou allégement
satisferons les besoins des utilisateurs sans dispenser aux PME des efforts démesurés ?

Partant de ces problématiques, l’IASB a scindé son travail en trois catégories que nous
allons présenter au niveau des prochaines sections. Ces catégories sont :

 Les sujets non traités au niveau de la norme IFRS pour PME (section 1) ;
 La simplification des méthodes de reconnaissance et de mesure  et suppression de
certaines options comptables prévues par les IFRS complètes (section 2) ; et
 La simplification des méthodes de présentation des états financiers et d’allégement
des informations à fournir (section 3).

Section 1 : Sujets non traités par la norme

1.1 L’élimination de l’obligation de présenter les états financiers


intermédiaires :
L’objectif principal des états financiers intermédiaires selon la norme internationale IAS
34 « Information Financière Intermédiaire » est de fournir d’une part un relevé de la situation
financière de la société au cours de l’exercice comptable et d’autre part de présenter des
renseignements sur les changements survenus dans cette situation depuis les derniers états
financiers annuels.

65
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

Ces informations ont certainement une valeur prédictive car ils pouvaient être utiles pour
anticiper les résultats annuels de l’exercice en cours et ceux des exercices futurs, ou encore
pour dégager des tendances en matière d’évolution des résultats de l’entreprise, ou des cours
des actions.

Dans le cas particuliers des PME, en se basant sur le critère du besoin des utilisateurs,
l’IASB a considéré que des états financiers dressés sur une base annuelle seraient largement
suffisants à ces utilisateurs. Il a présumé que ces derniers seraient d’ailleurs beaucoup moins
concernés par les questions de prévision dans la mesure où leurs horizons temporels est
relativement plus court, et où leurs préoccupations seraient tournées beaucoup plus vers la
situation de trésorerie et ou les liquidités de la société que vers l’achat ou la vente de titres.

Pour ces raisons, l’IASB a cru évident que l’information financière intermédiaire ne
semblerait pas réellement être pertinente pour les PME. Par ailleurs, il a invoqué certaines
difficultés liées à l’établissement des états financiers intermédiaires, difficultés susceptibles
d’engendrer pour les PME des coûts supérieurs aux avantages procurés par cette information
intermédiaire. A partir de là, l’IASB a finalement décidé de ne pas inclure les dispositions
relatives aux états financiers intermédiaires parmi les dispositions de la norme IFRS pour
PME.

Nous pensons, dans ce cadre, que même si l’argumentation de l’IASB parait bien
construite, il est, néanmoins, évident que certaines PME pourraient avoir des obligations
contractuelles, envers les banques par exemple, ou réglementaires de présenter une
information intermédiaire. En plus, il nous paraît que l’établissement des états financiers
intermédiaires cadrerait parfaitement avec la volonté d’instaurer au sein des PME d’un
système d’information homogène et performant. Par ailleurs, autant que le normalisateur
international prônait que la norme IFRS pour PME serait plus qu’un système comptable mais
un outil de gestion, il serait évident que l’établissement de ces états intermédiaires seraient un
moyen efficace pour la bonne conduite des affaires.

Cependant, il nous semble utile de remarquer que pour être pertinent, ces états
intermédiaires devraient être publiés en temps opportun. Cette charge de travail importante et
les moyens financiers, que les PME auraient à sacrifier, pourraient sembler excessifs pour les
PME

66
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

Notons dans ce cadre qu’en Tunisie, la même démarche a été adoptée. Ainsi, malgré
l’existence de la norme comptable tunisienne 19 relative aux états financiers intermédiaires ;
celle ci n’était pas obligatoire pour les PME. En effet, elle ne s’appliquait qu’aux entreprises
qui en seraient tenues par la loi ou par les autorités de régulation ainsi qu’à celles qui
choisiraient de publier des états financiers intermédiaires couvrant une période plus courte
46
qu’un exercice complet à l’exemple des sociétés qui font appel public à l’épargne ainsi que
les sociétés d’investissement à capital variable47.

1.2 L’information sectorielle :


Le champ d’application de la norme IFRS 8 «Segments Opérationnels » a été prévu dans
le cadre de sociétés multi produits, qui produisaient et vendaient plusieurs lignes de produits
et de services, ou opèreraient dans diverses zones géographiques et que ces produits ou zones
présenteraient des taux de rentabilité, des possibilités de croissance, des perspectives d’avenir
et des risques différents.

Ainsi, ces informations relatives aux différents types de produits ou services que
proposerait une entreprise et aux différentes zones géographiques dans lesquelles elle
opèrerait seraient utiles pour comprendre la performance passée de l’entreprise, évaluer les
risques et la rentabilité de l’entreprise et porter des jugements s’appuyant sur une meilleure
information. Toutefois, ces informations ne pouvaient pas nécessairement être déterminées à
partir des données globales issues des états financiers. C’est la raison pour laquelle l’IASB,
dans le cadre des normes IFRS complètes, a introduit la norme IFRS 8 qui traitait d’abord de
la segmentation de l’entité (en se basant sur des critères de gestion interne liés aux produits
vendus et/ou aux zones couvertes) et ensuite des types d’informations à fournir.

Dans ce cadre, les entités pouvant appliquées cette norme devaient disposer certainement
de système d’information détaillé permettant de ventiler les données selon le secteur d’activité
ou la zone géographique et à même de fournir cette catégorie d’information. Et même si dans
les cas où ces systèmes d’information « métier » ne disposeraient pas de cette information,
des modifications significatives des bases de donnée existantes et des processus
d’alimentation et de collecte de l’information s’avéreraient nécessaires pour pouvoir
divulguer d’une manière fiable une information sur les segments opérationnels et leurs
caractéristiques. Ces modifications amèneraient les entreprises à revoir la pertinence de
46
Article 21 de la loi n°94-117 du 14 novembre 1994, portant réorganisation du marché financier.
47
Article 8 de la loi n°2001-83 du 24 juillet 2001, portant promulgation du code des organismes de
placement.

67
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

certains axes d’analyse de la rentabilité ou la prise en compte de certains facteurs stratégiques


de risque, ou encore à reconsidérer certaines modalités de refacturations internes et à
désagréger les résultats ainsi qu’une partie du bilan en autant d’activités que nécessaire.

Ce type d’analyse nécessiterait une maîtrise développée des processus de production et


de commercialisation faisant appel le plus souvent à des expertises externes.

Dans le cadre de processus de développement de la norme IFRS pour PME et tenant


compte d’abord que ces contraintes seraient à la fois coûteuses pour les PME et excessives et
que ensuite ces entités ont généralement une activité mono produit ou mono service et opérant
le plus souvent dans un seul secteur géographique, le conseil de l’IASB a finalement décidé
d’écarter les dispositions de l’IFRS 8 « Segments Opérationnels » de son référentiel pour les
PME.

Cette position a été largement soutenue par les diverses personnes ayants commentées le
projet de norme quoique certains d’entre elles ont indiqué que, même pour le cas des PME à
l’image des PME européennes et canadiennes, certaines d’entre elles pouvaient avoir
plusieurs lignes de produits ou de service et/ou qu’elles seraient implantées dans divers
régions dans le monde et que les dispenser de cette information remettrait certainement en
cause la qualité du reporting comptable et financier.

C’est pourquoi l’IASB a décidé que si une PME ressentirait le besoin de présenter une
information sectorielle et disposerait de l’infrastructure nécessaire pour le faire ; elle pourrait
divulguer une telle information en indiquant sur quel référentiel elle s’était basée.

Cette position nous paraît satisfaisante dans la mesure où nous croyons que, pour le cas
particulier des PME, l’information sectorielle représenterait une charge de travail très lourde
qui mobiliserait des ressources financières de l’entité alors qu’hormis le cas de certains pays
cette information serait superflue.

1.3 Activités abandonnées et actifs détenus en vue de la vente :


L’activité a constitué une composante essentielle de l’entreprise à laquelle se
rattacheraient généralement des flux de trésorerie qui pouvaient être clairement distingués sur
le plan opérationnel et aux fins de l’information financière de ceux du reste de l’entité.

68
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

En ce sens, l’activité pourrait être soit un secteur isolable soit une unité d’exploitation soit
une filiale ou d’un groupe d’actifs. C’est pourquoi chaque activité de l’entreprise a sa propre
valeur et son propre risque qui en seraient associés.

Sur ce plan, l’information relative aux activités abandonnées permettait, par définition,
aux utilisateurs des états financiers d’évaluer les effets financiers de l’abandon de certaines
activités et de renseigner ainsi sur les évolutions futures des rendements et des risques de
l’entité.

La norme L’IFRS 5 « Actifs non Courants Détenus en vue de la Vente et Activités


Abandonnées », qui traitait de ce sujet, présentait l’abandon d’activité soit comme une cession
pur et simple d’une composante d’une entité soit comme le classement de cette dernière
comme destinée à être céder, et que cette composante :
 Représente une ligne d’activité ou une région géographique principale et distincte ;
ou
 Fait partie d’un plan de cession unique et coordonné d’une ligne d’activité ou d’une
région géographique principale et distincte ; ou
 Est une filiale acquise exclusivement en vue de la revente.

Les dispositions de cette norme imposaient aux entreprises de présenter et de fournir au


niveau des états financiers (Etat de résultat, Etat de flux de trésorerie et des notes) un
ensemble d’informations relatives aux activités abandonnées.

S’appuyant sur le même ordre d’idée qui l’a motivé pour ne pas inclure parmi les
dispositions de la norme IFRS pour PME les dispositions relatives à l’information sectorielle,
l’IASB a jugé que l’information relative à l’abandon d’activité serait susceptible de
s’appliquer plutôt aux grandes entreprises multinationales qui disposeraient de plusieurs
lignes d’activité, ou qui opèreraient sur plusieurs zones géographiques.

En conséquence, l’information relative à l’abandon d’activité ne serait pas adaptée aux


petites et moyennes entreprises qui se caractériseraient généralement par la conduite d’une
activité simple comprenant l’offre d’un seul produit ou d’un seul service. Pour ces raisons, la
norme IFRS pour PME ne comporterait pas de dispositions spécifiques quant à l’information
relative aux activités abandonnées.

69
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

Toutefois, la norme IFRS pour PME a maintenu au niveau de certaines sections


l’obligation de présenter une information sur les activités abandonnées notamment au niveau
de la section 14 « Participations dans des Entreprises Associées » qui stipulait que : « Pour
les participations dans des entreprises associées comptabilisées selon la méthode de la mise
en équivalence, un investisseur doit indiquer séparément sa quote-part dans le résultat de ces
entreprises associées, la valeur comptable de ces participations et sa quote-part dans les
activités abandonnées de ces entreprises associées ». Cette obligation serait, singulièrement,
prévue afin d’éclairer les décisions d’investissements des décideurs et notamment en matière
de prise de participation.

Par ailleurs, au niveau de la section 38 «Transition à l’IFRS pour les PME » de la norme
IFRS pour PME, le normalisateur internationale a prévu une exception obligatoire lors de la
première adoption de la norme IFRS pour PME concernant l’information relative aux activités
abandonnées. En effet, la section a prévu qu’une entité ne devrait pas changer lors de
première application de la norme IFRS pour PME la méthode qu’elle a suivi pour la
présentation des informations relatives aux activités abandonnées et préparé en vertu de son
cadre comptable précédent. Cette exception a été adoptée pour les mêmes raisons que celles
qui ont motivé le normalisateur international de ne pas inclure les dispositions relatives à ce
sujet parmi les dispositions de la norme à savoir la difficulté inhérente au retraitement
rétroactif et les coûts excessifs qui seraient engagés pour un tel retraitement et qui, par
ailleurs, ne procureraient pas d’avantages significatifs par rapport à ces coûts48.

1.4 Résultat par action :


L’objectif de la norme IAS 33 « Résultat par action » était de prescrire les principes de
détermination et de présentation du résultat par action de manière à améliorer les
comparaisons de la performance entre entités différentes pour une même période de reporting
et entre périodes de reporting différentes pour la même entité.

Même si les données de l’information sur « le résultat par action » présentaient des
limites en raison de l’emploi de méthodes comptables différentes pour déterminer le « résultat
», l’IAS 33 s’est concentré sur le dénominateur du calcul du résultat par action en se basant
sur le fait qu’un dénominateur déterminé de façon cohérente et permanente améliorerait
l’information financière.

48
IASB Update « norme IFRS pour PME » mois de Septembre 2008.

70
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

Intrinsèquement, la norme IAS devrait être appliquée par les entités dont les actions
ordinaires ou les actions ordinaires potentielles seraient cotées et par les entités qui seraient
dans un processus d’émission d’actions ordinaires ou d’actions ordinaires potentielles sur des
marchés organisés.

Ainsi, il semblerait évident que les dispositions de cette norme ne seraient pas pertinents
pour les petites et moyennes entreprises en raison du fait que son périmètre d’application
n’inclut pas les entités n’ayant pas de responsabilité public.

Section 2 : Les Simplifications des méthodes de reconnaissance


et de mesure par rapport aux IFRS complètes
Un des grands chantiers de l’IASB, relatif au processus de développement de la norme
IFRS pour PME, a été sûrement celui de la détermination de la nature et de l’ampleur des
simplifications par rapport aux IFRS complètes liées aux méthodes de mesure et de
présentation. En effet, la réussite et par conséquent l’acceptation de la norme par les divers
normalisateurs nationaux et autres organismes seraient tributaires de la manière dont ces
simplifications et allégements favoriseraient la préparation et présentation des états financiers
de haute qualité et transparents sans constituer cependant un fardeau lourds pour les PME.

Nous allons, dans ce cadre, analyser les principales simplifications qui ont été introduites
au niveau de certaines sections de la norme IFRS pour PME.

2.1 Les instruments financiers 49 :


L’IASB a longtemps débattu de la manière la plus adaptée pour les PME pour la
comptabilisation des opérations liées aux instruments financiers. En effet, cette catégorie
d’actifs et de passifs se distinguait par l’existence de plusieurs critères de classification ayant
trait souvent aux jugements professionnels et à la complexité d’évaluation ultérieure.

De ce fait, une des principales simplifications liées aux traitements des instruments
financiers, était sans doute la limitation du recours à l’estimation de la juste valeur. En effet,
sur cette question, l’IASB, lors de ses réunions, a toujours émis le souhait que dans le cas où

49
Un instrument financier est un contrat qui, pour l’une des parties, est à l’origine d’un actif
financier et, pour l’autre, à l’origine soit d’un passif financier, soit d’un instrument de capitaux
propres. Les instruments financiers regroupent, d’une part, les instruments financiers primaires tels
que les créances, les dettes et les instruments de capitaux propres émis par une autre entreprise
et, d’autre part, les instruments financiers secondaires ou dérivés comme les swaps, les opérations
d’achat ou de vente à terme et les options.

71
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

une réestimation serait imposée tout commentaire « se bornant » à imposer la juste valeur
devrait être évité et remplacé par une description claire de la base d’évaluation requise.

Cette volonté a été motivée par le souci de préserver une plus grande lisibilité et d’une
meilleure compréhension des dispositions traitant des instruments financiers et qui pouvaient
être compromises par une sollicitation fréquente du jugement professionnel des préparateurs
des états financiers due à la recherche de la juste valeur des instruments financiers. En plus,
l’évaluation de la juste valeur des instruments financiers nécessitait souvent le recours à des
expertises généralement coûteuses et démesurées par rapport à l’utilité de l’information.

Un autre moyen de simplification a été aussi prévu par l’IASB quant à la présentation des
dispositions relatives aux instruments financiers. En effet, et afin d’assurer une plus grande
compréhension des dispositions traitant des instruments financiers, il a opté pour une
présentation de deux sections distinctes pour traiter les instruments financiers. Une première
section a été intitulée « Instruments financiers de base50 ». Cette section traitait des
instruments évalués au coût et au coût amorti 51 tels que les créances, les dettes et autres
instruments financiers de base. Une seconde section « Autres instruments financiers52 » 
traitait des instruments financiers plus complexes qui seraient évalués à la juste valeur. Dans
le cas où une entité réaliserait uniquement des transactions impliquant des instruments
financiers de base, la section 12 ne s’appliquerait pas. Toutefois, l’entité devrait examiner s’il
y a lieu d’appliquer la section 12 et s’assurer qu’elle était dispensée de son application.

Quant aux traitements techniques relatifs aux instruments financiers certaines mesures de


simplification ont été introduites selon qu’elles traitaient de la classification, de l’évaluation et
de la décomptabilisation des instruments financiers ainsi que de la comptabilité de couverture.

2.1.1 Classification et évaluation :


2.1.1.1 Classification de l’instrument financier :
Une grande partie de la complexité de la norme IAS 39 « Instruments financiers :
comptabilisation et évaluation », lors de la classification des instruments financiers, provenait
de la possibilité accordée aux entités de déterminer cette dernière à partir d’une large gamme

50
Traduction tirée des éditions Francis LEFEBVRE, « IFRS pour PME ».
51
La notion du coût amorti s’appuie sur l’identification de l’ensemble des flux de trésorerie liés à
une opération particulière. Cette notion consiste à dégager le taux d’intérêt effectif qui permet
d’égaliser la valeur actuelle des flux de trésorerie futurs à la valeur nette comptable de l’actif ou
passif financier.
52
Traduction tirée des éditions Francis LEFEBVRE, « IFRS pour PME ».

72
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

d’attributs d’évaluation. En effet, la distinction proposée par l’IAS 39 reposait sur le


regroupement des instruments financiers en : d’une part les instruments financiers primaires
tels que les créances, les dettes et les instruments de capitaux propres émis par une autre
entreprise et d’autre part les instruments financiers secondaires ou dérivés comme les swaps,
les opérations d’achat ou de vente à terme et les options.

En outre, l’IAS 39 adoptait une classification basée sur la nature intrinsèque de


l’instrument financier en tenant compte de paramètres tels que ceux liés à l’intention de la
direction quant à la finalité de l’acquisition de l’instrument aux réalités contractuelles et aux
flux de trésorerie éventuels.

Ces choix supposeraient le recours quasi permanent au jugement professionnel et


impliqueraient par conséquent une grande complexité de l’évaluation puisque la classification
initiale d’un instrument financier déterminait dans une large mesure les règles d’évaluation et
de constatation du résultat applicable à l’opération.

Dans ce cadre, et par mesure de simplification pour les PME, l’IASB a proposé de
réduire les attributs d’évaluation par défaut et de limiter l’emploi d’autres. Ainsi, ces attributs
ont été limités au seul recours à la juste valeur. Ainsi, la norme IFRS pour PME a prévu deux
classes d’instruments financiers, à savoir :
 Les instruments financiers de base et qui sont évalués au coût ou au coût amorti ;
et
 Les instruments financiers complexes, évalués à la juste valeur par le biais du
résultat.

Cette classification serait beaucoup plus aisée par rapport à celle imposée au niveau
de l’IAS 39. À ce titre, la norme IAS 39 identifiait quatre types d’instruments financiers, à
savoir : les actifs 53 et les passifs54 financiers détenus à des fins de transaction; les prêts et

53
Les actifs financiers détenus à des fins de transaction sont ceux acquis ou générés par
l’entreprise en vue de réaliser une plus-value sur des fluctuations à court terme des cours (ils ne
doivent pas être détenus pour une durée indéterminée) ou en vue de dégager une marge sur la
transaction.
54
Il s’agit de passifs financiers dont l’objectif principal est de dégager un bénéfice lié à une
fluctuation de prix à court terme ou à une marge sur la transaction.

73
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

créances55 ; les actifs financiers détenus jusqu’à leur échéance56 et les actifs financiers
disponibles à la vente57. Dans ce cadre, on remarquerait bien que certaines catégories
d’instrument financiers prévues par la norme IAS 39 tel que « les instruments financiers
disponibles à la vente » et « les instruments financiers détenus jusqu’à l’échéance » ne
figureraient plus au niveau de la norme IFRS pour PME.

Par ailleurs, la méthodologie appliquée au niveau de la norme pour les PME a évité à
ces dernières aussi bien d’évaluer de manière systématique les instruments financiers suite
aux changements qui pourraient intervenir au niveau des intentions de la direction ou des
données contractuelles que de procéder à des calculs complexes de rendements pour évaluer
ces derniers.

En plus, cette approche de classification basée sur la capacité de détermination de la


juste valeur de l’instrument impliquait que si la PME n’est pas en mesure de déterminer de
manière fiable et sans effort cette donnée elle pourrait classer l’instrument sur la base de la
méthode du coût ou du coût amorti.

2.1.1.2 Evaluation de l’instrument financier :


 Evaluation initiale :
À ce niveau, une différence majeure a été constatée entre la norme IFRS pour PME
et l’IAS 39 quant à l’évaluation initiale des instruments financiers de base. En effet, cette
catégorie d’instruments financiers n’était pas prévue au niveau de cette norme.

En effet, l’IAS 39 a prévu, lors de la comptabilisation initiale des instruments


financiers, l’évaluation de ces derniers à la juste valeur augmentée des coûts de transaction 58
pour les instruments financiers qui ne seraient pas comptabilisés à la juste valeur par le biais
du compte de résultat.

55
Les prêts et créances sont des actifs financiers que l’entreprise n’a pas l’intention de céder à
court terme, assortis d’échéances déterminées ou déterminables, non cotés sur un marché actif,
créés ou acquis par l’entreprise par mise à disposition de trésorerie, de biens ou de services
directement à un débiteur.
56
Les actifs financiers détenus jusqu’à leur échéance sont des actifs que l’entreprise a l’intention et
la capacité de conserver jusqu’à leur échéance et qui génèrent des paiements de flux de trésorerie
déterminés ou déterminables à une date d’échéance fixe.
57
La catégorie « actifs financiers disponibles à la vente » comprend tous les actifs financiers qui ne
répondent pas aux définitions des trois autres catégories. Elle inclut notamment tous les titres
cotés qui ne sont pas classés en titres de transaction.
58
Source IAS 39 « Instrument financier : comptabilisation et évaluation » §43. AG64-AG65

74
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

Quant à la comptabilisation initiale des instruments financiers de base, selon la


norme IFRS pour PME, elle se basait sur le coût d’acquisition, y compris les coûts de
transaction59 et actualisait lorsque le paiement serait différé ou que l’instrument financier
serait financé à un taux d’intérêt différent du taux de marché.

Cette méthode d’évaluation des instruments financiers de base constituerait, à notre


avis, une des simplifications les plus significatives à ce niveau. En effet, cette méthode, outre
sa simplicité d’application (facilité de détermination des coûts de l’instrument financiers), elle
se caractériserait par sa stabilité en évitant aux PME la recherche permanente d’éléments
probants pouvant modifier cette valeur.

 Evaluation ultérieure :
La divergence la plus significative qui se dégagerait entre la norme IFRS pour PME
et la norme IAS 39 serait l’application de la juste valeur lors de l’évaluation ultérieure des
instruments financiers.

En effet, la norme IAS 39 imposait la détermination de la juste valeur de


l’instrument financier pour la plupart des instruments financiers. La norme IFRS pour PME,
quant à elle, outre la limitation de l’utilisation de la juste valeur pour cette évaluation, elle en
a conditionné le recours par l’obtention d’éléments fiables et sans effort excessif60.

Cette notion d’effort excessif n’a pas été développée par la norme mais nous
pensons que l’IASB a laissé le choix aux préparateurs des états financiers de juger de
l’importance et des coûts des travaux qu’ils auraient à accomplir pour obtenir l’évaluation
pour juger du caractère excessif de l’effort fourni.

2.1.2 Notion de juste valeur lors de l’évaluation de


l’instrument financier :
Sur cet aspect, la norme IFRS pour PME et l’IAS 39 convergeaient tant au niveau de
la définition de la notion de juste valeur qu’au niveau des techniques de valorisation de cette
juste valeur quoique l’IAS 39 a émis plus de détail sur les techniques de valorisation.

59
Norme IFRS pour PME Section 11 §13
60
Norme IFRS pour PME Section 11 §14

75
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

En effet, selon les dispositions des deux normes, la meilleure mesure de cette juste
valeur serait le prix coté sur un marché actif 61. En l’absence de prix coté, le prix de la plus
récente transaction pour un instrument analogue fournissait des indications pertinentes sur la
juste valeur de l’instrument à moins que des changements significatifs des conditions
économiques ou un laps de temps significatif n’ait passé depuis la dernière transaction ou que
l’entité puisse prouver que le prix de la dernière transaction n’était pas une estimation fiable
de la juste valeur de l’instrument financier (par exemple vente forcée, liquidation involontaire,
etc.).

Dans ce dernier cas, c'est-à-dire en l’absence de marché actif et que la dernière


quotation d’une transaction portant sur un instrument analogue ne constituait pas une bonne
estimation de la juste valeur, l’entité pouvait alors utiliser des techniques ou modèle de
valorisation en se basant sur un prix négocié entre deux parties consentantes agissant sans
contrainte dans des conditions de marché concurrentiel. En effet, la technique de valorisation
proposait d’ajuster les prix selon les conditions rencontrées c'est-à-dire qu’elle devrait
permettre d’estimer ce qu’aurait été le prix de transaction à la date d’évaluation dans le cadre
d’un échange dans les conditions de pleine concurrence62.

Dépréciation des instruments financiers évalués au coût ou au coût amorti :


À la fin de chaque période de reporting, et selon le principe de dépréciation, les actifs
financiers évalués au coût ou au coût amorti devaient être soumis au test de dépréciation afin
de déterminer s’il existait des indices objectifs de perte de valeur. Ce principe était partagé
aussi bien au niveau de la norme IFRS pour PME63 qu’au niveau de la norme IAS 3964.

Toutefois, certains allégements seraient à observer surtout au niveau de méthode de


prise en compte de ces dépréciations. En effet, la section 11 de la norme IFRS pour PME a
limité le recours au test dépréciation aux seuls actifs comptabilisés au coût ou au coût amorti
alors qu’au niveau de la norme IAS 39 même les actifs financiers disponibles à la vente
comptabilisés à la juste valeur par le biais des capitaux propres devaient également être
soumis à un test de dépréciation.

61
Norme IFRS pour PME Section 11 §27. IAS 39  « Instrument financier : comptabilisation et
évaluation ». §48
62
Norme IFRS pour PME Section 11 §28-§29. IAS 39.48. AG69-AG79.
63
Norme IFRS pour PME Section 11 §21, §26.
64
IAS 39 « Instrument financier : comptabilisation et évaluation » §58,§ 66,§69.

76
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

Quant à la méthode de comptabilisation de ces dépréciations, la norme IFRS pour


PME a indiqué que ces dernières devraient être immédiatement comptabilisées en résultat et
que si les indices objectifs auraient changé au cours d’une période ultérieure, les dépréciations
seraient reprises dans le résultat de cette période. Cet allégement faisait suite aux dispositions
de l’IAS 39 qui stipulait que les dépréciations sur certaines catégories d’instruments ne
pouvaient pas être reprises.

 Un autre volet de simplification a été aussi introduit au niveau de la norme IFRS pour
PME, ce volet était relatif aux techniques de détermination de la dépréciation des instruments
financiers. En effet, la norme IFRS pour PME a présenté la dépréciation, pour un instrument
évalué au coût, comme égale à la différence entre la valeur comptable de l’actif et la meilleure
estimation du montant que l’entité recevrait si l’actif devait être vendu65.

Cette technique s’opposait à celle prévue au niveau de l’IAS 39 qui consistait au calcul
de la différence entre la valeur comptable de l’actif financier et la valeur actualisée des flux de
trésorerie futurs estimés, déterminée au taux d’intérêt actuel du marché pour un actif financier
similaire66.

On remarquerait bien, dans ce cadre, que, contrairement à l’IAS 39, la norme IFRS
pour PME a accordé à l’entité le choix de la méthode de détermination de la valeur
recouvrable de l’actif financier (meilleure estimation) sans lui imposer les modèles complexes
de calcul des rendements effectifs actualisés lié à l’instrument.

Ceci étant, à notre avis, cette simplification accorderait un large champ au jugement
professionnel des préparateurs des états financiers des PME, ce qui ne serait pas toujours la
meilleure alternative à choisir ni celle la plus prudente.

2.1.3 Décomptabilisation :
La décomptabilisation d’un instrument financier est l’opération comptable qui consiste
en la suppression du bilan d’une entité d’un actif financier ou d’un passif financier
comptabilisé antérieurement.

Dans ce cadre, les dispositions, qui ont régie l’opération de décomptabilisation d’un
instrument financier, tant au niveau IAS 39 et qu’au niveau de la norme IFRS pour PME, ont

65
Norme IFRS pour PME Section 11 §25b
66
IAS 39  « Instrument financier : comptabilisation et évaluation ». §66.

77
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

été particulièrement similaires aussi bien de part les conditions de sa réalisation que des
conséquences comptables qu’elle engendrerait. En effet, l’IASB n’a pas estimé nécessaire la
modification ou la simplification des dispositions traitant de la décomptabilisation des
instruments financiers.

Néanmoins, on pourrait remarquer que ce dernier a, et par rapport aux IFRS


complètes, cherché à employer un langage simple et clair qui serait facile à comprendre et par
conséquent plus facile à appliquer.

2.1.4 Comptabilité de couverture :


La couverture désigne toute relation entre un actif, un passif, un
engagement ferme, une transaction prévue hautement probable ou un
investissement net dans une activité étrangère et qui exposerait l’entité à
un risque de variation de juste valeur ou de variation de flux de trésorerie
futurs.

Concernant ce volet, le conseil a opté, pour le besoins de


développement de la norme IFRS pour PME, pour le maintient des mêmes
dispositions que celles prévues au niveau de l’IAS 39 eu égard de
l’importance des opérations de couverture et particulièrement en période
de crise. Cependant, il a opéré certaines modifications au niveau de ces
dispositions visant essentiellement à améliorer la compréhension de la
norme et la promotion des opérations de couvertures au niveau des PME.

Ces allégements ont touché, d’abord, aux obligations de


documentation de la relation entre l’instrument de couverture et l’élément
couvert que les entités devaient accomplir afin de remplir les conditions
de la comptabilité de couverture. La norme IFRS pour PME a nettement
limité cette exigence à la seule identification du risque couvert, de
l’instrument de couverture et de l’élément couvert 67. Ces exigences
seraient nettement de moindre ampleur par rapport l’IAS 39 qui exigeait

67
Norme IFRS pour PME Section 12 §16.

78
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

que l’entité devait documenter ses objectifs et sa stratégie de gestion des


risques afin de justifier la mise en place de la couverture68.

Il est utile, dans ce cadre, de remarquer que les motivations du


conseil sur la question de la de l’allégement de la documentation de la
comptabilité de couverture étaient guidées par la volonté d’encourager les
PME au recours aux instruments couvertures et particulièrement en raison
de sa conviction que ces derniers utilisaient ces couvertures de manière
plutôt sporadique et qu’elles ne possédaient pas généralement de
véritable stratégie de couverture.

Un deuxième aspect de simplification résidait au niveau du champ


d’application de la comptabilité de couverture. Dans ce cadre, la norme
IFRS pour PME a largement restreint le champ d’application de la
comptabilité de couverture par rapport à celui applicable au niveau de
l’IAS 39. En effet, la norme IAS 39 intégrait un éventail plus large de
risques que la norme IFRS pour PME. À titre d’exemple, la norme IFRS pour
PME n’a pas inclut les risques de variation de prix des instruments
financiers de capitaux propres et les risques partiels (one-sided risks).

A ce niveau, nous notons que le conseil a essayé de limiter le champ


d’application de la comptabilité de couverture au niveau de la norme IFRS
pour PME aux seules stratégies de couverture typiques des PME qu’il a
identifié au cours des différents tests sur le terrains qui ont précédé la
publication de la norme.

Dans ce cadre, durant les délibérations le conseil a chargé le staff,


impliqué au niveau de la norme IFRS pour PME aidé même par l’IFRS
Foundation69, d’entreprendre des recherches et des tests sur le terrain afin
de déterminer les types de couvertures que les PME sont les plus
susceptibles d’utiliser. Ces recherches ont finalement abouti à
l’identification de certaines catégories de couvertures pour qui les PME ont

68
IAS 39  « Instrument financier : comptabilisation et évaluation »§ 88.
69
Source : Focus IFRS, lettre trimestrielle N°10.

79
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

le plus d’intérêt et notamment en raison principalement des faibles coûts


engendrés et de leurs facilités d’usage.

Un autre aspect de simplification a été introduit au niveau de la


norme IFRS pour PME concernait les instruments de couverture pour
lesquels la comptabilité de couverture est autorisée. Sur cet aspect, la
norme IFRS pour PME a présenté l’instrument de couverture70 comme :
 Un swap de taux d’intérêt, un swap de devise, un contrat à terme
de gré à gré sur marchandise :
 Qui implique une partie externe à l’entité présentant ses états
financiers ;
 Dont le montant notionnel est égal au montant désigné du
principal ou du notionnel de l’élément couvert.
 Ayant une date d’échéance qui ne saurait être postérieure à
l’échéance de l’instrument financier qui est couvert, au règlement attendu
de l’engagement d’achat de la marchandise ou à la survenance de la
transaction prévue hautement probable.
 N’ayant aucune clause de paiement d’avance, de résiliation
anticipée ou de prolongation.

On remarquerait bien à travers cette présentation que la norme IFRS


pour PME a introduit, par rapport à l’IAS 39, des conditions restrictives
concernant les instruments de couverture. En effet, l’IAS 39 qui permettait
l’utilisation d’une variété de gamme d’instrument de couverture comme
les tunnels de taux d’intérêt, des options achetées et des emprunts en
devises 71
.

À notre avis, toutes ces les restrictions liées à la nature des


instruments de couverture, au niveau de la norme IFRS pour PME,
viseraient à assurer une plus grande efficacité des instruments de
couvertures et de limiter ainsi le risque qui leur est associé.

70
Norme IFRS pour PME Section 12 §18.
71
IAS 39  « Instrument financier : comptabilisation et évaluation §.82, IAS 32. »Instruments
financiers : classement »§88.

80
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

À cet égard, nous avons relevé que la norme IFRS pour PME
n’exigeait pas de tests complexes et très détaillés sur l’efficacité d’une
couverture72comme le préconisait l’IAS 39. En effet, la norme IFRS pour
PME ne prévoyait pas d’évaluation quantitative de l’efficacité de
couverture73puisque cette évaluation serait, selon l’IASB, très complexe et
par conséquent difficile à réaliser pour les PME. Ceci constituerait une
simplification de taille par rapport aux dispositions de l’IAS 39 qui exigeait
que l’entité devrait réaliser ces tests rétrospectifs et prospectifs de
l’efficacité au moins une fois par période de reporting.

Le dernier aspect de simplification qu’on a relevé était relatif à la


prise en compte en résultat de l’efficacité ou inefficacité de l’instrument
de couverture. Quoique ces dispositions seraient relativement similaires
entre la norme IFRS pour PME et de l’IAS 39, certaines simplifications ont
été introduites pour la norme dédiée aux PME. En effet, la couverture
d’une transaction pouvait selon l’IAS 39 donner lieu à la comptabilisation
d’un actif ou d’un passif non financier et l’entité disposait, dans ce cas,
d’un choix de méthode comptable à utiliser74. Ce traitement n’a pas été
reconduit au niveau de la norme IFRS pour PME pour laquelle l’inefficacité
de couverture serait comptabilisée en résultat alors que l’efficacité de
résultat serait comptabilisée dans les autres éléments de résultats (gains
et pertes comptabilisés directement en capitaux propres)75.

Là aussi, on ne manquerait pas de remarquer que cette limitation de


choix de méthode comptable cadrerait avec la stratégie adoptée par le
conseil de ne retenir pour les besoins de la norme IFRS pour PME et par
rapport aux IFRS complètes que la méthode la plus simple.

Raisons du choix offert aux PME entre l’adoption des sections 11 et 12 de


la norme IFRS pour PME ou de l’IAS 39 des IFRS complètes :

72
L’efficacité d’une couverture est le degré de compensation des variations de juste valeur ou de
flux de trésorerie de l’élément couvert attribuables au risque couvert par des variations de la juste
valeur ou des flux de trésorerie de l’instrument de couverture
73
Norme IFRS pour PME  Section 12 §16d.
74
IAS 39  « Instrument financier : comptabilisation et évaluation »§95 au § 105
75
Norme IFRS pour PME Section 12 §23 – §25.

81
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

L’IASB76 a proposé de laisser aux PME le choix de comptabiliser les


opérations liées aux instruments financiers en appliquant soit la section 11
et 12 de la norme IFRS pour PME soit les dispositions de l’IAS 39. Cette
option serait le seul renvoi aux IFRS complètes proposé au niveau de la
norme IFRS pour PME.

Les raisons qui ont motivé l’IASB pour proposer une telle option
seraient les suivantes:
(a) Bien que la section 11 proposait une approche plus simple de la
comptabilisation des instruments financiers que IAS 39, certaines des
simplifications impliqueraient l’élimination d’options qui sont disponibles
aux sociétés à responsabilité publique selon IAS 39.
(b) Du fait que la catégorie par défaut proposée selon l’IFRS pour les
PME pour les instruments financiers était la juste valeur par le biais du
compte de résultat, et que la catégorie évaluée au coût ou le coût amorti
n’était permise que lorsque des conditions spécifiées étaient réunies ;
alors que certains éléments évalués au coût ou au coût amorti selon IAS
39, en raison de leur nature, seraient évalués à la juste valeur par le biais
du compte de résultat en appliquant l’IFRS pour les PME. Certaines PME
pourraient trouver pesante cette valorisation à la juste valeur et voudront
opter pour les dispositions de l’IAS 39.
(c) Une entité pourrait prendre parfois ce qu’elle considèrerait
comme une « participation stratégique »77 dans des instruments de
capitaux propres émis par une autre entité. Ces entités estimeraient
généralement que la classification disponible à la vente de l’IAS 39 serait
appropriée pour rendre compte des participations stratégiques. Selon la
norme IFRS pour les PME, toutefois, ces participations stratégiques
devraient être comptabilisées à la juste valeur par le biais du compte de
résultat.
(d) Les dispositions relatives aux opérations de décomptabilisation
incluses au niveau de la norme IFRS pour les PME ne donneraient pas lieu

76
Norme IFRS pour PME Section 11§2 et Section 12 §2
77
Glossaire du référentiel IAS/IFRS : Une participation est dite « stratégique » si elle est faite dans
l’intention d’établir ou de maintenir sur le long terme une relation opérationnelle avec l’entité dans
laquelle une participation est prise.

82
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

à la décomptabilisation de nombreuses titrisations et transactions


d’affacturage que les PME pourraient conclure tandis que l’IAS 39
donnerait lieu à cette décomptabilisation.

Nous pensons dans ce cadre que le fait que la norme IFRS pour PME
était élaborée alors qu’une grande polémique, autour des normes IFRS 32
et 39 et leurs impacts sur les crises mondiales, s’était propagée a pesé
lourd dans ce choix. En effet, nous pensons que l’IASB a voulu, pour la
question spécifique des instruments financiers, mettre à la disposition des
PME toutes les options et choix de comptabilisation afin qu’elle détermine
la manière la plus adéquate pour transcrire dans ses comptes ces valeurs.

Dans ce cadre, l’IASB a veillé à ce que la norme IFRS pour PME


imposerait, lorsque l’option pour l’un des deux traitements était faite, que
son application serait intégrale et dans tous les aspects de ce traitement.
Donc, il n’a pas été permis aux PME d’appliquer cette option soit opération
par opération ou principe par principe.

2.2 Le goodwill et les autres actifs incorporels à durée indéterminée :


Au niveau, de la question de la comptabilisation et l’évaluation du goodwill et des autres
actifs incorporels à durée de vie indéterminée, l’IASB a reproduit, dans beaucoup d’aspect,
les dispositions de l’IFRS 3 « Regroupements d’entreprises ».

Parmi les dispositions pour lesquelles la norme IFRS pour PME se serait aligner à l’IFRS
3 nous pourrons citer la méthode de reconnaissance initiale et mesure du goodwill qui
préconisait que le goodwill serait calculé en tant que l’excédent du coût du regroupement
d’entreprises par rapport à la part d’intérêt de l’acquéreur dans la juste valeur nette des actifs,
passifs et passifs éventuels identifiables de l’entreprise acquise78.

Ceci étant, c’est au niveau du calcul des dépréciations et d’amortissements du goodwill et


autres actifs incorporels que porterait l’étendue de la simplification. En effet, l’IASB a jugé
pertinents les commentaires et les réponses au questionnaire de nombreux préparateurs et
auditeurs d’états financiers de PME et qui affirmaient que les dispositions figurant dans IFRS
3 « Regroupements d’entreprises » en vue d’un calcul annuel de la valeur recouvrable du
78
Norme IFRS pour PME Section 19 §22, IFRS 3 « Regroupements d’entreprises »R.32, IAS 36
« Dépréciation d’actifs ».§9.

83
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

goodwill seraient onéreuses pour les PME en raison des compétences et frais impliqués eu
égard que ces compétences seraient pour la plupart des cas extérieures à l’entité. Or il aurait
fallu éviter aux PME un effort démesuré dans leurs démarches de détermination de la juste
valeur de goodwill.

Dans ce cadre, il est à rappeler que l’IFRS 3 interdisait l’amortissement du goodwill


acquis lors d’un regroupement d’entreprises et qu’elle proposait, ainsi que IAS 36
« Dépréciation d’actifs », en lieu et place, que le goodwill serait soumis à un test de
dépréciation une fois par an ou plus fréquemment si des événements ou des changements de
circonstances indiquaient que l’actif a pu s’être déprécié, c'est-à-dire qu’il existe des preuves
tangibles, par suite d’un événement qui est survenu après la comptabilisation initiale, que la
valeur recouvrable le goodwill était devenue inférieure à sa valeur comptable.

La norme IFRS pour PME, quant à elle, a proposé, qu’après sa comptabilisation initiale,
le goodwill acquis lors d’un regroupement devait être constaté au coût diminué des
amortissements et des dépréciations de valeur79. En plus, et c’est certainement la plus
importante innovation, si la PME n’était pas en mesure d’estimer de manière fiable la durée
de vie du goodwill, celle-ci serait présumée être de 10 ans.

Toutefois, jugeant que proposer uniquement une telle méthode serait arbitraire et ne
représenterait pas fidèlement la réalité économique, surtout au cas où la PME a la capacité à
partir d’indicateurs de dépréciation fournis d’estimer de manière fiable la durée de vie et la
valeur recouvrable du goodwill, l’IASB a décidé d’autoriser les dispositions régissant la
dépréciation des actifs.

Ainsi, en matière de dépréciation de goodwill, la PME avait le choix d’adopter soit :


 Les dispositions réglementant l’amortissement du goodwill et notamment la
détermination de la durée de vie du goodwill ;
 Soit les dispositions de la section 27 dépréciations d’actifs pour la comptabilisation
et le mesure de la dépréciation du goodwill.

En outre, l’IASB a jugé nécessaire, pour les cas où des PME opteraient pour la
détermination de la durée de vie du goodwill et non pas de prendre en compte la durée

79
Norme IFRS pour PME Section 19 §22-§23.

84
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

forfaitaire de 10 ans, d’ajouter des précisions pour leurs faciliter la tâche. Ces précisions
pourraient servir de guide pour les PME.

Parmi ces précisions, on noterait que la norme IFRS pour PME a précisé que dans le cas
où cette durée de vie serait issue des dispositions contractuelles ou autres dispositions
juridiques alors elle ne devait pas excéder cette période néanmoins elle pourrait être plus
courte selon les attentes de l’entité de l’utilisation de l’actif. En plus, si ces dispositions
contractuelles ou juridiques permettaient à l’entité de renouveler la période contractuelle ou
juridique alors la durée de vie de l’actif incorporel se devait d’inclure celle-ci seulement s’il
existerait des évidences que l’entité opterait pour le renouvellement et que ce dernier
n’impliquerait pas pour l’entité des coûts significatifs.

Toutefois, si malgré ces indices une entité n’était pas en mesure de calculer de manière
fiable la durée de vie de l’actif incorporel celle-ci serait présumée être de 10 ans.

À notre avis, quoique cette mesure de simplification puisse éviter aux préparateurs des
états financiers des PME la complexité de l’estimation de la durée de vie du goodwill et des
actifs incorporels, elle demeurait, à notre sens, trop arbitraire et altérerait la qualité de
l’information comptable puisque les entités auraient un libre choix de la détermination de la
durée de vie et pourraient utiliser ce choix pour niveler leurs résultats. En plus, la multitude
d’options offertes, dans ce cadre, limiterait certainement la comparabilité des états financiers.

Par ailleurs, et sur le sujet de la détermination de la fréquence de la détermination de la


dépréciation du goodwill, l’IASB a soutenu que les PME devaient estimer la valeur du
goodwill en fin du période de reporting, comme le prévoit l’IAS 36 « Dépréciation d’actifs ».
Toutefois, un allégement de taille a été introduit quant au caractère obligatoire du test de
dépréciation. En effet, alors que l’IAS 36 a rendu obligatoire à chaque fin de période de
reporting la réalisation de ce test, la norme IFRS pour PME a, quant à elle, préféré que les
PME ne seraient tenues de calculer la valeur recouvrable de goodwill qu’uniquement si la
dépréciation était indiquée c'est-à-dire qu’il existait des indices que le goodwill s’était
déprécié.

Dans ce cadre, la norme IFRS pour PME a proposé une approche par indicateurs pour
relever si une dépréciation était présumée. Elle en a, d’ailleurs, inclue une liste d’indicateurs
de la dépréciation du goodwill à titre de guide pour les PME.

85
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

Ces indicateurs seraient fondés sur des sources d’information tant internes qu’externes ;
tels que le changement de la manière dont l’actif incorporel serait utilisé, l’obsolescence
technologique et le changement significatif dans le prix de l’actif sur le marché.

Autre simplification proposée par la norme IFRS pour PME était notamment celle
relative aux traitements des dépenses supportées pour la fabrication ou la création en interne
d’un actif incorporel ou du goodwill généré en interne, y compris les dépenses liées aux
activités de recherche et de développement.

La norme a indiqué que ces dépenses devaient être constatées comme des charges de
l’exercice. Ce traitement diffèrerait de celui prévu au niveau de la norme IAS 38
« Immobilisation Incorporelle » qui permettait, lors de la phase de développement, et sous
certaines conditions, d’immobiliser ces dépenses.

Enfin, la dernière simplification, par rapport aux IFRS complètes, incluse au niveau de la
norme IFRS pour PME, serait celle relative à l’évaluation de la valeur résiduelle 80 de l’actif
incorporel. En effet, l’IFRS 38 exigeait la mesure de la valeur résiduelle de l’actif
incorporel pour le besoin du calcul de son amortissement. Ce traitement impliquait le recours
à des expertises souvent coûteuses, c’est la raison pour laquelle la norme IFRS pour PME a
stipulé qu’une entité devait supposer que la valeur résiduelle d’une immobilisation
incorporelle à durée d’utilité finie est nulle, sauf si :

a) Un tiers s’était engagé à racheter l’actif à la fin de sa durée d’utilité ; ou


b) Il existait un marché actif pour cet actif et si :
 La valeur résiduelle pouvait être déterminée par référence à ce marché ; et
 Il était probable qu’un tel marché existerait à la fin de la durée d’utilité de l’actif.

Toutes ces simplifications seraient, à notre avis, intéressantes dans la mesure où elles
éviteraient aux PME une charge de travail souvent importante et parfois démesurée par
rapport au volume d’actifs incorporels dont elles disposeraient. Néanmoins, en fixant ces
mesures, l’IASB aurait dû, à notre sens, limiter au minimum le recours au jugement
professionnel des préparateurs des états financiers des PME. Ceci serait en raison notamment

80
Glossaire référentiel IAS/IFRS : La valeur résiduelle d’une immobilisation incorporelle est le
montant estimé qu’une entité obtiendrait à ce jour de la sortie de l’actif, après déduction des coûts
de sortie estimés, si l’actif avait déjà l’âge et se trouvait déjà dans l’état prévu à la fin de sa durée
d’utilité.

86
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

que ce recours pourrait limiter la comparabilité de l’information et favoriserait les PME à


choisir la méthode qui serait en phase avec leurs stratégies de résultat plutôt que celle qui
présenterait la meilleure information aux utilisateurs.

2.3 Consolidation des investissements dans les entreprises associées


et contrôlées conjointement :
Plusieurs sujets relatifs à la consolidation des investissements dans les entreprises
associées et entreprises contrôlées conjointement ont été au cœur des débats lors de
l’établissement de la norme IFRS pour PME. En effet, l’IASB a jugé que ces sujets avaient
une importance particulière vu que les PME, en général, ont rarement recours à la
consolidation en groupe et qu’introduire cette notion à leur niveau devait se faire avec
beaucoup d’attention afin de ne pas leur compliquer la tâche.

Ainsi, adoptant cette logique, l’IASB a entrepris des modifications sur certaines
dispositions de l’IAS 27 « États financiers consolidés et individuels », de l’IAS 28
« Participations dans des entreprises associées » et l’IAS 31 « Participations dans des
coentreprises » afin de les adapter aux besoins des préparateurs des états financiers des PME.

Parmi ces modifications, on noterait celles relatives aux exemptions de consolidation qui
ont été prévues au niveau de la norme IFRS pour PME et qui en constituaient, d’ailleurs, une
particularité. En effet, la norme IFRS pour PME énonçait qu’une société mère n’était pas
tenue de consolider lorsque le contrôle qu’elle exerçait était temporaire et qu’il s’agissait de
filiale unique81.

Cette disposition, malgré qu’on pourrait la rapprocher à l’exemption prévue à l’IAS 27


selon laquelle une entité était exemptée de consolider une filiale qui a été acquise en vue
d’être cédée dans un avenir proche, demeurait néanmoins une des particularités de la norme
IFRS pour PME.

Par ailleurs, la différence la plus significative entre la norme IFRS pour PME et les
normes IFRS complètes, concernait les méthodes d’évaluation de la participation.

Sur ce sujet, de nombreux préparateurs d’états financiers des PME ont mis en doute,
concernant la présentation des participations dans les sociétés associées et les sociétés

81
Norme IFRS pour PME Section 9§7- 9§9.

87
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

contrôlées conjointement, l’utilité pour les PME de la méthode l’intégration proportionnelle


prévue au niveau de l’IAS 31.

En effet, les commentaires de ces derniers ont indiqué à l’IASB que les PME pourraient
avoir certaine incommodité à appliquer cette méthode en raison de leurs difficultés voir même
incapacités à obtenir les informations exigées et que la nécessité de se conformer à ces
méthodes ne ferait qu’augmenter le fardeau des préparateurs des états financiers sans que ceci
ne procurerait à la PME un avantage particulier surtout qu’il existait des méthodes moins
contraignantes et adaptées à leurs besoins.

En outre, consulté par l’IASB, les prêteurs et les bailleurs de fonds ont indiqué, qu’en
règle générale, l’information présentée selon la méthode de la mise en équivalence et de
l’intégration proportionnelle serait d’un usage limité pour eux car elle ne serait pas utile dans
l’appréciation ni des flux de trésorerie futurs ni de la garantie du prêt. Les justes valeurs
seraient plus pertinentes à ces fins.

De plus, la majorité des avis ont été d’accord que la méthode du coût, qui est interdite
selon l’IAS 28 et l’IAS 31 sauf pour des cas bien déterminés, devrait être présentée comme la
méthode de base au niveau de l’IFRS pour les PME pour la comptabilisation de ces
participations. Selon cette méthode, une entité évaluerait ses titres dans des entreprises
associées et des entreprises contrôlées conjointement au coût diminué des dépréciations.

Après réflexions, l’IASB, en reconnaissant les problèmes spécifiques des PME dans
l’application de l’intégration proportionnelle ainsi que la pertinence des justes valeurs pour les
prêteurs, a conclu que les PME, pour la présentation de leurs participations dans des
entreprises associées et des entreprises contrôlées conjointement devraient être autorisées à
appliquer82 :
 Soit la méthode du coût ;
 Soit la méthode de la juste valeur par le biais du compte de résultat si un prix coté sur
un marché actif était disponible (méthode interdite au niveau de l’IAS 28 ;
 Soit la méthode de mise en équivalence.

Enfin, notons que certains domaines couverts par les IFRS complètes n’ont pas été repris
au niveau de la norme IFRS pour PME, en raison notamment de l’improbabilité que les PME

82
Norme IFRS pour PME Section 14 §4, Section 15 §9.

88
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

en devaient faire face. Ces sujets seraient notamment : les conséquences de perte d’influence
notable pour la méthode de mise en équivalence, l’acquisition d’une participation dans une
entreprise associée, les accords contractuels.

2.4 Immobilisations corporelles :


Les simplifications proposées à ce niveau par l’IASB ont été principalement relatives
aux :
 Champ d’application de la norme : contrairement à l’IAS 16 « Immobilisations
corporelles » qui a exclu expressément de son champ d’application les actifs détenus en vue
de la vente, les actifs biologiques et certains autres actifs, la norme IFRS pour PME n’a pas
prévu de telles exemptions. En effet, selon la norme IFRS pour PME, une immobilisation
corporelle était un actif 83 :
 Qui était détenu pour être utilisé dans la production ou la fourniture de biens ou de
services, pour être loué par des tiers ou à des fins administratives ;
 Dont on s’attendait qu’il serait utilisé sur plus d’une période.

Cette modification entrerait dans le cadre de l’allègement des dispositions normatives


que l’IASB a fixé. En effet, ne traitant pas des actifs détenus à la vente (exclut de la norme),
ce dernier se devait de les constater parmi les actifs corporels des PME.

 Evaluation ultérieure des actifs corporels : au niveau de la norme IAS 16, deux
modèles d’évaluation ultérieure à la comptabilisation initiale d’un actif ont été prévus à
savoir : le modèle de coût indiquant qu’une immobilisation corporelle devait être
comptabilisée à son coût diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes de
valeur ; et le modèle optionnel de la réévaluation qui, quant à lui, proposait qu’une
immobilisation corporelle dont la juste valeur pouvait être évaluée de manière fiable devait
être comptabilisée à son montant réévalué à savoir sa juste valeur à la date de la réévaluation
diminuée du cumul des amortissements ultérieurs et du cumul de pertes de valeur ultérieures.

Au niveau de la norme IFRS pour PME, seul le modèle de coût a été préconisé84.

83
Norme IFRS pour PME Section 17 §2.
84
Norme IFRS pour PME  Section 17 §15.

89
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

 Les réévaluations ultérieures : l’IAS 16 a exigé que ces dernières soient effectuées
avec une régularité suffisante pour que la valeur comptable ne diffère pas de façon
significative de celle qui aurait été déterminée en utilisant la juste valeur à la date de clôture85.

Pour la norme IFRS pour PME, aussi bien la valeur résiduelle, la durée d’utilisation
que la dépréciation des immobilisations corporelles, ne seraient revues qu’en cas d’existence
d’indices indiquant que des changements significatifs ont été relevés nécessitant la
réestimation de ces éléments86. Ce traitement était différent de celui de la norme IAS 36
« Dépréciation d’Actifs » qui prévoyait une révision obligatoire de tous les éléments liés à
l’immobilisation même en cas d’inexistence d’indices les remettant en cause ; en plus cette
révision était à observer annuellement sauf si des indices indiquent qu’une période plus courte
serait plus appropriée87.

Nous relevons dans ce cadre les mêmes remarques faites auparavant à savoir qu’à
force de simplifier les dispositions des normes IAS/IFRS, l’IASB a laissé un large champ
d’interprétation et de jugement qui pourrait s’avérer risqué.

Notons enfin, que par rapport, à l’IAS 16, la norme IFRS pour PME ne traitait pas des
échanges d’actifs parmi ses dispositions. Sur ce point, l’IASB, après analyse des différents
tests sur le terrain que son staff a mené et qui ont montré que les PME en général ne traitaient
pas de cet aspect, a décidé de ne pas introduire au sein de la norme dédiée aux PME les
dispositions relatives à l’échange de bien car elles ne feraient qu’alourdir cette dernière.

2.5 Les coûts d’emprunt :


La section 25 « coût d’emprunt » de la norme IFRS pour PME a indiqué que tous les
coûts d’emprunt devaient être comptabilisés en charge de l’exercice de leurs réalisations. Ce
traitement s’opposerait totalement à celui prévu au niveau de l’IAS 23 « coût d’emprunt » qui
indiquait que, si ces coûts seraient directement attribuables à l’acquisition la construction ou
la production d’un actif qualifié88, ils devaient être inclus à la valeur d’entée du dit actif.

85
IAS 16 « Immobilisation corporelles » §29-§ 31.
86
Norme IFRS pour PME Section 17 §22- §23.
87
IAS 16 « Immobilisation corporelles ». §60-§ 62.
88
Glossaire du référentiel IAS/IFRS : Un actif qualifié est un actif qui exige une longue période de
préparation avant de pouvoir être utilisé ou vendu.

90
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

Comparativement nous pensons que le traitement préconisé par la norme IFRS pour PME
était trop simpliste et risquerait de ne pas renseigner les utilisateurs des états financiers sur le
coût réel de l’actif ayant consommé le financement. En plus, nous croyons que les méthodes
de calcul de ces coûts ne sont pas très complexes pour les PME et que les informations
nécessaires pour ces calculs pourraient être aisément obtenues sans effort excessif ni de coût
important.

D’ailleurs, les normes tunisiennes traitant de ce sujet s’alignait sur le traitement préconisé
par l’IAS 23.

2.6 Les coûts de recherche et de développement :


À l’image du traitement préconisé au niveau du goodwill et des actifs incorporels générés
en interne ; la norme IFRS pour PME a prévu que les coûts de recherche et de développement,
liés à la création d’un actif corporel, devaient être inscrits en charge de l’exercice. Donc, la
norme IFRS pour PME a interdit l’activation des frais de recherche et développement et ceci
afin de limiter d’une part le jugement quant à l’application de cette norme et d’autre part afin
de simplifier le traitement comptable lié à ces opérations et en réduire la complexité.

Nous pensons que ce traitement serait logique eu égard que les conditions d’activation de
ces coûts sont complexes puisque parmi ces conditions il y aurait la nécessité de
détermination des rendements futurs de ces actifs qui, à notre sens, ne serait pas adaptée au
cadre des PME.

2.7 Actifs biologiques89 :


L’IASB a été d’avis avec la majorité des préparateurs et auditeurs des états financiers de
PME que le modèle de la « juste valeur par le biais du compte de résultat » prévu par L’IAS
41 « Activités agricoles » était pesant pour les PME, en particulier lorsqu’il s’appliquait aux
actifs biologiques des PME opérant sur des marchés inactifs ou dans des pays en voie de
développement.

Il a estimé, dans ce cadre, que la présomption, figurant dans IAS 41, que la juste
valeur pouvait être estimée pour les actifs biologiques n’était pas réaliste en ce qui concerne
les actifs biologiques de certaines PME. Certains commentaires ont même proposé que les

89
Actif biologique : selon IAS 41 l’actif biologique peut être soit un animal soit plante vivants.

91
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

PME soient autorisées à appliquer le modèle du « coût – amortissement – dépréciation » pour


de tels actifs.

De ce fait, l’IASB a conclu que les PME devraient être tenues d’appliquer le modèle
de la juste valeur par le biais du compte de résultat, uniquement lorsque la juste valeur serait
facile à déterminer sans coût ou effort excessif. Lorsque tel n’était pas le cas, les PME se
devaient de suivre le modèle du « coût – amortissement – dépréciation ». –

Cette position nous paraît satisfaisante surtout en considérant les problèmes


spécifiques des pays en développement dans lesquels il nous semble difficile que des marchés
actifs pouvant servir de base d’évaluation pourraient exister.

2.8 Paiements fondés sur des actions :


Partant du postulat que les entités, y compris les PME, attribuaient, de plus en plus
souvent, des actions ou des options sur actions aux membres de leurs personnels ou à des
tiers. L’IASB a jugé pertinent d’inclure les dispositions de l’IFRS 2 « Paiement fondé sur des
actions » au sein de la norme IFRS pour PME.

En effet, les plans d’achat d’actions et les plans d’options sur actions ont devenu une
pratique courante de la rémunération des membres du personnel, des administrateurs, des
cadres supérieurs et de bien d’autres salariés, y compris pour les PME. Par ailleurs, ces
dernières feraient de plus en plus souvent des émissions d’actions ou d’options sur actions
pour payer les fournisseurs, tels que les prestataires de services professionnels.

Néanmoins, l’IASB a jugé que certaines dispositions de l’IFRS 2 pourraient entraîner des
difficultés d’application pour les PME surtout celles ne disposant de personnel qualifié. Parmi
ces dispositions, il a, notamment, invoqué celles concernant l’évaluation des transactions dont
le paiement était fondé sur des actions et qui seraient réglées en instruments de capitaux
propres.

Pour cette évaluation, l’IFRS 2 imposait que ces transactions soient évaluées à la juste
valeur des biens ou des services reçus. Si l’entité ne pouvait estimer ces justes valeurs de
façon fiable, ce qui a été réputé être toujours le cas pour les transactions avec les membres du
personnel, les transactions seraient évaluées à la juste valeur des instruments de capitaux

92
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

propres attribués sans tenir compte des conditions d’acquisition des droits liées aux services
ou des conditions autres que les conditions de marché90.

Ce traitement impliquait, donc, l’évaluation des instruments de capitaux propres à leur


valeur intrinsèque, initialement à la date à laquelle l’entité aurait obtenu les biens ou l’autre
partie aurait fourni le service et ultérieurement à la fin de chaque date de reporting ainsi qu’à
la date du règlement final.

Dans le cas d’une attribution d’options sur action, l’accord dont le paiement est fondé sur
des actions ne serait réglé définitivement que lorsque les options sur action seraient exercées
ou perdues (par exemple parce que la relation d’emploi a pris fin) ou lorsque les options se
périmeraient (par exemple à la fin de la durée de vie de l’option). De ce fait, l’entité devrait
comptabiliser les biens ou services reçus ou acquis au moment où elle aurait obtenu les biens
ou au fur et à mesure qu’elle aurait reçu les services, et  évaluer la juste valeur de ces
instruments à la date de la transaction et à la fin de chaque période de reporting.

Jugeant que cette fréquence d’évaluation était trop lourde pour les PME, l’IASB a décidé,
dans le cadre de la norme IFRS pour PME, que la méthode de la valeur intrinsèque ne serait
évaluée que seulement lors de l'émission. Par conséquent les PME n’auront pas à actualiser
cette valeur en fonction de la date de règlement. Ce choix diffèrerait des recommandations
que certains normalisateurs nationaux qui ont proposé de limiter les obligations des PME aux
seules informations en notes annexes sans comptabilisation d'une charge.

Concernant l’évaluation de la juste valeur, l’IASB a décidé que les PME devraient
comptabiliser une charge pour les paiements fondés sur des actions et qui sont réglés en
instruments de capitaux propres, cette charge étant évaluée91 :

 Sur la base des cours observables sur le marché, s'ils seraient disponibles, ou,
 Sur la base de données de marché spécifiques observables, telles qu’une transaction
récente portant sur les actions de l’entité ou une évaluation indépendante récente à la
juste valeur de l’entité, ou à défaut,
 A la juste valeur de ces instruments issue des meilleures estimations de la direction.

90
IFRS 2 « Paiement fondé sur des actions »§.10- §12-24.
91
Norme IFRS pour PME Section 26 §14.

93
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

Il ressort de ces dispositions que l’IASB a limité le recours à la juste valeur au cas où
aucunes autres informations fiables ne seraient obtenues. Par ailleurs, au cas où l’entité serait
obligée de recourir à la juste valeur, l’IASB a laissé le choix de la détermination de cette juste
valeur aux préparateurs des états financiers.

Cette approche nous semblerait non pertinente eu égard au faite que si une entité faisait
recours aux techniques du paiement fondé sur action, elle serait probablement en mesure de
déterminer la valeur de la contre partie en capitaux propres à décaisser. En effet, il serait
difficile de croire que les propriétaires des PME aient pris de telles décisions sans savoir, au
préalable, l’impact de ces décisions.

2.9 Immeubles de placement :


Un immeuble de placement92 est un bien immobilier (terrain ou bâtiment – ou partie d’un
bâtiment - ou les deux) détenu (par le propriétaire ou par le preneur dans le cadre d’un contrat
de location-financement) pour en retirer des loyers ou pour valoriser le capital ou les deux,
plutôt que pour :

 L’utiliser dans la production ou la fourniture de biens ou de services ou à des fins


administratives ; ou
 Le vendre dans le cadre de l’activité ordinaire.

Selon les tests de terrains réalisés par l’IASB, cette catégorie d’actif n’était pas très
répondue au niveau des PME qui se caractérisaient plutôt par une préférence pour les dépôts
liquides que pour des actifs plus difficiles à liquider. De ce fait, l’IASB a décidé de simplifier
les méthodes de comptabilisation des immeubles de placement et notamment des modèles
d’évaluation initiale et ultérieure de ces actifs.

Au niveau de l’évaluation initiale, la seule simplification résidait au non prise en compte,


lors de la détermination du coût d’acquisition, des éventuels coûts d’emprunt 93. Quant niveau
de l’évaluation ultérieure, la norme internationale IAS 40 « Immeuble de Placement »
imposait à toutes les entités de déterminer la juste valeur d’un immeuble de placement dans le
but soit de son évaluation (si l’entité utilisait le modèle de la juste valeur) soit de la
présentation d’informations (si elle utilisait le modèle du coût)94.

92
Norme IFRS pour PME Section 16 §1. IAS 40 §5.
93
Norme IFRS pour PME Section 16 §5- Section 25 §2.
94
IAS 40 » Immeuble de placement »§.30.

94
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

La norme IFRS pour PME, quant à elle, a permit l’évaluation des immeubles de
placement, sur option, en ayant recours soit au modèle du coût soit à celui de la juste valeur.
Dans ce cadre, la méthode à retenir serait tributaire de la capacité de la PME à déterminer la
juste valeur de l’actif de manière fiable et sans coût ni effort démesuré95.

Nous pensons, à l’instar de l’IASB, que cette catégorie d’actif n’était pas propre aux
PME de ce fait les simplifications proposées nous semblerait adéquates.

2.10 Avantages aux personnels -régimes à prestations définies :


Les avantages du personnel désignent toutes formes de contrepartie données par une
entité en échange des services rendus par son personnel. Ces avantages englobent :
 Les avantages à court terme (salaires, intéressements et primes),
 Les indemnités de fin de contrat de travail (telles que les indemnités de licenciement
et de départ volontaire),
 Les avantages postérieurs à l’emploi (tels que les régimes de retraite),
 Les autre avantages à long terme (tels que les congés liés à l’ancienneté et les
jubilés).

La norme IAS 19 « Avantages aux personnels » et la section 28 de la norme IFRS pour


PME traitaient des avantages postérieurs à l’emploi. Ces derniers seraient par définition les
conventions en vertu desquelles une entité accordait des avantages postérieurs à l’emploi
qu’elles impliquaient ou non la constitution d’une entité distincte pour encaisser les
cotisations et payer les prestations.

Dans certains cas, ces conventions seraient imposées par la législation et ne seraient donc
pas introduites à l’initiative de l’entité. Elles incluaient par exemple : les prestations de
retraite, telles que les pensions, et les autres prestations postérieures à l’emploi, telles que
l’assurance vie et l’assistance médicale postérieure à l’emploi.

Les régimes d’avantages postérieurs à l’emploi ont été classés en deux 96 :
 Le régime à cotisations définies en vertu duquel l’entité serait tenue de verser des
cotisations définies à une entité distincte (fonds), et que cette entité n’a aucune obligation
juridique ou implicite de payer des cotisations supplémentaires ou des prestations directes aux
membres du personnel si le régime ne comportait pas suffisamment d’actifs pour servir tous
95
Norme IFRS pour PME Section 16 §.7- §8
96
Norme IFRS pour PME Section 28 §10. IAS 19 §7, §25-§26.

95
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

les avantages correspondant aux services rendus par le personnel pendant la période en cours
et les périodes antérieures.
 Le régime à prestations définies qui désigne les régimes d’avantages postérieurs à
l’emploi autres que les régimes à cotisations définies.

Sur la question des simplifications à apporter au niveau de cette rubrique, l’IASB avait
initialement prévu de ne pas inclure au niveau de l’IFRS pour PME de commentaires sur la
comptabilisation des régimes à prestations définies, au motif que peu de PME ont de tels
régimes. L’IFRS pour les PME aurait inclue un renvoi aux dispositions de l’IAS 19 pour les
PME « atypiques » qui auraient de tels régimes.

Toutefois, de nombreux commentaires ont indiqué à l’IASB que dans certains pays, la
législation imposait aux PME de fournir des avantages aux membres du personnel selon des
modalités équivalentes à celles d’un régime de retraite à prestations définies. Ils ont
recommandé que l’IFRS pour les PME devait inclure des dispositions comptables relatives à
de tels régimes fondées sur celles figurant dans IAS 19 mais sous une forme simplifiée.
L’IASB a finalement partagé cet avis.

Ce dernier a, donc, demandé au staff technique de développer une approche qui serait
plus en ligne avec l'actuelle norme IAS 19 et qui pourrait en plus être mise en œuvre par les
PME sans avoir à recourir à des experts extérieurs. En effet, parmi les principales complexités
de la norme internationale on distinguait celle relative à la comptabilisation des profits et
pertes actuariels97 et le recours à la méthode des unités projetées pour déterminer d’une part la
valeur actualisée des obligations au titre des prestations définies et d’autre part le coût
correspondant aux services rendus au cours de la période et, le cas échéant, le coût des
services passés.

Et c’est sur ces points que l’IASB a introduit les simplifications les plus notables. Nous
allons, dans les tableaux qui suivent, présenter les principaux points ayants été modifiés pour
les besoins de la norme IFRS pour PME :
IFRS pour PME « full IFRS »
Si une entité est à même, sans coût ni effort excessifs, La méthode des unités de crédit
d’utiliser la méthode des unités de crédit projetées pour projetées) doit être utilisée pour le
97
Méthode d’évaluation actuarielle qui considère que chaque période de service donne lieu à une
unité supplémentaire de droits à prestations et évalue séparément chacune de ces unités pour
obtenir l’obligation finale (parfois appelée méthode de répartition au prorata des années de service
ou méthode des prestations par année de service).

96
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

évaluer son obligation au titre des prestations définies et calcul des obligations au titre des
la charge y afférente, elle doit le faire. prestations définies.
Cette IFRS n’impose pas à une entité d’engager un
actuaire indépendant pour mener l’évaluation actuarielle
complète nécessaire. Elle n’impose pas non plus de mener
une évaluation actuarielle complète chaque année.
IFRS pour PME §28.18-28.20 IAS 19.64-.65
Tableau 1 : Simplification des méthodes d’évaluation actuarielle

Il s’agit, à notre avis, de la principale mesure de simplification introduite au niveau de


cette section. En effet, la règle préconisée à l’IAS 19 était que l’obligation relative à un
régime à prestations définies était enregistrée pour sa valeur actualisée en prenant en compte
les futures augmentations de salaires et en utilisant un taux d’actualisation fondé sur des
obligations d’entreprises de première catégorie ayant une échéance cohérente avec la durée
estimée des paiements futurs98.
La norme IFRS pour PME a, quant à elle, prévu la possibilité pour une PME,
incapable d’appliquer cette méthode, d’évaluer ses obligations en simplifiant certaines
hypothèses à l’image de celle de l’augmentation future des salaires, des services futurs ou de
la mortalité des salariés en service.

IFRS pour PME « full IFRS »


Aucune distinction entre rendement attendu et . La différence entre le rendement attendu et
rendement effectif des actifs d’un régime. le rendement effectif des actifs d’un régime est
Toutes les variations de la juste valeur des actifs un écart actuariel.
d’un régime sont rapportées en résultat. IAS 19.105-.106
IFRS pour PME §28.25c
Tableau 2 : Simplification du calcul du Rendement attendu des actifs d’un régime

Une autre simplification majeure, par rapport à l’IAS 19, introduite au niveau de la norme
IFRS pour PME concernait la considération qu’il n’y avait pas de différence entre le
rendement attendu des actifs d’un régime et le rendement effectif de ces derniers.

En effet, l’IASB, au cours de ces tests de terrain, a constaté qu’il était pratique courante
pour les entités de faire appel aux services d’un actuaire pour effectuer l’évaluation actuarielle
des obligations liées aux régimes à prestations définies. Ce recours a été nécessité par la

98
Dans les pays où il n’y a pas de marché actif pour de telles obligations, l’entité doit utiliser les
rendements du marché des obligations d’Etat.

97
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

grande variété des hypothèses en jeu entrainant la complexité des calculs des rendements
effectifs des actifs du régime. C’est pourquoi la section 28 de la norme IFRS pour PME n’a
pas imposé de tels calculs et a prévu qu’à la date de l’échéance des dits actifs la différence
entre la juste valeur de l’actif à cette date et sa valeur comptable est inscrite en résultat de
l’exercice.

IFRS pour PME « full IFRS »


La comptabilisation des La comptabilisation des prestations définies doit se baser sur
prestations définies doit se baser total de la valeur actualisée de l’obligation au titre des
sur le total de la valeur prestations définies à la date de clôture
actualisée de l’obligation au  Majorée des profits actuariels (minorée des pertes
titre des prestations définies à actuariels) non comptabilisés en raison de l’application de
la date de la clôture diminuée la méthode de corridor.
de la juste valeur à la date de  Diminuée de la juste valeur à la date de clôture des actifs
clôture des actifs du régime du régime (le cas échéant) utilisés directement pour
utilisés directement pour éteindre les obligations.
éteindre les obligations.  Diminuée du cout des services passés non encore
IFRS pour PME § 28.15 comptabilisés.
IAS 19.54
Tableau 3 : Simplification en matière de comptabilisation du passif au titre des prestations définies

En matière de comptabilisation, et à l’image des méthodes d’évaluation, la norme


IFRS pour PME a introduit des changements majeurs au niveau de la prise en compte des
obligations des PME.

En effet, et à l’opposé, de l’IAS 19 qui exigeait la défalcation entre la valeur du passif


à comptabiliser et les différences actuarielles dues à la différence entre le rendement attendu
et le rendement effectif des actifs liés à un régime, la norme IFRS pour PME n’a pas tenu
cette exigence n raison notamment de la difficultés liées à la détermination de ces différences
actuarielles et que cette méthode imposait le suivi des données au long de nombreuses années
et des calculs annuels compliqués.

IFRS pour PME « full IFRS »


Les écarts actuariels sur les Les écarts actuariels sur les actifs et sur les passifs peuvent être
passifs sont intégralement comptabilisés immédiatement ou amortis en résultat sur une
comptabilisés en résultat ou période ne dépassant la période résiduelle attendue par les

98
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

dans les autres éléments du bénéficiaires.


résultat global au cours de la
période durant laquelle ils
surviennent.
IFRS pour PME §28.24 IAS 19.92-.93D
Tableau 4 : Simplification de la prise en charge des écarts actuariels

Cette mesure est conséquente du non prise en compte des écarts actuariels lors de
l’évaluation de l’obligation liée au régime

IFRS pour PME « full IFRS »


Le coût des services passés est Les coûts des services passés est comptabilisé en charge
intégralement comptabilisé en résultat selon un mode linéaire, sur la durée moyenne restant à
de la période durant laquelle il courir jusqu’à ce que les modifications du régime soient
survient. acquises au personnel.
IFRS pour PME § 28.16-28.21-28.25e IAS 19. 96
Tableau 5 : Simplification de la prise en charge des coûts des services passés
Le coût des services passés99, selon l’IAS 19 était porté en résultat suivant un mode
linéaire selon la consommation des droits liés à ces coûts. La norme IFRS pour PME, quant à
elle, n’a pas prévu l’amortissement de ces charges tout au long de la réalisation des droits
exige leur comptabilisation en résultat au fur et à mesure de leur réalisation.

Finalement, nous pensons que ces simplifications quoiqu’elles soient avantageuses


pour les PME risquerait de ne pas donner une image fidèle des obligations des entités en
matière d’avantages aux personnels. En effet, en ne citant que le cas l’exemption de
l’obligation d’actualisation de ces avantages, cette règle pourrait entrainer des décalages
importants au niveau du montant comptabilisés de ces obligations et leurs montants réels
surtout dans le cadre des pays inflationnistes.

2.11 Les Impôts sur les bénéfices :


L’IASB a reçu de la part de certaines personnes ayant répondu au questionnaire et
certains des participants aux tables rondes leurs soutiens au niveau de l’application de la «
méthode comptable de l’impôt exigible » en ce qui concerne l’impôt sur le résultat. Selon
99
Le coût des services passés c’est l’accroissement de la valeur actualisée de l’obligation au titre
des prestations définies pour les services rendus au cours de périodes antérieures, résultant de
l’introduction d’un nouveau régime d’avantages postérieurs à l’emploi ou d’autres avantages à
long terme ou de changements apportés au cours de la période à un tel régime. Le coût des
services passés peut être positif (si de nouveaux avantages sont introduits ou des avantages
existants améliorés) ou négatif (si des avantages existants sont réduits).

99
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

cette méthode, seuls les impôts sur le résultat actuellement à payer ou à rembourser seraient
comptabilisés. Ainsi, les impôts différés ne seraient pas comptabilisés.

Toutefois, d’autres utilisateurs des états financiers de PME n’ont été pas d’accord sur
l’éventuelle application de cette méthode en raison notamment du faite que les impôts différés
seraient des passifs (ou parfois des actifs) pouvant entraîner des sorties (entrées) importantes
de trésorerie dans un avenir proche et qu’à partir de là, ils devraient être comptabilisés afin de
préserver la sincérité des états financiers.

Après avoir analysé tous ces commentaires, l’IASB a conclu que s’écarter
fondamentalement des principes de comptabilisation de l’IAS 12  « Impôts sur le résultat »
n’était pas justifié sur la base du rapport coût-avantage.

En outre, l’IASB a estimé que les impôts différés répondaient aux dispositions de
comptabilisation en actifs et passifs et pourraient faire l’objet d’une évaluation fiable.
Cependant, tout en estimant que le principe de la comptabilisation d’actifs et de passifs
d’impôt différé était approprié pour les PME, il a été jugé que la mise en œuvre de ce principe
pourrait être simplifiée pour les PME afin de ne pas obliger ces dernières à un effort excessif.

Dans ce cadre, la section 29 de la norme IFRS pour les PME a introduit la notion de
dépréciation pour traduire la différence entre la valeur comptable nette de l‘actif de l’impôt
différé et le montant le plus élevé dont le recouvrement était plus probable qu’improbable100.

Ce concept de dépréciation était une spécificité de la norme IFRS pour PME et qui ne
s’appliquait pas au niveau de l’IAS 12. En effet, cette dernière indiquait que pour
comptabiliser un actif d’impôt différé il aurait fallu qu’il soit probable que les bénéfices
imposables futurs suffiront pour recouvrer cet actif. Cette exigence prévue par l’IAS 12
impliquait certainement un effort de projection future de la part des préparateurs des états
financiers qui serait très délicat surtout au cas ou cette projection s’étalerait sur une période
longue ou au cas ou les conjonctures économiques ne faciliterait pas de tel exercice.

C’est alors pourquoi qu’au niveau de la norme IFRS pour les PME, l’IASB a utilisé la
notion de « plus probable qu’improbable ». Ce recours laisse un large domaine de liberté pour
les PME pour ce genre de calcul tout en introduisant cette notion de dépréciation afin

100
Norme IFRS pour PME Section 29 §18- §19.

100
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

d’obliger ces derniers de revoir périodiquement leurs estimations des bénéfices imposables
futurs101.

Un autre nouveau concept a été utilisé au niveau de la norme IFRS pour les PME, par
rapport aux IFRS complètes, c’est celui de la comptabilisation d’un impôt différé sur les
positions fiscales incertaines de la PME pour lesquelles un redressement serait possible en cas
de contrôle fiscal. L’impôt serait évalué en utilisant la probabilité moyenne pondérée de tous
les résultats envisageables102.

Cette procédure n’étant pas actuellement incluse au niveau de l’IAS 12 103. En effet,
l’IASB a estimé que clarifier pour les PME les traitements à faire en matière d’impôt différé
lié à une situation fiscale incertaine ne ferait qu’augmenter la fiabilité des états financiers de
ces entités et faciliterait la tâche des préparateurs des états financiers des PME.

Une autre mesure de simplification résiderait au niveau de la suppression de l’obligation


d’actualisation, pour refléter la valeur temps de l’argent104, dans le cas où bien que les actifs
d’impôt différé et les passifs d’impôt différé donneraient lieu à des flux de trésorerie futurs.
C’est notamment le cas des impôts différés dû à la comptabilisation des provisions pour
retraite, des plus-values latentes sur valeurs mobilières et de la participation des salariés.

Section 3 : La Simplification des méthodes de présentation


des états financiers et l’allégement des
obligations en matière d’information à fournir
Les modèles de présentation des informations financières sont similaires au niveau de
plusieurs législations, toutefois leurs contenus, leurs agrégations et leurs niveaux de détails
pouvaient être différents de manière sensible.

Dans ce cadre, l’IASB lors de l’élaboration de la norme IFRS pour PME a décidé de
garder, pour leurs majeures parties, les mêmes formats et les mêmes structures qu’il a déjà
imposé au niveau de son référentiel pour les grandes entreprises.

Ainsi, la norme IFRS pour PME a prévu comme modèle de communication de


l’information financière l’établissement des états financiers suivants : un bilan, un compte de
101
Norme IFRS pour PME Section 29 §22.
102
Norme IFRS pour PME Section 29 §8- §24.
103
Un amendement en cours de l’IAS 12 «  Impôt sur le résultat » prévoit un traitement identique.
104
Norme IFRS pour PME Section 29 §23- §24.

101
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

résultat, un état des variations des capitaux propres, un tableau des flux de trésorerie et des
notes contenant un résumé des principales méthodes comptables et les autres notes
explicatives.

Toutefois, certaines modifications étaient nécessaires d’une part pour tenir compte des
simplifications entreprises au niveau des normes techniques et d’autre part suite au constat
que l’IASB a fait concernant l’adaptabilité de certains états aux besoins spécifiques des
utilisateurs des états financiers des PME.

Dans ce cadre, nous allons présenter les principales simplifications et allègements


entrepris au niveau des formats de présentations des états financiers. Notre travail sera scindé
en trois sections. La première traitera des simplifications en matière de présentation du bilan.
La deuxième section analysera les simplifications en matière de présentation de l’état de
résultat et de l’état de variation des capitaux propres. La dernière section sera réservée aux
allègements au niveau des informations des informations à fournir des notes et au niveau des
sections.

3.1 Simplification en matière de présentation du bilan :


Quoique la présentation de bilan, telle que prescrite au niveau de la section 3 de la norme
IFRS pour PME et au niveau de la norme IAS 1 « Présentation des états financiers » ne
diffèreraient pas, certains allègements ont été opérés afin notamment de garantir une meilleure
compréhension des informations aux utilisateurs des états financiers.

Dans ce cadre, ces allègements concernaient principalement la distinction entre le


caractère courant et non courants des actifs et des passifs.

Dans ce cadre, bien que l’IAS 1 et la section 3 de la norme IFRS pour PME ont fixé les
mêmes critères de distinction pour la présentation au bilan les actifs courants et non courants
et les passifs courants et non courants, une exception a été prévue pour la norme dédiée aux
PME. En effet, l’IASB a jugé opportun de prévoir qu’une PME pourrait opter pour une
présentation de ces postes selon le critère de liquidité s’il était démontré que celle-ci
apporterait des informations fiables et plus pertinentes. Lorsque cette exception s’applique,
tous les actifs et passifs doivent être présentés par ordre de liquidité.

102
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

103
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

3.2 Simplification en matière de présentation de l’état de résultat et


de l’état de variation des capitaux propres :
Cette simplification a été décidée suite au test de terrain que l’IASB a ordonné auprès de
son staff technique. En effet, suite aux conclusions qui lui ont été parvenues, l’IASB a essayé
de tenir compte de la nature des opérations que les PME exerçaient en générale.

Dans ce cadre, le conseil a décidé d’introduire une nouvelle présentation de l’état de


résultat pour les entités appliquant la norme internationale IFRS pour PME. Ces dernières
disposeraient de deux options :

La première consisterait à présenter un seul état de résultat global intégrant les produits et
charges identifiés par la norme comme étant « les autres éléments du résultat global105 et les
éléments directement imputés en capitaux propres. L’analyse des charges serait présentée soit
par nature soit par fonction.

La deuxième alternative serait de présenter deux états distincts : un compte de résultat


présentant les charges et les produits et un état de résultat global commençant par le résultat
net déterminé par l’état précédent et présentant « les autres éléments du résultat global ».

Cette option, prévue par le normalisateur international, présenterait, à notre avis, une
mesure importante de simplification dans la mesure où cela permettrait de condenser les
informations au niveau d’un seul état qui serait à la fois l’indicateur de performance de la
société et en même temps le révélateur de la source des autres éléments de performance non
imputé directement à l’exploitation.

En ce qui concerne le tableau de variation des capitaux propres, cet état reflèterait
l’augmentation ou la diminution de l’actif net d’une société au cours de la période. A
l’exception des variations des capitaux propres résultant de transactions avec des porteurs de
capitaux propres agissant en cette qualité (telles que apports de capitaux, rachat par

105
Selon la version actuelle d'IAS 1 "Présentation des états financiers" (§ 7), le "résultat" est le total
des produits diminués des charges, à l'exclusion des composantes des autres éléments du résultat
global. Les "autres éléments du résultat global" comprennent les éléments de produits et de
charges (y compris les ajustements de reclassement) qui ne sont pas comptabilisés dans le résultat
comme l'imposent ou l'autorisent d'autres IFRS ; ils incluent, notamment, les variations de
l'excédent de réévaluation des immobilisations incorporelles et corporelles, les écarts actuariels sur
l'obligation au titre des prestations définies, les profits et pertes résultant de la conversion des
états financiers d'une activité à l'étranger ou encore, les profits et pertes relatifs à la réévaluation
d'actifs financiers disponibles à la vente. Le "résultat global total" est la variation des capitaux
propres, au cours d'une période, qui résulte de transactions et d'autres évènements autres que les
variations résultant de transactions avec les propriétaires agissant en cette qualité.

104
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

l’entreprise de ses instruments de capitaux propres et distribution de dividendes) et les coûts


de transaction directement liés à ces transactions, la variation globale des capitaux propres au
cours d’une période représenterait le montant total des produits et des charges, y compris les
profits et les pertes, généré(e)s par les activités de l’entreprise pendant cette période (que ces
éléments de produits et de charges soient comptabilisés dans le résultat ou directement en tant
que variations des capitaux propres).

L’IASB a estimé dans ce cadre que si les seules variations des capitaux propres d’une
entité au cours de la période au titre desquelles les états financiers qui seraient présentées
découleraient du résultat, du paiement de dividendes, des corrections d’erreurs d’une période
précédente et de changements de méthode comptable, l’entité pourrait alors présenter un état
unique dénommé compte de résultat et résultats non distribués au lieu du compte de
résultat et de l’état des variations des capitaux propres.

Le compte de résultat et résultats non distribués refléterait donc le résultat d’une entité
ainsi que les variations des résultats non distribués au titre d’une période de reporting.

3.3 Simplifications concernant les informations à fournir au niveau


des notes aux états financiers et au niveau des sections :
Parmi les principales mesures de simplification adoptée par l’IASB au niveau de la norme
IFRS pour PME serait certainement l’allégement important des obligations des PME en
matière de préparation des informations à fournir au niveau des différentes sections formant la
norme.

En effet, les dispositions proposées, en matière d’information à fournir au niveau de


l’IFRS pour les PME, ont été substantiellement réduites lorsqu’on les comparerait aux
dispositions relatives à l’information à fournir dans les IFRS complètes.

Les raisons avancées par l’IASB pour légitimer ces réductions sont de trois principaux
types à savoir que :

 Certaines informations à fournir ne seraient pas incluses car elles se rapportaient aux
sujets couverts dans les IFRS et qui sont omis dans le projet d’IFRS pour les PME.

105
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

 Certaines informations à fournir ne seraient pas incluses car elles se rapporteraient


aux principes de comptabilisation et d’évaluation figurant dans les IFRS complètes et qui ont
été remplacés par les simplifications proposées dans la norme IFRS pour les PME.
 Certaines informations à fournir ne seraient pas incluses sur la base des besoins des
utilisateurs ou de considérations coût-avantage.

En se basant sur ce dernier critère, le conseil a jugé que l’évaluation de l’information à


fournir sur la base des besoins des utilisateurs n’étant pas facile car les utilisateurs d’états
financiers ont tendance à préférer plutôt plus que moins d’informations. Néanmoins, le
normalisateur international été guidé sur cet aspect par les grands principes suivants :

 Les utilisateurs des états financiers des PME s’intéresseraient particulièrement à


l’information sur les flux de trésorerie à court terme et sur les obligations, engagements ou
éventualités qu’ils soient ou non comptabilisés en tant que passifs. L’information à fournir
dans les IFRS complètes qui donnerait ce genre de renseignements serait nécessaire aussi pour
les PME.
 Les utilisateurs des états financiers des PME s’intéresseraient particulièrement à
l’information sur la liquidité et la solvabilité.
 L’information sur les incertitudes d’évaluation seraitt importante pour les PME.
 L’information sur les choix de méthodes comptables d’une entité serait aussi
importante pour les PME.
 La désagrégation des montants présentés dans les états financiers des PME seraitt
importante pour la compréhension de ces états.
 Certaines informations à fournir dans les IFRS complètes seraient plus pertinentes
pour les décisions d’investissements dans les marchés publics de capitaux que pour les
transactions et autres événements et conditions rencontrés par les PME.

Sur cet aspect, nous pensons que ces postulats, ayant servis de guide pour l’IASB dans sa
démarche de sélection des informations qui seraient pertinentes ou non pour les utilisateurs
des PME, seraient inadaptés au processus de développement de la norme IFRS pour PME.

En effet, nous croyons que ces postulats seraient en désaccord avec l’objectif de
développement des PME car une des motivations pour les législateurs nationaux liées à
l’adoption de la norme était que cette dernière serait un « passeport » pour les PME afin de
s’exporter au-delà de ces frontières nationales. A partir de là, la gamme des utilisateurs des

106
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

états financiers des PME serait largement modifiée et les besoins en informations seraient
beaucoup plus vastes. Nous pensons, en outre, que l’IASB a pris en compte ces critères en
visant afin notamment de garantir la réussite de cette norme et par conséquent son acceptation
et non pour des raisons d’allégement ce qui constituerait à notre avis une entrave majeure à la
qualité de l’information.

Ce choix a conduit, d’ailleurs, l’IASB à écarter de la norme IFRS pour PME certaines
exigences en matière d’information à fournir préconisées au niveau des IFRS complètes à
l’image des analyses de sensibilité prévues au niveau de certaines normes IFRS106.

Cette analyse de sensibilité consistait en une démarche selon laquelle une entité testait la
sensibilité des valeurs comptables aux méthodes, hypothèses et estimations qui formaient la
base de leur calcul et en évaluerait les conséquences que ce soit sur le résultat ou sur les
capitaux propres et donnerait en conséquence information aux actionnaires sur les raisons de
cette sensibilité. Cette analyse de sensibilité a été jugée trop complexe et inappropriée pour le
contexte des PME tenant compte des longs traitements à réaliser nécessitant le recours
permanent aux jugements professionnels et que pour ces entités, la majeure partie des
opérations liées à l’exploitation réalisées se caractérisaient le plus souvent par la simplicité et
donc ne justifiant pas le recours à de telle analyse.

Finalement, nous allons présenter dans le tableau qui sut les principales informations à
fournir exigées au niveau des normes full IFRS et qui ont été supprimées pour les besoins de
la norme IFRS pour PME :

Norme full IFRS/Section norme Exemples d’Informations à fournir non exigées au


IFRS pour PME niveau de l’IFRS pour PME
IFRS 3 Regroupement Les ajustements des actifs et des passifs
d’entreprise/IFRS pour PME section Les intérêts minoritaires
19 Regroupement d’entreprise Les regroupements d’entreprise réalisés sans transfert de
contrepartie
Les droits rachetés

106
IFRS 4.39c/ IAS 12 0b/ IAS 32.IN17.

107
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

IAS 39 Instruments financiers : Les dérivés et les dérivés incorporés


comptabilisation et évaluation/ IFRS Les reclassements entre différentes catégories d’instruments
pour PME section 11 et 12 financiers
Instruments financiers de base et Les instruments de couverture qualifiés et les éléments
autres instruments financiers couverts qualifiés
IAS 16 Immobilisations corporelles/ Echange d’actifs
IFRS pour PME section 17
Immobilisations corporelles
IAS 38 Immobilisations Les cessions des immobilisations incorporelles
incorporelles/ IFRS pour PME Les acquisitions d’immobilisations incorporelles par le biais
section 18 Immobilisation des subventions publiques
incorporelle autre que le goodwill
IAS 36 Dépréciations d’actifs/ IFRS Les actifs de support
pour PME section 27 Dépréciation
d’actifs non financiers
IAS Avantages aux personnels/ IFRS  Les régimes de retraite à prestations définies qui partagent
pour PME section 28 Avantages aux les risques entre entité sous contrôle commun
personnels  Le plafonnement du coût entier des actifs

IAS 12 Impôt sur le résultat/ IFRS  Les actifs d’impôt différé comptabilisé à la juste valeur
pour PME section 29 Impôt sur le  Les réévaluations des actifs d’impôt différé non
résultat comptabilisés
 Les impôts différés découlant d’un regroupement
d’entreprise
Tableau 6 : Allégements au niveau des informations à fournir au sein des sections

108
Les principales simplifications proposées par rapport aux full IFRS

Conclusion
A travers cette partie, nous avons essayé d’une part de situer le
contexte dans lequel la norme internationale « IFRS pour PME » a été
établi et d’autre part de présenter la démarche de normalisation adoptée
par l’IASB basée sur l’approche différentielle.

A partir de là, nous allons essayer de présenter, eu égard la


particularité de cette norme, l’opportunité pour la Tunisie d’adapter sa
réglementation comptable pour les PME par rapport à cette dernière. Pour
cela, nous devions étudier les motivations économiques, sociales et
comptables qui pousseraient la Tunisie à une telle démarche. En suite
nous analyserons les principales divergences techniques entre le système
comptable tunisien et la norme « IFRS pour PME » et la manière avec
laquelle ces divergences affecteraient la qualité de l’information
comptable et financière préparée par les PME tunisiennes.

Cette analyse serait complétée par l’étude des impacts de la norme


internationale sur les pratiques managériales au niveau des PME
tunisiennes et sur le principe de connexité entre les règles comptables et
les règles fiscales. De même, nous étudierons de l’impact du changement
du paradigme comptable sur les branches de droit et particulièrement le
code des sociétés commerciales.

Eu égard de ces analyses et sur la base des conclusions et constats


que nous dégagerons nous argumenterions en faveur de l’adoption en
Tunisie de la norme internationale pour les PME. Enfin, nous proposerons
un model de processus de convergence qui tiendra compte de la nature de
l’environnement économiques et social tunisien.

109
Partie 2 :

Analyse du système
comptable tunisien par
rapport à la norme et
étude d’opportunité
d’adoption ou
d’adaptation

110
Chapitre 1 :

L’intérêt de l’harmonisation
du système comptable
tunisien avec le référentiel
international

111
L’intérêt de l’harmonisation du système comptable tunisien avec le référentiel international

Chaque pays a son propre système comptable qui s’inscrit dans un environnement aux
multiples facettes d’ordre politique, juridique, social, économique et culturel. C’est le cas
notamment de la Tunisie qui à travers son histoire a connu plusieurs modèles comptables.

En effet, c’est à partir de 1850, que la Tunisie a connu la première application de


certaines dispositions comptables 107 à travers le Code de Commerce qui s'inspirait du Code de
Commerce français de 1807. En mai 1881, le protectorat français a été décrété ce qui a
entrainé dés lors l'application de la législation française proprement dite.

Ce n’est qu’en 1947 que la Tunisie a adopté son premier système comptable toujours
influencé par le protectorat français et en l’occurrence par le plan comptable français.

En 1956 la Tunisie, ayant retrouvée son indépendance, a entamé depuis cette date des
108
études et recherches afin de remplacer son système comptable. Ces recherches ont été
motivées d’une part par la volonté de la Tunisie d’assoir sa souveraineté et de se libérer
totalement et définitivement des séquelles du colonialisme et d’autre part pour faire face à
l'incapacité du plan comptable de jouer son rôle économique vu les insuffisances qu’il
comportait notamment en matière d’adaptation de la comptabilité des entreprises aux besoins
de la comptabilité nationale qui était, à l’époque, un souci majeur pour l’Etat tunisien.

Et c’est en 1968, que le premier plan comptable tunisien d’inspiration francophone a été
mis en place. Ce plan comptable, de part son contenu que des états qu’il imposait, servait
d'instrument de la politique économique dans un contexte ou l'Etat tunisien se voulait le
principal gestionnaire des ressources économiques du pays.

On remarquerait, dans ce cadre, que les orientations aussi bien du plan comptable de
1947 que du plan comptable de 1968 ont été caractérisées par la dominance de l’Etat comme
principal utilisateur des informations issues des états financiers. En effet, l’Etat tunisien, à
travers ses politiques, a toujours cherché à adapter essentiellement son système comptable par
rapport à ses besoins stratégiques nationaux en négligeant l’utilité de l’information comptable
pour les autres acteurs économiques.

Ainsi, l’objectif du plan comptable de 1947 était d’instaurer une rigueur et une
réglementation dans la discipline comptable, alors que le plan comptable de 1968, qui a été
107
Une charge pour les entreprises d'établir un bilan et un compte de perte et de profit
108
Une commission nationale crée à cet effet et qui est dirigée par le président de la compagnie
des experts comptables et le directeur général de la BCT.

112
L’intérêt de l’harmonisation du système comptable tunisien avec le référentiel international

introduit dans le cadre de la tunisification de l’économie, voulait, à travers ses quatre comptes
de résultat, servir les intérêts de l’Etat soit en matière de détermination de l’assiette de l’impôt
soit pour des besoins de statistiques et d’orientation des politiques économiques.

Toutefois, et à partir du début des années 90, les orientations économiques de l’Etat
tunisien ont radicalement changé et se seraient davantage tournées vers une politique
d’économie de marché sous l’influence de la globalisation des marchés internationaux et
l’affluence massive des investisseurs étrangers.

Ce changement s’était caractérisé par des multiples actions gouvernementales dont


notamment la dynamisation du marché financier, la restructuration des entreprises publiques
et le mouvement de privatisation, la signature d’accords de partenariat et de libres échanges à
l’image de l’accord du GATT et la libéralisation des prix et de la concurrence. A travers ces
réformes, l’Etat tunisien voulait affirmer son objectif de relance de l’activité économique et
l’intégration de l’économie locale dans la nouvelle dynamique des marchés internationaux
essentiellement par l’encouragement de l’implantation des investisseurs étrangers.

Ce choix d’ouverture économique a, sans doute, amené l’Etat tunisien à renoncer, en


1996, au modèle comptable francophone en vigueur depuis 1968 qui ne facilitait pas
d’ailleurs la projection d’une image fidèle des entités économiques, pour épouser un autre
modèle comptable, d’inspiration anglo-saxonne, plus approprié à la prise de décision
économique, financière et managériale et surtout capable de produire des informations
comptables et financières compréhensibles, lisibles et crédibles pour les utilisateurs à la fois à
l’échelle nationale et internationale.

Ainsi, la loi 96-112 a promulgué en 1996 le Système Comptable des Entreprises (SCE)
dont les buts recherchés étaient orientés vers d’une part la mise à niveau de l'information
financière qui se devait d’être pourvue de certaines caractéristiques qualitatives essentielles
pour qu'elle puisse répondre aux besoins des différents opérateurs et d’autre part afin de
mettre à niveau le langage comptable tunisien par rapport aux pratiques internationales.

Il est important, dans ce contexte, de souligner que pour le besoin d’adoption du SCE,
l’Etat tunisien a pris le choix stratégique d’harmoniser les pratiques comptables tunisiennes
avec les pratiques comptables internationales en l’occurrence les normes IAS élaborées par
l’IASB. Ce choix constituait, à cette époque, un véritable défi puisque, loin de la

113
L’intérêt de l’harmonisation du système comptable tunisien avec le référentiel international

reconnaissance mondiale dont jouit ce référentiel à présent, aussi bien l’organisme que les
normes n’étaient pas reconnus par la plupart des normalisateurs nationaux.

Donc, ce choix d’harmonisation avec le modèle comptable international s’était manifesté


d’ailleurs à travers :
 L’adoption d’un cadre conceptuel similaire à celui de l’IASB ;
 L’élaboration de normes comptables tunisiennes largement inspirées des normes
IAS/IFRS ;
 Et parfois même l’adoption pure et simple des normes IAS (par exemple en matière
de consolidation).

Au moment de son adoption, le SCE se composait d’un cadre conceptuel et de quinze


normes thématiques. Par la suite, le normalisateur comptable tunisien a adopté d'autres
normes à savoir : des normes relatives aux OPCVM datant du 22/1/1999, des normes
thématiques relatives aux états financiers intermédiaires et aux dépenses de recherche et de
développement datant du 22/1/1999, des normes sectorielles relatives au secteur bancaire du
25/3/1999, des normes sectorielles relatives au secteur d'assurance et de réassurance du
26/6/2000, des normes relatives aux associations autorisées à accorder des micro crédits du
22/11/2001 et enfin les normes relatives aux groupes de sociétés du 1/12/2003 etc. À ce jour
le SCE comporterait quarante et une normes.

Toutefois, malgré son caractère novateur à l’époque de son adoption, le SCE, quatorze
ans plus tard, a profondément dévié de ses objectifs initiaux en matière de préparation et de
présentation des informations comptables. En effet, alors que les normes internationales
élaborées par l’IASB et source d’inspiration du SCE, ont connu une multitude de
changements et notamment celui de l’introduction des normes IFRS et généralisation de la
notion de juste valeur et la consécration de la réalité économique des transactions comme
principale critère de prise en compte, le SCE n’a pas, pour autant, suivi ces mutations
remettant même en cause la garantie de la qualité et la fiabilité de l’information comptable et
financière et par conséquent de sa transparence.

Ce constat a été aussi dégagé par le rapport RRNC élaboré en 2006 par des experts de la
banque mondiale qui ont étudié, entre autre, l’état de la normalisation comptable tunisienne.
En effet, selon ce rapport : « les normes comptables tunisiennes (NCT) ne suivent pas les

114
L’intérêt de l’harmonisation du système comptable tunisien avec le référentiel international

mises à jour des IFRS. Les normes comptables internationales sont en continuelle
amélioration, en partie pour tenir compte des changements liés à l’environnement ».

Donc il serait légitime de se demander si le saut qualitatif réalisé par la Tunisie en 1996
avec le système comptable des entreprises n'a il pas été gaspillé par le quasi-sommeil qu'a
enregistré la normalisation comptable en Tunisie par rapport au dynamisme affiché par des
pays voisins de l'une ou l'autre des rives de la méditerranée.

Ce dynamisme serait d’autant plus évident si nous faisant l’analyse des tendances
actuelles en matière de normalisation. En effet, la cartographie actuelle des pays adoptant les
IFRS ou en voie de le faire ne cessait de s’agrandir et la Tunisie, alors que forte de son
système comptable inspiré des normes internationales, n’a pas pour autant suivie cette
mouvance mondiale109. Pourtant, nombreuses seraient les raisons et même les contraintes qui
motiveraient le législateur tunisien à suivre ce mouvement.

Dans ce cadre, on tenterait au niveau de ce chapitre de présenter les principales raisons


qui pourraient amener la Tunisie à reprendre le mouvement d’harmonisation avec le
référentiel comptable internationale déjà initié et les enjeux économiques et financiers qui
sont en question.

Section 1 : Interdépendance accru de l’économie tunisienne


avec l’économie mondiale
Dés les années soixante dix, l’interdépendance des marchés financiers internationaux
favorisée par l’essor phénoménal des flux commerciaux et d’investissement a incité tous les
acteurs économiques à raisonner à l’échelle mondiale et à dépasser les cloisons de leurs
marchés locaux.

Ce nouveau contexte économique a incité, entre autre, les Etats à d’une part protéger les
investisseurs, véritable plaque tournante du ce système, et d’autre part faciliter au maximum
le mouvement de fond afin de stimuler les échanges commerciaux.

Ce souci de protection des investisseurs internationaux s’était notamment accentué suite


aux scandales financiers retentissant qui ont secoué les marchés financiers et la crise de

109
Banque mondiale (2006), « Rapport sur le Respect des Normes et des Codes » § 25, rapport final
Octobre 2006.

115
L’intérêt de l’harmonisation du système comptable tunisien avec le référentiel international

confiance vis-à-vis des informations comptables et financières divulguées et qui ont été
accusées d’être utiliser comme un vecteur du disfonctionnement des marchés.

C’était cette crise de confiance qui a incité les normalisateurs comptables nationaux et
internationaux à essayer de mettre en place un jeu de normes capable de garantir une
information fiable, pertinente et surtout transparente mais aussi à harmoniser leurs pratiques
comptables afin de limiter l’asymétrie de l’information comptable présentée à travers les
marchés financiers mondiaux et qui favoriserait, par la même occasion, l’application des
meilleures pratiques comptables sous la pression des utilisateurs de ces informations
comptables.

En effet, il est apparu concrètement que l'hétérogénéité des systèmes comptables adoptés
par chaque pays nuisait considérablement à l'information financière et à ses qualités. En effet,
cette hétérogénéité a été représentée comme un des facteurs d'inefficience des marchés
financiers eu égard des disparités parfois profondes des principes et règles de mesure et de
présentation entre les différents référentiels comptables. Cet état de la réglementation
comptable, à l’échelle mondial, mettait l'investisseur en état de doute car il favorisait une
communication opportuniste voir trompeuse et par conséquent ne facilitait pas la fluidité de
l'offre et de la demande sur les marchés.

Ces limites pourraient avoir des conséquences très néfastes aussi bien sur les
investisseurs que pour les économies nationales et particulièrement celles en voie de
développement qui seraient en quête de ressources étrangères.

En effet, beaucoup de pays, et particulièrement ceux en voie de développement, ont


orienté leurs politiques économiques pour attirer les bailleurs de fonds et investisseurs
étrangers afin de soutenir leurs croissances internes, créer des emplois et dynamiser leurs
compétitivités sur le plan international et notamment en attirant les activités à haute valeur
ajoutée.

C’était le cas de la Tunisie qui, bien décidée d’être partie prenante du mouvement de
globalisation mondiale, a littéralement changé ses orientation et ses politiques économiques et
particulièrement en matière d’investissements directs étrangers (IDE) au cours des 20
dernières années en passant d'une économie planifiée vers une économie de marché. Cette
orientation stratégique avait essentiellement pour objectifs de promouvoir l'investissement

116
L’intérêt de l’harmonisation du système comptable tunisien avec le référentiel international

privé tunisien et étranger, de sécuriser les transactions économiques et assurer leur


transparence, de préparer un terrain favorable à l'initiative entrepreneuriale et favoriser les
décisions de placement et de crédit.

Dans ce cadre, la Tunisie forte de ses multiples avantages soit géographiques dont la
proximité de l’Europe, soit économiques, fiscales et politiques tels que l’existence d’une
main d’œuvre qualifiée et compétitive, la stabilité politique et sociale, les performances
économiques ainsi qu’une politique fiscale privilégiée et l’existence d’un état de droit,
constituerait un site attractif pour les investisseurs étrangers et notamment européen.

Les performances de la Tunisie, dans ce cadre, témoigneraient de ces efforts. Ainsi,


durant les dernières années, les investissements directs étrangers ont enregistré en Tunisie une
évolution importante suite à l’intérêt grandissant manifesté par plusieurs grandes entreprises
de renommée mondiale pour l'environnement et les opportunités d'investissement et d'affaires
offerts en Tunisie. Par conséquent, l’économie tunisienne a bénéficié d’un fort degré
d’insertion dans les échanges mondiaux qui d’ailleurs serait parmi les plus élevés au monde110.

En effet, les IDE représentaient, jusqu’en 2007, 10% des investissements productifs,
génèreraient le tiers des exportations et le 1/6 du total des emplois et contribuaient à
l’équilibre des comptes extérieurs. A la fin de l’année 2005, le stock d'investissement étranger
a été évalué à près de 15 milliards de dinars et le nombre d'entreprises à participation
étrangère était de 2703 entreprises offrant plus de 192 000 postes d'emploi111.

Dés lors, forte de ces réalisations et pour assurer dans les meilleures conditions cette
transition économique, le cadre institutionnel tunisien a été fortement remodelé pour garantir
à l’entreprise un environnement stable et incitatif à une allocation optimale des ressources 
disponibles.

En effet, la démarche économique entreprise par la Tunisie ne pouvait se passer d’une


information financière complète, fiable et crédible permettant d’assurer la transparence et la
disponibilité d’une information financière de qualité.

Dans ce cadre, et face à cette exigence, les autorités tunisiennes ont décidé d’entamer un
mouvement d’harmonisation avec les normes et standards internationaux et particulièrement
110
WILMOTS A (2003), « De Bourguiba à Ben Ali. L’étonnant parcours économique de la Tunisie
(1960-2000") », éd. L’Harmattan, Paris, 2003, p. 44
111
Source Foreign Investment Promotion Agency FIPA Tunisie.

117
L’intérêt de l’harmonisation du système comptable tunisien avec le référentiel international

les normes de l’IASB à travers l’adoption du système comptable des entreprises en 1996.
Cette harmonisation était autant plus réussie grâce à la notoriété de plus en plus reconnue de
l’IASB et des normes IAS/IFRS.

En effet, s’approprié ce label était un pas important pour les entreprises tunisiennes afin
de légitimer la pertinence, la fiabilité et la transparence des informations comptables et
financières qu’elles présentaient même si le SCE a été, sur plusieurs aspects, adapté selon les
spécificités des entreprises tunisiennes et notamment la dominance des PME et la non
pertinence de certaines dispositions par rapport à la nature des activités et des opérations
réalisées en Tunisie.

Cependant, depuis l’adoption du système comptable des entreprises, ce mouvement


d’harmonisation n’a pas été pour autant consolidé ni même entretenu. Ainsi, alors que les
normes internationales évoluaient en mettant en exergue de nouveaux concepts tels que la
notion de juste valeur, les normes tunisiennes, quant à elles, demeuraient figées ce qui la
rendaient, dans certains aspects, inadaptées à la réalité économique dans laquelle les
entreprises étaient confrontées et incapables, parfois, de reporter de manière fiable les
nouvelles opérations financières qui apparaissaient fréquemment à l’instar des opérations liées
aux instruments financiers ou encore celles liées à la constatation des avantages aux
personnels.

Dans ce cadre, et pour ne citer que le rapport RRNC, ce dernier a, entre autre, relevé
plusieurs disparités entre les normes comptables tunisiennes et les normes internationales et a
indiqué que ces disparités pourraient être considérées comme des éléments remettant en cause
la transparence et la fiabilité des informations comptables et financières divulguées par
entreprises tunisiennes et particulièrement les PME.

Le rapport a, dans ce cadre, estimé que : « Bien que les récents changements des normes
comptables tunisiennes aient contribué au renforcement de la transparence, certaines
faiblesses continuent encore à entraver la fiabilité et la comparabilité de l’information
financière….. Même si les changements dans les pratiques comptables tunisiennes peuvent
être considérés comme un pas important vers l’harmonisation avec les IFRS, certaines
différences fondamentales subsistent et les NCT ne fournissent pas au grand public
suffisamment d’informations sur les entreprises d’intérêt public ».

118
L’intérêt de l’harmonisation du système comptable tunisien avec le référentiel international

Par ailleurs, ce rapport a estimé que les disparités entre le SCE tunisien et les normes
internationales avaient probablement crée une certaine réticence des investisseurs étrangers
vis à vis des informations comptables présentées par les sociétés tunisiennes due au manque
de confiance de ces derniers lié à la qualité du référentiel tunisien.

Sur cet aspect, nous pensons que cette réticence, malgré qu’elle soit difficile à quantifier,
serait bien réelle et elle ne pouvait que constituer un désavantage majeur par rapport à d’autre
pays ayant les mêmes caractéristiques économiques que la Tunisie mais qui ont harmonisé
leurs systèmes comptables par rapport aux normes internationales, à l’instar du Maroc et de
l’Algérie, offrant ainsi un gage de transparence des états financiers divulgués.

Cet inconvénient pourrait, à notre sens, amener investisseurs étrangers à privilégier les
investissements dont ils ont une appréciation plus concrète des risques et des rendements
plutôt qu’à un investissement dans des entreprises dont les comptes seraient préparés sur la
base de normes dont ils ne connaissaient pas les principes et pour lesquelles ils auront à se
méfier de sa pertinence et fiabilité.

112
Par ailleurs, certaines recherches ont relevé que la plus part des investisseurs étrangers,
désirant réaliser des affaires en Tunisie, exigeaient pour le besoins de leurs prises de décision
la présentation d’états financiers préparés sur la base des normes IAS/IFRS ou que ces états
financiers soient audités par un cabinet de renommé international. Ce traitement représentait
outre un coût financier non négligeable pour les sociétés tunisiennes, et particulièrement pour
les PME tunisiennes, un exercice pénible et long qui nécessitait un grand laps de temps pour
sa réalisation.

Ce temps serait certainement, pour tout investisseur, très précieux particulièrement en ce


temps de crise que traverserait aujourd’hui l’économie mondiale et qui serait venue une fois
de plus confirmer que la recherche de gains financiers sans limite et dans les plus brefs délais
était une priorité vitale pour les investisseurs en quête de niches de compétitivité.

Donc, nous pensons que, et pour les même raisons qui ont amené le législateur tunisien à
basculer vers le référentiel internationale en 1996, ce dernier devrait tenir compte des
exigences des investisseurs, particulièrement étrangers, véritable vecteur de croissance pour
l’économie tunisienne en matière d’outil de prise de décision.
112
ZARROUK. R et BOUASSIDA. S (2007),  « Coût d’opportunité de la démarche de mise en place
des IFRS », congrès OECT mai 2007.

119
L’intérêt de l’harmonisation du système comptable tunisien avec le référentiel international

D’autant plus, que la crise que traverserait les économies à travers le monde, caractérisée
par une des plus importantes récessions jamais connu, a incité ces investisseurs à chercher des
niveaux de performance plus élevés et donc d’élargir leurs champs d’action ce qui
constituerait une opportunité pour les pays comme la Tunisie.

Toutefois, pour concrétiser cette opportunité, la Tunisie devrait s’assurer que sa


réglementation en matière comptable permettrait de garantir un niveau de fiabilité et de
transparence très élevé, ce que le SCE, à notre avis, sous sa forme actuelle ne serait pas
capable de faire d’où l’intérêt stratégique de relancer les mécanismes d’harmonisation avec le
référentiel internationale qui par ailleurs jouirait d’une plus grande confiance des investisseurs
à travers le monde.

Section 2 : Accès au financement et réduction du coût de


capital
La question des normes comptables n’était pas, sans doute, neutre dans la relation entre
l’entreprise et son banquier. En effet, les règles comptables jouaient un rôle clé dans
l’organisation et l’évolution du système de financement des entreprises, ainsi que dans
l’évaluation de leurs titres détenus directement ou indirectement par les épargnants.

Cette connexion entre l’entreprise et son banquier se basait sur le principe que la
préoccupation principale de ce dernier en matière d’états comptables était de pouvoir évaluer
de manière sûre et rapide la qualité du crédit de l’entreprise. Cette évaluation ne pouvait se
s’asseoir que sur la base des états financiers préparés par l’entreprise et sur lesquels le
banquier n’a pas de contrôle. On pourrait alors légitimement croire que, dans la relation entre
l’entreprise et son banquier, la confiance y occupe une place importante et que cette confiance
supposerait donc une communication suffisamment transparente de la part des entreprises.

A partir de là, une réduction de la transparence, liée soit à des états financiers moins
adaptés aux besoins de la profession bancaire soit à des états financiers ne reflétant pas de
manière fiable et sincère la situation de l’entreprise, aurait pour corollaire logique la demande
de documents complémentaires spécifiques par les banques à l’image de la certification de ces
états financiers par un expert comptable et potentiellement un allongement des délais
d’examen des demandes.

120
L’intérêt de l’harmonisation du système comptable tunisien avec le référentiel international

En plus, une autre conséquence de ce manque de qualité et/ou de transparence pourrait


être engendrée à travers l’augmentation du coût du financement pour les PME par les banques
ou le recours plus soutenu aux garanties réelles. En effet, cette augmentation du coût de
financement serait nécessaire afin que les banques puissent se prémunir des risques inhérents
au manque de visibilité des réelles performances de la PME et de sa capacité futures à
rembourser ses dettes.

Ce scénario s’avèrerait d’autant plus réalisable pour le cas des pays, à l’image de la
Tunisie, dont les systèmes comptables ne permettraient pas de présenter une image sincère et
fiable de la situation des entreprises et particulièrement des PME qui par nature manquaient
des moyens techniques et financiers pour mettre en place une organisation comptable capable
de générer des informations pertinentes.

En effet, l’examen quant à l’application de la réforme comptable de 1996 par les


entreprises tunisiennes nous indiquait que celle-ci n’a été que partielle. A ce titre, l’étude da
Baazaoui (2005) qui a porté sur un échantillon d’entreprises tunisiennes a montré que,
relativement à la publication des états financiers et à leur modèle de présentation, les
dispositions du Système Comptable des Entreprises bien qu’obligatoires n’ont pas été toujours
adoptées. Ce constat pourrait être expliquée par certaines difficultés d’application propres au
contexte national tunisien.

Parmi ces difficultés d’application on pourrait citer le non adaptation des entreprises
tunisiennes par rapport à la révolution dans la culture comptable que constituait le SCE.
D’autre part, sachant que 97% des sociétés tunisiennes sont des PME113; ce dernier,
d’inspiration anglo-saxonne même ayant subi des adaptations, était conçu pour répondre aux
besoins des grandes entreprises d’ou les PME se seraient trouvées face à des difficultés
d’assimilation et d’application.

Face à cette situation, on pourrait noter que les banques tunisiennes, n’ayant pas de
véritable base d’évaluation des entreprises et particulièrement des PME, ont naturellement
développé une certaine aversion face aux risques liés aux crédits ou aux participations
concernant les PME. Cette aversion se serait aussi traduite soit par la taxation de ces crédits
par des taux d’intérêt élevés eu égard que les PME ont été classée dans une classe de risque

113
Source : Agence de Promotion de l’Industrie, Juin 2002.

121
L’intérêt de l’harmonisation du système comptable tunisien avec le référentiel international

plus élevé soit par la subordination de ces crédits à la présentation de garanties réelles que la
plus part des PME ne possédaient pas et particulièrement en période de démarrage.

Par conséquent, la majorité des entreprises tunisiennes, et surtout les PME, se seraient
trouvées face à des problèmes majeurs touchant à leurs performances et à leurs croissances
qui étaient le manque de financement à moyen et long terme et l’obtention de taux de
financement raisonnables. Ce constat à été, par ailleurs, relevé lors de l’étude menée par un
expert des Nations Unis mandaté par l’Etat tunisien pour analyser les voies de développement
futurs de l’économie tunisienne et qui évoquait que « pour le cas de la Tunisie, l’un des
problèmes majeurs touchant aux performances de la plupart des entreprises tunisiennes,
surtout les PME, est le manque de financement à moyen et long terme à des taux
raisonnables. Les prêts bancaires sont en fait disponibles seulement pour les grandes
entreprises bien connues ou les PME qui ont des garanties solides. La plupart des PME
doivent faire face à des taux d’intérêt réel de 7 à 8 %114 ».

Toujours dans ce cadre, l’enquête réalisée par l’IACE115 en 2002, a montré que 40 % des
entreprises et particulièrement les PME n’avaient pas eu recours à des prêts bancaires au
cours des trois dernières années.

Il apparait donc que le système comptable tunisien a joué un rôle négatif dans la relation
entre les PME et les banques puisqu’il a limité la perception des banques de la réalité des
performances et risques que présentaient ces entreprises. En effet, le SCE était incapable de
jouer un rôle d’intermédiaire ente la PME et sa banque en raison des défaillances qu’il
comportait et de sa non adaptation à la réalité économique et son incapacité à suivre et à
traduire les nouvelles opérations économiques et financières.

En effet, le développement des opérations sur les marché financiers et notamment celles
relatives aux opérations financières complexes, telles que les opérations de couverture et les
opérations sur le capital ont favorisé la mutation comptable vers la notion de juste valeur.
Ainsi, alors que les entreprises ont massivement développé l’utilisation des instruments
financiers, accroissant notamment leurs expositions aux risques, le système comptable en

114
ABBATE. F, (2001) « L’intégration de la Tunisie dans l’économie mondiale: Opportunités et
défis »; Conférence des Nations Unies sur le Commerce et le Développement : Programme des
Nations Unies sur le Développement. Disponible sur le site www.globalprogramme.org/tunisie
115
Institut Arabe des Chefs d’Entreprise, (2002) « L’entreprise et le financement ».

122
L’intérêt de l’harmonisation du système comptable tunisien avec le référentiel international

Tunisie n’a pas pour autant adapté le contenu informatif de ses comptes annuels et par
conséquent a favorisé une certaine opacité de la communication financière.

Partant de ce constat, nous estimons que l’adaptation du SCE par rapport aux pratiques
internationales pourrait corriger cette opacité. Ceci est d’autant plus réaliste si on analyserait
le référentiel international qui, en promulguant de nouveaux concepts essentiellement liés à la
mesure et à la présentation des informations comptables et financières, engendrerait le
changement de la valorisation et l’évaluation des entreprises et particulièrement celle des
PME. Notons, dans ce cadre, que pour mieux cerner les besoins des institutions financières
en matière d’information, l’IFRS Foundation a tenu à ce que les comités techniques,
travaillant sur les différents processus d’élaboration des normes IFRS, incluaient, entre autres,
des représentants des banques et que ces derniers participaient activement à l’établissement
des dispositions normatives en axant leurs interventions sur les besoins de ces institutions en
matière de décision de financement.

Section 3 : Maîtrise de la volatilité des résultats et des


risques de crise
Nous vivons, actuellement, une période de turbulences économiques
maximale : fraudes, dissimulations comptables, chocs boursiers majeurs
amplifiés par les agences de rating, incidents liés à l’amplification des
informations non vérifiées par des organes d’information et de presse et
sans compter sur la multiplication des avertissements sur les résultats liés
à la conjoncture difficile.

En effet, à force de prôner les vertus de l’économie libérale, de


l’autorégulation des acteurs, de la fameuse « main invisible » d’Adam
Smith, qui à travers du marché parfait apporterait prospérité et
croissance, on a oublié que les marchés étaient en fait imparfaits, que la
concurrence étaient faussée, que l’illusion dominait la réalité et que les
prix de marché pouvaient sérieusement s’écarter des « fondamentaux »
des valeurs économiques de la vie réelle.

Ainsi, pendant de nombreuses années, on croyait à une augmentation


de valeur alors qu’elle n’était qu’illusoire, autrement dit c’était de la

123
L’intérêt de l’harmonisation du système comptable tunisien avec le référentiel international

« fausse monnaie ». Le prix de marché ne représentait plus le prix réel


d’un bien, d’une entreprise, mais la valeur espérée compte tenu de la
valeur future anticipée et de la tension entre l’offre et la demande du bien,
de sa liquidité instantanée. De ce fait, le prix de marché, attisé par la
spéculation ou un déséquilibre momentané entre l’offre et la demande,
pouvait dériver de la réalité.

En plus, la sophistication croissante des opérations faites au niveau


des marchés financiers a, sans doute, été liée à cette situation en
permettant un libre accès aux capitaux, une désintermédiation des
acteurs entre les investisseurs et les emprunteurs de capitaux au travers
des bourses et du marché. Les actions, obligations et créances
négociables ainsi que les nouveaux instruments financiers de dérivés de
taux ou d’actions, ont progressivement substitués les traditionnels crédits
pour subvenir au financement de l’économie.

Tous ces aspects ont montré clairement que nous sommes passés, en
faite, d’un capitalisme industriel d’entreprenariat et d’une économie
financée par les crédits (dont la rentabilité était évaluée sur un long
terme) à un capitalisme financier de marché, où non seulement les
entreprises, leur risques, leurs crédits, mais aussi des ensembles
d’entreprises (fonds d’investissement), des indices boursiers ou de prix de
matières premières énergétiques, se négociaient comme les
marchandises.

Pire encore, le prix d’équilibre du marché n’étant pas forcément le


reflet d’une réalité économique d’ensemble mais de résultats de
spéculation, d’anticipation du prix futur, accentuant les tendances
haussières ou baissières et amplifiant les variations des cours et se
propageant entre secteurs et entre instruments financiers.

Face à cette conjoncture et pour favoriser une autorégulation des


marchés financiers et du système bancaire, il était impératif que
l’efficacité et la stabilité des résultats des sociétés devaient se reposer sur
des codes de bonne gouvernance (compliance) et des normes comptables
124
L’intérêt de l’harmonisation du système comptable tunisien avec le référentiel international

pertinentes et fiables capable de générer des informations de haute


qualité.

Concernant les normes comptables, et à l’image des normes IAS/IFRS,


une des réponses à cette recherche d’efficience de l’information
comptable, a été de généraliser le « mark-to-market » model ou le modèle
de la juste valeur qui consistait à valoriser les actifs et les passifs des
entreprises au prix de marché et qui conduisait à une meilleure
représentation de l’image fidèle des comptes de l’entreprise.

Quoique, cette notion de juste valeur, après son utilisation notamment


par les sociétés cotées, et surtout les banques européennes et
américaines, a été accusée d’être au cœur de la crise financière qui a
sévie, depuis 2007, les places financières ; certains chercheurs et
universitaires réfutaient cette accusation.

En effet, il y a eu une tendance générale d’associer les crises


mondiales, qui ont frappé les marchés financiers, à la notion de juste
valeur pratiquée au niveau des normes internationales. En effet, on a
estimé que ce concept a eu pour conséquence soit de renforcer la
volatilité des comptes soit d’augmenter la sensibilité par rapport aux
paramètres qui ont été utilisés par ces modèles (cours, ratings,
probabilités de variation de cours ou de défaillance de clients, etc.).

Or, la question centrale qu’on devait se poser c’est de savoir : qui


détermine qu’un marché était considéré comme actif et par conséquent
base de mesure de la juste valeur ?

Selon Bernard Colasse116, ce n’était pas le normalisateur comptable et


notamment international qui était en cause de la distorsion entre la notion
de juste valeur et le prix de marché mais la cohérence entre une
normalisation comptable qui renvoi à des prix de marché et la
« normalisation » de ces marchés. C’est d’ailleurs ce qu’a très bien
compris la nouvelle administration américaine en cherchant à réduire les

116
Communication au congrès de l’AFC (Association Francophone de Comptabilité), 2009.

125
L’intérêt de l’harmonisation du système comptable tunisien avec le référentiel international

zones de non-surveillance des marchés. D’ailleurs l’absence de régulation


des marchés expliquait dans une majeure partie la crise immobilière de
l’année 2007 au niveau de laquelle des actifs immobiliers titrisés ont été
négocié sur des marchés qui n’étaient pas correctement régulés et qui ne
répondaient pas aux exigences d’un marché actif.

Par ailleurs, les études menées ont été majoritaires à conclure que la
volatilité induite par le recours à la notion de juste valeur pouvait toujours
être identifiée, prévue et à la limite contrôlée au prix d’un suivi et d’une
attention particulière des organes de régulation des marchés conjugués à
un jugement professionnel rationnel et diligent de la part des préparateurs
des états financiers.

En effet, le recours à la notion de juste a été, au départ conçu pour


faire face aux lacunes des systèmes comptables notamment tunisien, qui
prônaient la comptabilisation des actifs à leurs cours historiques. Cette
méthode quoique plébiscité pour sa stabilité n’en demeurerait pas moins
source de volatilité des résultats et donc de crise. En effet, cette méthode
s’appuyait sur des règles de provisionnement, en cas de moins values
latentes, et que ces règles restaient tributaire du jugement professionnel
de ceux qu’ils l’émettaient et qui pouvaient donc s’en servir pour niveler
les résultats selon leurs besoins.

Dans ce cadre, certains organes de régulation des marchés financiers


ont fait remarquer que le modèle du coût historique ne faisait
qu’augmenter le pouvoir discrétionnaire laissé aux dirigeants de façonner
le résultat comptable. Ainsi, avec le modèle d’évaluation au coût
historique, la marge de manœuvre de ces dirigeants était relativement
importante tant au plan de la constitution de provisions, et donc de
l'intégration de l’incertitude, que dans la création de résultats. Car fondées
sur une appréciation subjective des risques et des charges prévisibles ou
des dépréciations non définitives d'actifs, les provisions constituaient alors
un instrument de politique comptable.

126
L’intérêt de l’harmonisation du système comptable tunisien avec le référentiel international

Sur le plan pratique, utilisant de façon opportuniste le concept de


résultat de transaction, les dirigeants pouvaient céder des actifs recelant
des plus-values latentes (tout en différant la cession des actifs grevés de
moins-values potentielles) afin d'engendrer des bénéfices, de retarder
l'apparition de pertes ou de lisser des résultats. Dès lors, l’utilisation de la
juste valeur a été présentée, notamment par le régulateur de marché
américain, comme une solution permettant de sécuriser l’évaluation des
actifs et des capitaux propres (Beatty et al, 1996).

Par ailleurs, la méthode du coût historique était logique dans la


théorie, si la valeur historique reflétait la réalité et surtout si elle était
réalisable ce qui était très douteux à cause de l’évolution permanente soit
des marchés, soit de la liquidité de ces actifs.

Donc, à notre sens, il était certain que cette méthode garantissait la


stabilité au niveau des soldes des comptes des sociétés mais ne
garantissait nullement la réalisation de ces comptes. En effet, des actifs et
des passifs pourraient être totalement dévalorisés alors qu’ils demeuraient
comptabilisés et vice versa. D’ou, même la valorisation des actifs et des
passifs au coût historiques pouvait être soit source d’instabilité des
résultats au fur et à mesure de la réalisation des actifs et des passifs soit
source d’erreur eu égard que l’information comptable soit totalement ou
partiellement déconnectée de sa réalité économique.

En témoigne, les graves défaillances d'institutions financières


observées aux Etats-Unis à la fin des années 1980 qui ont mis en évidence
les limites du modèle comptable bas » sur le coût historique. Ce dernier a
montré, dans ce contexte, son incapacité à révéler en temps utile, aux
utilisateurs de l’information comptable, la situation financière des banques
utilisant des produits dérivés (Barth, Landsman et Wahlen, 1995).

Toujours dans ce contexte, il nous paraît évident la stabilité associée


au modèle du coût historique n’en constituait pas moins une source de
risque pour l’entreprise. En effet, la faible volatilité du coût historique
rendait moins indispensable une gestion des risques proactive et induisait
127
L’intérêt de l’harmonisation du système comptable tunisien avec le référentiel international

des incitations différentes de celles liées à la valorisation au prix du


marché. En effet, selon le modèle de la juste valeur les sociétés étaient
tenues de veiller systématiquement à suivre l’évolution des marchés liés à
leurs actifs et passifs afin de prévoir et même anticiper ces évolutions et
de les traiter au niveau des états financiers. Alors que selon le modèle du
coût historique ces mêmes sociétés seraient moins tentées de rechercher
de telles informations à moins que des indices de pertes de valeur soient
clairement identifiés.

A cet égard, la crise immobilière mondiale du début des années 1990 a


fournit un bon exemple des conséquences d'un même événement sur des
économies utilisant deux référentiels comptables différents, l'un tourné
vers une valorisation économique des actifs, l'autre vers la valorisation
historique. Obéissant au premier, les sociétés et les grands établissements
financiers américains ont dès 1991 déprécié les actifs concernés. A
l'inverse, les sociétés et banques japonaises ont maintenu leurs actifs à
leur valeur historique. Avec en conséquence un rebond au niveau des
sociétés américaines et une décennie de déflation pour les sociétés
nippones117.

Tous ces aspects, nous ont mené à croire que la logique de prévention
des crises systémiques et la recherche d’une plus grande pertinence de
l’information financière sont à l’origine de la formulation d’une offre
d’évaluation à la juste valeur.

Ceci est aussi valable pour le cas de la Tunisie. En effet, nous croyons
que la volonté de l’Etat tunisien d’émerger en tant que pôle financier du
méditerranée et l’essor du marché financier tunisien qui proposait de plus
en plus de choix de financement ’’non traditionnels’’ aux entités devraient
être déterminants au niveau de son choix de modèle comptable.

Dans ce cadre, le modèle comptable basé sur la juste valeur,


actuellement d’une utilisation rare au niveau du SCE, présenterait

117
DISLE. C et NOEL. C (2007), «  La révolution des normes I.F.R.S. : convergence de la comptabilité
vers la finance ? ».

128
L’intérêt de l’harmonisation du système comptable tunisien avec le référentiel international

l’avantage de renforcer l’efficience de l’information comptable tant pour


les actionnaires ou bailleurs de fonds, pour leurs prises de décisions, que
pour l’Etat au niveau de la détermination de ses stratégies
macroéconomiques.

C’est pourquoi l’harmonisation du SCE avec le référentiel


internationale et qui impliquerait en conséquent la promotion du concept
de juste valeur améliorerait, sans doute, la prévention des entreprises des
risques de crise et atténuerait sensiblement la volatilité des résultats.
Néanmoins, l’Etat tunisien devrait jouer pleinement son rôle au niveau de
la régulation des marchés dans l’optique de recherche de l’efficience
nécessaire pour l’évaluation de la juste valeur.

Section 4 : Incapacité de la législation comptable tunisienne à


traduire les nouveautés économiques et financières
La globalisation des marchés financiers, les progrès technologiques et l’ascendance des
principes de l’économie de marché ont conduit au passage d’un système financier
international contrôlé par les gouvernements à un système dirigé par les marchés. Ces
changements ont également donné lieu à l’émergence de nouveaux défis et des risques
associés importants : l’instabilité financière et la capacité de l’information financière à la
communication sur ce risque.

C’était notamment les problématiques qui se posaient aujourd’hui en Tunisie. En effet, la


comptabilité et la dimension de l’information financière ont évolué de manière significative
au cours des dernières années. En témoigne, le choix d’ouverture économique que l’Etat
tunisien a soutenu en décidant de se doter d’un référentiel international conforme aux
pratiques comptables les plus actuelles à l’époque et de rompre, donc, avec un modèle
comptable anachronique, fiscalisant et sans une réelle utilité pour l’investisseur local ou
étranger.

En effet, en abandonnant l’ancien modèle instauré en 1968, le législateur tunisien a opté


pour un modèle accordant à l’information financière la place qu’elle méritait dans le
processus décisionnel des agents économiques et essentiellement l’investisseur. Dans ce
cadre, il serait utile de rappeler que la Tunisie a été un des premiers pays en voie de

129
L’intérêt de l’harmonisation du système comptable tunisien avec le référentiel international

développement, et même développés, a adhéré à ces pratiques à travers l’adoption, en 1996,


du Système Comptable des Entreprises.

Ce dernier, se caractérisait par l’existence d'un cadre conceptuel explicite, une méthode
de normalisation comptable plutôt déductive118, une norme comptable générale, des normes
sectorielles, une profession comptable matérialisée par l’existence de l’Ordre des Experts
Comptables Tunisiens (OECT) et la Compagnie Comptables de Tunisie (CCT) et l’existence
d’un organe chargé de traiter les questions relatives au domaine de la comptabilité : le Conseil
National de Comptabilité (CNC). D’autres organismes nationaux intervenaient aussi dans le
cadre de la réglementation comptable en Tunisie et ce pour des domaines particuliers à
l’image de la BCT pour ce qui est de la réglementation comptable des banques 119 et le CMF et
BVMT pour ce qui est des sociétés qui font appel public à l’épargne.

Mais c’est principalement au CNC, qui a succédé au Conseil Supérieur de la


Comptabilité120, qu’a été attribuée la mission d’élaborer les normes comptables tunisiennes et
de veiller à ce que le SCE soit toujours en phase avec les pratiques comptables
internationales. Il a été chargé, en outre, d'examiner et de donner son avis sur aussi bien les
projets de normes comptables et les modalités de leur application, que les projets de textes
légaux et réglementaires qui comportaient des dispositions ayant trait à la comptabilité. Le
CNC a été également chargé d'examiner les questions relatives à la comptabilité et de
proposer les moyens de son amélioration.

Dans ce cadre, il était important de souligner que, selon ses prorogatives, le CNC n’a pas
un réel pouvoir de normalisation comptable. En effet, les articles 7 et 8 du décret 2007-1096
indiquait que ce dernier a seulement une mission consultative et d’étude concernant les
questions ayant trait à la comptabilité qui lui ont été soumises par les divers intervenants
publics et privés. Juridiquement donc, les avis du CNC ne seraient généralement considérés
comme une source de droit que dans la mesure où ils n’auront pas été infirmés par la

118
Le cadre conceptuel constitue la plateforme sur la base du quelle les normes techniques et sectorielles sont issues.
119
Les normes sectorielles bancaires sont complétées par la réglementation de la Banque Centrale
de Tunisie. Les nonnes comptables applicables aux banques sont originellement parties intégrantes
du système comptable des entreprises, qui comprend cinq normes sectorielles (NCT 21 à 25),
lesquelles sont complétées par des directives de la Banque Centrale de Tunisie. Ces directives
doivent être utilisées dans l'établissement des états financiers à usage externe, même si elles
reflètent de toute évidence la vision prudentielle des organismes de contrôle du secteur bancaire,
en particulier quant à l'évaluation des comptes de crédits à la clientèle. Ces directives tendent à
évaluer les actifs et les résultats de manière prudente.
120
Le Conseil Supérieur de la Comptabilité a été créé par décret en décembre 1975 et dissout en
1996.

130
L’intérêt de l’harmonisation du système comptable tunisien avec le référentiel international

réglementation et notamment le Ministère des Finances à qui revenait par la loi la tâche de
promulguer et d’amender les normes comptables.

Dans ce cadre, le CNC a été, depuis 1996, à l’origine de l’adoption des normes générales
et sectorielles à l’image des normes sur les associations sportives et les associations autorisées
à accorder des microcrédits. Toutefois, le CNC, et faute de moyens, n’a pas pu exercer son
devoir de veille stratégique par rapport aux problèmes et défis en matière comptable aux quels
la Tunisie faisait face en raison notamment du manque de ressources dont il disposait. C’était
d’ailleurs la raison pour laquelle que malgré que le référentiel international de l’IASB, source
d’inspiration de la réforme comptable en Tunisie, a connu depuis 2002 d’importantes
mutations conceptuelles le SCE, quant à lui, a resté figé sur des principes largement dépassés.

Ce vide au niveau de l’autorité de normalisation en Tunisie a été soulevé par le rapport


RRNC qui a suggéré aux autorités tunisiennes de « revoir les objectifs et l'organisation du
Conseil National de Comptabilité ». En effet, Le rapport a indiqué que « Les ressources du
Conseil National de la Comptabilité sont très limitées…, ce dernier devra être réorganisé de
manière à faciliter la mise en œuvre des normes IFRS, le développement de guides
d'application, la création d'un comité pour étudier les questions comptables urgentes et
l'élaboration et la mise à jour de normes comptables tunisiennes qui répondent aux besoins
des PME. Le Conseil devrait établir un plan réaliste pour mettre en place une structure ayant
une capacité suffisante en matière de ressources intellectuelles, financières et
administratives, à même d'assurer aussi bien l'élaboration des normes que leur diffusion
d'une manière continue à l'instar des modèles internationaux généralement admis ».

Une question, alors, est à poser : D’où la Tunisie tire sa réglementation comptable ?

La réponse à cette question serait que, tout au long de son histoire, la Tunisie ne s’était
pas dotée ni d’organe officiel de normalisation comptable ni d’une doctrine comptable propre
à elle. En effet, partant du plan comptable de 1947 en passant par le plan comptable de 1968
et jusqu’au système comptable de 1996, toutes ces réglementations comptables ont été
largement inspirées de référentiels étrangers moyennant des adaptations liées aux contextes
économiques internes au niveau de quelques domaines comptables

De plus, la mission d'élaboration des normes en Tunisie a été toujours soustraitée aux
cabinets d'audit. Le rôle des organismes publics et des professionnels a été limité au suivie des

131
L’intérêt de l’harmonisation du système comptable tunisien avec le référentiel international

travaux et leurs orientations et ce notamment à travers une comité de pilotage composée


d'experts-comptables, de membres du CNC, etc.

Quant à l’implication dans le domaine de la normalisation comptable des organismes


professionnels, lié au domaine comptable et plus particulièrement OECT, cette implication a
été toujours faible. En effet, entre les années 1984 et 1999, l’OECT a publié des normes
d'audit que ses membres étaient tenus de respecter dans la préparation et l'audit des états
financiers des entreprises. Toutefois, ces normes présentaient de sérieuses insuffisances et
lacunes ce qui a poussé les cabinets d'audit à utiliser les normes internationales comme
référentiel complémentaire121.

Nous pensons que tous ces aspects ont joué un rôle à la création d’un déphasage
important entre les pratiques internationales et le SCE. En effet, faute d’organe réglementaire
capable d’assurer la veille normative du SCE ce dernier a fini par être dépassé par les
pratiques internationales en perpétuelles évolutions. Par conséquent, ceci a fini aussi par
affecter la qualité de l’information comptable en Tunisie.

Face à cette situation, nous croyons que la Tunisie devrait rapidement trouver les moyens
de se mettre au diapason de la nouvelle dynamique des marchés financiers en matière de
réglementation comptable. Dans ce cadre, une des voies possibles pour la Tunisie résiderait en
la réactivation du mouvement d’harmonisation comptable avec les normes internationales
entamé en 1996.

L’Union des Experts Comptables a indiqué dans ce cadre que « force est de constater que
dix après (l’adoption du SCE) et compte tenu du rythme auquel évolue la réglementation
comptable internationale, notre système comptable se trouve être largement dépassé. C’est
la raison pour laquelle nous pensons qu’il est nécessaire d’adopter les normes comptables
internationales, ou de réformer en profondeur le système comptable actuelle afin d’assimiler
les règles comptables internationales dans la normalisation nationale122».

121
Suite à la promulgation du nouveau système comptable des entreprises en 1997, le Conseil de
l'Ordre des experts-comptables a adopté les normes ISA de l'IFAC, d'application obligatoire à partir
de l'année 2000. Paradoxalement, le vide du cadre normatif d'audit en Tunisie a largement facilité
la transition vers les normes ISA, dont la prééminence n'a pas soulevé de questions particulières.
En 2007, l’OECT a adopté la nouvelle version des normes ISA.
122
UEC (2007), « Adoption des normes comptables internationales IAS/IFRS : avantages et
contraintes ».

132
L’intérêt de l’harmonisation du système comptable tunisien avec le référentiel international

En plus, nous soutenons qu’une éventuelle adaptation, par rapport aux normes
internationales, impliquerait aussi que les prérogatives du CNC devraient changer
qualitativement pour permettre à cet organe de veiller à la compatibilité des normes nationales
par rapport aux besoins des entreprises tunisiennes et de s’assurer que ces dernières soient en
phase avec l’actualité économique et financière.

Dans ce cadre, Nourriddine Hajji, expert comptable tunisien et associé du cabinet Ernest
& Young Tunisie, a expliqué qu’une implémentation éventuelle des IFRS pourrait être source
de : « légitimation du CNC en tant qu’organe unique de normalisation, fédérateur de
l’ensemble des régulateurs… bien qu’ayant été insuffisamment actif dans l’encadrement de
l’application du système, ni d’ailleurs dans sa mise à jour régulière en fonction de l’évolution
des IAS »123.

Selon cet expert aussi, la nécessaire réforme organisationnelle du CNC permettrait de : « 
a) Assurer plus d’autonomie dans l’action de l’organe opérationnel du CNC pour
situer sa production au niveau requis  ;
b) Supporter le travail du CNC par des programmes annuels précis et un système
effectif de suivi de leurs réalisations dans le cadre d’un modèle de gouvernance approprié ;
c) Encadrer l’application du système et créer un canal de communication permanent
avec les acteurs : observatoire de l’application du système, feedback des opérateurs,
réactivité par rapport aux besoins des entreprises et des utilisateurs, activités de recherche
sur la comptabilité, etc. et ;
d) Accroître la présence du Conseil sur la scène internationale : présence auprès de
l’IASB, relations avec les normalisateurs d’autres pays, etc ».

Finalement, nous pouvons avancer que la Tunisie a effectué un grand pas vers
l'intégration dans l'économie mondiale en optant pour les normes internationales. En
prévoyant que les normes internationales gagneraient du terrain sur les normes nationales, le
normalisateur tunisien a fait preuve de grande prévoyance. Mais, ce choix stratégique serait en
train de se dissiper en raison du faussée de plus en plus grand qui se creusait entre les normes
tunisiennes et les normes internationales.

On a assisté ces dernières années à une acceptation presque universelle des normes
internationales tant au niveau européen qu’aux Etats-Unis d’Amériques qu’ailleurs dans le
123
HAJJI. N (2007), « La transition vers les IFRS en Tunisie : facteurs clés de succès », Congrès de
l’OECT mai 2007.

133
L’intérêt de l’harmonisation du système comptable tunisien avec le référentiel international

monde. La Tunisie, quant à elle, devrait décider si elle doit ou non faire partie de ce
mouvement en sachant que ce choix pourrait avoir des conséquences notables sur la vie
économiques du pays et notamment la capacité de la Tunisie à attirer les IDE véritables
leviers de croissance et de compétitivité.

134
Chapitre 2 :

Analyse critique de la norme


IFRS pour PME par rapport au
système comptable tunisien

135
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

De nombreuses entreprises, de par le monde, établissent et présentent des états financiers


à l’usage d’utilisateurs externes. Bien que ces états financiers puissent apparaître comme
similaires de pays à pays, il existerait des différences, dont les causes sont probablement à
rechercher dans la diversité des circonstances sociales, économiques et juridiques, et dans
l’idée que l’on se fait dans différents pays, lorsqu’on définit les dispositions nationales, des
besoins des divers utilisateurs d’états financiers.

Ces circonstances différentes ont conduit à utiliser une variété de définitions des éléments
des états financiers à l’image des actifs, des passifs, des capitaux propres, des produits et des
charges. Elles ont également eu pour résultat l’utilisation de critères différents pour la
comptabilisation des éléments dans les états financiers, et une préférence pour différentes
conventions d’évaluation. Le champ d’application des états financiers et les informations qui
y ont été fournies en ont également été affectés.

Dans ce cadre, ce chapitre tenterait de déterminer et d’analyser les différences au niveau


des principes et des règles de mesure et de présentation entre le cadre conceptuel et les
normes tunisiennes d’une part et la norme IFRS pour PME d’autre part et ce afin d’évaluer le
degré de concordance entre les deux référentiels et l’impact des divergences sur la préparation
et la présentation des états financiers.

Notre travail sera scindé en deux sections : la première analyserait le cadre conceptuel
tunisien par rapport principes généraux de la norme IFRS pour PME. La deuxième
présenterait les principaux points de divergences entre les normes tunisiennes et les
dispositions de la norme IFRS pour PME.

136
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

Section 1 : Analyse du cadre conceptuel tunisien par


rapport aux principes généraux régissant la
norme « IFRS pour PME »
1.1 Objectifs et utilisateurs des états financiers :

1.1.1 Utilisateurs des états financiers :

Système comptable tunisien Cadre conceptuel IFRS pour PME

Les utilisateurs des états financiers sont : L’objectif des états financiers est de
 Utilisateurs internes : fournir une information sur la situation
 Les dirigeants ; financière, la performance et les
 Les organes d’administration ; variations de la situation financière
 Les différentes structures internes de l’entreprise. d’une entité, qui soit utile à un large
 Utilisateurs externes : éventail d’utilisateurs pour prendre des
 Les fournisseurs de capitaux qui sont les décisions économiques.
investisseurs, les prêteurs et les subventionneurs ;
 L’administration, et autres institutions dotées de La norme précise que ces utilisateurs

pouvoirs de réglementations et de contrôle ; sont ceux qui ne sont pas en mesure de

 Les autres partenaires de l’entreprise tels que les se procurer de telles informations de

salariés et leurs syndicats, les fournisseurs et manière régulière.

autres créanciers ainsi que les clients et autres


bénéficiaires des biens et services produits par
l’entreprise ;
 Les autres groupes d’intérêt tels que les
organismes professionnels et de défense
d’intérêts, la presse spécialisée et les médias, les
chercheurs, les divers organes et associations et le
public en général.

Tableau 7 : Analyse des utilisateurs des états financiers

On remarque, dans ce cadre, que la norme IFRS pour PME au niveau de la section
2 « Concept et principes généraux», et à l’opposé du cadre conceptuel tunisien, n’a pas listé
les utilisateurs des états financiers mais en a proposé une description.

137
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

Néanmoins, les utilisateurs des états financiers selon la norme IFRS pour PME pourraient
être déduits à partir du document « Base de conclusion sur l’Exposé-sondage norme
internationale d’information financière pour les petites et moyennes entités » publié
conjointement avec le projet de norme. Ce document a indiqué que « la norme proposée est
destinée aux entités sans responsabilité publique qui publient des états financiers à usage
général pour les utilisateurs externes. Les principaux groupes d’utilisateurs externes
comprennent :

 Les banques qui consentent des prêts aux PME.


 Les fournisseurs qui vendent aux PME et utilisent les états financiers des PME pour
prendre des décisions en matière de crédit et d’établissement des prix.
 Les agences de notation financière et d’autres qui utilisent les états financiers des
PME pour noter ces dernières.
 Les clients de PME qui utilisent les états financiers des PME pour décider de faire
ou non des affaires.
 Les actionnaires de PME qui ne sont pas aussi les gérants de leurs PME. »

En analysant ce listing, Il apparait donc que, pour l’IASB, les informations issues des
états financiers seraient destinées essentiellement à des utilisateurs externes pour qui les états
financiers constituaient la principale base pour assoir leurs décisions économiques.

Les raisons de cette démarche ont été fondées sur le fait que l’IASB a considéré que les
gérants et les gérants propriétaires des PME seraient capables d’obtenir les informations
nécessaires à leurs gestions indépendamment des états financiers. Dans ce cadre, il a expliqué
que « l’objectif de l’IFRS pour les PME proposée n’est pas de fournir aux dirigeants
propriétaires une information pour les aider à prendre des décisions de gestion. Les
dirigeants peuvent obtenir l’information dont ils ont besoin pour exercer leurs activités124».

Cette position n’a pas été partagée par le SCE. Pour ce dernier, les états financiers
pourraient être utiles aussi bien pour les utilisateurs internes qu’externe. En effet, le cadre
conceptuel tunisien a énoncé expressément que parmi les utilisateurs pour qui les états
financiers seraient utiles, il y aurait les utilisateurs internes de l’entité à savoir : les
dirigeants, les organes d’administration, et les différentes structures internes de l’entreprise.

124
« Base de conclusion sur l’Exposé-sondage norme internationale d’information financière pour
les petites et moyennes entités » BC § 31.

138
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

Cette position tenait sa logique dans le fait que même étant destinés, principalement, à
fournir des informations qui répondaient aux besoins des utilisateurs externes, les états
financiers pouvaient, dans une certaine mesure, se révéler utiles aux dirigeants et ce,
notamment dans le cas des PME qui ne disposaient souvent que de moyens limités pour
pouvoir produire des informations répondant à leurs besoins spécifiques de gestion. Le cadre
conceptuel tunisien a énoncé ainsi que « Ils (directions) ont également besoin d'informations
de gestion pour leur permettre d'assurer convenablement leur responsabilité de planification,
de conduite et de contrôle des activités de l'entreprise 125 ». 

Sur ce point, Bernard Colasse, dans son analyse du système comptable tunisien, a précisé
que « en ce qui concerne les objectifs des états financiers, il y a certes alignement (par
rapport aux objectifs prévues dans le cadre et l’IASB) mais aussi adaptation au contexte
tunisien actuel et à la tradition comptable tunisienne et française. En effet, cette tradition a
toujours voulu que la norme comptable serve non seulement les tiers mais aussi l’entreprise
elle-même, et contribue à la fois à la productivité de ses services comptables et à
l’amélioration de sa gestion. Une telle préoccupation se justifie tout particulièrement dans les
pays dont les entreprises sont peu dotées en moyen interne de gestion et attendent de leur
comptabilité générale une aide à la gestion126».

Sur un autre plan, on noterait bien que le cadre conceptuel tunisien a désigné clairement
les investisseurs et les bailleurs de fonds comme utilisateur de référence des états financiers.

L’analyse de la section 2 de la norme IFRS pour PME nous a indiqué que les objectifs
des états financiers sont communs à tous les utilisateurs des états financiers. Toutefois, la
section 2 a ajouté, en plus, un autre objectif à savoir « de mesurer les résultats de la gestion
des dirigeants de l’entreprise et de juger de cette gestion par rapport aux ressources mis à
leurs dispositions  127».

Cet objectif formulé par la norme mettait en avant un souci important pour le l’IASB. En
effet, et à l’image des full IFRS, la norme IFRS pour PME a été conçue particulièrement pour
satisfaire les besoins des investisseurs à risques de l’entité en leur permettant non seulement

125
Décret n° 96-2459 du 30 décembre 1996, portant approbation du cadre conceptuel de la
comptabilité Art 7.
126
COLASSE B, (1997) « La comptabilité financière ».
127
Norme IFRS pour PME Section 2§ 3

139
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

de juger des indicateurs financiers et de rentabilité de l’entité mais aussi en appréciant les
indicateurs qualitatifs liés à sa gestion.

Nous pensons, dans ce cadre, que quoique les deux référentiels ont fait recours à un
langage différent pour désigner les utilisateurs des états financiers il n’en demeurait pas moins
vrai qu’ils proposaient la même logique et concordaient sur les principaux aspects.

1.1.2 Les Objectifs des états financiers :

Système comptable tunisien Cadre conceptuel IFRS pour PME

L’objectif des états financiers consiste à fournir des Pour l'IASB l'objectif des états financiers
informations sur : consiste à présenter une image fidèle :
 La situation financière de l'entreprise et  Sur la situation financière de l'entreprise
particulièrement sur les ressources économiques et son évolution, en premier lieu, et qui est
qu'elle contrôle ainsi que sur les obligations et les présentée par le bilan.
effets des transactions, événements et circonstances  En second lieu, renseigner sur la
susceptibles de modifier les ressources et les performance de l'entreprise et en
obligations ; particulier sur sa rentabilité
 La performance financière de l'entreprise ;  En troisième lieu, renseigner sur la
 La manière dont l'entreprise a obtenu et dépensé variation de la situation financière de
des liquidités à travers ses activités d'exploitation, l'entité et sur sa capacité à générer des
de financement et d'investissement et à travers liquidités, puisqu'elle permet d'apprécier
d'autres facteurs qui affectent la liquidité et la les activités d'investissement, de
solvabilité ; financement et opérationnelle au cours de
 Le degré et la manière dont les dirigeants ont l'exercice. Ceci étant, l'information sur la
réalisé les objectifs qui leur ont été assignés dans le variation de situation financière peut être
cadre du mandat social ; donnée dans un état séparé.
 Le degré de conformité de l'entreprise aux lois,
règlements et autres dispositions contractuelles La norme ajoute aussi un quatrième

 Le cadre conceptuel tunisien ajoute les objectifs objectif qui est de pouvoir apprécier les

des états financiers suivants : résultats de la gestion des dirigeants par

 Fournir des informations utiles à la prise de rapport aux ressources qui leurs ont été

décision et au crédit ; confiées.

 Donner des informations pour estimer la


probabilité de réalisation de flux futurs.

Tableau 8 : Analyse des objectifs des états financiers

140
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

Il apparait selon ce tableau que les objectifs des états financiers tels
que présentés par les deux cadres comptables convergeaient pour la
plupart des dispositions. Cette convergence serait principalement due au
fait que les objectifs des états financiers au niveau des deux référentiels
ont trait, principalement, aux besoins des utilisateurs et que ces derniers
tels que on l’a déjà analysé seraient semblables.

Toutefois, on a relevé que certaines notions employées par les deux


cadres pour définir ces objectifs pouvaient avoir des sens différents. Cette
différence, au niveau de la terminologie utilisée, pourrait avoir comme
conséquence directe le détournement ou la modification de la perception
et l’étendu de l’objectif visé.

Dans ce cadre, la plus importante divergence à relever entre les deux


cadres concernerait la définition de la notion de « résultat » et sa
connexion avec celle de « performance ».

Selon, le lexique financier le terme « résultat » désigne le solde des


produits et des charges faisant varier la valeur d'un patrimoine pendant
une période donnée. Tandis que la notion de « performance » représente
le degré de réalisation d’un résultat ou d’un objectif par rapport à une
autre personne ou par rapport à un indice de référence128.

Donc, selon ces définitions et même si les deux notions ont été
souvent utilisées pour décrire les mêmes phénomènes, nous pensons que
la notion de résultat resterait toujours d’une portée plus générale que
celle de la performance puisque la performance est une manière
d’expliquer le résultat.

A partir de là, on noterait bien que le cadre conceptuel tunisien alors


qu’il fait recours à la notion de performance financière pour décrire les
objectifs des états financiers n’en spécifie pas pour autant une définition
particulière. On peut donc estimer que pour le législateur tunisien la
notion de performance a été confondue à celle du résultat d’exploitation.

128
www.verminen.com

141
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

Ce constat a été d’autant plus motivé par le fait que le législateur tunisien
a définie l’état de résultat comme un état qui «  retrace les revenus et
gains et les charges et pertes découlant d'un exercice comptable complet
engendrant le résultat net de l'exercice et reflétant ainsi la performance
financière et la rentabilité de l'entreprise »129. Par ailleurs, le cadre
conceptuel tunisien, et pour présenter l’objectif de l’état de résultat, fait
recours à la notion de performance en stipulant que «  l'information sur la
performance est essentiellement fournie par l'état de résultat ».

En analysant ces dispositions, on remarquerait bien que pour le


législateur tunisien le résultat a été défini par le couple performance
financière et rentabilité de l’entité. Cette définition a ignoré, tout de
même, la classification des charges et des produits selon les critères de
liquidité ou de rattachement à l’exploitation qui une fois appliquée pouvait
disséquée le résultat en différents niveaux de performance.

Cette analyse différerait sensiblement de celle faite au niveau de l’IFRS


pour PME qui a été basée sur le postulat que le résultat est fréquemment
utilisé comme mesure de la performance ou comme base pour d’autres
mesures telles que le rendement des placements ou le résultat par action.
En effet, les éléments directement liés à l’évaluation du résultat sont les
produits et les charges. Or, la comptabilisation et l’évaluation des produits
et des charges, et par conséquent du résultat, dépendaient en partie des
concepts de capital et de maintien du capital utilisés par l’entreprise pour
préparer ses états financiers.

Ainsi, les produits et les charges pouvaient être présentés dans le


compte de résultat de diverses façons afin de fournir l’information qui
serait pertinente pour les prises de décisions économiques. Par exemple, il
était pratique courante de distinguer les éléments de produits et de
charges qui ont trait aux activités ordinaires de l’entreprise de ceux qui ne
relèveraient pas de cette activité ordinaire. Cette distinction a été fondée
sur le principe que l’origine d’un élément serait un critère pertinent pour
129
Article 80, décret n° 96-2459 du 30 décembre 1996, portant approbation du cadre conceptuel de
la comptabilité.

142
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

évaluer la capacité de l’entreprise à générer de la trésorerie et des


équivalents de trésorerie à l’avenir. Par exemple, les activités accessoires
telles que la cession d’un placement à long terme (pour les sociétés autres
que les institutions financières et de placement) ne se reproduiraient
vraisemblablement pas régulièrement. Pour distinguer de cette façon
entre les éléments, il convient de considérer la nature de l’entreprise et de
ses activités. Des éléments qui se produisent au cours des activités
ordinaires d’une entreprise peuvent être inhabituels pour une autre.

La distinction entre éléments de produits et de charges et leurs


différentes combinaisons ont permit également de présenter plusieurs
mesures de la performance de l’entreprise. Par exemple, le compte de
résultat pourrait montrer la marge brute, le résultat des activités
ordinaires avant impôt, le résultat des activités ordinaires après impôt et
le résultat net.

Cette divergence aurait, à notre avis, comme corollaire une


différenciation majeure au niveau de la présentation de l’état de résultat
et par conséquent une différenciation au niveau de l’appréciation des
performances de l’entité. Par ailleurs, nous pensons que l’analyse faite par
la norme IFRS pour PME cadrait mieux avec la portée financière de la
comptabilité. En effet, en se basant sur les pratiques financières des
banques et des analystes boursiers, et notamment au niveau des calculs
des ratios de liquidités et de rendements, ces pratiques seraient plus en
phase avec les prescriptions de la norme internationales.

Par ailleurs, un deuxième point de divergence apparait entre le cadre


conceptuel tunisien et celui de la norme IFRS pour PME au niveau de
langage utilisé. En effet, le cadre conceptuel tunisien a fait recours à la
notion d’élément « extraordinaire » pour désigner les produits et les
charges qui ne seraient pas liés à l’activité courante de l’entité et pour qui
leurs survenances ne seraient ni prévisibles ni répétitifs. Cette distinction
se devait d’être jugée par rapport à la nature de l’activité de l’entité
puisque un élément désigné comme « extraordinaire » pour une entité

143
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

peut ne pas l’être pour d’autre. D’où, le cadre conceptuel a autorisé la


présentation séparée de ces éléments afin de mieux renseigner les
utilisateurs des états financiers.

Toutefois, pour la norme IFRS pour PME, et aussi pour les IFRS
complètes, « une entité ne doit pas présenter ou décrire des éléments de
produits et de charges en tant qu’« éléments extraordinaires, que ce soit
dans le compte de résultat ou dans les notes130. ».

Pour justifier cette position, l’IASB A considéré que la qualification


d’ « extraordinaire » ne pourrait pas refléter la réalité d’un élément tenant
compte que malgré le caractère imprévisible et inhabituel associé à un
élément, l’entité a toujours les moyens d’anticiper ou de prévoir la
réalisation de l’élément et même de prendre les précautions nécessaires.
La norme a argumenté sa position par le fait que l’entité contractait des
polices d’assurance pour se prémunir des risques de perte de son
patrimoine suite à des événements imprévisibles et inhabituels tels que
les catastrophes naturelles.

A notre avis, cette divergence entre les deux cadres pourrait créer, au
niveau de la présentation des états financiers, une différence de taille car
souvent ces éléments pourraient être importants et pourrait donc
influencer sur la lecture des états financiers. Nous pensons, dans ce cadre,
qu’une présentation d’un élément en tant qu’élément extraordinaire, et
surtout dans le cadre des PME, ne serait pas appropriée. En effet, la
considération du caractère extraordinaire d’un élément restait toujours de
la compétence des préparateurs des états financiers des PME qui doivent
entre autre prendre en compte une multitude de critère tel que (la nature
de l’activité, l’emplacement géographique, la fréquence de l’élément…) ce
recours risquerait, à notre avis, d’être biaiser par une importante part de
subjectivité et d’augmenter surtout la charge des préparateurs des états
financiers des PME.

130
Norme IFRS pour PME Section 5 § 6

144
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

1.2 Les caractéristiques qualitatives de l’information dans les états


financiers :

1.2.1 Les Objectifs du cadre conceptuel :

Système comptable tunisien Cadre conceptuel IFRS pour PME


Les objectifs du cadre conceptuel tunisien peuvent être Non traité
identifiés comme suit :
 Constituer un cadre général pour l'élaboration de
nouvelles normes,
 Arbitrer entre deux normes en cas de divergence,
 Interpréter les états financiers et
 Résoudre des questions comptables n'ayant pas été
traité par les normes.

Tableau 9 : Analyse des objectifs des états financiers

Le cadre conceptuel de la comptabilité financière constitue la structure de référence


théorique qui sert de support et de guide à l'élaboration des normes comptables. Il conduit à
des normes comptables cohérentes. C’est l’instrument intellectuel qui sert de guide pour
produire, par déduction, des normes. Sur cette fonction principale (d’aide à l’élaboration de
normes comptables cohérentes) se greffent des fonctions dérivées : une fonction explicative,
une fonction évaluative et une fonction prédictive.

C’est la raison pour laquelle toute réglementation comptable se basant sur des
principes, et non des règles à appliquer, se devait d’expliquer, de définir ces principes et de
décrire les liens qui reliaient ces principes.

Sur cet aspect, et même si les objectifs du cadre conceptuel de la norme IFRS pour
PME n’ont pas été explicitement présentés, on pourrait légitimement rapprocher ces derniers à
certains objectifs issus du cadre de préparation et de présentation des états financiers de
l'IASB pour les IFRS complètes.

Dans ce cadre, l’analyse des objectifs du cadre conceptuel, tels que présentés par le
normalisateur international et le cadre conceptuel tunisien, nous a permis de conclure que ces
derniers convergeaient pour leurs majeures parties. Ceci nous paraît fort logique, puisque le

145
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

cadre conceptuel tunisien à été bâti par référence à celui du référentiel comptable
internationale.

Toutefois, il existait un aspect, régissant la relation entre le cadre conceptuel et les


normes qui en découlent, et sur lequel le cadre conceptuel tunisien a resté muet. Il s’agit du
cas où sur un aspect, le cadre conceptuel serait en contradiction avec une norme spécifique.
Ce cas pourrait notamment exister dans la mesure où le rôle du cadre était de fournir une base
théorique et figé du principe d’évaluation ou de présentation alors que la norme était plutôt
orientée vers l’aspect pratique du sujet et pouvait évoluer au fur à mesure que les opérations
qu’elle a servi à présenter évoluaient de leurs parts.

Cette problématique ne seraient pas neutre pour les préparateurs des états financiers
qui pourraient être confrontés à deux traitements applicables et de qui pouvaient résulter des
évaluations ou des présentations différentes ; ce qui nuirait aussi bien à la comparabilité des
comptes que sur les décisions des utilisateurs des états financiers.

Sur cet aspect, le cadre de l’IASB a, quant à lui, arbitré ce problème en indiquant que
le cadre conceptuel ne pourrait supplanter une norme. En effet, en cas de conflit, les
dispositions de la norme prévalaient sur celles du cadre. Cette position a été motivée par le
fait que le normalisateur international était toujours en train de modifier les normes
thématiques déjà présentées selon l’évolution des opérations et des besoins des utilisateurs
sans pou autant procédé à la modification de son cadre conceptuel au même rythme. Donc,
pour le normalisateur international les normes thématiques seraient plus amène à répondre
aux besoins des utilisateurs que le cadre conceptuel.

Nous pensons que cette divergence est une grande lacune du cadre conceptuel et que
son absence est très risquée.

146
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

1.2.2 Les caractéristiques qualitatives de l'information


financière :

Système comptable tunisien Cadre conceptuel IFRS pour PME

Selon le cadre conceptuel tunisien les principales Les principales caractéristiques qualitatives qui
caractéristiques qualitatives que doivent revêtir rendent les informations fournies dans les états
l’information comptable sont : financiers utiles pour les utilisateurs sont :
 L’intelligibilité,  L’intelligibilité,
 La pertinence englobant :  La pertinence,
 La valeur prédictive  L’importance relative
 La valeur prospective ou d’affirmation  La fiabilité,
 La rapidité de divulgation  La prééminence de la substance sur la forme,
 La fiabilité, englobant :  La prudence,
 La représentation fidèle  L’exhaustivité,
 La neutralité  La comparabilité,
 La vérifiabilité  Le rapport coût avantage, et
 La comparabilité.  La célérité.

Contraintes à prendre en considération

Ces caractéristiques doivent être considérées en


tenant compte de deux limites ou contraintes de
l'information financière :
 L'équilibre avantages-coûts et
 L'importance relative.
Tableau 10 : Analyse des caractéristiques qualitatives de l’information financière

Les caractéristiques qualitatives de l’information comptable sont les attributs que doit
revêtir cette information pour être utile pour les utilisateurs.

Une analyse des différentes caractéristiques de l’information comptables selon les deux
cadres comptables nous a permis de distinguer certains points de divergence qui pourraient
avoir des répercussions au niveau de l’évaluation et de la présentation des informations
comptables, ces divergences seraient :

147
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

 Au niveau de la caractéristique de l'intelligibilité (understandability) de l’information


qui a été définie par le cadre conceptuel tunisien comme étant la compréhensibilité, par les
utilisateurs, de l'information fournie par les états financiers en supposant que ces derniers
aient une connaissance raisonnable des affaires et de la comptabilité pour pouvoir déchiffrer
cette information. Une question alors se posait : et si l’information était jugée trop complexe
pour les utilisateurs ou certains d’entre eux, était-il autorisé aux préparateurs des états
financiers de ne pas la divulguer ?

La réponse à cette question selon le cadre conceptuel tunisien était que l’information
jugée trop complexe pour les utilisateurs et dont ils ne tireraient pas d’avantage pouvait être
omise des états financiers.

Cependant, et sur ce point, le cadre de la norme IFRS pour PME a indiqué, quant à lui,
que pour répondre à cette question le préparateur des états financiers devaient apprécier les
autres caractéristiques qualitatives de l’information jugée complexe avant de décider de ne
pas l’inclure dans ces états. Ainsi, une information jugée complexe alors que, par ailleurs, elle
serait pertinente pour les utilisateurs ne devrait pas être exclue au seul motif qu'elle serait trop
difficile à comprendre pour certains utilisateurs.

Nous pensons, dans ce cadre, que l’approche prescrite par la norme internationale était
plus en adéquation avec l’essence même de la normalisation comptable. En effet, à notre avis,
laissé le choix aux préparateurs des états financiers de juger de l’inclusion ou non d’une
information sur la seule base de sa complexité serait très inappropriée et pourrait être source
de désinformation et une forte entrave à la transparence de l’information.

 Sur un autre plan, au niveau du cadre conceptuel tunisien, les critères de l'importance
relative et du rapport avantage-coût ont été considérées comme des caractéristiques
qualitatives de l’information alors qu’ils seraient jugés plutôt comme des seuils ou des critères
de séparation au sens la norme IFRS pour PME.

En effet, le cadre conceptuel tunisien a prescrit que les caractéristiques qualitatives de


l'information devaient être appliquées en tenant compte de la contrainte « avantage /
coût ». Cette contrainte signifiait que d’une part les avantages procurés par l'information
devraient être supérieurs aux coûts de sa production ou de sa divulgation et d’autre part que

148
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

l'omission ou l'inexactitude de cette information risquerait d'influencer les décisions prises par
les utilisateurs.

Cette démarche appliquée par le cadre conceptuel a impliqué que les préparateurs des
états financiers devaient exercer leurs jugements professionnels selon un double niveau. En
premier lieu ils devaient juger si l’information répond aux caractéristiques essentielles
imposées par la réglementation et en second lieu ils prenaient en considération l’importance
relative de l’information et le couple avantage/coût lié à cette information. Donc, dans un
cadre théorique, une information considérée fiable et/ou pertinente alors qu’ils jugeraient que
celle-ci n’ayant pas une importance relative pour les utilisateurs ou que les coûts liés à sa
production serait supérieurs à ses avantages pourrait ne pas être incluse au niveau des états
financiers.

Ce cas de figure ne serait pas envisageable au niveau de la norme IFRS pour PME
puisque les critères d’importance relative et de rapport avantages-coût constituaient des
caractéristiques qualitatives de l’information. Par ailleurs, la norme a envisagé qu’en cas de
conflit entre certains critères un arbitrage, suivant le jugement professionnel du préparateur
des états financiers, s’imposait. Ainsi, la réponse à la même problématique posée au niveau du
paragraphe précédent serait que l’information pourrait être incluse au niveau des états
financiers.

Nous pensons, dans ce cadre, que eu égard que l’information comptable a été destinée
essentiellement à des utilisateurs bien déterminés, les besoins de ces utilisateurs devraient
primés alors en cas d’arbitrage entre ces critères. De ce fait, l’approche de la norme IFRS
pour PME semblerait plus orientée vers cette logique. En effet selon le SCE, les préparateurs
des états financiers pourraient dissimuler ou non communiquer une information due au fait
qu’ils jugeraient qu’elle n’était pas pertinente pour les utilisateurs. Ce cas de figure serait, à
notre sens, très risqué.

1.2.3 Les conventions comptables :

Système comptable tunisien Cadre conceptuel IFRS pour PME

Le cadre conceptuel tunisien a prévu certaines Selon le cadre de la norme et ses


conventions à savoir : différentes sections on peut dégager :
 La convention de la permanence des méthodes ;  La convention de la permanence

149
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

 La convention de l’importance relative ; des méthodes ;


 La convention du coût historique ;  La convention de l’importance
 La convention de la périodicité ; relative ;
 La convention de l’entité ;
 La convention du coût historique ;
 La convention de l’unité monétaire ;
 La convention de la périodicité. 
 La convention de prudence ;
 La convention de l’information complète ;
 La convention de la réalisation du revenu ;
 La convention de rattachement des charges aux
produits ;
 La convention de l’objectivité ;
 La convention de la prééminence du fond sur la forme.
Tableau 11 : Analyse des conventions comptables

Les conventions comptables sont des principes, postulats, et règles concrètes ayant
pour objectif de guider la pratique comptable. Elles sont développées par les pratiques en
conformité avec les objectifs et les caractéristiques qualitatives de l’information comptable.

Il est important, en premier lieu, de constater que le cadre comptable tunisien, de part
sa conception, largement inspirée par la normalisation internationale, a été construit sur les
mêmes principes et postulats théoriques que la norme IFRS pour PME. Néanmoins, une
certaine adaptation à la réalité économique et managériale tunisienne a été opérée par le
législateur tunisien. Ainsi, même si la majorité de ces principes seraient communs entre les
deux référentiels certaines divergences, parfois de taille, subsistaient.

Parmi ces divergences nous nous intéresserons particulièrement à deux conventions


régissant la préparation et la présentation des états financiers, à savoir : la convention du coût
historique et la convention de l’unité monétaire.

Concernant la convention du coût historique, on noterait que le cadre conceptuel


tunisien, pour la prise en compte des éléments de bilan, n’a retenu que cette convention qui
consistait à comptabiliser un actif ou un passif à son coût historique et que ce coût serait
maintenu ultérieurement à cette valeur131 sans possibilité de réévaluation ultérieure de ces
131
Sauf si la valeur d’inventaire à savoir la valeur que l’entreprise espère récupérer soit en le
cédant (valeur de marché) soit en l’utilisant (valeur d’usage), devient inférieure au coût historique.
Dans le système comptable tunisien, deux dérogations à la convention du coût historique peuvent
être identifiées. La première est celle des instruments financiers qui sont valorisés à la valeur de
marché dans la mesure où ils sont cotés sur des marchés actifs et liquides. La deuxième dérogation
concerne les créances et dettes courantes libellées en monnaies étrangères et non réglées à la

150
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

rubriques. Donc, pour le référentiel comptable tunisien le coût historique constituait l’unique
base de comptabilisation des actifs et des actifs.

Cependant, la norme IFRS pour PME, inspiré par le cadre conceptuel des IFRS
complètes, a prévu que le processus de détermination des montants monétaires auxquels les
éléments des états financiers pourront être comptabilisés et inscrits au bilan et au compte de
résultat, dépendait du choix de la convention appropriée d’évaluation. La convention
d’évaluation la plus communément adoptée par les entités pour préparer leurs états financiers
était celle du coût historique. Cependant, la norme a prévu un modèle « d'évaluation mixte ».
En effet, la norme a indiqué que certaines transactions devaient être évaluées au coût
historique, d'autres à la juste valeur et d'autres encore selon l'une ou l'autre méthode au choix.
Ainsi, les immobilisations corporelles, les immobilisations incorporelles acquises et la plupart
des instruments financiers de base devaient être évalués au coût. Les actions cotées détenues,
les instruments financiers complexes (instruments convertibles, options, forwards, swaps,
etc.) et les immeubles de placement (cultures, cheptels) sont évalués à la juste valeur. Les
participations dans des entreprises associées et dans des coentreprises peuvent être évaluées
au coût, à la juste valeur ou selon la méthode de mise en équivalence.

De même, la norme a proposé que lorsque l'évaluation à la juste valeur serait requise
en principe, mais qu'elle nécessite des coûts ou des efforts excessifs, une méthode
d'évaluation alternative est généralement autorisée à savoir la méthode du coût.

Ainsi, on remarquerait que la norme IFRS pour PME en limitant le recours à


l’évaluation par la juste valeur, par rapport aux IFRS complètes, s’était beaucoup rapprochée
du référentiel tunisien. Cette limitation, propre au contexte des PME, a été motivée par des
raisons de coût et de fiabilité de l’information. En effet, l’utilisation de la juste valeur comme
moyen d’évaluation des éléments comptabilisés nécessiterait le recours permanent à des
experts extérieurs ou à la collecte d’information souvent payante. D’autre part, l’adaptation de
ces évaluations par rapport au contexte de l’entité aurait donnée un champ vaste au jugement
professionnel des préparateurs des états financiers et par conséquent hypothéquée la fiabilité
des informations comptables.

date de clôture.

151
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

Sur un autre plan, la deuxième divergence entre la norme IFRS pour PME et le cadre
conceptuel tunisien consistait en le fait que ce dernier a instauré la convention de l’unité
monétaire qui n’pas été prévue au niveau de la norme internationale.

Par définition, cette convention imposait la nécessité d'une unité de mesure unique
pour enregistrer les transactions d'une entreprise et que seules les transactions susceptibles
d’être quantifiées «monétairement » sont comptabilisées.

Cette convention malgré son objectivité et sa simplicité a été critiquée sur deux
aspects. Premièrement, du fait que le cadre conceptuel tunisien ne tenaitt pas compte
systématiquement des variations des prix, allant même jusqu’à consacrer l’hypothèse de la
stabilité de l’unité monétaire. Cette position était peu envisageable sur le plan pratique
puisque la valeur de la monnaie variait dans le temps. D’où, la convention de l'unité
monétaire n’était plus envisageable dès lors que la stabilité de la monnaie n'était plus assurée.

Deuxièmement, la limitation des transactions à enregistrer aux seules opérations dont


les effets financiers pouvaient être déterminés de manière fiable pourrait constituer une
défaillance majeure. Cette défaillance serait à constater dans la mesure où certaines opérations
parfois importantes, à l’image des frais de remise en état ou les frais de démantèlement des
sites ou encore les avantages du personnel dont les délais de réalisation sont très longue,
pourraient ne pas être comptabilisées en raisons des difficultés de la détermination de leurs
effets monétaires.

De part ces analyses, nous estimons que le cadre conceptuel devrait limiter le recours à
la convention de l’unité monétaire afin de tenir compte de la période inflationniste que nous
traversons.

1.3 Principe généraux de comptabilisation et d’évaluation des


éléments des états Financiers :

1.3.1 Principes de comptabilisation :

1.3.1.1 Les actifs :

 Définition :

152
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

Système comptable tunisien Cadre conceptuel IFRS pour PME

L'actif est constitué par les ressources Un actif est une ressource contrôlée par une
économiques obtenues ou contrôlées par entité à la suite d’événements passés et dont on
l'entreprise, à la suite d'événements ou de s’attend à ce que des avantages économiques
transactions passés, à même d'engendrer : futurs bénéficient à l’entité.
 Des avantages économiques futurs au
bénéfice de l'entreprise ; Ces avantages économiques futurs peuvent

 Ayant un potentiel de générer directement ou résulter de l’utilisation continue de l’actif ou de

indirectement des flux positifs de liquidité ou sa cession.

d'équivalent de liquidité ou de réduire la sortie


Les facteurs suivants ne sont pas essentiels pour
de fonds.
déterminer l’existence d’un actif :
 Sa substance physique ;
 Le droit de propriété.

Tableau 12 : Analyse des principes de comptabilisation des actifs

Il ressort de ce tableau qu’aussi bien le cadre conceptuel tunisien que la norme IFRS
pour PME proposaient fondamentalement la même définition de l’actif en se basant sur la
capacité de ce dernier à procurer à l’entité des avantages économiques futurs.

Ceci étant, la norme IFRS pour PME a spécifié expressément que ni la substance
physique ni le droit de propriété ne pouvaient influencer les préparateurs des états financiers
lors de la prise en compte des éléments d’actifs.

Au niveau du cadre conceptuel, le principe de non prise en compte du critère de


propriété n’était pas explicitement évoqué mais pouvait être déduit à partir des
caractéristiques qualitatives de l’information comptable et notamment celle de la prééminence
du fond économique de l’opération sur sa forme juridique.

Quant à la substance physique de l’actif, le cadre conceptuel n’a pas évoqué


clairement ce sujet. Toutefois, la norme comptable tunisienne relative aux immobilisations
incorporelles semblerait soutenir le principe qu’un actif pouvait ne pas avoir de substance
physique. En effet, cette norme a stipulé que les actifs incorporels seraient « des actifs non

153
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

monétaires identifiables, sans substance physique » tel que notamment les droits de brevets
et marques et le fond de commerce132.

 Prise en compte :

Système comptable tunisien Cadre conceptuel IFRS pour PME

Un actif est pris en compte dans le bilan lorsque : La comptabilisation d’un actif dépend de :
 Il est probable que des avantages économiques  Niveau de certitude attaché à la probabilité
futurs bénéficieront à l’entreprise ; que des avantages économiques iront à
 L’actif a un coût ou une valeur qui peut être l’entité.
évalué d’une façon fiable.  La possibilité d’évaluer de manière fiable le
coût ou la valeur de l’élément.

Tableau 13 : Analyse des principes de prise en compte des actifs

Dans ce cadre, on remarquerait certainement que les deux cadres ont proposé la même
méthodologie concernant la prise en compte des actifs. Cette méthodologie s’était reposée sur
la notion de probabilité de réalisation des avantages économiques futurs liés à l’actif.

Cependant, on relève que par rapport au cadre conceptuel tunisien, la norme IFRS
pour PME a fourni des moyens d’appréciation du caractère probable de la réalisation des
avantages économiques futurs. En effet, selon la norme, le concept de probabilité était utilisé
dans les critères de comptabilisation par référence au degré d’incertitude selon lequel les
avantages économiques futurs associés à l’élément iront à l’entité ou en proviendront. Les
appréciations du degré d’incertitude attaché aux flux d’avantages économiques futurs seraient
faites sur la base des éléments probants relatifs aux conditions disponibles à la fin de la
période de reporting lorsque les états financiers seraient préparés. Ces évaluations seraient
faites individuellement pour des éléments qui, pris individuellement seraient significatifs, et
pour un groupe pour une vaste population d’éléments qui, pris individuellement seraient non
significatifs.

Cette appréciation du caractère probable concernant la réalisation des avantages


économiques futurs seraitt à notre avis très importante, particulièrement pour les PME, afin de
mieux encadrer et orienter les travaux des préparateurs des états financiers de ces entités et

132
Système Comptable des Entreprises tunisien norme technique 06 « Immobilisation Incorporelle »
§ 8.

154
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

par conséquent facilité cette appréciation des incertitudes liées à la réalisation des avantages
économiques futurs et enfin réduire au minimum le recours aux jugements professionnels.

Par ailleurs, au niveau de la détermination de la valeur d’entrée de l’actif une


divergence de taille subsistait entre le cadre conceptuel tunisien et la norme IFRS pour PME.
En effet, alors que le cadre conceptuel tunisien a préconisé pour la prise en compte et la
l’évaluation ultérieure de l’actif le recours au principe du coût historique, la norme IFRS pour
PME quant à elle a exigé dans le cas de différé de paiement de la valeur de l’actif la prise en
considération de l’effet temps à travers l’actualisation de la valeur de ce dernier. Ainsi, selon
la norme internationale la prise en compte de l’actif dont le règlement était échelonné dans le
temps devait refléter la valeur réelle de l’actif au moment de sa comptabilisation en calculant
la valeur de ces échéances au moment de la comptabilisation selon un taux d’actualisation
bien défini. Ce dernier pourrait être fondé sur des pratiques d’autres entités possédant la
même catégorie d’actif ou sur le taux de rendement des marchés financiers133.

133
Norme IFRS pour PME, Section 13§7, Section 17 §13.

155
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

1.3.1.2 Les passifs :

 Définition :

Système comptable tunisien Cadre conceptuel IFRS pour PME

Le passif est constitué par les obligations Un passif est une obligation actuelle de l’entité
actuelles de l’entreprise, résultant de résultant d’événements passés et dont
transactions ou d’événements passés, nécessitant l’extinction devrait se traduire pour l’entité par
le transfert futur à d’autres entités de ressources une sortie de ressources représentatives
représentatives d’avantages économiques. d’avantages économiques.

L’obligation actuelle peut être juridique ou


implicite (de par les pratiques passées ou la
création d’attente fondée).

Tableau 14 : Analyse de la définition des passifs

Même si les deux cadres s’accordaient au niveau de la définition du passif, on noterait


bien que la norme IFRS pour PME a introduit au niveau de la définition du passif la notion
d’obligation implicite. Selon cette norme l’obligation implicite serait une obligation qui
découlerait des actions d’une entité lorsque :

 Elle a indiqué aux tiers, par ses pratiques passées, par sa politique affichée ou par
une déclaration récente suffisamment explicite, qu’elle assumera certaines responsabilités ; et
 En conséquence, l’entité a créé chez ces tiers une attente fondée qu’elle assumera
ces responsabilités.

Au niveau cadre du conceptuel tunisien, notre analyse nous a permit de conclure que
ce dernier ne traitait pas de la notion d’obligation implicite et se limitait seulement à la forme
juridique de cette dernière. Toutefois, selon Abderrazak GABSI, expert comptable et
enseignant tunisien, la notion d’obligation au niveau du cadre conceptuel tunisien couvrait
aussi bien les obligations issues des contrats et autres transactions juridiques que celles issues
de l’usage ou des pratiques de l’entité. Ainsi, il a préconisé qu’ « une obligation est le devoir
ou la responsabilité d’agir ou de faire quelque chose d’une certaine façon. Elle peut résulter

156
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

de la loi, des statuts, d’un contrat, des usages ou du simple désir de conserver de bonnes
relations d’affaires ou d’agir équitablement134 ».

134
GABSI. A (2007), « Le cadre conceptuel de la comptabilité financière », cours IHEC CES révision.

157
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

 Prise en compte :

Système comptable tunisien Cadre conceptuel IFRS pour PME

Un passif est pris en compte dans le bilan La comptabilisation d’un passif dépend :
lorsque:  Du niveau de certitude attaché à la
 Il est probable qu’un transfert de ressources probabilité de sortie des avantages
économiques résultera du règlement de économiques de l’entité.
l’obligation à la charge de l’entreprise ;  Ainsi que la possibilité d’évaluer de manière
 Le montant de ce règlement peut être mesuré fiable le coût de l’élément.
de façon fiable.

Tableau 15 : Analyse des principes de prise en compte des passifs

Dans ce cadre, une divergence majeure a été dégagée concernant l’actualisation du


passif. En effet, la norme IFRS pour PME a indiqué que les préparateurs des états financiers
devaient considérés l’effet de la valeur temps pour la détermination du montant du passif à
constater. Ainsi, pour les dettes comportant des paiements échelonnés ainsi que les provisions
à long terme tel que celles relatives aux retraites, avantages et indemnités de fin contrat, 
l’actualisation de l’obligation pour tenir compte de l’effet, temps était obligatoire.

Pour le cadre conceptuel tunisien, le principe du coût historique a été consacré


pleinement ce qui signifiait que l’obligation même à long terme devait être inscrite à son coût
d’origine.

A notre sens, cette divergence serait de nature à créer des différences importantes au
niveau de l’évaluation de la dette de l’entité et par conséquent sur de la détermination du
résultat de l’exercice et des exercices futurs.

158
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

1.3.1.3 Les capitaux propres :

Système comptable tunisien Cadre conceptuel IFRS pour PME

Ces capitaux propres présentent l’intérêt Les capitaux propres sont l’intérêt résiduel dans les
résiduel dans les actifs de l’entité, après actifs d’une entité après déduction de tous ses passifs.
déduction de tous ses passifs. Ils
comportent les diverses catégories de Les capitaux propres comprennent les investissements

capital, les surplus d'apport, les réserves et par les détenteurs de l’entité :

équivalents et les résultats non répartis.  Majorés des compléments à ces placements
obtenus par le biais d’activités rentables et
conservés pour les utiliser dans les opérations de
l’entité ;
 Diminués de la réduction des investissements des
propriétaires par suite d’opérations non rentables et
des distributions aux propriétaires.

Tableau 16 : Analyse des principes de prises en compte des capitaux propres

Même si la notion de capitaux propres pour les deux cadres comptables revêtait les
mêmes caractéristiques, il n’en était pas du moins que son étendu différait largement.

En effet, la norme IFRS pour PME traitait aussi bien des formes classiques des
capitaux propres (apports, dotation, etc.) que des instruments financiers qui ont les
caractéristiques de capitaux propres à savoir les dettes convertibles en actions, les titres
participatifs, etc.

Dans ce cadre, le référentiel tunisien ne traitait pas explicitement au niveau du cadre


conceptuel et des normes thématiques des opérations liées aux instruments financiers qui ont
les caractéristiques de capitaux propres. Néanmoins, la nomenclature des comptes proposait
au niveau de la norme comptable générale une rubrique relative aux « autres capitaux
propres » qui, à notre sens, traitait des titres soumis à une réglementation particulière à savoir
les émissions d'instruments financiers ayant le caractère de capitaux propres tels que les titres
participatifs et les certificats d'investissement.

159
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

Cette lacune normative au niveau du référentiel tunisien nous semble pénalisante eu


égard l’essor important de ces formes de capitaux sur les marchés financiers et que ce vide
réglementaire favoriserait les entités à adopter des pratiques diversifiées et opportuniste qui
biaiserait la qualité et la comparabilité de l’information.

160
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

1.3.1.4 Les produits :

Système comptable tunisien Cadre conceptuel IFRS pour PME

Le cadre conceptuel tunisien distingue entre les La norme IFRS pour PME distingue les produits
revenus et les gains. qui sont  des accroissements d’avantages
économiques au cours de la période de reporting,
En effet, le cadre conceptuel tunisien distingue, sous forme d’entrées ou d’accroissements
d’une part, les revenus qui sont soit : d’actifs ou de diminutions de passifs qui ont pour
 Les rentrées de fonds ou autre augmentation résultat l’augmentation des capitaux propres,
de l’actif d’une entreprise ; autres que les augmentations provenant des
 Le règlement des dettes de l’entreprise ; apports des actionnaires.
 Les deux.

résultant de la livraison ou de la fabrication de


marchandises, de la prestation de services ou la
réalisation d’autres opérations qui s’inscrivent
dans le cadre des activités principales ou Quant aux produits des activités ordinaires, ils

centrales de l’entreprise. sont définis en tant que produits générés par les
activités ordinaires d’une entité et que l’on
Et d’autre part, les gains qui sont les désigne sous différentes appellations telles que
accroissements des capitaux propres résultant de les ventes, intérêts, dividendes, redevances et
transactions périphériques ainsi que de toutes loyers.
autres transactions à l’exception de celles
résultant des revenus ou des apports des
propriétaires sur capital.

Tableau 17 : Analyse des principes de reconnaissance des produits

L’unique remarque au niveau de cette rubrique concernerait la classification, par le


cadre conceptuel tunisien, des gains non liés à l’activité normale de l’entité et qui revêtaient le
caractère inhabituel et non répétitif comme éléments extraordinaires.

Cette classification a été interdite par la norme IFRS pour PME en raison notamment de
l’inadaptation de cette désignation avec la réalité économique des opérations que l’entité
aurait effectuée. En plus, cette distinction a souvent trait aux jugements professionnels des
préparateurs des états financiers ce qui limiterait son utilité et sa substance.

161
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

D’où, selon la norme la classification des éléments en tant qu’extraordinaire serait


inappropriée pour les utilisateurs des états financiers car elle pourrait biaiser la pertinence et
la comparabilité des informations comptables.

 Prise en compte :

Système comptable tunisien Cadre conceptuel IFRS pour PME

Le cadre conceptuel tunisien prévoit que les Selon la norme IFRS pour PME les produits des
revenus sont pris en compte lorsque : activités ordinaires sont comptabilisés dés lors
 Une augmentation des avantages que :
économiques futurs liée à une augmentation  L’entité a transféré à l’acheteur les principaux
d’actif s’est produite ; risques et avantages liés à la propriété,
 Les revenus peuvent être mesurés de façon  Elle n’est plus impliquée dans la gestion et ne
fiable. dispose pas du contrôle des biens vendus,
 Il est probable que les avantages économiques
associés à la transaction iront à l’entité, et
 Les montants des produits et des charges
générés par la transaction peuvent être évalués
de manière fiable.

Tableau 18 : Analyse des principes de prise en compte des produits

Les deux cadres comptables convergeaient au niveau de la prise en compte des


produits quant à la nécessité de l’existence d’avantage économique futur lié à ce produit et la
possibilité d’une mesure fiable de ce dernier.

Toutefois, on remarquerait que, par rapport au cadre conceptuel tunisien, la norme


IFRS pour PME, en plus des considérations mentionnées ci-dessus, a affiné considérablement
les conditions de prise en compte des produits.

En effet, la norme a lié la réalisation, et par conséquent la comptabilisation du produit,


à l’observation de certaines conditions qui seraient soit juridiques soit économiques. Ainsi,
pour la vente des biens, les préparateurs des états financiers devaient prendre en compte pour
la comptabilisation des produits des critères tels que le transfert de propriété, l’existence de
clauses permettant à l’acheteur d‘annuler la vente et de l’implication par le vendeur dans la

162
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

gestion ou le contrôle des biens vendus. D’où par exemple, au niveau de la norme, les ventes
sous conditions résolutoire ne génèreraient pas systématiquement de produit dés la conclusion
du contrat.

Sur cet aspect, il serait à relever que la norme comptable tunisienne relative aux
« Revenus » quoiqu’elle imposait une analyse similaire à celle prévue par la norme IFRS pour
PME ne fournissait pas de détails ou des instructions quant à vérification de ces conditions.

Ceci nous semble impertinent, particulièrement dans le cadre des PME, car l’analyse
de ce type d’opération requiert un niveau de connaissance élevé qui pourrait ne pas être
disponibles au niveau de ces entités.

Par ailleurs, un autre point de divergence entre les deux référentiels serait à noter
concernant la détermination de la juste valeur des produits reçus ou à recevoir lorsque la vente
de biens ou service engendrerait pour l’entité des coûts directement liés à la réalisation de ces
derniers. En effet, la norme IFRS pour PME, à l’image des IFRS complètes, a proposé de
défalquer les avantages reçus ou à recevoir au titre de la vente d’un bien ou d’un service entre
la juste valeur du produit et celle des autres composantes de la vente. Ce cas était
particulièrement pertinent dans le cadre des opérations de mise en place des programmes de
fidélisation comportant lors de l’achat d’un bien l’octroi de bons de réduction, chèques
cadeaux, cartes de fidélité, etc.

Au niveau de la norme tunisienne relative aux revenus, et même si elle a imposé la


détermination des coûts encourus ou à encourir liés à une vente comme condition de prise en
compte des produits, elle ne spécifiait pourtant ni la méthode de détermination de la juste
valeur des produits et des coûts qui leurs seraient rattachés ni la méthode de comptabilisation.

1.3.1.5 Les charges :

Système comptable tunisien Cadre conceptuel IFRS pour PME

Le cadre conceptuel tunisien distingue entre les charges et Les charges désignent des diminutions
les pertes, d’avantages économiques au cours de
la période de reporting sous formes de
En effet, le cadre conceptuel tunisien distingue, d’une part, sorties ou de diminutions d’actifs, ou
les charges qui sont soit : de la survenance de passifs qui ont
 Les sorties de fonds ou autres formes d’utilisation des pour résultat de diminuer les capitaux

163
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

éléments actifs ;
 La constitution de passifs ; propres autrement que par des

 Les deux, distributions aux actionnaires.

résultant de la livraison ou de la fabrication de


marchandises, de la prestation de services ou la réalisation
d’autres opérations qui s’inscrivent dans le cadre des
activités principales ou centrales de l’entreprise.

Et d’autre part, les pertes qui sont des diminutions des


capitaux propres résultant des transactions périphériques et
autres événements et circonstances affectant l’entreprise à
l’exception de ceux résultant des charges ou des
distributions aux propriétaires.

Tableau 19 : Analyse des principes de reconnaissance des charges

On noterait bien à ce niveau que les deux cadres conceptuels s’accordaient sur une
même définition de la notion de charge.

Toutefois, pour la prise en compte des charges, la norme IFRS pour PME a admit un
champ plus large que celui du cadre conceptuel tunisien. En effet, la norme internationale
reconnait comme charges, outre les opérations se traduisant par une diminution d’actifs ou
une augmentation de passifs, celles se traduisant par des paiements en actions. Ainsi, les biens
et les services obtenus moyennant paiement en actions donneraient naissance à une charge
correspondante en contre partie des capitaux propres. C’est le cas notamment des charges de
rémunération relatives aux plans stock-options, attributions gratuites d’actions, etc.

 Prise en compte :

Système comptable tunisien Cadre conceptuel IFRS pour PME

Les charges sont prises en compte lorsque : La comptabilisation des charges résulte
 Une diminution d’avantages économiques directement de la comptabilisation et de
futurs, liée à la diminution d’un actif ou à l’évaluation des actifs et des passifs.
l’augmentation d’un passif s’est produite ;
 La charge peut être mesurée de façon fiable.

164
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

 Les pertes sont prises en compte lorsque :


 Une diminution d’actif ou une augmentation Des charges sont comptabilisées dans le compte

de passif est probable ; de résultat lorsqu’une diminution d’avantages

 Le montant de la perte peut être déterminé économiques futurs liés à la diminution d’un actif
ou à l’augmentation d’un passif s’est produite et
avec un certain degré de précision.
peut être évaluée de façon fiable.

Tableau 20 : Analyse des principes de prise en compte des passifs

Les dispositions relatives à la prise en compte des charges seraient similaires entre les
deux cadres.

165
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

1.3.2 Principes d’évaluation :

1.3.2.1 La mesure des éléments des états financiers :


Méthode de mesure Système comptable tunisien Cadre conceptuel IFRS pour PME
 Coût historique : c’est le Les immobilisations Les immobilisations
montant de liquidité versé ou corporelles et incorporelles corporelles et incorporelles
reçu pour acquérir un élément. acquises à titre onéreux, titres acquises à titre onéreux,
Le modèle comptable tunisien non coté instruments financiers de base,
actuel est dit modèle des coûts immeuble de placement si la
historiques récupérables ; juste valeur ne peut être
déterminée
La juste valeur : C'est le prix Titres cotés liquides. Regroupement d’entreprise,
auquel un bien pourrait être actif biologique, stock de
échangé entre un acheteur et un produits de l’industrie
vendeur normalement informé extractive, concession de
et consentant dans une service public pour le
transaction équilibrée. La juste concessionnaire, stocks de biens
valeur est déterminée par immobiliers pour les courtiers
référence au prix de marché s'il arbitragistes de marchandise,
existe un marché actif pour le immeuble de placement,
bien ou si ce prix ne peut être instrument financiers
obtenu par référence à un prix complexes.
d'un bien équivalent.
 Coût de remplacement : Les matières premières et N/A
c’est le montant qui serait consommables destinées à être
nécessaire aujourd’hui pour utilisées dans la production.
acquérir un élément.
 Valeur de réalisation : La Selon la NC § 04.36, Stock de produit finis
valeur de réalisation est le l'évaluation des matières
montant correspondant aux prix premières et consommables
qui pourrait être tiré de la destinées à être utilisées dans la
cession d’un élément diminué production à la valeur de
des coûts liés à la vente. réalisation nette est envisagée
lorsqu'une baisse des prix des
matières premières ou
consommables est telle que le
coût des produits finis atteint un
niveau supérieur à leur valeur

166
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

de réalisation nette.
Les stocks doivent être évalués
au coût historique ou à la valeur
de réalisation nette si elle est
inférieure. Il est à noter que la
valeur de marché, connue à la
clôture de l'exercice, constitue
généralement une mesure
appropriée de la valeur probable
de réalisation des éléments de
stocks destinés à être vendus
(marchandises, produits finis).
Le prix de détail : évalue le coût N/A Stock de produit finis
des stocks en déduisant de la
valeur de vente des stocks le
pourcentage de marge brute
approprié.
Coût de standard : le calcul des N/A Stock de produit finis
niveaux normaux d’utilisation
de matières premières et de
fournitures, de main-d’œuvre,
d’efficience et de capacité.
Valeur actualisée  ou valeur Dépréciation des actifs non Dépréciation des actifs non
d’utilité: C’est la valeur financiers autres que les stocks financiers autres que les stocks
actualisée des rentrées de fonds immobilisations corporelles, (immobilisations corporelles,
futurs que procurera incorporelles, titres de incorporelles, titres de
vraisemblablement un élément. participations, etc.) participations...)
Pour le calcul de la dépréciation
d’actif.

Tableau 21 : Présentation des différentes méthodes d’évaluation

Dans ce cadre, nous avons relevé qu’aussi bien pour le cadre conceptuel tunisien que
la norme IFRS pour PME le coût historique a demeuré la base de mesure la plus
communément utilisée pour préparer les états financiers. Ceci étant, cette méthode a été
combinée avec d’autres bases de mesure.

167
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

En effet, malgré les inconvénients du principe du coût historique qui ont été dénoncés
et continuent de l’être, ce principe présenterait l'avantage, par rapport à d’autres procédés de
mesure, d’une part de sa vérifiabilité puisque il s'appuyait sur des données difficilement
contestables d’autre part par son objectivité et surtout par sa simplicité.

Néanmoins, on pourrait certainement remarquer que, par rapport aux normes


tunisiennes, le recours à la notion de juste valeur au niveau de la norme IFRS pour PME était
plus fréquent. Ainsi, selon cette norme certains instruments financiers, les immeubles de
placement, les actifs biologiques, etc. devraient être évalués à la juste valeur.

Toutefois, ce recours au principe d’évaluation basée sur la juste valeur au niveau de la


norme IFRS pour PME a resté très partiel dans la mesure où ce procédé ne s'appliquait pas à
tous les actifs ou passifs de l'entreprise et que son application demeurait, dans certains cas,
conditionnée. Dans ce cadre, la norme IFRS pour PME a proposé des exceptions à
l’application de la méthode d’évaluation basée sur la juste valeur au cas où les préparateurs
des états financiers seraient obligés de consentir des efforts ou des coûts excessifs afin
d’obtenir l’information selon cette méthode à l’image de celles prévues au niveau des
immeubles de placement, actifs biologiques.

Ainsi, l’application de la méthode d’évaluation basée sur la juste valeur a resté


subordonner, selon la norme IFRS pour PME, à l’existence d’un marché actif pour l’élément à
évaluer ou l’existence d’indice fiable et facile à obtenir pouvant guider les préparateurs des
états financiers dans leurs recherches de la juste valeur de l’élément tel que le prix d’une
transaction récente pour un actif identique ou finalement l’utilisation d’une technique de
valorisation appropriée selon les circonstances135.

1.3.2.2 Concepts de capital de l'entreprise :

a. Les concepts du capital : Pour les deux référentiels comptables, le


concept capital de l’entreprise se définit de la même manière. Ainsi, deux
concepts majeurs sont dégagés à savoir :

 Le capital financier selon lequel le capital était synonyme


d’actif net ou de capitaux propres. Le capital de l’entreprise était mesuré
135
La technique de valorisation doit permettre d’estimer ce qu’aurait été le prix de transaction à la date d’évaluation dans le cadre d’un
échange dans des conditions de pleine concurrence (considérations commerciales normales).les techniques de valorisation comprennent
l’utilisation de transactions récentes sur le marché, l’analyse des flux de trésorerie actualisés et les modèles d’évaluation des options.

168
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

en terme d’argent nominal investi dans l’entreprise ou de pouvoir d’achat


de cet argent.
 Le concept physique selon lequel le capital se référait à la
capacité opérationnelle ou capacité productive de l’entreprise.
b. Les principaux modèles comptables : Le cadre conceptuel tunisien a
distingué quatre modèles comptables :
 Le modèle comptable basé sur les coûts d’origine et les
unités monétaires en numéraires (coûts historiques recouvrables) ;
 Le modèle comptable basé sur les coûts d’origine et les
unités monétaires constantes ;
 Le modèle comptable basé sur les coûts de remplacement et
les unités monétaires en numéraires ;
 Le modèle comptable basé sur le coût de remplacement et
les unités monétaires constantes.

Quant à la norme IFRS pour PME, et à l’image du cadre de l’IASB, elle


n’a pas cité expressément ces modèles mais a prescrit que le choix des
conventions d’évaluation et du concept du maintien de capital
déterminerait le modèle comptable à utiliser pour la préparation des états
financiers.

1.4  Présentation des états financiers :

Conceptuellement, les composantes des états financiers, telles que énumérées par le
cadre conceptuel tunisien et celui de la norme IFRS pour PME, seraient semblables. Ces
composantes comportaient notamment : un bilan, un état de résultat, un état de flux de
trésorerie, un tableau de variation des capitaux propres, et des notes aux états financiers.

Par ailleurs, les deux référentiels s’accordaient pour ne pas imposer de formats
particuliers pour les états financiers. Quant bien même que le guide d’application de la norme
IFRS pour PME et la norme générale du SCE ont présenté un jeu complet d’états financiers
ainsi qu’une liste d’informations à fournir et ce à titre d’indication.

169
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

D’autre part, les états financiers, selon ces référentiels, devraient présenter des
informations comparatives incluant le dernier exercice clôturé, à moins que des exemptions
et/ou des exceptions aient été prévues.

Au niveau des modèles de présentation, les deux référentiels comptables ont prévu au
niveau de la présentation de l’état de résultat et de l’état de flux de trésorerie le choix pour les
préparateurs des états financiers entre deux modèles. Cette option a été particulièrement
adaptée aux besoins des PME.

Toutefois, certaines divergences entre ces deux référentiels seraient à relever. Parmi ces
divergences on pourrait soulever celle relative au tableau de variation des capitaux propres et
celle à la présentation de l’état de résultat.

En effet, et à l’image du cadre conceptuel des IFRS complètes, la norme IFRS pour PME
a exigé la présentation du tableau de variation des capitaux propres comme élément des états
financiers. Cet état présenterait le rapprochement entre les différents éléments des capitaux
propres à l’ouverture et à la clôture de la période.

Ceci étant, alors que la norme internationale a considéré cet état comme une composante
des états financiers, le cadre conceptuel tunisien, quant à lui, a prévu la présentation du
tableau de variation des capitaux propres parmi les notes aux états financiers toutefois il n’a
pas fournit de détail sur la manière de présenter ce tableau ni sur les rubriques qu’il doit
comporter.

Par ailleurs, l’IASB, au niveau de la norme IFRS pour PME, par mesure de simplification
a opté pour une présentation de l’état de résultat et du tableau de variation des capitaux
propres dans un même état si les seuls changements impactant les capitaux propres d’une
entité au cours de la période provenaient du résultat, du versement des dividendes, des
corrections d’erreurs d’une période antérieure ou de changements de méthodes comptables.
Cet état était présenté comme « le compte de résultat et des résultats non distribués ».

Sur un autre plan, la norme générale du SCE tunisien a prévu au niveau des notes aux
états financiers le tableau des soldes intermédiaires de gestion, lequel n’a pas été pas prévu
par la norme IFRS pour PME. Ces soldes seraient publiés pour les besoins d'agrégation à
l'échelle sectorielle ou nationale et constituait une des particularités du SCE tunisien.

170
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

Le tableau suivant recense certaines divergences au sein des composantes des états
financiers entre les deux référentiels :

Système comptable tunisien Cadre conceptuel IFRS pour PME

L'état de résultat fournit des Une entité doit présenter un état du résultat global soit
renseignements sur la performance de dans un état unique soit dans deux états incluant un
l'entreprise. compte de résultat et un état des gains et des pertes
comptabilisés en capitaux propres.

Au niveau de l’état de résultat les éléments La classification de produits ou de charges en tant


extraordinaires doivent être mentionnés qu’éléments extraordinaires est interdite.
séparément.

Au cas où l'entreprise utilise la méthode de Aucun format n’est prescrit. L’entité choisit de
référence, elle doit obligatoirement fournir présenter ses charges par fonction ou par nature.
l'information sur la nature de ses charges Lorsque le compte de résultat est présenté par fonction,
dans les notes aux états financiers. des informations supplémentaires par rapport aux
charges par nature sont requises en notes annexes.
Au cas où une entreprise utilise la méthode
autorisée, elle est encouragée à publier
dans ses notes une répartition de ses
charges par destination.

Le cadre conceptuel tunisien prévoit Les exigences en matière d’information présentées par
d’autres informations à communiquer aux notes aux états financiers ne sont pas aussi importantes.
utilisateurs des états financiers au niveau Parmi ces exigences :
des notes à savoir :  Notes sur les jugements réalisés par la direction, à

171
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

 Les comptes prévisionnels de l’exclusion de ceux qui impliquent des estimations,


l’entreprise ; lors de l’application des méthodes comptables de
 L’état sur les ressources humaines ; l’entité et qui ont l’impact le plus significatif sur les
 Un rapport sur la performance montants comptabilisés dans les états financiers.
environnementale ;  Notes sur les hypothèses clés relatives à l’avenir et
 L’état sur la technologie les autres sources principales d’incertitude relatives
aux estimations à la clôture de la période de
reporting, qui présentent un risque important
d’entraîner un ajustement significatif des valeurs
comptables des actifs et des passifs au cours de la
période suivante.

Tableau 22 : Analyse des divergences au niveau des états financiers

172
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

Section 2 : Analyse des principaux points de divergence


entre les normes tunisiennes par rapport aux
dispositions de la norme « IFRS pour PME »
Hormis quelques différences recensées, il était apparu que les cadres conceptuels du
référentiel comptable tunisien et celui de la norme IFRS pour PME s’accordaient sur les
principales méthodes, règles et conventions formant le cadre de mesure et présentation de
l’information comptable.

Toutefois, il serait à noter que même si des référentiels comptables bâtissaient leurs
réglementations sur la base de cadres conceptuelles très proches ; les normes techniques qui
composaient ce référentiel et les choix et options comptables proposées par ces normes
pouvaient diverger sensiblement. Cette divergence serait certainement due à diverses raisons
telles que la différence au niveau de l’arbitrage entres les qualités qualitatives et les
conventions comptables adoptées par chaque réglementation ou bien le degré d’application ou
de généralisation d’un principe.

Dans le cadre de notre analyse du SCE tunisien et de la norme IFRS pour PME, une des
principales sources de divergence entre la norme IFRS pour PME et le référentiel tunisien
serait simplement due au fait que certains sujets développés par la normalisation
internationale ne seraient pas traités par les normes tunisiennes à l’image des instruments
financiers, les avantages aux personnels, l’hyperinflation, activités abandonnées et actifs
détenus en vue de la vente et les activités spécialisées tels que l’agriculture, les activités
extractives et les concessions de marché.

Dans ce cadre, nous essayerons de présenter les principales sources de divergence entre
les deux référentiels ainsi que la nature de l’impact sur l’entité. A cet effet, nous allons
défalquer ces impacts en trois catégories : ceux affectant le résultat et ceux affectant le
système d’information et ceux affectant les deux.

173
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

2.1 Les Immobilisations corporelles :

Normes tunisiennes Norme IFRS pour PME Incidences de la divergence

Activation des dépenses des révisions majeures :


Ces coûts devraient être inclus au
Ces dépenses sont activable si niveau du coût d’entrée de Niveau du patrimoine
les conditions de prise en l’immobilisation sous-jacente sans
compte sont satisfaites sinonpossibilité de constituer une
il y a lieu de constater une provision.
provision

Activation des coûts d’emprunt liés à la construction ou la production d’une immobilisation :


Les coûts d’emprunt sont
Selon NCT 13 possible obligatoirement comptabilisés en Niveau du patrimoine
activation selon des charges sans possibilité
conditions d’incorporation au niveau des
coûts des actifs. Niveau du résultat

Prise en compte des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration des sites :

Selon NCT 05 Déduit de la Constitution d’une provision et Niveau de résultat puisque la


valeur résiduelle, le surplus incorporé au niveau du coût initial base amortissable peut être
donne lieu à une provision. de l’actif. différente.

Réévaluation des immobilisations corporelles :


Interdiction de réévaluer les actifs
Possible selon la doctrine corporels. Niveau du patrimoine
comptable

Dépréciation d’actif : détermination de la perte de valeur


Le goodwill devrait être défalqué
Non traité au niveau des unités génératrices Niveau du patrimoine
de trésorerie avant la réalisation
Système d’information
des tests de dépréciation.
complexe

Réévaluation de la valeur résiduelle

Selon NCT 05 § 31 La valeur Le traitement suite à la Annuité d’amortissement


résiduelle n'est pas modification de la valeur
ultérieurement relevée pour résiduelle devrait être réalisé
tenir compte des suivant les règles du changement
Système d’information

174
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

augmentations de prix. d’estimation

Tableau 23 : Analyse des divergences au niveau des immobilisations corporelles

175
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

2.2  Les immobilisations incorporelles :

Normes tunisiennes Norme IFRS pour PME Incidences de la


divergence

Comptabilisation des frais d’établissement, de démarrage et de délocalisation :

Selon NCT 06 possibilité Comptabilisation obligatoire en Niveau de résultat


d’activation charge de l’exercice.
Patrimoine

Comptabilisation des frais de recherches et développement :

Possibilité d’activation Comptabilisation immédiate Niveau de résultat


selon des conditions en charges sauf si elles
constituent un composant Patrimoine

d’un autre actif.

Amortissement des immobilisations incorporelles

Amortissable selon des Amortissements obligatoires selon Niveau de résultat


règles différentes la durée de vie sinon sur une base
forfaitaire de 10.

Tableau 24 : Analyse des divergences au niveau des immobilisations incorporelles

2.3  Les impôts différés :

Normes tunisiennes Norme IFRS pour PME Incidences de la divergence

Comptabilisation des impôts différés

Conceptuellement, le SCE Comptabilisation obligatoire  Niveau de résultat


consacre la méthode du report des actifs d’impôt exigible au
d’impôt. Pratiquement, il ne titre de l’avantage lié à une
développe que la méthode de perte fiscale pouvant être
Système d’information plus
l’impôt exigible correspondant reportée en arrière pour
complexe
à une comptabilité de trésorerie. recouvrer l’impôt payé à une
période antérieur

Et de tout passif ou actif


d’impôt différé pour toutes les

176
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

différences temporelles sauf :


ceux associées aux bénéfices
non distribués en provenance de
filiales étrangères, de
succursales, d’entreprises
associées et de coentreprises, ou
liés à la comptabilisation
initiale du goodwill.

Tableau 26 : Analyse des divergences au niveau des impôts différés

2.4  Les avantages aux personnels et stock-options :


La grande nouveauté de la norme IFRS pour PME, par rapport ay SCE tunisien, est de
considérer que l'attribution de stock options correspond à une rémunération cachée. Dans ce
cas, cette rémunération doit être valorisée puisqu'elle correspond à une rétribution d'un travail
effectué ou à effectuer, et doit être comptabilisée en charges de personnel. La contrepartie de
cette charge qui ne sera jamais décaissée par l'entreprise, est comptabilisée au sein des
capitaux propres.

Normes tunisiennes Norme IFRS pour PME Incidences de la divergence

Prise en compte des rémunérations du personnel basées sur des instruments de capitaux propres

Non traité Constater obligatoirement en contrepartie Structure du capital


des capitaux propres.
Niveau du résultat

Prise en compte des engagements de retraite du personnel au titre des régimes à prestation définie

Non traité Constitution d’une provision en tenant Niveau de résultat


compte de l’actualisation.
Système d’information
complexe

Tableau 26 : Analyse des divergences au niveau des avantages aux personnels

2.5  Consolidations et regroupement d’entreprises :

Normes tunisiennes Norme IFRS pour PME Incidences de la divergence

177
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

Périmètre de consolidation

NCT 35 § 10 Le contrôle est présumé Non traité Périmètre de consolidation


exister, dès lors qu'une entreprise détient
directement ou indirectement quarante pour
cent au moins des droits de vote dans une
autre entreprise, et qu'aucun autre associé
n'y détienne une fraction supérieure à la
sienne.
Même en cas de
NCT 35 § 11 une filiale doit être exclue de restrictions sévères et Périmètre de consolidation
la consolidation lorsque la filiale est durables sur les
soumise à des restrictions durables et fortes transferts de fonds
qui limitent de façon importante sa capacité l’exclusion n’est pas
à transférer des fonds à la mère. systématique.
Obligation de prise en
Non traité compte des droits de Périmètre de consolidation

vote potentiels dans le


cadre de la
détermination du niveau
du contrôle ou de
l’influence notable.
Consolidation des filiales :
1-prise en compte des passifs éventuels
Pas obligatoire
Possibilité de constituer une provision sous Niveau de résultat
certaines
Système d’information

2-prise en compte des impôts différés


Obligation de la
Non traité reconnaissance des Niveau de résultat
impôts différés 
.

Système d’information

3-amortissement du goodwill
Amortissement
Selon la NCT 38 amortissement obligatoire obligatoire du goodwill Niveau de résultat

178
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

sur 10 ans en l’absence


sur la durée de vie du bien. de base fiable pour la
détermination de la
Il existe une présomption qui peut être
durée d’utilité.
réfutée que la durée d'utilité du goodwill
n'excède pas vingt ans à compter de sa
comptabilisation initiale.

4-dépréciation du goodwill
Pas de tests de
Selon NCT 38 possible s’il existe des dépréciation du Système d’information
éléments indiquant que le goodwill a perdu goodwill
de la valeur.

5-comptabilisation du goodwill négatif


Comptabilisation
Comptabilisation en résultat non immédiate du goodwill Niveau de résultat
systématique. négatif en résultat.

Présentation des intérêts des minoritaires

Non traité Obligation de Système d’information


présentation au niveau
des capitaux propres et
au niveau du compte de
résultat.
Consolidation des entreprises associées
Comptabiliser soit selon
Comptabiliser selon la méthode de la mise la méthode de mise en Niveau du patrimoine
en équivalence sauf pour certains cas selon équivalence soit à la
la méthode du coût. juste valeur si elle peut
être estimée de manière
fiable soit au coût si les
titres ne sont pas cotés.
Consolidation des co-entreprises
L’intégration
Selon la méthode de la consolidation proportionnelle est Niveau du patrimoine
proportionnelle. interdite.
Comptabilisées soit

179
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

selon la méthode de la
mise en équivalence.

Tableau 27 : Analyse des divergences au niveau de la consolidation et regroupement d’entreprise

2.6  Les immeubles de placement :

Normes tunisiennes Norme IFRS pour PME Incidences de la divergence

Comptabilisation d’un immeuble de placement

Non traité Un immeuble de placement est un Système d’information


bien immobilier détenu par l’entité
pour en retirer des loyers ou pour
valoriser le capital ou les deux

Evaluation des immeubles de placement


Non traité Evaluation à leur juste valeur de Niveau de résultat
clôture sinon au coût amorti. Réévaluation du patrimoine
Non traité Les variations de juste valeur sont Niveau du résultat
comptabilisées en résultat (et non en
capitaux propres comme en cas de
réévaluation en règles tunisiennes)

Tableau 28 : Analyse des divergences au niveau des immeubles de placement

2.7 Contrats de location et de location-finance :

Normes tunisiennes Norme IFRS pour PME Incidences de la divergence

Distinction entre les contrats de prestation de services et les contrats de location selon la
substance économique du contrat et non sa forme juridique
Les contrats de prestation
La norme 41 ne s’applique pas aux de services qui sont en Niveau de résultat
contrats de services qui ne substance des contrats de
transfèrent pas le droit d’utilisation locations doivent être
des actifs. traités comme tels.

Tableau 29 : Analyse des divergences au niveau de la location et location-finance

2.8  Opérations en monnaie étrangères :

Normes tunisiennes Norme IFRS pour PME Incidences de la divergence

180
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

Différences de change sur emprunts à moyen et long termes

NCT 15 Conversion à la date de Comptabilisé obligatoirement en Niveau du résultat


clôture avec constatation de l’écart résultat.
en autres actifs non courants et
amortissement de l’écart positif ou
Patrimoine
négatif.

Tableau 30 : Analyse des divergences au niveau des opérations en monnaie étrangères

2.9 Les parties liées :

Normes tunisiennes Norme IFRS pour PME Incidences de la divergence

Informations à fournir sur les rémunérations des principaux dirigeants

NCT 39 ne traite pas Une entité doit indiquer la rémunération des Système d’information
de ce sujet principaux dirigeants, en cumul, et pour
chacune des catégories suivantes :
 Avantages à court terme ;
 Avantages postérieurs à l’emploi ;
 Autres avantages à long terme;
 Indemnités de fin de contrat de travail ; et
 Paiements fondés sur des actions.

Tableau 31 : Analyse des divergences au niveau des parties liées

2.10  Les stocks :

Normes tunisiennes Norme IFRS pour PME Incidences de la divergence


Prise en compte des différences de change au niveau de coût du stock
Exclusion des différences de changes Niveau du stock
NCT 04 § 14 Les coûts des coûts de stocks Niveau du résultat
d'acquisition peuvent inclure
les différences de change

181
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

provenant directement de
l'acquisition récente des stocks
facturés dans une monnaie
étrangère et à l'occasion d'une
grave dévaluation ou d'une
dépréciation.
Méthode de valorisation des stocks
Suppression de la méthode Système d’information
NCT 04 § 25 le coût des LIFO. Pour les éléments
éléments de stocks identifiables, l’évaluation est
interchangeables doit être individuelle et spécifique. Pour
déterminé en utilisant la le deuxième cas, il y a lieu
méthode du coût
moyen d'utiliser soit la méthode FIFO
pondéré ou la méthode du soit la méthode du CMP.
premier entré, premier sorti,
selon celle qui permet le
meilleur rattachement des
charges aux produits.

Tableau 32 : Analyse des divergences au niveau des stocks

2.11  Les subventions publiques :

Normes tunisiennes Norme IFRS pour PME Incidences de la divergence

Existence de clause résolutoire lors de l’octroi de la subvention


En cas de conditions
NCT 12 § 11 Si la subvention résolutoire : interdiction de Niveau du résultat
est accordée sous conditions comptabiliser le produit tant
résolutoires, elle est acquise et que la condition n’est pas
constatée en comptabilité dès la remplie.
signature de l'accord
indépendamment de son
encaissement.

Méthode de rattachement de la subvention au résultat de l’exercice


En l’absence de condition de
NCT 12 § 14. Les subventions performance comptabilisation Niveau du résultat
d'investissement relatives à des immédiate en résultat :

182
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

interdiction de comptabiliser les


biens amortissables sont à subventions en capitaux propres Niveau des capitaux propres
rapporter aux ou en produits différés.
Interdiction d’étaler les
résultats des exercices pendant
subventions y compris celles
lesquels sont constatées les
liées à des immobilisations.
charges d'amortissement

relatives à ces immobilisations.


Ces subventions sont rapportées
proportionnellement à ces

charges d'amortissement.

Tableau 34 : Analyse des divergences au niveau des subventions publiques

2.12 Produits des activités ordinaires :

Normes tunisiennes Norme IFRS pour PME Incidences de la divergence

Constatation des revenus


Reconnaissance des produits
NCT 03 § 09 Les revenus en fonction de la substance Niveau du résultat
provenant de la vente de économique quelle que soit
marchandises et produits fabriqués la date de transfert de
doivent être propriété.
Ventes sous condition
comptabilisés lorsque l'ensemble
résolutoire : pas
des conditions suivantes est
systématiquement en
satisfait :
produit.
 L'entreprise a transféré à
l'acheteur les principaux risques
et avantages inhérents à la
propriété ;
 Le montant des revenus peut
être mesuré de façon fiable ;
 Il est probable que des
avantages futurs associés à
l'opération bénéficieront à

183
Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien

l'entreprise ; et
 Les coûts encourus ou à
encourir concernant l'opération
peuvent être mesurés de façon
fiable.

Eléments constitutifs de revenus distincts


Comptabilisation séparée
Non traité des éléments distincts d’une Niveau de résultat
même transaction.

Système d’information

Appréciation des éléments de revenus juridiquement distincts mais économiquement liés


Regroupement obligatoire
Non traité des transactions Niveau de résultat
juridiquement dissociées
mais économiquement liées

Système d’information

Tableau 34 : Analyse des divergences au niveau des produits des activités ordinaires

184
Chapitre 3 :

Incidences d’une adoption


de la norme IFRS pour PME
sur la gouvernance de
l’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

185
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

Au-delà des implications strictement comptables, le passage pour les PME tunisiennes à
la norme IFRS pour PME serait sans doute porteur de modifications méthodologiques et
comportementales pour les acteurs internes et externes à l’entreprise.

Ces modifications auraient certainement des effets bénéfiques sur la visibilité des
performances des PME et sur leurs capacités de développement. Par ailleurs, ces
modifications constitueraient également des nouveaux défis d’une part pour les dirigeants des
entités en matière de management et de qualité d’organisation et d’autre part pour le
législateur national en matière de mise en place d’une réglementation adéquate et appropriée
afin de garantir l’application rigoureuse du nouveau dispositif comptable.

Ainsi sur le plan fiscal, l’expérience du SCE de 1996 en Tunisie a permit de mettre en
évidence que faute d’une véritable séparation des questions fiscales par rapport aux
préoccupations comptables, l’implémentation de norme comptable d’inspiration internationale
ou l’adoption simple des normes internationales, qui à priori devrait donner à la discipline
comptable une entière autonomie, ne saurait pleinement consommée. Ceci eu égard que
l’attachement affiché par la plus part des entités aux règles fiscales, pourrait limiter et même
annihiler partiellement les avantages escomptés d’un tel changement.

Ce même constat pourrait être présumé au niveau de l’interaction entre la réglementation


comptable et la réglementation juridique et notamment sur la méthode de reconnaissance et
d’application des notions juridiques telles que la notion de propriété et du transfert de
propriété. En effet, malgré que le SCE a constitué, à l’époque de son adoption, une « rupture »
avec une "comptabilité générale" à portée juridique en favorisant la perception de l'image
fidèle et de la "juste valeur" de l'entreprise, cette rupture s’aggraverait sans doute suite à
l’entière consécration du principe de prédominance de la réalité économique des opérations
sur leurs formes juridiques tel que préconisée par la norme IFRS pour PME.

Ces impacts seraient analysés au niveau du ce chapitre à travers trois sections ; la


première traitera des incidences de l’adoption de la norme international sur la gouvernance de
l’entreprise la deuxième section étudiera ces incidences en matière de fiscalité et la dernière
section présentera l’impact de ce changement au niveau du droit des affaires.

186
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

Section 1 : Incidence sur la gouvernance de l’entreprise

On le sait déjà, les normes IAS/IFRS sortent du cadre purement comptable pour toucher
aux exigences de gouvernance des entreprises et, en particulier, de rendre compte des
décisions prises et de leurs impacts sur la création de valeur économique.

Dans ce cadre, toute adoption ou adaptation du référentiel national par rapport aux
normes IAS/IFRS devrait certainement avoir un impact aussi bien sur la manière de concevoir
l’entité que sur les modes de gestion et de décision : centralisation de l’information et de la
décision ou implication généralisée des différents acteurs associée avec des procédures de
contrôle et de pilotage.

Ce changement de vision serait particulièrement valable pour le cas des PME pour qui on
a associé fréquemment des modèles de gestion unipersonnels dépendant le plus souvent du
dirigeant-propriétaire et une perception réduite de l’entité axée sur le résultat comme principal
indicateur de performance. Cette perception de la PME serait aussi très fréquente en Tunisie.

Donc il serait intéressant d’analyser les effets d’une éventuelle application de la norme
IFRS pour PME dans le cadre tunisien et son incidence sur la perception de la performance de
la PME, sur les systèmes d’information et de gestion, sur les systèmes de contrôle interne et
sur la gestion des compétences internes de l’entité à travers la formation continue.

1.1 Nouvelle perception de la notion de résultat :

Toute organisation, à but lucratif on non, consomme des ressources afin d’offrir des
produits ou des services. Ce faisant, elle crée et répartit de la valeur. Dans ce contexte, le rôle
de la comptabilité serait de produire de l’information sur ce processus afin de satisfaire une
demande interne et externe.

Toutefois, selon le dispositif comptable tunisien, et particulièrement pour les PME, la


notion de création de valeur n’a pas été vraiment reconnue. En effet, c’est la notion de résultat
d’exploitation qui a été mis en avant au niveau de la lecture des états financiers. La notion de
résultat, dans ce cadre, représentait le principal indicateur de performance de l’entité et de la
rentabilité de ses activités et par conséquent de la qualité de gestion des dirigeants. De plus,
pour l’environnement externe des PME, le critère de résultat était prépondérant au niveau de

187
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

la perception de sa capacité à générer des flux financiers positifs et donc sa capacité d’honorer
ses engagements envers les banques, créanciers, l’Etat... De ce fait, ce critère conditionnerait
généralement la capacité de l’entité à survivre ou à se développer dans la mesure où aussi bien
les décisions d’investissement, celles de financement ainsi que sa relation avec ses partenaires
commerciaux en ait tributaire.

Cette présentation de l’entité et de ses performances serait pour le moins défavorable et


inconvenable. En effet, cette perception « limitée » de l’entité pourrait occulter illégitimement
les performances internes de cette dernière en matière de création de valeur et notamment en
matière de gestion des ressources matérielles et humaines.

Parallèlement, cette manière de représenter l’entité risquerait logiquement d’affecter de


manière directe les méthodes de gestion adoptées par les dirigeants. En effet, partant de la
nécessité d’atteindre des l’objectifs de résultat, la direction de la PME serait plus tenter de
favoriser une amélioration du niveau de résultat de leurs entités à l’aide d’action,
généralement à court terme, que de tenter d’instaurer un mécanisme interne de création de
valeur qui viserait une performance stratégique et saine à long terme.

Sur ce plan, la normalisation comptable internationale, dont est issue la norme IFRS pour
PME, a essayé de sortir du cadre purement comptable de l’évaluation des performances de
l’entité pour toucher aux exigences de gouvernance des entreprises et, en particulier, au
besoin de rendre compte des actions effectuées, des décisions prises et de leurs impacts sur la
création de valeur économique.

En outre, cette normalisation serait particulièrement en interrelation avec le mode de


gouvernance des entreprises puisqu’elle permettrait de mettre en avant les réalisations de
l’entité en matière de gestion des ressources économiques, financières et humaines et de
renseigner sur les capacités futures de l’entité selon les stratégies adoptées par la
gouvernance. De plus, ces mesures pourraient fournir des informations sur les coûts
d’opportunité des différentes alternatives possibles aux managers et de promouvoir ainsi une
allocation optimale des ressources de l’entité ce qui serait primordiale pour les PME qui
disposaient généralement de ressources limitées.

De même, ce modèle de représentation de l’information financière serait en phase avec


les pratiques managériales qui mettaient l’accent sur la contribution des entreprises au

188
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

développement durable et sur la responsabilité sociale (ou sociétale) des entreprises. En effet,
la norme IFRS pour PME constituerait un dispositif fédérateur intégrant les préoccupations
financières et managériales de l’entreprise. Le choix et la définition des orientations
comptables conduiraient nécessairement à reformuler les données historiques, analytiques et
prévisionnelles.

On pourrait donc conclure que, par rapport au modèle comptable tunisien, la


« financiarisation » de l’économie mondiale a entraîné un besoin d’une gestion différente de
l’entité, notamment des PME. Cette gestion se manifesterait, aujourd’hui, par une gestion des
ressources matérielles et immatérielles arbitrée, en grande partie, par les décisions
managériales qui viseraient une rentabilité à long terme au détriment d’un résultat à court
terme volatile.

1.2 Amélioration du système d’information et de gestion :

Chaque changement de théorie ou de concept en comptabilité ne


serait sans doute pas sans conséquence sur l’organisation et l’étendu des
systèmes d’information et de gestion de l’entité qui sous entendent la
collecte, l’acheminement et la fiabilisation de l’information traitée par la
comptabilité.

Ainsi, l’expérience vécue en Tunisie, avec le passage du plan


comptable de 1968 issu d’une culture comptable Francophone vers le SCE
de 1996 qui symbolise le modèle de réflexion anglo-saxon, s’était
caractérisée par une mutation profonde des obligations des entités en
matière de mise en place et d’organisation des systèmes d’information et
de gestion et ce afin d’accroitre la fiabilité et la pertinence de l’information
comptable.

Il serait donc légitime de croire que l’adoption de la norme IFRS pour


PME ou l’adaptation du système comptable tunisien à cette norme aurait
des répercussions au niveau de ces mêmes systèmes d’information et de
gestion eu égard que cette norme nécessiterait pour son application le
recours à un panel d’information qui dépasserait généralement la seule

189
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

compétence des comptables à l’image des évaluations des justes valeurs


de certaines actifs ou du plan d’amortissement de certains matériels.

De même, ce passage devrait probablement impliquer le recours à un


nouveau mode de penser, d'agir et de gouverner pour les dirigeants des
entreprises et particulièrement des PME motivés dans ce cadre par une
accentuation de la recherche d’une transparence financière véritable défi
et objectif des normes internationales.

De ce fait, sur le plan interne de l’entité, une nouvelle perception de


l’entité devrait émaner principalement des dirigeants. Car la norme IFRS
pour PME devrait inciter ces derniers à avoir des exigences
informationnelles plus importantes et plus précises afin de pouvoir piloter
le processus de création de valeur et disposer d’un outil permettant de
trancher sur les éventuels litiges avec les différentes parties prenantes 136.
Sur le plan externe, l’information financière et comptable axée sur les
capacités et les performances de l’entité, telle que préconisée par la
norme internationale, devrait permettre aux tiers de mieux appréhender
les opportunités et les risques encourus par l’entité et de juger le
management de ses dirigeants.

Cette nouvelle représentation de la comptabilité et de son rôle


informationnelle, fondée sur l’efficience organisationnelle, inciterait à
établir un lien direct entre la théorie de la comptabilité et la théorie de la
gouvernance des entreprises qui trouvait son origine dans les travaux de
Berle et Means (1932) situés dans le contexte de la grande crise de 1929.

Selon ce lien, la qualité de reporting financier dépendait étroitement


de la compétence et du savoir-faire du management et de leurs capacités
à garantir la fiabilité et la fluidité de leurs systèmes d’information et de
gestion. En effet, plusieurs concepts véhiculés à travers le nouveau
référentiel comptable ne pourraient être véritablement traduits dans
l'information financière divulguée que si l'on s'assurait de la qualité des
136
Il s’agit principalement des personnes morales (y compris l’État) ou physiques qui apportent les
facteurs de production ou consomment les biens et services. Dans le sens le plus général, les
parties prenantes sont les acteurs dont le bien-être est affecté par les décisions de l’organisation.

190
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

modes de gestion en vigueur. Par exemple, une entreprise qui ne


confectionnerait pas un véritable business plan s'empêcherait de pouvoir
cerner la somme des cash-flows qu'elle s'attendrait de tirer d'un actif.

Donc, désormais la qualité des états financiers ne serait plus l'apanage


des seuls agents et cadres comptables. En effet, de part les fondements
conceptuels sur lesquels elle était fondée, la norme IFRS pour PME
établirait une plus forte interaction entre la comptabilité et les systèmes
d’information et de gestion de l’entité sur qui elle se basait.

Cette interaction serait une opportunité intéressante pour les


dirigeants de l’entité de revoir et de repenser l’organisation matérielle et
humaine, la qualité et les moyens efficaces de fiabilisation des flux
d’information et de gestion de leurs structures en se basant sur le fait que
sans une information de base utile et intelligible, l'« expertise » des
comptables ne suffirait pas pour favoriser la production d'informations
financières conformes aux normes IFRS et notamment de la norme IFRS
pour PME.

Sur le plan pratique, cette interaction se traduirait par la mise à niveau


des processus de gestion relatifs à la comptabilité (process, acteurs,
supports, règles de gestion,...) aux autres départements de l’entité
(Achats et gestion des stocks, Paie et accessoires, Ventes, Production,
Investissements, Trésorerie (encaissements, décaissements).

1.3 Mise en place et/ou renforcement des procédures de contrôle


interne :

Depuis l’apparition des scandales financiers de ces dernières années, qui ont ébranlé la
confiance du public dans les marchés financiers et les entreprises commerciales, l’exigence de
la part de ces consommateurs d’informations comptables et financières d’une plus grande
transparence de ces informations s’était amplifiée de façon vertigineuse.

191
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

Face à ces exigences, aussi bien les organes de régulations des marchés financiers que les
professionnels d’audit ont pris conscience que la mise en œuvre d’un système de contrôle
interne efficace serait indissociable d’une bonne gouvernance des entreprises.

Cette prise de conscience s’était notamment traduite, depuis le début des années 2000, par
la multiplication des lois sur la sécurité financière (Sorbanne-Oxly Act aux Etats-Unis, Loi
sur la Sécurité Financière en France, Kon TraG en Allemagne, Loi sur le Renforcement de la
Sécurité Financière en Tunisie, etc.). Ces lois ont introduit, entre autre, l’obligation de mettre
en place des systèmes de contrôle interne fiables, structurés capables de jouer pleinement
leurs rôles en matière d’assurance de la conformité aux lois et règlements, de l’application des
instructions et des orientations fixées par la direction générale ou le directoire, du bon
fonctionnement des processus internes de la société, notamment ceux concourant à la
sauvegarde de ses actifs et essentiellement de la fiabilité des informations financières.

De ce fait, le contrôle interne était devenu une véritable technique à part entière dont il
faut dégager la philosophie et les règles d'application. Le temps n'était plus où le chef
d'entreprise, même d'importance moyenne ou modeste, pouvait s'en tenir à son sens de
l'équilibre financier et à ses intuitions personnelles. C'est désormais une méthode ancienne qui
avait probablement eu ses raisons d'être au temps où les marges de profit étaient plus larges et
où la vie d'une entreprise ne comportait pas une lutte incessante contre les pertes par friction
ou par négligence. A cette époque, un contrôle interne systématisé eût été presque superflu et
eût constitué sans doute une charge inutile pour l'entreprise.

Depuis, il y a eu un changement profond de la perception du rôle et de l’importance des


systèmes de contrôle interne. Les raisons de ce changement résidaient au fait que la mise en
œuvre d'un contrôle interne de qualité viserait d’abord à rétablir la confiance des marchés
financiers d’autre part afin de maîtriser les activités mises en place par l'entreprise.

Or dans le contexte tunisien, il apparait que sous l’égide du système comptable, malgré
qu’il imposait aussi bien pour les grandes entreprises que pour les PME la mise en place d’un
tel système de contrôle, ce dernier a été occulté par les fragilités organisationnelles et
fonctionnelles de ces entités ce qui a induit entre autre la perte du reporting financier de sa
valeur de gestion et de pilotage des activités de l’entité.

192
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

C’est dans ce cadre que la norme IFRS pour PME pourrait constituer un vecteur
important pour rétablir et stimuler l’intérêt des dirigeants des PME au système de contrôle
interne. Cet intérêt s’accentuerait à travers la multiplication et la décentralisation des flux
d’informations horizontaux et verticaux sur lesquelles le reporting financier devrait
dorénavant se baser et que ces dirigeants auront à s’assurer de leurs fiabilités et leurs
sincérités car c’est sur ce reporting que, par exemple, les dirigeants fonderaient leurs
stratégies et leurs prévisions et que les banquiers appuieraient leurs décisions d’octroie de
crédit.

Par ailleurs, puisqu’elle était fondée sur des principes, la norme IFRS pour PME exigeait
des préparateurs d’états financiers qu’ils émettraient davantage de jugements comptables. Par
conséquent, les PME devraient mettre en place des contrôles plus serrés des éléments
nécessitant un jugement comptable. Et, si l’exercice du jugement comptable serait déjà
difficile, il le sera encore davantage si la norme IFRS pour PME serait adoptée. En plus, la
difficulté ne se résumerait pas seulement au fait de l’établissement et du contrôle de
l’information liée au jugement professionnel mais aussi dans sa communication.

En effet, la relation information/communication, composante du système d'information de


l'entreprise, prendrait une importance substantielle dans le cadre de la norme IFRS pour PME
suite à spécialisation et la diversification de l’information qui devrait être assise sur un
système de contrôle interne efficace et efficient afin de garantir en aval une haute qualité de
reporting financier.

En résumé, l’adoption ou l’adaptation du référentiel tunisien par rapport à la norme IFRS


pour PME impliquerait le passage entre les différentes opérations de collecte, traitement,
communication et comptabilisation de l’information. Dans ce cadre, les systèmes de contrôle
interne mis en place par l’entité afin de fiabiliser, protéger et contrôler cette chaine d’action
devraient reprendre toutes leurs importances et ce en raison de la diversification des
informations et de leurs spécialisations qui induiraient un recours plus fréquent aux jugements
professionnels et aux données externes.

1.4  Nécessité de la mise en place d’un plan de formation continue :

Comme on l’a déjà expliqué au niveau des précédentes paragraphes, le passage ou


l’adaptation du système comptable tunisien avec la norme IFRS pour PME devrait

193
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

vraisemblablement créer des opportunités mais aussi peut être source des problèmes que les
entreprises devraient analyser puis résoudre et qui seraient à la fois des questions techniques
et des questions de communication : anticiper, produire et communiquer.

En effet, Il faudrait concevoir le passage à la norme IFRS pour PME comme un véritable
projet qui associerait les différents services et directions comptables, financières, les
ressources humaines, les systèmes d’information, et qui nécessiterait une réflexion sur les
moyens de pilotage internes, la refonte des systèmes d’information comptables et financiers et
sur la communication financière auprès des investisseurs, banquiers, bailleurs de fond et
autres intervenants externes.

De ce fait, ce projet devrait reposer aussi sur les compétences, savoir faire et capacités
non seulement des dirigeants de l’entité mais aussi de l’ensemble du personnel. En effet, la
décentralisation et la spécialisation de l’information induites par l’application de la norme
internationale obligeraient les managers de la société de veiller à assurer à leurs personnels un
niveau de qualification de qualité, une forte réactivité face aux problèmes posés et un sens de
communication facile et adéquat car c’est sur leurs compétences et capacités que reposerait la
pertinence de l’information et sa fiabilité.

En plus, et à l’opposé des normes comptables tunisiennes, l’IASB a prévu la mise à jours
de la norme IFRS pour PME dés qu’un nombre suffisant de nouveauté ou de mise à jours des
normes IFRS complètes aurait été réalisé. Cette situation impliquerait pour les dirigeants des
entités, notamment des PME, la nécessité de mise en place d’une procédure de veille
stratégique qui engloberait aussi bien les domaines comptables et financiers que les domaines
liés aux systèmes d’information et de mise à niveau des connaissances.

Cette procédure de veille impliquerait notamment la mise en place par les dirigeants d’un
système d’évaluation et de suivie des compétences de leurs personnels afin d’abord de mieux
exploiter les compétences acquises dans l’entreprise et ensuite de déceler en temps opportun
les défaillances à ce niveau et d’entreprendre les mesures nécessaires pour les corriger.

Section 2 : L’incidence sur la fiscalité

Malgré que la comptabilité et la fiscalité soient deux disciplines théoriquement distinctes


suivant des processus normatifs différents et ayants des objectifs propres, leurs domaines

194
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

d’action s’interpénétraient largement et souvent même des rapports de force seraient


constatés. Les raisons de ces interactions trouveraient leurs origines, de manière particulière,
dans les pays caractérisés par des systèmes à dépendance marquée entre droit comptable et
droit fiscal comme la Tunisie.

De ce fait, l’avènement des normes comptables IFRS et leurs adoptions dans les
différents référentiels comptables nationaux ont suscité particulièrement la problématique
autour de l’incidence fiscale de ces normes et les risques de complexité des traitements que
l’entité devait accomplir pour pouvoir liquider l’impôt dont elle serait redevable.

Ces interrogations ont été d’autant plus vives par la position affichée sur ce sujet par
l’IASB. En effet, ce dernier a considéré que même si l’administration fiscale était souvent un
« autre » utilisateur externe important des états financiers des entités et particulièrement des
PME et qu’elle a pour politique de minimiser les ajustements du résultat comptable dans le
but de déterminer le résultat imposable ; néanmoins, les normes comptables mondiales et
notamment celle pour les PME ne pouvaient pas « traiter de la présentation de l’information
fiscale dans les juridictions individuelles  137».

Néanmoins, l’IASB a affirmé, toujours dans ce cadre, que le résultat déterminé en


conformité avec l’IFRS pour les PME proposée pourrait servir de point de départ pour la
détermination du résultat imposable dans une juridiction donnée « au moyen d’un
rapprochement aisément mis au point au niveau national138 ». De plus, l’IASB a soutenu
qu’ « un rapprochement similaire peut être élaboré pour ajuster le résultat tel qu’évalué par
l’IFRS pour les PME proposée, au résultat à distribuer selon les lois ou les réglementations
nationales139 ».

Cependant beaucoup de spécialiste ont réfuté le caractère aisé du rapprochement entre le


résultat comptable et le résultat fiscal, que l’IASB soutenait, et auraient même estimé que les
normes IFRS et notamment la norme IFRS pour PME ne feraient qu’accentuer la déconnexion
entre les règles comptables et les règles fiscales ce qui se traduirait par une complexité plus
importante de la méthode de détermination du résultat imposable et donc l’augmentation du
risque d’erreur et par une augmentation des coûts liée au recours plus fréquent à des experts
ce qui est préjudiciable pour les entités et particulièrement les PME.

137
Base de conclusion § 54.
138
Base de conclusion § 55.
139
Base de conclusion § 56.

195
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

Pour analyser ce sujet nous allons tenter d’analyser, au niveau de cette section, les
incidences d’une éventuelle application de la norme IFRS pour PME au niveau du référentiel
comptable tunisien. Nous allons étudier pour cela les incidences de cette application sur la
relation de connexion entre la fiscalité et la comptabilité et les risques que cela représenterait
sur la détermination du résultat fiscal et finalement les incidences sur la théorie fiscale de
cette adoption.

2.1  Impact sur la connexité entre la comptabilité et la fiscalité :

Historiquement le lien entre la comptabilité et la fiscalité des sociétés a toujours existé


symbolisant une relation d’interaction mutuelle et même parfois de dominance dont la
polarité pouvait être inversée. Cette interaction était d’autant plus marquée au niveau des pays
ayant choisi d’établir une connexité permanente entre ces deux disciplines.

Ainsi, les liens entre la comptabilité et la fiscalité ont été, dans ces pays, si étroits qu’il
était parfois difficile de savoir quelle discipline avait plus d’influence l’autre, de sorte qu’il
n’était pas possible d’adopter une norme comptable sans s’interroger, préalablement, sur ses
incidences fiscales et que chaque loi fiscale prenait en compte les aspects comptables des
dispositions à légiférer.

Cette état de figure était notamment le cas de la Tunisie pour qui, depuis les réformes
fiscales et comptables entreprises dans les années 90, a veillé à établir une connexion directe
entre ces deux disciplines. Le principe de la connexion a été établi en imposant de déterminer
le résultat fiscal, base de calcul de l’impôt sur le bénéfice, à partir du résultat dégagé par la
comptabilité et donc sur la base des règles comptables moyennant des traitements qui
marquaient les divergences entre le droit fiscal et comptable sur certains aspect.

Toutefois, en établissant cette connexion, le législateur tunisien n’a pas pour autant
légiférer les conflits qui pouvaient naître à partir de ces liens de connexion et particulièrement
dans les cas où il y aurait existence de divergences, parfois importantes, entre les règles et les
principes régissant ces deux domaines. En effet, il n’existe pas en droit tunisien l’équivalent
d’un article du code général des impôts français qui disposait que « les entreprises doivent
respecter les définitions dictées par le plan comptable général sous réserve que celles-ci ne
soient incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt ».

196
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

Ainsi, en l’état actuel de la législation tunisienne, et sur le plan pratique, lorsqu’une règle
comptable heurtait une autre règle divergente résultant d’une disposition fiscale expresse, il
serait fait application du principe de l’autonomie : la norme comptable appliquée serait
retraitée pour les besoins de la détermination du résultat fiscal.

 En revanche, toutes les règles comptables qui ne heurtaient aucune disposition expresse
de la réglementation fiscale s’imposaient comme règles communes aux deux matières. Ainsi,
le juge administratif a considéré que les règles comptables seraient opposables à
l’administration fiscale en cas de silence de la norme fiscale140.

A partir de là, et très souvent aussi, on a observé en Tunisie la prédominance des règles
fiscales sur les règles comptable. En effet, les entités ont eu tendance à appliquer les principes
d’ordre fiscale au détriment des principes comptables et donc de privilégier les besoins de
l’administration fiscale en termes de détermination de la base imposable sur les besoins des
autres utilisateurs des états financiers. Cette prédominance a fait que la portée des réformes
comptables entreprises en Tunisie aurait été très limitée voir même annihilée.

Ce constat a été notamment relevé par le rapport RRNC qui a stipulé que « les états
financiers sont souvent influencés par les règles fiscales…. (dans plusieurs domaines:
amortissements, provisions comptabilisation des revenus). La transparence souffre de cette
prédominance des considérations fiscales, et des écarts qui en découlent par rapport aux
normes comptables applicables».

Donc, dans ce contexte de la réglementation tunisienne, une éventuelle application de la


norme IFRS pour PME, introduirait certainement une autre dimension dans cette interaction
puisque cette dernière, à travers son orientation purement comptable et sa déconnexion totale
des préoccupations des questions fiscales, risquerait de modifier ou même rompre les liens qui
existaient entre ces deux disciplines et de créer ainsi un phénomène de déconnexion entre les
deux disciplines qui probablement serait lourd à gérer pourtant pour le législateur tunisien que
pour les entreprises tunisiennes.

Ainsi, Il conviendrait, dans ce cadre, d’examiner deux interrogations ; quels seraient les
effets d’une éventuelle application de la norme IFRS pour PME sur la relation entre les

140
Cassation N°31425 du Tribunal administratif de Tunis du 27/1/1997

197
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

disciplines comptables et fiscales ? Et, plus généralement, y avait-il une opportunité d’une
déconnexion entre le droit comptable et le droit fiscal ?

Pour répondre à ces interrogations, il aurait fallu d’abord analyser les principales
conséquences d’une éventuelle application de la norme IFRS pour PME sur la théorie
comptable et ensuite, par ricochet, sur le principe de connexion.

Dans ce cadre, et à travers l’analyse faite au niveau des chapitres précédents, nous
pouvons avancer que, principalement, les conséquences de l’application de la norme
internationale devraient interpeller la théorie du bilan tel que préconisée par le référentiel
comptable tunisien, car les fondements de cette norme différait des axiomes de la
réglementation comptable tunisienne. En effet, la norme IFRS pour PME créerait un résultat
comptable plus volatil et caractérisé par une plus grande incertitude par le fait d’une part
d’une application plus généralisée du principe de juste valeur et d’autre part de l’induction du
principe de primauté de la réalité économique sur l’apparence juridique.

Sur le plan fiscal, ces deux principes ne seraient certainement pas en phase avec la théorie
fiscale. En effet, l'évaluation progressive des actifs et des passifs à leurs justes valeurs se
fondait sur l'idée que la meilleure évaluation d’un actif ou d’un passif financier serait sa
valeur de mobilisation. Or, la notion de juste valeur s'intègrerait difficilement avec les
principes fiscaux actuellement en vigueur en Tunisie. Il serait donc peu probable que
l’administration fiscale accepterait de déterminer la base taxable d'une entreprise sur d'autres
données que les coûts historiques, car ces derniers correspondaient a des faits vérifiables et
démontrables.

L'utilisation à titre fiscal de la juste valeur pourrait d'ailleurs entrainer des difficultés
d’interprétations liées par exemple à la complexité d'évaluer comptablement et de manière
consensuelle certains postes d’actifs pour lesquels il n'existerait pas de marche liquide. On
voit tout de suite la difficulté d’établir un impôt des sociétés sur la base de certains agrégats
comptables évalués selon la juste valeur : la base d’imposition serait moins fiable et donc
moins prévisible en termes budgétaires. En plus, cela conduirait aussi à prélever l’impôt sur
des bénéfices latents, c’est-a-dire non réalisés.

198
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

De même, le corollaire de cette règle, qui consisterait à comptabiliser certaines opérations


sur la base de l’intention de l’opération, donnerait une latitude a l’entreprise qui serait sans
doute réfutée par les autorités fiscales.

Sur un autre plan, l’inadaptation de la norme IFRS pour PME au cadre fiscal tunisien
relèverait également du recours plus accentué au principe comptable de « substance over
form » par la norme internationale. En effet, dans son acception anglo-saxonne, ce principe
privilégiait la réalité économique d’une opération à son apparence légale et/ou contractuelle.
C’est l'expression d’une autre notion comptable à savoir la subordination de certaines règles
d’évaluation comptable à l’intention qui a présidé leurs mises en œuvre. Ainsi, ce concept
informel a été qualifié de « comptabilité selon l’intention ». L’application de ce principe
consisterait à tenir compte dans la perspective de la traduction comptable des fondements
économiques et de l'intention sous-jacente à la mise en œuvre des transactions plutôt
qu'uniquement à leurs formulations légales et/ou contractuelles. Il conviendrait donc de
retenir le critère de la réalité économique de l'événement qui reflèterait l'intention de sa mise
en œuvre, par rapport à sa formulation juridique.

En tant que tel, ce principe comptable ne serait pas transposable à un calcul d’impôt des
sociétés car, lui aussi, il a la particularité, sur le plan fiscal, de s’opposer de nature aux
exigences de preuve du fisc.

Par conséquent, cette opposition, aussi bien théorique que pragmatique, entre les
nouveaux concepts promulgués par la norme IFRS pour PME et la doctrine fiscale tunisienne
pourrait être très préjudiciable à la relation de connexion entre les disciplines comptables et
fiscales telle qu’établie aujourd’hui.

En effet, depuis la réforme de 1994, l’administration fiscale tunisienne s’était efforcée de


forger un droit fiscal fondé sur des règles d’évaluation qui soient stables et vérifiables et, plus
important, cette dernière a essayé d’établir sa propre définition du résultat de l’entreprise en
choisissant de déterminer le revenu taxable des entreprises en partant du résultat comptable.
Ainsi, elle a établi une relation conjuguée entre la comptabilité et la fiscalité.

Donc cette connexion entre les deux disciplines a été articulée sur le principe que la
fiscalité des entreprises en Tunisie intervenait à titre supplétif pour déroger au droit comptable
soit pour baliser des mesures incitatives (intérêts notionnels, par exemple) soit pour indiquer

199
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

un traitement spécifique pour une rubrique (a titre illustratif, les amortissements). La


déclaration d'impôt des sociétés se fondait, donc, sur les comptes annuels tels qu'approuvés
par l'assemblée générale des actionnaires. Il ne faudrait toutefois pas déduire de ce qui
précède une égalité entre le compte de résultat tel que découlant de l’application de la
réglementation comptable et le résultat taxable. En effet, certains préceptes comptables ne
seraient pas compatibles avec la législation fiscale et pouvaient entrainer la création de
différences temporaires ou permanentes entre d'une part le résultat comptable et d'autre part la
base imposable à l'impôt des sociétés d'une entreprise pour un exercice d'imposition
particulier.

Néanmoins, le législateur tunisien a toujours tenté de minimiser ces différences ou de les


cantonner au niveau de certaines opérations afin d’une part de stabiliser et unifier le calcul de
l’impôt sur le résultat et d’autre part afin de ne pas imposer aux entités un autre jeu de règles
et de principes à caractère fiscaux ce qui serait très pénible à gérer surtout pour les PME.

Toutefois, tel qu’on l’a expliqué, une substitution de référentiel comptable applicable
aujourd’hui en Tunisie par la norme internationale IFRS pour PME entrainerait
mécaniquement des divergences avec de nombreuses règles fiscales. Incessamment, cette
situation impliquerait la réflexion sur une définition autonome du résultat fiscal et sur
éventuellement l’opportunité d’une déconnexion entre le droit comptable et le droit fiscal.

Sur ce plan, et théoriquement, une déconnexion du droit comptable et fiscal pourrait


présenter certains avantages qui se fonderaient en premier lieu sur le fait que leurs liens
seraient par nature contestable en raison notamment des divergences qui existaient au niveau
du traitement de quelques opérations à l’instar de l’amortissement des goodwills, le traitement
des plus-values de réévaluation et des amortissements, etc.

D’autre part, l’atout principal des défendeurs du principe de la déconnexion entre la


comptabilité et la fiscalité résiderait dans la possibilité, pour le droit comptable, d’être
détacher de ses contingences fiscales et de consacrer pleinement tout son étendu. Ainsi, la
déconnexion serait très utile pour améliorer la qualité de l’information comptable dés lors que
les entreprises ne seraient plus contraintes d’enregistrer dans leurs comptes des opérations
(par exemple les provisions réglementées) dans le seul but de bénéficier des avantages
fiscaux.

200
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

D’où, l’implémentation des normes IFRS, et notamment la norme IFRS pour PME, dans
les comptes sociaux deviendrait plus facile. Dans ce cadre aussi, les lois régissant la
détermination de l’impôt étant d’ordre public, elles s’accommoderaient mal avec les
exigences de flexibilité et d’autonomie d’appréciation propres à la comptabilité. De ce fait,
une telle déconnexion présenterait l’avantage de pleinement assurer la neutralité fiscale
particulièrement en cas d’évolution future des normes comptables qui serait dès lors sans
aucune incidence en matière fiscale.

Toutefois, à la réflexion, cette démarche de dissociation présenterait des inconvénients


qui la disqualifieraient. Plusieurs arguments motiveraient cette orientation. Tout d’abord,
partant du postulat que le résultat de l’entreprise reflétait une tentative interprétative de
l’accroissement de sa valeur. Ceci conduirait l’entreprise à devoir effectuer un choix parmi
des règles d’évaluation censées refléter au mieux son objet social. Par conséquent, il en
résulterait certaines options comptables. Le choix de l’option serait vraisemblablement plus
motivé par des stratégies d’optimisation fiscale que d’exigences de fiabilité et de transparence
comptable.

Dans le cas contraire, les autorités fiscales seraient contraintes d’adopter un système de
mesure du résultat des entreprises, c’est-a-dire d’assumer la charge de devoir déterminer des
règles d’évaluation, en se substituant au conseil d’administration responsable du choix de ces
règles. Cet axe de réflexion serait important car les principes comptables et les règles
d'évaluation qui en découleraient constituaient le cadre de référence servant à la mesure
comptable des événements économiques dans le but de présenter un impact sur le patrimoine
de la société.

Aussi sur un plan théorique, la démarche qui présiderait a l’établissement des principes
comptables serait une démarche inductive dans la mesure où ceux-ci ne seraient pas
déterminés a priori mais seraient issus des pratiques comptables au sein desquelles les
éléments normatifs invariants seraient identifies et systématisés. Ceci ramènerait à la notion
de sincérité qui, malgré ses faiblesses conceptuelles en termes de définition comptable,
s’imposerait par dérivation ou transitivité en droit fiscal. Dans l’hypothèse de la formalisation
d’un résultat fiscal autonome, il conviendrait de définir une sincérité objective fiscale dont la
définition réglementaire et non plus normative (comme c’est actuellement le cas en droit
comptable tunisien) fournirait une réponse aux trois fonctions associées a l'exigence
comptable tunisienne d'une image fidele, à savoir une fonction de complémentarité, une

201
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

fonction dérogatoire, et surtout une fonction interprétative dans l'hypothèse ou les règles
d'évaluation applicables a une situation comptable seraient absentes de la réglementation.

Par ailleurs, un résultat fiscal indépendant du résultat comptable poserait d’autres soucis.
En effet, la connexion entre le résultat comptable et fiscale a été dictée par le constat que le
résultat comptable apparaît comme le meilleur moyen d’appréhender la richesse produite par
l’entreprise. Donc, la déconnexion qui imposerait la détermination du résultat comptable et
celui fiscal de manière distincte pourrait déroger à ce fondement très important. Ainsi, soit le
résultat fiscal serait inferieur au résultat comptable, et donc défavorable a l’Administration
fiscale, soit, au contraire, le résultat fiscal serait supérieur au résultat comptable, ce qui
conduirait à lever l’impôt sur des résultats non réalisés ce qui serait contraire au principe de
neutralité fiscale. Cette position a été fondée sur le fait que la connexion limiterait la
possibilité de créer des impositions déconnectées de la performance de l’entreprise. En outre,
la connexion éviterait aux entreprises n’établissant pas de comptes consolidés le coût de
l’établissement de deux liasses, l’une fiscale et l’autre comptable.

En plus, nous pouvons avancer d’autres interrogations qui émergeraient de la


déconnexion des disciplines comptables et fiscales. A l’image, par exemple, de la manière à
adopter, pour refléter dans une seule typologie fiscale, les comptabilités sectorielles qui
coexistaient en Tunisie. En effet, dans notre pays, certains types d’entreprises disposaient de
référentiels comptables particuliers (banques, assurances, etc.) dont l’évolution a été forgée
sur le souci de refléter la réalité économique. Cette dernière serait probablement occultée par
un résultat fiscal établi selon des règles propres.

Finalement, outre que l’application de la norme IFRS pour PME aux comptes individuels
n’était pas – connexion fiscalo-comptable ou pas – souhaitable par elle-même, la déconnexion
aboutirait à des incohérences graves par rapport à notre tradition comptable. De plus, les
complications d’une telle déconnexion seraient loin d’avoir été analysées en profondeur et les
coûts de sa mise en œuvre seraient, sans doute, considérables particulièrement pour les PME.

Dans ce cadre, M. René Ricol, président d’honneur de l’IFAC141, a affirmé, en 1997, qu’il
ne pouvait y avoir de déconnexion durable entre les comptes sociaux et les comptes fiscaux
sans que cela ne serait contraire aux intérêts de l’entreprise contribuable142. En effet, la
détermination d'une base imposable arrêtée à partir de comptes individuels audités – et par-là
141
IFAC : International Federation of Accountants.
142
Magasine « La Tribune », N° 22 mai 1997, site www.latribune.fr.

202
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

l'opposabilité à l’administration fiscale des écritures comptables régulièrement établies –


constituerait un cadre assurant une certaine sécurité qu'il serait dangereux de voir disparaître,
tant pour les entreprises que pour l’administration fiscale elle-même rassurée de pouvoir
s’appuyer sur le travail des comptables aussi bien au niveau des grandes entreprises que des
PME.

Donc, force est de constater que l’administration fiscale en Tunisie a longtemps maintenu
son attachement au principe de la connexion entre la comptabilité et la fiscalité. Même si cette
connexion n’a été possible qu’à travers des retraitements qui au fil des années ne cessaient de
se multiplier.

Dans ce cadre, nous avons essayés de déterminer l’ampleur de ces retraitements dans la
perspective d’une adoption éventuelle de la norme IFRS pour PME en Tunisie afin de cerner
leurs ampleurs et le degré de complexité qui leurs sont associés.

2.2  Complexification des retraitements fiscaux :

L’application éventuelle de la norme IFRS pour PME au niveau des comptes tunisiens
affecterait de manière significative le nombre et la nature des retraitements fiscaux à appliquer
pour aboutir au résultat fiscal et à l’impôt à payer.

En effet, cette norme relevait d’une approche très différente des normes tunisiennes
actuelles et donc elle serait susceptible d’entraîner, logiquement, d’importants changements
capables eux même de modifier les comptes et la structure des bilans des entreprises à l’image
de la notion d’actif qui a évolué en privilégiant l’idée de droit d’usage par rapport à la
propriété.

Parallèlement, sur le plan fiscal, ces modifications entraineraient l’obligation de revoir et


de redéfinir les retraitements à caractère fiscaux que les entités auront à accomplir pour
aboutir au résultat fiscal.

Dans ce cadre, nous avons essayé de déterminer les principales divergences entre les
principes comptables et ceux fiscaux qui naîtrons d’une éventuelle application de la norme
IFRS pour PME. Pour cela nous allons nous baser sur la distinction proposée par Mr Fayçal
DERBEL et Mr Abderraouf YAICH, experts comptable et enseignants universitaires, au

203
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

niveau de l’atelier « l’impact fiscal des IFRS »143 tenu lors du congrès de l’OECT. En effet,
ces deux experts ont recensé quatre types de divergences que les normes IFRS et notamment
IFRS pour PME peuvent entrainer à savoir :

 Divergences à caractère général ;


 Divergences compatibles avec la connexité (divergences temporelles) ;
 Divergences incompatibles avec la connexité (traitements comptables fiscalement
incompatibles à caractère irréversible) ;
 Divergences à caractère complexe.

Nous allons au niveau les tableaux ci-dessous analyser, selon chaque type de
divergence, les principaux domaines impliqués par cette divergence, leurs types et leur degré
de compatibilité avec le principe de connexion comptable.

Divergences à caractère général

IFRS pour PME NCT Règles fiscales Type de


divergences

Méthode et durée -Les plus -Les plus -Amortissement Techniquement


d’amortissement appropriés pour appropriés pour linéaire selon les compatible avec la
traduire la traduire la taux fixés par arrêté connexité sauf pour
consommation des consommation des ou la doctrine la déduction de la
avantages avantages administrative. valeur résiduelle et
économiques avec économiques. dans tous les cas
possibilité de L’amortissement générant une
modification du La valeur résiduelle dégressif est réservé fiscalité différée et
mode ou de la durée est déduite de la aux éléments qui un suivi complexe
ou de la base base amortissable. remplissent

d’amortissement de certaines

façon prospective conditions.

pour s’adapter aux


-Les modifications
conditions réelles
ne sont admises que
de consommation
dans le sens d’une
des avantages
réduction du taux
économiques.
d’amortissement

-La valeur avec application

143
OECT – Congrès 2007 - Les normes internationales IAS – IFRS.

204
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

résiduelle rétrospective.
(réestimée tous les
ans) est déduite de La base

la base amortissable amortissable est


constituée par le
coût de revient.

Charges reportées Traitement interdit Activées avec Activation admise Convergence facile.
résorption selon le avec résorption en
rythme de une ou trois ans.
consommation des
avantages.

(Niveau d’usage
dépendant des
résultats pour les
charges reportées,
source de
manipulation des
résultats

Tableau 35 : Analyse des divergences fiscales à caractère générale

Divergences temporelles

IFRS pour PME NCT Règles fiscales Type de


divergences

Coût de Capitalisé dans le Déduit de la valeur La provision ne Techniquement


démantèlement, coût d’acquisition résiduelle, le peut être déduite, ni compatible avec la
d’enlèvement et de par la constitution surplus donne lieu à la base amortissable connexité mais
restauration d’un d’une provision une provision. ajustée. générant une
site (passif actualisé), fiscalité différée et
partie intégrante de Les conséquences un suivi complexe.
la base sur la base

amortissable. amortissable et les


modalités de
constitution de la
provision sont
ambiguës (NC
05.32).

205
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

Instruments Evaluation à la Evaluation à la Les plus-values sur La fiscalité


financiers juste valeur avec juste valeur si titre titres cotés ne sont convergente avec
complexes comptabilisation de coté très liquide pas imposables IAS pour les titres
la variation en avec alors que les moins- cotés mais fiscalité
résultat. comptabilisation de values sont différée pour les
la variation en déductibles même autres
résultat. sous la forme de
provision. La
Si le titre n’est pas provision est
coté, évaluation au déductible (dans la
coût historique limite de 30% du
recouvrable. bénéfice fiscal).

Pour les autres


actifs financiers, la
fiscalité ne
reconnaît que les
plus ou moins-
values
effectivement
réalisées lors d’une
cession.

Changement de Si changement Si changement La doctrine Correction


méthodes rétrospectif, rétrospectif, administrative symétrique pour les
comptables comptabilisation comptabilisation relative à la exercices non
des effets nets des effets nets détermination du prescrits
d’impôt sur le bilan d’impôt sur le bilan résultat fiscal
d’ouverture en d’ouverture en consacre
capitaux propres. capitaux propres implicitement le
traitement
comptable mais
l’ambiguïté persiste

Correction Capitaux propres Capitaux propres. Correction Techniquement

206
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

d’erreurs (Largement suivie symétrique, si compatible avec la


en pratique, voire correction de connexité.
même source de charges déductibles
manipulation des ou de produits
résultats imposables.

Obligations Décomposition en Question non Comptabilisation en Techniquement


convertibles composante dettes traitée. dettes et compatible avec la
et composante reconnaissance de connexité mais
capitaux propres la charge d’intérêt entraînant un suivi
avec selon le taux de complexe.
comptabilisation l’emprunt
des charges uniquement.
d’emprunt au taux
effectif de
rendement.

Créances et dettes Juste valeur Actualisation des Créances acquises Techniquement


en dinars (actualisation des créances lorsque la et dettes certaines compatible avec la
créances lors de durée du crédit au nominal. connexité mais
leur prise en dépasse la durée générant fiscalité
compte initiale si normale et différée /
effet significatif et constatation des conciliation et suivi
constatation de intérêts au taux complexes.
charges et produits effectif de
financiers selon le rendement.
taux effectif).

La méthode du Méthode consacrée Méthode consacrée Méthode totalement Techniquement


taux d’intérêt pour le calcul du pour l’actualisation ignorée et non compatible avec la
effectif (taux de coût de prise en des créances reconnue. connexité mais
rendement des compte initiale des source de
actifs) actifs et passifs La fiscalité complexité et de
(lorsque la juste consacre le nominal fiscalité différée.
valeur ne et pour les créances,

correspond pas au le TTC

montant nominal de
l’opération) et
éventuellement leur
présentation dans

207
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

les états financiers.

Les coûts de
transaction sont
incorporés pour le
calcul du taux
effectif.

Impôt sur les La méthode du Conceptuellement, Méthode de l’impôt Techniquement


sociétés report d’impôt. le SCE consacre la exigible. compatible avec la
méthode du report connexité mais
Seule la charge ou d’impôt. Le crédit d’impôt source d’incertitude
le produit d’impôt dont la demande de quant au sort fiscal
rattachable à Pratiquement, il ne restitution n’est pas du produit d’impôt
l’exercice est développe que la présentée dans les 3 différé (créance non
comptabilisé en méthode de l’impôt ans de la date à acquise).
résultat. exigible partir de laquelle
correspondant à une l’IS est devenu La fiscalité
comptabilité de restituable perd sa tunisienne dégage
trésorerie. qualité de un actif d’impôt
restituable mais différé, souvent,
demeure reportable significatif.

Amortissement Obligatoire avec Obligatoire avec Les taux Techniquement


par composants décomposition dès décomposition dès d’amortissement compatible avec la
l’origine de l’origine de sont fixés par arrêté connexité mais
l’immobilisation en l’immobilisation en et par la doctrine source de
composants. composants. administrative et complexité et de
s’appliquent à une fiscalité différée.
immobilisation Sur le plan
dans sa globalité. économique, un
amortissement
faible est un facteur
de non
compétitivité
industrielle et
technologique.

Provisions pour Considérées comme Comptabilisation Non déductible Techniquement


risques un passif dès lors obligatoire si les avant la réalisation compatible avec la
que les conditions conditions sont effective du risque, connexité avec

208
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

sont remplies. remplies. c’est-à-dire avant création de fiscalité


que le risque ne se différée. Régime
transforme en dettes fiscal inéquitable.
à payer. Doctrine
administrative
infirmée par un
arrêt du tribunal
administratif.

Avantages au Evaluation et Non traités. Seules des dettes Techniquement


personnel comptabilisation certaines et compatible avec la
immédiate des actuelles sont connexité avec
avantages après déductibles. création de fiscalité
retraite et lors de différée.
départ à la retraite

Actualisation Obligatoire aussi Prévue pour les Aucune Techniquement


bien pour les actifs créances provenant actualisation n’est compatible avec la
que les passifs y des revenus si la admise connexité avec
compris les durée du crédit est création de fiscalité
provisions si l’effet anormale. différée complexe.
est significatif.

Tableau 36 : analyse des divergences à caractère temporelles

Divergences incompatibles avec la connexité (divergences à caractère irréversible)

IFRS pour PME NCT Règles fiscales Type de


divergences

Immeuble de Présenté à la juste Non traité La fiscalité n’admet Non compatible


placement valeur avec que la méthode du avec la connexité.
comptabilisation coût amorti selon
des plus ou moins- les règles fiscales
values par rapport à
la juste valeur
précédente en
résultat.

Si la juste valeur ne

209
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

peut être
déterminée,
l’entreprise
applique la méthode
du coût amorti.

Emprunt Juste valeur Comptabilisation de La fiscalité admet Non compatible


correspondant au l’emprunt au le traitement selon avec la connexité
montant encaissé nominal, les frais la norme
net de frais et calcul sont comptabilisés tunisienne.
des intérêts au taux en autres actifs non
effectif de courants amortis en
rendement. prorata des intérêts.

Revenu Si recouvrement Si recouvrement Créances acquises Non compatible


incertain, aucun incertain, aucun au nominal. avec la connexité
revenu n’est revenu n’est
constaté. constaté. La fiscalité ne
reconnaît aucun
Si actualisation de Si actualisation de problème de
créance, le revenu créance, le revenu recouvrement s’il
est constaté à la est constaté à sa n’a pas donné lieu à
juste valeur (valeur juste valeur alors une action en
actualisée). que la facturation justice ni aucune
s’effectue au actualisation.
nominal.
La TVA facturée
est due
définitivement sans
possibilité de
régularisation pour
les créances
insolvables

Dépréciation des Possible si Obligatoire si les Aucune Non compatible


actifs existence d’indice cash-flows dépréciation autre avec la connexité
(immobilisations) que la juste valeur actualisés sont que celles
et les cash-flows inférieurs à la constatées par le
futurs actualisés valeur comptable. biais des
sont inférieurs à la amortissements
valeur comptable fiscaux n’est

210
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

admise.

Actualisation du Obligatoire si crédit Si le règlement est Aucune Non compatible


coût d’entrée sans intérêt au-delà échelonné, le coût actualisation n’est avec la connexité.
d’une des durées normales d’acquisition doit admise.
immobilisation de crédit. correspondre au
règlement au La décote sur le

comptant. coût nominal


d’origine ne donne
plus droit à
amortissement. Les
intérêts calculés ne
sont pas
déductibles.

Immobilisations Présentation au Non traité Pendant la durée Incompatible avec


destinées à la montant le plus d’amortissement la connexité.
vente faible entre la fiscal, toute mise au
valeur comptable rebut exige un PV
nette et la juste de destruction établi
valeur nette des par un huissier
frais de cession notaire et en
présence d’un agent
de l’administration.

Tout amortissement
non constaté est
irrégulièrement
différé

Tableau 37 : Divergences à caractère irréversible

Divergences à conséquence complexe

IFRS pour PME NCT Règles fiscales Type de


divergences

Contrat de Prise en compte des Mêmes règles que Prise en compte des
construction produits selon la l’IAS produits selon la
méthode de méthode des
l’avancement et décomptes

211
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

évaluation des administratifs


stocks de travaux entraînant des
incluant la marge écarts par rapport
ou prenant en aux méthodes
compte les pertes. comptables
affectant les
comptes : revenus,
stocks, charges à
payer et provisions
pour risques.

Valorisation d’un Le dividende ou les Le dividende ou les Le titre est


titre acquis intérêts sont déduits intérêts sont déduits comptabilisé à son
coupon attaché du coût du coût prix d’acquisition
d’acquisition d’acquisition

Première Tous les Non applicable Traitement fiscal à


application des ajustements doivent déterminer
IFRS être portés en (probablement effet
capitaux propres. significatif dans les
deux sens : charges
et produits).

Tableau 38 : Divergences à caractère complexe

Il ressort de ces tableaux, certes non exhaustive, que l’introduction de la norme IFRS
pour PME dans les comptes individuels tunisiens aurait dans le cadre du maintien du principe
de connexion des résultats comptable et fiscal, de fortes incidences sur les règles fiscales de
détermination du résultat imposable à l’impôt sur les sociétés mais aussi sur les bases
d’imposition d’autres impôts et taxes (impôts locaux, TVA, droit d’enregistrement) qu’il
conviendrait d’approfondir.

Certaines des divergences pourraient être retraitées sans difficultés, d’autres


nécessiteraient des travaux plus profonds voire même l’application de deux systèmes

212
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

d’information un dédié à l’information comptable et le deuxième spécifique aux prescriptions


fiscales.

Et c’est particulièrement la lourdeur et la complexité de ces travaux pour les entités et


spécialement les PME qui pourrait constituer un frein à l’adoption et l’acceptation de la
norme internationale.

En effet, l’expérience du système comptable des entreprise de 1996 a clairement


démontré que les applications les plus innovantes du système ont restées, plus ou moins, sans
suite en raison soit de leurs rejets explicites ou implicites par la fiscalité.

Ceci était du notamment au fait que tout rejet par la fiscalité d’un traitement comptable
économiquement fondé décourageait la présentation fidèle de l’information et portait atteinte
à la transparence comptable tant recherchée par la norme internationale.

C’est pour cette raison que le projet d’implantation de la norme internationale devrait être
précédé par une adaptation de législation fiscale qui devrait être capable de suivre le
changement et surtout d’assurer deux objectifs majeurs à savoir :

 Le maintien de la connexion entre comptabilité et fiscalité ;


 La neutralité fiscale des changements comptables en assurant la stabilité de l’assiette
fiscale.

Dans ce cadre, au niveau de la section suivante, nous essaierait d’analyser les


prérogatives législatives en matière fiscale qui pourraient promouvoir l’implémentation de la
norme IFRS pour PME par notamment la limitation des travaux de retraitements à caractère
fiscaux à entreprendre.

213
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

2.3 Nécessité d’une amélioration de la réactivité de la législation


fiscale :

Généralement, lorsqu’il y a modification des règles comptables, il s’en suit évidemment


des incidences fiscales. Ceci étant, ces incidences fiscales ne devraient pas déboucher sur une
déconnexion totale des deux disciplines comptable et fiscale. Car comme nous l’avons déjà
évoqué le maintien du principe de connexité comptabilité-fiscalité présenterait des avantages
indéniables pour les diverses parties concernées dont essentiellement l’avantage de fournir
une grande sécurité pour l’administration fiscale mais aussi moins de source de litige pour les
contribuables.

Par ailleurs, il est aussi important, autant pour l’administration fiscale que le législateur
comptable, de ne pas complexifier encore plus les retraitements extra comptables que les
entreprises et particulièrement les PME devraient effectuer pour aboutir à la base de taxation,
d’autant que ces retraitements engendreraient certainement des coûts supplémentaires pour
ces dernières et qu’ils remettraient en cause le degré d’application des règles soit comptables
soit fiscales vu que les contribuables, implicitement ou non, privilégieraient l’une des deux.

Pour cette raison, si l’application de la norme IFRS pour PME se concrétiserait en


Tunisie, elle devrait être accompagnée d’une série de mesure afin notamment de respecter le
plus possible la neutralité fiscale impliquée par ce changement, comme a été le cas de la
réglementation actuelle en Tunisie.

Toutefois, pour arriver à respecter ce principe neutralité, il serait primordial de mettre à


niveau la fiscalité selon un rythme compatible avec les impératifs pour l’adoption de la norme
IFRS pour PME.

En effet les IFRS et notamment la norme IFRS pour PME sont des normes extrêmement
évolutives. L’IASB a décidé, dans ce cadre, d’inclure les dispositions des nouvelles normes et
interprétations qui seraient mises en place suivant une périodicité triennale. Ces nouvelles
normes et interprétations seraient donc appliquer bien avant que les normes et interprétations
antérieures se seraient stabilisées. Cela été justifié, à la rigueur, par l’exigence d’une
information pertinente dans un environnement qui changeait rapidement.

214
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

Par contre, cette évolution ne serait précisément pas souhaitable pour un droit fiscal. Déjà
avec le droit fiscal actuel, les plaintes sur des « réformes » fiscales trop nombreuses se
multipliaient. En effet, les professionnels ont du mal à rester à la pointe et les cursus
universitaires et les formations professionnelles devenaient rapidement obsolètes. Et le tout
aboutissait à un gaspillage de ressources, une sécurité juridique diminuée et une
désorientation généralisée du contribuable.

D’où, il apparaitrait nécessaire qu’en Tunisie le législateur devrait s’efforcer de garantir


une réactivité optimale de la législation fiscale en s’assurant de mettre à niveau cette dernière
au rythme de l’évolution de la normalisation internationale afin d’une part de neutraliser les
effets à caractère fiscaux de toutes modifications de règles comptables et d’autre part d’éviter
d’hypothéquer l’application des règles comptables, pénalisantes fiscalement, et donc de
remettre en cause la qualité de l’information comptable et sa transparence.

Ce serait le cas notamment de l’application de la juste valeur au niveau de la norme IFRS


pour PME qui, par rapport au système comptable tunisien en vigueur actuellement, serait plus
généralisée.

Dans ce cadre, nous avons proposé certaines recommandations portant sur les procédés
applicables afin d’assurer une implémentation saine et durable de la norme internationale
IFRS pour PME au niveau de la législation comptable tunisienne. Ces recommandations se
résumeraient en :

 Consacrer le principe de l’autonomie des deux disciplines au cas où une règle


comptable contredit une autre règle résultant d’une disposition fiscale expresse ;

 Consacrer par le droit la primauté de la règle comptable si elle ne s’oppose à aucune


disposition expresse de la réglementation fiscale ;

 Réduire progressivement les cas de divergences temporaires, c'est-à-dire celles qui


tiennent à des différences entre l’exercice de rattachement fiscal et l’exercice de prise
en compte en résultat en comptabilité ;

 Limiter les divergences aux seuls points de discorde dont le retraitement est
techniquement compatible avec le principe de connexité. Lorsque le retraitement est
inévitable, il faut qu’il soit le plus simple, le plus léger et le plus limité possible ;

215
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

 Eviter toutes les règles fiscales qui sont de nature à imposer des règles comptables
(constatation des amortissements, vente à la valeur nominale..) et finalement

 Simplifier davantage la fiscalité en évitant toutes les différences qui sont « peu
rentables fiscalement » et qui sont de nature à rendre très compliqué l’ajustement du
résultat comptable et le calcul de l’impôt différé.

Nous pensons, dans ce cadre, que pour réaliser ces objectifs il y a nécessité de créer une
direction comptable au sein de l’administration fiscale afin qu’elle soit la jonction qui
concilierait entre les objectifs des deux disciplines en assurant la convergence des règles
fiscales vers le nouveau référentiel comptable qui est la norme IFRS pour PME.

Cette convergence serait à notre avis nécessaire pour une meilleure transparence
financière et fiscale et pour une économie qui s’ouvrerait de plus en plus à l’international.

En effet, les grandes évolutions de l’économie mondiale, que ce soit au niveau de la


libéralisation des économies ou au niveau des normes internationales, ont des conséquences
concrètes pour tous. La fiscalité ne serait pas certainement le seul élément de la compétitivité
des entreprises mais une composante importante. La loi fiscale devrait donc évoluer pour
répondre à cette nécessité. Elle devrait être à la fois plus lisible et mieux adaptée.

Plus lisible, c'est-à-dire plus stable et plus prévisible car les investisseurs voudraient
connaître les règles de jeu et ne voudraient pas que celles-ci changent à tout moment, surtout
rétroactivement.

Plus adaptée, car pour optimiser le rendement de l’impôt, le législateur devrait taxer sans
faire fuir la matière taxable. Il se verrait donc contraint d’établir des règles de plus en plus
précises et adaptées à la complexité du réel.

Par ailleurs, le législateur tunisien devrait veiller à ce que la convergence avec la norme
IFRS pour PME devrait être neutre fiscalement pour ne pas déséquilibrer le Budget de l’Etat
ni celui des entreprises. En outre, même si de plus nombreux retraitements devraient être
effectués entre le résultat fiscal et le résultat comptable, la fiscalité devrait rester adosser à a
comptabilité.

216
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

Section 3 : Incidence sur le droit des affaires

Durant les dernières décennies, le droit comptable s’est largement développé sous
l’influence de la pratique comptable, qui elle-même était le fruit et le reflet des contraintes
inhérentes aux échanges économiques privés.

Dans ce contexte, l’observation a montré que nombres de législations nationales ont


adopté des structures de réglementation dualistes combinant entre d’une part les sources de
droit dites formelles représentées par les lois et les décrets et d’autre part les sources de droit
dites matérielles que seraient la doctrine et la jurisprudence.

Dans ce cadre, et malgré que les sources matérielles ne faisaient pas partie du codex des
sources formelles, elles ne seraient pas moins essentielles pour la pratique du droit et ce en
raison notamment de la capacité de ces sources à s’adapter aux évolutions rapides que connait
le monde de comptabilité. C’était le cas notamment de la normalisation comptable anglo-
saxonne dont les systèmes juridiques se caractérisaient par une importance relative de la
doctrine et de la jurisprudence supérieure à la législation144.

Dans ce contexte, l’émergence de la normalisation comptable internationale sous l’égide


de l’IASB, organisme de droit privé, a posé inévitablement des problèmes d’ordre juridique
quant à la superposition de cette normalisation au niveau des droits nationaux et son
positionnement par rapport à cette dernière. En plus, l’anticipation des conflits, qui pourraient
naitre de l’application de ces normes par rapport aux sources de droit adoptées en interne, a
aggravé cette situation.

Cet état de figure se poserait, certainement, dans le cadre d’une éventuelle adoption au
niveau de sa législation comptable tunisienne de la norme internationale IFRS pour PME. En
effet, à l’image des normes de l’IASB, la norme IFRS pour PME, forme un tout qui de part sa
conception ne pourrait se rapporter à un droit et par ailleurs qui se prêtrait mal à la hiérarchie
constitutionnelle des sources de droit tunisien (loi, décret, arrêté).

144
CAUSIN, Eric, « Droit comptable des entreprises », Larcier, 2002, p. 336-338, n° 435; p. 334-
335, n° 433. 

217
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

De ce fait, le passage à cette norme internationale devrait incessamment créer des


difficultés d’adaptation du cadre juridique tunisien et ce tant sur le plan structurel
qu’organisationnel.

Sur le plan structurel, la problématique de l’adoption de la normalisation internationale


pourrait être soulevée au fait qu’en droit tunisien seuls les textes en langue arabe et française
pouvaient faire foi. Or les normes de l’IASB et notamment la norme IFRS pour PME seraient
élaborées en langue anglaise vu son environnement à prédominance anglo-américaine. Il
s’ensuit logiquement que :

 Leur traduction soulèverait de multiples difficultés ;


 Les termes juridiques employés pouvaient être adaptés à un environnement anglo-
américain sans l’être dans un environnement tunisien ;
 En cas de litige sur l’application des normes, il serait important de déterminer quelle
version des normes ferait foi (version originale ou version traduite), la traduction
étant susceptible d’introduire un biais dans l’analyse.

Par ailleurs, l’introduction de la norme pour les PME de l’IASB pour l’établissement des
comptes consolidés et/ou individuels des PME en Tunisie créerait certainement un problème
de gestion et de validité juridique des interprétations des règles et des principes
particulièrement en cas de conflit ou de litige ou de doute.

En effet, les questions d’interprétation des normes de l’IASB seraient actuellement


traitées par l’IFRS Interpretations Committee, nouvelle appellation de l’IFRIC145. Mais ce
comité, sous l’égide de l’organisme international, n’a pas autorité en Tunisie d’une part et
d’autre part ni les modes de saisine de ce dernier ni les délais de réponse dont il fait
application ne seraient applicables en Tunisie.

Donc et en l’absence d’organisme public ayant force de droit chargé de clarifier et de


résoudre les problèmes liés à l’interprétation de la norme, tels que la difficulté d’interprétation
d’une disposition faisant partie de la norme ou présence de disposition trop générale, aussi
bien le législateur tunisien que les tribunaux tunisiens se trouveraient liés par les décisions

145
International Financial Reporting Iinterpretations Committee : élabore des interprétations des
IFRS pour assurer une application homogène de ces normes, y apporter des précisions et trouver
des solutions pratiques. Ses membres sont nommés par l'IFRS Foundation.

218
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

d’un organisme supranational n’ayant pas autorité et dont les décisions pouvaient être guidées
par des prérogatives divergentes de l’intérêt ou de l’état de la législation tunisienne.

Sachant que la comptabilité était un moyen de preuve opposable aux tiers et


notamment l’administration fiscale dans le cadre des conflits et litiges, ces problèmes
pourraient être source d’incertitude juridique pour les entités et particulièrement les PME.

Sur le plan organisationnel, les difficultés juridiques liées à l’application de la norme


internationale pourraient résulter du changement de paradigme opéré. En effet, le plus souvent
les comptes individuels, en Tunisie, traduisaient la nature juridique des opérations. Or les
normes de l’IASB et notamment la norme IFRS pour PME feraient référence à la substance
économique des opérations. Par conséquent, le comptable ne serait alors plus tenu par la
nature juridique d’ou juristes et comptables ont chacun leur propre logique.

En illustration de ce changement on pourrait citer le cas notamment du passage d’un


système patrimonial, tel qu’adopté en Tunisie, privilégiant la stabilité des valeurs
patrimoniaux et se basant sur le principe du coût historique vers un système à base
économique qui s’appuierait sur l’évaluation à la juste valeur. De plus, un certain nombre de
paramètres techniques retenus par les normes internationales seraient différents de ceux qui
ont été retenus dans la législation juridique tunisienne.

Selon cette optique on pourrait craindre que ces incidences puissent être source d’une
plus forte déconnection entre le droit et des normes comptables. Ce risque serait très
préjudiciable surtout dans le cadre de la législation tunisienne. En effet, la connexion entre les
normes comptables avec le cadre juridique des entreprises en Tunisie, pays traditionnellement
attaché aux règles de droit (droit de société, droit commercial..) était primordiale pour une
sécurité des transactions et des opérations.

Dans ce cadre, notre étude, loin d’être exhaustive ni généralisée sur tous les aspects,
porterait sur les effets éventuelles de l’application en Tunisie de la norme internationale IFRS
pour PME et particulièrement au niveau des divergences qu’elle pourrait susciter par rapport
aux règles et principe de droit déjà en application.

3.1 Effet sur les branches de droit du changement de paradigme


comptable :

219
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

Par rapport aux plus part des réglementations comptables et notamment tunisienne, il était
convenu qu’avec la normalisation internationale les règles comptables passaient d’une
représentation patrimoniale (ou prudentielle) de l’entreprise à une représentation financière et
économique (image de la performance économique). En effet, impulsé par la dominance des
marchés financiers et de capitaux, l’objectif de valorisation de l’entreprise à un moment
donné a privilégié une représentation de l’entité axée sur une forte différenciation entre le
financier et le non financier.

La norme IFRS pour PME, malgré qu’elle a traduit la volonté de ce dernier de limiter ou
de tempérer cette tendance eu égard des spécificités inhérentes à cette catégorie d’entreprise,
n’a pas pour autant changé cette orientation. De ce fait, toute éventuelle adoption au niveau
des législations comptables de cette norme devrait tenir compte de ce changement et surtout
des conséquences liées à ce changement.

En effet, si on situait cette problématique d’adoption de la norme IFRS pour PME au


niveau de la législation comptable tunisienne, il apparait évident que la nouvelle vision
financière de l’entité créerait, par rapport au système comptable en vigueur, une insécurité
juridique pour certaines PME. Cette insécurité se traduirait par une forte déconnexion des
règles comptables par rapport aux cadre juridiques qui les régie.

Cette déconnexion serait notamment due aux différentes divergences entre l’évaluation
d’une situation en terme de patrimoine et en terme de situation financière et notamment entre
la définition des actifs selon la norme IFRS et celle issue du droit de propriété et de ses
démembrements selon le codex juridique tunisien.

Les raisons de cette déconnexion seraient à rechercher dans le cadre des approches
adoptées par chaque partie au niveau de la considération de l’entité et de ses transactions.
L’approche adoptée par la norme internationale serait plus globale, elle a incorporé, par
exemple, pour l’évaluation des actifs tous les décaissements passés et à venir. En outre, la
norme a intégré dans la définition des passifs tout ce qui est passif implicite, c’est-à-dire, en
langage anglo-saxon, les « constructive obligations » qui n’existaient pas en droit tunisien.

Par ailleurs, le caractère éminemment variable et résiduel des capitaux propres serait
aussi un point important au niveau de cette divergence dans la mesure où, selon la norme

220
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

internationale, un certain nombre de charges ont trouvé leurs contreparties directement en


capitaux propres (comme par exemple les stock-options).

Dans ce cadre, nous observons encore de très fortes différences s’agissant de la nature des
capitaux propres. En effet, dans le droit tunisien, le capital c’est la garantie du créancier. Il y a
donc implicitement, dans la notion tunisienne du capital, la notion de fixité du capital puisque
seulement une décision prise par l’assemblée des actionnaires pourrait y modifier moyennant
en plus certaines contraintes. La norme IFRS pour PME, quant à elle, a stipulé que les
capitaux propres seraient un élément résiduel, c'est-à-dire la différence qui resterait entre les
actifs et les passifs ; cette différence variait tout le temps et de plus on pouvait y toucher
directement dans l’année et pas seulement au moment des assemblées générales comme l’a
préconisé le droit tunisien et notamment le code des sociétés commerciales.

Sur un autre plan, la divergence entre les considérations juridiques des opérations et leurs
réalités économiques serait parmi les principales raisons de la déconnexion entre l’aspect
comptable et l’aspect juridique des opérations. En effet, la norme IFRS pour PME a préconisé
qu’une opération devait regrouper tous les engagements liés à celle-ci indépendamment de
son traitement juridique et en particulier de son fractionnement. Tout montage déconsolidant
devait être pris dans son ensemble et non élément par élément.

Le même genre de découplage est à noter au niveau du compte de résultat pour la prise en
compte de la notion traditionnelle de chiffre d’affaire. Sur le plan juridique, le chiffre
d’affaires serait la consécration chiffrée d’un contrat. Alors qu’en norme IFRS pour PME,
nous avons passé à un principe différent : le chiffre d’affaires serait la juste valeur de la
contrepartie de ce que l’on donnait à son cocontractant. A partir de là, la notion d’opérations
comptables devait avoir un périmètre très différent de la notion du contrat. On pourrait
découper un contrat en plusieurs opérations comptables, à l’inverse, on pourrait considérer
qu’une opération comptable correspondrait à plusieurs contrats.

Un autre point de divergence concernerait la date de prise d’effet des opérations qui
pouvait aussi être différente entre la doctrine juridique et les prescriptions de la norme
internationale. Sur le plan comptable, selon le système comptable actuel, les comptables
distinguaient entre le protocole qui faisait les pourparlers, l’avant-contrat, la promesse de
contrat, le contrat et finalement le service après-vente. Sur cet aspect la norme international a
exigé de prendre en compte tous les effets présents et futurs de la transaction à condition

221
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

qu’ils seraient certains ; tout ceci ne correspondrait pas à la façon dont les choses pourraient
être juridiquement fixées.

Tous ces exemples prouveraient l’existence de divergences entre la notion comptable


d’opération, selon la norme IFRS pour PME, et sa traduction selon la notion juridique de
contrat.

De cette déconnection il en résulterait probablement une forte autonomie des règles


comptables nouvelles par rapport à l’ensemble des branches du droit.

Cette autonomie comptabilité/droit aurait des conséquences sur la relation entre les deux
disciplines, quoi que extrêmement variées, pourraient être représentées par ces situations :

 Des situations dans lesquelles les normes comptables renvoyaient expressément à la


situation juridique. C’est par exemple le cas de ce qu’on appelle la décomptabilisation, la
défaisance146, dans laquelle on a fondé la règle comptable sur le renvoi à la situation juridique
 Des situations dans lesquelles les règles comptables utilisent des concepts juridiques
mais pour définir ou représenter une opération différemment tel que la notion de propriété ;
 Des situations dans lesquelles la norme comptable quoi que reconnaissant une
situation juridique, il n’en prenait pas compte en privilégiant le principe de primauté de la
réalité économique sur l’apparence juridique. Cette situation n’était pas pour autant nouvelle
mais ce qui l’était c’est son caractère systématique.

De ce fait, se poserait alors, à notre avis, un certain nombre de questions sur les
conséquences de cette relation et qui principalement peut se résumer en trois volets :

 Des incidences sur l’écriture des règles comptables actuelles,


 Des incidences sur l’ensemble du droit des affaires en général,
 Des incidences sur le comportement des acteurs, c’est-à-dire l’incidence sur leur
activité juridique contractuelle.

146
Le concept de defeasance, ou défaisance, est un élargissement de celui de titrisation :
l'emprunteur cède simultanément de la dette et un portefeuille d'actifs à une société ad hoc
indépendante de l'emprunteur. Les actifs sans risque transférés à cette entité peuvent être des
obligations d'État ou des bons du Trésor, voire un portefeuille de créances, d'actifs immobiliers ou
de participations. La cession des actifs et des dettes est irrévocable. Comptablement, l'opération se
traduit par une sortie du bilan des titres et des dettes à une valeur inférieure à leur valeur
comptable. La différence entre ces deux valeurs apparaît au compte de résultat. L'entreprise
supporte donc en une seule fois le coût de l'opération. Cette technique permet de faire table rase
du passé : rendre actuel le coût de la dette, faire apparaître dans le bilan un endettement global
correspondant au niveau d'endettement réel de l'entreprise

222
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

3.2 L’incidence sur le droit comptable :

3.2.1 L’incidence sur les règles comptables :

Il est évident que, si demain nous devions passer à un outil IFRS, il faudrait que nous
revoyions le Code des Sociétés Commerciales tunisien, le Système Comptable des Entreprises
et l’ensemble des décrets qui se trouveraient entre les deux. Avec, probablement, quelques
difficultés dans la répartition des matières comptables entre la loi et le décret, problème
constitutionnel qui n’a jamais été très clairement résolu s’agissant de notre matière.

Il faudrait aussi réécrire le plan comptable puisque la norme IFRS pour PME a énoncé
le traitement de tel ou tel type d’opération, mais sans donner aucun cadre comptable
ressemblant à notre plan comptable général.

3.2.2 L’incidence sur l’application des règles :

Sur cet aspect se poserait aussi certaines interrogations sur l’application de ces règles :

La première serait relative à la probité des documents comptables. En droit tunisien 147
la comptabilité faisait foi entre commerçants et faisait foi contre le commerçant. Il va falloir
que les entreprises s’habituent au fait que plus vous avez des écritures compliquées, de
caractère calculatoire et plus la question de la preuve de la justification des écritures
deviendrait un vrai sujet. Quand l’entité passerait une écriture de vente sur la base d’une
facture client, ce serait simple : la facture client serait considérée comme preuve.

Cependant, en norme IFRS pour PME, quand le commerçant passerait une écriture
d’impairement de ses actifs sur la base d’un business plan compliqué qui résulterait de ses
estimations, il serait évident que, vis-à-vis d’un juge d’instruction qui lui poserait des
questions dans 5 ans, il a tout intérêt à avoir gardé le détail de tous ses calculs.

Par ailleurs, la déconnexion entre le traitement juridique d’une opération et son


traitement comptable aurait pour conséquence de rendre plus difficile l’utilisation de la
comptabilité comme moyen de preuve d’une opération.

La seconde interrogation concernerait la question des agrégats. En effet, à notre avis,


plus le législateur tunisien irait vers des normes comptables très éloignées du droit civil, plus
147
Article 26 Loi n° 96-112 du 30 décembre 1996 relative au système comptable des entreprises .

223
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

il faudrait d’autres règles là où il faut régler des problèmes de comptabilisation du


patrimoine. On voit difficilement comment nous allons appliquer à une entreprise individuelle
des comptes établis suivant les normes IFRS au moment d’un partage de communauté ou au
moment d’une succession.

224
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

3.2.3 L’interprétation et la sanction des normes


comptables :

Ces incidences se résumeraient principalement sur la question de l’interprétation de


ces nouvelles règles :

 Au niveau des principes d’interprétation. Il nous paraît clair que les juges
tunisiens seraient arcboutés, en tout cas c’est la jurisprudence traditionnelle, sur la notion de
prudence. Même en matière fiscale, on pencherait plutôt vers un excès de prudence, et que
l’inverse non. Il faudrait bien savoir que les normes IFRS ne seraient pas fondées sur la notion
de prudence, elles ont été fondées sur la notion d’image fidèle, ce qui est différent.

Sur un autre aspect, la notion de jugement professionnel, qui était un standard


d’interprétation des normes IFRS. Est-ce qu’elle correspondrait dans l’esprit des juges à celle
de « chef d’entreprise prudent et avisé » ?

 Au niveau du mode d’interprétation, dès lors que la plupart des règles comptables
trouveraient des sanctions fiscales et même des sanctions pénales, qui seraient des sanctions
de droit public. Comment ces règles vont-elles être appliquées ?

Pour répondre à cette question on devrait se référer au mode d’application des règles
de droit selon le droit pénal tunisien. Or, traditionnellement en droit pénal tunisien, on
considèrerait que les textes répressifs devraient faire l’objet d’une interprétation stricte, c’est-
à-dire littérale.

Toutefois, depuis un certain nombre d’années déjà, ce principe ne s’appliquait plus


tout à fait en droit pénal des sociétés ; c’est souvent une interprétation extensive des textes qui
prévalait. Cette approche ouvrerait toutes les perspectives d’interprétation (raisonnement par
analogie, examen des travaux préparatoires, expertises, etc.) permettant à l’entreprise et à ses
contradicteurs d’avoir les mêmes outils juridiques à leurs dispositions.

Donc pour adhérer à cette conception le législateur ainsi que les juges tunisiens
seraient obligés à rechercher l’intention des rédacteurs de la norme, en l’occurrence l’IASB, le
plus souvent mentionnée dans des documents annexes (bases des conclusions, exemples
illustratifs et commentaires d’application). Ce qui n’irait pas sans poser des difficultés, en

225
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

effet, ces textes n’existant pas pour toutes les normes et n’étant par ailleurs ni publiés par le
JORT ni traduits en arabe ni parfois même en français.

Ainsi, le choix du mode d’interprétation des nouvelles règles comptables par les
tribunaux resterait entier, chaque mode, ayant pour chaque type d’acteurs et selon les cas des
avantages et des inconvénients, ne manquerait pas de susciter chez les différentes parties le
sentiment d’insécurité.

Finalement, il ne faudrait pas oublier de souligner que le caractère parfois complexe de


la norme IFRS pour PME ne manquerait pas non plus de générer des nouvelles obligations
vis-à-vis des contribuables en matière de justifications de leurs états financiers.

En effet, la dite norme comprendrait de règles beaucoup plus nombreuses que le


système comptable des entreprises ou de manière générale le droit comptable tunisien. Ces
règles nouvelles, plus étayées et plus complexes, ne seraient pas en elles-mêmes un élément
négatif pour les entreprises car elles traiteraient de questions significatives ?

Cette complexité du référentiel IFRS, largement soulignée par ses détracteurs, ne serait
pas inhérente à la norme elle-même mais à la transaction sous-jacente qu’elle devait traduire.
Il va de soi que la sophistication croissante des opérations, l’application de normes
comptables plus élaborées et plus détaillées notamment pour les instruments financiers ou les
dépréciations créeraient une charge supplémentaire pour les entreprises, en matière
d’application de suivi et de preuve, pour éviter des litiges ou pour mieux les défendre.

L’application requerrait incontestablement une démarche plus technique et plus


professionnelle.

3.3 Incidence indirecte sur le droit des affaires en général :

Il serait extrêmement difficile de recenser de manière exhaustive toutes les incidences


que pourraient avoir les normes de l’IASB sur l’ensemble des branches du droit tunisien.
Toutefois, nous allons essayer d’analyser ces dernières au niveau de quelques branches du
droit qui seraient, à notre avis, les plus importantes.

3.3.1 En matière de droit des sociétés :

226
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

De nombreuses notions du droit des sociétés ont pris en compte des éléments
comptables comme en matière de présentation de bilan d’appréciation du montant des fonds
propres ou de la notion de bénéfice distribuable. Inversement, les règles du droit des sociétés
ont imposé des solutions comptables qui ne seraient plus compatibles avec les normes de
l’IASB.

Ainsi, dans les comptes individuels, une augmentation du capital ne serait réputée
réalisée et ne pourrait être enregistrée en droit des sociétés que lorsqu’elle serait souscrite. Or,
en matière d’option de souscription d’actions, la norme IFRS pour PME a imposé de
comptabiliser les options en charge en contrepartie des capitaux propres dès lors qu’elles ont
été attribuées quel que soit le délai accordé aux bénéficiaires pour les lever éventuellement.

Par ailleurs, les sections 11 et 12 de la dite norme, relatifs aux instruments financiers,
ont assimilé à des dettes une partie de certains postes de passif considérés en droit national
comme des capitaux propres. Ce classement binaire, capitaux propres ou dettes, serait plus un
classement financier qu’un classement juridique. Il en résulterait que les tiers ne seraient plus
directement informés du montant réel des passifs et notamment de ceux qui seraient reconnus
en cas de cessation d’activité de l’entreprise.

3.3.2 En matière de droit des entreprises en difficulté :

Dans le cadre des entreprises en difficulté, l’abandon de la règle de continuité de


l’exploitation, et la transformation des comptes qui en résulterait, conduirait probablement à
des difficultés même si cette situation n’était pas nouvelle puisque le système comptable des
entreprises en fait référence.

Ainsi, dans la mesure où la norme de l’IASB ne s’appliquerait qu’en période d’activité


(principe de continuité) et qu’elle donnerait une vision plus économique des comptes, la
divergence entre la valeur des éléments mentionnés au bilan de l’entreprise et le patrimoine
juridique au sens de la valeur d’inventaire qui pourrait être recouvré va être accentuée. Les
conséquences de cette évolution du droit des entreprises en difficulté mais aussi du droit
patrimonial (successions, libéralités, régimes matrimoniaux) et du droit du crédit devraient
faire l’objet d’une analyse approfondie.

3.3.3 En matière de droit social :

227
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

Dans ce cadre, nous soulignons que la norme IFRS pour PME a imposé d’inscrire les
engagements de retraite et des avantages similaires au passif sous forme de dette. Cette
obligation n’était pas mentionnée au niveau du code de travail tunisien. En effet, en Tunisie
les prestations de pensions de retraite et d’assurance maladie ont été monopolisées par l’Etat
et ces prestations relevaient plutôt du régime à cotisations définies qui n’obligeait pas les
PME à constituer des réserves pour couvrir ces prestations même si le code de travail a prévu
de rémunérations futures à la charge des PME à l’image de celles de départ à la retraite.

Enfin, quelle serait l’influence sur ce même calcul des opérations désormais
directement enregistrées dans les capitaux propres sans transiter par le compte de résultat?
C’est le cas notamment des stocks options pour lesquels les questions posées ne soulèveraient
pas seulement des problèmes législatifs ou réglementaires. Elles suggèreraient un nouvel
environnement que les partenaires sociaux devraient appréhender pour adapter voire redéfinir
les accords existants dans ce nouveau contexte.

3.3.4 En matière de droit des contrats ou d’autres


branches du droit :

Les difficultés exposées pour le droit social valent aussi pour le droit des contrats. En
effet, les principes de base n’auront aucune raison d’être modifiés : le droit des obligations a
proposé un cadre qui était universel et le contrat constituait la loi des parties.

Certaines définitions devraient être tout de même adaptées, et chaque contrat existant,
faisant appel à des références comptables, devrait faire l’objet d’une remise à plat en
établissant, de manière systématique, contractuellement une concordance entre les éléments
qui auront servi à leur élaboration et les éléments des comptes établis selon la norme de
l’IASB.

3.4 Incidence sur le comportement des acteurs :

Les parties 3.2 et 3.3 ont été consacrées aux changements que l’introduction de la norme
de l’IASB pourrait apporter au droit. Il resterait naturellement à envisager la réaction des
acteurs (personnes sur lesquelles pèseraient des obligations nouvelles : rédacteurs de contrats,
juges, avocats, etc.) qui auront à travailler dans le nouveau contexte et donc à « s’approprier »
la norme de l’IASB, qui ne sauraient appartenir aux seuls comptables.

228
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

3.4.1 Les problèmes liés aux changements de principes :

L’application des principes nouveaux soulèverait des questions habituelles :

 de modification des contrats en cours, qu’ils relèveraient du droit privé ou du droit


administratif;
 en matière d’utilisation : de remise en cause d’accords collectifs en droit social et
d’incidence de la règle « plus douce » dans les litiges répressifs.

La teneur de ces questions serait fonction de l’ampleur des changements liés au passage à
la norme de l’IASB. Elles se poseraient déjà pour la traduction comptable de certaines
obligations juridiques lors de l’établissement des comptes consolidés.

3.4.2 La neutralité des nouvelles règles comptables :

3.4.2.1 La question de la neutralité des règles comptables :

L’un des objectifs de l’IASB été de produire des normes comptables qui seraient
neutres par rapport aux décisions économiques des entreprises et celui-ci espérait y parvenir
en fondant ses normes sur le raisonnement économique.

Ce résultat pourrait ne pas être atteint dans une phase de transition. En effet,
l’instrument de mesure ne serait pas neutre par rapport à celui qui opèrerait la mesure et celui
qui l’utiliserait. La simple existence de la règle comptable la fait entrer dans le processus de
décision des acteurs ; leur comportement économique pourrait être influencé au moment du
changement de celle-ci.

Ainsi, le traitement comptable nouveau d’une opération :

 pourrait favoriser le développement de ce type d’opérations : instruments


financiers, développement des produits dérivés ;
 ou au contraire, pourrait nuire à son développement : les stock-options en charges,
les politiques de couverture des entreprises.

3.4.2.2 Les réactions à la modification des règles comptables :

229
Incidence d’une adoption de norme IFRS pour PME sur la gouvernance d’entreprise, le droit des
affaires et la fiscalité

L’importance de la communication financière faisait que le facteur comptable


devenait incontournable dans une décision d’entreprise. En face d’une modification des règles
comptables, les acteurs économiques pouvaient avoir différents types de réaction.

Cependant, les conséquences de ces modifications ne pouvaient pas pour le moment


être mesurées avec précision. En effet, tant les entreprises qu’un certain nombre de
professionnels comptables se projetaient actuellement avec difficulté dans un environnement
comptable substantiellement modifié.

Il est par ailleurs évident que tous les professionnels comptables et a fortiori les autres
intervenants dans les décisions des entreprises (commerciaux, juristes, etc.) n’ont pas encore
assimilé la norme de l’IASB et pris la mesure de leur portée.

Finalement, nous pouvons avancer que les principes du droit des sociétés ne seraient
pas remis en cause, mais la manière de les appliquer en fonction de la connotation
essentiellement économique plutôt que juridique des comptes individuels poserait des
problèmes d’interprétation dont la solution ne pourrait incomber qu’à la seule jurisprudence.
Il serait nécessaire pour éviter les incertitudes de définir ou redéfinir nombre de notions dont
les cas cités ne seraient que des exemples. Il conviendrait de trouver un point de rencontre
entre ces deux formulations : la vision juridique du droit tunisien et celle, plus économique, de
la norme de l’IASB.

Le législateur national devrait trouver les formules qui permettraient d’éviter toute
ambiguïté, mais peut-être aussi le normalisateur pourrait-il interpréter certaines formulations
de la norme elle-même pour prendre plus directement en compte le contexte juridique, malgré
la règle « substance over form ».

230
Chapitre 4 :

Opportunités et voies de
convergence vers le
référentiel international
pour la Tunisie

231
Opportunités et voies de convergence vers le référentiel international pour la Tunisie

Comme nous l’avons déjà remarqué, durant le 20ème siècle, la normalisation comptable a
profondément été remodelée. Ce changement a été le fruit de plusieurs facteurs : courants
d’internationalisation et de globalisation des marchés, accroissement de l’importance
accordée aux informations comptables suite à la complexification des opérations financières
et l’intérêt grandissant aux travaux des organismes privés de normalisation comptable
dépourvus de contraintes juridico-fiscales. Ces facteurs, entre autre, ont amené les acteurs
sociaux liés au processus de la normalisation, à différent niveau, à être plus attentifs à ce qui
se passait à l’échelle international.

De ce fait, la normalisation nationale qui était pendant longtemps prépondérante et


dominante, a, depuis le début des années 2000, cédé la place à une normalisation
internationale certes émergente mais porteuse d’une nouvelle conception de la comptabilité et
en phase avec l’évolution du monde des affaires. En effet, cette dernière recherchait d’une
part la production d’une information financière de grande qualité afin de rétablir la confiance
du public, et particulièrement des investisseurs et épargnants, ébranlée durant une certaine
période par les différents scandales financiers et d’autre part la standardisation de cette
information à l’échelle mondiale et ainsi promouvoir les échanges économiques.

Dans ce contexte, les normes comptables internationales, initialement connues sous


l’appellation « IAS » devenues à partir de 2002 « International  Financial Reporting Standard
« IFRS » ont réalisé en peu de temps une percée décisive au niveau mondial. Selon l’IASB
(convergence mondiale des IFRS), depuis 2001, plus de 100 pays ont requis ou permis
l’utilisation des IFRS, à l’instar de l’Union Européenne, l’Afrique de Sud et le Maroc, tandis
que d’autres économies importantes ont établi des échéances pour la convergence avec (ou
l’adoption des) les IFRS148 tels que les Etats-Unis, le Canada, le Japon, la Chine et la
Tunisie149.

Cette percée s’était d’autant confirmée après la publication par l’IASB d’une norme
internationale destinée aux PME. En effet, les PME, aussi bien à travers le monde qu’en
Tunisie, constituaient la majorité écrasante des entreprises et ont une importance particulière
en matière de création de richesse et de l’emploi. Et c’est notamment pour ces raisons que

148
DERBAL F (2009), « IFRS : comment réussir leur mise en œuvre en Tunisie » site
www.leaders.com
149
Point 7 du 13ème axe du programme présidentiel prévoyant : « La réforme du système
comptable dans le sens de l’adoption des normes internationales ».

232
Opportunités et voies de convergence vers le référentiel international pour la Tunisie

l’IASB, en établissant cette norme, a essayé d’être à l’écoute de leurs besoins en matière de
production d’information comptable et de reporting.

Jugeant, à juste titre, que les normes IAS/IFRS étaient trop complexes et inappropriées
pour ces entreprises, l’IASB, tout en adoptant une approche déductive se basant sur le cadre
conceptuelle et les normes IFRS complètes, a, par rapport à ces dernières, introduit d’une part
plusieurs simplifications et aménagements quant aux méthodes de mesure et de présentation
et d’autre part supprimer quelques dispositions normatives qui par ailleurs intéressaient moins
les PME.

Quant aux critères de détermination de la PME pour qui l’application de la norme serait
proposée, l’IASB a laissé à chaque pays le soin de définir le critère de taille à partir duquel
une société serait autorisée pour l’application de cette norme. Toutefois, le chiffre de 50
salariés a été évoqué mais de manière non officielle. Ces entités devraient toutefois ne pas
avoir d’obligation publique de rendre des comptes (au sens de la définition donnée par
l’IASB).

Depuis la publication de cette norme, elle n’a cessé d’intéresser aussi bien les pays qui
ont adopté le référentiel IAS/IFRS ou qui s’orienteraient, aujourd’hui, vers l’adoption à
l’instar du Canada ; en témoigne de cet intérêt la consultation réalisée par l’Union
Européenne150 autour de la norme IFRS PME qui s’était inscrit dans le cadre du réexamen des
quatrième et septième directives.

C’est pour ces raisons que l’intérêt suscité pour cette norme devrait vraisemblablement
attirer l’attention du législateur tunisien. En effet, la Tunisie, qui a été en matière de
normalisation comptable avant-gardiste et précurseur sur les voies de la  modernisation à
travers son système comptable des entreprises promulgué en 1996, a officiellement déclaré
son intention de se mettre au diapason du référentiel international.

Ce choix serait, à notre avis, en harmonie avec les stratégies économiques de la Tunisie
particulièrement axées à l’attraction des investisseurs et des capitaux étrangers et la
dynamisation du marché financier et notamment la Bourse de Tunisie. Or, dans son état
actuel, le système comptable des entreprises a montré ses limites d’une part en matière de
préparation et de présentation des informations comptables et financières d’autre part en
150
UE (2009), « Consultation sur la norme internationale d’information financière pour les petites et
moyennes entreprises », Commission Européenne DG Marché intérieur et services, Novembre 2009.

233
Opportunités et voies de convergence vers le référentiel international pour la Tunisie

matière de prise en compte des nouvelles techniques financières. De plus, le SCE a été conçu
pour satisfaire les besoins de toutes les entités. Or il s’était avéré que les besoins des PME en
matière de normalisation comptable étaient sensiblement différents des grandes entités. C’est
d’ailleurs ce constat qui a poussé divers normalisateurs nationaux à l’instar du Canada et de
Royaume Unis et internationaux à l’image de l’ISAR et l’IASB à entamer des études
théoriques et empiriques pour évaluer l’opportunité d’une information différentielle pour les
PME.

Par ailleurs, l’inadaptation du SCE par rapport aux objectifs de communication des PME
pourrait être un des principaux freins à leurs développements puisque le manque d’une
information pertinente a rendu difficile l’évaluation correcte par les bailleurs de fonds du
risque lié à ces entités et par conséquent à augmenter les coûts d’obtention des capitaux et à
priver donc les PME de ressources de financement externes et notamment par les banques
d’affaires. Dans ce cadre, le rapport des Nations Unis sur « les opportunités et les défis de
l’intégration de la Tunisie dans l’économie mondiale » a clairement mis l’accent sur les
difficultés des PME tunisiennes à obtenir des crédits faute de garanties réelles et que même en
obtenant ces crédits les taux de financement étaient très élevés (entre 7% et 8%) ce qui
constituait une charge pesante.

Sur un autre plan, nous croyons que l’intérêt des investisseurs étrangers à cette catégorie
d’entité ne pourrait que se renforcer par l’existence d’une information comptable de qualité
basée sur un référentiel qui fait unanimité. Dans ce cadre, Mr Zarrouk Ridha et Mr Bouassida
Sami, deux experts comptables tunisiens et enseignants universitaires, ont jugé que la
production d’une information comptable de haute qualité aurait le mérite d’accroitre l’intérêt
des investisseurs étrangers et de permettre aux entités de conquérir de nouveaux marchés151.

C’est dans ce contexte que nous pouvons estimer que pour que l’information comptable
des PME en Tunisie joue pleinement son rôle de reflet des performances et capacités des
PME, le législateur tunisien devrait considérer de modifier la normalisation comptable qui
leurs aient imposées.

Dans ce cadre, la Tunisie ayant fait, depuis 1996, le choix de converger vers le référentiel
de l’IASB et que ce choix a été encore une fois confirmé par les pouvoirs politiques, la norme
internationale IFRS pour PME pourrait constituer alors la solution adéquate.
151
ZARROUK R, BOUASSIDA S (2007), « Coût d’opportunité de la démarche de mise en place des
IFRS », Congrés OECT, 2007.

234
Opportunités et voies de convergence vers le référentiel international pour la Tunisie

Ce choix serait, sans doute, entrepris dans une démarche plus global d’intégration des
normes internationales en Tunisie. Toutefois, dans le cadre de notre mémoire nous nous
sommes focalisé sur les choix de stratégie de convergence vers le référentiel internationale
basée sur la norme internationale IFRS pour les PME sans développer les autres choix quant
aux autres entités quoique l’approche qui serait développé pourrait être généralisée.

Ces stratégies de convergence seraient sans doute le moyen le plus efficace pour le
législateur tunisien en matière de normalisation comptable. En effet, les expériences
étrangères en matière de passage aux normes IFRS et plus particulièrement l’expérience
canadienne, qui à nos yeux serait la plus édifiante en raison de la richesse des études et des
recherches effectuées, montraient que l’opération de transition vers les normes IFRS a été
relativement complexe et ne se limitait pas à une simple modification du plan et des
procédures comptables. A l’échelle de l’entreprise, cette opération de passage devrait être
minutieusement planifiée et correctement menée en conformité avec un plan de passage défini
à cet effet par le normalisateur.

Au niveau macro, après que les autorités aient défini le périmètre d’application des IFRS,
l’opération de transition ne saurait être réalisée sans le recours à un comité de pilotage qui
définirait et suivrait la stratégie du passage.

C’est particulièrement cette stratégie de passage vers la norme internationale IFRS pour
PME que nous tenterons de développer au niveau des sections qui suivront.

Pour développer cet aspect nous nous baserons sur l’étude réalisée par Salma DAMAK-
AYADI152, basée sur le modèle proposé par Nobes (1992), sur la typologie de normalisation
comptable adoptée à travers le monde. En se basant sur deux critères relatifs au degré
d’intervention de l’Etat et des organismes professionnels du pays à la normalisation
comptable et au recours aux normes internationales de l’IASB, l’étude a distingué quatre
stratégies possibles à savoir :
 Une stratégie de délégation de la normalisation à l’IASB : où ni les pouvoirs publics
ni les organismes professionnels nationaux ne participent à la normalisation puisque les
entreprises dans ce cas doivent se référer directement aux IAS/IFRS. Cela correspond
actuellement aux pays faisant partie de l’Union Européenne en ce qui concerne les comptes

152
DAMAK-AYADI S, (2007), « De l’efficacité des mesures de convergences pour préparer le
passage aux IAS/IFRS en France » CREFIGE, Université de Paris Dauphine UREMO, IHEC Carthage.

235
Opportunités et voies de convergence vers le référentiel international pour la Tunisie

consolidés des sociétés cotées. Si cette stratégie sera développée à travers le monde, cela
pourrait amener à la standardisation des IAS/IFRS.
 Une stratégie de convergence vers les IAS/IFRS : où les pouvoirs publics et/ou les
organismes professionnels nationaux produisent des normes qui convergent et se réfèrent aux
IAS/IFRS. Tel est le cas de la Tunisie. Cette stratégie pourrait conduire à une certaine
harmonie au niveau international mais qui reste partielle vue les spécificités de normalisation
de chaque pays.
 Une stratégie de délégation de la normalisation aux autres organismes de
normalisation internationaux : où les pouvoirs publics et/ou les organismes professionnels du
pays ne jouent aucun rôle (ou jouent un faible rôle d’approbation), la mission de
normalisation est confiée à d’autres organismes de normalisation internationaux. Cette
stratégie répond généralement à des objectifs économiques et politiques (cas de certains pays
d’Afrique avec l’OHADA153 et des pays européens avec les directives) et conduit à une
certaine harmonisation mais régionale.
 Une stratégie d’auto-normalisation : où les pouvoirs publics et/ou organismes
professionnels de chaque pays produisent des normes qui leur sont propres sans se référer aux
IAS/IFRS, (c’était la stratégie longtemps préconisée par certains pays comme l’Allemagne et
la France) ou qui sont fortement inspirés d’autres référentiels. Elle a permis de produire des
modèles comptables diversifiés notamment le modèle continental par opposition au modèle
anglo-saxon.

Pour le besoins de notre mémoire, nous nous contenterons d’analyser les avantages et les
inconvénients associés aux stratégies de délégation de la normalisation à l’IASB et celle de la
convergence vers les normes IAS/IFRS.

Quant aux stratégies de délégation de la normalisation aux autres organismes de


normalisation internationaux, à l’image des directives de l’Union Européenne, rapport de
l’ISAR et norme de l’OHADA, et eu égard que dans le cadre géographique de la Tunisie il
n’existait pas d’organisme de normalisation comptable régional pouvant accomplir la tâche de
normalisation, nous avons jugé que cette formule n’aurait pas lieu à être discuter. Pour la
stratégie de l’auto-normalisation, nous n’avons pas développé cette stratégie car nous avons
considéré que cette formule n’était pas compatible aussi avec le cadre tunisien puisque depuis
l’émergence de la réglementation comptable en Tunisie, le législateur tunisien n’a pas pu

153
OHADA: Organisation d’Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires.

236
Opportunités et voies de convergence vers le référentiel international pour la Tunisie

développer un organisme national, doté des moyens nécessaires, capable d’édifier et de gérer
la normalisation comptable nationale quant bien même qu’il a été instauré le Conseil National
de Comptabilité ; le pouvoir de normalisation de ce dernier a été marginalisé et donc très
faible et ses travaux ont été très limités.

Section 1 : Stratégie de délégation de la normalisation à


l’IASB : application de la norme IFRS pour PME
aux PME tunisiennes
D’un point de vue stratégique, la construction économique tunisienne se reposait sur
l’ouverture du marché national et, par conséquent, sur la suppression des entraves à la libre
circulation des personnes, des services, des marchandises et des capitaux. Cependant, il serait
vain d’affirmer la liberté de circulation des capitaux sans une harmonisation minimale du
référentiel comptable tunisien par rapport aux pratiques internationales, laquelle était
indispensable à une décision rationnelle d’investissement des acteurs économiques.

Cette harmonisation s’était traduite en 1996 par l’adoption du système comptable des
entreprises qui à l’époque de son adoption constituait un véritable changement de paradigme
comptable. En effet, la réglementation comptable tunisienne, longtemps imprégnée par le
modèle comptable continentale, a basculé vers une vision anglo-saxonne matérialisée par la
consécration de l’investisseur et de l’actionnaire comme utilisateurs privilégiés de
l’information comptable et par la mise en place d’un cadre conceptuel considéré comme
fondement de la hiérarchisation de la construction comptable.

Ceci étant, par la promulgation de ce système comptable, le législateur tunisien devait


tenir en compte des éventuelles modifications et mutations que pouvaient connaître les
principes comptables. Certes, le SCE a évolué, mais insuffisamment pour prendre en compte
les transformations de l’économie notamment la sophistication croissante des opérations
financières et économiques. Les règles comptables tunisiennes n’étaient plus capables de
donner une « image fidèle » de l’entreprise, ouvrant même la voie à des abus (pilotage des
résultats au moyen de provisions excessives, gestion discrétionnaire des plus-values latentes,
montages déconsolidants abusifs, etc.)

Ainsi, le législateur tunisien n’a pas pu assurer une « veille comptable » quant bien même
qu’il a instauré, dés l’adoption du SCE, un organisme de normalisation, en l’occurrence le

237
Opportunités et voies de convergence vers le référentiel international pour la Tunisie

CNC, ce dernier n’a pas été doté des moyens humains, matériels et financiers capables de
soutenir une telle mission.

De ce fait, le SCE a été largement dépassé par la réglementation internationale, du quelle


il a été initialement inspirée, ce qui a nuit considérablement à la qualité de l’information
comptable issue du référentiel tunisien et par conséquent à sa valeur en tant que fondement de
la prise de décision des investisseurs.

C’est la raison pour laquelle le législateur tunisien se devait de considérer les stratégies à
adopter afin de niveler sa réglementation comptable par rapport aux pratiques comptables
actuelles sur le plan international tout en prenant en considération les difficultés techniques et
financières qui seraient en jeu.

En effet, durant cette dernière décennie, la normalisation comptable entretenue par des
organismes privés tels que l’IASB a pris largement le relais de la normalisation nationale.

Cette tendance a été rendue nécessaire par le rythme soutenu de la normalisation


nécessitant des moyens humains et intellectuels et les coûts financiers importants mis en
œuvre jugés fortement disproportionnés par rapport aux capacités nationales, pour la plus part
des pays. De ce fait, il était devenu pratiquement impossible aux législateurs nationaux, à
l’image du législateur tunisien, de suivre la voie de l’auto normalisation.

A partir de là, et en réponse à cette problématique, il s’était offert à ces législateurs des
voies d’harmonisation comptable basées sur les normes internationales issues des travaux de
l’IASB. Parmi ces voies, la stratégie de délégation de la normalisation comptable à l’IASB.
Cette voie a été adoptée par plusieurs Etats à l’instar l’Union Européenne 154 qui a rendu
obligatoire, au 1er Janvier 2005, pour toutes les entreprises cotées sur un marché financier en
Europe et établissant des comptes consolidés, l’application des normes IAS/IFRS tel que
publié par l’IASB.

En effet, l’IASB, de part sa structure que son organisation, a présenté des gages
d’indépendance vis-à-vis des différents Etats et organismes nationaux ce qui a permit de

154
BAERT. D et YANNO. G (2009), « Rapport d’information présentée par la commission des
finances, de l’économie générale et du plan relatif aux enjeux des nouvelles normes comptables ».

238
Opportunités et voies de convergence vers le référentiel international pour la Tunisie

s’assurer de la neutralité de ses travaux par rapport à toutes préoccupations d’ordre politiques
et économiques155.

Dans ce cadre, l’objectif principal de l’IASB était d’élaborer, dans l’intérêt général, des
normes comptables de qualité pour les besoins de prise de décisions économiques et
financières156. Afin d’atteindre cet objectif, un processus international de consultation,
préalable à la publication des normes comptables, le « due process », a été mis en place,
constitué d’étapes de discussion, d’études et de consultation avec l’ensemble des parties
prenante à la comptabilité. Ainsi, les travaux de ce dernier ont été largement reconnus dans le
monde que ce soit par les Etats que par les sociétés et les professionnels.

Ainsi, partant de ce constat, la délégation de la normalisation comptable à l’IASB


pourrait constituer une solution appropriée et opportune pour la Tunisie particulièrement après
la publication par l’IASB de la norme IFRS pour les PME. En effet, le tissu économique
tunisien était constitué pour sa majorité de PME pour lesquelles cette norme serait une
opportunité pour l’ouverture sur le marché international et donc pour leurs développements.
Sur le plan macroéconomique, cette norme pourrait constituer une opportunité pour les pays
comme la Tunisie ne disposant pas ou n’ayant pas les ressources suffisantes pour maintenir un
référentiel comptable adapté.

Dans ce qui suit, nous tenterons de développer aussi bien les avantages que les
inconvénients liés à la stratégie de délégation de la normalisation comptable en à l’IASB :
Principaux arguments Principaux inconvénients
 Comparabilité par rapport aux marchés  Perte de la souveraineté de l’état tunisien pour les
internationaux : pouvoir situer le niveau de questions relative à la normalisation comptable : le
performance des PME tunisienne non normalisateur tunisien perdrait son autorité et son
seulement dans un cadre régional restreint pouvoir décisionnel en matière de normalisation, du
mais également par rapport à d’autres moins dans une large mesure. De plus la
économies ayant les mêmes caractéristiques responsabilité de la tenue à jour des normes
ou les mêmes stratégies économiques que la incomberait à l’IASB. La participation tunisienne se
Tunisie ; limiterait à examiner et à commenter les

155
L’IFRS Foundation doit veiller à ce que « l’IASB n’est dominé par aucune partie prenante
particulière ou intérêt géographique ».
156
selon le 6§ de Cadre conceptuel, l’IASB a pour mission « d’élaborer, dans l’intérêt général, un jeu
unique de normes comptables de haute qualité, compréhensibles et que l’on puisse appliquer dans
le monde entier, imposant la fourniture dans les états financiers et autres informations financières,
d’informations de haute qualité, transparentes et comparables, de manière à aider les différents
intervenants sur les marchés de capitaux du monde, ainsi que les autres utilisateurs de ces
informations dans leur prise de décisions économiques ».

239
Opportunités et voies de convergence vers le référentiel international pour la Tunisie

modifications proposées le cas échéant ;

 Minimiser le coût de capital pour les PME  Incertitude par rapport éventuelles modifications
en leurs permettant de lever des fonds sur le de la norme internationale : l’IASB prévoit la
marché international à des conditions plus modification des dispositions de la norme IFRS pour
avantageuses que celles offertes par le PME selon une périodicité triennale sauf si des
marché financier tunisien ; modifications jugées importantes des normes
IAS/IFRS nécessiteraient le raccourcissement de ce
délais ; la fréquence de ces changements et les délais
de leurs traductions (document original en anglais) et
de leurs adoptions pourraient porter préjudices aux les
PME puisqu’elles auront à se réadapter par rapport à
ces changements avec tous les conséquences
comptables, organisationnelles et fiscales que cela
comporte.
 Aide au développement des PME grâce à  L’IFRS pour PME ne tient pas nécessairement
une meilleure visibilité vis-à-vis des compte du contexte tunisien : malgré les gages
investisseurs étrangers : les investisseurs d’indépendance et de neutralité de l’IASB il n’est pas
étrangers toujours en recherche de meilleur moins que cet organisme reste fortement influencé
niveau de rentabilité et de performance par l’idéologie et les contraintes conceptuelles des
pourront grâce aux outils de reporting avoir grandes puissances économiques et des
une visibilité plus claire et structurée des multinationales qui contribuent essentiellement à son
capacités de développement des PME financement ; à partir de là on peut légitimement
tunisienne. croire que la norme IFRS pour PME a été conçue
pour répondre essentiellement aux besoins des PME
des pays développés puisque beaucoup de sujets
relevés n’intéressent guère les PME en Tunisie
(Instruments financiers, avantages aux personnels..).
En plus la norme comporte des traitements (règle de
corridor, comptabilisation des ventes avec services…)
qui sont inadaptés au contexte tunisien;
 Développement des marchés financiers en  Il existe, dans certains cas, des divergences entre
garantissant une information de qualité ayant les dispositions juridiques et réglementaires
été adopté après un processus (due process) nationales et la norme internationale; un strict respect
très performant : En effet, sans normes de la norme IFRS pour PME poserait divers
comptables fiables, unanimement reconnues problèmes juridiques (voir chapitre 3),
pour leur qualité, il n’y a pas  Risque de rompre la connexité fiscalité-
d’investissement possible et, dans une comptabilité et l’alourdissement des obligations des

240
Opportunités et voies de convergence vers le référentiel international pour la Tunisie

économie dominée par les marchés PME tunisienne en matière de détermination de


financiers, c’est l’ensemble des entreprises l’impôt exigible : la Tunisie a depuis longtemps
qui pourraient se retrouver paralysées, faute consacré le principe de connexité entre le domaine
de trouver les capitaux nécessaires à leur comptable et fiscal ; la norme international dépourvu
développement. de contraintes fiscal risquerait de rompre ce principe
et par conséquent d’obliger les PME à préparer deux
liasses une comptable et l’autre fiscal.
 Inexistence en Tunisie d’organisme de  Augmentation de la volatilité des résultats des
normalisation comptable capable de produire PME tunisienne : pour les besoins de mesure et par
un référentiel comptable de qualité. Depuis, rapport au SCE, la norme IFRS pour PME oblige les
l’apparition de la comptabilité en Tunisie PME à un recours plus fréquent au principe de juste
aucun organisme, même ceux crées à cet valeur (instruments financiers, agriculture, avantage
effet, n’a pu accomplir cette tache ce qui aux personnels..), quoiqu’elle a tempéré le recours à
rendu le recours à un référentiel étranger une ce principe par rapport aux full IFRS ; ce recours
nécessité. En plus, l’adoption de cette norme risquerait certainement d’accroitre la volatilité des
éviterait à la Tunisie d’engager des résultats de ces entités surtout dans le cas où les
ressources financières importantes. marchés seraient instables et non efficient.
 Les coûts engendrés par une telle stratégie seraient
certainement un fardeau pour les PME tunisienne : de
nombreuses PME tunisiennes devront
vraisemblablement modernisées ou à la limite
perfectionnées leurs systèmes d’information pour se
conformer à l’IFRS pour PME. En plus les coûts de
formation du personnel nécessité par ce passage
seraient très importants surtout si l’on considère que
les PME tunisienne ne dispose pas généralement de
compétences adéquates et des moyens matérielles et
financiers nécessaires pour supporter un tel
changement.
 Pour les PME tunisiennes les simplifications
offertes par IFRS-PME ne sont de surcroît
qu’apparentes car elles sont mesurées par rapport à un
référentiel conçu pour les sociétés cotées, dont les
obligations sont par nature infiniment plus lourdes et
qui ont les moyens des charges plus lourdes, et non
par rapport aux règles comptables issues du SCE.
Tableau 39 : principaux avantages et inconvénient de la stratégie de délégation de la normalisation

241
Opportunités et voies de convergence vers le référentiel international pour la Tunisie

Conclusion

La stratégie de la délégation de la normalisation comptable à l’IASB présenterait


certainement beaucoup d’avantages dont la simplicité puisque le législateur tunisien se
désintéresserait complètement de cette tâche en évitant de sacrifier des efforts financiers qui
pourraient être considérables. 

Toutefois, nous pensons que les PME tunisiennes, au cœur de ce débat, seraient
fortement pénalisées par cette stratégie. En effet, l’étude faite par KADDOUR Samia 157, a
montré que ces entreprises trouvaient déjà certaines difficultés au niveau de l’application du
SCE malgré que ce dernier, par rapport à la norme IFRS pour PME, pourrait être considéré
moins complexe et plus adapté à leurs besoins.

En plus, en Tunisie l’environnement économique ainsi que les usages et les pratiques
commerciales ont été organisés de telle sorte que l’approche prescrite dans cette norme ne
serait pas applicable. Par exemple, il nous paraît difficile d’appliquer la méthode fondée sur la
juste valeur prescrite dans certaines sections de la norme internationale car les marchés en
Tunisie ne permettaient pas de déterminer cette valeur d’une manière fiable. En effet,
certaines dispositions de la norme IFRS pour PME seraient manifestement conçues pour des
marchés parvenus à maturité ce qui ne serait pas forcément le cas en Tunisie. A titre
d’exemple nous pouvons citer les dispositions traitant des actifs biologiques qui reposeraient
sur le principe de la juste valeur selon la norme internationale, et dont il a été présumé qu’elle
serait disponible pour différents actifs biologiques tels végétaux, récoltes, animaux vivants.
Donc, nous avons estimé que la norme n’était pertinente que si les justes valeurs sont fiables.

Par ailleurs, l’adoption pure et simple de la norme internationale dédiée aux PME, qui par
nature dépourvue de contraintes fiscales, aurait certainement des répercussions fiscales et
juridiques non moins importantes. En effet, cette adoption risquerait de rompre les liens entre
la comptabilité et le droit fiscal. Ce lien, qui a été depuis longtemps instauré en Tunisie, a
permit d’assurer la neutralité fiscale des dispositions comptables. L’introduction de cette
norme risquerait, donc, de rompre ce lien et donc d’augmenter la charge des PME
puisqu’elles auront à préparer deux liasses de comptes.

157
KADDOUR. S (2007), L’information comptable et financière des PME: vers la conception d’un
cadre comptable adapté a leurs besoins”, mémoire d’expertise comptable, Université 7 Novembre
de Carthage, IHEC.

242
Opportunités et voies de convergence vers le référentiel international pour la Tunisie

Quant aux liens entre la comptabilité et les branches du droit des affaires, certaines
notions véhiculées par cette norme seraient en déphasage avec les notions utilisées par les
branches de droit et notamment le code des sociétés commerciales. En effet, il serait
nécessaire d’engager l’étude des différentes implications de ce changement sur ce plan
associée à des travaux d’harmonisation complexes.

Par ailleurs, l’environnement juridique tunisien caractérisé par la dominance des règles de
droit formelle, et par conséquent par un faible recours à la jurisprudence, a consacré la
comptabilité comme moyen de preuve devant les tribunaux. Or, l’application de la norme
IFRS pour PME impliquerait généralement le recours à des interprétations. Or ces dernières
seraient formulées par l’IFRIC, l’organisme rattaché à l’IASB dont il a la tâche, de ce fait, il
serait légitime de se demander de la valeur juridique de ces interprétations puisque cet
organisme n’a pas de valeur juridique en Tunisie et donc ses travaux ne lient pas les tribunaux
tunisiens. Par ailleurs, ce problème risquerait bien de poser un dilemme pour les PME ; en
effet ces interprétations augmenteraient certainement la qualité de l’information comptable
mais au risque, en cas de litige, que ces dernières ne seraient pas opposables aux tiers et
notamment l’administration fiscale.

Ces conclusions nous amènent à croire que l’adoption pure et simple de la norme IFRS
pour PME pour les PME tunisiennes ne serait pas la solution optimale. En effet, à notre sens,
le législateur tunisien devrait privilégier l’intérêt de ces entités eu égard des contraintes
qu’elles auraient à confronter en cas d’adoption de cette stratégie au risque d’un rejet explicite
ou implicite de cette norme. En effet, les ressources humaines, matérielles et financières
limitées de la majorité de ces entités ne sauraient supporter les coûts directs induits par la
norme. Cette disproportion risquerait de peser lourd dans la balance lors de l’adoption de la
norme.

Sur le plan macro, nous pensons que la perte du pouvoir décisionnel de l’Etat tunisien en
matière de normalisation comptable ne serait pas dans l’intérêt économique du pays. En effet,
l’histoire nous a prouvé que la comptabilité a été toujours intimement liée aux grandes
évolutions politiques, économiques et sociales du pays. Loin de n’être qu’une science ou un
art, la comptabilité serait aussi une norme. Or, une norme ne serait jamais neutre ; elle
porterait en elle un jugement de valeur et le choix qui devrait être fait entre telle ou telle
norme comptable – parce que celle-ci mesure in fine la richesse (celle de l’entreprise, de

243
Opportunités et voies de convergence vers le référentiel international pour la Tunisie

l’actionnaire, du pays, etc.) – emporterait avec lui une certaine vision de l’entreprise, des
rapports économiques et, au-delà, du modèle social d’un pays.

De ce faite, à notre avis, l’État ne pourrait se désintéresser totalement de la comptabilité


mais il devrait l’orienter, toujours en concertation avec les autres utilisateurs qui eux aussi
chercheraient à l’influencer. Donc, la renonciation à un tel outil pourrait être préjudiciable et
même dangereux eu égard que l’Etat aurait à arrêter ses politiques économiques et mêmes ses
budgets annuels en se basant sur une comptabilité exogène qui lui serait imposé par un
organisme privé sans véritable connaissance de la réalité tunisienne.

Dés lors, d’autres voies se présenteraient pour le législateur tunisien et qui pourraient
permettre de sauvegarder la main mise de l’Etat sur la normalisation comptable tout en
assurant une harmonisation du référentiel comptable tunisien par rapport aux pratiques
comptables internationales. Parmi ces voies il y aurait la stratégie de convergence par
adaptation de la normalisation comptable en Tunisie par rapport au référentiel international.
Cette voie sera développée au niveau de la prochaine section.

Section 2 : Stratégie de convergence vers les IAS/IFRS :


application du principe de l’information différentielle
pour les PME basée sur la norme IFRS pour PME 
Les divers études menées montraient que l’harmonisation comptable a été une phase
moins contraignante que la normalisation par standardisation, car elle a permit à chaque pays
de maintenir ses spécificités locales (BELKAOUI, 1992, p.480). Elle a visé une cohérence des
pratiques entre certains pays sans engendrer l’adoption de règles communes et identiques
contrairement à la normalisation comptable par standardisation qui a supposé l’application des
mêmes normes comptables dans plusieurs pays. Là où l’harmonisation a visé une unité
d’esprit en autorisant une diversité des pratiques, la normalisation a imposé des méthodes
communes. En effet, « il est généralement reconnu que la normalisation est supposée
conduire à une uniformité globale, alors que l’harmonisation renvoi à un processus
d’augmentation de la comparabilité et l’évitement de la diversité » (GARRIDO et al. 2002,
p.3)158.

158
“As is generally accepted, standardization is supposed to lead to a global uniformity, whereas
harmonization refers to a process of increasing comparability and the avoidance of total diversity”.

244
Opportunités et voies de convergence vers le référentiel international pour la Tunisie

C’est dans cet ordre d’idée que la Tunisie, en 1996, a opté pour la voie de
l’harmonisation de sa réglementation comptable par rapport aux pratiques internationales. Le
choix de la Tunisie était motivé par le souci de la recherche d’une meilleure information
comptable et financière qui cadrait avec les orientations économiques du pays. En effet, le
diagnostic des pratiques comptables tunisiennes et l’étude de positionnement qui ont été
réalisés ont démontré que le système comptable tunisien était incapable de suivre le
mouvement de financiarisation des économies à travers le monde et les besoins des acteurs en
matière d’information comptable. Dés lors, le référentiel de l’IASB a été plébiscité comme la
solution la plus pertinente pour réaliser ces objectifs.

Ceci étant, conscient de la complexité et l’inadéquation des normes internationales par


rapport à la nature des opérations économiques que les entités tunisiennes effectuaient et que
l’application pure et simple des normes IFRS aurait constitué un fardeau insurmontable pour
ces dernières au risque probable de limiter la réussite du changement, le législateur tunisien a
procédé à des allégements et des simplifications des dispositions normatives en veillant à
préserver l’essence et la particularité du référentiel international.

Quinze ans plus tard, la normalisation comptable tunisienne s’était retrouvée dans les
mêmes problématiques qui l’ont poussé à adopter initialement le SCE. Eloignement des
pratiques comptables par rapport aux pratiques comptables internationales, comparabilité de
l’information issue du SCE diminuée, transparence mitigée et inadéquation du cadre normatif
tunisien par rapport aux besoins aussi bien des entités que des besoins stratégiques et
économique du pays.

Néanmoins, des différences de taille devaient être notées entre la situation qui existait
avant la réforme de 1996 et la situation actuelle de la réglementation comptable tunisienne.

D’une part, alors que le mouvement de convergence initié en 1996 a été perçu comme un
changement de modèle comptable caractérisé par une rupture avec le modèle comptable
continentale applicable à l’époque ; la convergence actuelle ne constituerait qu’une « simple »
mise à jour ou une mise en conformité de la réglementation comptable tunisienne par rapport
aux nouvelles pratiques internationales eu égard que le système comptable tunisien actuel a
été bâti sur une assise conceptuelle internationale.

245
Opportunités et voies de convergence vers le référentiel international pour la Tunisie

D’autre part, les entités tunisiennes ayant déjà été familiarisées avec les concepts
comptables véhiculés par la normalisation internationale auront vraisemblablement moins de
mal à accepter et à assimiler le changement induit par la convergence par rapport à
l’expérience du passage au SCE. Cette expérience, en effet, constituait, pour elles, une
nouvelle manière de penser et de communiquer qui a nécessité une période d’adaptation et
d’apprentissage. Enfin, malgré son originalité, le mouvement de convergence vers la
normalisation internationale instauré par le SCE a été jugée, par beaucoup de spécialiste,
comme une réussite eu égard du degré d’assimilation et d’application par les entités des
dispositions du SCE. De ce fait, cette expérience pourrait certainement être prise comme un
modèle à suivre ou une expérience pilote qui devrait être retenue afin de dégager aussi bien
les préalables organisationnels liés à ce changement que les pièges à éviter et les atouts à
prévaloir pour assurer une meilleure transition vers le modèle internationale.

Ainsi, le système comptable des entreprises comporterait un ensemble d’atout qui serait
de nature à faciliter la migration vers la norme IFRS pour PME. Toutefois, ce mouvement de
convergence ne serait pas exempt de tous inconvénients. En effet, certaines dispositions de la
norme se heurteraient avec les dispositions fiscales et réglementaires en application. Dans ce
cadre, l’expérience du SCE a montré que l’application concrète de la norme a été marginalisée
par leurs inadéquations avec les prescriptions fiscales. Un autre inconvénient serait que la
stratégie de convergence impliquerait certainement l’existence de différences par rapport à la
norme en question ce qui pourrait, à notre avis, limiter l’intérêt de l’harmonisation.

Dans ce cadre, nous développerons les principaux arguments et inconvénient de cette


stratégie au niveau du tableau suivant :
Principaux arguments Principaux inconvénients
 Profiter des similitudes au niveau des  Une migration aisée vers les normes
supports de la communication et plus internationales se heurte à certains obstacles de
particulièrement les composantes des états natures diverses à l’image de la réglementation
financiers (bilan, état de résultat, état de flux et fiscale en vigueur, l’incompatibilité des pratiques
notes aux états financiers). Même les autres et de la culture managériale avec certains concepts
supports de communication prévus par la norme clefs des IFRS, la logistique en place et le coût du
internationale et qui ne sont pas obligatoires au passage. Parmi ces éléments nous citons le
niveau du SCE ne sont pas méconnus par ce concept de juste valeur qui en l’absence de
dernier, à l’instar de l’information sur les marchés dynamiques et efficients, et eu égard
jugements réalisées par l’entité lors de l’attitude conservatrice des managers et dirigeants

246
Opportunités et voies de convergence vers le référentiel international pour la Tunisie

l’application des méthodes comptables, et parfois le manque de neutralité pourrait


l’information sur la nature et la valeur des actifs favoriser les techniques de lissage et ainsi mettre
et des passifs au titre desquels les estimations et en échec la qualité de l’information.
hypothèses présentent un risque important
d’entraîner un ajustements significatif de cette
valeur au cours de la période suivante.
Profiter de la cohérence générale du SCE et sa  A l’instar des normes IFRS, la norme IFRS
parfaite compatibilité avec les fondamentaux du pour PME connaîtra probablement des révisions
référentiel international : le SCE se base sur un périodiques. Dans ce cadre, le législateur tunisien,
cadre conceptuel qui présente plusieurs les professionnels comptables, les auditeurs, les
similitudes avec le cadre conceptuel de l’IASB. entités et les utilisateurs d’états financiers auront
L’existence d’un cadre conceptuel, qui constitue naturellement à gérer, s’adapter et organiser ces
la charte du normalisateur, est un véritable atout changements. La fréquence, le volume et la
puisque les fondements de la normalisation complexité de ces changements apportés à cette
comptable ne seront pas bouleversés. norme nécessiterons une veille permanente et un
effort de suivie et d’adaptation au risque de
retomber dans les mêmes problématiques ayant
abouties à la non-conformité du SCE par rapport
aux pratiques internationales.
 Les coûts de formation théorique et pratique  Sachant que le cadre comptable tunisien est
seraient considérablement réduits puisque les déjà préparé à un tel mouvement de convergence ;
PME ont déjà une connaissance assez cette situation pourrait conduire le législateur
développée du SCE ; les parties prenantes tunisien à accélérer et/ou négliger la phase de
profiteraient des connaissances et de préparation et de diagnostic pré-convergence.
l’expérience acquises dans le cadre du SCE. Même si le cadre tunisien constitue un embryon
idéal pour le processus de convergence, celui-ci,
devrait être soigneusement préparé et mené avec
au préalable une étude de terrain qui devrait
conduire à définir les grandes lignes de ce projet.
 Les besoins en matière d’information  La prise en compte des besoins spécifiques des
comptable des PME seraient pleinement PME tunisiennes lors du processus de
consacrés. Le législateur tunisien tiendrait convergence pourrait conduire le législateur
compte aussi des moyens matériels et humains tunisien à une simplification exagérée des
dont disposent les PME. dispositions normatives. Cette simplification
risquerait de faire perdre à la norme son essence et
son intérêt.
 La convergence vers la norme internationale  La convergence vers la norme internationale
permettrait aux PME de communiquer une IFRS pour PME impliquerait nécessairement des

247
Opportunités et voies de convergence vers le référentiel international pour la Tunisie

information de qualité qui renseignerait sur les différences entre cette norme et celle qui sera
risques d’exploitation et leurs performances adoptée que ces différences porteraient sur
actuelles et futures. A partir de là les sources de l’aspect des traitements à appliquer ou sur la
financements serait plus faciles à obtenir et présentation des informations et des états
moins coûteux. financiers. L’objectif de comparabilité ne serait
pas alors pleinement atteint ce qui réduira l’intérêt
de l’éventuel norme particulièrement pour les
investisseurs et les bailleurs de fonds étrangers
Tableau 40 : principaux avantages et inconvénients de la stratégie de convergence

Conclusion
L’analyse de ce tableau nous a permis d’estimer que la stratégie de convergence par la
voie de l’adaptation de la norme IFRS pour PME semblerait mieux en harmonie avec le cadre
réglementaire et comptable tunisien.

En effet, la réforme comptable de 1996 a été imprégnée par le référentiel international


puisqu’il a été fondé sur un cadre conceptuel et un ensemble de principes comptables. Donc
ce dernier a favorisé l’expression du jugement professionnel par les préparateurs de
l’information comptable et les règles de bonne gouvernance. Ce modèle aussi a servi aussi
pour bâtir une connexion entre la fiscalité et la comptabilité ; un lien fort apprécié par ailleurs
par les entités et notamment les PME en raison de sa simplicité et sa stabilité, et par le fait
qu’il assurait une neutralité fiscale des dispositions comptables et donc formait un
soubassement de la sécurité et la « paix » fiscal du contribuable puisque l’imposition de ses
revenus se basait sur sa comptabilité moyennant des retraitements limités.

Donc cette réforme a eu le mérite d’initier un changement radical au niveau du modèle


comptable et de la pensée et management des dirigeants et même des professionnels
comptables tout en préservant une certaine harmonie et stabilité au niveau de la relation entre
l’entité et son cadre réglementaire.

Ceci nous a mené à croire que la poursuite dans cette voie de convergence gagnerait à ne
pas troubler cette harmonie et d’ancrer même les acquis de cette réforme.

En effet, en choisissant de poursuivre la voie de convergence les PME tunisiennes


profiteraient des connaissances déjà acquises et appliquées. Ainsi, il y aurait réduction

248
Opportunités et voies de convergence vers le référentiel international pour la Tunisie

sensible des coûts de mise en place de la nouvelles réglementation et notamment ceux liés à la
formation et la mise à jour des systèmes d’information.

Ceci étant, l’adaptation de la norme internationale aux besoins spécifiques des PME
tunisiennes ne serait pas exempte de tous risques. En effet, l’objectif de comparabilité des
informations comptables et de benchmarking pour les PME tunisiennes pourrait sérieusement
être déconcerté si le législateur tunisien procèderait à des modifications majeures de la norme
IFRS pour PME. En plus, en cas de simplifications exagérées des dispositions normatives de
la dite norme, cette dernière pourrait perdre son essence puisque déjà au départ l’IASB, lors
de la phase de rédaction de la norme, avait déjà étudié les différentes alternatives de
simplifications qu’elles lui ont été suggérées par les différents normalisateurs nationaux ou
groupes de travail. Simplifier encore plus cette norme pourrait la rendre inefficiente et
incapables de fournir une information de qualité.

Mais, nous croyons, dans ce cadre, que, si des modifications s’imposaient, le législateur
tunisien devrait essentiellement les cantonner aux règles d’évaluation se basant sur la juste
valeur et sur les dispositions ne cadrant pas avec les pratiques courantes des PME tunisiennes
et celles dont l’application imposeraient à celles-ci des efforts démesurés par rapport à l’utilité
de l’information. Dans ce cadre, les PME tunisiennes, en tant que partie prenante de ce
changement, devraient être encadrées et guidées afin de faciliter au maximum le processus de
convergence.

C’est la raison pour laquelle le processus de convergence devrait être conçu comme un
projet qui devrait impliquer toutes les composantes de l’économie tunisienne à savoir les
professionnels de comptabilité et d’audit, les entités, les pouvoirs publics et les enseignants,
dans les domaines de la comptabilité.

Dans ce cadre, nous essayerons au niveau de la section qui suit de proposer un modèle de
démarche à suivre afin d’assurer la réussite de la transition et l’intégration par les PME des
nouvelles dispositions réglementaires.

Section 3 : Stratégie de convergence : proposition d’un


modèle de passage
« Si nous voulons que tout reste tel que c’est, il faut que tout change ».
LAMPEDUSA (1958 (2006), p.34)

249
Opportunités et voies de convergence vers le référentiel international pour la Tunisie

Il est évident qu’un changement de normes comptables ne pourrait pas être conçu comme
un simple changement d’outil dont les effets économiques seraient neutres sous prétexte que
la réalité économique retranscrite dans les chiffres serait la même. La comptabilité a un
impact réel, même s’il était bien que difficile à mesurer, sur le fonctionnement de l’économie.
En effet, la comptabilité déterminerait nécessairement la vision que se feraient de l’entreprise
les différents utilisateurs des comptes : dirigeants, actionnaires, Etat, créanciers, salariés,
fournisseurs, clients, etc., et qu’à son tour, cette vision influençait les comportements de ces
acteurs vis-à-vis de l’entreprise.

En Tunisie comme ailleurs, la convergence des normes comptables a été désormais


considérée comme la voie de l’avenir. Dans le passé, les différentes conceptions que l’on
avait du rôle de l’information financière faisaient frein à une telle évolution; mais,
aujourd’hui, tout le monde semblait acquis à l’idée que les rapports financiers devraient
fournir des informations de qualité qui soient comparables, systématiques et transparentes afin
de répondre aux besoins des investisseurs.

A travers l’expérience de la réforme de 1996, la Tunisie s’était rendue compte qu’adapter


les IFRS était autre chose qu’une simple question de comptabilité. C’est une transition qui
imposait à tous les acteurs concernés l’apprentissage d’un nouveau langage et de nouvelles
méthodes de travail. Lorsque l’on élaborait des normes comptables sur la base des IFRS, il ne
faudrait pas oublier qu’elles pourraient, parfois et au moins dans un premier temps, imposer
des contraintes excessives aux entreprises et particulièrement pour les PME. Autrement dit,
aussi bien le législateur tunisien que les entreprises tunisiennes auront besoin d’une stratégie
d’adaptation et d’un échéancier de transition clair pour pouvoir réussir ce projet.

De plus, la réussite de ce projet dépendrait du degré d’homogénéité des objectifs fixés à


chaque phase par rapport aux ressources et moyens mis en place et le respect du timing fixé.

En effet, le projet de convergence serait un processus d’apprentissage réalisé dans


l’incertitude dans la mesure où tant le législateur que les PME devraient se résoudre à
apprendre en même temps qu’ils agissaient.

C’est la raison pour laquelle le législateur tunisien devrait mettre en place un processus
de convergence qui devait s’étaler sur des phases interdépendantes caractérisées chacune par
des travaux spécifiques.

250
Opportunités et voies de convergence vers le référentiel international pour la Tunisie

Pour ces raisons, nous avons tenté de délimiter les phases et proposé les choix de la durée
à consacrer pour chaque phase.

3.1 Choix de la période de transition :


L’histoire de la réglementation comptable, à travers le monde, a été riche en expériences
qu’elles soient d’auto-normalisation ou de convergence. Sans vouloir analyser les différentes
méthodologies entreprises, l’étude de ces expériences a montré des similitudes et des
divergences au niveau de ces approches.

Les similitudes se résumeraient principalement en l’existence d’une phase de conception


théorique impliquant le législateur, les professionnels et parfois le corpus éducatif et d’une
phase de transition impliquant les entités en question. Quant aux divergences, elles se
résumeraient sur le choix et le déroulement de la phase de réflexion et sur les modalités de
transition vers la nouvelle norme.

Nous pensons, dans ce cadre, que le législateur tunisien devrait pour le processus de
convergence, à l’image de l’approche de l’IASB, prévoir 3 phases qui se résumerait en :
 Phase 1 : réalisation des travaux préparatoires et élaboration d’un projet de norme :
lors de cette phase les parties prenantes à ce projet devraient se concerter sur les lignes et les
axes de la convergence et l’étendue des changements qui seraient proposé par rapport à la
norme de référence.
 Phase 2 : Communication et discussions sur le projet et genèse de la nouvelle norme :
il serait opportun que les entités, après avoir mesuré tous les aspects du changement, aient le
temps de s’adapter et de mettre en place les outils et les systèmes capables de supporter et de
faire réussir la transition. Cette phase serait une opportunité pour les entités pour faire le
diagnostic des compétences et des systèmes dont ils disposeraient et éventuellement de les
adapter par rapport aux besoins notamment en matière de formation.
 Phase 3 : Publication de la norme et période de transition : cette phase permettrait de
dégager les éventuelles inefficiences survenues en période de mise en place. Cette phase serait
utile pour le législateur afin qu’il mesure le degré d’appréhension des entités de la nouvelle
réglementation et apporter les mesures correctives en cas de défaillance.

Par ailleurs, nous pensons que le choix de la période et du timing relatif au processus et
son allocation au niveau de chaque phase devrait être convenablement choisie et
communiqué.

251
Opportunités et voies de convergence vers le référentiel international pour la Tunisie

En fixant une date-butoir, à laquelle la migration vers le référentiel international devrait


être finalisée, il y a lieu de faire « un compte à rebours » fixant une date-limite pour chaque
volet de la stratégie globale de la migration. Ceci permettrait d’avoir un planning détaillé avec
un timing précis pour l’ensemble des tâches devant être assurées tout au long du processus de
migration.

Dans ce cadre, après avoir considéré les expériences étrangères en la matière, notamment
européenne et canadienne, nous avons estimé que la transition à la norme IFRS pour PME en
Tunisie devrait durer entre trois à quatre ans. Cette période serait, à notre avis, défalquée
comme suit :
 La première phase de conception du projet de norme pourrait durer entre 15 et 18
mois ; outre les questions purement comptables, l’impact de la nouvelle norme sur les autres
branches de droit et notamment le droit fiscal devrait être analysé.
 La deuxième phase nécessiterait de 15 à 18 mois incluant la période de collecte des
commentaires et avis sur le projet et leurs discussions et analyses par le législateur. Pour les
PME, cette période serait utile aussi pour intégrer les changements de systèmes, de processus
et de contrôles liés à l’adoption de la nouvelle norme et évaluer les répercussions de la
transition, aligner des ressources et mettre au point les changements à apporter.
 En travaillant à rebours, les entreprises utiliseraient en parallèle deux systèmes
comptables durant les derniers 6 à 12 mois afin de vérifier l’efficacité des processus et des
contrôles. De plus, elles pourraient expliquer à l’interne l’effet de la nouvelle norme sur les
états financiers clés et les paramètres tels que l’indicateur de rendement clé du ratio
d’endettement.

Par ailleurs, nous soulignerons qu’il serait important, dans ce cadre, de bien communiqué
ces dates afin que les entités concernées par ce processus de convergence soient en mesure
elles même de planifier leurs plans de transition en fonction de ces dates butoirs.

Au niveau de la question relative à la détermination des entités concernées par le


processus de convergence. Cette question devrait être étudiée, au préalable par le législateur.
Nous tenterons d’apporter quelques éléments de réflexion sur ce sujet au niveau de la section
suivante.

3.2 Détermination du champ d’application de la norme :

252
Opportunités et voies de convergence vers le référentiel international pour la Tunisie

La détermination du champ d’application de la nouvelle a été laissée, par l’IASB, au libre


choix des législateurs nationaux. Ce dernier a, dans ce cadre, avancé un seul critère de
distinction se basant sur la responsabilité publique de l’entité.

Il serait évident que, dans le cadre tunisien, la prise en compte du seul critère de
responsabilité publique pour distinguer les PME ne serait pas appropriée. De ce fait, le
législateur devrait entreprendre certainement des travaux de segmentation et de classification
des PME tunisiennes en tenant compte d’autres critères à la fois qualitatifs et quantitatifs.

Loin d’être exhaustif, nous énumérerons certains de ces critères que nous croyons
pertinents à savoir :

 Des critères qualitatifs : l’importance économique du secteur dans lequel l’entité


exerce, l’existence d’opération avec l’étranger, la forme de l’entité et la composition de
l’actionnariat, de l’intérêt de l’entité dans son cadre économique, etc.
 Des critères quantitatifs, ils sont, à notre sens, plus aisés à fixer et peuvent inclure : le
montant de l’investissement, le niveau du chiffre d’affaire, le nombre de salarié, le montant
des engagements envers le secteur financier, etc.

On remarquerait que la multitude de critères imposerait au législateur le recours un


arbitrage. Cet arbitrage devrait, à notre sens, se faire selon des modalités rationnelles prenant
en considération entre autre la nature et les particularités des PME tunisiennes ainsi que les
choix stratégiques de l’Etat.

Ainsi, à titre d’exemple, cette arbitrage pourrait amener le législateur tunisien à imposer
l’application de la nouvelle norme à une catégorie de PME exerçant dans certaines activités
plutôt que d’autres en raison notamment de l’intérêt économiques de ces entités que ce soit
pour les investisseurs locaux et étrangers que pour l’Etat. De même, le législateur pourrait
décider si les organismes sans but lucratif ne devraient pas être inclus au niveau du champ
d’application de la norme tenant compte de l’inadéquation de la complexité de la nouvelle
réglementation par rapport à leurs besoins.

Cet arbitrage dépendrait, à notre avis, de la vision économique de l’Etat et de ses choix
stratégiques. Plusieurs exemples dans ce cadre sont à noter à l’image du Corporations Act en
Australie qui a défini les petites entreprises en fonction de certain critère lié à l’actionnariat et
de critère lié à l’intérêt général, ainsi  pour lui : les petites entreprises seraient celles qui ne
253
Opportunités et voies de convergence vers le référentiel international pour la Tunisie

seraient pas tenues de préparer des états financiers à moins qu’elles seraient contrôlées par
une entreprise étrangère, qu’au moins 5 % des actionnaires exigeaient des états financiers ou
que les états financiers soient exigés par la Australian Securities and Exchange Commission
(l’ASEC).

Notons enfin que, les critères quantitatifs devraient à notre sens permettre de distinguer
les seuils en deçà desquelles l’entité ne serait pas incluse dans le champ d’application de la
norme. Ainsi, s’agissant des TPE, nous partageons dans ce cadre, l’avis de l’IASB de ne pas
inclure cette catégorie d’entreprise dans le processus de normalisation car il était évident que
les besoins en informations des utilisateurs des états financiers de ces entités seraient
beaucoup plus simples par rapport aux dispositions de la norme.

Une fois le champ d’application de la nouvelle réglementation serait fixé, le législateur


tunisien devrait songer à la stratégie qui permettrait d’optimiser les chances de réussite du
processus de convergence.

3.3 La stratégie de convergence :


Nous pensons, dans ce cadre, que l’expérience tunisienne avec la réforme de 1996, serait
un modèle intéressant à suivre pour le législateur tunisien pour envisager le processus de
convergence même si sur certains aspects quelques améliorations seraient nécessitées.

En effet, durant cette réforme, le législateur tunisien a désigné le Conseil National de la


Comptabilité comme l’organisme chargé de veiller à l’accomplissement du processus de
convergence. Cette organisme de part sa vocation et de sa composition possédait les atouts
adéquats pour mieux gérer et piloter cette tâche.

Toutefois on reprocherait au CNC de ne pas avoir assez communiquer aussi bien avec les
entités que l’ensemble de la profession comptable et d’audit ainsi que le corps éducatif sur la
nature et l’ampleur du changement et sur les moyens à mettre en œuvre pour comprendre et
donc faciliter la transition.

De ce fait, les entités se seraient retrouvées face à l’obligation d’appliquer une


réglementation dont ils ne connaissaient pas vraiment toutes les dimensions et les implications
surtout en matière de management et d’organisation.

254
Opportunités et voies de convergence vers le référentiel international pour la Tunisie

C’est la raison pour laquelle nous avons délimités ces phases pour qu’elles puissent
constituer un repère sur lequel le comité de pilotage du processus de convergence pourrait
s’inspirer.

3.3.1 Phase 1 : Réalisation des travaux préparatoires et


élaboration d’un projet de norme :
L’une des étapes les plus importantes du passage du SCE à la norme IFRS pour PME
consisterait en la détermination des divergences entre le SCE et la norme internationale et
notamment celles qui auront une incidence sur l’organisation et sur les états financiers.

3.3.1.1 Divergences au niveau du cadre conceptuel :


Nous pensons que la première analyse devrait porter sur les divergences au niveau
cadre conceptuel. En effet, une harmonisation nécessiterait de déterminer un dénominateur
commun en terme d'information financière acceptable par différentes réglementations et donc
par différentes cultures. Ce ci a été rendu possible à travers l'adoption de l'IASB d'un cadre
conceptuel.

Dans ce cadre, l’analyse que nous avons entrepris (chapitre 2) a démontré que le cadre
conceptuel du SCE et le cadre conceptuel de la norme IFRS pour PME seraient pour
beaucoup d’aspect similaires et que les divergences les plus significatives portaient
essentiellement sur :
 Le recours plus fréquent par la norme internationale à la notion de juste
valeur ; et
 La généralisation de l’application du principe de primauté de la réalité
économique sur l’apparence juridique des opérations 

Pour pouvoir arbitrer sur la manière d’intégrer ces deux aspects au sein de la nouvelle
norme le législateur tunisien devrait considérer et étudier plusieurs aspects :
 Les particularités du marché tunisien : existence pour les marchandises et biens
de marché liquide et efficient pouvant servir de base fiable pour l’évaluation ;
 Les coûts liés à l’obtention de l’évaluation seraient considérables pour les PME
tunisiennes ce qui entraînerait le rejet des dispositions réglementaires ;
 Les liens entre le droit comptable et les autres branches de droit : risque de
déconnection des écritures comptables de leur cadre juridique et leurs
incidences en matière de conflit et d’insécurité ;

255
Opportunités et voies de convergence vers le référentiel international pour la Tunisie

 L’effet de l’application de la juste valeur sur d’une part les résultats comptables
des PME et la volatilité de ces derniers et d’autre part sur le résultat fiscal et
donc sur les budgets de l’Etat ; et
 Analyse de l’impact de ses deux notions sur le principe de connexité entre la
comptabilité et la fiscalité.

3.3.1.2 Divergences aux niveaux des normes techniques :


Les répercussions de ces divergences varieraient selon les conventions comptables
choisies. Le comité de pilotage devrait travailler sur l’élimination de ces divergences tout en
considérant les besoins intrinsèques des entités et les lignes de convergence fixées.

Les différences importantes entre les deux référentiels qu’elles porteraient sur les
méthodes de mesures et de comptabilisation ou sur les méthodes de présentation devraient
faire l’objet d’analyse et de dissertation avec tous les partenaires liés au projet. Cette analyse
se référait à l’étude du couple avantages/coût.

Dans ce cadre, nous avons dégagé deux cas de figures possibles :


 Des divergences ayant un impact significatif sur les méthodes de mesures, de
comptabilisation et de présentation : ces divergences devraient être éliminées soit par
adoption des dispositions de la norme internationale soit en prévoyant l’option entre la
méthode de la dite norme et la méthode préconisée par le SCE. Le législateur tunisien aurait à
trancher sur la présentation ou non de ces informations en fonction aussi des coûts liés à la
collecte et au traitement de l’information et leur valeur pour la prise de décision. Parmi ces
divergences nous pouvons citer : l’activation des charges d’emprunt liées à la construction ou
la production d’une immobilisation, l’activation des frais de recherche et de développement,
la réévaluation de la valeur résiduelle, les informations à fournir sur la rémunération des
principaux dirigeants.
Par ailleurs, parmi les cas de divergences, il y aurait aussi les dispositions traitées
par la norme internationales non prévues au niveau du SCE à l’image des dispositions
relatives aux instruments financiers, à l’impôt différé et aux avantages aux personnels. Pour
ces sujets le législateur tunisien devrait adopter purement ces dispositions tout en analysant la
manière avec laquelle il faudrait les adapter par rapport aux besoins des PME et des
contraintes réglementaires et sociales.
 Des divergences n’ayant pas d’impact significatif sur les méthodes de
mesures de comptabilisation et de présentation : les dispositions de SCE pourraient être
256
Opportunités et voies de convergence vers le référentiel international pour la Tunisie

maintenues à moins que le législateur tunisien privilégierait l’adoption des dispositions de la


norme internationale pour des raisons de comparabilité. Ce dernier cas doit être analysé selon
les coûts qui seront engendrés par l’application des dites dispositions. Parmi ces divergences
nous pouvons citer la comptabilisation des immeubles de placements, la présentation des
intérêts minoritaires, présentation des éléments extraordinaires, etc.

Sur un autre plan, le législateur devrait tenir compte que la norme internationale
pourrait faire l’objet de révision lors de la période de transition. A notre avis, le traitement à
suivre dans ce cas dépendra de la phase de transition durant laquelle la révision a été
introduite et de l’importance de l’élément ayant fait l’objet de la révision.

Ainsi, si la révision porterait sur un aspect fondamental à tel point que les dispositions
anciennes ne procureraient plus une information pertinente et fiable et qu’elle a été
homologué par l’IASB avant que la norme définitive ne soit définie et communiquée, le
législateur pourrait envisager d’inclure les nouvelles dispositions. Toutefois, par souci de
réduire la sur-normalisation, le législateur tunisien devrait, pour ce cas, éviter d’imposer de
modifications de normes qui pourraient obliger les entités à modifier considérablement leurs
systèmes ou à recueillir de nombreuses données, mais qui deviendraient superflues après la
date de basculement

Par contre, si cette révision ne porterait pas sur un élément important ou qu’elle a été
adopté après la publication de la nouvelle norme le législateur tunisien devrait, à notre avis,
s’abstenir d’inclure ces révisions et de les ajournées jusqu’à l’adoption définitive de la
nouvelle norme pour d’une part ne pas perturber l’échéancier de transition fixé et
communiqué et d’autre part créer une confusion chez les entités qui auront déjà déterminer
leurs plans de transition.

Après que les détails techniques seraient arrêtés, une phase non moins importante
devrait débutée ; c’est la phase de communication et de concertation avec les parties prenantes
à ce sujet.

3.3.2 Phase 2 : Communication et discussions sur le projet


et genèse de la nouvelle norme :
Une fois le choix des détails techniques serait arrêté le comité de pilotage devrait
lancer la phase de consultation et de recueil des avis et des commentaires de l’ensemble des

257
Opportunités et voies de convergence vers le référentiel international pour la Tunisie

parties concernées par ce sujet. En effet, la question de la normalisation comptable pour les
PME serait de toute évidence importante pour un grand nombre d’intervenant qu’il serait
pertinent de les impliquer dans ce projet afin de garantir la réussite de cette phase.

Dans ce cadre, et pour souligner l’importance de cette étape nous nous référerons à
l’expérience de l’IASB au niveau de la norme IFRS pour PME. En effet, la période de
concertation et de discussion sur cette norme a durée pas moins de six ans ayant impliqué des
centaines d’intervenant et la publication de deux exposés-sondage. Donc il serait important de
communiquer avec toutes les parties sur le sujet mais aussi de bien choisir le format de cette
communication.

Le format de communication de la norme pourrait, à notre avis, être choisi entre la


publication d’un projet de norme et le lancement d’un appel à commentaire et la publication
de questionnaire portant avis sur les changements opérés. Le choix de la méthode à suivre
dépendrait de l’ampleur des modifications qui ont été faites et de leurs natures.

Par ailleurs, cette phase serait aussi importante dans la mesure où il y aurait une
vulgarisation de la nouvelle norme sur un plan national et qu’à travers la discussion et
l’analyse des dispositions normatives il y aurait une certaine familiarisation et donc
compréhension de l’étendue et portée de la nouvelle normalisation. Cette familiarisation
pourrait prendre forme d’atelier de discussion, de tables rondes, et de forum. Tous ces aspects
aideront aussi bien les entités, les professionnels et le corps éducatif à mieux cerner les
particularités et les implications de la nouvelle réglementation et donc à mieux s’y préparé.

Donc l’importance de cette phase pour les PME, cibles de la normalisation, serait que
ces dernières auront l’opportunité de prendre contact avec les nouvelles dispositions et de
faire le diagnostic des éventuelles répercussions non seulement sur le résultat mais aussi sur
les systèmes liés à la production, traitement et collecte de l’information.

A partir de là, les PME pourront, selon l’organisation propre à chaque entité, évaluer
l’ampleur des travaux ou des études qu’elles devraient accomplir afin de se conformer à
l’échéancier de transition. Elles pourraient, dans ce cadre, créer un plan de transition pour
l’adoption de la norme, en déterminant l’approche à suivre pour sensibiliser les utilisateurs de
ses états financiers. En plus, en permettant aux utilisateurs de prévoir l’incidence du

258
Opportunités et voies de convergence vers le référentiel international pour la Tunisie

changement, ils leurs seraient possible de limiter les problèmes résultant d’un manque de
connaissances.

De plus, si des modifications devaient être introduites au niveau du système


d’information , il faudrait qu’elles soient précisées le plus tôt possible afin de consacrer le
temps nécessaire à la mise au point, aux essais et aux mesures correctives, et de veiller à ce
que le système soit opérationnel le moment voulu. En effet, le facteur temps ne devrait pas
être sous-estimé.

D’autre part, un élément non moins important devrait être identifié et analysé lors de
cette phase : ce seraient les coûts liés au passage. Il était clair que les moyens humains et
matériels actuellement en place, pour la plus part des PME, ne pourraient servir de support
pour l’introduction d’une norme d’inspiration internationale. Le passage vers cette norme
représenterait donc un chantier technique complexe qui mobiliserait des ressources parfois
considérables eu égard des capacités de ces entités. L’analyse de ces coûts nous a permis d’en
distinguer deux principales catégories :
 Les coûts d’adoption et de la mise en place : Il s’agirait des coûts inhérents à la
mise en place du référentiel et qui pourraient être rattachés à l’un des trois volets suivants :
dépenses de formation; dépenses au titre des investissements immatériels; dépenses liées à la
réorganisation et à la refonte du système d’information qui deviendraient impératives dans
certains cas.
 Les coûts liés à l’application de la norme internationale : recours à des expertises
indépendantes (notamment pour les évaluations de la juste valeur).

Selon, l’article de DERBAL Fayçal, et pour avoir un ordre de grandeur sur


l’importance des coûts de migration, les coûts liés à l’adoption des IFRS et Bâle II (Pilier 2 et
3) par les banques marocaines, citant l’étude menée par SIA Conseil 159, ont été estimés à
l’équivalent de 60 millions de dinars.

Dans ce cadre, tant le l’Etat tunisien que PME tunisiennes devraient pouvoir, lors de
cette phase, quantifier les coûts liés à l’application de la nouvelle norme. Le rôle de l’Etat à ce
niveau serait primordial car conscient que ces coûts pourraient constituer un frein à
l’acceptation ou/et l’application adéquate de la nouvelle norme il devrait d’une part
démontrer aux PME que les avantages liées à la cette dernière seraient supérieures aux coûts

159
Publiée au site de l’UBM.

259
Opportunités et voies de convergence vers le référentiel international pour la Tunisie

qu’elles auront à sacrifier et d’autre part mettre en place des mécanismes capables d’aider les
PME à minimiser ces coûts et notamment à travers des incitations fiscales.

Ainsi, une fois que le comité de pilotage a reçu les différents commentaires et avis sur
les choix comptables qui ont été adoptés ; il devrait les analyser et les discuter afin d’aboutir à
la version finale de la norme. Dans ce cadre, certaines modifications pourraient être
envisagées mais, à notre avis, la possibilité d’un changement d’orientation stratégique ne
serait envisagé que dans le cas bien improbable où surviendrait un changement fondamental
de situation qui invaliderait la logique sur laquelle s’appuyait la stratégie du comité de
pilotage.

En effet, les choix stratégiques pris par le comité et qui l’ont guidé au niveau de la
détermination des axes de la normalisation à l’image du choix du périmètre de la norme, des
sujets à traiter ou à omettre, la modification au niveau du cadre conceptuel et le format de
présentation de la norme, ne devraient être revue qu’au cas où les commentaires et avis reçu
sont de nature à modifier profondément ces positions. En plus, l’ampleur des modifications
pourrait même nécessiter la refonte du projet et le lancement d’une nouvelle étape de
réflexion et d’analyse.

3.3.3 Phase 3 : Publication de la norme et période de


transition :
Après la validation théorique de la nouvelle norme, les différentes partie prenante
auraient acquis une connaissance suffisante sur la nouvelle norme, les PME auraient passé en
revue leurs méthodes comptables et organisations actuelles, le législateur devrait
communiquer la version finale de la nouvelle norme.

A partir de là, le législateur tunisien devrait, à notre avis, imposer une période de
transition durant la quelle les PME continueraient à appliquer l’ancienne réglementation
comptable et en parallèle elles auraient l’obligation de retraiter leurs états financiers selon la
nouvelle norme.

Cette phase ne devrait pas durer plus qu’un exercice comptable durant lequel les PME
mettraient en application les modifications apportées à leurs systèmes d’information,
évalueraient l’efficacité des plans de formation entrepris et affineraient leurs plans de passage.

260
Opportunités et voies de convergence vers le référentiel international pour la Tunisie

Dans ce cadre, il nous parait important que le législateur tunisien devrait accorder,
comme la norme IFRS pour PME le prévoit, des exemptions de la première application de la
norme. Ceci serait au motif que ces exemptions faciliteraient d’avantage aux PME le passage
vers la nouvelle norme même si ces exemptions auraient des conséquences d’une part sur la
comparabilité des comptes et sur la base de détermination de l’impôt.

Par ailleurs, le rôle du législateur ne devrait pas s’estamper durant cette phase. En
effet, le législateur devrait profiter de cette phase de test pour analyser et réguler les pratiques
comptables des PME en matière de préparation des états financiers et de communication. En
effet, se basant sur le jugement professionnel, la nouvelle norme, d’inspiration internationale,
pourrait conduire à divers pratiques parfois antagoniste, c’est pourquoi le législateur tunisien
devrait jouer son rôle de régulateur à travers notamment la publication de :
 Notes interprétatives sur des questions relatives aux normes comptables :
Pour répondre à un certain nombre de problèmes complexes concernant l’interprétation de la
nouvelle norme et notamment en matière des exemptions prévues pour la première application
de la norme.
 De matériel d’information relatif aux normes comptables : Pour faciliter les
travaux de séminaires, d’ateliers, etc., le législateur tunisien pourrait publier un matériel
d’information sur les nouvelles normes comptables. Ce matériel traite, entre autres choses, des
principales règles, apportant des exemples et répondant aux questions que se posent le plus
fréquemment les comptables et les vérificateurs.
 Notes d’orientation. Dès la publication de la nouvelle norme comptable, le
législateur tunisien pourrait publier des notes d’orientation concernant divers problèmes
comptables résultant de la publication de la dite norme ou dus à des modifications survenues
dans l’environnement juridique ou économique ou à d’autres faits encore. Ces notes
d’orientation pourraient constituer une part importante des principes comptables généralement
acceptés en Tunisie et devraient être consultées régulièrement par ceux qui travaillent à
l’établissement et à la présentation des états financiers, ainsi que par ceux qui sont chargés de
les vérifier pour les aider au niveau du de leurs jugements professionnels.

Conclusion
Il nous apparaît clair que pour le législateur tunisien l’adoption d’un référentiel
comptable dédié pour les PME devrait être bâti sur l’intelligence collective de toutes les
parties prenantes à ce domaine et particulièrement si cette norme se réfèrerait à un référentiel

261
Opportunités et voies de convergence vers le référentiel international pour la Tunisie

international qui prône la transparence et la pertinence des informations fournies et rompant


avec certains principes et règles de la technique comptable devenus caduques.

Ce passage serait, donc, loin d’être une énième refonte d’une nomenclature ou de
technique comptable mais d’un véritable bouleversement des méthodes de management, de
contrôle et communication pour les PME. Dans ce cadre, nous devons rompre avec le postulat
selon lequel les PME seraient de petites unités ayant des modes de gestion simples et des
besoins en information rudimentaires dédiés aux propriétaires/gestionnaires, aux banques et
fisc ; faudra il rappeler que bon nombre de multinationale à travers le monde ont été à un
certain temps des PME !

C’est pour cette raison que ce changement nécessiterait la mobilisation des ressources,
la définition d’une stratégie de passage et d’un périmètre au champ d’application de ce
référentiel.

Les expériences étrangères ont permis, dans ce cadre, de dégager un ensemble précis
de facteurs concourant au succès de la mise en application des IFRS :
(a) Au niveau macro et plus précisément du côté du normalisateur, cette opération,
véritable chantier de grande envergure gagnerait à être confiée à un comité de pilotage qui
définirait et suivrait la stratégie du passage et ce, après que les autorités aient défini le
périmètre d’application ; impliquer et communiquer efficacement avec les parties prenantes et
aider et supporter les PME dans leurs démarches de transition.
(b) A l’échelle de l’entreprise, l’opération de passage vers la nouvelle norme devrait
être minutieusement planifiée et correctement menée en conformité avec le plan de
convergence défini à cet effet par le normalisateur. 1) amorcer la démarche sans tarder, 2)
effectuer la mise en application à partir d’un plan de projet solide incluant la révision des
systèmes d’information et de l’ensemble de l’organisation interne, 4) former le personnel non
seulement lié au service comptable mais aussi ceux liés à l’exploitation car il ne s’agit pas
simplement de modification de techniques comptables mais de d’un changement de la
manière de penser et de communiquer.

De l’avis de beaucoup d’expert, la réforme de 1996 a été une véritable réussite pour la
Tunisie ; cette réussite conjuguée avec l’apport de la profession de l’expert comptable et le
concours du corps universitaire serait sans doute une plateforme idéale pour entamer ce
nouveau projet.

262
Conclusion générale

263
Conclusion générale

Notre recherche visait principalement à étudier de manière approfondie la norme


internationale « IFRS pour PME » et à analyser son apport en termes de qualité de
l’information comptable, mais aussi, en termes de soutien au développement des PME et
à la croissance des PME tunisiennes. En effet, nous avons examiné la mesure dans laquelle
l’adoption de la norme « IFRS pour PME » représente une opportunité pour la Tunisie
compte tenu des caractéristiques de son contexte économique ainsi que de son contexte
réglementaire d’intégrer cette norme dans sa réglementation comptable.

Dans une première partie, nous avons présenté les différentes recherches antérieures,
ainsi que les résultats auxquels elles ont aboutis au sujet des normes différentielles pour les
PME et notamment celles de l’IASB qui ont caractérisées par la publication la norme IFRS
pour PME. Nous avons étudié et discuté, dans ce cadre, la démarche de normalisation adoptée
par l’organisme international ainsi que les choix de normalisation qu’il a retenu.

Dans une deuxième partie, nous avons analysé le contexte aussi bien économique, social
que réglementaire des PME tunisiennes et l’apport d’une éventuelle application de la norme
internationale à ce niveau. Nous avons aussi procédé à l’analyse critique de la réglementation
comptable tunisienne par rapport à la norme IFRS pour PME pour situer cette réglementation
par rapport aux dispositions de la norme.

En s’appuyant sur ces analyses, nous avons confirmé l’existence d’un besoin réel en
Tunisie de l’application de la norme internationale IFRS pour PME pour les PME tunisiennes.
Nous avons, dans ce cadre, étudié les différentes modalités d’application de la norme en
Tunisie pour finalement proposer une stratégie de convergence basée sur l’adaptation de la
norme internationale par rapport au contexte tunisien.

Par conséquent, ce travail de recherche présente des apports qui sont essentiellement
d’ordres théoriques, méthodologiques et pratiques.

 Les apports de la recherche :


 Les apports théoriques :
Les résultats de cette étude ont confirmé le besoin en Tunisie de l’application d’une
nouvelle réglementation comptables pour les PME tunisiennes. En effet, l’objectif de maintien
et de soutien du développement interne et externe des PME en Tunisie doit être basé sur une
information comptable transparente et fiable préparée selon un référentiel mondialement

264
Conclusion générale

reconnu. Cette conclusion confirme le résultat des deux études menées en 2009 sur un large
échantillon de PME situées sur divers marchés internationaux. Ces études ont conclu que :
 Il ya de fortes preuves que la qualité de la comptabilité affecte positivement
l’efficacité de l’investissement (c'est-à-dire corrélé négativement à la fois au
sous-investissement et au sur-investissement.
 Les firmes privées les plus transparentes financièrement rencontrent
significativement moins de problèmes pour accéder à des financements externes
que les autres firmes privées. .

Cette étude a permit aussi de formuler certaines recommandations à l’égard de la relation


entre la comptabilité et les autres branches de droit. En effet, les domaines d’application de
ces branches sont en perpétuelles interactions et les conflits entre les dispositions sont à la fois
une source d’instabilité et d’insécurité pour les PME et une limitation à l’entière consécration
de l’autonomie de chaque banche. Par ailleurs, notre étude a mis la lumière sur les
répercussions de la normalisation internationale et particulièrement la norme IFRS pour PME
sur les modes de gestion des PME et les prérogatives organisationnelles à mettre en place afin
d’assurer une réussite optimale du projet de transition vers cette norme.

 Les apports méthodologiques :


Sur le plan méthodologique, nous avons proposé une démarche de convergence
vers la norme internationale IFRS pour PME. Cette approche pourrait servir de guide si le
choix de l’application de la norme en Tunisie a été retenu ou constituer une base de réflexion
pour l’élaboration d’un processus de convergence vers cette norme.

Nous avons aussi recensé les principales divergences conceptuelles et techniques entre
les dispositions de la norme internationale IFRS pour PME et le système comptable des
entreprises tunisiennes ainsi que les impacts de ces divergences sur le plan managérial, fiscal
et de droit. Cette analyse pourrait servir de base pour toute réflexion quant à une éventuelle
implémentation de normes internationales en Tunisie et particulièrement la norme IFRS pour
PME.

 Les apports pratiques :


Les résultats ont confirmé les perspectives élevées de développement des normes
internationales au niveau des réglementations comptables nationales et la nécessité pour la
Tunisie de se remettre à ce diapason. La convergence vers la norme internationale IFRS pour

265
Conclusion générale

PME pour les PME tunisiennes peut constituer, dans ce cadre, un premier pas vers
l’implémentation généralisée des normes internationales. La Tunisie pourrait faire valoriser
dans ce cas l’expérience acquise par ses entités de l’application du système comptable des
entreprises dont le référentiel international constitue la source d’inspiration. Néanmoins, il
pourrait être intéressant de concevoir cette convergence non pas comme un changement de
technique comptable mais un véritable changement du mode de réflexion et de
communication.

A l’instar des expériences étrangères et notamment européenne et canadienne, le


législateur tunisien devrait établir une stratégie de convergence vers la norme internationale
IFRS pour PME afin d’une part de réfléchir sur les choix de normalisation à adopter compte
tenu des spécificités macro et micro économiques de la Tunisie, d’adapter les différentes
réglementations et notamment fiscales et de droit par rapport à ces choix et d’autre part de
sensibiliser les PME tunisiennes par rapport aux nouveaux concepts et techniques véhiculés
par la norme et préparer les outils nécessaires afin de faciliter la transition.

Par ailleurs, il serait judicieux pour le législateur tunisien, en collaboration avec les
professionnels du domaine de la comptabilité et d’audit ainsi que les universitaires, d’assurer
aux PME tunisiennes des plans de formation sur les aspects conceptuels, techniques et
organisationnels de la norme internationale, de constituer une plateforme de données
accessibles à ces entités comportant des matériels d’information pouvant servir d’outil de
communication des séminaires et des ateliers ainsi que des notes d’orientations traitant des
problèmes comptables et organisationnels soulevés.

Notre recherche présente cependant deux limites indéniables. Celles-ci sont


essentiellement dues à la nouveauté du sujet.

 Les limites de la recherche :


Notre recherche présente deux principales limites relatives à l’application de la norme
et aux référentiels académiques et modèles théoriques adoptés.
 L’absence d’un retour d’expérience suite à l’application de la norme :
Compte tenu de la nouveauté de la norme IFRS pour PME, publiée en Août 2009,
nous n’avons pas relevé des retours d’expérience suffisamment fiables sur l’application de
cette norme sur un plan international. En effet, le degré d’adaptabilité des choix conceptuels

266
Conclusion générale

et techniques retenus au niveau de la norme n’a pas été observé, ni par rapport aux besoins
des utilisateurs des états financiers des PME160, ni par rapport aux objectifs de la norme.

Ce manque de données sur les répercussions de la norme internationale dédiée aux


PME nous a contraint à analyser non pas des données historiques observables mais des
données théoriques. Nous avons, dans ce cadre, considéré l’analyse faite sur l’impact de la
norme au niveau du contexte tunisien comme objective et consensuelle.

En conséquence, nous pourrons envisager une recherche future analysant les


répercussions de la norme IFRS pour PME sur l’information comptable présentée par les
PME, les modes de gestion des PME et la perception et valorisation des PME. Cette recherche
pourrait être appréciée dans le cadre d’une étude prospective réalisée suite à une application
prolongée de la norme.

 Des limites inhérentes aux référentiels académiques et modèles théoriques


adoptés :
Nos développements théoriques traitant de l’impact de l’application de la norme
internationale en Tunisie se sont basés essentiellement sur les réflexions issues d’études
internationales. Or, l’environnement économique en Tunisie n’est pas en tous points
comparables à celui à l’échelle internationale, notamment en ce qui concerne la nature et les
caractéristiques des PME ainsi que le cadre réglementaire régissant le monde des affaires.
L’exemple du niveau d’introduction en bourse des PME étaye nos propos dans la mesure où
en Tunisie, rares sont les PME qui se sont introduites sur la bourse tunisienne contrairement
aux PME étrangères et notamment européennes et nord américaines qui sont omniprésentes
sur les marchés boursiers.

Ce travail constitue un début de réflexion sur les perspectives d’introduction des


normes internationales en Tunisie, suite duquel, nous souhaitons que d’autres pistes
d’exploration puissent émerger.

 Les voies futures de recherches : Pour l’assurance d’une information


comptable et financière de haute qualité et transparente en Tunisie 
Les différentes études menées et notamment le rapport RRNC réalisé en 2003 par des
experts de la Banque Mondiale ont mis l’accent sur l’incapacité de la réglementation

160
Quoique certains pays l’ont déjà adopté à l’image de l’Afrique de Sud, la Turquie et le Brésil.

267
Conclusion générale

comptable d’assurer la divulgation d’une information comptable et financière transparente et


de qualité capable de renseigner sur les performances et les risques des entreprises en Tunisie
et donc de constituer une base fiable à la prise de décision.

Cette limite, certainement valable pour toutes les entreprises actuellement, ne peut
qu’affecter négativement le monde des affaires et notamment les investisseurs déjà suspicieux
à cause des différentes crises qui ont touché les marchés financiers. Ainsi, un cadre de
réflexion devrait être mis en place afin de répondre aux questions fondamentales suivantes :
 Quel rôle nous voulons que l’information comptable joue, et est-ce que le
cadre comptable que nous appliquons permet à l’information comptable de
jouer ce rôle ?
 Quels sont les axes stratégiques et les moyens de mise en œuvre pour
permettre à l’information comptable de constituer une aide fiable à la prise
de décision des différents acteurs ?
 Serait-il judicieux en Tunisie d’appliquer les normes internationales  de
l’IASB ?

268
Références bibliographiques

269
Références Bibliographiques

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 YAICH. A, et DERBAL. F (2007), Impact fiscal des IFRS, Congrés internationale
OECT.
 ZARROUK. R et BOUSSIDA. Sami (2007), Coût d’opportunité de la démarche
de mise en place des IFRS, Congrés international OECT.
 Réponses exposées sondage IFRS pour PME :
 ASCG (2008), Report on the field tests in Germany regarding the ED-IFRS FOR THE SMEs.
 CGA Canada (2007), Point de vue de CGA-Canada sur les IFRS pour les PME, exposé présenté à
La Fédération internationale des experts-comptables francophones (FIDEF).
 Conseil des Normes Comptables Français (2007), L’information financière des sociétés fermées.
 Conseil National de Comptabilité Français (2007), Projet IFRS pour les PME de l’IASB :
Enquête sur les besoins et les attentes des PME et synthèse des tests sur le terrain.
 EFRAG (2008), Report on the field tests: ED-IFRS FOR THE SMEs.
 Thèse et mémoires :
 ABDESSLEM. MW (2005), La normalisation comptable tunisienne face à l’enjeu de
l’harmonisation, Mémoire DEA en comptabilité I.S.C.A.E, Tunis, juin 2005.
 AMANN. A (2005), Passage aux normes internationales IFRS dans une PME : création d'un
outil adapté et d'un guide de révision pour l'expert-comptable, Mémoire d’expertise comptable,
France.
 FILIATRE. V (2007), L’applicabilité des normes IFRS pour les PME, Mémoire DEA en
comptabilité E.S.S.C.A, France.
 KADDOUR. S (2007), L’information comptable et financière des PME: vers la conception
d’un cadre comptable adapté a leurs besoins, Mémoire d’expertise comptable, Université 7
Novembre de Carthage, IHEC, Tunis.
 Revues professionnelles et articles :

272
Références Bibliographiques

 COLASSE. B (2010), La crise de la normalisation comptable internationale, une crise


intellectuelle, Comptabilité-Contrôle-Audit.
 COLASSE. B (2004), De la résistible ascension de l’IASC/IASB, Gérer et comprendre, n° 75,
mars 2004, Paris, p. 30-40.
 COLASSE. B (2004), Normes comptables : l’Union européenne sous influence ?, Sociétal, Paris,
n° 46, 4e trimestre
 DERBAL. F (2009), IFRS : « comment réussir leur mise en œuvre en Tunisie », article paru sur le
site leaders.com.
 DISLE. C (2006), La révolution des normes I.F.R.S. : Convergence de la comptabilité vers la
finance »
 GIRBINA. M et BUNEA. S (2006), Les pièges de l’internationalisation de la comptabilité des
PME : Enseignement de la reforme comptable roumaine.
 GRANT THORTON (2010), IFRS pour PME : une attente mitigée en Europe.
 HOARAU. C (2003), Le passage aux normes IAS-IFRS : une révolution comptable ?, dossier «
IAS /IFRS », La Revue du Financier, n°144, pp. 4-6.
 HOARAU. C (2003), Les normes IAS/IFRS : enjeux et défis de l’harmonisation comptable
internationale, dossier « IAS /IFRS », La Revue du Financier, n°144, pp. 7-17.
 KIRK. R (2008), IFRS for private entities :the revolution is getting closer, Financial Reporting
p10-16.
 KLWER. W (2007), « Y aura-t-il bientôt des normes IFRS pour les PME ? », Revue fiduciare,
p74-75
 LAVIGNE. A. (1999), Des normes distinctes pour les PME?, CA magazine.com.
 MAZARS (2007), La norme IFRS pour les PME : perceptions et attentes à travers l’Europe.
 Ministère des Petites et Moyennes Entreprises, du Commerce, du l’Artisanat et Profession
Libérale France (2008), Nouvelles normes comptables et PME , PME et TPE en bref, N° 17.
 OBERT. R (2009), La norme IASB ‘’IFRS pour PME’’, RFC N° 424, p 6-7.
 OBERT. R (2007), IFRS pour les petites et moyennes entités et Plan comptable général, Revue
du financier N° 168.
 OBERT. R (2006), Le projet petites et moyennes entités (SMEs) de l’IASB, RFC N°387, p. 4.
 OBERT. R (2004), Des normes internationales pour les petites et moyennes entités, RFC N°370, p. 4.
 Robert OBERT (2007), Des IFRS pour les PME, RFC N° 399, p. 5.
 RICHARD. J (2004), Fair-value, le troisième stade du capitalisme comptable ? Le cas de la
France, Analyses et documents économiques, n° 95, p. 75-81
 TEITLER-FEINBERG. E (2010), Normes IFRS pour PME – une bonne alternative?, TREX
L’expert fiduciaire, Allemagne.
 UPTON. W ET FLEMING. C (2001), Making IFRS Accessible to Small Entities and Entities
Operating in Emerging Economies Some Issues and Questions, Agenda Paper 4, SAC Meeting.

273
Références Bibliographiques

 Les rapports de recherches :


 IASB (2007), Exposure Draft IFRS for SMEs.
 IASB (2006), IFRS for SMEs : illustrative financial statements and disclosure checklist.
 IASB (2005), Staff Questionnaire on Possible Recongnition and Measurement Modifications for
small and medium-sized Entities.
 IASB (2004), Preliminary views on Accounting Standards for small and medium-sized Entities.
 ISAR (2001), Agreed Conclusions on Accounting by Small and Medium-sized Enterprises.
 ISAR (2001), Accounting by Small and Medium-sized Enterprises.
 IASR (2000), Report of the Intergovernmental Working Group of Experts on International
Standards of Accounting and Reporting on its 17th Session.
 ISAR (2000), Agreed Conclusions on Promoting Transparency and Financial Disclosure:
Accounting by Small and Medium-sized Enterprises.
 ISAR (2000), Accounting by Small and Medium-sized Enterprises.
 Codes, lois et normes :
 Loi N° 94-117 du 14 novembre 1994, portant réorganisation du marché financier.
 Loi N° 96-112 du 30 décembre 1996 portant promulgation du système comptable des entreprises
tunisiennes.
 Loi N° 2000-93 du 3 novembre 2000 portant promulgation du code des sociétés commerciales.
 Loi N° 2001-117 du 6 décembre 2001 ajoutant le titre VI « du groupe de société » au code des
sociétés commerciales.
 Loi N°2001-83 du 24 juillet 2001, portant promulgation du code des organismes de placement.
 Loi N° 89-114 du 30 décembre 1989 portant promulgation du code de l’impôt sur les sociétés et
l’impôt sur les revenus des personnes physiques.
 Décret N° 96-2459 du 30 décembre 1996, portant approbation du cadre conceptuel de la
comptabilité.
 Normes IAS/IFRS 2007 publié par l’IASB

274
Webographie

275
Webgraphie

 http://www.iasb.org/Current+Projects/IASB+Projects/Small+and+Medium
sized+Entities/Small+and+Medium-sized+Entities.htm
 http://www.focusifrs.com/menu_gauche/normes_et_interpretations/qui_est_concerne/ifrs_
pour_les_entites_non_cotees_ex_ifrs_et_pme_travaux_de_l_iasb
 http://www.pwc.fr/ifrs_pour_pme_un_projet_controverse.html
 http://entreprises.pwc.fr/IFRS-pour-PME_92.html
 http://www.cga-canada.org/fr-ca/Search/Pages/Results.aspx?k=ifrs%20pme
 http://www.minefi.gouv.fr/directions_services/CNCompta
 http://rfcomptable.grouperf.com/article/0338/ms/rfcompms0338_0110397.html
 http://www.netpme.fr/bilan-entreprise/1143-ifrs-pme-en-est-projet-norme.html
 http://www.rsm-segec.fr/publication/Actualite%20(2).html
 http://www.cegid.fr/commun/pdf/Club_du_jeudi_24_juin_2004.pdf
 http://www.dfcg.com/images/echanges/2670-ECH7447_42-
43_DOSSIERRUEFFfg_V2.pdf
 http://www.pme.gouv.fr/informations/editions/etudes/bref-ent17.pdf

276
Annexes

277
Annexes

Annexe 1 : Structure de l’IFRS Foundation

IFRS Foundation

22 membres

IFRS Advisory International


Normalisateurs
Council Accounting
nationaux et
Standards Board
Autres parties
Advisory 14 membres
intéressées
Committee

IFRS
Interpretation
Committe 12
membres

Direction des Direction des activités


opérations et staff techniques et staff
non technique technique

Légende

Rapport

Membres

Suivie et direction

Conseil

278
Annexes

Annexe 2 : Recherches antérieures sur des normes différentielles pour les
pme

Organisation Document Critère de Mesure qualitative


distinction/
Approche suivie
Australian SAC 1 : Definition of the Besoin des La valeur de référence: la taille
Accounting Research reporting entity utilisateurs n’a pas été précisée mais en se
Foundation référant à la loi des entreprises en
Australie sont considérées petites
entreprises celles qui satisfont
une de ces deux critères :
a-Chiffre d’affaire moins de 10 m
A$ dans l’année
b-Total actifs moins de 5 m A$
c- Moins de 50 employés dans
l’année
Institute of Framework of Diffrential Besoin des La taille est considérée grande
Chartered Reporting utilisateurs pour l’entité qui dépasse un de
Accountants New ces critères :
Zéland a-Chiffre d’affaire total 5 m US$
b-Total actifs 2,5 m US$
c-20 employé
FASB Etats Unis Statement 126 excluant Ouvertes ou non Un total actif inférieure à 100 m
pour certaines US$
entreprises faisant appel
public à l’épargne la
publication de certaines
informations
ASB Royaume-Uni Financial Reporting Taille Sont considérées petites
Standards for Smaller entreprises ( Act 1986) :
Entities FRSSE a-Chiffre d’affaire annuel inf à 2,8

b-Total actif inf à 1,4 m£
c-Nombre moyen de salarié ne
dépassant pas 50.
Canadian La section 1300 du Publique/non Pas de mesure quantitative
Accounting Standard manuel de l’ICCA publique
Board détermine les options
qui qualifient les
entreprises pour les
informations
différentielles
Les états membres La 4éme et la 7éme Cotées/non cotées
de l’Union directives
Européenne A partir de 2005 les IFRS Cotées/ non cotées
sur des marchés
étrangers
Malysian Accounting MASB SOP 1 : certaines Besoins de certains Sont considérées grandes
Standard Board entreprises ont été utilisateurs entreprises celles qui dépassent
exclues deux de ces critères :
a- CA annuel 10 m RM
b- Total actif 5m RM

279
Annexes

c- 50 employés en moyennes dans


l’année

ICA au Srilanka Accounting Standard for Ouvertes ou non et la La taille est mesurée par :
Smaller Enterprise taille 1- CA annuel entre 50 et 500 m
RS
2- A la fin de l’année considérée il
y a :
a- Les capitaux propres entre 10
et 100 m RS
b- Total actif entre 30 et 450 m RS
c- Crédits entre 10 et 100 m RS
d- Effectif entre 100 et 1000

ICA Sud Afrique DP 16 des états Besoins des Taille non mesurée
financiers à objectifs utilisateurs
limités
Hong Kong Society Un papier qui propose Besoins des Sont considérées petites
of Acountants un cadre pour des utilisateurs entreprises celles qui ne dépasse
normes différentielles pas un de ces critères :
a- CA total 50 m$
b- Total actif 50 m$
c- Total effectif 50
ISAR Directives comptables Cotées/non cotées
pour les PME
Source Besma Chouchéne 3éme conférence international de finance IFC3

280
Annexes

Tableau de source

Section dans IFRS pour PME Source


Préface Préface aux Normes internationales d’information
financière
1- Petite et moyenne entreprise  : champs
d’application
2- Concepts et principes généraux Cadre de l’IASB, IAS 1 Présentation des
états financiers version 2007
3- Présentation d’états financiers IAS 1
4- Bilan IAS 1
5- Compte de résultat IAS 1
6- État des variations des capitaux propres, compte de IAS 1
résultat et résultats non distribués
7- Tableau des flux de trésorerie IAS 7 Tableau des flux de trésorerie
8 Notes aux états financiers IAS 1
9- États financiers consolidés et IAS 27 États financiers consolidés et
Individuels individuels
10- Méthodes comptables, estimations IAS 8 Méthodes comptables, changements
et erreurs d’estimations comptables et erreurs
11 and 12 instruments financiers : Actifs financiers et IAS 32 Instruments financiers : Présentation,
passifs financiers de base et autres difficultés IAS 39 Instruments financiers : Comptabilisation et
évaluation,
lFRS 7 Instruments financiers : Informations à fournir
13- Stocks IAS 2 Stocks
14- Participations dans des entreprises IAS 28 Participations dans des entreprises
Associées associées
15- Participations dans des coentreprises IAS 31 Participations dans des coentreprises
16- Immeubles de placement IAS 40 Immeubles de placement
17- Immobilisations corporelles IAS 16 Immobilisations corporelles
18- Immobilisations incorporelles autres que le IAS 38 Immobilisations incorporelles
goodwill
19- Regroupements d’entreprises et goodwill IFRS 3 Regroupements d’entreprises révisées en 2008
20- Contrats de location IAS 17 Contrats de location
21- Provisions et éventualités IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels
22- passifs et Capitaux propres IAS 1, IAS 32
23- Produit des activités ordinaires IAS 11 Contrats de construction,
IAS 18 Produits des activités ordinaires
24- Subventions publiques IAS 20 Comptabilisation des subventions
publiques et informations à fournir sur
l’aide publique
25- Coûts d’emprunt IAS 23 Coûts d’emprunt
26- Paiement fondé sur des actions IFRS 2 Paiement fondé sur des actions
27- Dépréciation d’actifs non financiers IAS 2, IAS 36 Dépréciation d’actifs
28- Avantages du personnel IAS 19 Avantages du personnel

29- Impôts sur le résultat IAS 12 Impôts sur le résultat


30- Conversion des monnaies IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies
Etrangères étrangères
31- Information financière dans les IAS 29 Information financière dans les

281
Annexes

économies hyper inflationnistes économies hyper inflationnistes


32- Événements postérieurs à clôture de IAS 10 Événements postérieurs à clôture de
la période de reporting la période de reporting
33- Information relative aux parties liées IAS 24 Information relative aux parties liées
34- Activités spécialisées : IAS 41 Agriculture, IFRS 4 Contrats d’assurance, IFRS
6 Prospection et
évaluation de ressources minérales
35- Transition à l’IFRS pour les PME IFRS 1 Première adoption des normes
internationales d’information financière
Source : IFRS Foundation norme « IFRS pour PME » Page 229/230

Annexe 4 : Etat des exceptions obligatoires et optionnelles à la


première application de la norme IFRS pour PME

282
Annexes

 Exceptions obligatoires :
 Décomptabilisation des actifs et passifs financiers ;
 Comptabilité de couverture ;
 Activités abandonnées ;
 Les estimations ; et
 L’évaluation des intérêts minoritaires.

 Exception optionnelles :
 Regroupements d’entreprises ;
 Transactions dont le paiement est fondé sur des actions ;
 Juste valeur utilisée comme coût présumé pour certains actifs non courants ;
 Réévaluation utilisée comme coût présumé pour certains actifs non courants ;
 Le montant cumulé des écarts de conversion ;
 L’évaluation des participations dans les comptes individuels ;
 Instruments financiers composés ;
 Impôts différés ;
 Contrats de concessions de services ;
 Activités extractives ;
 Identification des contrats de location ; et
 L’évaluation des actifs de démantèlement et de remise en état.

283
Annexes

Annexe 5 : Liste des tableaux


Tableau 1 : Simplification des méthodes d’évaluation actuarielle
Tableau 2 : Simplification du calcul du Rendement attendu des actifs d’un régime
Tableau 3 : Simplification en matière de comptabilisation du passif au titre des prestations définies
Tableau 4 : Simplification de la prise en charge des écarts actuariels
Tableau 5 : Simplification de la prise en charge des coûts des services passés
Tableau 6 : Allégements au niveau des informations à fournir au sein des sections
Tableau 7 : Analyse des utilisateurs des états financiers
Tableau 8 : Analyse des objectifs des états financiers
Tableau 9 : Analyse des objectifs des états financiers
Tableau 10 : Analyse des caractéristiques qualitatives de l’information financière
Tableau 11 : Analyse des conventions comptables
Tableau 12 : Analyse des principes de comptabilisation des actifs
Tableau 13 : Analyse des principes de prise en compte des actifs
Tableau 14 : Analyse de la définition des passifs
Tableau 15 : Analyse des principes de prise en compte des passifs
Tableau 16 : Analyse des principes de prises en compte des capitaux propres
Tableau 17 : Analyse des principes de reconnaissance des produits
Tableau 18 : Analyse des principes de prise en compte des produits
Tableau 19 : Analyse des principes de reconnaissance des charges
Tableau 20 : Analyse des principes de prise en compte des passifs
Tableau 21 : Présentation des différentes méthodes d’évaluation
Tableau 22 : Analyse des divergences au niveau des états financiers
Tableau 23 : Analyse des divergences au niveau des immobilisations corporelles
Tableau 24 : Analyse des divergences au niveau des immobilisations incorporelles
Tableau 25 : Analyse des divergences au niveau des impôts différés
Tableau 26 : Analyse des divergences au niveau des avantages aux personnels
Tableau 27 : Analyse des divergences au niveau de la consolidation et regroupement d’entreprise
Tableau 28 : Analyse des divergences au niveau des immeubles de placement
Tableau 29 : Analyse des divergences au niveau de la location et location-finance
Tableau 30 : Analyse des divergences au niveau des opérations en monnaie étrangères
Tableau 31 : Analyse des divergences au niveau des parties liées
Tableau 32 : Analyse des divergences au niveau des stocks
Tableau 33 : Analyse des divergences au niveau des subventions publiques
Tableau 34 : Analyse des divergences au niveau des produits des activités ordinaires
Tableau 35 : Analyse des divergences fiscales à caractère générale
Tableau 36 : analyse des divergences à caractère temporelles
Tableau 37 : Divergences à caractère irréversible
Tableau 38 : Divergences à caractère complexe
Tableau 39 : principaux avantages et inconvénient de la stratégie de délégation de la normalisation
Tableau 40 : principaux avantages et inconvénients de la stratégie de convergence

284
Table des matières
Introduction générale....................................................................................... 5
Partie 1 : Présentation de la norme IASB « IFRS pour PME »

Chapitre 1 : Recherches antérieures sur des normes comptables


différentielles pour les PME....................................................... 13
Section 1 : Recherche faite par l’IASB.............................................................. 16
1.1 Les objectifs de la recherche ...................................................................... 16
1.2 Les publications faites par l’IASB .................................................................. 18
1.3 Les conclusions de l’IASB ............................................................................ 19
Section 2 : Les recherches effectuées par les normalisateurs nationaux...........19
2.1 L’expérience de l’AICPA et du FASB aux Etats-Unis d’Amérique ........................ 20
2.2 L’expérience du CNC au Canada .................................................................. 23

Chapitre 2 : Les objectifs de l’élaboration de la norme IFRS pour PME et


la structure de la norme............................................................. 28
Section 1 : Les principaux objectifs de la norme IFRS pour PME....................... 29
1.1 L’objectif de comparabilité et de benchmarking ............................................. 29
1.2 L’objectif de transparence .......................................................................... 33
1.3 L’objectif du développement des PME ........................................................... 36
Section 2 : Définition de la notion « Petite et Moyenne Entreprise »................38
2.1 La notion de « Petite et Moyenne Entreprise » selon l’IASB ............................... 39
2.2 Notion de petite et moyenne entité dans le monde et en Tunisie ....................... 42
2.2.1 Définition de la PME en Tunisie  .................................................................. 43
2.2.2 Définition de la PME en Union Européenne  ..................................................... 44
2.2.3 Définition de la PME au Maroc  .................................................................... 46
2.2.4 Définition de la PME aux Etats-Unis  ............................................................. 46
2.2.5 Définition de la PME par ISAR  ..................................................................... 47
Section 3 : Structure et composition de la norme « IFRS pour PME »................49
3.1 Référentiel autonome inspiré des IFRS complètes ........................................... 49
3.2 La norme structurée par section .................................................................. 53
3.3 La norme appliquée par renvoi au référentiel « full IFRS » ................................ 56
3.4 Les traitements issus du référentiel « full IFRS » non traitées par la norme IFRS
pour PME ................................................................................................ 57
3.5 Transition, première application et révision de la norme IFRS pour PME .............58
3.5.1 Transition et première application de la norme IFRS pour PME  ............................. 58
3.5.2 Révision de la norme ............................................................................... 60

Chapitre 3 : Les principales simplifications proposées en matière de


présentation, de comptabilisation et d’évaluation par
rapport aux IFRS complètes........................................................ 62
Section 1 : Sujets non traités par la norme...................................................... 63
1.1 L’élimination de l’obligation de présenter les états financiers intermédiaires ......63
1.2 L’information sectorielle ............................................................................ 65
1.3 Activités abandonnées et actifs détenus en vue de la vente .............................. 66
1.4 Résultat par action .................................................................................... 68
Section 2 : Les Simplifications des méthodes de reconnaissance et de mesure
par rapport aux IFRS complètes..................................................... 69
2.1 Les instruments financiers  .......................................................................... 69
2.1.1 Classification et évaluation ....................................................................... 70

285
2.1.1.1 Classification de l’instrument financier ....................................................... 70
2.1.1.2 Evaluation de l’instrument financier .......................................................... 72
2.1.2 Notion de juste valeur lors de l’évaluation de l’instrument financier  ..................... 73
2.1.3 Décomptabilisation ................................................................................. 75
2.1.4 Comptabilité de couverture ...................................................................... 75
2.2 Le goodwill et les autres actifs incorporels à durée indéterminée ...................... 80
2.3 Consolidation des investissements dans les entreprises associées et contrôlées
conjointement ......................................................................................... 83
2.4 Immobilisations corporelles ........................................................................ 85
2.5 Les coûts d’emprunt .................................................................................. 87
2.6 Les coûts de recherche et de développement ................................................. 87
2.7 Actifs biologiques ...................................................................................... 87
2.8 Paiements fondés sur des actions ................................................................. 88
2.9 Immeubles de placement ........................................................................... 90
2.10 Les avantages aux personnels -régimes à prestations définies .......................... 91
2.11 Les Impôts sur les bénéfices ...................................................................... 96
Section 3 : La Simplification des méthodes de présentation des états financiers et
l’allégement des obligations en matière d’information à fournir ........98
3.1 Simplification en matière de présentation du bilan ......................................... 99
3.2 Simplification en matière de présentation de l’état de résultat et de l’état de
variation des capitaux propres .................................................................. 100
3.3 Simplifications concernant les informations à fournir au niveau des notes aux états
financiers et au niveau des sections ........................................................... 101

Partie 2 : Analyse du système comptable tunisien par rapport à la


norme et étude d’opportunité d’adoption ou d’adaptation

Chapitre 1 : L’intérêt de l’harmonisation du système comptable tunisien


avec le référentiel international.............................................. 106
Section 1 : Interdépendance accru de l’économie tunisienne avec l’économie
mondiale...................................................................................... 110
Section 2 : Accès au financement et réduction du coût de capital..................115
Section 3 : Maîtrise de la volatilité des résultats et des risques de crise.........118
Section 4 : Incapacité de la législation comptable tunisienne à traduire les
nouveautés économiques et financières...................................... 123

Chapitre 2 : Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au
système comptable tunisien..................................................... 128
Section 1 : Analyse du cadre conceptuel tunisien par rapport aux principes
généraux régissant la norme « IFRS pour PME »........................... 130
1.1 Objectifs et utilisateurs des états financiers ................................................. 130
1.1.1 Utilisateurs des états financiers  ................................................................ 130
1.1.2 Les Objectifs des états financiers .............................................................. 133
1.2 Les caractéristiques qualitatives de l’information dans les états financiers ........137
1.2.1 Les Objectifs du cadre conceptuel  ............................................................. 137
1.2.2 Les caractéristiques qualitatives de l'information financière  .............................. 139
1.2.3 Les conventions comptables .................................................................... 141
1.3 Principe généraux de comptabilisation et d’évaluation des éléments des états
Financiers ............................................................................................. 144
1.3.1 Principes de comptabilisation .................................................................. 144
1.3.1.1 Les actifs ....................................................................................... 144
1.3.1.2 Les passifs .............................................................................................. 147
1.3.1.3 Les capitaux propres .................................................................................149

286
1.3.1.4 Les produits ............................................................................................ 150
1.3.1.5 Les charges ............................................................................................ 152
1.3.2 Principes d’évaluation ........................................................................... 154
1.3.2.1 La mesure des éléments des états financiers ............................................... 154
1.3.2.2 Concepts de capital de l'entreprise .......................................................... 156
1.4 Présentation des états financiers ............................................................... 157
Section 2 : Analyse des principaux points de divergence entre les normes
tunisiennes par rapport aux dispositions de la norme « IFRS pour
PME »........................................................................................... 160
2.1 Les Immobilisations corporelles ................................................................. 161
2.2  Les immobilisations incorporelles ............................................................... 162
2.3  Les impôts différés .................................................................................. 162
2.4  Les avantages aux personnels et stock-options ............................................. 163
2.5 Consolidations et regroupement d’entreprises .............................................. 164
2.6  Les immeubles de placement .................................................................... 169
2.7 Contrats de location et de location-finance ................................................. 169
2.8  Les opérations en monnaie étrangères ........................................................ 170
2.9 Les parties liées ...................................................................................... 170
2.10  Les stocks ............................................................................................ 170
2.11  Les subventions publiques ....................................................................... 171
2.12 Les produits des activités ordinaires .......................................................... 172

Chapitre 3 : Incidences d’une adoption de la norme IFRS pour PME sur la
gouvernance de l’entreprise, le droit des affaires et la
fiscalité........................................................................................ 174
Section 1 : Incidence sur la gouvernance de l’entreprise................................ 176
1.1 Nouvelle perception de la notion de résultat ................................................ 176
1.2 Amélioration du système d’information et de gestion ..................................... 178
1.3 Mise en place et/ou renforcement des procédures de contrôle interne ..............180
1.4 Nécessité de la mise en place d’un plan de formation continue ....................... 182
Section 2 : L’incidence sur la fiscalité............................................................ 183
2.1  Impact sur la connexité entre la comptabilité et la fiscalité ............................ 184
2.2  Complexification des retraitements fiscaux .................................................. 191
2.3 Nécessité d’une amélioration de la réactivité de la législation fiscale ...............201
Section 3 : Incidence sur le droit des affaires................................................. 204
3.1 Effet sur les branches de droit du changement de paradigme comptable ...........206
3.2 L’incidence sur le droit comptable ............................................................. 209
3.2.1 L’incidence sur les règles comptables  ......................................................... 209
3.2.2 L’incidence sur l’application des règles ....................................................... 210
3.2.3 L’interprétation et la sanction des normes comptables  .................................... 211
3.3 Incidence indirecte sur le droit des affaires en général .................................... 212
3.3.1 En matière de droit des sociétés ............................................................... 212
3.3.2 En matière de droit des entreprises en difficulté  ........................................... 213
3.3.3 En matière de droit social  ....................................................................... 213
3.3.4 En matière de droit des contrats ou d’autres branches du droit .......................... 214
3.4 Incidence sur le comportement des acteurs .................................................... 214
3.4.1 Les problèmes liés aux changements de principes  .......................................... 214
3.4.2 La neutralité des nouvelles règles comptables  ............................................... 215
3.4.2.1 La question de la neutralité des règles comptables ....................................... 215
3.4.2.2 Les réactions à la modification des règles comptables..................................... 215

Chapitre 4 : Opportunités et voies de convergence vers le référentiel


international pour la Tunisie.................................................... 217

287
Section 1 : Stratégie de délégation de la normalisation à l’IASB : application de
la norme IFRS pour PME aux PME tunisiennes............................... 223
Section 2 : Stratégie de convergence vers les IAS/IFRS : application du principe
de l’information différentielle pour les PME basée sur la norme IFRS
pour PME..................................................................................... 230
Section 3 : Stratégie de convergence : proposition d’un modèle de passage...236
3.1 Choix de la période de transition ............................................................... 237
3.2 Détermination du champ d’application de la norme ....................................... 239
3.3 La stratégie de convergence ...................................................................... 240
3.3.1 Phase 1 : Réalisation des travaux préparatoires et élaboration d’un projet de norme   241
3.3.1.1 Divergences au niveau du cadre conceptuel ................................................ 241
3.3.1.2 Divergences aux niveaux des normes techniques ........................................... 242
3.3.2 Phase 2 : Communication et discussions sur le projet et genèse de la nouvelle norme  
............................................................................................................... 244
3.3.3 Phase 3 : Publication de la norme et période de transition  ................................ 246

Conclusion générale...................................................................................... 250


Références bibliographiques....................................................................... 256
Webographie................................................................................................... 262
Annexes ...................................................................................................... 264

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