M547 PDF

Ministère de l’Enseignement Supérieur
Université du 7 Novembre
Institut des Hautes Etudes Commerciales-Carthage
Mémoire pour l'obtention du Diplôme National

d’Expert Comptable
Présenté et soutenu par

Adnane RAHMANI
XBRL,
LE NOUVEAU STANDARD D’ECHANGE
D‘INFORMATIONS FINANCIERES SUR
INTERNET :
LES PRE-REQUIS D’IMPLEMENTATION
Directeur de recherche
Mr. Moez KAMOUN
Expert Comptable
Année universitaire 2008/2009

Dédicaces
Je dédie ce travail à :
− mon père et ma mère ;
− ma sœur et mes frères et
− celle qui occupe mon cœur.

Remerciements
A travers ces quelques mots, je tiens à exprimer ma profonde gratitude

envers toutes les personnes ayant contribué à l'accomplissement de ce travail.
Je tiens à remercier xxxxxxxxxxxxx

"Le travail est indispensable au bonheur de l’homme ; il l’élève, il le console, et peu
importe la nature du travail pourvu qu’il profite à quelqu’un : faire ce qu’on peut,
c’est faire ce qu’on doit."
Alexandre Dumas Fils.
PLAN
PLAN ......................................................................................................................................... 5
LISTE DES TABLEAUX ........................................................................................................ 9
LISTE DES FIGURES........................................................................................................... 11
Introduction générale............................................................................................................. 13
I- Problématique et objectifs de la recherche ....................................................................... 14
I-1- Problématique et les questions de recherche qui en découlent ................................. 14
I-2- Objectifs de la recherche ........................................................................................... 17
II- Démarche méthodologique de la recherche .................................................................... 17
Chapitre 1- XBRL : contexte d’apparition, définition et apports ..................................... 19
Introduction .......................................................................................................................... 19
I- Le contexte d’apparition de l’XBRL : supports et défaillances de la communication
financière.............................................................................................................................. 20
I-1- Les supports de communication des informations financières.................................. 20
I-1-1- Du support papier au support internet................................................................ 20
I-1-2- Les pratiques de publication via internet ........................................................... 23
I-1-3- Vers une standardisation des pratiques de divulgation des informations
financières .................................................................................................................... 27
I-2- Les défaillances de la chaîne de communication financière ..................................... 28
I-2-1- Les défaillances relatives à l’échange d’informations financières entre les
acteurs de la chaîne ...................................................................................................... 29
I-2-2- Les défaillances relatives aux processus interagissant au sein de la chaîne de
communication financière ............................................................................................ 36
II- La définition et les apports de l’ XBRL .......................................................................... 40
II-1- Définition du standard XBRL.................................................................................. 40
II-1-1- Que désigne l’acronyme « XBRL » ?............................................................... 41
II-1-2- Les principales composantes du langage XBRL .............................................. 47
II-2- Apports de XBRL .................................................................................................... 53
II-2-1- Les apports potentiels directs de l’XBRL......................................................... 53
II-2-2- Les autres impacts indirects potentiels de l’XBRL .......................................... 60
Conclusion............................................................................................................................ 65
Chapitre 2- Les pré-requis de l’implémentation de l’XBRL.............................................. 66
Introduction .......................................................................................................................... 66
I- Les pré-requis d’implémentation de l’XBRL à l’échelle nationale.................................. 67
I-1- Etude d’un modèle d’implémentation de l’XBRL .................................................... 67
I-1-1- Le modèle de l’implémentation de l’XBRL par l’Australie : cas de l’ARPA
Statistics Project ........................................................................................................... 67
I-1-2- Le modèle australien comme référentiel d’adoption de l’XBRL en Tunisie..... 71
I-2- Les pré-requis administratifs et psychologiques ....................................................... 80
I-2-1- Le pré-requis administratif : la création d’une juridiction ................................. 80
I-2-2- Les pré-requis psychologiques : évaluation du risque de résistance au
changement comme déterminant du choix d’une stratégie d’implémentation volontaire
ou obligatoire................................................................................................................ 83
II- Les pré-requis d’implémentation de l’XBRL à l’échelle des entreprises ....................... 88
II-1- Les préalables à l’identification d’une stratégie d’implémentation ......................... 88
II-1-1- L’identification d’un champion ........................................................................ 88
II-1-2- Les stratégies d’implémentation possibles ....................................................... 89
II-2- L’identification de la stratégie d’implémentation à retenir et les préalables à sa mise
en œuvre ........................................................................................................................... 93
II-2-1- Les facteurs influençant le choix d’une stratégie d’implémentation ................ 93
II-2-2- L’impact des facteurs psychologiques sur le choix d’une stratégie
d’implémentation de l’XBRL : le style cognitif en tant qu’élément explicatif de la
résistance au changement ............................................................................................. 97
II-2-3- La définition des étapes nécessaires à la mise en œuvre effective de la stratégie
d’implémentation de l’XBRL....................................................................................... 99
Conclusion.......................................................................................................................... 104
Chapitre 3 – La methode de recherche adoptee pour la determination des pré-requis
d'implementation de l’XBRL en tunisie............................................................................. 105
Introduction ........................................................................................................................ 105
I– La définition des échantillons et des instruments de recherche spécifiques .................. 107
I-1- La présentation des échantillons : les hauts responsables à l’échelle nationale et les
responsables à l’échelle des entreprises tunisiennes ...................................................... 107
I-1-1- Définition de l'échantillon concerné par l’implémentation de l’XBRL à l’échelle
nationale ..................................................................................................................... 108
I-1-2- Définition de l'échantillon concerné par l’implémentation de l’XBRL à l’échelle
des entreprises ............................................................................................................ 108
I-2- Les instruments de recherche utilisés...................................................................... 112
I-2-1- Méthode qualitative : les entretiens auprès des plus hauts responsables à
l’échelle nationale et à l’échelle des entreprises ........................................................ 112
I-2-2- Méthode quantitative : le questionnaire........................................................... 117
II– Les mesures des variables et les traitements spécifiques des données ......................... 120
II-1- Les mesures des variables ...................................................................................... 120
II-1-1- Les défaillances de la chaîne de communication financière : les mesures
relatives aux difficultés liées aux processus de préparation des reporting financiers et
d’audit interne ............................................................................................................ 120
II-1-2- Evaluation du risque de résistance au changement ........................................ 123
II-2 - Les traitements des données pour répondre à la problématique de la recherche .. 127
II-2-1- Analyse des données recueillies au moyen des entretiens.............................. 127
II-2-2- Analyse des données recueillies au moyen des questionnaires ...................... 127
Conclusion.......................................................................................................................... 129
Chapitre 4 – les interpretations et discussions des resultats obtenus : Les pré-requis
d’implémentation de l’XBRL en Tunisie ........................................................................... 131
Introduction ........................................................................................................................ 131
I- Les pré-requis d’implémentation de l’XBRL à l’échelle nationale................................ 132
I-1- Avis concernant l’adoption de l’XBRL : spécificités du contexte tunisien et organes
concernés........................................................................................................................ 132
I-1-1- Apports de l’XBRL en réponses aux spécificités du contexte tunisien ........... 133
I-1-2- Les organes concernés par l’implémentation de l’XBRL : une initiative
gouvernementale ........................................................................................................ 136
I-2- Les obstacles à l’implémentation de l’XBRL : absence de coopération et risque
d’une résistance au changement ..................................................................................... 140
I-2-1- L’absence de coopération comme obstacle à l’implémentation de l’XBRL ... 141
I-2-2- La résistance au changement ........................................................................... 142
II- Les pré-requis d’implémentation de l’XBRL à l’échelle des entreprises ..................... 145
II-1- Identification des défaillances relatives à la chaîne de la communication financière
........................................................................................................................................ 146
II-1-1- Les défaillances relevées auprès des dirigeants.............................................. 146
II-1-2- Les défaillances relevées auprès des directeurs administratifs et financiers et
auditeurs internes........................................................................................................ 148
II-2- Evaluation du risque de résistance au changement................................................ 157
II-2-1- Evaluation du risque de résistance au changement de la part des dirigeants . 157
II-2-2- Evaluation du risque de résistance au changement de la part des directeurs
administratifs et financiers et des auditeurs internes.................................................. 161
Conclusion.......................................................................................................................... 175
Conclusion générale ............................................................................................................. 177
I- Rappel des principaux résultats ...................................................................................... 178
II- Apports de la recherche................................................................................................. 180
III- Limites et voies futures de recherche........................................................................... 181
Bibliographie......................................................................................................................... 183
Annexes ................................................................................................................................. 188
Liste des Annexes ................................................................................................................. 189
LISTE DES TABLEAUX
Tableau 1.1- Les objectifs de la société en termes de publication d'informations d’après FASB
(2000, p. 40) ............................................................................................................................. 25
Tableau 1.2- Les phases de publication d'informations sur le web
d’après Lymer et al. (1999, p. 48) ........................................................................................... 26
Tableau 1.3- Les écarts de reporting par industrie d’après Di Piazza et Eccles (2002, p.120) 31
Tableau 1.4- Les écarts d’informations par industrie
d’après Di Piazza et Eccles (2002, p.123)................................................................................ 33
Tableau 1.5- Ce que désigne l’acronyme XBRL ..................................................................... 42
Tableau 1.6- Origine de l’XBRL : XML, d’après Di Piazza et Eccles (2002, p. 144) ............ 43
Tableau 1.7- Ce que XBRL ne représente pas, d’après PricewaterhouseCoopers (2002, p.15)
.................................................................................................................................................. 46
Tableau 1.8- XBRL : moins cher, mieux, plus vite d’après Di Piazza et Eccles (2002, p. 158)
.................................................................................................................................................. 60
Tableau 2.1- Différences entre les modèles volontaire et obligatoire de l’adoption de l’XBRL
d’après Bonsón et al. (2009, p. 4) ............................................................................................ 73
Tableau 2.2- Les programmes d’implémentation de l’XBRL dans le monde, d’après
PricewaterhouseCoopers (2008b, p. 1) .................................................................................... 75
Tableau 2.3- Matrice d’implémentation de l’XBRL d’après Garbellotto (2009, p. 17) .......... 93
Tableau 2.4- Comparaison des stratégies d’implémentation de l’XBRL en termes
de coûts et d’avantages............................................................................................................. 94
Tableau 2.5- Options d’implémentation de la stratégie « Bolt in » ......................................... 95
Tableau 3.1- Guide thématique des entretiens conduits auprès des hauts responsables ........ 113
Tableau 3.2- Guide thématique des entretiens conduits auprès des dirigeants ...................... 114
Tableau 3.3- Résultats des entretiens conduits avec les hauts responsables .......................... 116
Tableau 3.4- Résultats des entretiens conduits avec les dirigeants des entreprises ............... 117
Tableau 3.5-Taille de l'échantillon final................................................................................. 119
Tableau 4.1- Statiques descriptives relatives au critère expérience du responsable .............. 148
Tableau 4.2- Degré de perception des difficultés relatives au reporting financier et autres
obligations légales .................................................................................................................. 149
Tableau 4.3- La répartition des auditeurs internes en fonction de l’existence de non
standardisation des contrôles.................................................................................................. 150
Tableau 4.4- La répartition des auditeurs internes en fonction des difficultés vérification de la
continuation des contrôles...................................................................................................... 150
Tableau 4.5- La répartition des auditeurs internes en fonction des difficultés d’identification
des tâches incompatibles ........................................................................................................ 151
Tableau 4.6- La répartition des auditeurs internes en fonction des difficultés à s’assurer de
l’indépendance des subordonnés vis-à-vis des supérieurs hiérarchiques............................... 151
Tableau 4.7- Statistiques descriptives relatives aux fichiers Excel........................................ 151
Tableau 4.8- Répartition des entreprises procédant à des regroupements d’informations..... 155
Tableau 4.9- Difficultés relatives à la validation de la qualité des informations émanant de ces
logiciels et applications .......................................................................................................... 156
Tableau 4.10- Statistiques descriptives relatives à l’éventail hiérarchique des responsables 156
Tableau 4.11- Evaluation du pourcentage des responsables connaissant l’XBRL en fonction
des caractéristiques des entreprises enquêtées ....................................................................... 163
Tableau 4.12- Tableau croisé relatif aux variables Possession d'un site web et connaissance de
l'XBRL ................................................................................................................................... 164
Tableau 4.13- Les pratiques informationnelles via internet des entreprises possédant un site
web ......................................................................................................................................... 165
du secteur d’activité de l’entreprise ....................................................................................... 166
Tableau 4.15- Répartition des enquêtés en fonction des sources d’informations relatives à
l’XBRL................................................................................................................................... 167
Tableau 4.16- Degré de connaissance de l’XBRL par les enquêtés....................................... 168
Tableau 4.17- Perception du degré de simplicité/complexité
de l’implémentation de l’XBRL............................................................................................ 170
Tableau 4.18- Analyse de fiabilité de l’échelle de mesure du style cognitif
adaptatif /innovateur............................................................................................................... 171
Tableau 4.19- Analyse de fiabilité de l’échelle de mesure du style cognitif en fonction des
items ....................................................................................................................................... 172
Tableau 4.20- Description des enquêtés en fonction de leurs styles cognitifs ....................... 173
LISTE DES FIGURES
Figure 0.1- Question centrale de la recherche.......................................................................... 16

Figure 0.2- Démarche méthodologique de la recherche .......................................................... 18
Figure 1.0- Plan du chapitre 1 .................................................................................................. 19
Figure 1.1- La chaîne de la communication financière d’après Di Piazza et Eccles (2002, p.
26)............................................................................................................................................. 29
Figure 1.2- Les différentes composantes de l’analyse des informations financières d’après
Hoffman et Strand (2001, p. 17) .............................................................................................. 32
Figure 1.3- La chaîne de communication financière d’après Gray et White (2005, p.1)......... 36
Figure 1.4- Historique de l’évolution du standard XBRL,
d’après Chang et Jarvenpaa (2005, p. 6) .................................................................................. 44
Figure 1.5- La structure de XBRL d’après Hamon (2008, p. 78) ............................................ 47
Figure1.6- Un élément d’un rapport XBRL de la société Microsoft
d’après Gray et White. (2005, p.39)......................................................................................... 48
Figure 1.7- Les composantes d’une taxonomie d’après Gray et White (2005, p. 47).............. 49
Figure 1.8- Taxonomie : un modèle typiquement réel d’après Gray et White (2005, p. 48) ... 50
Figure 1.9- «Taxonomy References and Namespaces» d’après Gray et White (2005, p. 43) . 51
Figure 1.10- Exemple d’une « Extension Taxonomy Namespace »
d’après Gray et White (2005, p. 43)......................................................................................... 51
Figure 1.11- Etapes de l’adoption d’une spécification............................................................. 53
Figure 1.12- XBRL et les composantes de l’analyse des informations
d’après Hoffman et Strand (2001, p. 17).................................................................................. 55
Figure 2.0- Plan du chapitre 2 .................................................................................................. 66
Figure 2.1- Adoption versus Infusion d’après Cooper et Zmud (1990)................................... 72
Figure 2.2- Les phases d’adoption d’une technologie, d’après Bergeron (2003, p. 151) ........ 74
Figure 2.3- Les changements dans les domaines institutionnels
d’après Greenwood et Hinings (1996) ..................................................................................... 77
Figure 2.4- Le style cognitif adaptatif /innovatif ..................................................................... 85
Figure 2.5- L’approche « Data warehousing » et l’approche XBRL d’après
PricewaterhouseCoopers (2008a, p. 15)................................................................................... 92
Figure 3.0- Structure méthodologique de la recherche .......................................................... 105
Figure 3.1- Plan du chapitre 3 ................................................................................................ 106
Figure 3.2- Echantillon des entreprises étudiées.................................................................... 111
Figure 3.3- Modèle général de la recherche........................................................................... 129
Figure 3.4- Modèle de la recherche pour l’identification
des pré-requis d’implémentions de l’XBRL à l’échelle nationale ......................................... 129
Figure 3.5- Modèle de la recherche pour l’identification des pré-requis
d’implémentation de l’XBRL à l’échelle des entreprises ...................................................... 130
Figure 4.0- Le plan du chapitre 4 ........................................................................................... 131
Figure 4.1- Répartition du nombre des fichiers Excel en fonction de l’organe chargé de leur
contrôle................................................................................................................................... 153
Figure 4.2- Répartition du nombre des enquêtés en fonction de l’existence de difficultés liées
à la vérification de la fiabilité et l’exhaustivité des données.................................................. 153
Figure 4.3- Pourcentage d’existence d’erreurs matérielles dans les fichiers Excel ............... 154
Figure 4.4- Répartition des enquêtés en fonction de l’environnement de travail organisationnel
................................................................................................................................................ 155
Figure 4.5- Répartition des l’ensemble des responsables en fonction
de leur connaissance de l’XBRL ............................................................................................ 162
INTRODUCTION GENERALE
Introduction générale
I- Problématique et objectifs de la recherche
I-1- Problématique et les questions de recherche qui en découlent

Le reporting financier représente une composante principale du processus comptable dont
l’objectif est de fournir des informations pertinentes aux différentes parties prenantes (Lodhia
et al., 2004). Toutefois, suite aux différents scandales financiers qui ont éclaboussé le monde
des affaires, la transparence est devenue le maitre mot et le devoir de communiquer est exalté.
Par ailleurs, les investisseurs et les autres parties prenantes ont manifesté un besoin pour la
publication d’informations financières hautement fiables et exigent plus de transparence dans
la chaîne de communication financière. Les dirigeants sont alors appelés à prendre en compte
les besoins informationnels de ces divers intervenants en gérant les besoins des parties
prenantes les plus influentes sur la pérennité de l'entreprise (Freeman, 1984) 1. Suite à cette
crise de confiance et à la mise en place de mécanismes de gouvernance visant à augmenter le
degré de fiabilité des informations financières (Wagenhofer, 2003), les dirigeants ont
commencé à publier toute information de nature à satisfaire les parties prenantes, à garantir le
plus de transparence et à témoigner de leur « bonne » direction de l’entreprise. Dans ce
contexte particulier, l’internet a joué un rôle de propagateur de diffusion et de divulgation de
ces informations, ce qui a donné naissance au reporting digital.
Le reporting digital a été défini par l’Institute of Charted Accountants in England and Wales
(ICAEW, 2004), [cité par Cobb (2007, p.xiv)] comme étant le processus électronique
d’enregistrement, de traitement et de distribution des rapports financiers et d’autres reporting.
L’ICAEW distingue deux niveaux de reporting digital : le premier niveau se réfère à la
première génération du reporting digital relatif à la divulgation de l’information via l’internet.
Le deuxième niveau se rapporte à la deuxième génération du reporting digital dont l’objectif
est la standardisation du cadre conceptuel et l’amélioration du contexte de l’information
fournie aux parties prenantes. Cobb (2007, p.31) précise que d’après l’ICAEW (2004), la
seconde génération du reporting digital est définie comme étant l’ensemble des moyens
1
Freeman (1984) [cité par Cobb, 2007, p. 96] définit une partie prenante comme étant « tout groupe ou individu
qui peut affecter ou être affecté par l'atteinte des objectifs de l'organisation ».
14
permettant de rendre l’information disponible sous un format efficient et interopérable avec

d’autres systèmes, à travers l’instauration d’un cadre conceptuel de standardisation selon
lequel l’information est enregistrée, traitée puis présentée pour les besoins des reporting.2
L’XBRL représente cette deuxième génération de reporting digital. Il a été développé par un
consortium d’organisations et entreprises y compris les corporations comptables
professionnelles, les développeurs et vendeurs de logiciels et les grandes entreprises cotées
aux U.S et en Europe.
A cet effet, Hoffman et Strand (2001) avancent que l’XBRL destiné à satisfaire les besoins de
l’ensemble des participants dans la chaîne de la communication financière, représente une
réponse aux défaillances relatives à cette dernière, que plusieurs chercheurs ont mises en
exergue (Gray et White, 2005; Wagenhofer, 2003 ; Seetharaman et al., 2005 ; Debreceny et
Gray, 2001).
La décision d’implémentation de l’XBRL, suite à la détermination des défaillances au niveau

de la chaîne de communication financière, doit cependant aller de pair avec une phase dite
d’identification des préalables à l’implémentation, considérée - à juste titre - par différents
chercheurs comme un déterminant de la réussite de ce langage (XBRL International, 2008;
Williams et al., 2006; Chang et Jarvenpaa, 2005; Locke et Lowe; 2006, Bonson et al., 2009).
Autrement dit : « quels sont les pré-requis d’implémentation de l’XBRL ? ». D’après la
littérature en la matière, il existe deux catégories de préalables d’implémentions de l’XBRL.
La première catégorie a trait aux préalables à l’adoption du standard à l’échelle nationale
(Chang et Jarvenpaa, 2005; Williams et al., 2006, Locke et Lowe, 2006; XBRL International,
2008 ; Bonson et al., 2009; Bareil, 2004;). La deuxième catégorie concerne les préalables
d’implémentation à l’échelle des entreprises. La figure 0.1 résume la question centrale
soulevée par ce mémoire.
2
Second-generation digital reporting has been described by the ICAEW as being: “the means of making the
underlying information available in a more effective form for analysis and interoperability with other systems,
through standardisation of the framework within which the information is stored, processed and presented for
reporting purposes” .
15
Quelles sont les défaillances de la chaîne de

communication financière ?
Quels sont les pré-requis Quels sont les pré-requis

d’implémentation de l’XBRL à d’implémentation de l’XBRL à
l’échelle nationale? l’échelle des entreprises ?
Figure 0.1- Question centrale de la recherche
Suite à la décision d’implémentation de l’XBRL pour remédier aux défaillances au niveau

de la chaîne de la communication financière, l’interrogation qui se pose est alors la
suivante : « quelles sont les démarches à suivre ? »
Dans un premier temps et à l’échelle nationale, identifier les pré-requis d’implémentation
de l’XBRL, revient à répondre aux interrogations suivantes :
- quels sont les organes initiateurs de l’introduction de l’XBRL ?
- quelle approche à privilégier auprès des entreprises afin qu’elles implémentent

l’XBRL ?
- existe-il un risque de résistance au changement de la part des organisations et

comment faire pour le contrer ?
16
Dans un deuxième temps et à l’échelle des entreprises, la détermination des pré-requis

d’implémentation revient à répondre aux questions suivantes :
- quels sont les responsables devant participer au projet d’implémentation de l’XBRL
dans l’entreprise ?
- existe-il des risques de résistance au changement et comment les contrer ?
I-2- Objectifs de la recherche

Suite à la définition de la question centrale de recherche ainsi que des questions y découlant,
la détermination des objectifs permettra d’apporter les réponses nécessaires.
Cobb (2007) souligne le nombre très limité de recherches ayant traité de l’implémentation de
l’XBRL vu sa récente apparition. Ceci confère le caractère exploratoire aux recherches
conduites sur l’XBRL dont la notre.
En effet, nous nous sommes efforcés de dégager les principaux pré-requis de

l’implémentation du standard XBRL dans le contexte tunisien, tant à l’échelle nationale qu’à
l’échelle des entreprises.
L’étude se fait du point de vue de deux catégories de parties prenantes concernées par
l’implémentation de l’XBRL. La première concerne les parties prenantes à l’échelle nationale
à savoir les organismes gouvernementaux et la corporation comptable professionnelle. La
seconde porte sur les parties prenantes à l’échelle des entreprises. Il s’agit alors d’étudier
l’implémentation par références aux dirigeants en tant que producteurs mais aussi utilisateurs
des informations financières, aux préparateurs de l’information à savoir les directeurs
administratifs et financiers et les vérificateurs de la fiabilité de ces informations financières à
savoir les auditeurs internes.
II- Démarche méthodologique de la recherche

Afin d’apporter une réponse à la question centrale posée par cette recherche, il convient de
définir la démarche méthodologique à emprunter. Celle-ci consiste à déterminer les
différentes étapes à suivre pour la réalisation de ce travail.
La première partie de ce mémoire sera consacrée à l’étude de la problématique soulevée d’un
point de vue théorique. Dans un premier temps, le chapitre 1 exposera d’abord le contexte
ayant favorisé l’apparition de l’XBRL. La définition de ce nouveau standard ainsi que ses
divers apports seront étayés par la suite. Dans un deuxième temps, le chapitre 2 portera sur
17
l’étude des pré-requis d’implémentation de l’XBRL. Ce point sera traité en deux étapes. La
première étape concernera les pré-requis d’implémentation de l’XBRL à l’échelle nationale.
La deuxième étape s’intéressera aux pré-requis d’implémentation de l’XBRL à l’échelle des
entreprises.
La deuxième partie du mémoire portera sur le traitement empirique de la problématique. Le
chapitre 3 définira la méthode de recherche à adopter à même d’atteindre les objectifs
poursuivis. Le chapitre 4 exposera les principaux résultats obtenus et nous apportera les
réponses aux questions posées.
Enfin, la conclusion générale consistera en la présentation des principaux résultats auxquels la
recherche a abouti, les apports de cette dernière, ses limites ainsi que quelques nouvelles
pistes de recherche.
La figure 0.2 ci-dessous illustre d’une manière synthétique le cheminement du traitement de
la problématique.
Quel est le contexte d’apparition de l’XBRL?
Qu’est-ce que l’XBRL et quels ont ses apports?
Quels sont les pré-requis d’implémentation de

l’XBRL à l’échelle nationale?
Problématique
de la recherche
Quels sont les pré-requis d’implémentation de
l’XBRL à l’échelle des entreprises ?
Quelle méthode de recherche à adopter pour

Méthode de recherche
répondre empiriquement à la problématique
adoptée
soulevée?
Quelles sont les réponses auxquelles la recherche Interprétations des résultats et

a abouti? conclusion
Figure 0.2- Démarche méthodologique de la recherche
18
CHAPITRE 1- XBRL : CONTEXTE D’APPARITION,
DEFINITION ET APPORTS
Introduction
L’examen de la littérature comptable et financière révèle l’importance de la qualité de
l’information financière pour la prise de décision. Les dirigeants sont ainsi amenés à gérer les
besoins informationnels des diverses parties prenantes influentes sur la gestion et in fine sur la
performance financière de l’entreprise. L’accent est mis sur la communication d’une
information financière de qualité. Dans cette perspective informationnelle, l’XBRL a été
conçu en tant que nouveau langage de la communication financière.
A cet effet, ce chapitre est consacré à l’étude du standard l’XBRL. Une description du
contexte d’apparition de ce standard est exposée dans une première partie (1.I).
La deuxième partie de ce chapitre vise à définir le standard XBRL ainsi qu’à présenter ses
principaux apports (1.II). La structure de ce chapitre est décrite par la figure 1.0.
Figure 1.0- Plan du chapitre 1
19
Chapitre 1- XBRL : contexte d’apparition, définition et apports
I- Le contexte d’apparition de l’XBRL : supports et

défaillances de la communication financière
Une attention particulière a été portée par certains chercheurs aux supports de la
communication financière, véhicules de transmission des informations générées par
l’organisation (I-1). Ces informations alimentent la chaîne de communication financière qui
présente toutefois certaines défaillances (I-2). Les particularités des supports d’information et
de la chaîne de communication ont favorisé l’émergence du nouveau langage de l’information
financière à savoir l’XBRL.
I-1- Les supports de communication des informations financières

Afin de communiquer leurs informations financières aux diverses parties, les entreprises
utilisent deux supports informationnels à savoir le papier et l’internet. Un accroissement des
pratiques de divulgation des informations via internet a été constaté par diverses études. Ceci
a conduit certains organismes normalisateurs à proposer une standardisation de ces pratiques.
I-1-1- Du support papier au support internet
I-1-1-1- Etudes descriptives des pratiques de communication des informations

financières
Lodhia et al. (2004) précisent que le papier a été traditionnellement le support utilisé pour
communiquer le rapport annuel et toute autre information financière aux différentes parties
prenantes et en particulier aux investisseurs. Toutefois, un certains nombre d’études montre
que l’internet commence à occuper une place importante en tant que véhicule de
communication de l’information financière. Ettredge et al. (2002) corrobore ce propos en
affirmant que l’avènement de l’internet a fourni aux entreprises un moyen puissant de
communication avec les clients, les fournisseurs et les investisseurs. D’après les études
menées par PriwewaterhouseCoopers (2002) et Beattie et Pratt (2003), cette tendance
d’accroissement de la diffusion des informations par internet anticipe la disparition graduelle
de publication des rapports annuels, et plus généralement des informations financières, sous
format papier.
20
Par ailleurs, une étude conduite par Taylor (1998) 3, a révélé que le degré d’utilisation de
l’internet en tant que source d’informations financières pour les investisseurs a progressé
considérablement. En effet, parmi vingt trois sources d’informations possibles, Taylor (1998)
a constaté qu’en 1996, les investisseurs classaient les sites web à la dernière place alors qu’en
1998, les sites web occupaient la treizième position.
Deller et al. (1999)2 ont également mené une étude comparative entre 100 sociétés
américaines, britanniques et allemandes. Les résultats ont montré que 90% des sociétés
américaines utilisent l’internet afin de publier une information financière étendue alors que les
sociétés britanniques et allemandes l’utilisent moins. Une étude4 semblable menée en 2002
par un groupe de chercheurs de l’université polytechnique de Hong Kong a révélé que 87%
des firmes constituant le « Hang Seng Index (HSI) »- le baromètre de la bourse de Hong-
Kong- publient des informations financières par le biais de leurs sites web. Ces chercheurs
précisent que ce taux de recours élevé à l’internet en tant que moyen de divulgation des
informations financières est comparable aux taux observés par d’autres études menées aux
Etats-Unis, en Grande Bretagne et en Irlande.
I-1-1-2- Les avantages de la communication financière via le support internet

La divulgation des informations financières par internet présente des avantages sur le plan
économique et informationnel.
I-1-1-2-1- Les avantages économiques
L’un des principaux avantages de la publication via internet est la réduction des coûts
supportés suite à la production et la diffusion des rapports sous format papier (Louwers et al.
,19965 ; Wagenhofer, 2003). En effet, Beattie et al. (2003) rapportent que le « Investor
Relations Society » estime que dans le cas de la Grande Bretagne, les coûts de maintien des
informations sur le site web varient entre 20 mille et 30 mille livres sterling par année. Alors
que le coût moyen d’envoi d’un rapport annuel est de 5 livres sterling par page.
3
Cités par Beattie et Pratt (2003, p.1)
4
Citée par Poon et al. (2003, p.1)
5
Cités par Seetharaman et al. (2005, p.24)
21
Toutefois, le choix de l’internet en tant que support supplémentaire de divulgation des

informations financières pourrait faire supporter les sociétés des coûts additionnels. D’après
Wagenhofer (2003), ces coûts résulteraient du design (conception) et de la maintenance des
sites web mais aussi de la duplication de certaines informations qui ont été déjà fournies sous
format papier. Il propose alors la substitution de l’information publiée via internet à celle
traditionnellement publiée sous format papier. Afin de faire bénéficier les entreprises des
avantages en terme d’économies de coûts, certains pays, comme la Grande Bretagne et les
Etats-Unis, ont promulgué des lois qui favorisent l’utilisation d’internet afin de satisfaire les
obligations déclaratives légales et qui dispensent de l’obligation de dépôt d’une version en
papier (Wagenhofer, 2003).
Poon et al. (2003) soulignent, par ailleurs, que l’internet a conduit à l’émergence d’un
nouveau concept de reporting financier à savoir l’« Internet Financial Reporting (IFR) ».
Celui-ci se réfère à l’utilisation par les sociétés de leurs sites web afin de diffuser de
l’information sur leurs performances financières. Cette forme particulière de marketing est
destinée à faire promouvoir l’image de la société auprès des actionnaires et des investisseurs.
I-1-1-2-2- Les avantages informationnels
Plusieurs chercheurs (Seetharaman et al. 2005, Beattie et al. 2003) ont essayé d’identifier les
principaux avantages que présente la divulgation des informations financières par internet.
Ceux-ci sont relatifs aux points suivants :
• meilleure pertinence de l’information financière: l’internet permet de disposer des
informations pratiquement en temps réel. Ceci aide les investisseurs à mieux évaluer la
situation de l’organisation et par conséquent à obtenir de meilleures analyses
prévisionnelles. Par ailleurs, la demande croissante d’informations financières plus
transparentes, a remis en question l’adéquation des modèles historiques et traditionnels du
reporting financier basés sur le support papier (Seetharaman et al. 2005, Beattie et al.
2003) ;
• interactivité de l’information financière: internet fournit certains avantages relatifs à
l’utilisation des graphiques et l’interaction entre les informations (Seetharaman et al.
2005) ;
• meilleure accessibilité de l’information financière: l’internet représente un support de
communication de masse. L’information ainsi diffusée est consultable à tout moment ,
22
quel que soit l’emplacement géographique de sa source et à moindre coût, ce qui fait
diminuer les obstacles économiques pour l’utilisateur (Wagenhofer, 2003)
• éventail plus large des utilisateurs : le recours à internet permet de mettre une masse
importante d’information à la disposition d’un plus grand nombre de parties intéressées
(Louwers et al., 1996)6.
• divulgation volontaire d’informations additionnelles : Beattie et al. (2003) estiment que
les caractéristiques de la diffusion par internet concordent parfaitement avec les
changements importants dans l’environnement économique, notamment la place du client
en tant qu’élément central pour la création de la valeur et l’accroissement de l’importance
des actifs immatériels (soft assets). Des informations additionnelles concernant ces
sources de gains financiers potentiels sont alors demandées. De sa part, Wagenhofer
(2003) pense que la baisse du coût de publication suite à l’adoption de l’IFR entrainerait
une divulgation supplémentaire d’informations financières. Ce propos est corroboré par
Lodhia et al. (2004) qui soutiennent qu’en plus de la publication des informations
financières, les entreprises divulguent volontairement d’autres informations telles que
celles relatives au respect des législations sociales ou encore environnementales.
Dans cette optique, certains organismes régulateurs ont instauré des mesures facilitant la
publication via internet. Wagenhofer (2003) cite les cas de l’Australie et de l’Allemagne qui
permettent aux entreprises de satisfaire les obligations légales de dépôts par voie électronique.
Lodhia et al. (2004) citent les cas de la « Securities and Exchange Commission » (SEC) aux
Etats-Unis qui a instauré l’« Electronic Data Gathering and Retrieval system » (EDGAR) ou
encore le Canadian Securtities Administration qui a adopté le « System for Electronic
Document Analysis and Retrieval » (SEDAR).
I-1-2- Les pratiques de publication via internet

Khan (2002)7 estime que l’utilisation de l’internet pour les besoins de publication n’est qu’une
forme de représentation des informations différente du mode traditionnel. Ce point de vue
semble être rappelé par Seetharaman et al. (2005) qui pensent que l’objectif principal des sites
6
Cité par Seetharaman et al. (2005, p.24)
7
23
web des sociétés est de présenter leurs produits ou services en accordant souvent peu
d’attention aux informations financières.
Sur la base d’une étude visant à déterminer les pratiques de communication par les firmes
d’informations règlementées et non réglementées via leurs sites web, Etterdge et al. (2002)
ont constaté une variabilité dans la nature et l’étendue de ces publications. Ils expliquent ce
résultat par l’impact des facteurs relatifs à la taille de la firme, l’asymétrie de l’information et
la demande des nouveaux capitaux.
Ashbaugh, et al. (1999)8 se sont intéressés à l’étude des pratiques des firmes en terme de
divulgation d’informations réglementées via leurs sites web. À partir d’un échantillon de 290
sociétés, les résultats ont révélé que l’utilité des informations publiées dépend du mode de
téléchargement utilisé par les utilisateurs de ces informations. Leur conclusion met l’accent
sur le rôle de la taille de la firme en tant que variable explicative de la divulgation volontaire
par certaines firmes de leurs rapports et autres déclarations soumises à la SEC.
I-1-2-1- L’étude menée par le FASB (2000)

Au regard de l’utilisation de plus en plus croissante de l’internet, le « Financial Accounting
Standards Board » (FASB) a constitué un groupe d’experts -FASB (2000)- auquel il a confié
la tâche d’analyser les pratiques en matière de communication des informations financières
via ce support. A l’issue de ses travaux, le FASB (2000) a constaté à son tour une grande
variabilité dans les pratiques de publication via internet. Il a néanmoins identifié trois
perspectives d’usage de l’internet, résumées comme suit :
• la publication via internet est perçue comme un complément à la publication des
documents et des rapports sous format papier ;
• la publication via internet est perçue comme un substitut à la publication des documents et
rapports sous format papier ;
• la publication via internet est perçue comme une innovation en termes de reporting, de
contenu de l’information et de nouveaux outils.
Les caractéristiques de ces trois groupes sont présentées dans le tableau 1.1.
8
Cité par Poon et al. (2003, p.1) et par Ettredge et al. (2002, p.2).
24
Axes Le groupe Le groupe « Substitut » Le groupe

« Complément » « Innovation »
Augmente la disponibilité Les mêmes objectifs que Les mêmes objectifs que
de l’information qui était le groupe « Complément ». les groupes « Complément »
auparavant disponible Encourage pro-activement et « Substitut ».
uniquement sous un format l’utilisation du web comme Maximise l’utilisation des
papier. un substitut aux documents capacités su site web de la
Augmente la rapidité de en papier. société :
Diffusion diffusion de l’information. - Augmente la population ;
- Engendre plus
d’utilisation ;
- Fournit l’information sous
un format plus facile à
utiliser.
Un reporting financier Le même que le groupe Un éventail plus large

standard. « Complément » en plus d’informations.
Des communiqués de d’informations additionnelles Peut inclure :
presse. (Exp : l’historique des cours - des conférences call (audio
Contenu
Autres informations des actions). ou retranscrite) ;
(investisseurs). - des présentations du
Peut aussi inclure le management ;
cours des actions. - des alertes e-mail.
Essentiellement les Le même que le groupe Le même que le groupe
actionnaires et les employés. « Complément » en plus des « Substitut » plus un usage
Public
analystes. plus important par les
analystes.
Nous ne pouvons pas courir Nous voulons accélérer la Nous voulons répondre à
Les
avec les gros chiens, donc publication et diminuer les toutes les questions avant
commentaires
nous restons à la véranda.9 coûts. qu’elles ne soient posées…
de la société
tout est au bout de la souris.
Tableau 1.1- Les objectifs de la société en termes de publication d'informations d’après FASB
(2000, p. 40)
I-1-2-2- L’étude menée par Lymer et al. (1999) 10

Les conclusions du FASB (2000) semblent concorder avec celles de « l’International
Accounting Standards Committee » (IASC). En effet, une étude menée par cet organisme a
conduit à la description de trois « phases » de reporting :
9
D’après FASB (2000, p.40), “We can’t run with the big dogs so we stay on the porch”
10
Il s’agit d’une étude effectuée pour le compte de « l’International Accounting Standards Committee » (IASC)
25
- Phase I : les documents et rapports financiers sont simplement dupliqués dans un

format électronique (par exemple le format PDF) ;
- Phase II : l’Hypertext Markup Language (HTML) est utilisé, permettant ainsi un
balisage et une indexation ;
- Phase III : des améliorations informatiques sont utilisées afin de présenter des
informations complexes dans d’autres manières.
Une description de ces principales phases de publication d’informations sur le web est
présentée dans le tableau 1.2.
Phases Caractéristiques Avantages Inconvénients
Nécessite des plug-in.
Dupliquer les documents et
Avoir une présentation Pas d’hyperliens.
Phase I rapports financiers dans un
semblable à celle des Ne permet pas l’indexation
format électronique (exp.
documents en papier. dans des moteurs de
PDF).
recherche.
Les graphiques ne sont pas
automatiquement enregistrés
Utiliser HTML. Permettre l’indexation.
Phase II quand la page HTLM est
Permettre le Permettre les hyperliens.
enregistrée.
téléchargement des données.
risque de se perdre dans
l’ « hyperespace ».
Pourrait nécessiter des
Utiliser des améliorations qui
Fournir des alternatives pour plug-in pour certaines
Phase III ne peuvent pas être
la présentation des données améliorations.
incorporées dans les rapports
complexes. Pourrait entrainer une
et documents en papier.
surcharge d’informations.
Tableau 1.2- Les phases de publication d'informations sur le web
d’après Lymer et al. (1999, p. 48)
Lymer et al. (1999) ont proposé, pour le court terme, l’instauration d’un code de conduite
régissant les interrogations relatives à la relation entre l’information publiée sur les sites web
et celles publiées sous autres formats; l’utilisation des informations publiées sur les sites web;
l’intégrité des liens dans les sites web; le moment de la disponibilité de l’information;
26
l’archivage des données et enfin la sécurité du contenu des sites. Pour le long terme, il est
envisagé l’adoption de certaines technologies, comme le XBRL11.
I-1-3- Vers une standardisation des pratiques de divulgation des informations

financières
La différenciation des pratiques des entreprises en matière de communication des
informations financières via l’internet peut être tributaire du vide conceptuel et de l’absence
de soubassements unificateurs de celle-ci. En s’intéressant à l’étude du modèle IFR (Internet
Financial Reporting), Lymer, A. (1997)12 a identifié quatre interrogations – clés :
• Que faut-il publier ?
• Quand faut-il publier ?
• Comment publier ?
• Qui en est le responsable ?
En réponse à ces questions soulevées, le FASB (1998)13 a lancé le projet « FauxCom » sur
son site web. Ce projet répond à un souci de standardisation des pratiques de publication via
internet caractérisées par une grande disparité du point de vue contenu et forme. En effet, le
projet FauxCom représente un exemple de reporting financier répondant aux besoins des
investisseurs et des créditeurs sur la base des recommandations de l’American Institute of
Certified Public Accountants, AICPA (1994). Ce reporting financier, complètement intégré au
web, était spécifiquement désigné afin de permettre une recherche simple en utilisant la
technologie disponible à l’époque14.
11
XBRL est l’acronyme de l’eXtensible Business Reporting Language. Une définition plus approfondie fera
l’objet de la partie II de ce chapitre
12
Cité par Poon, P.L. et al. (2003, p.1)
13
Cités par Beattie et Pratt (2003, p.4)
14
D’après Beattie et al. (2003), ce reporting permettait une recherche assez poussée et présentait des boutons de
navigation rendant le saut entre les états financiers, les notes et les données comparatives assez facile.
Egalement, des graphiques étaient disponibles et les informations financières pouvaient être facilement
téléchargées sur des fichiers Excel.
27
Constatant les insuffisances informationnelles des pratiques de publication via internet et leur
variabilité d’une entreprise à une autre, l’ICAS (1999)15 a proposé aux dirigeants de suivre les
démarches suivantes :
1- la mise en disponibilité électronique des sections importantes de la base de données de la

société aux utilisateurs externes ;
2- la hiérarchisation des informations dans la base de données en insérant des liens vers des
sources d’informations externes et en proposant des outils de recherche ;
3- le regroupement des informations en utilisant des modèles adaptés à chaque groupe

d’utilisateurs et ceci afin de faciliter la tâche aux utilisateurs non experts ;
4- la mise en disponibilité des procès-verbaux des réunions de la société avec la possibilité de

questionner « on-line » le management ;
5- l’actualisation et l’adaptation de la base de données le plus rapidement et le plus

fréquemment possibles.
En réponse au besoin de disposer d’un certain référentiel régissant les pratiques des
entreprises, l’International Federation of Accountants (IFAC, 2002) a concrétisé cette
proposition par la publication d’un code de conduite relatif à la publication des informations
sur l’internet.
I-2- Les défaillances de la chaîne de communication financière
D’après Lodhia et al. (2004), le reporting financier représente une composante principale du
processus comptable dont l’objectif est de fournir des informations pertinentes aux différentes
parties prenantes. Toutefois, certaines défaillances ont été relevées au niveau de la chaîne de
la communication financière. Ces défaillances sont relatives à l’échange des informations
entre les acteurs de la chaîne mais aussi celles inhérentes aux processus informationnels au
sein même de la chaîne.
15
Cité par Beattie et Pratt (2003, p.5)
28
I-2-1- Les défaillances relatives à l’échange d’informations financières entre

les acteurs de la chaîne
I-2-1-1- Définition de la chaîne de communication financière

La chaîne de communication financière est constituée de plusieurs maillons. La figure 1.1
permet de cerner les rôles et les relations des différents groupes et individus impliqués dans la
production, la préparation, la communication de l’information et enfin l’utilisation de
l’information communiquée.
Figure 1.1- La chaîne de la communication financière d’après Di Piazza et Eccles (2002, p. 26)
En tant que maillons de cette chaîne, les dirigeants et les conseils d’administrations, sont les
responsables de la préparation ou de l’approbation des informations publiées par leurs
entreprises. Di Piazza et Eccles (2002) définissent les autres intervenants comme suit :
les auditeurs indépendants : il peut s’agir des firmes d’audit, des commissaires aux
comptes ou des experts comptables. Ce sont des firmes qui fournissent des opinions d’audit
indépendantes concernant la majorité des états financiers publiés par les sociétés cotées en
bourse dans le monde ;
les distributeurs d’information : ce sont des fournisseurs de données qui regroupent
les informations publiées et les communiquent à des tiers en vue de leur utilisation. Ce groupe
inclut aussi la presse, les sites web et autres moyens de communication qui fournissent des
commentaires ou qui transmettent des informations provenant des sociétés ou les concernant ;
les analystes financiers : ils utilisent les informations publiées par les sociétés en leur
ajoutant généralement d’autres informations et études, pour évaluer leurs perspectives et leurs
performances. Il s’agit le plus souvent d’analystes financiers « sell side » 16 ;
16
Analystes valorisant des actions pour le compte des vendeurs ou des émetteurs.
29
les investisseurs et autres parties prenantes : ce sont les consommateurs finaux de

l’information des sociétés. Font partie de ce groupe, les actionnaires actuels et potentiels des
sociétés. Les autres parties prenantes désignent les autres utilisateurs des informations
publiées tels que les salariés de la société, les relations d’affaires, les distributeurs et
fournisseurs, etc. ;
les normalisateurs : ils désignent les organismes qui fixent les normes de comptabilité
et de contrôle des comptes. Ils comprennent aussi les autres organismes et les associations
professionnelles susceptibles de jouer un rôle dans la fixation de normes ou la définition des
critères de performance pour les sociétés ;
les autorités de marché : elles comprennent les administrations publiques nationales,
coalitions territoriales et les autorités boursières qui fixent les règlements applicables à
l’information des sociétés et qui veillent à leur application ;
les nouvelles technologies : elles désignent ici les technologies de l’internet, en
particulier celles qui permettent la distribution et l’utilisation généralisée des informations
publiées, à la fois à l’intérieur et à l’extérieur des sociétés. Elles se réfèrent aussi aux
matériels et aux logiciels développés pour la collecte et l’analyse de ces informations.
I-2-1-2- Les défaillances observées au niveau de la chaîne de communication financière

Cette chaîne de communication financière souffre de certaines défaillances au niveau de
plusieurs maillons.
I-2-1-2-1- Défaillances relatives aux producteurs de l’information financière
Sur la base de dix enquêtes sectorielles menées par PricewaterhouseCoopers, Di Piazza et

Eccles (2002, p.119) signalent « l’existence d’écarts significatifs appelés encore « écarts de
reporting » entre ce que les dirigeants jugeraient important pour la gestion de l’entreprise et ce
que, selon leurs propres dires, ils divulgueraient au public… » (cf. tableau 1-3).
30
Innovations dans
Connaissance du
Information par
Part de marché
Stratégie de
les produits
l’entreprise
Qualité des
Cash-flow
dirigeants
Résultat
segment
marché
Clients
Industrie
Banque
Chimie
Produits grand public
Haute technologie
Assurance
Gestion de l’épargne
Pharmacie
Immobilier
Distribution au détail
Télécommunications
Tableau 1.3- Les écarts de reporting par industrie d’après Di Piazza et Eccles (2002, p.120)
Di Piazza et Eccles (2002) soutiennent également que les administrateurs sont parfois
confrontés à des problèmes de carences informationnelles, de surcharges informationnelles
susceptibles de causer une dispersion de leurs attentions et à des problèmes d’intelligibilité
(présentées sous une forme qui les rend inutilisables) et de pertinence de l’information (pas au
temps opportun). Ils ajoutent que certains dirigeants ne croient pas à l’efficacité du
mécanisme de la gouvernance qu’ils considèrent comme une contrainte limitant leurs
aptitudes à décider.
I-2-1-2-2- Défaillances relatives aux analystes financiers
Debreceny et Gray (2001) pensent que les analystes ne sont pas complètement satisfaits des
informations fournies par les distributeurs d’information et sont à la recherche de sources
d’informations alternatives.
L’un de principaux problèmes identifiés est la durée de temps importante séparant la
publication de l’information et son intégration dans la base de données. Un deuxième
problème est relatif au fait que ces informations fournies par les tiers ont été retraitées, elles
représentent alors la deuxième ou la troisième génération par rapport aux informations
initialement publiées. Ces tiers ont tendance à re-classifier et agréger les informations
originelles généralement dans un objectif de rendre ces données comparables entre les
31
différentes sociétés. Ces modifications apportées aux informations originelles pourraient

affecter la compréhension des analystes. Comprendre les choix et les politiques comptables de
la firme par exemple en matière de la reconnaissance des revenus est un point critique dans le
travail d’un analyste financier (Debreceny et Gray 2001).
Debreceny et Gray (2001) dénotent qu’il reste encore une très grande demande de
l’information fournie par les distributeurs d’informations malgré le développement de la
publication via internet. En effet et d’après AIMR (1998)17, les analystes ont indiqué qu’ils
continueront à utiliser l’information fournie par ces distributeurs car elles sont facilement
disponibles dans un format standardisé, ce qui n’est pas le cas pour la plupart des sites
internet.
Comme cela est illustré dans la figure 1.2 ci-dessous, Hoffman et Strand (2001) pensent que
les analystes passent la majeure partie de leur temps à saisir une deuxième fois les données
dans leurs propres fichiers d’analyse Excel. Par conséquent, les coûts alloués à l’analyse des
informations financières seraient assez faibles.
La découverte des
Données Saisie des données Analyses Conclusion
données
Figure 1.2- Les différentes composantes de l’analyse des informations financières d’après
Hoffman et Strand (2001, p. 17)
I-2-1-2-3- Défaillances relatives aux investisseurs
A partir des enquêtes sectorielles menées par PricewaterhouseCoopers, Di Piazza et Eccles

(2002) relèvent que le marché (en l’occurrence les investisseurs) n’est pas satisfait par les
informations qu’il reçoit. Ils parlent alors des « écarts d’information », détaillés dans le
tableau 1.4 ci-dessous.
17
Cité par Debreceny et al. (2001, p.2). AIMR est « l’Association for Investment Management and Research »
32
Connaissance
par segment
Information
Stratégie de
Innovations
l’entreprise
Qualité des
du marché
Cash-flow
dirigeants
Résultat
dans les
marché
Part de
Clients
Industrie
Banque
Chimie
Produits grand public
Haute technologie
Assurance
Gestion de l’épargne
Pharmacie
Immobilier
Distribution au détail
Télécommunications
Tableau 1.4- Les écarts d’informations par industrie

d’après Di Piazza et Eccles (2002, p.123)
I-2-1-2-4- Défaillances relatives aux technologies d’information et internet
Di Piazza et Eccles (2002) pensent que les formes de publications les plus fréquemment
utilisées actuellement ne permettent pas de rendre les informations parfaitement utilisables. Ils
avancent l’existence d’une forte corrélation entre le contenu de l’information publiée et sa
présentation ou sa forme (la manière dont elle est publiée). Quand la forme facilite sa
compréhension, le contenu est efficacement utilisé. Ces auteurs affirment qu’internet ne cesse
de s’imposer comme étant un support essentiel pour la communication. Toutefois, son
utilisation se limite à la duplication du format papier, avec toutes ses limites, dans le nouveau
contexte électronique.
L’utilisation d’internet en tant que vecteur de communication soulève à son tour des
problèmes. Debreceny et Gray (2001) suscitent des interrogations concernant les points
suivantes :
• la portée des recherches effectuées sur internet ;
• la qualité des moteurs de recherche et des algorithmes utilisés
• l’utilisation d’interfaces différentes
• l’utilisation des liens hypertextuels qui causent des problèmes de surcharge ou
désorientation.
33
Debreceny et Gray (2001) pensent que ces problèmes sont dus à l’existence d’autres
problèmes sous-jacents et qui sont les suivants :
• il n’existe pas des schémas qui peuvent être utilisés afin de localiser spécifiquement les
informations financières (problème lié à la découverte de l’information) ;
• il n’existe pas des schémas pour classifier l’information (problème lié à l’attribut de
reconnaissance) ;
• les sites web utilisent des schémas incohérents (problème lié au standard).
Ils ajoutent que « le problème avec les balises HTML est que ni les balises ni les paramètres
(exemple: les mots clés) sont standardisés. Les développeurs sont libres d’utiliser les balises
qu’ils veulent et les termes qu’ils considèrent comme étant appropriés »18. Cet avis semble
être partagé par Bosak (1998)19 qui pense que les balises HTML souffrent des insuffisances
suivantes :
• elles ne sont pas extensibles ce qui ne permet pas la création de nouvelles balises pour des
tâches spécifiques ;
• elles possèdent des structures sémantiques limitées ;
• elles ne peuvent pas être validées, de ce fait l’utilisateur ou l’agent intelligent n’est pas en
mesure de savoir si l’information fournie est conforme ou non.
Par ailleurs, certains auteurs dont Seetharaman et al. (2005) ont exprimé des réserves quant à
la fiabilité et la vérifiabilité des informations publiées sur internet. Ils ont, à cet effet, étudié
les implications pour les utilisateurs des informations financières engendrées par la
publication de plusieurs démentis accompagnant certaines informations publiées via internet.
Ils ont relevé les points suivants :
• des inquiétudes quant à fiabilité des informations publiées sur les sites web ;
• le manque de sécurité sur internet ;
• le manque de vérifiabilité en cas de changement des informations publiées et en l’absence
de notices détaillant et mentionnant les données modifiées ;
• L’attitude des sociétés à nier souvent toute responsabilité pour les pages référencées.
18
Debreceny et Gray (2001, p.8): “The problem with these HTML meta tags is that neither the tags themselves
nor the parameters (e.g., keywords) used with the tags are standardized. Web developers are free to use any tags
they want and use any content terms they believe appropriate”.
19
Cité par Debreceny et Gray (2001, p.13)
34
Wagenhofer (2003) pense que la qualité de l’information publiée sur internet reste un
problème important. Généralement, l’information financière a un important degré de fiabilité
par rapport aux autres informations parce qu’elle découle du système de gouvernance de
l’entreprise et parce qu’elle est généralement sujette à des procédures d’audit et de contrôle. Il
ajoute que l’un des grands avantages de l’internet qui est la flexibilité créé en même temps un
grand désavantage qui est la crédibilité et l’authenticité. L’information peut être facilement
modifiée sans laisser le plus souvent de trace. Les informations nouvelles peuvent être
communiquées non pas en les ajoutant mais en supprimant carrément les informations
anciennes.
Brown et Willis (2003) utilisent la métaphore afin d’expliquer l’échange actuel des
informations. Ils le comparent à l’industrie de transport maritime des années quarante.
D’après eux, il existe actuellement un goulot d’étranglement au niveau de la chaîne de
transfert des informations à partir des sociétés concernées vers les différents utilisateurs
(régulateurs, auditeurs, investisseurs…). En effet, « …à chaque passage d’un maillon à un
autre, l’information financière est interprétée, nettoyée, reformatée, re-saisie et revalidée»20.
Cette méthode de transfert ressemble beaucoup aux méthodes de transports maritimes
d’autrefois. Elle consomme du temps, elle est coûteuse et elle expose l’information aux
distorsions, aux erreurs et parfois à la fraude.
Fouroughi et al. (2001)21 pensent que le manque de norme pour la présentation des données
sur le web et l’adoption de standards en propriété peuvent créer des confusions et limiter
l’utilité et le transfert des données. Comme solution à ces nombreuses défaillances, Khan
(2002)22 propose d’instaurer un standard permettant de vérifier l’exactitude des données et de
définir une marge pour les erreurs. Elle suggère la définition d’un standard suffisamment
flexible afin de tenir compte des spécificités juridiques de chaque juridiction et des
différences dans les GAAP qui peuvent exister.
20
Brown, F. et Willis, M. (2003, p 1) : “…As business information passes from one link in the chain to the next,
every individual piece of data must be interpreted, cleansed, reformatted, rekeyed, and re-validated”
21
22
Citée par Seetharaman et al. (2005, p.23)
35
Pour conclure, elle estime que la publication via internet serait uniquement satisfaisante
lorsque les utilisateurs se sentiraient confiants par rapport à la sécurité sur internet et par
rapport à la fiabilité des données présentées.
Face à l’ensemble des problèmes pré-cités, les organes de régulation de certains pays ont
publié des directives concernant la publication d’informations sur internet. Wagenhofer
(2003) cite le cas de la Commission des Opérations de Bourse Française, l’organisme pionnier
ayant publié en 1993 des directives pour la publication d’information sur internet, révisées
ensuite en 1999.
Malgré les différentes initiatives entreprises et les directives publiées par les différents
régulateurs et organes de contrôle, Wagenhofer (2003) considère qu’il n’existe pas
actuellement un standard réel permettant l’audit des informations financières publiées sur
internet. Il cite à titre d’exemple le cas de « l’American Institute of Certified Public
Accountants » (AICPA) qui considère que les sites web ne sont pas des « documents », ce qui
les rend non assujettis à un audit.
I-2-2- Les défaillances relatives aux processus interagissant au sein de la

chaîne de communication financière
Gray et White (2005) ont décrit la chaîne de la communication financière en terme de
processus (cf. figure 1.3).
Figure 1.3- La chaîne de communication financière d’après Gray et White (2005, p.1)
En se basant sur cette chaîne, Gray et White (2005) ont détecté empiriquement des
défaillances importantes touchant les différents processus en interaction au sein de cette
chaîne. Ces défaillances sont relatives au manquement aux règles dictées par la loi Sarbanes-
36
Oxley23, à « la peur » des fichiers Excel ou des fichiers équivalents et à la récupération et la

consolidation des informations comptables.
I-2-2-1- Sarbanes-Oxley et le contrôle interne

• la non-standardisation des contrôles : les mêmes processus se rapportant à des unités
opérationnelles différentes ne possèdent pas les mêmes contrôles. De ce fait, et d’après Gray
et White (2005), il est difficile de développer une méthode standard pour tester et auditer les
contrôles ;
• la continuation des contrôles : une fois que le contrôle a été testé, amélioré le cas échéant,
puis documenté, Gray et White (2005) se demandent comment s’assurer que ces contrôles
continuent à être utilisés après que leur testing ait été complété.
• la séparation des tâches incompatibles au sein des départements comptable et IT : Gray et
White (2005) pensent qu’il devient de plus en plus difficile de déterminer les personnes
habilités à accéder aux données, surtout avec la prolifération des fichiers Excel ou
équivalents. Par ailleurs, il est actuellement commun de voir des personnes au sein du
département IT ayant des accès de type « Super utilisateur » ou encore « Utilisateur
privilégié » ce qui soulève encore la question de l’intégrité des données.
D’autres questions ont été relevées par Gray et White (2005), relatives notamment à
l’indépendance des subordonnées vis-à-vis des supérieurs hiérarchiques, à la détection de
fraude et au changement des données.
I-2-2-2- La peur des fichiers Excel ou des fichiers équivalents

D’après Gray et White (2005), la prolifération des fichiers Excel représente une préoccupation
constante pour les contrôleurs et les auditeurs internes. Leur nombre important au sein des
organisations s’explique par les rôles qu’ils jouent. En effet, ils ont actuellement plusieurs
fonctions dans les départements comptables dont les suivantes :
23
Conformément à la section 302 de la loi Sarbanes-Oxley, le CEO et le CFO doivent certifier notamment au
niveau du paragraphe 4 que les procédures de contrôle et de divulgation ainsi que le contrôle interne sur les états
financiers sont satisfaisants. Toutefois, il n’existe pas des exigences pareilles au niveau de la LSF tunisienne
mais le conseil d’administration demeure responsable, conformément au code des sociétés commerciale, de
l’établissement des états financiers et donc de la mise en place de procédures de contrôle interne satisfaisantes.
37
• ils agissent en tant que « intermédiaires » entre deux systèmes différents ;

• ils permettent une large variété de calculs ;
• ils permettent de maintenir des bases de données autonomes ;
• ils permettent la création de graphiques ;
• ils permettent la collecte et la consolidation des données ;
• ils fonctionnent en tant que moteurs des règles business24…
Toutefois, et d’après Gray et White (2005), ces fichiers soulèvent des problèmes importants
qui peuvent être résumés comme suit :
• les fréquents « couper-coller » et les entrées manuelles peuvent induire des erreurs dans la
chaîne de communication financière ;
• il n’existe pas de liens « vivants » entre les fichiers Excel et les sources de données. De ce
fait, il n’est pas évident de connaître la source primaire des données. Egalement, si les
données sources changent, les fichiers Excel de calcul ne sont pas mis à jour
automatiquement ;
• du fait que des personnes différentes peuvent extraire les mêmes données à des moments
différents, pour leurs propres fichiers Excel, il pourrait exister un problème lié à la « version »
des fichiers Excel ;
• la validation des données, à la fois en tant que input et output, pose un problème. Elle est
souvent incomplète, non documentée et faite manuellement ;
• les « règles business » et les formules d’analyse sont saisies dans les cellules et les macros
des fichiers Excel. Toutefois, plusieurs individus dans l’organisation peuvent créer leurs
propres représentations de ces « règles business » sans collaboration avec les autres individus
dans l’organisation. Cela pourrait entrainer de nouvelles erreurs dans la chaîne de
communication financière. Par ailleurs, les règles et les formules ne sont pas
vraisemblablement documentées et sont particulières à chaque utilisateur parce qu’elles ne
sont pas créées conformément à un design standard, ce qui rend leurs testing et leurs
maintenances très difficiles.
24
Le terme utilisé par Gray et White (2005, p. 65) est: “Business rules engines”. Il fait référence au fait que les
fichiers Excel permettent la matérialisation de l’application des règles d’une organisation. Par exemple, si le
plafond des remises autorisées par le service commercial ne devrait pas dépasser 10%, l’extraction des données
et le calcul par Excel des remises permettent de vérifier la correcte application de cette règle.
38
• les fichiers Excel sont rarement « auto documentés ». Avec les fichiers Excel il est
possible de nommer des cellules puis utiliser ces noms dans des formules et/ou macros
subséquentes. Toutefois, ceci est rarement effectué. Par exemple, une cellule peut inclure
« =(C17/C28) » puis on pourrait voir le contenu de la cellule C17 qui pourrait être
« =Somme(A2 :A10) » et ainsi de suite. Essayer de suivre la traçabilité des formules et/ou des
macros devient ainsi une tache ardue.
• une autre question est afférente au temps passé pour documenter les fichiers Excel.
Généralement, les utilisateurs tels que les comptables ou les financiers, n’ont pas une
formation en matière de manipulation de ces fichiers. De ce fait, ils passent un temps
important pour créer, renseigner et entretenir ces fichiers, ce qui correspond à un coût
effectivement élevé.
• le nombre important des fichiers Excel en circulation au sein de l’organisation risque
d’entraver la démarche d’audit de l’ensemble de ces fichiers. Mike Willis25, le président
fondateur de XBRL international et associé au sein de PricewaterhouseCoopers, cite le cas
d’une organisation où le nombre déclaré de fichiers Excel incorporant des données
comptables est estimé à 6500 fichiers. La direction de la société, jugeant ce nombre surestimé,
a ordonné une étude qui a estimé le nombre de ces fichiers à plus de 1 million de fichiers.
Conformément à la loi Sarbanes-Oxley, ces fichiers peuvent faire partie de la section 302 ou
encore la section 404. De même, une recherche menée par Panko (2004)[citée par Gray et
White (2005, p.66)] a montré l’existence d’erreurs dans 91% des 54 fichiers Excel testés. Face
à ces problèmes potentiels, il n’est pas surprenant, d’après Gray et White (2005), que la presse
parle des « erreurs honnêtes » telles que l’erreur de 1,2 milliard de dollars rapportée au sein de
Fanni Mae au cours du mois d’octobre 2003.
I-2-2-3- La récupération et la consolidation des informations comptables

En matière de récupération et de consolidation des informations comptables, Gray et White
(2005) ont noté les problèmes potentiels suivants :
• interfaçage des systèmes : l’échange de données entre deux systèmes différents représente
un véritable challenge surtout si l’un des systèmes est en licence. En effet et dans ce dernier
25
Cité par Gray et White (2005, p. 66)
39
cas, les informations sur les formats et les structures des fichiers de transfert ne sont pas
généralement disponibles, ce qui complique davantage l’échange de données.
• source des données : s’assurer que la source des données est correcte représente une tâche
critique. Obtenir une traçabilité de la piste d’audit est encore plus important. Ceci signifie que
les données peuvent être réconciliées et vérifiées tout au long de la chaîne de communication
financière. Toutefois, l’un des obstacles rencontrés en pratique est l’existence de sources
différentes pour une même information. Par exemple, le chiffre d’affaires peut être obtenu de
la comptabilité, du service commercial, des déclarations fiscales, ou encore du suivi du
responsable de la production, etc. Des écarts pourraient exister et pourraient être justifiés ou
non justifiés.
• décentralisation : la décentralisation peut affecter la collecte, la consolidation et le
reporting financier. A titre d’exemple, comment s’assurer de la fiabilité et de l’exhaustivité
des données dans une entreprise largement décentralisée opérant dans le secteur de vente de
détail ?
II- La définition et les apports de l’ XBRL
Les limites du support papier et le recours de plus en plus accru à l’internet en tant que moyen
de transmission des informations financières ainsi que les nombreuses défaillances de la
chaîne de communication financière ont favorisé l’émergence de l’XBRL, dont la définition
est unanimement reconnue (II-1). Son intérêt particulier découle de la diversité de ses apports
directs et indirects en matière de communication de l’information financière (II-2).
II-1- Définition du standard XBRL

L’XBRL est un acronyme dont la signification a été définie par ses concepteurs. Son
fonctionnement se base sur un ensemble de composantes, qui font de lui un nouveau langage
de communication financière.
40
II-1-1- Que désigne l’acronyme « XBRL » ?
II-1-1-1- Définition du langage XBRL

XBRL a été développé par un consortium international à but non lucratif à savoir le « XBRL
international »26. Ce dernier le présente comme étant « un langage d’échange d’informations
financières qui va révolutionner la communication financière dans le monde ». Il précise que
l’XBRL est l’acronyme d’eXtensible Business Reporting Language. Il fait partie de la famille
des langages XML qui est en train de devenir le standard d’échange sur internet. Il ajoute
qu’il s’agit d’un standard ouvert et gratuit. Les définitions de l’XBRL proposées par Bergeron
(2003) et Hamon (2008) rejoignent celle de l’organisation « XBRL International ». Pour
Bergeron (2003), XBRL est un standard international, ouvert, indépendant de la plate-forme.
Il est utilisé pour stocker, manipuler et communiquer d’une façon pertinente, correcte et
rentable. Hamon (2008, p. 38) le définit comme étant: « un langage construit sur la base du
langage XML (eXtensible Markup Language). Il s’agit d’un standard public gratuit pour
définir le partage des données, leur publication et les systèmes d’échange. Il est fondé sur la
séparation du contenu et de la forme. Les données incluses dans une source unique peuvent
être restituées sous tous les formats ».
26
La définition est disponible au niveau de l’URL suivant : http://www.xbrl.org/WhatIsXBRL/
41
Acronyme Désignation
L’XBRL est extensible et personnalisable. Hoffman et Strand (2001) précisent que

l’XBRL est destiné à satisfaire les besoins de l’ensemble des participants dans la
X
chaîne de la communication financière. XBRL n’est pas un langage fermé destiné à
eXtensible représenter informatiquement des états, mais il peut être étendu pour s’adapter aux
besoins particuliers de chaque utilisateur. Etant flexible, il permet plusieurs
publications de la même donnée à l’attention de clients différents qui utilisent leur
propre format de présentation (Hamon, 2008)
B C’est un langage conçu pour les informations financières et de gestion. Ce n’est pas un
Business langage universel, mais il n’est adapté qu’au monde des affaires (Bergeron, 2003;
Hamon ,2008).
R Il s’agit de « rapporter » des données. XBRL ne fait que véhiculer des données
Reporting existantes. Le langage ne contient pas des calculs qui produisent de nouvelles données.
Les seuls calculs exécutés par XBRL sont à des fins de validation pour assurer la
cohérence.
« Il s’agit d’un métalangage, pas d’une application propriétaire ni d’un simple
format », (Hamon, 2008, p.38).
L’XBRL se base sur le langage XML qui est lui-même un métalangage. « En d’autres
termes, il s’agit de métadonnées qui sont essentiellement des données sur d’autres
L données » (Bonsón et al. 2008, p. 2). Ces métadonnées jouent un rôle fondamental
Language dans la facilitation de la recherche sur internet. A ce sujet, Alimohammadi (2003)27
précise que ce qui manquait à l’internet c’est la structure nécessaire permettant aux
utilisateurs de trouver rapidement l’information dont ils ont besoins. Les métadonnées
représentent une solution possible pour organiser et récupérer les informations. Par
conséquent, l’XBRL en tant que langage dérivé de l’XML28 permettrait de gérer
l’information digitale d’une manière plus efficace et plus efficiente.
Tableau 1.5- Ce que désigne l’acronyme XBRL
Une attention particulière a été portée à la dimension technique de l’XBRL. Car

techniquement, l’origine de l’XBRL est l’XML, duquel il bénéficie de toutes les particularités
27
Cité par Bonsón et al (2008, p. 2)
28
XML est lui-même dérivé de SGML. Le langage SGML a été développé entre les années 1978 et 1986 ; il est
utilisé dans des industries comme l’édition, l’industrie aérospatiale, l’industrie pharmaceutique... SGML fait
l’objet d’un standard international (ISO 8879). Toutefois, il est assez complexe, raison pour laquelle il n’a pas
été adopté à grande échelle.
42
qui expliquent ses avantages. A cet effet, Di Piazza et Eccles (2002, p. 144) résument
l’origine technique de l’XBRL au niveau du tableau ci-dessous.
XBRL est un dialecte de XML (eXtensible Markup Language), nouveau langage internet de
définition et de nommage des données. Le World Wide Web Consortium (W3C) a recommandé en
février 1998 d’en faire la norme des informations diffusées par internet. C’est potentiellement la plus
importante norme mise au point depuis l’adoption de HTML, qui a donné naissance à l’internet.
XML rend possible l’échange de données entre différentes applications logicielles grâce à l’utilisation
d’étiquettes informatives (tags) décrivant des blocs d’information. Avec XML, au lieu de rechercher
maladroitement des mots sur une page, les logiciels sont capables de rechercher des informations
répondant à des critères spécifiques, décrits par des étiquettes.
XML fonctionne indépendamment de l’application et peut donc faire circuler l’information en toute
transparence entre différents logiciels. La technologie XML permet en outre :
• La signature électronique des documents XML, qui permet aux utilisateurs d’authentifier la
source et l’intégrité des informations présentées.
• La validation de la conformité des informations vis-à-vis des règles préétablies.
• Des liens vers d’autres contenus pertinents, internes comme externes.
XML jette en somme les bases de la prochaine phase de la révolution de l’information mondiale. Il
gagne rapidement du terrain, pour des usages commerciaux et privés, dans le monde entier.
Tableau 1.6- Origine de l’XBRL : XML, d’après Di Piazza et Eccles (2002, p. 144)
II-1-1-2- Apparition, promotion et adoption du langage XBRL

Vers le début de l’année 1999, un effort de standardisation du reporting financier a commencé
à se manifester à une échelle mondiale. Wagenhofer (2003, p. 9) explique à ce propos que
l’XBRL est le fruit d’une approche déterminée par le marché, résultant de l’initiative d’efforts
individuels des firmes de comptabilité, d’entreprises individuelles et autres parties. En effet,
XBRL est actuellement promu en vue d’une adoption à l’échelle internationale par le « XBRL
international ». L’appellation même de cette dernière révèle bien cette volonté de
standardisation à l’échelle mondiale. Cette organisation comprend actuellement 550
entreprises et agences à travers le monde. Elle est dotée d’un « steering commitee » dont le
rôle est équivalent à celui du conseil d’administration d’une société29.
29
Une description plus détaillée est disponible sur l’URL suivant: http://www.xbrl.org/SteeringCommittee/
43
L’évolution du standard XBRL dans le temps ainsi que l’ampleur de son adoption est
synthétisée au niveau de la figure 1.4.
Figure 1.4- Historique de l’évolution du standard XBRL,

d’après Chang et Jarvenpaa (2005, p. 6)
II-1-1-3- Principe de fonctionnement du langage XBRL

Le fonctionnement de l’XBRL repose sur l’étiquetage des données et la séparation des
données et du format :
II-1-1-3-1- L’étiquetage des données (balisage)
Selon Hamon (2008), « XBRL met en œuvre une architecture qui différencie les données,
l’information et les métadonnées. Les données sont de simples valeurs numériques qui n’ont
pas vraiment de sens en dehors de leur contexte ». Il est basé sur le principe du balisage
(étiquetage) des données. Désormais une balise (étiquette) est associée à chaque valeur dans
les états financiers.
Par exemple, si un ordinateur adresse à un autre des données sur les 5 millions de dinars du
chiffre d’affaires, il transmettait le nombre 5.000.000 :
dans le passé, l’ordinateur destinataire doit être préalablement programmé pour savoir
qu’il s’agit du chiffre d’affaires à classer sous la rubrique vente, exprimé en TND et non €.
44
avec XBRL, le nombre 5.000.000 est accompagné d’une étiquette précisant que: «ce
nombre représente un chiffre d’affaires tel que défini par les normes comptables, mesuré en
TND, afférent à telle période comptable et concernant telle société».
II-1-1-3-2- La séparation des données et du format
L’XBRL ne transporte que des données. La taxonomie transporte des modèles de données
pouvant être compris comme un format de présentation. Il s’agit de la couche référentielle qui
donne le contexte de lecture des valeurs transportées.
D’après Hamon (2008), l’étiquetage des données financières individuelles transforme

l’information en données numériques. Les données ainsi numérisées sont qualifiées de
données interactives car elles sont comprises par les ordinateurs, lues par les humains,
collectées automatiquement par les applications informatiques et repositionnées dans un
rapport ou un site web. Ceci permet d’automatiser des processus manuels et de rendre un
meilleur service à la population d’utilisateurs d’informations financières.
II-1-1-3-3- Description du fonctionnement de l’XBRL basée sur une approche métaphorique
Afin d’expliquer le fonctionnement de l’XBRL, Brown et Willis (2003) se sont servi du

procédé métaphorique en assimilant l’XBRL à la « conteneurisation » (le transport par
conteneurs). En effet, il y a quelques dizaines d’années, les différents acteurs de la chaîne de
transport maritime (routiers, chemins de fer, propriétaires des bateaux…) se sont mis d’accord
afin de construire l’infrastructure nécessaire à la manipulation de cubes métalliques géants
d’une taille standard, facilement transportables d’un maillon à un autre de la chaine globale de
transport maritime. Ces conteneurs pouvaient être emballés à la source et manipulés aisément
d’un maillon à un autre. La « conteneurisation » a permis donc de définir un seul type de
standard de transport quel que soit le type de la marchandise transporté et ce indépendamment
du navire utilisé. La « conteneurisation » a entrainé des gains énormes et une baisse
importante des coûts de transport. Aujourd’hui, 90% du commerce international est effectué
par le biais de conteneurs. À l’image de la « conteneurisation », Brown et Willis (2003)
prédisent que XBRL aura les mêmes effets sur la chaîne de « transport » de l’information tant
au niveau interne de l’entreprise qu’au niveau externe (régulateurs, firmes comptables,
investisseurs et analyste, organismes de suivi…). Ils ajoutent que l’XBRL a défini un seul
standard qui permet à l’information d’être « emballée » à la source et « transportée » plus
45
rapidement d’un acteur à un autre de la chaîne de communication de l’information. D’après

eux cette technologie est révolutionnaire sans être pour autant complexe30.
Par ailleurs, Willis et Sinett (2008) citent le cas de l’introduction de l’UPC31 communément
connu sous le nom de « code à bar », crée en 1966. Les vendeurs étaient inquiets parce qu’ils
pensaient que ce nouveau procédé entrainerait des coûts supplémentaires. Aujourd’hui les
codes à bar permettent d’économiser jusqu’à 17 milliards des dollars. Ils sont utilisés pour le
suivi des ventes des stocks, de la localisation des produits, de leurs dates limite de
consommation, etc. À l’instar des UPC, XBRL est une forme de standardisation qui apporte
beaucoup d’efficience au processus d’échange d’informations financières. Le code à bar et
XBRL ont tous deux apporté une description standardisée, le premier pour les produits, le
second pour les informations financières.
II-1-1-3-4- Ce que XBRL ne représente pas
Afin de comprendre XBRL, PricewaterhouseCoopers (2002) précisent qu’il est important de

savoir ce qu’il ne représente pas résumé au niveau du tableau 1.7.
• Il n’est pas un ensemble de normes comptables. Les normes comptables sont du domaine des
principes comptables généralement admis (PCGA). XBRL représente l’output d’une application
de ces principes comptables généralement admis, y compris les conventions pour les renvois à
l’intérieur d’un même document, à d’autres documents ou aux textes faisant autorité en
comptabilité.
• Il n’est pas un plan comptable détaillé. Les plans comptables sont de la compétence du
management (et dans certains pays des gouvernements) qui a la responsabilité de s’assurer de la
correcte classification lors de la production des informations. Ce que XBRL peut faire, c’est
faciliter de présenter les données issues de plusieurs logiciels dans un format cohérent qui peut
être utilisé pour les besoins de la structure opérationnelle de l’entreprise.
• XBRL ne joue pas le rôle de traducteur entre les différents PCGA. Les rapports sous « format »
XBRL ou PDF contiennent les mêmes informations concernant l’application des PCGA.
• XBRL n’est pas un standard payant. Il est gratuit et il est basé sur la technologie XML, il est donc
attendu qu’il soit largement incorporé dans les logiciels vendus.
Tableau 1.7- Ce que XBRL ne représente pas, d’après PricewaterhouseCoopers (2002, p.15)
30
Brown et Willis (2003, p 1): “technology need not to be complex to be revolutionary. There is nothing
complex about giant metal boxes. Likewise, there is nothing terribly complex about XBRL; it’s a just a computer
language.”
31
C’est l’acronyme de « l’Universal Product Code »
46
II-1-2- Les principales composantes du langage XBRL

Selon Hamon (2008), les deux principales composantes de l’XBRL sont les taxonomies et la
spécification. Les taxonomies décrivent les applications du standard, tandis que les
spécifications définissent les règles de construction des métadonnées. L’ensemble des
données transmises constitue un rapport. La figure 1.5 illustre la structure de l’XBRL
Taxonomie XBRL :
• Libellés : Description lisible d’un élément de taxonomie. Un élément peut avoir un libellé dans plusieurs langues.
• Références : Référence aux textes normatifs (ex. Normes IFRS). Fournissent un contexte compréhensible pour chaque élément, y
compris la norme comptable.
• Présentation : Permet à une application d’afficher les éléments dans un ordre hiérarchique logique (Exp. Chiffre d’affaires, Coût des
ventes, Marge brute).
• Calculs : Les règles d’agrégation ou de déduction entre plusieurs éléments. (Exp : Marge brute = Chiffre d’affaires- Coût des ventes).
Des règles de calculs plus complexes peuvent être définies.
• Gestion des versions et définitions
Figure 1.5- La structure de XBRL d’après Hamon (2008, p. 78)
La définition, au préalable, de ce que désigne un rapport XBRL facilitera à notre sens les
compréhensions des composantes taxonomies et spécification.
II-1-2-1- Le rapport XBRL32

Hamon (2008, p.246) définit un rapport XBRL comme étant un « document XML contenant
les données transmises en conformité avec une ou plusieurs taxonomies. Les données sont
appelées faits. Le rapport contient également les contextes associés, précisant l’entité
concernée par le fait, la période concernée et des informations complémentaires ». Hamon
(2008, p.102) précise que c’est « le résultat d’un processus par lequel un individu ou une
procédure automatique utilise un logiciel pour ajouter des balises à des données par référence
32
Le terme technique employé en anglais est « XBRL instance document ».
47
à une ou plusieurs taxonomies». Gray et White (2005, p. 38) définissent le rapport XBRL
comme étant un document construit à partir de la méthodologie de balisage XBRL.
L’élément suivant représente un exemple repris d’un rapport XBRL de Microsoft33 :

<usfr-pte:OperatingRevenue contextRef="P3MQ4FY2004" unitRef="USD" decimals="-
6">9292000000</usfr-pte:OperatingRevenue>
Figure1.6- Un élément d’un rapport XBRL de la société Microsoft

d’après Gray et White. (2005, p.39)
Même si certaines parties de cet échantillon peuvent ne pas être comprises par un lecteur,
d’autres parties le sont: Il s’agit de l’ « operating revenue » (revenue d’exploitation) pour le
quatrième trimeste (Q4) de l’année 2004 (FY2004), la valeur est en US dollars (USD) et la
valeur est 9.292.000.000. Le “-6” signifie que les chiffres sont arrondis au million prés.
Hamon (2008) pense que le principal avantage d’un rapport XBRL est le fait qu’il peut être
réutilisé indéfiniment. D’après lui, chaque rapport contient toute l’information nécessaire à
l’analyse, l’audit, la transmission à une application informatique pouvant l’utiliser pour tout
type de reporting ou tout autre usage. Il ajoute que chaque donnée incluse dans un rapport
XBRL est décrite en termes de définition, format, localisation, calcul et libellé. De ce fait, une
information au format XBRL, peut être facilement combinée sans ressaisie ou reformatage et
ce par tout logiciel adapté au traitement de l’XBRL. Par conséquent, un rapport XBRL est
créé une seule fois pour une utilisation répétée.
II-1-2-2- Les taxonomies
II-1-2-2-1- La définition d’une taxonomie
Selon Kernan (2008), les taxonomies sont similaires aux dictionnaires. Elles sont des listes de
définitions convenues de tous les termes spécifiquement utilisés dans le domaine financier. A
chaque définition correspond une balise ou étiquette pouvant être lue et utilisée par
l’ordinateur. Cet avis semble être partagé par Hamon (2008) qui avance qu’« une taxonomie
peut être définie comme étant :
33
Exemple cité par Gray et White (2005, p. 39).
48
• un dictionnaire des éléments ;

• une classification hiérarchique standard des éléments ;
• des liens de calcul d’agrégation entre les éléments ;
• des règles de calcul entre les éléments ;
• des liens de dépendance entre les éléments ;
• un moyen flexible d’étendre la liste des éléments à des éléments nouveaux ou
spécifiques. »
Les composantes d’une taxonomie sont reprises au niveau de la figure 1.7.
Figure 1.7- Les composantes d’une taxonomie d’après Gray et White (2005, p. 47)
D’après Hamon (2008, pp. 98, 99), « l'entrée dans la taxonomie se fait par un fichier .xsd
(DTS) qui permet de lire l’ensemble. Le schéma contient le nom unique de chaque
élément…un élément est une information décrite dans une taxonomie XBRL. Il correspond le
plus souvent à une ligne des états financiers ».
Bonsón et al (2008, p. 2) pensent que « les principaux éléments de l’XBRL sont les éléments
et les taxonomies. Un élément est un fait qui fait référence à l’entité qui émet les informations
49
et la taxonomie est un jeu d’éléments qui permet à plusieurs éléments d’information d’être
représenté dans un document XBRL. Ces éléments peuvent être associés à des éléments
d’audit des états financiers ou encore aux normes comptables. Chacun de ces groupes est
inclus dans une taxonomie différente. Certains ont une portée générale ; d’autres sont
spécifiques à une nation ou une région et permettent de satisfaire les exigences particulières
des normalisateurs comptables c'est-à-dire qu’ils sont en accord avec les principes comptables
généralement admis. »
Par ailleurs, et comme cela a été souligné précédemment, XBRL permet une flexibilité
importante. Il est alors possible qu’un rapport XBRL fasse référence à plus qu’une taxonomie
comme cela est illustré dans la figure 1.8 ci-dessous.
Figure 1.8- Taxonomie : un modèle typiquement réel d’après Gray et White (2005, p. 48)
Selon Wagenhofer (2003), la première taxonomie pour les états financiers a été créée en 2000
(taxonomie US GAAP). À la fin de l’année 2002, une taxonomie selon les IAS a été publiée.
D’autres initiatives ont été prises dans certains pays comme l’Allemagne, la Grande Bretagne,
l’Australie ou encore le Japon.
50
Bonsón et al (2008) ont mené une étude visant à s’assurer de la cohérence des IFRS- GP
taxonomy avec les pratiques des firmes européennes en matière de divulgation des
informations financières. À partir d’un échantillon de 77 sociétés européennes, ils ont
remarqué que pour les secteurs bancaires et d’assurances, cette taxonomie ne semble pas
refléter les pratiques de divulgations des sociétés européennes, ceci pourrait s’expliquer par le
fait que les termes et concepts associés à ces deux secteurs sont assez particuliers. De même,
cette taxonomie actuelle ne semble pas être adaptée pour la divulgation du tableau de
variation des capitaux propres. A cet effet, Bonsón et al (2008) recommandent la mise à jour
périodique de la taxonomie afin de tenir compte de l’évolution des pratiques en matière de
divulgation d’informations financières.
II-1-2-2-2- Quelques exemples illustratifs
En reprenant l’exemple du rapport XBRL de Microsoft précité, l’examen de ce dernier fait

ressortir plusieurs liens à différents sites comme cela est illustré par la figure 1.9.
xmlns:usfr-pte=http://www.xbrl.org/us/fr/common/pte/2005-02-28
xmlns:msft=“http://www.microsoft.com/msft/xbrl/taxonomy/2005-02-28”
Figure 1.9- «Taxonomy References and Namespaces» d’après Gray et White (2005, p. 43)
Ces références sont relatives aux taxonomies que Microsoft utilise dans ses rapports XBRL
(XBRL instance document) :
− le premier lien est afférent à la taxonomie des comptes annuels selon les US GAAP.
− le second lien est relatif à l’extension de la taxonomie qui a été créée par Microsoft pour
les éléments uniques que la société désire inclure dans ses états financiers.
− le «usfr-pte» au début de la ligne de la figure 1.9 indique que l’«OperatingRevenue» vient
de la taxonomie standard disponible au niveau de xbrl.org.
− le «usfr-pte» est le « namespace » ou le raccourci pour
http://www.xbrl.org/us/fr/common/pte/2005-02-28. Au lieu d’utiliser cette longue adresse
dans chaque balise, le « namespace », «usfr-pte», sera plutôt utilisé.
En examinant davantage le rapport de XBRL de Microsoft, nous notons la ligne suivante :
msft:ChangeDeferredRevenueUnearnedRevenue contextRef=“P3MQ4FY2004”
unitRef=“USD”decimals=“-6”>3996000000</msft :ChangeDeferredRevenueUnearnedRevenue>
Figure 1.10- Exemple d’une « Extension Taxonomy Namespace »

d’après Gray et White (2005, p. 43)
51
Le «msft» au début de la ligne indique que « ChangeDeferredRevenueUnearnedRevenue » est

extrait de la taxonomie Microsoft. De ce fait, on pourrait présumer que cet élément ou concept
n’existe pas dans la taxonomie standard des comptes annuels US.
II-1-2-3- La spécification
Selon Hamon (2008, p. 75), « la spécification définit le standard technique régissant la
composition des taxonomies. Elle constitue l’ensemble des règles qui permettent l’expression
des données d’un rapport financier dans un format conforme à XML, le langage balisé
extensible dont XBRL est un sous ensemble ». La spécification XBRL permet aux
fournisseurs d’applications, aux programmeurs, aux intermédiaires et aux utilisateurs finaux
qui l’adoptent d’améliorer la création, l’échange et la comparaison de l’information
financière. D’après Gray et White (2005), l’une des responsabilités de l’XBRL International
consortium était le développement et la maintenance des spécifications XBRL. Une
spécification XBRL inclut les exigences minimales pour l’utilisation de la technologie XML
afin de créer des taxonomies et des rapports XBRL. Une spécification n’inclut pas les balises
XBRL qui sont définies plutôt dans les taxonomies. Contrairement aux taxonomies et aux
rapports XBRL, il existe actuellement une seule spécification au niveau mondial et qui est la
version 2.134.
En se fondant sur la description des étapes d’adoption d’une spécification telle que fournie par
l’XBRL International, ces étapes peuvent être illustrées d’une manière simplifiée dans la
figure 1.11 ci-dessous
34
Une copie de la spécification XBRL actuellement applicable est disponible au niveau de l’URL suivant :
http://www.xbrl.org/SpecRecommendations/
52
Figure 1.11- Etapes de l’adoption d’une spécification
II-2- Apports de XBRL

L’XBRL international consortium avance que l’XBRL apporte des avantages en matière de
préparation, d’analyse et de communication des informations. Il permet aussi une réduction
des coûts et une plus grande efficience. Il améliore également l’exactitude et la fiabilité des
données financières pour ceux qui interviennent dans la chaîne de la communication
financière. Les apports de l’XBRL peuvent être directement rattachés à son adoption mais
aussi peuvent découler indirectement des conséquences de son adoption.
II-2-1- Les apports potentiels directs de l’XBRL
II-2-1-1- Des informations financières plus pertinentes

Seetharaman et al. (2005) estiment qu’en utilisant l’XBRL afin de préparer les rapports
financiers, une organisation serait capable d’accélérer le processus d’échange des
informations avec les investisseurs ou analystes. Foroughi et al. (2001)35 pensent que si
XBRL atteint les objectifs pour lesquels il a été créé, la communication financière serait
améliorée et l’efficience des décisions serait améliorée.
35
Cités par Seetharaman et al. (2005, p.25)
53
Afin de bien cerner les apports potentiels de l’XBRL, De Mesa (2002)36 propose de se placer
dans la position des cadres financiers en tant que consommateurs et préparateurs
d’informations financières. En tant que consommateurs, ces cadres doivent recevoir des
informations pertinentes et exactes afin de prendre la meilleure décision. Du point de vue des
préparateurs, les avantages sont multiples. En effet, XBRL pourrait accélérer la rapidité et
faire baisser le coût de consolidation des données pour les besoins internes et déclaratifs.
Pinsker et Li (2008) ont mené une étude de cas d’une entreprise ayant adopté XBRL. Ils
affirment que la durée de préparation des états financiers qui était de cinq ou six jours a été
réduite à 15 minutes ou moins après l’implémentation de l’XBRL. De même la « Federal
Deposit Insurance Corp. (FDIC), cas étudié par Willis et Sinett (2008) suite à son adoption de
l’XBRL en 2005 a réalisé des réductions dans les délais en passant de 45 jours à moins de
deux jours. Le personnel affecté aux tâches d’analyses a été aussi réduit de prés de 1000
personnes à moins de 200 personnes.
D’après De Mesa (2002), XBRL n’a pas uniquement permis d’améliorer le système déclaratif
et la transparence des données, mais encore d’améliorer l’échange d’informations avec la
banque centrale et les autres agences gouvernementales.
II-2-1-2- Une réduction des coûts et une meilleure réutilisation des informations
financières par l’ensemble des parties prenantes
Selon Di Piazza et Eccles (2002), le coût de publication des informations sur leurs
performances, en interne comme en externe, peut être important pour les entreprises. Les
systèmes internes de génération de rapport, souvent disparates, requièrent des interfaces et des
processus manuels qui entravent la consolidation des informations destinées aux décideurs.
Les documents établis, que ce soit sous forme de papier ou électronique, exigent une
intervention humaine à toutes les étapes, et le processus est tel que les informations sont
généralement à usage unique.
36
54
Selon Leahy (2000)37, les technologies XML sur internet peuvent faire économiser aux
entreprises jusqu’à 60% de leurs coûts de production des documents en comparaison avec les
méthodes de publication traditionnelles. Brown et Willis (2003) pensent que l’impact initial
de l’XBRL serait une baisse importante des coûts de production et de diffusion des
informations. Cet avis est partagé par Hoffman et Strand (2001) qui pensent qu’avec XBRL,
la durée et les coûts de transformation des données sous forme de conclusions pourraient être
destinés à l’analyse (cf. figure 1.12).
A titre d’exemple, si une entreprise adopte le standard XBRL afin de préparer ses états
financiers, ces derniers peuvent servir à la préparation automatique de la déclaration d’impôt
ou encore de certaines informations et rapports demandés par les régulateurs. Par conséquent,
les informations financières n’ont pas à être saisies une deuxième fois. Sans XBRL, et dans le
cas des banques, celles-ci sont obligées de saisir les informations dans leurs logiciels
d’analyse, ce qui consomme beaucoup de temps et présente une source d’erreurs.
En définitive, les aspects humains d’analyses ne peuvent être remplacés; toutefois, les
ordinateurs peuvent compléter certains processus dans la chaîne de communication financière
sans une intervention humaine.
Maintenant - La majorité des coûts sont relatifs à la découverte des données et à leur saisie
La découverte des
données
Avec XBRL - Les coûts peuvent être redirigés vers les analyses
La découverte
des données
Avec XBRL et les agents intelligents - Les coûts sont réduits et les analyses sont améliorées
Données Analyses Conclusion
Figure 1.12- XBRL et les composantes de l’analyse des informations

d’après Hoffman et Strand (2001, p. 17)
37
Cité par Di Piazza et Eccles (2002, p. 148)
55
Wagenhofer (2003) partage ce point de vue en précisant qu’avec XBRL, l’information

financière n’est préparée qu’une seule et unique fois. Une fois préparée, elle peut être
réutilisée dans différents formats tels que les rapports publiés, les obligations déclaratives, les
documents de crédit, les lead schedule d’audit, etc. L’utilisation multiple des données permet
d’éviter leur transfert dans des formats différents, ce qui peut s’avérer comme un processus
coûteux, consommant beaucoup de temps et susceptible d’engendrer des erreurs.
D’après une étude récente menée par Pinsker et Li (2008), l’adoption de l’XBRL par une
entreprise a permis de réduire de 30% le personnel affecté à la saisie comptable. Ce personnel
a été transféré vers des postes d’analyses. Weber (2003)38, ajoute qu’XBRL réduira les coûts
liés à l’obtention et l’analyse des informations et ce en éliminant l’effet de l’incompatibilité
des formats.
Di Piazza et Eccles (2002) pensent que du fait que l’accès à des informations réutilisables est
plus facile et à un coût abordable, les analystes devraient inclure davantage de sociétés dans
leurs bases d’analyses. Ceci pourrait avoir un effet de cascade favorable pour les
investisseurs, la liquidité des marchés, le niveau des cours et les allocations des capitaux.
Selon Berkeley et al. (2002)39, les recherches sur la bourse de Wall Street ne portent que sur
les actions les plus activement négociées, ce qui explique l’existence de « nombreux trous
noirs ».
Quant à Brown et Willis (2003), ils pensent que les intermédiaires d’informations vont
s’apercevoir d’une augmentation considérable des informations en circulation et mises à la
disposition de tout intéressé. Ceci va entrainer à terme un déclin de l’importance de leur
activité. Ils chercheront alors d’autres moyens afin de créer de la valeur ajoutée de leurs
services.
38
Cité par Premuroso et al. (2008, p.3)
39
Cités par Di Piazza et Eccles (2002, p. 151)
56
II-2-1-3- Une amélioration de la fiabilité et de la transparence des informations

financières avec une réduction des erreurs suite à l’utilisation des fichiers Excel
D’après Marshall, (2001)40, les impacts potentiels de l’XBRL sur la publication
d’informations pourraient être :
• l’échange automatique et l’extraction fiable des informations financières indépendamment
du logiciel utilisé ;
• la réduction du besoin de renseigner l’information plus qu’une fois, ce qui entraînerait la
baisse du risque d’erreur ;
• l’utilisation d’internet qui est aujourd’hui la première source d’informations financières ;
• la satisfaction des besoins des investisseurs et autres utilisateurs d’informations
financières en fournissant une information fiable et correcte pour la prise de décision.
Willis et Sinett (2008) citent le cas de la « Federal Deposit Insurance Corp. (FDIC) » qui a
introduit en 2005 l’XBRL afin d’améliorer la qualité de ses rapports périodiques. Des
résultats immédiats ont été constatés et le taux d’erreurs a baissé de 68% à moins 5%.
Selon Gray et White (2005), en utilisant XBRL les « règles business » et les formules
d’analyse, qui étaient le plus souvent non contrôlées dans les fichiers Excel, peuvent être
incorporées dans les taxonomies XBRL et plus particulièrement au niveau des formules des
« Linbases ». XBRL pourrait alors inclure la formule logique de calcul, d’abord au niveau de
la taxonomie qui sera ensuite reflétée au niveau du rapport XBRL (instance document).
Gray et White. (2005), ajoutent qu’un rapport XBRL devrait être sémantiquement et
syntaxiquement correct au regard des « taxonomy schema » and les liens (Linkbases) qui y
sont associés. De ce fait, si une personne essayera de violer ou outrepasser les « règles
business » qui sont documentées au niveau des taxonomies, alors le rapport XBRL ne sera pas
créé.
Gray et White (2005) soutiennent qu’en incorporant les « règles business » dans XBRL et en
automatisant l’échange des données entre les différentes applications, plusieurs problèmes
40
57
engendrés par l’utilisation des fichiers Excel seront considérablement réduits. En intégrant les
« règles business » et les formules d’analyses dans les taxonomies et les rapports XBRL
(instance document), la redondance ainsi que les coûts relatifs au personnel impliqué dans la
création et la maintenance des fichiers Excel seront réduits. L’association du rapport XBRL et
des taxonomies permettra une vérification approfondie des erreurs et une traçabilité de la piste
d’audit.
Toutefois, il convient de noter que les fichiers Excel resteront un outil important d’analyse,
leur nombre baissera mais ne vont pas vraisemblablement disparaitre. Willis et Sinett (2008)
partagent cet avis et précisent qu’avec XBRL, les contrôles, la transparence et les coûts de
maintenance des fichiers Excel seront améliorés. Ils pensent que les fonctionnalités des
tableurs seront améliorés par l’instauration par exemple de tableau de bord virtuels.
Pinsker et Li (2008) rapportent que les « premiers adopteurs41 » trouvent que XBRL
améliorera la transparence des informations fournies aux marchés financiers. Ils ajoutent qu’il
pourrait réduire l’incertitude et le risque associés à leurs sociétés et par conséquent réduire
leurs coûts de capital sur les marchés financiers.
II-2-1-4- Des informations financières plus intelligibles et plus comparables permettant

un niveau d’analyse plus approfondi
Parmi les apports de l’XBRL est l’amélioration de la comparabilité des informations
financières. Comme le soutiennent Brown et Willis (2003), XBRL a défini un seul standard
qui permet à la l’information d’être « emballée » à la source et « transportée » le plus
rapidement d’un maillon à un autre de la chaîne de communication de l’information. Cet avis
est parfaitement partagé par Willis et Sinett (2008), qui pensent que XBRL a permis une
standardisation des informations financières.
41
Traduction du terme anglais “Early adopters”
58
Selon Premuroso et Bhattacharya (2008)42, un des objectifs de l’XBRL est de réduire

l’asymétrie de l’information résultant de l’incompatibilité des formats globaux. En d’autres
termes, XBRL devrait supprimer les écarts résultant des divulgations d’informations en
permettant à n’importe quel type d’investisseur d’évaluer les informations financières de
plusieurs sociétés de tailles différentes. Egalement, Hodge et al. (2004)43, pensent que XBRL
aiderait les utilisateurs « non professionnels » des états financiers à intégrer les informations
financières ainsi que les notes aux états financiers dans leurs processus de prise de décisions.
D’après Gray et White (2005) et grâce au concept du rapport XBRL « XBRL instance
document », les problèmes liés à la collecte et la consolidation des données devraient
disparaitre. Ceci est dû notamment au fait qu’XBRL permet - une fois les systèmes sont
cartographiés - l’identification des informations financières aisément. Une fois XBRL
implémenté, et en réponse aux besoins des analyses internes, la consolidation et le
regroupement des données seront des tâches « mécaniques » et ce indépendamment des
logiciels utilisés.
Par ailleurs, l’extensibilité du standard pourrait constituer une limite à l’identification des
informations financières donc à leurs comparabilités. Bonsón et al (2008) pensent que les
adaptions et les extensions faites aux taxonomies peuvent en réalité représenter une entrave à
une expansion complète et pleine de l’XBRL ainsi qu’à son application. De ce fait, si les
bases sur lesquelles les taxonomies XBRL sont différentes, les utilisateurs ne seraient pas en
mesure de comparer les informations financières relatives à des entreprises appartenant à des
pays différents. Ils préconisent à cet effet de développer un outil capable de traduire les états
financiers préparés selon un référentiel comptable donné vers un autre référentiel comptable.
Bonsón et al (2008, p.2) ajoutent qu’ « à moins d’adopter une approche différente, les
objectifs de la standardisation, la comparabilité et la réutilisabilité de l’information que XBRL
est destiné à achever ne seraient pas atteints. Il est essentiel de développer des normes et des
42
Premuroso et Bhattacharya (2008, p.5): “One of the objectives of XBRL is the reduction of information
asymmetry resulting from incompatible global reporting formats. In other words, XBRL theoretically should
“level” the disclosure playing field, allowing any type of investor to evaluate financial statement information
across a large number and differing sizes of firms”
43
Cité par Premuroso et Bhattacharya (2008, p.3)
59
principes comptables ayant un caractère universel afin de pouvoir faire la différence entre les
informations financières émanant de pays différents ». Selon eux, l’« IASC fondation XBRL
team » est en train de développer des mécanismes et des théories afin de comparer les
taxonomies et signaler les concepts équivalents. Toutefois, cet outil est encore dans sa phase
de développement.
En guise de conclusion et grâce au principe « préparer une seule fois, réutiliser plusieurs
fois », XBRL apporte un nombre important d’apports. Le tableau 1.7 ci-dessous résume
certains de ces avantages et en cite d’autres. Comme le soutient Di Piazza et Eccles (2002),
pour concrétiser les avantages annoncés par XBRL, il faudrait une intégration très étroite de
tous les participants à la chaîne de la communication financière.
XBRL aide ceux qui préparent l’information à :
• Réduire les coûts de préparation et de publication des informations (moins cher)
• Accélérer et rendre plus efficientes les prises de décisions, et fournir des informations en temps
réel à toutes les parties prenantes (mieux)
• Automatiser la migration des informations des systèmes comptables aux états financiers (plus
vite)
• Améliorer l’information interne utilisée dans les décisions des dirigeants (mieux)
Pour les consommateurs d’informations, XBRL permet de :
• Améliorer l’accès aux informations financières et réduire le coût de leur analyse (moins cher)
• Permettre une analyse plus profonde à n’importe quel niveau et réduire la marge d’erreur
humaine (mieux)
• Accroitre la vitesse des données et les décisions s’y rapportant (plus rapide)
Pour toutes les parties, XBRL va rendre les données financières
• Plus accessibles et plus facile à utiliser (mieux)
• Plus facile à transférer (plus rapide)
• Plus digne de confiance quand elles sont assorties d’une signature électronique XML (mieux)
Tableau 1.8- XBRL : moins cher, mieux, plus vite d’après Di Piazza et Eccles (2002, p. 158)
II-2-2- Les autres impacts indirects potentiels de l’XBRL

L’adoption de l’XBRL est susceptible d’avoir des impacts indirects sur certains éléments
relatifs notamment à l’environnement du contrôle interne ainsi qu’à la divulgation des
informations.
II-2-2-1- Une amélioration de l’environnement du contrôle interne

Un rapport XBRL, rappellons-le, doit être à la fois valide sémantiquement et syntaxiquement.
En effet et d’après Gray et White (2005), dans le cas contraire, le logiciel utilisé pour créer un
rapport XBRL générera un message d’erreur.
60
Les « linkbases » peuvent inclure les « règles business » et les formules d’analyse. Ceci fait
que la validation s’opère en amont avant l’échange de l’information financière. Les contrôles
s’opèrent alors d’une manière continue dans le temps et non pas ponctuelle comme il est le
cas actuellement.
Par ailleurs d’autres règles peuvent être paramétrées au niveau de la taxonomie dont certaines
se rapporteraient à la séparation des tâches incompatibles. XBRL est susceptible de résoudre
certains problèmes identifiés au niveau de la chaîne de la communication financière. Pour
cette raison, certains régulateurs tels que la « Federal Financial Institutions Examination
Council » (FFIEC) encouragent l’implémentation de l’XBRL. Implémenté à une échelle
globale, XBRL représenterait les bases d’un audit continu et ne resterait pas confié aux
besoins des reporting ou de la communication financière. Par ailleurs et selon Gray et White
(2005), et compte tenu de la faculté de l’XBRL de standardiser les formats pour l’échange des
informations financières, l’XBRL pourrait aussi promouvoir la standardisation des contrôles.
Ceci est important d’autant plus que l’un des problèmes majeurs soulevés est le manque
d’harmonisation des contrôles pour différentes unités opérationnelles.
Par ailleurs, et à mesure que la technologie XBRL est bien assimilée, l’intérêt qui lui est porté
par les régulateurs et des organes de contrôle s’accroit. Ceci est dû au fait que différents
processus de contrôle peuvent être associés à XBRL, notamment certains contrôles prévus
dans le cadre de la section 408 du Sarbanes Oxley qui exige une revue périodique des
divulgations destinées au public(Hannon, 2006)44.
Le 16 mars 2005 marque la date où la SEC a rendu effective la règle 33-8529 encourgeant les
entreprises faisant appel public à l’épargne à effectuer électroniquement par XBRL les
formalités de dépôts des informations financières. Cette directive n’était pas d’application
obligatoire. Les résultats des travaux de Premuroso et Bhattacharya (2008), suggèrent que les
premières entreprises ayant adopté cette directive (early adopters), aient des signes de
gouvernance et de performance opérationnelle supérieurs aux autres sociétés.
44
Hannon (2006, p.1): “The movement to interactive data is further enhanced by SOX section 408, which
requires an enhanced review of periodic disclosure. All disclosures must be reviewed a minimum of once every
61
II-2-2-2- Les implications en matière de divulgation d’informations

Selon Wagenhofer (2003), les informations contenues dans les balises de l’XBRL
permettraient aux investisseurs avec l’aide des logiciels intelligents (“intelligent” or “smart”
agents) d’extraire automatiquement les informations sans avoir à les chercher manuellement
sur internet. Par exemple, les données pourraient être dans un premier temps téléchargées
dans un modèle spécifique ou un outil de l’investisseur, comme un tableur et ensuite
analysées. De ce fait, le changement dans la façon dont les utilisateurs approchent les
informations financières pourrait avoir plusieurs impacts.
Premièrement, il est probable que l’information en termes quantitatifs soit plus abondante.
Deuxièmement, l’amélioration de l’accessibilité des investisseurs aux données et aux
« morceaux » d’informations pourrait signifier qu’ils s’intéresseraient uniquement à des
informations spécifiques sans considérer les informations liées ou le contexte de l’apparition
de ces informations.
Le consortium ayant développé les taxonomies, maintient que l’XBRL n’aura aucun impact
sur le contenu des états financiers et qu’il ne fait que regrouper les informations à divulguer
dans un jeu complet de taxonomie. Toutefois et d’après Wagenhofer (2003), une taxonomie
peut être considérée comme une check-list qui montre ce que une entreprise devrait divulguer.
De ce fait, il y aura un arbitrage entre l’exhaustivité d’une taxonomie qui permet plus
d’informations spécifiques pour une entreprise et la standardisation qui réduit les informations
spécifiques à divulguer pour une entreprise mais permet une meilleure comparabilité entre les
différentes entreprises.
Brown et Willis (2003) estiment également que la combinaison ERP45 et XBRL représente
tous les blocs de base nécessaires pour une publication continue d’informations via internet.
Ils concluent finalement que l’XBRL représente un grand challenge pour tous les acteurs de la
45
ERP est l’abréviation du terme « Enterprise Resource Planning ». Le terme équivalent en français
est « Progiciel de gestion intégré (PGI) ». Il s’agit d’un logiciel qui permet de gérer l'ensemble des processus
opérationnels d'une entreprise, en intégrant l'ensemble des fonctions de cette dernière comme la gestion des
ressources humaines, la gestion comptable et financière, mais aussi la vente, la distribution, l'approvisionnement,
le commerce électronique.
62
chaîne de communication d’informations et que les firmes de services comptables ont déjà
compris qu’il représente le futur de la communication pour le monde des affaires.
Brown et Willis (2003) pensent que les impacts subséquents pourraient être encore plus
significatifs. XBRL va vraisemblablement encourager la publication d’informations de nature
non financières telles que la part de marché de la société, la clientèle ou encore les actifs
intellectuels, dont les informations y afférentes étaient difficiles à extraire du système
d’information classique d’une entreprise.
II-2-2-3- Encourager les efforts de l’harmonisation comptable

Premuroso et Bhattacharya (2008) pensent que le XBRL permettrait aux régulateurs et aux
instances de contrôle d’opter plus pour l’harmonisation et la standardisation des pratiques
comptables internationales.
La tendance des utilisateurs à collecter des informations spécifiques pourrait

vraisemblablement générer une demande de fournir des « traductions commodes » des états
financiers, l’utilisation d’une présentation commune ou encore l’utilisation de standards
comptables communs. Comparer les états financiers préparés selon des principes comptables
différents est un processus encombrant et l’utilisation de l’XBRL augmenterait la pression de
publier les informations selon un seul référentiel comptable mondial. De ce fait, l’utilisation
de l’XBRL favorisera probablement la standardisation des formats. Toutefois, comme
l’indique le mot « eXtensible », le préparateur de l’information pourrait ajouter des éléments à
la taxonomie ou carrément la modifier. En faisant cela, les utilisateurs pourraient trouver
beaucoup de difficultés à suivre les spécifications des préparateurs et les avantages de la
standardisation pourraient disparaître.
Selon Wagenhofer (2003), XBRL accorde plus d’importance à la structure et la séquence de

présentation des états financiers. Il convient de noter que l’IASB et le FASB n’exigent pas un
format spécifique de présentation. Avec XBRL, l’information « balisée » peut être trouvée par
un logiciel approprié quel que soit sont emplacement. Toutefois, les investisseurs pourraient
demander à avoir une plus grande standardisation du contenu de l’XBRL. Cette
standardisation de l’XBRL peut présenter un intérêt particulier pour les normalisateurs
63
comptables. Elle pourrait promouvoir l’adoption de certains référentiels comptables.

Wagenhofer (2003), cite l’exemple de la taxonomie IFRS qui moyennant quelques ajouts
et/ou modifications pour tenir compte des spécificités locales, pourrait être adoptée pour les
besoins des obligations déclaratives. Elle constituera alors un élément clé pour la promotion
du référentiel IFRS à travers le monde. Wagenhofer (2003) ajoute qu’avec XBRL, les
utilisateurs pourraient exiger des normalisateurs comptables d’accorder moins d’options dans
les traitements comptables46.
46
Wagenhofer (2003, p. 13): “Users could urge standard setters to reduce the number of options provided by
accounting standards, or even to eliminate options altogether. Restricting options would make it easier to process
the financial information as reported, because the taxonomy applied is clear from the data contained in the
XBRL instance file”
64
Conclusion
Durant les décennies passées, les entreprises ont investi des sommes importantes dans
l’acquisition et/ou le développement des systèmes d’information afin de saisir le maximum
d’informations relatives à leurs activités opérationnelles quels qu’en soient leurs
emplacements géographiques. Dans le même temps, internet s’est imposé comme le système
de diffusion d’informations qui a le plus de portée et de flexibilité avec tous les avantages
qu’il présente.
XBRL représente tout simplement « la pièce manquante à ce puzzle » : un langage

informatique « compris » par tous les ordinateurs, capable de « transporter » les informations
générées par les systèmes d’information vers les autres acteurs de la chaîne de communication
de l’information à moindres coûts et plus rapidement en utilisant comme support de
communication l’internet. XBRL a permis, pour reprendre les termes de Willis et Sinett
(2008), de standardiser la description des informations financières comme le « code à bar » l’a
fait avec les produits de détail.
Grâce au principe « préparer une seule fois, réutiliser plusieurs fois », XBRL permet aux
entreprises de diffuser les informations plus facilement. Il permet par ailleurs aux autres
parties prenantes d’accéder plus rapidement à ces informations et de les analyser. Dés lors, il
devient évident que l’implémentation de ce standard entrainera des avantages pour toutes les
parties prenantes. Toutefois et en guise de conclusion de ce chapitre, une interrogation clé
s’impose : comment implémenter XBRL afin de bénéficier de ses avantages potentiels ? la
réponse à cette question passe impérativement par l’identification des pré-requis
d’implémentation de ce standard, objet du chapitre suivant.
65
CHAPITRE 2- LES PRE-REQUIS DE L’IMPLEMENTATION
DE L’XBRL
Introduction
Vu les multiples avantages qu’offre l’XBRL à ses utilisateurs ainsi qu’aux autres parties
prenantes, plusieurs pays et entreprises ont commencé à l’adopter. Toutefois, l’adoption de
l’XBRL nécessite le suivi d’une certaine démarche débutant par une étape cruciale à savoir
l’identification des pré-requis nécessaires à son implémentation. L’objectif de ce chapitre est
d’exposer les principaux pré-requis nécessaires à l’échelle nationale (II-1) mais aussi à
l’échelle des entreprises (II-2). Cette phase préalable à l’implémentation effective permet de
garantir le plus possible la réussite de l’adoption de ce nouveau langage de communication
financière.
66
Chapitre 2- Les pré-requis de l’implémentation de l’XBRL
I- Les pré-requis d’implémentation de l’XBRL à l’échelle

nationale
I-1- Etude d’un modèle d’implémentation de l’XBRL

D’après Fahy et al. (2003)47 « l’Australia Prudential Regulation Authority » (ARPA) fut le
lieu de la première implémentation de l’XBRL dans le monde. Cette implémentation a duré
quatorze mois depuis la date de la décision d’implémentation jusqu'à la date du premier essai.
D’ailleurs, De Mesa (2002)48 rappelle que l’APRA est devenu le premier organisme de
régulation bancaire dans le monde à piloter plus de douze milles fonds d’investissements,
assurances, banques.
Le choix de l’étude de ce cas bien précis d’implémentation de l’XBRL se justifie par les
raisons suivantes :
• c’est un cas d’implémentation de l’XBRL dont la réussite est reconnue mondialement
(Williams et al., 2006) ;
• c’est un cas qui a été la principale source d’inspiration de plusieurs régulateurs dans le
monde tels que la Grande Bretagne, le Japon, les Pays Bas et le Danemark (Chang et
Jarvenpaa, 2005) ;
• C’est un cas ayant impliqué exclusivement des agences gouvernementales œuvrant dans le
processus l’adoption de l’XBRL à l’échelle nationale.
I-1-1- Le modèle de l’implémentation de l’XBRL par l’Australie : cas de

l’ARPA Statistics Project
I-1-1-1- Description de l’ARPA Statistics Project

D’après Chang et Jarvenpaa (2005) le paysage financier australien est composé d’environ
12000 acteurs qui sont essentiellement des fonds de retraite, des compagnies d’assurance, des
banques et d’autres fonds de dépôts. Ces institutions financières sont soumises, selon
Williams et al. (2006), à des exigences déclaratives d’informations par trois agences
gouvernementales. Ces dernières sont relatives à l’ARPA qui est chargée de la collecte des
47
Cités par Chang C. et Jarvenpaa S. (2005, p.1)
48
67
informations nécessaires pour la réglementation prudentielle ; la « Reserve Bank of

Australia » (RBA) qui collecte les informations requises pour le calcul des agrégats nationaux
monétaires et de crédits et enfin l’« Australian Bureau of Statistics » (ABS) qui collecte les
informations nécessaires pour la création des « comptes financiers et des comptes
nationaux49 ».
L’ARPA a été créée en 1998 afin d’établir des standards prudentiels et des pratiques visant à
protéger les intérêts des dépositaires, des assurés et des souscripteurs dans les fonds de
retraite. Sa création fait suite à la fusion de onze agences gouvernementales qui avaient les
tâches de collecte des informations relatives à l’adéquation des capitaux, la solvabilité et
l’exposition aux risques des institutions financières australiennes. Les exigences actuelles de
l’ARPA en matière de reporting s’étendent à 150 rapports couvrant 17000 données
individuelles (Williams et al., 2006)
Jusqu’à un passé récent, les institutions financières australiennes étaient soumises à

l’obligation de communiquer des reporting non pas à l’ARPA uniquement mais également à
la RBA et l’ABS. Selon Williams et al. (2006), bien que les cycles de reporting n’étaient pas
parfaitement les mêmes, certaines informations communiquées faisaient l’objet de doublons.
Les institutions financières se trouvaient confrontées à l’obligation de préparation de trois
liasses d’informations assez similaires destinées à ces trois agences différentes. C’est dans
cette optique que l’ARPA a lancé le projet « ARPA Statistics Project » visant à coordonner
les actions des trois agences dans le but de rationaliser le processus informationnel dans la
chaîne de communication financière. L’ARPA (2002)50 rappelle que l’objectif de ce projet
était de « fournir des informations utiles, fiables et pertinentes sur les entités contrôlées et de
permettre à l’ARPA d’agir en tant que dépositaire central des informations financières sur les
entités contrôlées. Ce projet avait pour but d’harmoniser les déclarations afin que les
informations soient collectées une seule fois avec des fonctionnalités enrichies permettant leur
collecte électronique »
Etant le majeur collecteur des informations prudentielles, ARPA a agi en tant que leader c’est
à dire en tant que collecteur central des informations. Suite à cette nouvelle organisation,
49
Il s’agit d’une traduction des termes anglais « Financial Accounts and the National Accounts »
50
Cité par Williams et al. (2006, p.6)
68
l’ARPA se charge ensuite de la distribution des données à l’ABS et à la RBA permettant ainsi
une intégration horizontale dans la chaîne de communication financière (Williams et al.,
2006). C’est dans ce contexte que l’XBRL a été choisi en tant que format d’échange des
données entre les trois agences. L’équipe chargée du projet « ARPA Statistics Project » a
évalué les avantages d’un langage basé sur le XML qui permet l’automatisation de la
communication, la gestion et l’analyse statistique des données. Elle a adapté XBRL en
produisant un « schéma spécifique » pour l’ARPA. Williams et al. (2006) pensent que le
choix du standard XBRL était probablement lié au fait que des taxonomies XBRL étaient à
cette époque en phase de développement par l’IASC visant à créer des taxonomies IFRS.
D’après Williams et al. (2006), ces trois agences ont analysé en détail leurs besoins
d’informations ainsi que les doublons qui existaient dans leurs liasses ; ce qui constituait une
importante réussite. En effet, cette analyse a permis la suppression des doublons et des
informations redondantes, la création de nouveaux items et un accord sur les définitions qui
pouvaient varier d’une agence à une autre. Des divergences importantes furent notées et qui
étaient dues au recours à des approches différentes. A titre d’exemple, l’ABS exigeait une
information à l’échelle du grand livre, parce que c’est l’information par excellence qui
convient pour des besoins statistiques, tandis que l’ARPA exigeait des informations
prudentielles à une échelle plus hétérogène qui distinguait entre les différents types d’actifs.
Le résultat de ce débat que Branson (2002)51 qualifie d’« intense » fut la création du cadre
conceptuel de reporting « D2A » (Direct to ARPA) qui récapitule les besoins d’informations
des trois agences dans une structure cohérente et logique. Plutôt que de remplir trois liasses
différentes, les institutions financières n’en renseignent actuellement qu’une seule destinée à
l’ARPA. C’est à l’ARPA ensuite de transmettre les informations à la RBA et l’ABS.
Le résultat du projet a été une réduction des obligations déclaratives et des gains importants
en termes de temps et de coûts. Bien que XBRL ait contribué à la rationalisation des flux
d’informations dans la chaîne de communication financière en fournissant une structure et un
51
69
moyen pour une interopérabilité52 importante, il existe d’autres facteurs de succès dont la
principale est l’importance de la coopération entre les différentes agences gouvernementales.
I-1-1-2- Les principales difficultés rencontrées lors de la mise en œuvre de l’« ARPA
Statistics Project »
L’étude du cas australien permet de relever deux principaux types de difficultés. Ceux-ci sont
d’ordre informationnel et organisationnel à l’échelle nationale (c'est-à-dire auxquelles les
agences gouvernementales devront faire face).
• L’ARPA Statistics Project a mis en évidence le besoin de redéfinition de l’information
puisque des divergences dans la définition d’un même concept ont été notées. D’après
Williams et al. (2006, p. 6), la durée et les activités consacrées à cette tâche sont encore
sous-estimées par la littérature actuelle.
• Williams et al. (2006) attirent l’attention sur le fait que définir des structures sémantiques
communes pour le partage des informations peut engendrer des tensions ou des
compromis entre les diverses agences gouvernementales. Des divergences entre la
manière avec laquelle les agences gouvernementales définissent les informations et
l’interprétation de ces dernières par les fournisseurs d’informations ont été observées. À
titre indicatif et selon Branson (2002)53, l’ABS estime que 40% uniquement des données
collectées sont susceptibles d’être étiquetées conformément au standard XBRL. Afin de
compenser les variations dans les reporting, l’ARPA a publié la directive « Best
Endeavours » qui permet aux informations non facilement auditables de faire l’objet
« d’estimations prudentes »
• Finalement, les représentations universelles des données peuvent ne pas refléter les
réalités internes des organisations. Par exemple, une définition unique du concept
« profit » peut ne pas satisfaire les besoins internes d’une organisation. Celle-ci opterait
probablement pour une définition « sur-mesure » autre que celle existante. La résolution
de ces conflits conceptuels, auxquelles les agences gouvernementales doivent faire face,
peut s’avérer une tâche ardue surtout en présence de concepts hétéroclites.
52
L’interopérabilité est la capacité que possède un produit ou un système, dont les interfaces sont intégralement
connues, à fonctionner avec d'autres produits ou systèmes existants ou futurs et ce sans restriction d'accès ou de
mise en œuvre.
53
70
I-1-2- Le modèle australien comme référentiel d’adoption de l’XBRL en

Tunisie
La réussite de l’implémentation de l’XBRL par l’ARPA en a fait un modèle sur lequel
plusieurs pays se sont basés dans leurs démarches d’implémentation de l’XBRL. Ce modèle
reste toutefois une source de réflexion sur les possibilités d’adoption de l’XBRL en Tunisie.
Une lecture contextuelle s’impose afin de garantir la cohérence avec les spécificités propres à
la Tunisie. A cet effet, cette partie vise à dresser une liste des différents scénarios possibles
d’adoption de l’XBRL à l’échelle nationale. Cette étape représente l’assise théorique
nécessaire à l’exploration empirique du terrain tunisien.
I-1-2-1- La stratégie d’implémentation de l’XBRL par les pouvoirs publics: volontaire

ou obligatoire ?
L’examen de la liste de projets d’implémentation de l’XBRL dressée par l’XBRL
International montre que la majorité de ces projets sont promus par des organes de
régulations54. En effet et du point de vue de la majorité des organisations, l’adoption de
l’XBRL par les organes de régulation est de nature à encourager les autres parties prenantes à
l’implémenter (Stimpson, 2004)55.
Pour le modèle australien, l’implémentation de l’XBRL a été une initiative des pouvoirs
publics. En effet, une telle initiative permettrait de mobiliser les efforts, d’accélérer le
processus d’implémentation et finalement d’informer les entreprises sur l’XBRL. Cet avis est
partagé par Locke et Lowe (2006) qui affirment que les régulateurs sont en position
dominante étant donné leur influence sur les producteurs et les préparateurs des informations
financières. À ce niveau, une question intéressante se pose : les pouvoirs publics
privilégieront-ils une implémentation volontaire de l’XBRL par les entreprises ou plutôt une
implémentation obligatoire ?
Avant d’aborder cette question cruciale, il est intéressant d’examiner certains travaux
théoriques ayant traité les différentes étapes d’implémentation d’une nouvelle technologie.
54
Liste disponible sur le site web de XBRL international : http://www.xbrl.org/nmpxbrl.aspx?id=116
55
Cité par Locke et Lowe (2006, p. 12)
71
I-1-2-1-1- Le modèle d’implémentation d’une nouvelle technologie d’après Cooper et Zmud

(1990) [Cité par Bonsón et al., 2009, p. 3]
Cooper et Zmud (1990) se sont intéressés à l’étude des différentes étapes d’adoption d’une
nouvelle technologie (cf. figure 2.1). Ils ont alors identifié les six étapes suivantes :
• Initiation : tout problème avec la nouvelle technologie est détecté activement ou
passivement. Il est résolu par une innovation si nécessaire;
• adoption : la décision d’adopter la technologie est prise ou non.
• adaptation : la technologie est installée et entretenue. Les membres de l’organisation se
sont entrainés afin d’exploiter ses capacités.
• acceptation : les membres sont capables d’utiliser correctement la technologie.
• routinisation : les membres incluent la nouvelle technologie dans leurs travaux quotidiens.
• infusion : la technologie est considérée comme une partie normale des flux et elle n’est
plus perçue comme un élément nouveau.
Infusion
Routinisation
Acceptation
Adoption
Initiation
Le modèle volontaire
Autorités de
régulation
Le modèle obligatoire Adoption
Figure 2.1- Adoption versus Infusion d’après Cooper et Zmud (1990)
I-1-2-1-2- La transposition du modèle de Cooper et Zmud (1990) à l’XBRL
Par référence au modèle volontaire de l’adoption d’une technologie nouvelle, les autorités de
régulations inviteraient les entreprises à adopter l’XBRL sur des bases volontaires. Ceci
permet théoriquement aux membres de l’organisation de devenir familiers avec l’XBRL et
probablement de l’utiliser pour les besoins internes (XBRL GL56) et non pas uniquement pour
les besoins de divulgation externe des informations financières (Bonsón et al. 2009).
56
Il s’agit de l’XBRL Global Ledger qui est une taxonomie destinée pour les beoins internes
72
Par ailleurs, sur la base du modèle obligatoire de l’adoption d’une nouvelle technologie, la
décision d’implémenter l’XBRL est faite par les autorités de régulation elles mêmes. Un
convertisseur XBRL est installé à la fin de la chaîne de communication financière avant la
transmission des reporting aux autorités de régulation.
Selon Bonsón et al. (2009), ce modèle d’adoption ne permet pas aux entreprises d’avoir
l’opportunité d’explorer les avantages potentiels qu’offrirait XBRL pour leurs besoins de
reporting internes. L’adoption de l’XBRL sur des bases volontaires semble offrir plus
d’avantages qu’une adoption sur des bases obligatoires comme l’affirment Bonson et al.
(2009) (cf. tableau 2.1). D’ailleurs cet avis est partagé par Kwon and Zmud, 198757 qui
rappellent que si les interdépendances organisationnelles déclenchent les étapes d’initiation et
d’adoption de l’XBRL pour les entités sujettes aux contrôles, il est fort probable que
l’acceptation, l’adaptation et finalement l’infusion de l’XBRL au sein des organisations soient
réussies si ceci est fait sur des bases volontaires.
Modèle Modèle
volontaire Critères obligatoire
- Rapidité dans l'adoption +
+ Coût pour l'entreprise divulguant les informations -
+ Besoins d'apprentissage dans l'entreprise -
+ Coût du "mapping" -
+ Participation de l'entreprise dans l'évolution technologique -
+ Possibilité pour l'entreprise d'évoluer vers l'XBRL GL -
Tableau 2.1- Différences entre les modèles volontaire et obligatoire de l’adoption de l’XBRL
d’après Bonsón et al. (2009, p. 4)
Il convient de signaler que le tableau 2.1 ci-dessus décrit les avantages potentiels pour
l’entreprise qui dépendent de la décision d’adoption de l’XBRL sur des bases volontaires. le
tableau montre que seul le critère de rapidité d’adoption représente un avantage pour le
modèle obligatoire.
Bien que l’XBRL ait bénéficié de l’appui des différents intervenants dans la chaîne de
communication financière, le degré de son adoption sur des bases volontaires reste méconnu.
57
Cités par Locke et Lowe (2006, p. 12)
73
Par ailleurs, et dans le cadre d’une implémentation sur des bases volontaires, Bergeron (2003)
rappelle que l’adoption d’un standard comme XBRL passe par plusieurs phases, qui peuvent
être illustrées dans la figure 2.2 ci-dessous. Cette courbe d’adoption laisse présager que les
organisations qui vont adopter l’XBRL sur des bases volontaires seront peu nombreuses au
début de l’introduction de ce standard.
Figure 2.2- Les phases d’adoption d’une technologie, d’après Bergeron (2003, p. 151)
D’après Branson (2002)58, le taux d’adoption de l’XBRL pour les besoins des obligations
déclaratives sur des bases volontaires a été très faible. Il ne se situe qu’entre 5% et 10%. Ceci
laisse présager que l’adoption de l’XBRL pour les besoins internes se situerait à des niveaux
plus faibles. D’ailleurs ceci semble être corroboré par l’expérience américaine. En effet et
selon PricewaterhouseCoopers (2008a), la « Securities and Exchange Commission (SEC) » a
publié en 2005 un programme d’adoption de l’XBRL sur des bases volontaires : « XBRL
Voluntary Financial Reporting Program (VFP) ». En trois ans, environ 75 entreprises
uniquement ont adopté l’XBRL, ce qui représente un chiffre infime par rapport au nombre des
sociétés cotées.
Afin d’accélérer le processus d’implémentation, la SEC a signalé, au cours du mois de mai

2008, son intention de rendre XBRL obligatoire pour le reporting financier des 500 plus
grandes entreprises et pour toutes les entreprises cotées dans les 3 ans à venir (Bonsón et al.
2009).
Sur la base d’une étude conduite par PricewaterhouseCoopers (2008b), il s’est avéré que la
répartition des programmes d’implémentation entre le modèle volontaire et le modèle
58
Cité par Williams et al. (2006, p. 8)
74
obligatoire est pratiquement la même. En effet 50% des programmes d’implémentation s’est
fait sur des bases obligatoires (cf. tableau 2.2).
Nombre de programmes
Nature du projet d'implémentation
Implémentation sur des bases obligatoires 31

Implémentation sur des bases volontaires 30
Non encore précisé 20
Total 81
Tableau 2.2- Les programmes d’implémentation de l’XBRL dans le monde, d’après

PricewaterhouseCoopers (2008b, p. 1)
Selon Bonsón et al. (2009), les deux modèles représentent les deux extrêmes d’une
implémentation de l’XBRL à une échelle nationale. Bonsón et al. (2009) recommandent
toutefois le choix du modèle volontaire car il permettrait à leur sens une adoption plus rapide
de l’XBRL GL pour les besoins internes de l’entreprise. Toutefois, une adoption obligatoire à
l’instar du modèle Australien favorise une adoption plus rapide. La décision du choix du
modèle revient aux régulateurs qui devraient prendre en compte les spécificités de leurs pays
afin de retenir la méthode d’adoption qui garantira une implémentation réussie de l’XBRL.
I-1-2-2- Une implémentation réussie de l’XBRL est tributaire d’une collaboration

étroite entre les différents intervenants au niveau de la chaîne de
communication financière
I-1-2-2-1- La nécessaire collaboration entre les acteurs de la chaîne de communication financière
Selon Williams et al. (2006) le développement de taxonomies représente un exercice collectif

dont le succès dépend du degré d’acceptation de l’XBRL par les communautés. Chang et
Jarvenpaa (2005) insistent sur la nécessité d’une collaboration étroite avec les différentes
parties prenantes intervenant au niveau de la chaîne de communication financière. Ils
rappellent que les agences de régulations autonomes doivent coordonner leurs efforts en
supprimant les barrières de communication qui existent entre elles. De même, les régulateurs
sont appelés à travailler étroitement avec les sociétés de développement des logiciels
informatiques. Les acteurs intervenant au niveau de la chaîne de communication financière
doivent percevoir l’XBRL comme étant un moyen de promotion de leurs efforts tendant vers
une meilleure divulgation des informations financières. Chang et Jarvenpaa (2005) précisent
75
qu’une harmonisation des efforts et une collaboration étroite entre les différents groupes n’est
pas une tâche simple au regard des différences existantes au niveau de leurs objectifs, de leurs
valeurs et de leurs historiques. Une initiative émanant des pouvoirs publics et réprimant tout
comportement nuisant à la bonne implémentation de l’XBRL de la part des différents
intervenants dans la chaîne de communication financière permettrait éventuellement
d’accroitre la coopération entre ces organismes, elle n’exclurait pas les conflits d’intérêts
comme cela sera analysé dans ce qui suit. D’ailleurs, l’étude du modèle australien nous
renseigne que sa réussite est notamment due en grande partie à la capacité des trois agences
gouvernementales à dépasser leurs différends comme pour le cas de leur gestion des
définitions et des concepts.
I-1-2-2-2- Les obstacles à la coopération
- La gestion du changement :
Comme le soulignent Chang et Jarvenpaa (2005), tout changement est complexe et représente
un challenge particulièrement périlleux en raison de l’existence de plusieurs parties prenantes
impliquées. Toutes ces différentes parties devraient être assez motivées et capables d’adopter
le standard. Obtenir la participation nécessaire dans le développement et l’implémentation du
standard est particulièrement difficile dans le domaine de reporting financier et ce pour
plusieurs raisons :
• Le domaine du reporting financier est un domaine institutionnel complexe. Les domaines
institutionnels ne sont pas des candidats idéaux pour des changements majeurs (Scott
2001)59. Dans le cas de l’XBRL, le domaine institutionnel est composé de différents
groupes et organisations, tels que les organes de régulations et de contrôle (BCT, CMF, le
ministère des finances, etc.), les entreprises productrices d’informations financières, les
experts comptables auditeurs indépendants de ces informations, les vendeurs de solutions
informatiques, etc. Les relations, les pressions et les normes existantes constituent des
contraintes pour le changement (Chang et Jarvenpaa, 2005). Outre la recherche des
avantages, ces organisations sont motivées par la recherche de la « légitimité ». La
recherche de ce qui est approprié, désiré et légitime peut constituer donc des contraintes
pour tout changement (Chang et Jarvenpaa 2005).
• Le domaine de la régulation financière est sujet à l’intervention de plusieurs agences
gouvernementales (Chang et Jarvenpaa, 2005). Dans le cas de la Tunisie, nous citons le
59
Cité par Chang et Jarvenpaa (2005, p. 4)
76
CMF, la banque centrale et le ministère des finances. D’après Frooman (1999)60, les lois
peuvent légitimer des déséquilibres relatifs dans le pouvoir, ce qui pourrait à son tour
décourager tout changement.
• Chang et Jarvenpaa (2005, p.4) rapportent que pour Weber (2003), le domaine de la
régulation financière n’a pas adopté historiquement des progrès technologiques et il
n’existe pas une certitude quant aux facteurs nécessaires pour légitimer un changement
technologique. Ils ajoutent que d’après Robey et Boudreau (1999), le rôle des
technologies de l’information dans les changements institutionnels constitue une
inconnue.
Par ailleurs, Greenwood et Hinings (1996) [cité par Chang et Jarvenpaa, 2005, p. 4],
proposent un modèle qui met en relief les principaux facteurs susceptibles d’affecter la
cadence et la nature des changements dans le cadre des domaines institutionnels (cf. figure
2.3). Dans la figure 2.3 ci dessous, les cercles en pointillés représentent les groupes
institutionnels impliqués dans le cadre d’un projet de changement. Les cercles sont
interconnectés ce qui signifie qu’un groupe est susceptible d’influencer les autres groupes
Figure 2.3- Les changements dans les domaines institutionnels

61
d’après Greenwood et Hinings (1996)
60
Cité par Chang et Jarvenpaa (2005, p. 4)
61
Cités par Chang et Jarvenpaa (2005, p. 5)
77
Selon Chang et Jarvenpaa (2005), pour évoluer d’un état de statu quo vers une dynamique de
changement, les groupes organisationnels puissants devraient être peu satisfaits de la manière
avec laquelle leurs intérêts économiques sont gérés (l’insatisfaction). Souvent, les
performances déclinantes et les crises représentent des facteurs déclencheurs de
l’insatisfaction. En outre, un changement requiert la conviction par l’entité que la manière
actuelle de fonctionner est économiquement et politiquement désavantageuse (les
dépendances). Les organisations doivent aussi être capables de conceptualiser un modèle qui
lie le changement aux résultats qui devraient être avantageux à leurs intérêts sur le court et le
long terme (l’engagement pour la valeur). La « capacité pour le changement » requiert que les
organisations aient :
− une compréhension suffisante du nouveau cadre conceptuel ;
− les compétences nécessaires pour fonctionner dans ce nouveau cadre ;
− la capacité de gérer la transition vers ce nouveau cadre.
D’après Chang et Jarvenpaa (2005), et en termes « d’insatisfaction » et « des dépendances »,

les reporting financiers actuels fondés sur le format papier et caractérisés par des systèmes
disparates ne doivent pas uniquement être considérés comme étant inefficaces ou inefficients
mais agissant aussi comme un poids social et politique pour les managements et les
régulateurs. Les entités peuvent communiquer leurs insatisfactions à travers les journaux, les
conférences, les workshops et les entretiens. L’engagement pour la valeur pourrait être
matérialisé par l’investissement engagé par l’organisation tel que le financement d’un projet
pilote, la formation d’un groupe de travail, etc. Les dépendances peuvent se manifester à
travers des alliances parce que ces groupes seraient amenés à collaborer. La capacité pour
l’action est caractérisée par une adoption formelle de l’XBRL, le développement de
taxonomies et le développement de produits incorporant le standard XBRL.
Concernant la Tunisie, il n’existe pas à notre connaissance des études ayant soulevé la
problématique d’une éventuelle résistance au changement lors de l’introduction d’une
nouvelle technologie à l’échelle nationale. C’est à travers une étude exploratoire basée sur une
approche qualitative qu’une éventuelle réponse serait fournie. La réalisation d’entretiens avec
des hauts responsables des administrations publiques est une étape à entreprendre afin
d’apporter des éléments de réponse.
78
- La gestion des aspects juridiques

En Tunisie, il existe actuellement plusieurs lois favorisant la divulgation des informations
financières. Sans prétendre l’exhaustivité, nous citons principalement les suivantes :
• La loi 95-44 du 2 Mai 1999 relative au registre de commerce. Selon cette loi,
l’INNORPI62 est chargé de la centralisation des renseignements consignés dans chaque
registre local qui incluent notamment, les procès verbaux de certaines assemblées
générales, les états financiers et les notes aux états financiers, les états financiers
consolidés ainsi que leurs annexes et bien d’autres informations ;
• la loi n° 94 - 117 du 14 novembre 1994 portant réorganisation du marché financier63.
Selon cette loi les sociétés faisant appel public à l’épargne sont tenues de communiquer au
CMF certaines informations dont notamment, les résolutions des assemblées générales, les
états financiers, les notes aux états financiers, la liste des actions convertibles en
actions….
• la loi n° 2005 - 96 du 18 octobre 2005 relative à la sécurité financière a pour objectif
d’accroitre la transparence financière dans les sociétés : désignation d’un co-commissaire
aux comptes, instauration des règles de rotation pour les auditeurs, amélioration de la
gouvernance à travers la création des comités d’audit, une meilleure communication avec
les organismes de régulation tant qualitative que quantitative…
• les obligations d’information mises à la charge des établissements financiers par la banque
centrale (BCT) à travers les différentes circulaires et les notes de la BCT;
• les obligations de reporting, d’information et de communication mises à la charge des
compagnies d’assurance par le ministère des finances…
Il est indéniable que les lois actuelles en Tunisie vont dans le sens d’une divulgation
croissante et d’un contrôle accru par les autorités de régulation. Toutefois, la question liée à
l’«acceptabilité» des informations communiquées sous un format électronique reste posée. Il
est probable que des légers amendements aux lois existantes soient nécessaires afin de rendre
possible la communication d’une manière «dématérialisée» des informations financières
62
L'Institut National de la Normalisation et de la Propriété Industrielle
63
Cette loi a été modifiée plusieurs fois notamment par la loi n°99-92 du 17 août 1999 relative à la relance du
marché financier puis par les lois de finances n°200-123 du 28 décembre 2002 et n°2004-90 du 31 décembre
2004 et la loi n°2005-96 du 18 octobre 2005 relative au renforcement de la sécurité des relations financières.
79
demandées par les autorités de régulation. D’ailleurs, les expériences française (XBRL
France, 2008) et italienne (Willis, 2009) confirment cela. Toutefois, il est peu probable,
surtout avec une volonté politique, que la gestion des aspects juridiques représente réellement
une contrainte à l’implémentation de l’XBRL.
À moyen terme, et dans une optique d’implémentation d’une juridiction XBRL dans un pays,
Chang et Jarvenpaa (2005) rappellent que les régulateurs doivent travailler étroitement avec
l’organisation XBRL afin de s’assurer que la spécification XBRL et les lois et
règlementations ne s’opposent pas.
I-2- Les pré-requis administratifs et psychologiques

I-2-1- Le pré-requis administratif : la création d’une juridiction
I-2-1-1- Définition d’une juridiction et les avantages découlant de sa création

La juridiction désigne une entité légale locale qui a pour but d’encourager l’adoption et
l’implémentation de l’XBRL. La juridiction correspond le plus souvent à un pays ou une
région, mais dans des rares cas, elle pourrait correspondre à une institution internationale
(XBRL International, 2008).
Selon XBRL International (2008), les avantages de la création d’une juridiction découlent
notamment de la coopération étroites entres les organisations et les individus appartenant à
cette juridiction. Les principaux avantages sont les suivants :
• une adoption plus efficiente et rapide de l’XBRL dans le pays découlant de l’unification
des efforts des membres de la juridiction ;
• des actions d’informations et de marketing (séminaires, évènements…) plus efficaces ;
• une meilleure identification des opportunités de collaboration dans les projets XBRL ;
• une plus grande compréhension des avantages de l’XBRL et son potentiel suite au partage
des informations et des expériences ;
• un accroissement de l’influence et la représentation d’un pays dans l’organisation « XBRL
International » ce qui lui permet de défendre ses intérêts.
Par ailleurs, il est intéressant de noter qu’une fois la juridiction créée, elle pourrait bénéficier
de l’aide de l’organisation XBRL International et éventuellement des autres juridictions. En
outre, si la juridiction atteint une certaine taille, elle pourrait accueillir des conférences
80
internationales ; ce qui lui permet d’accroitre à la fois ses revenus et son influence et son
rayonnement.
XBRL International (2008) précise qu’une juridiction peut bénéficier de l’assistance et de

l’aide dans les domaines suivants :
• une assistance technique pour le développement des taxonomies ;
• une assistance technique pour la création et la maintenance des sites web ;
• des modèles de demandes d’application et des modèles de business plan sont fournis ;
• une aide est fournie pour attirer les nouveaux membres ;
• des documents de formations et d’informations préétablis sont fournis ;
• le bénéfice des meilleurs pratiques et du partage des expériences ;
• XBRL International peut contacter les vendeurs et les développeurs de logiciel afin de les
inciter à proposer des solutions et des outils adéquats ;
• XBRL International peut aider la juridiction dans ses efforts de communications et
d’informations notamment par une assistance dans l’organisation des séminaires, des
colloques et des conférences.
Il convient finalement de noter qu’il existe deux types de juridictions à savoir les juridictions
provisoires et les juridictions établies. La juridiction provisoire correspond à une phase de la
vie d’une juridiction qui ne peut durer plus que deux ans, conformément aux prescriptions de
« l’XBRL International Jurisdiction Jump Start Kit ». Une fois devenue une juridiction
établie, celle-ci pourrait siéger au sein du conseil de l’XBRL International.
I-2-1-2- Les objectifs et les tâches d’une juridiction

Une juridiction est appelée à promouvoir le standard XBRL et sponsoriser la création de
taxonomies notamment à travers des actions d’information et de marketing. Plus
généralement, une juridiction est appelée à poursuivre les objectifs suivants :
• créer les structures et l’environnement nécessaires pour d’autres organisations et individus
qui désirent participer dans les efforts de promotion de l’XBRL ;
• encourager l’adoption de l’XBRL et coordonner son implémentation ;
• aider et encourager le développement et la revue périodique des taxonomies ;
• informer et promouvoir l’XBRL notamment à travers des actions visant à expliciter les
avantages que peut fournir ce standard à tous les acteurs dans la chaîne de communication
financière.
81
Par ailleurs, une juridiction est appelée à remplir les tâches suivantes :
• développer des taxonomies ;
• informer et communiquer avec le monde des affaires et les organismes publics ;
• se concerter et communiquer avec les sociétés de développement et de ventes des logiciels
afin de proposer des outils adéquats ;
• optimiser les actions à travers les expériences et les connaissances internationales ;
• participer dans les efforts internationaux de développement et d’adoption de l’XBRL ;
• fournir les efforts nécessaires en vue d’augmenter le nombre des membres de la
juridiction ;
• établir et mettre à jour le site web ;
• établir et maintenir des groupes de communications électroniques.
I-2-1-3- Les critères nécessaires à la création d’une juridiction provisoire

Afin d’être éligible à devenir une juridiction provisoire, XBRL International (2008) exige du
groupe postulant de remplir au préalable certains critères relatifs aux aspects suivants :
• existence d’un facilitateur neutre : le groupe devrait comprendre un facilitateur qui est en
quelque sorte un animateur ou un médiateur. Ce facilitateur devrait être neutre,
indépendant et agréé par les autres membres. Il a pour rôle de coordonner les efforts de
création de la juridiction. Un exemple de facilitateur potentiel est l’ordre des experts
comptables ;
• la forme de la juridiction : la juridiction doit être impérativement une association à but non
lucratif. Elle peut être indépendante ou dépendante d’un autre organisme tel que l’ordre
des experts comptables ;
• un groupe de travail : le groupe postulant doit créer un groupe de travail dont le rôle sera
notamment le lancement des actions d’informations et de promotion de l’XBRL mais
aussi le développement d’une taxonomie ;
• communication et internet : le groupe postulant doit disposer des ressources et de
l’infrastructure adéquate pour communiquer via internet et informer le public. Une fois la
juridiction créée, elle doit veiller à la mise à jour des informations et des communications
destinées au public. Parmi les moyens de communication requis par XBRL
International(2008), la création d’un site web est exigée ;
• cotisations : Pour sa première année d’existence, une juridiction devra payer 5000 dollars.
À partir de la deuxième année, les cotisations augmentent à 15000 dollars par an.
82
• business plan : le groupe postulant doit présenter un business plan indiquant ses ressources
et ses emplois financiers pour les deux premières années.
• manuel de procédures : le groupe de travail doit fournir un document récapitulant ses
procédures futures internes de gestion (approbation, comptabilité, facturation, etc.).
I-2-1-4- Les principales étapes de création d’une juridiction

XBRL (2008) détaille les premières étapes à entreprendre en vue de la création d’une
taxonomie. Ces étapes sont les suivantes :
• contacter le JurisDev Subcommittee qui est l’organe chargé, au sein d’XBRL
International, du suivi de la création des juridictions ;
• identifier les acteurs clés : les organes de régulation, les utilisateurs potentiels de l’XBRL,
les banques, les corporations locales telles que l’ordre des experts comptables, etc. ;
• identifier un ou deux facilitateurs indépendants et neutres. Généralement il s’agit des
associations des experts comptables ;
• avec l’aide des facilitateurs, les juridictions devraient s’accroitre et augmenter le nombre
des contacts et préparer le premier événement public ;
• former un comité de pilotage et fixer les objectifs de l’organisation ;
• travailler en collaboration afin de remplir les critères pour la formation d’une juridiction
provisoire ;
• soumettre une demande de création d’une juridiction provisoire à XBRL International. Un
modèle de demande figure à l’annexe F de XBRL (2008) ;
• former les groupes de travail initiaux qui sont généralement chargés de la communication
et de la création des taxonomies ;
• identifier les objectifs, les plans et les ressources pour les projets d’implémentation de
l’XBRL.
I-2-2- Les pré-requis psychologiques : évaluation du risque de résistance au

changement comme déterminant du choix d’une stratégie d’implémentation
volontaire ou obligatoire
Les expériences en matière d’implémentation de l’XBRL à l’échelle nationale montrent le
recours aux deux stratégies d’implémentation à savoir l’obligatoire et la volontaire. Le choix
entre ces alternatives doit tenir compte des risques de résistance au changement de la part des
83
destinataires de cette technologie64. En effet, Markus (1983) (cité par Avison et Myers, 2002,
p.57) a étudié la manière dont les théories de la résistance au changement peuvent expliquer
les problèmes de mise en œuvre de systèmes d’information.
D’après Bareil (2004), « la résistance des organisations au changement » est utilisée pour
signifier ce qui empêche la construction d’un nouveau système organisé de se mettre en place.
Rondeau (2002), repris par Bareil (2004, p.9), a précisé que l’absence de pression de
l’environnement constitue une cause de résistance au changement. Dans le cas de l’XBRL,
c’est de l’environnement réglementaire qu’il s’agit. Lorsqu’il y a un risque fort de résistance
au changement, Collerette et al. (1997) [cités par Bareil, 2004, p.2] précisent que le
comportement à adopter à l’égard de cette résistance peut être celui d’ignorer totalement la
résistance et d’imposer le changement en passant par une série d’actions plus ou moins
radicales.
Afin d’éviter une résistance au changement pouvant provoquer l’arrêt momentané ou

permanent du changement, et faire de ce dernier un mi-succès ou un échec comme le précise
Bareil (2004), il est judicieux de déterminer les causes potentielles d’un comportement de
résistance qui sont propres au contexte d’implémentation de l’XBRL.
I-2-2-1- Dispositions psychologiques au changement : le style cognitif

Plusieurs chercheurs ont mis l’accent sur le rôle des spécificités psychologiques des individus
dans la détermination de leurs schémas habituels de comportements, qui créent ce que Getz
(1994) appelle des « différences individuelles ». L’étude des aspects psychologiques par les
chercheurs en comportement organisationnel a fourni aux décideurs des moyens permettant
une meilleure gestion de ces différences (Emsley et al., 2006).
D’après Messick (1984, p. 59) le style cognitif désigne les préférences individuelles dans la
manière d'organiser et de traiter l'information et l'expérience. Sadler- Smith (1999, p. 29)
ajoutent que le style cognitif se prête à des mesures psychométriques; qu’il est stable dans le
temps, qu’il est bipolaire et qu’il ne porte pas sur un jugement du type mode "meilleur que
l'autre", mais il s'exprime en termes de "mode différent de l'autre".
64
Cette résistance peut être de nature organisationnelle ou individuelle. La résistance (des personnes) au
changement organisationnel sera traitée au niveau de la partie II de ce chapitre
84
Pour Emsley et al. (2006), le style cognitif représente la manière avec laquelle les individus
organisent et interprètent les informations par rapport à la créativité, la résolution des
problèmes et la décision. D’après Simonton (2000), [cité par Emsley, 2006, p. 2], les
psychologues se sont intéressés au style cognitif des personnes pour expliquer la propension
de certains individus envers la créativité plus que d’autres. À cet effet, l’étude d’Emsley et al.
(2006) a confirmé l'impact du style cognitif (adaptatif/innovateur) des contrôleurs de gestion
en matière d'introduction des outils de contrôle de gestion innovants. Au vu de leurs résultats,
il s’est avéré que les personnes adaptatives évitent d’introduire de nouveaux outils dans leurs
activités, alors que les personnes de type innovatif présentent une propension élevée à
l’introduction de tout outil innovant.
Kirton (1976)65 affirme que les individus peuvent être classés dans un axe continu entre ceux
qui ont tendance à améliorer les choses existantes, à savoir les « adaptateurs » et ceux qui ont
tendance à créer et apporter des nouvelles technologies et qui sont désignés comme des
« innovateurs ». Les adaptateurs résolvent les problèmes conformément aux paradigmes
existants, aux définitions acceptées et conformément aux solutions probables. Ils examinent
les problèmes en détails et proposent des solutions conformément aux pratiques de leurs
organisations (théories, normes, pratiques). Toutefois, les innovateurs défient les paradigmes
existants. En résolvant les problèmes, les innovateurs détachent les problèmes de leurs
« cocons » et acceptent par conséquent de se dévier des normes.
Figure 2.4- Le style cognitif adaptatif /innovatif
65
Cité par Emsley et al. (2006, p. 4)
85
L’échelle de mesure du style cognitif de Kirton est fondée sur trois concepts : l’originalité, les
règles-conformité au groupe et l’efficience :
l’originalité représente la préférence pour la production des nouvelles idées. Les

innovateurs sont alors ceux qui génèrent davantage des nouvelles idées que les adaptateurs.
contrairement aux adaptateurs, les innovateurs sont moins tolérants au regard des
règles et se sentent moins contraints par les normes existantes.
les innovateurs cherchent des solutions à long termes tandis que les adaptateurs
cherchent des solutions à court terme.
Kirton (1994) soutient que ces concepts combinés permettent d’expliquer d’une manière
cohérente le style cognitif adaptateur-innovateur. Les innovateurs ont des niveaux élevés
d’originalité et des niveaux faibles de conformité aux règles et au groupe ainsi que des
niveaux faibles d’efficience. D’après Emsley et al. (2006), la définition de Kirton des
innovateurs est conforme à celle proposée par (Amabile,1988 , Higgins,1990) [cités par
Emsely et al. (2006, p. 4)].
L’importance du développement professionnel est mise en relief dans la littérature décrivant

66
l’innovation. Amabile (1988) et Simonton (2000) soulignent l’importance du
développement professionnel, l’expérience et la pratique dans la créativité et l’émergence des
nouvelles idées. La préconisation de Scott et Bruce (1994) telle que reprise par Emsley et al.
(2006) est de tenir compte du style cognitif lors de l’introduction de toute innovation, suscite
l’interrogation suivante : quelle stratégie d’implémentation de l’XBRL, les instances
réglementaires devraient adopter au vu du style cognitif dominant relatif à ses destinataires ?
I-2-2-2- Mise en œuvre du changement : compréhension du standard XBRL

D’après Bareil (2004), les employés peuvent manifester une résistance au changement dont la
cause est liée à la mise en œuvre du changement. Elle s’appuie sur les propos de Rondeau
(2002) qui affirme le nécessaire développement des capacités individuelles et
organisationnelles nécessaire à sa réalisation. Il s’agit de mettre l’accent sur la
communication, la formation, la compréhension et la responsabilisation.
66
Cités par Emsley et al. (2006, p.3)
86
A cet effet, d’après Bareil (2004, p .10), tout un courant de recherches s’appuie sur l’étude de
Coch et French (1947) qui affirment que « la façon la plus efficace de modifier ou de retirer
complètement la résistance de groupe consistait à réunir le groupe, leur communiquer
efficacement le besoin de changer et de stimuler leur participation dans la planification du
changement ». L’adoption d’une telle démarche permet de diminuer le risque d’une résistance
de la part des organisations à l’échelle nationale. Elle renvoie à la nécessaire coopération entre
les différents acteurs de la chaîne de communication financière.
L’arbitrage en termes de coûts et de bénéfices est aussi un facteur explicatif de la résistance

au changement car l’individu, comme le souligne Bareil (2004) a alors tendance à évaluer le
changement en termes de coûts (efforts, compétences à acquérir) et de bénéfices (gains
salariaux, satisfaction). Dans le cas où les coûts sont supérieurs, il manifestera de la
résistance. Les dirigeants des entreprises sont alors appelés à s’informer et comprendre les
avantages découlant de l’adoption de l’XBRL ainsi que des étapes nécessaires à sa mise en
place.
Il convient de noter que dans le cadre du projet ARPA, les responsables interviewés
reconnaissent les avantages et les bénéfices potentiels de l’XBRL. Toutefois, ils trouvent qu’à
eux seuls, ces avantages ne justifient pas une implémentation de l’XBRL. C’est le ROI
engendré par l’adoption de l’XBRL qui doit être prouvé avant toute implémentation
(Williams et al. 2006).
À ce propos, et selon Hannon, (2004)67, les études menées jusqu’à présent ont montré toutes
que les comptables et les professionnels de la finance ont très peu de connaissances ou de
compréhension du standard XBRL et de ses implications malgré leurs accès aux sources
d’informations et les efforts qui ont été déployés par les corporations locales telles que
l’AICPA68. D’après Locke et Lowe (2006), ceci pourrait constituer une barrière significative
pour l’adoption et l’implémentation de l’XBRL.
67
Cités par Locke et Lowe (2006, p. 15-16)
68
« American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)» est l’ordre des experts comptables américain
87
I-2-2-3- La stabilité du changement : stabilité des spécifications XBRL

En reprenant les propos d’Abrahamson (2004), Bareil (2004, p.9) parle du « syndrome du
changement répétitif » suite à la multitude des changements introduits.
Elle explique que les « les gens ne résistent plus au changement mais résistent à la multitude
des changements ». À cet effet, Locke et Lowe (2006) soulignent que la stabilité des systèmes
et des architectures des systèmes requis par les régulateurs pour les besoins des reporting est
généralement un souci important. S’il existe des doutes sur des changements importants aux
spécifications ou le niveau d’engagement des organes de régulation, ceci aura certainement un
impact sur la volonté des entités régulées afin d’adopter et implémenter le standard XBRL.II -
Les pré-requis d’implémentation de l’XBRL à l’échelle des entreprises.
Une fois le XBRL adopté à l’échelle nationale, c’est au tour des entreprises de l’implémenter
au niveau organisationnel. Concrètement, ces dernières sont appelées à définir une stratégie
d’implémentation de l’XBRL. D’après la littérature, la prise en compte d’un certain nombre
de préalables à l’identification de cette stratégie constitue une étape incontournable (II-1). Au
terme de cette étape, l’identification de la stratégie d’implémentation à mettre en œuvre ainsi
que la définition des étapes nécessaires à son opérationnalisation auront lieu (II-2).
II- Les pré-requis d’implémentation de l’XBRL à l’échelle des

entreprises
II-1- Les préalables à l’identification d’une stratégie d’implémentation

D’après certains chercheurs, les principales étapes à entreprendre avant de choisir une
stratégie donnée d’implémentation de l’XBRL concernent l’identification d’un « champion »
ainsi que l’étude des objectifs poursuivis par chacune des stratégies d’implémentation
possibles de l’XBRL.
II-1-1- L’identification d’un champion

Locke et Lowe (2006) rappellent que l’un des facteurs importants pour le succès de
l’implémentation d’une innovation est l’existence d’un champion au sein de l’organisation,
qui devrait appartenir de préférence au top management.
88
En effet et comme le soulignent ces auteurs, dans le cas où l’implémentation de l’XBRL n’est
pas un libre choix et n’est pas liée à un avantage compétitif pour l’entreprise mais plutôt
dictée par des obligations émanant des organismes de régulation, il existerait un risque de la
non existence d’un champion pour promouvoir son implémentation au sein de l’entreprise.
Sans son soutien, l’implémentation de l’XBRL ne pourra pas bénéficier de la nécessaire
acceptation encourageant son infusion dans le système de gouvernance de l’entreprise.
Par ailleurs, Locke et Lowe (2006) affirment que dans le cas de l’inexistence d’un champion
au sein de l’entreprise doté d’une compréhension profonde des objectifs de l’XBRL ainsi que
de ses avantages, un retour d’information négatif pour l’image de l’XBRL serait causé par le
moindre problème technique lié à son l’implémentation. Dans un premier temps, ceci aura
probablement comme conséquences le recours à l’XBRL uniquement à des niveaux inférieurs
pour les besoins déclaratifs obligatoires et à terme peut être son abandon (Kwon et Zmud,
1987)69. Ainsi, des échecs éventuels ou encore des implémentations à des niveaux inférieurs
pourraient-ils dégrader la réputation de l’XBRL et faire échouer son adoption. Au regard de
ces enjeux, il est jugé nécessaire avant toute entreprise de stratégie d’implémentation de
l’XBRL au niveau organisationnel, d’identifier un «champion » appartement à un niveau
élevé de la direction. Son rôle sera celui de promouvoir l’implémentation de l’XBRL suivant
une stratégie bien déterminée.
II-1-2- Les stratégies d’implémentation possibles
II-1-2-1- Identification des besoins informationnels

Garbellotto (2008) rappelle que l’implémentation de l’XBRL peut se faire de plusieurs
manières dont la plus simple consiste en une implémentation au niveau supérieur du reporting
en convertissant les reporting des formats usuels au format XBRL. Cette approche permet de
se conformer rapidement à un programme d’implémentation suivant des bases légales ou
volontaires. Toutefois, elle présente l’inconvénient de ne pas faire bénéficier l’entreprise des
avantages qu’offrirait l’XBRL en termes d’amélioration des processus internes et de réduction
des coûts (Garbellotto, 2009). Une compréhension claire de la plus value de l’XBRL sous ses
différentes formes, y compris celle relative à des utilisations internes est un point clé pour une
adoption proactive.
69
Cités par Locke et Lowe (2006, p. 10)
89
En effet, l’obligation de l’implémentation de l’XBRL pour des besoins déclaratifs peut

devenir une opportunité pour des gains substantiels en termes de réduction des coûts pouvant
aller au-delà de l’étendue d’une implémentation obligatoire dans le cadre d’un reporting légal.
L’implémentation effective de l’XBRL peut répondre à trois nature de besoins qui
déterminent la stratégie de son adoption.
II-1-2-1-1- Implémentation de l’XBRL pour les besoins de reporting externe
C’est l’utilisation de l’XBRL pour les besoins de reporting externes et des obligations
déclaratives. Cette implémentation présente un avantage important pour les organes de
régulation. En effet, les règles réglementaires pour la préparation des rapports destinés aux
organes de régulations sont incluses dans la taxonomie de l’XBRL à travers la validation
sémantique. Toutefois et selon Garbellotto (2009) cette approche ne permet pas de bénéficier
pleinement des avantages de l’XBRL, l’implémentation de ce standard étant considérée
uniquement comme un changement du format du reporting.
II-1-2-1-2- Implémentation de l’XBRL pour les besoins de reporting interne
L’utilisation de l’XBRL dans cette approche est techniquement similaire à l’approche

précédente puisqu’il s’agit de définir des termes et des concepts financiers puis un réseau de
destinataires. Toutefois cette approche est plus étendue que la stratégie précédente dans le
sens qu’elle va au-delà des obligations déclaratives (Garbellotto 2009). Concrètement, il s’agit
de convertir des rapports existants prédéfinis en format XBRL et de les envoyer vers une liste
d’utilisateurs internes. PricewaterhouseCoopers (2008a) affirme que d’autres parties du
reporting financier peuvent bénéficier, à travers cette approche, des avantages potentiels
qu’offrirait l’XBRL.
II-1-2-1-3- Implémentation de l’XBRL Global Ledger
XBRL GL est le fruit d’un accord conclu au sein du Consortium International XBRL afin
d'utiliser XML et les autres technologies liées (XML namespaces, SML le schéma ou Xlink)
pour représenter des informations et des documents figurant dans le système comptable et de
gestion de l’entreprise (Garbellotto, 2009). Il s’agit à titre indicatif des entrées comptables,
des bilans provisoires, de la nomenclature comptable, des informations relatives au personnel,
aux clients et aux fournisseurs, des stocks, des indicateurs de performance, etc.
90
Selon PricewaterhouseCoopers (2008a), le système actuel de reporting de gestion collecte les

données à partir de plusieurs systèmes disparates, les normalise dans un format unique et fait
référence à des données consolidées figurant dans d’autres rapports internes.
PricewaterhouseCoopers (2008a) précise que ces systèmes complexes sont fondés sur :
• des processus d’importation des données de plusieurs autres systèmes ;
• des processus de nettoyage des données et ce en éliminant les erreurs ;
• des processus de transformation des données en effectuant des calculs sur ces données ;
• des processus de reporting suite auxquels les données sont agrégées et les rapports sont
produits.
PricewaterhouseCoopers (2008a) affirme que la taxonomie « XBRL Global Ledger »

permettra à l’entreprise d’éviter l’importation des données dans un dépôt central de données70
ce qui pourrait être coûteux en terme de développement et de matériels. Avec le langage
XBRL, la standardisation des données, leurs validations, leurs analyses ne sont plus effectuées
après leurs importations mais à partir de leurs sources. Cet avis est partagé par Garbellotto
(2008) qui rappelle que la taxonomie XBRL Global Ledger peut être utilisée pour baliser les
écritures comptables, les grands livres, la balance générale, les balances auxiliaires, ainsi que
d’autres reporting internes et externes. Cette taxonomie permet de résoudre les problèmes liés
à la consolidation et à la comparaison des données lorsque des analyses sont menées dans un
environnement décentralisé ou en présence de plusieurs systèmes disparates.
Concrètement l’évolution dans la collecte des données peut être représentée dans la figure 2.5
ci-dessous.
70
Traduit du terme anglais : « central data repository »
91
Figure 2.5- L’approche « Data warehousing » et l’approche XBRL d’après

PricewaterhouseCoopers (2008a, p. 15)
II-1-2-2- Définition des différentes stratégies d’implémentation possible

D’après (Garbellotto 2009), il existe trois stratégies possibles pour l’implémentation de
l’XBRL. Chacune d’elles correspond à un besoin informationnel donné. Ces stratégies sont
résumées au niveau du tableau 2.3 ci-dessous.
92
1. XBRL 2. XBRL pour les 3. XBRL pour les

Global besoins des besoins des
Ledger reporting internes reporting externes
L'approche "Bolt-on" : une conversion
dans un format XBRL des reporting Non Non Oui
externes
L'approche "Built-in" variante 1: une
conversion dans un format XBRL des Non Oui Oui
rapports internes
L'approche "Buit-in" variante 2 : une
implémentation profonde dans les Oui Oui Oui
systèmes et les livres de l'entreprise
Tableau 2.3- Matrice d’implémentation de l’XBRL d’après Garbellotto (2009, p. 17)
II-2- L’identification de la stratégie d’implémentation à retenir et les préalables à sa

mise en œuvre
Après avoir identifié son champion, définit ses besoins informationnels et bien assimilé les
avantages que représente chaque stratégie d’implémentation de l’XBRL, l’entreprise est en
mesure d’arrêter son choix sur une stratégie d’implémentation en particulier. Toutefois, ce
choix est contingent à un certains facteurs et nécessite la définition préalable des différentes
étapes à entreprendre pour une implémentation effective.
II-2-1- Les facteurs influençant le choix d’une stratégie d’implémentation

D’après Garbelotto (2009), il existe plusieurs facteurs à prendre en considération lors du
choix d’une stratégie d’implémentation de l’XBRL dont notamment celui du coût et des
avantages potentiels. Mais au-delà des aspects économiques de l’implémentation de l’XBRL,
les chercheurs en systèmes d’information et en comportement organisationnel attirent
l’attention sur l’importance des facteurs psychologiques lors de l’introduction d’un
changement au niveau de l’organisation.
II-2-1-1- Les aspects comparatifs des stratégies d’implémentation de l’XBRL

Garbellotto (2009) précise que la décision du choix d’une stratégie d’implémentation donnée
est tributaire des coûts liés à cette implémentation ainsi que des avantages à en tirer (cf.
tableau 2.4).
93
L'approche "Bolt-on" L'approche "Built-in Implémentation de

l’XBRL GL
Les rapports sont générés par Il est souhaitable que les Une implémentation
un ERP ou une application applications soient capables graduelle de l’XBRL Global
dans un format traditionnel. de préparer les rapports dans Ledger est possible
Une application de mapping un format XBRL.
Implémentation XBRL convertit le rapport dans
un format approprié. Ce
processus peut être sous-traité
Les coûts d’implémentation ont Une réduction possible des L’estimation des coûts est
71
été estimés par la SEC à 31 coûts déjà encourus de 25%. difficile à faire. Toutefois, il est
mille dollars pour la première probable que les coûts
année et 9 mille dollars pour la d’implémentation soient
deuxième année. Toutefois, ces compris entre 1/3 et 1/2 des
Coûts coûts peuvent augmenter de coûts d’implémentation d’une
20% pour des entreprises qui solution alternative (ERP).
n’ont aucune connaissance de Les coûts des paramétrages
l’XBRL. sont diminués
significativement.
- L’automatisation des - L’amélioration de la revue Les avantages sont très
reporting légaux ; des rapports émis ; importants et regroupent tous
- L’implémentation représente - L’automatisation de ceux cités dans les deux
Avantages une opportunité pour l’agrégation des informations stratégies précédentes.
comprendre les autres contenues dans les rapports.
avantages de l’XBRL et
l’implémenter à des niveaux
inférieurs
Tableau 2.4- Comparaison des stratégies d’implémentation de l’XBRL en termes

de coûts et d’avantages
Garbollotto (2008) rappelle que la stratégie « Bolt-in » offre plusieurs options

d’implémentation décrites au niveau du tableau 2.5 ci-après.
71
Cité par Garbellotto (2009, p. 28)
94
Stratégie possible Efforts Avantages

Standardiser la balance Efforts limités : une balance La balance générale joue un rôle crucial dans le
générale : la meilleure générale est généralement reporting interne car elle représente le point de
valeur ajoutée que l’on structurée selon des comptes, connexion entre les données financières sous
peut tirer d’une des montants et des périodes. jacentes (grands livres, balances auxiliaires,
implémentation initiale de La structure d’un compte peut transactions) et le reporting final les principaux
l’XBRL être toutefois complexe vue avantages peuvent :
qu’elle peut dépendre de - la consolidation des données (plusieurs entités/
nombreux paramètres, mais le différents départements/ différents systèmes)
nombre de points à traiter reste - la génération automatique d’un rapport XBRL
limité compatible avec n’importe quel format XML ;
- la réconciliation facile entre le reporting et la
balance générale
Standardiser les Grands Efforts limités : les grands En incluant les grands livres et les balances
livres et balances livres et les balances auxiliaires à l’étendue du projet
auxiliaires : la portée du auxiliaires sont afférentes à d’implémentation permet de couvrir quasi
projet augmenterait des informations très totalement les zones et les sections couvertes par
significativement Toutefois diversifiées. Toutefois ils un ERP telles que les grands livres, les clients,
on reste à un niveau agrégé restent à un niveau agrégé qui les fournisseurs, le personnel, les stocks et les
d’informations qui est est relativement facile à immobilisations. Les usages possibles incluent :
facile à standardiser. représenter - l’échange des données avec les tiers (les
fournisseurs de services, les auditeurs, les autres
partners…)
- l’archivage des données : un archivage
standard qui peut s’appliquer à n’importe quelle
application figurants dans le système
d’information de l’entité indépendamment du
logiciel…
Ecritures et transactions : Effort significatif En plus des avantages cités dans la stratégie
la standardisation des précédente, on peut citer les bénéfices potentiels
écritures et des transactions suivants :
permet de bénéficier - une migration facile des données
d’avantages très - une intégration aisée en cas de fusion ou
importants. Toutefois, acquisition
c’est un processus assez - une application des « règles business » et des
complexe formules d’analyses
Tableau 2.5- Options d’implémentation de la stratégie « Bolt in »
95
II-2-1-2- Les autres éléments à considérer

Quelles que soient les raisons qui poussent l’entreprise à adopter l’XBRL pour les besoins
internes, PricewaterhouseCoopers (2008a) affirme qu’une stratégie devrait être mise en place
afin de :
• identifier les zones où la standardisation pourrait apporter de l’efficience pour la collecte
des données, leurs transferts ou leurs exportations ;
• déterminer si la standardisation devra débuter à partir des niveaux inférieurs vers les
niveaux supérieurs du reporting ou inversement. Selon PricewaterhouseCoopers (2008a),
une standardisation du reporting des niveaux supérieurs du reporting vers les niveaux
inférieurs basée sur la stratégie « Bolt on » (en intégrant progressivement des données
XBRL dans le processus de collecte) est plus efficiente ;
• développer un calendrier pour l’implémentation progressive de l’XBRL dans la chaîne de
production des informations financières et les autres processus internes en utilisant la
taxonomie « XBRL Global Ledger » ;
• Considérer les extensions possibles de l’XBRL aux autres applications et systèmes
sachant que l’XBRL pourrait faciliter la préparation et la diffusion des reporting mais
aussi l’intégration et l’interopérabilité des données internes.
PricewaterhouseCoopers (2008a) rappelle qu’en développant un plan d’implémentation de

l’XBRL, les entreprises devraient considérer plusieurs options. Le processus d’étiquetage
pourrait notamment être externalisé vers des vendeurs avec une revue adéquate des travaux.
Egalement et selon PricewaterhouseCoopers (2008a), l’étiquetage pourrait se faire à la fin du
processus de réporting conformément à la stratégie « Bolt on » ou incorporé dans le processus
de reporting.
Chaque stratégie possède ses propres considérations ; toutefois et en cas d’option pour
l’externalisation il y a lieu de considérer les points suivants :
• la revue des résultats de l’étiquetage est nécessaire ; la propriété et la responsabilité du
processus sont gardées ;
• la formation est nécessaire pour devenir familier aves les concepts de la taxonomie ;
• l’étude des besoins spécifiques de l’entreprise en termes de divulgations et éventuellement
la nécessité d’étendre la taxonomie ;
96
• potentiellement, il s’agit d’une solution n’engendrant pas de coûts importants à court

terme ;
• une revue des travaux du sous traitant est souhaitable72.
En cas d’implémentation de l’XBRL à la fin cycle de reporting financier ou encore en cas de

son infusion dans le cycle de reporting financier les points suivants devraient être considérés :
• la formation est nécessaire afin de devenir familier avec les concepts de la taxonomie ;
• l’étude des besoins spécifiques de l’entreprise en termes de divulgations et éventuellement
la nécessité d’étendre la taxonomie ;
• la contrôle et la revue du processus de conversion devrait être documentée ;
• les coûts des obligations déclaratives diminuent à mesure que le personnel devient
familier avec le processus ;
• la propriété et la responsabilité du processus sont gardées.
II-2-2- L’impact des facteurs psychologiques sur le choix d’une stratégie

d’implémentation de l’XBRL : le style cognitif en tant qu’élément explicatif
de la résistance au changement
Suite à une décision d’introduction volontaire de l’XBRL au niveau organisationnel, le
dirigeant se trouvera confronté à la décision de détermination d’une certaine stratégie
d’implémentation du langage XBRL, perçu comme étant une nouvelle technologie
d’information par le personnel (y compris les hauts cadres). Le choix de la stratégie s’avère
alors contingent au degré de résistance au changement par les employés, destinataires de ce
changement.
D’après Bareil (2004, p. 9), « la lecture organisationnelle que se fait le destinataire au sujet de
la capacité à changer de l’organisation lui indique la probabilité avant de prendre une décision
éclairée au sujet de sa réponse, positive ou non, dans le cas de résistance ». Elle ajoute que la
résistance peut diminuer la productivité et entraîner une chute d’efficacité.
Cet auteur explique que l’employé résiste au changement car il se retrouve dans une situation
où il doit quitter la zone de confort. Il doit s’adapter au nouveau contexte, à de nouvelles tâche
72
PricewaterhouseCoopers (2008a) fait référence à la norme SAS 70 : « Service Organizations ».
97
et responsabilités, apprendre de nouveaux comportements et attitudes et abandonner ses

habitudes qui faisaient partie de son quotidien. En effet, en évoquant les dispositions
psychologiques comme cause à la résistance au changement, Bareil (2004) cite la préférence
pour la stabilité comme trait de personnalité. Cette explication fait ressortir l’importance d’un
facteur psychologique pouvant entraver l’introduction d’un changement au niveau
organisationnel ou la promouvoir à savoir le style cognitif des employés destinataires de ce
changement. Emsley et al. (2006) précisent que dans le cadre de l’introduction d’une
innovation, dans notre cas le XBRL, c’est le style adaptatif/innovateur qu’il faut observer.
Lawrence(1969) (cité par Bareil 2004, p. 11) conclut que la nature de l’aspect technique ne
détermine pas la présence ou l’absence de résistance autant que son aspect humain. Il propose
d’influencer les attitudes des travailleurs par l’écoute de leurs réactions et l’utilisation d’un
langage compréhensible. Il convient de rappeler à ce niveau l’importance du choix d’un
champion comme préalable à l’implémentation de l’XBRL et le rôle qu’il joue dans la
conduite du changement. Il constitue à cet effet l’un des moyens permettant de limiter les
risques d’apparition des résistances.
En effet, Kirton, 1976, Amabile, 1988, Howell et Higgins73 soutiennent qu’il existe une
relation entre le style cognitif d’une personne et son attitude au regard de l’innovation.
Toutefois, ceci ne veut pas dire que les innovateurs ont une plus grande capacité que les
adaptateurs pour la créativité, mais que ces deux groupes ont des approches différentes par
rapport à la créativité. En effet et comme le rappellent Emsley et al. (2006), les adaptateurs
ont une tendance à améliorer les innovations existantes et les innovateurs ont tendance à faire
les choses différemment. Par conséquent, la délimitation entre ces deux groupes ne réside pas
dans la capacité ou le nombre d’innovations qu’ils sont capables de proposer, mais la nature
de l’innovation auxquels leurs styles cognitifs sont prédisposés.
La littérature comptable ainsi que celle de gestion reconnaissent différents types ou nature
d’innovations, et rappellent que certains facteurs comme le style cognitif peuvent affecter la
nature de ces innovations (Emsley et al., 2006). Un des critères de différenciation des
innovations reconnu par la littérature et pour lequel le facteur style cognitif est très pertinent
est le caractère radical ou non radical de l’innovation. Le caractère radical ou non radical est
73
98
fréquemment utilisé pour différencier les innovations dans la comptabilité de gestion (Burns
et Scapens, 2000 ; Soin et al. 2002 ; Emsley, 2005)74.
D’après Emsley et al. (2006), le caractère radical s’apprécie par rapport au degré de
changement dans les pratiques comptables et de gestion de la direction. Ces auteurs affirment
que les innovations sont considérées comme étant radicales quand de nouvelles et différentes
pratiques sont introduites alors que des innovations sont considérées comme étant non
radicales quand elles visent tout simplement à améliorer les pratiques courantes. D’une part,
les innovations radicales produisent des changements fondamentaux dans les activités de
l’organisation et représentent généralement une déviation importante des pratiques existantes
(Emsley et al., 2006). D’autre part, les innovations non radicales tendent à renforcer les
capacités de l’organisation et n’ont pas pour but de modifier les pratiques existantes.
Transposé au cas d’une implémentation de l’XBRL, le dirigeant aura à choisir entre les trois
stratégies d’implémentation qui impliquent des changements à des degrés différents. En effet,
opter pour une stratégie de type XBRL GL « Bolt in, variante 2 » constitue une innovation
radicale comparée à la stratégie « Bolt on ».
Ainsi, la mise en place d’une stratégie de gestion d’une résistance au changement éventuelle
est-elle alors envisageable.
II-2-3- La définition des étapes nécessaires à la mise en œuvre effective de la

stratégie d’implémentation de l’XBRL
La mise en œuvre de la stratégie d’implémentation de l’XBRL repose sur la définition d’un
certain nombre d’étapes que les chercheurs ont bien identifiées (Hawes et McCann, 2005 ;
Locke et Lowe 2006 ; Hamon, 2008).
Etape 1- Identification de l’équipe : un comptable et un développeur XML

Selon Locke et Lowe (2006) il est assez difficile de proposer une équipe modèle en charge de
l’implémentation de l’XBRL. Toutefois, il paraît évident vu la nature de l’XBRL que des
compétences techniques à la fois en comptabilité et en informatique sont nécessaires (Vun
74
99
Kannon, 2004)75. D’ailleurs Hawes et McCann (2005) appuient cet avis en affirmant que deux
fonctions techniques sont requises pour commencer le projet :
- un comptable compétent dans le domaine des techniques de comptabilité appelé à :
• relier les concepts comptables utilisés dans les états financiers aux éléments XBRL
figurant au niveau de la taxonomie ;
• identifier les écarts dans les états financiers et définir si nécessaire de nouveaux
éléments ;
• faciliter et aider dans le processus d’assurance de qualité afin de vérifier que les
étiquettes (balises) sont correctement appliquées aux états financiers ;
- un développeur avec des bonnes connaissances en XML afin de :
• évaluer, installer et tester les outils appropriés XBRL. Il sera également appelé à
baliser les états financiers et préparer le rapport XBRL (instance document) ;
• créer éventuellement les taxonomies spécifiques à l’entreprise ;
• s’assurer que les documents XML et XBRL sont valides y compris l’identification
des erreurs prévisibles.
Etape 2- S’assurer de la disponibilité des outils

Hamon (2008) invite les entreprises à s’assurer de la disponibilité des logiciels informatiques
permettant la lecture ou la création des extensions de taxonomie et la production des rapports
XBRL. D’après cet auteur, les fonctions que doivent remplir ces logiciels sont plus
particulièrement les suivantes :
• fonctions liées aux taxonomies : il s’agit de permettre la création et l’extension de
taxonomies ainsi que leurs validations ;
• fonctions liées aux rapports XBRL : il s’agit de permettre la création de rapport XBRL
ainsi que son édition et impression ;
• autres fonctions : il s’agit de logiciels capables de lire les données XBRL
indépendamment des rapports dans lesquels elles se trouvent, ce qui permet toute sorte de
comparaisons sur des indicateurs, c.à.d l’interrogation de données XBRL directement dans les
rapports XBRL. En outre, le choix d’un éditeur proposant une suite intégrée des différentes
fonctions permettra la réduction des efforts de formation.
75
Cité par Locke et Lowe (2006, p.14)
100
Etape 3- Définir l’étendue du projet et déterminer la taxonomie

Hawes et McCann (2005) affirment qu’en fonction du niveau de détail désiré ou requis et des
exigences du reporting, l’équipe devra se fixer sur le choix de la taxonomie. Ce choix
dépendra du nombre de taxonomies qui seront développées. Hamon (2008) rappelle que le
contenu du rapport reste sous la responsabilité de l’émettant car une taxonomie ne représente
pas un formulaire ni une liste exhaustive des éléments devant être inclus dans le rapport. La
taxonomie comptes annuels, par exemple ne saurait représenter un contenu standard de
l’annexe qui n’existe pas dans la règlementation.
Etape 4- Comparer et mapper le reporting requis à la taxonomie

Selon Hamon (2008), il s’agit d’une étape centrale dans la démarche d’implémentation.
L’équipe devra revoir le reporting élément par élément en commençant pas les états financiers
puis les notes aux états financiers puis les rapports de gestion et les autres notes du
management. Hawes et McCann (2005) rappellent que l’équipe en charge du projet devra
documenter les lignes des états financiers auxquelles les éléments XBRL font référence.
Egalement, l’appréciation du contenu de la taxonomie requiert la revue de tous les éléments
de la taxonomie ainsi que les références, les calculs, les définitions, etc. L’évaluation, le
mapping et l’identification des écarts sont des activités préalables à l’extension des
taxonomies primaires.
Des écarts se dégagent le plus souvent lors de la comparaison de la taxonomie au reporting à
publier. Selon Hamon (2008), ces écarts peuvent être dus aux raisons suivantes :
• un élément existe avec la même définition dans la taxonomie, mais n’a pas le
même libellé dans le rapport annuel ;
• un élément semble exister dans la taxonomie mais n’a pas exactement la même
définition ;
• il n’existe pas d’élément dans la taxonomie pour une information ;
• un agrégat n’est pas calculé de la même manière dans la taxonomie ;
• les signes des montants ne sont pas compatibles avec les propriétés solde de la
taxonomie et ne permettent pas la validation ;
• le détail des éléments de note annexe ne permet pas d’inclure la note telle que
rédigée dans le rapport ;
• la note annexe contient un tableau qui n’existe pas dans la taxonomie.
101
Etape 5- Etendre la taxonomie si nécessaire

D’après Hawes et McCann (2005), une fois le reporting a été comparé à la présentation de la
taxonomie et que l’équipe a conclu que la taxonomie devrait être étendue, l’équipe devra
utiliser un logiciel pour l’extension des taxonomies. Selon les auteurs, il existe des outils et
des logiciels qui utilisent la technologie XML. Toutefois, ils recommandent l’utilisation d’un
outil utilisant la technologie XBRL et rappellent par ailleurs qu’il existe sur le marché
plusieurs logiciels d’extension de taxonomies avec des degrés variés de fonctionnalité et de
capacité à étendre les taxonomies. Des questions importantes sont à traiter :
• est-ce que la présentation de l’élément XBRL correspond à ce que l’entreprise
appelle un élément ?
• si non, faut il changer le label ou créer un autre élément XBRL ? c’est un rôle qui
incombe essentiellement aux comptables ;
• est ce que les « MD&A76 » requièrent des extensions aux taxonomies ?
• quelles sont les parties des états financiers qui requièrent des créations
additionnelles de contextes77 ?
• est-ce que les références aux calculs devraient être modifiées suite à la création
d’un nouvel élément XBRL ?
Etape 6- Créer un rapport XBRL (instance document) et valider les calculs

D’après Hawes et McCann (2005), la création d’un document XBRL nécessite un logiciel de
développement (authoring software), un outil qui permet à l’utilisateur soit d’associer des
données aux éléments spécifiques de la taxonomie utilisés dans les états financiers de
l’entreprise soit de baliser un autre fichier (tel que un fichier Word ou Excel).
A ce niveau, certaines interrogations sont à considérer :
• est-ce que le logiciel possède une bonne et adéquate documentation ? est-ce que la
documentation décrit aussi bien les fonctionnalités que les étapes de création d’un
rapport XBRL ?
• quelles sont les aides qu’offre le vendeur du logiciel ? est-ce qu’on peut facilement
trouver une liste des difficultés fréquentes ?
76
C’est l’abréviation du terme anglais : Management's Discussion and Analysis of Results of Operations and
Financial Condition
77
Selon Hamon (2008, p. 118), « les contextes des rapports permettent de comprendre les montants inclus dans
le rapport XBRL. Chaque ligne de fait du rapport (XBRL) fait référence à un contexte. »
102
• l’intégration : est-ce que le logiciel permet à la fois une installation et une

désinstallation ? est-ce que l’application pourrait créer des problèmes de
performance ou des conflits avec d’autres logiciels ?
• quelles sont les composantes qui devraient être préinstallées pour le bon
fonctionnement du logiciel ? ces composantes sont elles disponibles
publiquement ?
Etape 7- Revoir et valider le rapport XBRL

Selon Hawes et McCann (2005), certains vendeurs ont développé des outils de validation des
rapports en termes de structures XBRL ou XML. Dans le cadre de projet, il est utile
d’identifier des étapes intermédiaires dans le but valider le processus d’étiquetage et l’output,
telles que, le testing de certains éléments, terminer l’état de résultat, etc. Après avoir terminé
le rapport XBRL, il y a lieu de conduire un processus de validation suivi d’une revue qualité.
Cette validation permet de s’assurer que les taxonomies sont accessibles et que le logiciel peut
les retrouver. Hawes et McCann (2005) précisent que les outils de validation permettent
d’effectuer aussi d’autres tâches afin de vérifier que :
• les éléments sont adéquatement définis y compris les références de calculs de
définitions…
• les calculs selon les normes comptables permettent de vérifier que les soldes du
bilan et de l’état de résultat correspondent aux soldes figurant sur le bilan et l’état
de résultat en papier ;
• les extensions faites par l’entreprise sont valides ;
• le rapport XBRL est bien formé. Par exemple, la combinaison (élément, contexte)
ne peut exister qu’une seule fois.
Après la validation technique du rapport XBRL, une revue qualité est nécessaire afin de
s’assurer que les éléments, les contextes et les balises décrivent correctement les données
financières.
Etape 8- Publier le rapport XBRL et les taxonomies

Il s’agit de publier sur le site web de la société les extensions de taxonomies et diffuser les
rapports XBRL.
103
Conclusion
Il est sans contexte que le standard XBRL présente des avantages potentiels très importants.
Ces avantages sont relatifs à tous les processus interagissant au sein de la chaîne de
communication financière et touchent pratiquement toutes les parties prenantes au niveau de
cette chaîne. Pour cette raison, l’adoption de ce standard a été promue et encouragée par de
nombreux organismes privés et gouvernementaux dans le monde.
Il convient de rappeler que l’implémentation de l’XBRL se fait en premier temps à une

échelle nationale et dans un deuxième temps à l’échelle des organisations. Ces deux phases
sont inter-reliées : une implémentation à l’échelle nationale conditionne dans certains aspects
la réussite de l’implémentation du standard à l’échelle des entreprises. Par ailleurs, la réussite
de l’implémentation de ce standard, aussi bien à l’échelle nationale qu’à l’échelle des
entreprises, est tributaire de l’existence de certains préalables.
Cette partie a eu pour objectif d’identifier et d’analyser ces principaux préalables d’un point
de vue théorique. Cette analyse a également tenu compte des spécificités contextuelles
relatives aux organismes et organisations susceptibles d’introduire l’XBRL. Dans le cadre des
chapitres suivants et en se fondant sur l’assise théorique développée au niveau des chapitres 1
et 2, nous définirons la démarche méthodologique adéquate visant à identifier ces pré-requis
d’implémentation.
104
CHAPITRE 3 – LA METHODE DE RECHERCHE
ADOPTEE POUR LA DETERMINATION DES PRE-REQUIS
D'IMPLEMENTATION DE L’XBRL EN TUNISIE
Introduction
Le contexte tunisien présente, à notre connaissance, un terrain de recherche non exploré
quant aux problèmes posés par notre étude. À cet effet, nous rappelons que cette recherche
tente d'explorer ce terrain en répondant à la question centrale suivante : « quels sont les
pré-requis d’implémentation de l’XBRL ? » La réponse à cette question consiste à
déterminer dans un premier temps les pré-requis d’implémentation à l’échelle nationale (I),
et dans un deuxième temps, les pré-requis d’implémentation à l’échelle des entreprises (II).
Afin d’apporter les réponses nécessaires à la question centrale posée par cette étude, nous
avons essayé d'adopter une démarche méthodologique cohérente avec les objectifs de la
recherche (cf. Figure 3.0). Ceci nous guidera vers le choix:
− de l'échantillon adéquat ;
− des instruments de recherche ;
− des mesures des différentes variables et finalement ;
− des outils statistiques cohérents avec les objectifs poursuivis.
1- Echantillion
2- Instruments de recherches
Démarche méthodologique
de la recherche
3- Mesure des variables
4- Outils statistiques et traitements
Figure 3.0- Structure méthodologique de la recherche
105
Chapitre 3- La méthode de recherche adoptée pour la détermination des pré-requis
d’implémentation de l’XBRL en Tunisie
La définition de la démarche méthodologique au niveau de ce chapitre est décrite en deux

parties. Dans une première partie, il s'agit de définir les échantillons sur lesquels porte la
recherche (I.1) ainsi que les instruments de recherche employés (I.2). Dans une deuxième
partie, il s’agit de définir les mesures des différentes variables retenues (II.1) ainsi que les
divers traitements statistiques à adopter afin d’apporter une réponse à la problématique
soulevée(II.2). La figure 3.1 illustre le plan de ce chapitre.
106
I– La définition des échantillons et des instruments de

recherche spécifiques
En vue d’apporter les réponses nécessaires à la problématique étudiée par cette recherche,
il est nécessaire d’adopter la méthode de recherche adéquate aux objectifs poursuivis. Nous
définirons dans ce qui suit les échantillons de la recherche sur lesquels porteront l'étude
(I-1) ainsi que les instruments de recherche déployés (I-2).
I-1- La présentation des échantillons : les hauts responsables à l’échelle

nationale et les responsables à l’échelle des entreprises tunisiennes
Comme cela a été exposée précédemment dans le chapitre 2, notre étude porte sur
l’identification des pré-requis d’implémentation aussi bien à l’échelle nationale qu’à
l’échelle des entreprises. Dans cette optique, nos populations cibles sont constituées à la
fois des hauts responsables à l’échelle nationale ainsi que des différents responsables à
l’échelle des entreprises.
Afin de pouvoir déterminer l’échantillon de l’étude, il faut au préalable définir la

population concernée. Définir la population, c’est sélectionner les catégories de personnes
que l’on veut interroger c’est à dire « déterminer les acteurs dont on estime qu’ils sont en
position de produire des réponses aux questions que l’on se pose » (Blanchet et Gautman,
1992, p.50). L’échantillon est alors constitué de « l'ensemble des éléments sur lesquels des
données seront recueillies. » et répond à des objectifs qui lui sont propres et qui contribuent
à la réalisation des objectifs de la recherche (Thiétart et coll., 2003, p188).
Cette recherche, rappelons-le, poursuit les objectifs relatifs à la détermination des pré-
requis d’implémentation de l’XBRL à l’échelle nationale et aussi à l’échelle des entreprise.
La diversité des intervenants dans la chaîne de la communication financière et lors d’une
implémentation de l’XBRL induisent l’existence de plusieurs responsables à interroger.
107
I-1-1- Définition de l'échantillon concerné par l’implémentation de l’XBRL

à l’échelle nationale
Notre étude du cas australien (ARPA) précédemment analysé, suggère que les organismes
de régulation nationaux seraient impliqués dans un projet d’implémentation de l’XBR. À
l’échelle nationale, la BCT et le CMF sont les organismes qui seront sans doute associés à
un tel projet d’implémentation.
Les corporations locales telles que l’ordre des experts comptables peuvent jouer également
un rôle important dans cette implémentation. D’ailleurs, les experts comptables -auditeurs
externes- des établissements financiers et des entreprises faisant appel public l’épargne, ont
conformément à la loi tunisienne des obligations de communication vis-à-vis de la BCT et
du CMF. Ils vérifient, le plus souvent conformément à la loi, les informations
communiquées par les sociétés au CMF et au BCT. Par conséquent, il est fort probable
qu’ils soient impliqués dans un projet visant à « dématérialiser » ces informations et de les
rendre communicables sous un format électronique au moyen d’un standard comme
l’XBRL.
Nous estimons que l’échantillon à retenir devra donc comprendre un haut cadre de la BCT,
un haut cadre du CMF et un membre influant dans l’ordre des experts comptables. Du fait
des plannings surchargés et des engagements professionnels extrêmement importants de
ces hauts cadres, des difficultés significatives liées à l’accessibilité à ces personnes furent
notées. Toutefois, après plusieurs relances de notre part, nous avons réussi à rencontrer ces
responsables.
I-1-2- Définition de l'échantillon concerné par l’implémentation de l’XBRL

à l’échelle des entreprises
Dans le cadre de la définition de notre échantillon à l’échelle des entreprises, deux
interrogations s’imposent :
− quels sont les responsables qui sont susceptibles de jouer un rôle clé dans
l’implémentation de l’XBRL?
− quelles sont les entreprises qui sont susceptibles d’être intéressées par l’implémentation
de l’XBRL ?
108
Toutefois, dans une étape préalable à la constitution de l’échantillon, Thiétart et al. (2003)
recommandent de bien définir les biais de l’échantillon afin de les éviter par la suite.
D’après Thiétart et coll. (2003, p. 199), il existe trois catégories de biais :
- la variabilité des estimations : elle est due aux différences constatées entre les
échantillons tirés d'une même population. Avoir une taille de l'échantillon importante
permet de diminuer cette variabilité;
- les biais d'échantillonnage qui concernent :
• les biais relatifs à la méthode de sélection de l'échantillon : ils se rencontrent
essentiellement dans les méthodes non aléatoires de constitution de
l'échantillon ;
• le biais relatif à un estimateur : celui-ci est qualifié de biaisé lorsque sa
construction n'est pas basée sur des propriétés mathématiques valables.
- enfin, les biais non liés à l'échantillonnage qui comportent :
• les biais liés à l’absence d’observation appelés des biais de couverture : ils
concernent les problèmes engendrés par la non correspondance entre la
population de référence et celle étudiée.
• Les biais de non-réponses : ils sont relatifs à l’impossibilité de joindre l'élément
retenu dans l'échantillon ou à son refus de participer à l'enquête.
I-1-2-1- Les responsables susceptibles d’être impliqués dans un projet

d’implémentation de l’XBRL
La population cible dans un premier lieu est constituée par les plus hauts responsables des
sociétés, c'est-à-dire les directeurs généraux (ou président-directeurs généraux) et les
gérants des sociétés, auxquels incombe la prise de décision concernant l’adoption
éventuelle de l’XBRL. Notre échantillon doit être donc constitué par un certain nombre de
ces responsables. S’agissant d’un sujet à réflexion pouvant engendrer potentiellement une
décision d’adoption d’une innovation technologique, la collecte d’informations au moyen
de questionnaires a été écartée. Des entretiens avec ces responsables ont été donc
privilégiés.
Dans un deuxième temps, il s’agit d’identifier les principaux responsables destinataires de

cette technologie, nous permettant l’identification des défaillances au niveau de la chaîne
de communication financière en tant que processus et des risques d’une résistance au
109
changement. Ces responsables sont les directeurs administratifs et financiers et

éventuellement les auditeurs internes. Toutefois, afin de s’assurer de recueillir des données
qui correspondent le plus à la réalité à appréhender, nous estimons qu’un minimum
d’expérience dans le poste est exigé. Nous avons à cet effet fixé, comme critère de
rétention du responsable dans l’échantillon, le nombre d’années d’expérience. Le minimum
exigé est une année d’expérience dans le poste occupé.
I-1-2-2- Les entreprises pouvant faire partie d’un projet d’implémentation de l’XBRL
Dans l’optique d’une initiative commune du CMF et de la BCT, les entreprises concernées
seront les sociétés faisant appel public à l’épargne et les établissements financiers (banques
assurances, sociétés de leasing….). Par ailleurs, certaines entreprises peuvent être
intéressées par l’implémentation de l’XBRL pour les besoins internes. En se fondant sur
l’assise théorique développée au niveau des chapitres 1 et 2, il s’agirait de grandes
entreprises et des entreprises travaillant dans un environnement décentralisé. En effet,
l’XBRL constitue une réponse à des problèmes identifiés. Si ces problèmes n’existent pas
au sein des entreprises ciblées, il est fort probable que ces entreprises ne soient pas des
candidates pour l’implémentation de l’XBRL.
Afin d’éviter les biais de couverture, Thiétart et coll. (2003, p. 200) préconisent la fixation
des critères de définition de la population en précisant que « l'ensemble délimité par les
critères d'opérationnalisation retenus constitue la population étudiée ». A cet effet, les
entreprises qui feront partie de l’échantillon à contacter doivent donc répondre au moins à
l’un des critères suivants :
• Etre une société cotée
• Etre un établissement financier
• Etre une société à environnement décentralisé
• Etre une société de grande taille
110
Afin de définir ce que désigne une « société de grande taille », nous nous sommes référé au
communiqué du CMF78 relatif à la définition de la notion des petites et moyennes
entreprises : « sont considérées comme petites et moyennes entreprises,… les entreprises
dont les critères d'actifs immobilisés nets et d'effectif n'atteignent pas les seuils suivants:
- quatre millions de dinars en ce qui concerne le montant d'actifs immobilisés nets;
- et 300 personnes en ce qui concerne l'effectif total…. ».
A cet effet, toute entreprise qui n’est pas définie comme étant une PME a été considérée
comme une grande entreprise.
La figure 3.2 illustre les caractéristiques de l’échantillon.
Figure 3.2- Echantillon des entreprises étudiées
En pratique, l’identification de la population de ces sociétés s’est avérée difficile à cause

de l’inexistence d’une base de recensement centralisatrice de l’ensemble des sociétés
constituant le tissu économique.
Les seules bases disponibles sont celles de la BVMT permettant l’identification des
sociétés cotées et la banque de données de l’Agence de Promotion de l'Industrie (API)
permettant l’identification des sociétés de grande taille. Toutefois, cette banque de données
ne récence que les entreprises opérant dans le secteur industriel. Elle ne mentionne pas par
ailleurs le critère de l’actif net immobilisé.
78
Bulletin du CMF 2588 du Mercredi 03 Mai 2006, p. 2
111
Ce faisant, nous avons essayé au mieux de notre connaissance de cibler la population de

ces sociétés en nous fondant sur les bases disponibles et sur notre propre connaissance
professionnelle des secteurs d’activités et de l’environnement économique tunisien.
La consultation de la base de données de l’API nous a fourni un nombre de 301 entreprises

industrielles de grandes tailles. La consultation du site de la BVMT nous a permis de
recenser 50 entreprises cotées. Thiétart et coll. (2003) préconisent de retenir dans
l’échantillon à contacter au moins 10% de la population.
Nous avons sélectionné aléatoirement notre échantillon parmi la population précitée. Dans
un deuxième temps, nous avons essayé de joindre les personnes visées dans le cadre de
cette étude telles que les gérants, les directeurs généraux ou PDG, les directeurs
administratifs et financiers et éventuellement les auditeurs internes si la société en dispose.
Des réticences et parfois des refus de participer à l’étude furent observés. Ce comportent
peut être dû à la méconnaissance du standard et son caractère innovateur en Tunisie.
I-2- Les instruments de recherche utilisés

D’après Thiétart et coll. (2003, p. 225), la collecte des données permet au chercheur de
rassembler le matériel empirique sur lequel il va fonder sa recherche. A défaut de données
disponibles, comme dans le cas de notre étude sur le XBRL en Tunisie, le chercheur peut
s’engager dans la collecte des données dites « primaires ». Ces auteurs précisent que les
instruments de recherche nécessaires au recueil de ces données différent suivant
l’approche, qualitative ou quantitative, adoptée par le chercheur
Afin de répondre aux interrogations posées par cette étude et vu son caractère exploratoire
et la nature des données à recueillir, nous avons retenu deux types d’instruments de
recherche à savoir les entretiens et les questionnaires.
I-2-1- Méthode qualitative : les entretiens auprès des plus hauts

responsables à l’échelle nationale et à l’échelle des entreprises
L'entretien permet d'analyser un problème et constituer la source d’informations
principales (Blanchet et Gautman, 1992).
112
Cette méthode permet au chercheur d’établir la représentation d’un sujet concernant un

domaine particulier ou, s’il ne dispose pas de données concernant le thème qui l’intéresse,
de collecter les données y relatives (Thiétart et coll., 2003). D’après Cobb (2007), la
méthode de l’entretien est communément utilisée en sciences comptables. Dans le cas
précis d’une étude sur l’XBRL, ce chercheur préconise le recours à cette méthode qu’il a
lui-même utilisée. Nous avons recouru à cet effet à l'entretien thématique auprès des hauts
responsables à l’échelle nationale et d’un nombre restreint de dirigeants d’entreprises
tunisiennes. Combessie (1998) préconise le recours à un guide d'entretien qui mentionne
les thèmes ou des aspects des thèmes à aborder.
Le premier guide est destiné à recueillir les informations auprès des hauts responsables à
l’échelle nationale. Ses thèmes portent sur les pré-requis de l’implémentation de l’XBRL à
l’échelle nationale. A cet effet, le guide d'entretien se présente comme suit :
THEME 1 - Les apports de l’XBRL en Tunisie

1. Etes-vous pour l'adoption de l’XBRL en Tunisie?
2. Pourquoi?
3. Etes-vous pour l’introduction d’une réglementation favorable à l’implémentation de
l’XBRL
THEME 2 - Les organismes concernés par l'introduction de l’XBRL en Tunisie
4. D'après vous quels sont les organes qui devraient participer dans le processus
d'implémentation de l’XBRL ?
5. Pourquoi ?
THEME 3 - Les Obstacles à l'introduction de l’XBRL en Tunisie
6. Pensez-vous qu'il y aura des obstacles (freins) entravant l'implémentation de l'XBRL
en Tunisie?
7. Lesquels ?
THEME 4 – Projets d’implémentation de l’XBRL en Tunisie
8. Existent-ils des projets pour la création d’une juridiction locale ?
9. Existent-ils des projets pour la création d’une taxonomie locale
Tableau 3.1- Guide thématique des entretiens conduits auprès des hauts responsables
113
Le deuxième guide est destiné aux plus hauts dirigeants des entreprises tunisiennes
appartenant à l’échantillon ciblé. Ce guide est structuré comme suit :
THEME 1 – Identification des difficultés dans la chaîne de communication financière

1. Lorsque vous demandez des analyses et des informations non récurrentes, est ce que
vous avez des difficultés pour l’obtention de ces analyses et informations ?
2. Ces analyses sont elles obtenues à temps ?
3. Trouvez-vous des divergences et des écarts entre les mêmes informations mais
provenant de sources différentes ?
4. Pensez-vous que les informations financières provenant d’unités opérationnelles
différentes sont facilement comparables ?
THEME 2 – Degré de connaissance de l’XBRL
5. Avez-vous entendu parler de l’XBRL ?
6. Si oui, quels sont les avantages potentiels de ce standard ?
THEME 3 – Pré-requis d’implémentation de l’XBRL et obstacles possibles pour son
introduction
7. À votre avis, quels sont les pré-requis pour implémenter l’XBRL dans votre société ?
8. Quels sont les responsables qui devraient être impliqués dans une telle
implémentation?
9. Pensez-vous que l’implémentation de l’XBRL nécessitera des investissements
nouveaux ? (formation du personnel, engagement de nouvelles compétences…)
10. Quels sont les obstacles potentiels pour l’implémentation de l’XBRL au sein de votre
société ?
Tableau 3.2- Guide thématique des entretiens conduits auprès des dirigeants
Afin de constituer notre échantillon de hauts responsables et de dirigeants à interviewer,

nous avons adopté la démarche suivante sur le terrain : nous avons contacté le responsable
ciblé, nous nous sommes présenté, nous avons énoncé ensuite le thème général de
l'entretien et enfin nous avons demandé à l'intéressé s'il accepte de participer à l'étude.
Nous lui avons précisé la durée de cette entrevue, l'importance de sa collaboration ainsi
que la confidentialité des informations délivrées.
114
Cette démarche nous a permis de recueillir six interviews au terme desquels nous avons
atteint le seuil de saturation. Nos entretiens ont été menés avec deux hauts responsables
susceptibles d’être impliqués dans le cadre d’une implémentation de l’XBRL à l’échelle
nationale. Un expert français actuellement impliqué activement dans l’implémentation du
standard de l’XBRL en France a aussi bien accepté de répondre aux questions posées au
niveau du guide d’entretien. Nous avons par ailleurs conduit des entretiens avec quatre
directeurs généraux de sociétés tunisiennes.
Ces entretiens nous ont aidé dans l'identification des principaux pré-requis
d’implémentation de l’XBRL aussi bien à l’échelle nationale qu’à l’échelle des entreprises
(cf. tableaux 3.3 et 3.4).
115
79
Nombre des hauts Trois personnes interviewées dont une de nationalité française .
cadres interviewés
• La première personne interviewée est le gérant d’un grand cabinet
d’audit international représentant l’un des « big 4 » en Tunisie. Il
était le président de l’ordre des experts comptable tunisien. Il fut
l’un des acteurs de réformes comptables ayant eu lieu en Tunisie
avec l’adoption du système comptable.
• La deuxième personne fut choisie pour l’importance des positions
qu’elle occupe ou qu’elle a occupées dans les organismes de
régulation et de contrôle à l’échelle nationale. En effet cette
personne est :
− actuellement membre du conseil d’administration de la BCT ;
− est membre du Conseil National de Comptabilité ;
− était membre permanent au collège du Conseil du Marché
Fonction des hauts Financier pour plusieurs années.
• La troisième personne interviewée est considérée comme étant un
cadres interviewés expert dans le domaine de l’implémentation de l’XBRL en France.
En effet cette personne est :
− expert comptable diplômé et expert en systèmes
d’information ;
− gérant d’une société informatique proposant des solutions
XBRL ;
− membre de l’association XBRL France ;
− membre de plusieurs groupes de travail en charge de la
conception de la taxonomie compte annuels et de l’adaptation
de la taxonomie IFRS ;
− animateur de plusieurs formations se rapportant au standard
XBRL.
Durée estimée de 45 minutes

l'entretien
Durée effective de Entre 30 minutes et 90 minutes
l'entretien
• Recueillir l’avis des hauts cadres tunisiens sur les pré-requis de
l’implémentation de standard à l’échelle nationale ;
• Confirmer ou infirmer les pré-requis théoriques identifiés dans la
Résultats escomptés
littérature ;
des entretiens • Bénéficier de l’avis d’un expert membre d’XBRL France, externe
au contexte tunisien, ayant déjà participé à une expérience
d’implémentation de l’XBRL.
Tableau 3.3- Résultats des entretiens conduits avec les hauts responsables
79
Notons que seuls les responsables tunisiens ont été interviewés. Nous avons envoyé une grille d’entretien
au responsable français. Nous n’avons pas pu conduire un entretien auprès de lui, mais il nous a fait parvenir
ses réponses relatives à chaque thème par e-mail.
116
Nous avons aussi conduit un certain nombre d’entretiens avec les dirigeants des entreprises
tunisiennes. Cobb (2007) souligne que dans le cas d’une étude qualitative par entretiens, et
pour des considérations de coût et de temps, la taille de l’échantillon contacté peut être
limitée.
Nombre de dirigeants
4 dirigeants
interviewés
Durée estimée de
90 minutes
l'entretien
Durée effective de
Entre 1h 30mn et 2h15 mn
l'entretien
• Identification des besoins pouvant conduire à l’adoption de
l’XBRL.
Résultats escomptés • Identification des pré-requis d’implémentation de l’XBRL.
des entretiens • Identification des obstacles potentiels pouvant freiner
l’implémentation de ce standard dans les entreprises
tunisiennes.
Tableau 3.4- Résultats des entretiens conduits avec les dirigeants des entreprises
I-2-2- Méthode quantitative : le questionnaire

Le questionnaire constitue le mode de collecte de données primaires le plus développé
dans les recherches quantitatives. La construction d’un questionnaire revient à construire
un instrument de mesure (Thiétart et coll., 2003). Le recours au questionnaire est utilisé
afin d’explorer la problématique de la recherche au niveau du contexte des entreprises
tunisiennes. Son utilisation se justifie par sa capacité à identifier les données nécessaires à
la détermination des pré-requis d’implémentation de l’XBRL en Tunisie. Par ailleurs, il
permet d'assurer la comparabilité des réponses recueillies auprès de l’échantillon des
enquêtés ainsi que d'effectuer les différents traitements statistiques.
I-2-2-1- Descriptions du questionnaire et de son pré-test

Le questionnaire renferme des questions de différentes formes. Cette variété dans la
formulation des questions permet d’éviter l'impression de monotonie et l'installation de la
117
lassitude chez l'enquêté. Thiétart et coll. (2003, p.227) recommandent le suivi d’un certain
nombre d’étape afin d’éviter des erreurs dans la formulation et l’agencement des questions.
D’après ces chercheurs, « les questions doivent se suivre dans un ordre logique privilégiant
les regroupements thématiques et facilitant le passage d’un thème à l’autre », en
commençant par des questions simples, suivies de celles nécessitant plutôt un engagement
de la part du répondant. A cet effet, les questions portant sur un même thème ont été
regroupées afin d'assurer une certaine cohérence au niveau du contenu. Précisons que les
questions posées sont de deux natures à savoir des questions fermées et des questions
ouvertes où la réponse du sujet est laissée à sa guise.
Les types de questions fermées sont les suivants :

- questions dichotomiques : l’enquêté est appelé à répondre par "oui" ou "non" à une
question donnée;
- questions polytomiques : après avoir posé la question à l’enquêté, ce dernier devrait
indiquer sa réponse parmi une liste de réponses préétablies;
- questions relatives à une opinion : c'est le cas des questions où le répondant est invité à
fournir son degré d’accord avec une affirmation donnée. Il s’agit notamment des questions
relatives aux variables "style cognitif" et « perception du degré de simplicité/complexité de
l’XBRL ».
Il est à noter toutefois que le questionnaire a été pré-testé auprès de certains éléments de la
population ciblée afin d'approcher le langage qu'elle utilise. Thiétart et coll. (2003, p. 228),
préconisent à ce propos le recours à la technique du « face à face », qui constitue d’après
eux le mode « idéal » lors de la phase de pré-test du questionnaire car elle permet de
recueillir les réactions non verbales du répondant. Ces derniers renseignent sur le degré de
compréhension des questions posées aux enquêtés.
I-2-2-2- Administration du questionnaire aux enquêtés

Vu l’existence de plusieurs modes de passation du questionnaire et afin de faire augmenter
la taille de l’échantillon final nous avons eu recours aux méthodes du " face à face", du
questionnaire distribué et à la messagerie électronique
118
Combessie, (1998) explique que la méthode du face à face consiste à faire remplir le
questionnaire par l’enquêté en la présence de l’enquêteur. Quant au « questionnaire
distribué », il s’agit de remettre le questionnaire en main propre et le retirer de la même
façon auprès de l’enquêté qui préfère avoir un certain temps pour répondre au
questionnaire. Enfin, la messagerie électronique est utilisée pour répondre à des raisons de
dispersion géographique ou à une exigence de la part de l’enquêté.
I-2-2-3- Limites de la méthode par questionnaire

Thiétart et coll. (2003) soulèvent le problème des taux de réponses généralement faibles
des questionnaires. Pour remédier à cet inconvénient, ils proposent de joindre au
questionnaire une lettre d’information introductive, que nous avons adoptée au niveau de
notre étude. Cette lettre indique l'identité de l'enquêteur, le thème du questionnaire,
l'importance et l'intérêt de l'enquête. Elle explique, en outre, le rôle du répondant dans le
déroulement de la recherche et sa précieuse contribution sans laquelle l'enquête n'aura pas
lieu d'être. Elle renferme la garantie de l'anonymat et la confidentialité des données
recueillies.
Par ailleurs, et afin de remédier aux biais non liés à l’échantillonnage, nous avons recouru
au système de relance. Trois relances ont été effectuées auprès des contactés. Nous
rappelons, comme nous l’avons signalé plus haut, qu'en dépit des efforts fournis, l’accès au
terrain a été difficile vu la réticence de certaines personnes à prendre part à cette enquête.
En définitive, l'échantillon contacté a porté sur 109 cadres de la population des entreprises
tunisiennes ciblées. Le nombre de personnes ayant retourné des questionnaires exploitables
est de 45. Ceci représente un taux de réponse de 41% (cf. tableau 3.5).
Nombre des enquêtés 109
• dont DAF 86
• auditeurs Internes 23
Nombre de questionnaires retournés 56
• dont DAF 48
• auditeurs internes : 8
Nombre de questionnaires exploitables 45
• dont DAF 38
• auditeurs Internes 7
Taux de réponse global 41%
• dont DAF 44%
• auditeurs internes 30%
Tableau 3.5-Taille de l'échantillon final
119
II– Les mesures des variables et les traitements

spécifiques des données
La construction d’un questionnaire revient à construire un instrument de mesure (Thiétart

et coll., 2003). Ainsi, le questionnaire constitue-il un instrument de mesure des variables
observées permettant alors d’atteindre les objectifs poursuivis par l’étude. A ce niveau se
pose le problème du choix des mesures à retenir (II-1). Une fois les données recueillies,
c’est la phase des traitements statistiques qui sera entreprise. A ce propos, nous
envisageons l’utilisation du logiciel SPSS. Toutefois, avant de procéder à ces différentes
analyses, il faut les définir préalablement (II-2).
II-1- Les mesures des variables

Afin de mesurer les variables retenues par cette étude, nous nous sommes référé à la
littérature du domaine. D’après Thiétart et coll. (2003, p. 180), il faut tenir compte de la
faisabilité opérationnelle des mesures à déployer. Ce critère se rapporte à la facilité de
lecture (nombre d’items) et de compréhension (vocabulaire utilisé) de l'instrument de
mesure. Nous décrivons dans ce qui suit les différentes mesures utilisées au niveau du
questionnaire pour la conduite de cette recherche.
II-1-1- Les défaillances de la chaîne de communication financière : les

mesures relatives aux difficultés liées aux processus de préparation des
reporting financiers et d’audit interne
L’identification des défaillances de la chaîne de communication financière, du point de vue
des préparateurs de l’information financière (à savoir les DAF et les auditeurs internes),
repose sur l’identification des difficultés que rencontrent ces responsables. Certaines
d’entre elles sont spécifiques à l’un ou l’autre des ces responsables sus-mentionnés.
A cet effet, nous nous sommes inspiré des développements de De Mesa (2002),
Seetharaman et al. (2005), Pinsker et Li (2008), Gray et White (2005) et Willis et Sinett
(2008).
120
Les mesures retenues concernent trois aspects pour chacun des responsables :
1. (a) Pour les DAF : les difficultés relatives au reporting financiers et autres
obligations80 ;
(b) Pour les auditeurs internes81 : les difficultés relatives au testing des contrôles
mis en place ;
2. Les difficultés relatives à l’utilisation des fichiers Excel ;
3. Les difficultés relatives aux échanges de données.
II-1-1-1- Les difficultés relatives au reporting financier et autres obligations légales et

au testing des contrôles mis en place:
- Concernant les difficultés relatives au reporting financier et autres obligations légales,

cette variable est mesurée sur une échelle de Lickert de 5 points, allant de « pas du tout
d'accord » à « tout à fait d'accord » où le DAF est invité à indiquer son degré d’accord avec
les trois affirmations suivantes :
1. La collecte d’informations pour l’établissement des déclarations fiscales et

sociales demande beaucoup de temps ;
2. La préparation des documents et rapports destinés aux organismes régulateurs

(tels que BCT, CMF, Ministère des Finances, INS…) est une tâche qui
consomme beaucoup de temps et mobilise plusieurs employés ;
3. A fin d’effectuer des analyses comptables et financières, une bonne partie du

temps passe dans le recopiage des données, provenant d’autres services, dans
mes propres fichiers Excel.
- Les difficultés relatives au testing des contrôles mis en place : l’auditeur est invité à
indiquer par une croix, quels sont les problèmes qu’il a rencontrés aux cours de ses travaux
et relatifs à :
1. La non-standardisation des contrôles : des contrôles variant d’une unité

opérationnelle à une autre pour un même processus de contrôle interne ;
80
Cette variable n’est applicable qu’au DAF.
81
Cette variable n’est applicable qu’à l’auditeur interne.
121
2. Des difficultés à s’assurer que les contrôles implémentés, testés et documentés

continuent à fonctionner pendant toute la période auditée ;
3. Des difficultés à identifier les tâches incompatibles au sein des différents

départements ;
4. Des difficultés à s'assurer de l’indépendance des subordonnés vis-à-vis des

supérieurs hiérarchiques ;
II-1-1-2- Les difficultés relatives à l’utilisation des fichiers Excel
Cette variable est mesurée par 5 questions relatives aux points suivants :
1. Estimation du nombre de fichiers Excel utilisés pour l'alimentation des états

comptables et des reporting financiers ;
2. Identification du responsable chargé de la vérification de ces fichiers ;
3. Estimation du nombre approximatif des fichiers contrôlés ;
4. Perception de difficultés à vérifier l'exhaustivité et la fiabilité des données

entrées pour alimenter ces fichiers ;
5. Existence d’erreurs matérielles lors du test de ces fichiers ;
II-1-1-3- Les difficultés relatives aux échanges de données
Ces difficultés sont mesurées par 4 items où l’enquêté est invité à indiquer, par oui ou non,
si :
1. Il travaille dans un environnement décentralisé (plusieurs filiales ou sites

géographiques
2. Dans le cas affirmatif, il a des difficultés pour le transfert des données entre ces
entités ;
3. Il est appelé à consolider ou regrouper des informations émanant de différents

logiciels ;
4. Il a des difficultés à valider l’exhaustivité et la fiabilité des informations émanant

de ces logiciels ;
122
II-1-1-4- Autre variable à titre exploratoire : l’éventail hiérarchique

Une autre variable a été incluse dans le questionnaire dans une fin exploratoire : il s’agit de
l’éventail hiérarchique du responsable enquêté. Il désigne le nombre d’employés assistant
celui-ci dans son travail.
II-1-2- Evaluation du risque de résistance au changement
Le risque d’une résistance au changement peut émaner d’une méconnaissance du langage
XBRL et du style cognitif adaptatif.
II-1-2-1- Evaluation du degré de diffusion des connaissances relatives à l’XBRL

Cette partie a pour objectif l’évaluation du degré de connaissance de « ce qu’est l’XBRL ».
Elle a été développée par références aux écrits de Hamon (2008), PricewaterHouseCoopers
(2002), Serthamenen et al. (2005), Foroughi et al. (2001) et Pinsker et Li (2008) et De
Piazza et Eccles (2002). Elle est composée de deux questions :
1- Qu’est-ce que l’XBRL
2- Quels sont les apports de l’XBRL ?
II-1-2-1-1- Qu’est-ce que l’XBRL ?
Dans le cas où il affirme sa connaissance de l’XBRL, le responsable est invité à répondre à

10 questions par « oui », « non » ou « je ne sais pas » :
1. XBRL est l'acronyme de « eXtensible Business Reporting Language »
2. XBRL est un langage à balises créé par le « XBRL Steering Commitee » en

utilisant la technologie sous jacente de l' XML
3. XBRL est une technologie de transfert des données comptables et financières
4. L'utilisation de l'XBRL nécessite des changements dans les pratiques comptables
5. XBRL est un nouveau plan comptable
6. XBRL représente de nouvelles normes comptables
7. L’adoption de l’XBRL entrainera une divulgation supplémentaire d’informations

financières
8. L'implémentation de l'XBRL nécessite le changement du logiciel comptable

et/ou de gestion
123
9. XBRL s’adapte aux référentiels comptables existants
10. XBRL est un standard gratuit
II-1-2-1-2- Quels sont les apports de l’XBRL ?
Il s’agit de mesurer le degré de connaissances des apports de l’XBRL mesurée par 11 items
pour le DAF et 6 items pour l’auditeur interne admettant une réponse par oui ou non.
Pour le DAF, les questions sont les suivantes :
1. XBRL fournit des informations en temps réel à toutes les parties prenantes ce qui
rendra les prises de décisions plus efficientes
2. XBRL permettra l’échange automatique et l’extraction fiable des informations

financières et ce quelques soient les logiciels et la technologie utilisés
3. L’XBRL permettra la réduction des coûts de préparation et de publication des

informations financières
4. L’XBRL automatisera la migration des informations à partir des systèmes

comptables vers les états financiers en peu de temps
5. En permettant une pré-validation des données à envoyer, XBRL fera diminuer

les erreurs de calculs au niveau des informations financières communiquées
6. XBRL permettra l'amélioration de l’environnement de contrôle interne de la

société
7. XBRL rendra l’information financière plus comparable
8. XBRL permettra une analyse plus approfondie des données comptables et

financières
9. XBRL permettra la réduction de la marge d’erreur humaine
10. XBRL permettra un accès plus rapide aux données, ce qui se traduira par une
accélération du processus de prise de décision
11. XBRL permettra une meilleure traçabilité des informations dans la chaîne de
production des informations financières.
124
Pour l’auditeur interne, il s’agit de répondre aux questions suivantes :
1. XBRL permettra aux auditeurs internes d'améliorer l’analyse et l’exploitation des

données
2. XBRL pourra accélérer l’utilisation d’un audit continu (Continious Auditing)
3. XBRL permettra une meilleure traçabilité de la piste d’audit
4. De par sa technologie, XBRL pourra réduire la prolifération de l’utilisation des

fichiers Excel
5. En permettant une pré-validation des données à envoyer, XBRL fera diminuer les
erreurs de calculs
6. XBRL permettra une réduction des coûts de transfert des données
II-1-2-2- Avis personnels du DAF et de l’auditeur concernant l’identification de

certains pré-requis pour l’implémentation de l‘XBRL
Il s’agit de deux questions ouvertes où le responsable est invité à indiquer son opinion
concernant les obstacles potentiels à l’adoption de l’XBRL et l’identification des acteurs
devant participer au projet d’implémentation de l’XBRL dans l’entreprise. Une troisième
question est relative au degré de simplicité/complexité de l’implémentation de l’XBRL.
II-1-2-3- Evaluation du degré de simplicité/complexité de l’implémentation de

l’XBRL82
Il s’agit d’évaluer la perception qu’a le DAF du degré de simplicité vs complexité de
l’implémentation de l’XBRL.
Par référence aux écrits de Hamon (2008), de Bonsón et al. (2009) et de Gabrbelloto
(2009), le responsable enquêté est invité à indiquer son degré d’accord avec 4 affirmations
dont les réponses permettent d’appréhender l’existence d’un risque potentiel de résistance
au changement. Sur une échelle de Lickert de 5 points allant de « pas du tout d’accord » à
« parfaitement d’accord », il s’agit de répondre aux affirmations suivantes :
1. La technologie sous-jacente de l'XBRL est complexe ;
82
Cette variable n’est applicable qu’au DAF
125
2. l'adoption de l'XBRL nécessitera des investissements importants liés à la

formation du personnel ;
3. l’adoption de l'XBRL nécessitera des investissements importants liés au

renouvellement de l’infrastructure informatique ;
4. les avantages de l’XBRL dépasseraient, à moyen terme, les coûts engagés.
II-1-2-4- Le style cognitif

Le style cognitif adaptatif/innovateur a été étudié en vue de vérifier l’existence potentielle
d’un risque de résistance au changement. Nous nous sommes basé sur l’échelle
psychométrique développée par Kirton (1976), utilisée par Emsley (2006) et composée de
trois construits à savoir l’« originalité », la « conformité aux règles et groupe » et
l’« efficience ». La validité des deux premiers construits a été bien attestée. Cependant et
comme l’indique Emley (2006, p.250), la validité du construit « efficience » n’a pas été
vérifiée par Amabile (1988) et Howell et Higgings (1990). A cet effet, nous avons retenu
les deux construits d’originalité et de conformité pour mesurer le style cognitif du
répondant. Ce dernier est alors invité à fournir son degré d’accord avec 25 affirmations83.
II-1-3- Mesures des variables propres à l’organisation

Les questionnaires adressés aux directeurs financiers et aux auditeurs internes incluent un
certain nombre de questions relatives à l’organisation où ils opèrent. Ces questions sont
relatives aux éléments suivants :
• Le secteur d’activité ;
• La taille de l’entreprise mesurée par le nombre d’employés permanents dans la

société84 ;
• Filiale ou succursale d’un groupe international, société appartenant à un groupe

tunisien de sociétés, société mère de ce groupe tunisien, société cotée à la bourse ;
autres.
83
Voir annexe « questionnaires »
84
Pour rappel, le CMF a retenu, comme critères de mesure de la taille de l’entreprise, le total des actifs
immobilisés nets et le nombre d’employés permanents.
126
• Utilisation d’internet comme vecteur de la communication financière : dans le cas où la

société possède son propre site web, l’enquêté est invité à indiquer les documents
publiés sur le site (états financiers, notes aux états financiers, rapport annuel de gestion
et autres documents et rapports). Il lui est aussi demandé d‘indiquer si la société réalise
des transactions e-business.
II-2 - Les traitements des données pour répondre à la problématique de la

recherche
Cette étude se base sur deux approches de recueil des données à savoir l’approche
qualitative, via les entretiens et l’approche quantitative, basée sur les questionnaires.
Pour chaque type d’approche correspond une démarche particulière d’analyse des données.
II-2-1- Analyse des données recueillies au moyen des entretiens

Il s’agit d’analyser le contenu des entretiens menés auprès des hauts responsable à l’échelle
nationale et des dirigeants des entreprises. Thiétart et coll. (2003, p. 450) précisent que
« l’analyse de contenu repose sur le postulat que la répétition d’unités d’analyse de
discours (mots, expressions ou significations similaires, phrases, paragraphe) révèle les
centres d’intérêt, les préoccupations des auteurs du discours…L’analyse du contenu peut
être utilisée par exemple pour analyser des réponses à questions ouvertes ».
Ces entretiens sont dans une première phase enregistrés, puis retranscrits et enfin codés.
D’après Thiétart et coll. (2003, p.455), le processus de codage consiste à découper le
contenu d’un discours en unités d’analyse telles que les thèmes. Une grille d’analyse sera
utilisée afin de présenter les principaux résultats des entretiens
II-2-2- Analyse des données recueillies au moyen des questionnaires

La première étape à entreprendre dans le traitement des données consiste à dégager les
principales caractéristiques de l'échantillon étudié en s'appuyant sur les statistiques
descriptives. Cette phase est précédée par une étape indispensable pour la validation des
échelles de mesure à savoir la vérification de la fiabilité des échelles de mesure.
127
D’après Thiétart et coll., (2003, p. 266), un instrument est réputé fiable lorsqu’il permet à
des observateurs différents de faire des mesures concordantes d’un même sujet avec le
même instrument. La fiabilité de l'échelle peut être vérifiée par le coefficient alpha de
Cronbach. Ce dernier est utilisé comme mesure de la cohérence interne d’une échelle
construite sur la base d’items. Il consiste à évaluer les corrélations entre les items d'une
échelle qui mesure un même concept. Plus le coefficient fourni est proche de 1, plus
l'échelle est jugée fiable. Thiétart et coll. (2003) estiment qu'une valeur de 0,70 est
acceptable. Ce traitement sera entrepris au niveau de la variable « Style cognitif » comme
le recommandent Emsley et al. (2006).
La deuxième étape porte sur la discussion des principaux résultats dégagés permettant
l’identification des pré-requis d’implémentation de l’XBRL comparés à l’assise théorique
développée dans la première partie de cette étude. Nous envisageons de décrire les
échantillons étudiés en fonction des différentes variables retenues. Cette analyse
descriptive permettra de nous fournir l’assise empirique pour l’identification des pré-requis
d’implémentation de l’XBRL en Tunisie. Les outils statistiques employés nous conduiront
vers les discussions des résultats dégagés.
128
Conclusion
Définir la méthode de recherche est nécessaire pour apporter des réponses aux questions
posées de la manière la plus adéquate possible. Cette étape représente un préalable
incontournable à la phase de traitements des données. L'interprétation des différents
résultats permettra l'atteinte des objectifs poursuivis par l'étude.
Le modèle de notre recherche à étudier empiriquement au niveau du chapitre suivant

repose sur l’identification des pré-requis d’implémentation de l’XBRL à l’échelle de la
Tunisie. Ce modèle général comporte deux sous-modèles spécifiques à l’échelle nationale
et à l’échelle des entreprises (cf. figure 3.3).
Figure 3.3- Modèle général de la recherche
Le modèle spécifique à l’étude de l’implémentation de l’XBRL à l’échelle nationale est

résumé au niveau de la figure 3.4
Figure 3.4- Modèle de la recherche pour l’identification

des pré-requis d’implémentions de l’XBRL à l’échelle nationale
129
Concernant l’étude des pré-requis d’implémentation de l’XBRL à l’échelle des entreprises,

celle-ci est illustrée au niveau de la figure récapitulative 3.5.
Figure 3.5- Modèle de la recherche pour l’identification des pré-requis

d’implémentation de l’XBRL à l’échelle des entreprises
Ces modèles servent de référence dans l’analyse des données recueillies et leur exploitation
dans ce qui suit.
.
130
CHAPITRE 4 – LES INTERPRETATIONS ET
DISCUSSIONS DES RESULTATS OBTENUS : LES PRE-
REQUIS D’IMPLEMENTATION DE L’XBRL EN TUNISIE
Introduction
L’objectif de ce chapitre est d’apporter les réponses empiriques à la problématique
soulevée par cette étude. Rappelons que celle-ci porte sur l’identification des pré-requis
pour l’implémentation de l’XBRL en Tunisie. Les pré-requis identifiés à partir de la
littérature constituent le soubassement théorique de cette recherche. Il s’agit à cet effet
d’examiner dans un premier temps les résultats dégagés à partir de l’approche qualitative
du terrain auprès des hauts responsables et relatifs à l’implémentation de l’XBRL au
niveau national (I). Dans un deuxième temps, il s’agit d’analyser les résultats obtenus à
l’aide de l’approche qualitative auprès des dirigeants et de l’approche quantitative auprès
des directeurs financiers et auditeurs interne (II).
· Présentation des résultats des entretiens menés auprès des hauts responsables
· Analyse des résultats relatifs à l’implémentation de l’XBRL à l’échelle nationale
· Identification des défaillances relatives à la chaîne de la communication financière

· Evaluation du risque de résistance au changement
Figure 4.0- Le plan du chapitre 4
131
Chapitre 4- Les interprétations et discussions des résultats obtenus : les pré-requis
I- Les pré-requis d’implémentation de l’XBRL à l’échelle

nationale
Dans un premier temps et à l’échelle nationale, identifier les pré-requis d’implémentation
de l’XBRL, revient à répondre aux interrogations ci-dessous détaillées.
Le premier sous-objectif visé par cette étude est l’identification des pré-requis
d’implémentation de l’XBRL à l’échelle nationale. Rappelons à cet effet, que les questions
de recherches auxquelles nous essayons de répondre à ce stade sont les suivantes :
• existe-t-il un besoin informationnel à l’échelle nationale ?
• quels sont les organes initiateurs de l’introduction de l’XBRL ?
• quelle approche à privilégier auprès des entreprises afin qu’elles implémentent

l’XBRL ?
• existe-il un risque de résistance au changement de la part des organisations. Si oui

comment faire pour le contrer ?
A cet effet, nous avons, comme précisé lors de la définition de la méthode de recherche à
adopter, choisi une approche qualitative du terrain basée sur l’entretien comme instrument
de recherche.
Une fois les enregistrements effectués et les entretiens transcrits nous avons dressé une
grille d’entretien (I.1) à partir de laquelle nous avons dégagé les principaux résultats (I.2).
Nous avons également contacté un expert français en XBRL. Cet expert, membre de
XBRL France, est activement impliqué dans l’implémentation de ce standard en France.
Ses réponses nous ont servi à recueillir l’avis d’un praticien ayant vécu une réelle
expérience d’implémentation de l’XBRL.
I-1- Avis concernant l’adoption de l’XBRL : spécificités du contexte tunisien et

organes concernés
Cette partie expose les avis des responsables interrogés concernant la décision
d’implémentation de l’XBRL en Tunisie. Elle traite de l’existence d’un terrain favorable à
cette implémentation ainsi que des organes devant participer à cette entreprise.
132
I-1-1- Apports de l’XBRL en réponses aux spécificités du contexte tunisien
I-1-1-1- Besoins informationnels des parties prenantes

Les deux hauts responsables rencontrés sont favorables pour une implémentation future de
l’XBRL en Tunisie. Ils motivent leurs avis en faisant référence aux défaillances
informationnelles dont souffre actuellement le marché tunisien.
Le responsable 185 avance l’avis suivant :
« (…) je ne peux que dire oui (…) le contexte s’y prête à merveille.
Indéniablement il y a un besoin, le marché financier est en plein essor,
les sociétés essayent de fournir le maximum d’informations compte tenu
d’une réglementation qui oblige et qui favorise la divulgation des
informations financières (…) les utilisateurs sont « en soif » et sont
impatients pour savoir plus sur les entreprises, sur leurs situations et sur
leurs performances (…) »
Il ajoute que :
« (…) il est sans contexte que l’orientation actuelle du pays favorise
l’adoption des nouvelles technologies notamment celles ayant trait à la
communication et plus spécifiquement celles se rattachant au monde des
affaires. À mon avis, la Tunisie doit le plus rapidement se doter de
l’XBRL parce que c’est un langage qui permet la communication
financière via le web, sachant que ce langage a l’avantage de faciliter la
recherche des informations financières et de les rendre beaucoup plus
comparables (…) »
Le responsable 286 rappelle que les besoins éventuels qui motiveraient les organismes de
régulations nationaux afin d’adopter l’XBRL existent depuis plusieurs années. Des
tentatives pour « standardiser » la communication financière dans le passé ont
malheureusement échoué. Il déclare que :
85
Nous désignons par « responsable 1 », le gérant de l’un des cabinets « Big 4 » en Tunisie, ancien président
de l’ordre des experts comptables de Tunisie et l’un des acteurs majeurs de la réforme comptable ayant eu
lieu en Tunisie avec l’adoption du système comptable.
86
Nous désignons par « responsable 2 », l’actuel membre du conseil d’administration de la BCT et l’ancien
membre permanent du collège du CMF.
133
« (…) l’idée d’une liasse unique d’informations financières répondant

aux besoins de tout le monde n’est pas nouvelle en Tunisie. Elle remonte
à une vingtaine d’année voir plus. On avait senti à l’époque un
problème important de centralisation des informations financières par
les banques (…) À mon avis, le fait d’avoir un jeu unique des états
financiers permettrait de limiter la « paperasse » et de satisfaire les
besoins de plusieurs parties prenantes notamment la BCT, les
organismes financiers, l’administration fiscale, le CMF, le greffe de
tribunal registre de commerce… »
Par référence aux propos des deux hauts responsables rencontrés, il ressort que les
utilisateurs des informations financières manifestent un besoin d’informations de qualité
meilleure. Ceci va dans le sens des observations de Di Piazza et Eccles (2002) qui ont
remarqué que le marché n’est pas satisfait par les informations qu’il reçoit.
En outre, le responsable 2 soulève le problème auquel Wagenhofer (2003) et Di Piazza et

Eccles (2002) ont fait référence à savoir celui de l’obligation de préparer des documents
divers à l’attention des divers organismes gouvernementaux. À l’instar du modèle
australien, ce responsable préconise la nécessité de préparation d’une liasse unique
d’informations qui soit destinée aux organismes concernés.
Les défaillances développées dans la première partie de ce travail sont alors bien existantes
au niveau du contexte Tunisien. Les responsables affirment que l’adoption de l’XBRL
présente de multiples avantages pour les différentes parties prenantes.
• En définitive, la question « existe-t-il un besoin informationnel à l’échelle nationale?»
admet à notre avis, la réponse suivante :
• Il existe un besoin informationnel émanant des parties prenantes des entreprises.
• L’orientation du pays est favorable à l’introduction de toute technologie d’information
susceptible d’améliorer la qualité de l’information.
134
I-1-1-2- Pistes pour le projet d’implémentation de l’XBRL

Les deux responsables rencontrés ont précisé qu’il n’existe pas encore de projets de
création d’une juridiction locale ou des recherches visant à définir les contenus des
taxonomies futures. Ils proposent toutefois des projets d’implémentation de l’XBRL.
Pour le responsable 1, l’adoption de l’XBRL devrait se faire conjointement avec l’adoption

des IFRS. Cette adoption sera d’autant plus facile que la taxonomie IFRS a déjà été
développée à l’échelle internationale. Il avance que :
« Personnellement, je pense que la Tunisie est un pays dont la taille ne
lui permet pas de se différencier par rapport aux autres pays. Par
ailleurs et à chaque fois qu’on a voulu se différencier ceci a engendré
systématiquement un surcoût. Notre pays ne se différencie pas dans le
monde des affaires par une idiologie particulière : l’environnement
économique tunisien est tout à fait ouvert, il est intégré dans le marché
international (…) Par ailleurs, je ne vois aucune raison qui nous
empêche d’adopter les standards internationaux(…) Un effort
d’adaptation des normes internationales a déjà été entrepris, donc une
adoption de ces normes serait tout à fait facile. D’ailleurs, je crois
savoir que l’orientation prochaine serait une adoption des IFRS pour
une catégorie de sociétés qui reste à définir mais qui pourrait être
pourquoi pas les « entités à intérêt public » (…) Rien ne sert à
réinventer « la roue », notre volonté est manifeste afin de s’ouvrir au
monde extérieur : Nous avons des entreprises industrielles, des banques
qu’on veut ouvrir à l’extérieur afin de drainer le maximum d’IDE. De ce
fait, et vu qu’on veut attirer ces capitaux étrangers, le mieux serait tout
simplement d’adopter un langage qu’ils comprennent mieux c'est-à-dire
les normes IFRS (…) Dans cette optique, le plus simple serait d’adopter
d’emblée la taxonomie IFRS qui est elle tout à fait prête et elle fait
l’objet de mise à jour régulière. Ceci nous évitera un surcoût et un gain
de temps considérable liés au développement d’une taxonomie
spécifique pour la Tunisie. »
135
Le responsable 1 ajoute qu’il existe actuellement une réflexion pour

l’implémentation des IFRS en Tunisie et qu’il est partisan d’une adoption
concomitante des IFRS et de l’XBRL :
« (…) actuellement, il existe une réflexion nationale en cours pour
l’adoption des IFRS. La question en suspens est liée au champ
d’application, c'est-à-dire les sociétés qui seraient astreintes à adopter
les IFRS. Un effort d’harmonisation comptable est en cours à l’échelle
internationale en vue de définir un standard comptable unique. Je ne
vois pas d’intérêt pour la Tunisie de s’écarter de cette tendance en
définissant une taxonomie qui risquerait d’être délaissée au bout d’un
certain temps. Pour conclure, je pense que l’implémentation de l’XBRL
devrait se faire concomitamment avec l’adoption des IFRS (…) »
Le responsable 2 rappelle :
« À ma connaissance, il n’existe aucun projet dans ce sens (…) Je me
souviens qu’il y a plusieurs années, on avait travaillé conjointement
avec le président de l’ordre des experts comptables de l’époque afin de
créer ce qu’on peut appeler une centrale de bilans. (…) l’idée
aujourd’hui reste très valable, avec XBRL qui pourra rendre ceci très
possible (…) »
Au vu de ces entretiens, nous retenons ce qui suit :
• Proposition d’une implémentation de l’XBRL concomitante avec
l’introduction des IFRS
I-1-2- Les organes concernés par l’implémentation de l’XBRL : une

initiative gouvernementale
Concernant les organes qui devraient être impliqués dans l’implémentation de ce standard
en Tunisie, les deux responsables s’accordent à dire que la BCT et le CMF devraient
impérativement faire partie des organismes impliqués dans un tel projet.
136
Le responsable 1 avance les propos suivants :

« À mon avis les organes qui devraient être impliqués dans
l’implémentation de l’XBRL sont en premier lieu le Conseil du Marché
Financier (CMF) qui représente l’autorité de régulation des marchés
financiers puis la Banque Centrale de Tunisie (BCT) qui est en quelque
sorte « la banque des banques ». La Banque Centrale a sous sa tutelle
un secteur très important pour l’économie qui est le secteur financier
(...) et puis la griffe de la politique de la BCT touche toute l’économie
tunisienne (...) La Banque Centrale, compte tenu des prérogatives dont
elle dispose, est en mesure d’exiger des entreprises un certain nombre
d’informations (…). Le meilleur scenario serait, à mon avis, de créer
une commission commune entre ces deux autorités influentes chargée de
définir toutes les phases en vue de la création d’une taxonomie
répondant à leurs besoins »
Il ajoute aussi la remarque suivante :

« (…) le CMF et la BCT ont des cultures et des objectifs très similaires
étant leur rôle de régulation (…) je ne crois pas que ce soit le cas des
autres organismes, notamment l’administration fiscale (…) »
L’avis du responsable 2 concernant les organes à impliquer dans l’implémentation de

l’XBRL est le suivant :
« En premier lieu la BCT, le CMF et le Ministère de Justice c'est-à-dire
le greffe de tribunal87(…). À ma connaissance, les informations déposées
au niveau du greffe du tribunal sont censées être centralisées au niveau
de l’INNORPI. Si on a un consensus entre les différentes administrations
concernant le contenu des informations requises et l’acceptabilité des
informations centralisées au niveau de l’INNORPI dans le cadre de
cette loi sur le registre de commerce, alors à mon avis il n’y a pas
vraiment un problème (…). Par exemple, est-ce que l’administration
fiscale accepterait les informations déposées au greffe du tribunal ? Si
87
Le responsable 2 fait référence à la loi sur le registre du commerce.
137
c’est le cas, alors pourquoi en l’état actuel des choses elle continue à
exiger des états financiers certifiés lors du dépôt de la déclaration
annuelle alors que ces états financiers sont déjà déposés au niveau du
greffe ?(…) »
Au vu de ces propos, les deux responsables précisent que l’implémentation de l’XBRL

devrait être une action entreprise principalement et conjointement par la BCT et le CMF.
Ces deux organismes ont un rôle influant en matière de régulation de l’activité
économique. Ils partagent en outre des cultures et des objectifs similaires, ce qui ne risque
pas d’être le cas pour les autres administrations. L’implication des autres administrations
dans une phase initiale du projet d’implémentation de l’XBRL pourrait alors ralentir les
efforts pour l’introduction de ce standard.
En outre, la participation du Ministère de la Justice (greffe du tribunal) à travers la création
d’une liasse d’informations unique dans le cadre de la loi sur le registre de commerce est
proposée par le responsable 2. Ceci permettra de constituer une base unique d’informations
et d’unifier les liasses d’informations pour n’en faire qu’une par entreprise. Un organisme
centralisateur qui joue le rôle rempli par l’ARPA, ayant fait le succès du modèle australien,
serait alors envisagé.
Concernant le modèle d’implémentation à choisir, c'est-à-dire soit le modèle obligatoire

soit le modèle volontaire, les deux responsables sont unanimes pour dire que le modèle qui
convient au contexte Tunisien est le modèle obligatoire. Toutefois, le responsable 1 est
partisan de l’imposition de cette obligation pour une seule catégorie d’entreprises qu’il
appelle « entités à intérêt public » :
« (…) la communication serait imposée aux « entités à intérêt public»
(…) ce concept regrouperait à mon avis les entités qui font appel public
à l’épargne (APE) ou celles utilisant l’épargne publique par
l’intermédiation des institutions financières telles que les banques (…)
les entités qui ont une valeur stratégique ou significative feront partie de
ce groupe aussi. Donc font partie des « entreprises d’intérêt public », les
sociétés cotées, celles qui bénéficient de crédits substantiels de la part
des banques et puis les groupes privés de sociétés qui ont un poids
important dans l’économie (…) »
138
Par ailleurs, l’étude du style cognitif des responsables au sein des entreprises tunisiennes,
discutée en détails dans le cadre de la deuxième partie de ce chapitre, révèle que les
personnes sondées semblent avoir un style cognitif de type adaptateur. De ce fait, ces
personnes présenteraient dans le cadre d’une implémentation d’une innovation radicale une
possible résistance au changement. Il est à rappeler que l’implémentation de l’XBRL pour
les besoins internes pourrait être assimilée à une innovation radicale. De ce fait, et sur des
bases volontaires, il est fort possible que ces personnes ne prendraient pas l’initiative
d’implémenter l’XBRL pour des besoins internes, ce qui laisse présager que dans le cas
d’un scénario d’une implémentation volontaire, le taux de participation serait très faible.
Par conséquent, l’adoption d’une stratégie d’implémentation obligatoire de l’XBRL par les
pouvoirs publics serait souhaitable en Tunisie. En effet, malgré la supériorité de la stratégie
volontaire en termes d’avantages comme l’ont souligné Bonson et al. (2009), il faudrait
privilégier l’implémentation obligatoire vu la nature des obstacles au changement. Celle-ci
permet une implémentation rapide du standard dans une fin de reporting externe.
A ce propos, l’expert français que nous avons contacté rappelle que:

« (…) l’implémentation à l’échelle d’un pays ne peut émaner que d’une
volonté politique, soit gouvernementale (exemple les Pays Bas), soit par
certains régulateurs [par exemple, les banques centrales ou les autorités
de marchés (SEC) ou l’administration fiscale]. La décision politique
d’un de ces organismes d’utiliser XBRL entraine tout un processus
d’implémentation (...) Le pré-requis de l’implémentation est la définition
du reporting à effectuer en XBRL et la construction d’une taxonomie.
Cette étape est réalisée par le régulateur responsable du reporting, des
techniciens ou experts sur la technologie et par l’implication de
l’association XBRL locale qui va valider le fait que la taxonomie est
établie en application stricte du standard. Le processus se poursuit par
des tests par les intéressés ou une phase pilote permettant aux
entreprises soumises de se préparer. Il se termine par un calendrier de
mise en œuvre qui aboutit, soit à une contrainte (type reporting
commission bancaire) soit à une option volontaire (type dépôt des
comptes au greffe).
139
Il est sûr que la contrainte a plus de poids et permet d’imposer plus

rapidement la technologie. Bien souvent les entreprises ne commencent
une démarche que sous la contrainte ! (…) »
Au vu des développements ci-dessus, nous apportons la réponse suivante aux questions

portant sur les organes devant être initiateurs de l’introduction de l’XBRL et l’approche à
privilégier auprès des entreprises afin qu’elles implémentent ce langage :
• Les principaux organes concernés par l’implémentation de l’XBRL en Tunisie

devraient être la Banque Centrale de Tunisie et le Conseil du Marché Financier.
• Il faudrait privilégier l’adoption d’une stratégie d’implémentation obligatoire de
l’XBRL par les pouvoirs publics.
I-2- Les obstacles à l’implémentation de l’XBRL : absence de coopération et

risque d’une résistance au changement
Les obstacles à l’implémentation de l’XBRL sont des facteurs susceptibles d’entraver la
démarche d’adoption de ce langage et même compromettre la réussite de sa mise en place
s’ils ne sont pas prévus et gérés préalablement.
D’après l’expert français que nous avons contacté :
« Les obstacles à l’implémentation de XBRL sont de plusieurs ordres :
1. la résistance au changement qui s’observe au démarrage de toute
nouvelle technologie, (nécessité de formation, définition de fonctions
nouvelles, etc.) ;
2. le fait que la technologie soit nouvelle, en phase de découverte pour
beaucoup et sur certains points perfectible et évolutive, (entraine de
nombreux arguments pour ne pas changer l’existence) ;
3. le manque de solutions applicatives ayant fait leurs preuves, (les
fournisseurs ont des positions établies et suivent le marché et la
demande) ;
4. le manque de volonté politique, (il suffit souvent de trouver une
personne ou la bonne personne pour faire avancer les choses très
vite) ;
140
5. Le manque de visibilité sur les expériences ou les réalisations qui

peuvent prouver qu’il y a à gagner à utiliser cette technologie (base
de données interrogeables, transparence accrue, harmonisation des
informations fournies, etc.) »
Les obstacles cités par ces responsables français peuvent être classés en deux catégories :
des obstacles émanant des organismes eux même (manque de volonté politique et manque
de visibilité) et des obstacles émanant des destinataires de ces technologies (à l’encontre
des initiatives à l’échelle nationale).
Le manque de volonté politique et de visibilité peuvent être dépassés par l’adoption d’un
comportement de coopération entre les organes impliqués dans le projet d’adoption de
l’XBRL leur permettant d’échanger leurs savoirs, leurs connaissances relatives à l’étude de
cas d’implémentation d’XBRL par d’autres pays.
I-2-1- L’absence de coopération comme obstacle à l’implémentation de

l’XBRL
D’après les deux responsables interrogés, l’implémentation de l’XBRL risque d’être
entravée par des obstacles en Tunisie.
Le responsable 2 avance que :
« (…) je pense que le premier obstacle serait tout simplement la
capacité des différentes administrations à se mettre d’accord en vue de
définir une liasse unique. En d’autres termes la capacité de ces
administrations à coopérer (…) ».
Le responsable 2 va plus loin en proposant de légiférer afin d’obliger les différentes

administrations à coopérer :
« (…) pour cette raison, il faudrait à mon avis une loi qui obligerait ces
organisations à coopérer en vue de définir les besoins communs et le
contenu de cette liasse. Une fois ceci est effectué, je pense que
l’adoption de l’XBRL sera une tâche facile (…) ».
141
Ces propos concordent avec l’avis du responsable 1 qui rappelle que la capacité des
différentes administrations à coopérer dépend aussi de leurs objectifs et de leurs
« cultures ».
Les hauts responsables à l’échelle nationale s’accordent donc sur l’importance d’une
coopération entre les différents organismes publics en cas d’un projet d’implémentation de
l’XBRL en Tunisie. D’ailleurs l’étude du modèle australien confirme l’importance de cette
coopération. La réussite d’une possible implémentation de l’XBRL est tributaire alors de la
capacité de ces agences à dépasser leurs conflits potentiels. Pour cette raison, les deux
responsables préconisent une implication ultérieure de l’administration fiscale dans le
processus d’implémentation de l’XBRL.
Il est à rappeler que des divergences entre les différents organismes impliqués dans
l’implémentation de l’XBRL peuvent avoir lieu. Nous nous référerons en particulier à la
phase d’attribution d’une définition standard à chaque information financière dans une fin
de standardisation des concepts. Ceci pourrait entraîner des conflits et des tensions entre
ces organismes. Etant la « culture différente » de l’administration fiscale qui pourrait
ralentir les efforts d’adoption de ce standard, il serait souhaitable que le projet
d’implémentation inclue uniquement la BCT, le CMF et éventuellement le Ministère de la
Justice dans un premier temps.
Les arguments fournis par les deux responsables font ressortir les préalables suivants :
• Les organismes impliqués dans le projet d’implémentation de l’XBRL à l’échelle
nationale doivent coopérer en partageant un objectif commun : faire réussir
l’implémentation de l’XBRL.
• Il serait souhaitable de créer une juridiction locale, qui constituera le « XBRL
Tunisie ». Cet organisme veillera entre autre à l’unisson des efforts des membres de la
juridiction comme le précise de XBRL International (2008).
I-2-2- La résistance au changement

Le responsable Français a cité trois obstacles potentiels à l’implémentation de l’XBRL en
se basant sur son expérience dans ce domaine.
142
Les entretiens auprès des hauts cadres ont eu pour objectif l’identification d’obstacles
potentiels spécifiques au contexte tunisien. Le responsable 1 nous a fourni la réponse
suivante : « Le premier obstacle est la « mentalité ». C’est sans doute l’obstacle le plus
difficile à surmonter, il s’agit en fait de cette frilosité à communiquer et cette aversion à la
communication financière (…) en effet, les tunisiens n’ont pas l’habitude de communiquer
les informations financières, ils ont une « peur bleue » à communiquer des informations
sur leurs entreprises. D’ailleurs on le voit actuellement dans la communication financière
qui reste très faible (…). Il est inutile d’essayer d’implémenter le standard XBRL si on
continue à adopter la même attitude (…). Si on regarde les communiqués « laconiques »,
les informations financières inintelligibles on se demande quant à la pertinence d’investir
dans un standard de communication financière comme XBRL (…) »
Cet avis est partagé par le responsable 2 qui nuance toutefois sa réponse en affirmant que
la loi sur le registre de commerce pourrait diminuer cette réticence :
« (…) le deuxième obstacle est la collecte des informations (…). Il n’y
aura pas une très grande résistance à l’implémentation de l’XBRL à
l’échelle du pays puisque la loi sur le registre de commerce oblige déjà
les sociétés et mêmes les personnes physiques à divulguer beaucoup
d’informations (…), il faudrait tout simplement respecter les obligations
énoncées par cette loi»
L’obstacle cité par les deux responsables est relatif à un aspect culturel et psychologique à
savoir le conservatisme prononcé des entreprises tunisiennes et le manque de transparence
quant à la communication des informations financières. En effet, les hauts responsables
rappellent que les entreprises tunisiennes ont généralement une réticence à divulguer les
informations financières.
L’avis des deux responsables interviewés semble être corroboré par l’étude de l’une des
causes de résistance au changement à savoir le style cognitif. En effet, les enquêtés sont
enclins à adopter un style cognitif de type adaptatif. Or ces responsables représentent les
principaux destinataires de cette technologie à utiliser. Le conservatisme et le style cognitif
143
adaptatif88 prépondérant au niveau des entreprises tunisiennes laissent prévoir des risques
non négligeables de manifestation d’une résistance au changement suite à l’introduction de
l’XBRL. Rappelons que d’après Bareil (2004), la résistance des organisations au
changement est utilisée pour signifier ce qui empêche la construction d’un nouveau
système organisé de se mettre en place. Des actions d’information quant aux intérêts que
présente l’introduction de l’XBRL sont à envisager dans une première étape.
L’organisation des sessions de discussion avec les hauts responsables des entreprises et la
compréhension des causes de leurs réticences éventuelles permettraient d’atténuer les
comportements « résistants ».
Les deux responsables insistent également sur l’importance d’une coopération de

l’ensemble des parties afin de garantir l’acceptation de l’XBRL en tant que nouvelle
technologie. D’ailleurs et d’après Williams et al. (2006) les intervenants doivent percevoir
l’XBRL comme étant un moyen de promotion de leurs efforts tendant vers une meilleure
divulgation des informations financières. A ce niveau, l’intérêt de la création d’une
juridiction locale trouve son fondement. En effet c’est cet organisme qui sera chargé d’une
adoption plus efficiente et rapide de l’XBRL dans le pays découlant de l’unification des
efforts des membres de la juridiction.
En définitive, les principaux résultats peuvent être résumés comme suit :

1- il existe des obstacles potentiels à l’implémentation de l’XBRL :
• la culture conservatrice des entreprises tunisiennes en matière de divulgation de
l’information financière.
• la prépondérance du style cognitif adaptatif au niveau des destinataires de l’XBRL
savoir les directeurs administratifs et financiers et les auditeurs internes (enquêtés).
2- Il faudrait prévoir comme préalables à l’implémentation de l’XBRL :
• le lancement d’action d’information auprès des dirigeants des entreprises et de ses
utilisateurs, en expliquant son utilité, ses apports et les stratégies possibles
d’implémentation.
88
Les traitements statistiques afférents à cette variable ont révélé que 80% des enquêtés adoptent un style
cognitif adaptatif. Le détail des résultats est exposé au niveau de la partie II de ce chapitre.
144
• informer les dirigeants des entreprises des autres expériences d’implémentation dans
d’autres pays et organisations et leurs retombées potentielles et effectivement
constatées.
• Créer des débats afin de comprendre les préoccupations éventuelles des dirigeants des
entreprises et des autres parties prenantes. Impliquer les organisations dans le projet
d’implémentation de l’XBRL pourrait atténuer les risques d’une résistance au
changement
• Demander la coopération des concepteurs et vendeurs de logiciels informatiques.
• Ces actions préconisées précédemment font l’objet des attributions d’une juridiction
locale, telles que définies par l’XBRL International (2008). Il est alors nécessaire d’en
créer une en Tunisie.
II- Les pré-requis d’implémentation de l’XBRL à l’échelle

des entreprises
Concernant l’implémentation à l’échelle des entreprises, l’expert français que nous avons
contacté rappelle que :
« (…) XBRL étant une technologie permettant de gérer les flux de
données financières, toute entreprise peut décider librement d’utiliser
cette technologie pour ses échanges internes de données financières. Les
motivations peuvent être la réduction des coûts, la mise en place d’une
taxonomie (référentiel) commun au groupe, un chantier d’architecture
informatique, etc. Cette démarche est compliquée par le fait qu’il ne peut
s’agir que d’une décision commune entre les gens du métier (pour définir
la taxonomie) et les gens des systèmes pour implémenter techniquement
la solution. Il s’agit d’un projet assez lourd qui n’est certainement pas
dans les projets à court terme des entreprises, d’autant plus que les
éditeurs informatiques ne proposent pas encore de solutions que l’on
pourrait appeler « XBRL Inside ».
145
L’expert français fait référence dans ce qui précède à l’implémentation de l’XBRL pour les
besoins internes de l’entreprise. Contrairement au cas de son adoption pour les besoins de
reporting externe, la détermination des préalables à l’adoption de l’XBRL dans le milieu
organisationnel semble une étape nécessaire pour aider le dirigeant dans sa définition de la
stratégie à adopter (XBRL GL, en l’occurrence). Afin de déterminer les pré-requis
d’implémentation de l’XBRL au niveau de l’entreprise89, il faut identifier d’abord les
défaillances relatives à la chaîne de communication financière (II-1) par la suite il faut
évaluer le risque de résistance au changement (II-2).
II-1- Identification des défaillances relatives à la chaîne de la communication

financière
Cette partie vise à analyser les données recueillies auprès des plus hauts dirigeants, des
DAF et des auditeurs internes.
II-1-1- Les défaillances relevées auprès des dirigeants

L’approche qualitative menée auprès de 4 dirigeants d’entreprises nous a permis de relever
un certain nombre de défaillance au niveau de la chaîne informationnelle.
II-1-1-1- Difficultés relatives à la pertinence de l’information

Afin d’identifier les défaillances touchant la pertinence des informations, nous avons posé
aux dirigeants la question suivante : « Lorsque vous demandez des analyses et des
informations non récurrentes, rencontrez-vous des difficultés pour l’obtention de ces
analyses et informations ? Ces analyses sont elles obtenues à temps ?
Trois dirigeants ont affirmé rencontrer des problèmes pour la collecte des informations
financières et l’obtention des analyses. Le dirigeant 3 a ajouté : « oui, je rencontre des
problèmes malgré l'existence de moyens importants ».
Par contre le dirigeant 4 à déclaré qu’il ne rencontre pas ce genre de problèmes.
89
Les traitements statistiques ont été effectués toutes bases confondues, sauf pour les données propres à l’une
ou l’autre. L’étude ne vise pas à faire une différenciation en fonction des postes des personnes interrogées
mais en termes d’évaluation des variables au niveau de l’ensemble des entreprises enquêtées
146
II-1-1-2- Problèmes de comparabilité des informations financières

Les dirigeants ont été invités à répondre à la question suivante : « Pensez-vous que les
informations financières provenant d’unités opérationnelles différentes sont facilement
comparables ? »
Parmi les 4 dirigeants trois d’entre eux affirment qu’il existe un problème pour la
comparabilité des informations entre les différentes unités opérationnelles. D’ailleurs le
dirigeant 3 qualifie ceci comme suit :
« (…) Oui, ça me pose un véritable problème (…) ».
II-1-1-3- Problèmes relatifs à la multiplication des sources de l’information

A la question « Trouvez-vous des divergences et des écarts entre les mêmes informations
mais provenant de sources différentes ?», les dirigeants nous ont fourni les réponses
suivantes :
Le dirigeant 1 et le dirigeant 4 affirment l’existence de ce problème.
Le dirigeant 2 avance que:
« Oui, j’ai souvent trouvé des divergences dans les informations qui
proviennent de sources différentes (…), mais je trouve ça normal »,
Pour le dirigeant 3 :
« (…), il s'agit généralement d'écarts expliqués »
L’examen des différentes réponses aux questions posées nous permet de relever les points
suivants :
• la majorité des dirigeants déclarent rencontrer des problèmes relatifs à la chaîne de la
communication financière ;
• les problèmes sont relatifs à la disponibilité des analyses et au temps opportun, et aux
difficultés de comparabilité des informations émanant d’unités opérationnelles
différentes;
• l’existence d’écarts entre les mêmes informations provenant de sources différentes que
les dirigeants jugent « normaux » car il s’agit d’écarts le plus souvent expliqués.
147
II-1-2- Les défaillances relevées auprès des directeurs administratifs et

financiers et auditeurs internes
Dans une phase préalable à l’analyse des données recueillies, et afin d’éviter des réponses
biaisées par une méconnaissance de l’environnement de leur travail, nous nous sommes
assuré que les DAF et les auditeurs internes ont un minimum d’expérience dans
l’entreprise où ils opèrent. Ceci leur permettra, à notre sens de se prononcer correctement
sur les questions posées.
Nombre Minimum Maximum Moyenne Ecart-type

Nombre d'années d'expérience
45 1,00 30,00 8,3178 7,33430
dans le poste
Tableau 4.1- Statiques descriptives relatives au critère expérience du responsable
II-1-2-1- Les difficultés liées au processus de préparation des reporting financiers et

au processus d’audit interne relevés par les DAF et auditeurs internes
L’analyse statistique menée sur un échantillon de DAF et auditeurs internes servira à
identifier empiriquement les défaillances dans la chaîne de communication telles que
perçues par ces enquêtés.
II-1-2-1-1 Les difficultés relatives au reporting financier et autres obligations légales,

concernant le DAF
Afin de mesurer le degré de difficultés perçues par les DAF quant au reporting financier et
autres obligation légales, rappelons qu’on lui a demandé d’indiquer son degré d’accord
avec les trois affirmations suivantes :
1- La collecte d’informations pour l’établissement des déclarations fiscales et sociales
demande beaucoup de temps ;
2- La préparation des documents et rapports destinés aux organismes régulateurs est une
tâche qui consomme beaucoup de temps et mobilise plusieurs employés ;
3- A fin d’effectuer des analyses comptables et financières, une bonne partie du temps
passe dans le recopiage des données, provenant d’autres services, dans mes propres fichiers
Excel.
Le traitement statistique des données recueillies a fourni les résultats figurant au niveau du
tableau 4.2 ci-dessous.
148
Nombre Moyenne Ecart-Type

Temps alloué à la collecte d'informations pour les
38 2,79 1,379
déclarations fiscales et sociales
Préparation des documents destinés aux organes régulateurs
38 3,26 1,267
consomme de l'énergie
Consommation de temps pour recopiage des données dans
38 3,29 1,088
les fichiers Excel
Tableau 4.2- Degré de perception des difficultés relatives au reporting financier et autres
obligations légales
Les résultats montrent que les DAF perçoivent le plus de difficultés en matière de temps
alloué pour le recopiage des données dans leurs propres fichiers Excel afin de pouvoir
effectuer des analyses comptables et financières. Ils affirment aussi que la préparation de
documents et rapports dans une fin de reporting externe est une tâche qui consomme
beaucoup de ressources en termes de temps alloué et de nombre d’employés mobilisés.
Ceci corrobore les résultats de l’étude de Pinsker et Li (2008) et Willis et Sinett (2008) où
les DAF ont affirmé que la préparation des états financiers prend beaucoup de temps et va
dans le sens des affirmations de Hoffman et Strand (2001). De même, Da Meza (2002)
affirme la lenteur dans la préparation des données pour les besoins internes tels que les
analyses et déclaratifs.
L’existence de ces difficultés pour les responsables au niveau des entreprises signifie
également qu’il existe un besoin de dépasser ces défaillances ce qui représente sans doute
un terrain favorable à l’introduction d’une technologie qui résoud ces problèmes telle que
l’XBRL.
II-1-2-1-2 - Les difficultés relatives au testing des contrôles mis en place, concernant
l’auditeur interne
Ces difficultés sont relatives à la non standardisation des contrôles, à la vérification de la

continuation de fonctionnement de ces contrôles et à l’identification des tâches
incompatibles au sein des départements.
• La non-standardisation des contrôles

L’analyse des résultats montrent que dans 57% des cas, les contrôles varient d’une unité
opérationnelle à une autre pour un même processus de contrôle interne. Comme l’a précisé
149
Gray et White (2005), il paraît difficile de développer une méthode standard pour tester et
auditer les contrôles.
Nombre Fréquences en % Fréquences cumulées
Oui 4 57,1 57,1

Non 3 42,9 100,0
Total 7 100,0
Tableau 4.3- La répartition des auditeurs internes en fonction de l’existence de non
standardisation des contrôles
Rappelons qu’avec l’XBRL il est possible d’incorporer les règles « business » au sein du
rapport XBRL qui devrait être sémantiquement et syntaxiquement correct au regard des
« taxonomy schema » et les liens (Linkbases) qui leur sont associés. De ce fait, si une
personne essaierait de violer ou outrepasser les « règles business » qui sont documentées
au niveau des taxonomies, alors le rapport XBRL ne sera pas créé. Ce ci permettra d’éviter
notamment les inconvénients liés à ce constat.
• Les difficultés à s’assurer que les contrôles implémentés, testés et documentés

continuent à fonctionner pendant toute la période auditée
Le tableau 4.4 montre que plus que 71% des auditeurs trouvent des difficultés à s’assurer
de la continuation des contrôles implémentés, testés et documentés.
D’ailleurs, Gray et White (2005) soulèvent cette situation en se demandent comment
s’assurer que ces contrôles continuent à être utilisés après que leur testing ait été complété.
Oui 5 71,4 71,4

Non 2 28,6 100,0
Total 7 100,0
Tableau 4.4- La répartition des auditeurs internes en fonction des difficultés vérification de
la continuation des contrôles
Ces difficultés présentent une opportunité pour l’implémentation de l’XBRL pour les
besoins internes. En effet et grâce au concept « rapport XBRL », les difficultés soulevées
par les responsables au niveau des entreprises pourront être résolues.
150
• Les difficultés à identifier les tâches incompatibles au sein des différents

départements
Le résultat dégagé à partir du tableau 4.5 révèle que 71% des auditeurs internes ne
rencontrent pas de difficultés dans l’identification des tâches incompatibles au sein des
différents départements. Toutefois, pour Gray et White (2005), cette tâche devient de plus
en plus difficile.
Oui 2 28,6 28,6

Non 5 71,4 100,0
Total 7 100,0
Tableau 4.5- La répartition des auditeurs internes en fonction des difficultés d’identification
des tâches incompatibles
• Les difficultés à s'assurer de l’indépendance des subordonnés vis-à-vis des

supérieurs hiérarchiques
Gray et White (2005) ont soulevé le problème des auditeurs internes afin de s’assurer de
l’indépendance des subordonnés vis-à-vis de leurs supérieurs hiérarchiques. Cette
préoccupation ne semble pas inquiéter les auditeurs enquêtés. Ils ont déclaré presqu’à
l’unanimité ne pas rencontrer de difficultés quant à ce point (cf. tableau 4.6).
Nombre fréquences en % fréquences cumulées
Oui 1 14,3 14,3

Non 6 85,7 100,0
Total 7 100,0
Tableau 4.6- La répartition des auditeurs internes en fonction des difficultés à s’assurer de
l’indépendance des subordonnés vis-à-vis des supérieurs hiérarchiques
II-1-2-2- Les difficultés relatives à l’utilisation des fichiers Excel
II-1-2-2-1- Le nombre des fichiers Excel et leur contrôle
Minimum Maximum Moyenne Ecart-type

Nombre de fichiers Excel 1 200 36,31 43,901
Nombre de fichiers Excel contrôlés 0 200 25,24 36,318
Tableau 4.7- Statistiques descriptives relatives aux fichiers Excel
Plusieurs informations importantes peuvent être tirées du tableau 4.7. En effet, les résultats
révèlent les points suivants :
151
• les fichiers Excel sont fréquemment utilisés dans les entreprises enquêtées. Ceci est en
conformité avec les affirmations de Gray et White (2005) quant à l’importance de ces
fichiers dans les organisations et le rôle qu’ils jouent qui, pour rappel, comprend les
aspects suivants :
- ils agissent en tant que « intermédiaires » entre deux systèmes différents ;
- ils permettent une large variété de calculs ;
- ils permettent de maintenir des bases de données autonomes ;
- ils permettent la création de graphique ;
- ils permettent la collecte et la consolidation des données ;
- ils fonctionnent en tant que moteurs des règles business
• L’utilisation de ces fichiers Excel varie d’une entreprise à une autre : l’écart type est
assez important confirmant ainsi des pratiques très différentes d’une entreprise à une
autre. Toutefois, certains facteurs tels que la taille de l’entreprise ne semblent pas être
des facteurs déterminant pour expliquer l’utilisation de ces fichiers Excel. Nous avons,
pour mieux comprendre ce phénomène, contacté les responsables au sein de certaines
entreprises et il ressort suite à ces entretiens que l’utilisation des fichiers Excel dépend
en fait du degré d’intégration des données : les entreprises utilisant des ERP ont une
propension à moins utiliser ces fichiers. Pour les autres entreprises dont les systèmes
d’informations sont composés d’applications ou de logiciels hétérogènes, les fichiers
Excel jouent un rôle d’intermédiaire entre ces différents systèmes ce qui explique leur
nombre assez important.
• Le nombre des fichiers contrôlés varie d’une façon très importante d’une entreprise à
une autre (l’écart type est de 36 pour une moyenne de 25). Cette statistique implique
que ces fichiers, qui, pour rappel, sont utilisés pour alimenter des reportings financiers,
ne sont parfaitement maitrisés par les responsables chargés de la préparation ou des
contrôles des informations financières. On peut donc penser que les constats relevés
par Gray et White (2005) ou encore Hoffman et Strand (2001) sont pertinents au regard
du contexte tunisien.
152
II-1-2-2-2- La responsabilité de la vérification des fichiers Excel
Nombre de fichiers
Excel contrôlés
- 5 10 15 20 25
Comptabilité Audit Interne Autres Je ne sais pas Comptabilité et production Comptabilité et audit Comptabilité audit et production
Figure 4.1- Répartition du nombre des fichiers Excel en fonction de l’organe chargé de leur
contrôle
L’examen de la figure 4.1 révèle que les départements comptables et financiers et l’audit
interne n’assurent pas le contrôle intégral de ces fichiers. En effet, ces deux départements
ne contrôlent que 67% du total des fichiers en circulation dans l’entreprise.
Ceci est probablement lié au fait que la loi sur la sécurité financière tunisienne et
contrairement aux autres lois notamment celle du Sarbanes Oxley, n’instaure pas un
véritable contrôle obligatoire sur les processus de contrôle interne. Pour rappel, la loi
Sarbanes Oxley oblige le DAF ainsi que le Directeur Général, à établir un rapport sur le
contrôle interne qui fait ensuite l’objet d’une certification par l’auditeur légal.
II-1-2-2-3- Les difficultés relatives à la vérification de l’exhaustivité et de la fiabilité des

données alimentant les fichiers Excel
Le constat dégagé à partir de la figure 4.2 ci-dessous est qu’environ 17 des personnes
enquêtées (38%) reconnaissent l’existence de difficultés pour la vérification de
l’exhaustivité et de la fiabilité des données qui alimentent les fichiers Excel
25
20
15
10
-
Difficultés dans la fiabilité et l'exhaustivité des données Pas de difficultés N/A (ne se prononce pas)
Figure 4.2- Répartition du nombre des enquêtés en fonction de l’existence de difficultés liées à
la vérification de la fiabilité et l’exhaustivité des données
153
Cette statistique est d’autant plus importante qu’elle laisse présager que des erreurs
peuvent se « glisser » dans ses fichiers et par conséquent dans les reporting financiers tant
externes qu’internes comme l’ont précisé Panko (2004) et Gray et White (2005). Faut-il
rappeler que la fiabilité et l’exhaustivité des données font référence à la source des données
et que ce constat est très pertinent du fait que les sources des données au niveau des
fichiers Excel sont rarement documentées. Par ailleurs, ces fichiers ne permettent pas
d’avoir des liens vivants, de sorte que si la source de données est modifiée le fichier Excel
ne l’est pas automatiquement.
II-1-2-2-4- L’existence d’erreurs matérielles
Il est très intéressant de noter que 58% des personnes interrogées dans le cadre de cette
étude reconnaissent la découverte d’erreurs matérielles dans leurs fichiers Excel qui pour
rappel servent notamment pour l’alimentation des reporting financiers tant internes
qu’externes (cf. figure 4.3).
13%
Existence d'erreurs matérielles

Pas d'erreurs matérielles
NA
29%
58%
Figure 4.3- Pourcentage d’existence d’erreurs matérielles dans les fichiers Excel
Il s’agit non pas de simples erreurs négligeables mais d’erreurs matérielles pouvant donc
altérer le jugement d’un lecteur de ces reporting financiers. On peut donc penser, bien que
le concept matériel soit un concept relatif, que ces erreurs sont susceptibles de faire l’objet
d’ajustements très significatifs dans ces reporting. Ce constat n’est pas en lui-même
étonnant, comme nous l’avons déjà détaillé au niveau du chapitre 1. Toutefois, le taux de
58% est considéré comme étant très significatif.
II-1-2-3- Les difficultés relatives aux échanges de données et consolidation

Ces difficultés concernent l’environnement du travail et le problème de transfert de
données y afférent, la consolidation ou le regroupement des informations émanant de
diverses applications ou logiciels et leur validation.
154
II-1-2-3-1- L’environnement de travail et les difficultés de transfert des données
La figure 4.4 montre que 73% des personnes sondées travaillent dans un environnement
décentralisé. Nous pensons que ce chiffre n’est pas étranger au fait que nous avons ciblé
les groupes de sociétés, les sociétés cotées, les établissements financiers et les grandes
sociétés privées.
26,7%
73,3%
Environnement décentralisé Encironnement centralisé
Figure 4.4- Répartition des enquêtés en fonction de l’environnement de travail

organisationnel
Il est convient que 45% des entreprises travaillant dans un environnement décentralisé
reconnaissent l’existence de difficultés pour échanger l’information financière entre ces
différentes entités.
Ceci montre combien l’XBRL pourrait être une solution pour pallier aux inconvénients
relatifs au fait de travailler dans un tel environnement.
II-1-2-3-2- La consolidation ou regroupement d’informations émanant de différents logiciels

ou applications
Entreprises Nombre Fréquences Fréquences

en % cumulées
Consolidation d’informations provenant de différents 30 67 67
logiciels
Pas de consolidation 15 33 100
Total 45 100 100
Tableau 4.8- Répartition des entreprises procédant à des regroupements d’informations
Nous avons constaté que 67% des entreprises procèdent à des consolidations ou
regroupements d’informations émanant de différents logiciels ou applications pour les
besoins des réporting financiers. D’abord, cette statistique montre que la préparation des
reporting financiers demeure un processus manuel. Ensuite, cette statistique révèle un
faible degré d’intégration au sein des sociétés tunisiennes. Faut-il rappeler que nous avons
ciblé les sociétés cotées, les établissements financiers, les grandes sociétés et les groupes
155
de sociétés ? sans vouloir tirer des conclusions hâtives, il nous semble toutefois que
l’utilisation des ERP au sein des sociétés tunisiennes demeure encore faible. Nous tirons ce
constat également de notre expérience sur le terrain.
II-1-2-3-3- La validation de l’exhaustivité et la fiabilité des informations émanant de ces

logiciels
Les entreprises qui procèdent à des regroupements des informations émanant de logiciels
ou d’applications différents reconnaissent l’existence de difficultés pour vérifier la qualité
et l’intégrité des données provenant de ces applications ou de ces logiciels. Ce qui est
surprenant, c’est l’importance du nombre de ces sociétés (67% des sociétés procédant à des
consolidations de données soit 44% de l’échantillon global).
Entreprises nombre Fréquences Fréquences

en % cumulées
Existence de difficultés 20 44 44
Pas de difficultés 10 22 67
N/A (pas de consolidation) 15 33 100
Total 45 100 100
Tableau 4.9- Difficultés relatives à la validation de la qualité des informations émanant de ces
logiciels et applications
II-1-2-4- L’éventail hiérarchique des responsables
Nombre Minimum Maximum Moyenne Ecart-type

Eventail hiérarchique 45 0 30 8,490 8,543
Tableau 4.10- Statistiques descriptives relatives à l’éventail hiérarchique des responsables
Comme le montre le tableau 4.10 ci-dessus, la statistique relative à l’éventail hiérarchique

montre qu’en moyenne les responsables enquêtés sont assistés par 8 collaborateurs mais
avec une disparité importante d’une entreprise à une autre.
L’introduction d’une technologie telle que l’XBRL pourrait aider les responsables
faiblement assistés à faire face aux difficultés qu’ils rencontrent. De même, ils pourraient
consacrer plus de temps aux analyses demandées par la direction. Rappelons que les
dirigeants interviewés ont des difficultés à obtenir des informations et des études
analytiques pertinentes.
156
De même pour les responsables à large éventail hiérarchique, ils pourraient affecter leur
subordonnés à des fonctions orientées vers l’analyse afin d’augmenter la valeur ajoutée de
leur travail et assurer une efficience dans l’accomplissement de leurs tâches.
II-2- Evaluation du risque de résistance au changement

L’acceptation de l’XBRL en tant que technologie nouvelle peut être entravé par la
méconnaissance de ce langage ainsi que par le style cognitif du destinataire de cette
technologie.
L’analyse des entretiens menés auprès des dirigeants ainsi que l’analyse des données
collectées auprès des DAF et auditeurs internes nous ont permis de relever certains
constats induisant des recommandations. Celles-ci peuvent constituer des pré-requis
II-2-1- Evaluation du risque de résistance au changement de la part des

dirigeants
II-2-1-1- Degré de connaissance de l’XBRL

Les 4 dirigeants ayant accepté de participer à l’étude ne connaissent pas ce qu’est l’XBRL.
Ceci peut donc constituer un frein pour son implémentation à l’échelle de l’entreprise. Pour
les besoins de l’identification des facteurs pouvant engendrer une résistance au
changement, nous avons, à cet effet, procédé à l’explication du principe de ce langage et à
l’exposition de ses principaux avantages.
• Constat : méconnaissance du langage XBRL par les dirigeants interviewés
• Recommandation : mise en place d’actions d’informations de la part des instances
initiatrices de l’implémentation de l’XBRL à l’échelle nationale.
157
II-2-1-2- Les facteurs déclencheurs d’une résistance au changement potentielle
II-2-1-2-1- La sous-estimation des apports de l’XBRL
Le responsable 1 pense que les principaux facteurs pouvant engendrer une résistance au
changement sont la contrainte avantages coûts et l’existence d’un besoins :
« (…) j’ai opté pour une solution simple pour résoudre ces problèmes
(…) j’ai décidé de paramétrer la nouvelle version de « Fidelio » au
niveau de l’unité la plus importante à un niveau de détails très
important(…) puis je vais implémenter cette version ainsi paramétrée au
niveau des autres unités (…) je vais restreindre les contrôles d’accès
relatifs au paramétrage (…) de cette manière je résous les problèmes liés
à la comparabilité et la consolidation des données (…)donc je ne pense
pas que j’aurai un besoin pour implémenter XBRL (…) cette décision
dépendra du choix de la société mère (…) »
Pour le responsable 2, qui est pour rappel, le DGA d’une grande banque privée, les
principaux obstacles sont l’utilité de l’XBRL (existence d’un besoins) et la disponibilité de
solutions informatiques spécifiques sur le marché (existence des outils):
« si le besoins existe pourquoi pas ! (…) j’ai développé au niveau de la
banque -société mère du groupe- des applications internes qui sont
susceptibles de résoudre les problèmes que j’ai exposés précédemment
(…) je pense que si je déciderais un jour d’adopter ce standard ça sera
pour la consolidation des filiales de notre groupe (…) je pense que
compte tenu des outils dont je dispose (…) je n’ai pas de problèmes au
niveau de la société mère (…) mon choix dépendra également de la
disponibilité de produits et de solutions valables sur le marché (…) »
La position du responsable 3 est la suivante :

« (…) pourquoi pas ! (…) cela dépendra de la contrainte avantages coûts
(…) le conseil d’administration devra être convaincu de ce choix (…) »
158
Le responsable 4 affirme ne pas avoir de besoin de recourir à une solution car il

l’a déjà trouvée :
« (…) j’ai résolu le problème ! (…) j’ai développé cette application
spécifique (…) dans laquelle j’ai paramétré tous les tableaux de bord et
les analyses dont j’ai besoin pour prendre mes décisions (…) je pense
donc pas qu’il ne serait pas nécessaire d’implémenter l’XBRL (…)
toutefois, si ce langage est implémenté à l’échelle du groupe (…) alors je
serais parmi les premiers à soutenir son implémentation (…) »
Les dirigeants ont indiqué envisager l’implémentation de l’XBRL en cas de besoins

informationnels comme l’a énoncé Garbelloto (2008), mais aussi pour répondre
notamment à des fins de consolidation. Toutefois, l’existence de solutions informatiques
sur le marché paraît nécessaire. Ces assertions sont cohérentes avec les préconisations de
Hamon (2008).
De même, un arbitrage avantage/coût permettra aux dirigeants de décider ou pas de

l’adoption de ce standard. Bareil (2004), rappelons-le, affirme que les dirigeants évaluent
le changement en termes de coûts et de bénéfices. Ainsi, une méconnaissance des
avantages du standard peut conduire à une sur-estimation perceptuellement « erronée » par
le dirigeant du coût le conduisant à refuser d’adopter l’XBRL, et donc à manifester une
certaine résistance.
La formation des dirigeants paraît alors comme indispensable au lancement d’un projet
d’implémentation de l’XBRL car comme nous l’avons précisé au niveau du chapitre 1, une
compréhension claire de la plus value de l’XBRL sous ses différentes formes, y compris
celle relative à des utilisations internes est un point clé pour une adoption proactive.
• Constat : les considérations économiques en termes de coûts/avantages peuvent
constituer un frein à l’implémentation de l’XBRL, ainsi que le recours à des
paramétrages « faits maison ».
• Recommandations :
- Actions d’informations quant aux avantages d’implémentation de l’XBRL en
termes de coûts et d’amélioration de la qualité de l’information.
- Explication des différentes stratégies d’implémentation pour les besoins de
159
reporting externe comme interne et leurs apports informationnels.

- Exposition de cas réels d’implémentation de l’XBRL dans d’autres entreprises
- Assurer les dirigeants quant à la disponibilité des solutions informatiques
II-2-1-2-2- Identification de l’équipe à impliquer dans le projet d’implémentation de l’XBRL
L’identification de l’équipe à impliquer est importante car il s’agit d’une des étapes
d’implémentations de l’XBRL comme le rappellent plusieurs auteurs (Hamon, 2008 ;
Locke et Lowe, 2006 ; Hawes et McCann, 2005).
D’après les dirigeants interviewés, les principaux responsables devant participer à

l’implémentation de l’XBRL sont les DAF et les responsables IT comme l’ont avancé
Locke et Lowe (2006) et Hamon (2008). Ceci est logique puisqu’il s’agit des principaux
utilisateurs de ce dernier.
D’après le responsable 1 : «(…) DAF, responsable IT et les directeurs des différentes

unités (…) »
Quant au responsable 2, il avance les propos suivants : « (…) À mon avis, les responsables
au sein de la direction comptable et financière devrait être impérativement impliqués (…)
ainsi que la direction informatique ».
Enfin le responsable 3 pense que « (…) Eventuellement et dans le cadre d’un projet
d’adoption, j’impliquerais tout le monde : les DAF, les comptables, le responsables
informatique, le responsable commercial, le contrôleur de gestion et je piloterais moi-
même un tel projet (…)».
D’autres responsables peuvent prendre part dans l’équipe chargée de l’implémentation tels
que les responsables des unités opérationnelles. À notre avis ceci est surtout nécessaire
dans le cadre d’une stratégie XBRL GL car comme le souligne PricewaterhouseCoopers
(2008a) d’autres parties peuvent bénéficier des avantages potentiels qu’offrirait l’XBRL.
Concernant les préalables à l’implémentation de l’XBRL, les dirigeants sont unanimes à

citer la formation du personnel. Ceci s’explique par le fait que le manque de connaissance
160
peut conduire vers une incompréhension de l’utilité du changement comme le précise

Bareil (2004).
À la question, pensez-vous que l’implémentation de l’XBRL nécessitera des

investissements nouveaux ? (formation du personnel, engagement de nouvelles
compétences…), les deux premiers responsables ne citent que la formation, le responsable
3 ajoute :
« (…) principalement la formation. Subsidiairement, l’engagement de
nouvelles compétences (…) »
Concernant les obstacles potentiels liés à l’implémentation de l’XBRL, les deux premiers
responsables citent la contrainte avantages-coûts, alors que le responsable 3 affirme qu’il
n’y aura pas de contrainte sérieuse :
« (…) Il n’y aura pas de grands obstacles si on arrive à les convaincre
des avantages que pourra procurer l’adoption de ce langage(…)»
II-2-2- Evaluation du risque de résistance au changement de la part des

directeurs administratifs et financiers et des auditeurs internes
II-2-2-1- Evaluation du degré de diffusion des connaissances relatives à l’XBRL

Il s’agit d’évaluer la connaissance que possèdent les DAF et auditeurs par rapport à « ce
qu’est l’XBRL » et par rapport à ses avantages
161
II-2-2-1-1- Connaissance de l’XBRL et source d’information
• Evaluation du pourcentage des responsables déclarant connaitre l’XBRL

Il est très important de noter que 87% des personnes interrogées n’ont pas entendu parler
de l’XBRL. Comme cela a été discuté dans le chapitre 2 de ce mémoire, cette
méconnaissance pourrait constituer un frein sérieux pour l’implémentation de l’XBRL.
13%
Connaissance de l'XBRL
Pas de connaissance
87%
Figure 4.5- Répartition des l’ensemble des responsables en fonction

de leur connaissance de l’XBRL
• Evaluation du pourcentage des responsables déclarant connaitre l’XBRL en

fonction des caractéristiques des entreprises enquêtées
Comme le montre le tableau 4.11, ci-dessous, 83% des personnes ayant entendu parler de
l’XBRL travaillent dans des filiales ou succursales de groupes internationaux. Ceci
pourrait s’expliquer notamment par le fait que les grands groupes à l’échelle internationale
ont implémenté l’XBRL et que dans le cadre de cette implémentation des présentations et
des communications ont été transmises aux employés y compris ceux des filiales ou
succursales tunisiennes. C’est généralement une pratique courante au sein des groupes
internationaux. Il convient de noter que l’une des personnes que nous avons contactée a
confirmé avoir entendu parler de l’XBRL dans le cadre d’une formation dispensée par la
société mère.
162
Avez-vous entendu parler de l'XBRL?

Caractéristiques des sociétés enquêtées
Oui Non Total
Filiale ou succursale d'un groupe Nombre 5 19 24

international Fréquence en % 83,3% 48,7% 53,3%
Société appartenant à un groupe Nombre 1 21 22

tunisien Fréquence en % 16,7% 53,8% 48,9%
Nombre 0 12 12
Société mère de ce groupe tunisien
Fréquence en % 0,0% 30,8% 26,7%
Nombre 0 10 10
Société cotée à la bourse
Fréquence en % 0,0% 25,6% 22,2%
Nombre 0 1 1
Entreprises publiques
Fréquence en % 0,0% 2,6 2,2%
Nombre 6 39 45
Total
Fréquence en % 100,0% 100,0%

des caractéristiques des entreprises enquêtées
Par ailleurs, il s’avère que 17% uniquement des entreprises appartenant à des groupes
tunisiens ont entendu parler de l’XBRL. En effet, une entité qui n’appartient pas à un
groupe international peut être soit une entité privée unique ou une entité appartenant à un
groupe tunisien. Cette statistique peut d’une certaine façon être lapidaire et pourrait être
révélatrice de la carence de certains groupes tunisiens en matière d’informations et de
communications. Mais il ne s’agit que de présomptions qui devraient être confirmées par
des études à venir.
Il est intéressant à ce niveau de rappeler que, conformément aux analyses précédentes, les
groupes tunisiens souffrent des problèmes relatifs à la consolidation, le regroupement et le
transfert des données. Faut-il rappeler que le Directeur Général Adjoint d’une grande
banque privée interviewé dans le cadre de cette étude nous a avoué que s’il déciderait
d’implémenter l’XBRL ça sera uniquement pour résoudre les problèmes liés à la
consolidation des informations financières ?
Toutefois, il semblerait au vu de cette statistique que les responsables au sein des sociétés
mères tunisiennes ne soient pas conscients des avantages que pourrait procurer
l’implémentation de l’XBRL. Ceci pourrait être un obstacle sérieux pour son
implémentation pour les besoins internes.
163
Il est tout à fait étonnant de constater que les responsables travaillant au sein des sociétés
cotées tunisiennes ne sont pas au courant du standard XBRL alors qu’il s’agit avant tout
d’un standard de communication financière via internet. Ceci confirme qu’à moins d’un
effort important de communication et d’information, la méconnaissance du standard XBRL
constituerait vraisemblablement un obstacle sérieux à son implémentation en Tunisie.
En outre 50% uniquement des entreprises enquêtées possèdent un site web. (Cf. tableau
4.12). Il s’agit sans doute d’un chiffre dérisoire à l’aube de l’âge numérique, sachant
surtout, que nous avons ciblé les grandes entreprises, les APE et les établissements
financiers…
Cette statistique est très faible, en comparaison, aux chiffres qui ressortent de la revue de la
littérature:
• 90% des sociétés américaines utilisent l’internet afin de publier une information
financière étendue [Deller et al. (1999), (Cités par Poon et al., 2003, p.1)] ;
• 87% des firmes constituant le « Hang Seng Index (HSI) »- le baromètre de la bourse de
Hong-Kong- publient des informations financières par le biais de leurs sites web (Poon
et al. (2003).
Il est par ailleurs intéressant de noter que 50% des personnes ayant entendu parler de
l’XBRL travaillent dans des sociétés possédant des sites web. Dans le cadre de cette étude
nous ne pouvons avancer aucune hypothèse mais il s’agit sans doute d’une autre voie de
recherche qu’il faudrait probablement explorer.
Caractéristique et données associées
Oui Non Total
Oui Nombre 3 20 23
Fréquence en % 50% 51,3% 51,1%
Possession d'un site web
Non Nombre 3 19 22
Fréquence en % 50% 48,7% 48,9%
Nombre 6 39 45
Total
Fréquence en % 13,3% 86,7% 100,0%
Tableau 4.12- Tableau croisé relatif aux variables Possession d'un site web et connaissance de
l'XBRL
164
Par ailleurs, le tableau 4.13 ci-dessous dresse une description des pratiques
informationnelles via internet au sein des entreprises possédant un site web. Il montre que
les responsables connaissant l’XBRL affirment que les entreprises dans lesquelles ils
opèrent publient leurs états financiers y compris les notes et des rapports de gestion.
D’autres entreprises s’enlisent dans ces pratiques mais leurs responsables méconnaissent
l’XBRL. A notre sens, ces sont des entreprises candidates à l’implémentation de l’XBRL.
En référence aux travaux Lymer et al. (1999) ou ceux de FASB (2000), on peut constater
que les pratiques en matière de publication des entreprises tunisiennes se situent à la phase
1. La philosophie de ces pratiques est que la divulgation par internet constitue un
complément aux supports de publication traditionnels (Cf. chapitre 1).
Avez-vous entendu
Caractéristiques des pratiques informationnelles des sociétés possédant parler de l'XBRL?
des sites web Oui Non Total
Nombre 2 6 8
Disponibilité des Etats Financiers en ligne
Fréquence en % 33,3% 15,4% 17,8%
Nombre 2 4 6
Disponibilité des Notes aux Etats Financiers en ligne
Fréquence en % 33,3% 10,3% 13,3%
Nombre 2 7 9
Disponibilité du rapport de gestion en ligne
Fréquence en % 33,3% 17,9% 20%
Nombre 0 6 6
Disponibilité d’autres documents et rapports en ligne
Fréquence en % 0,0% 15,4% 13,3%
Nombre 1 3 4
Réalisation de transactions e-business par le web
Fréquence en % 16,7% 7,7% 8,9%
Nombre 6 39 45
Total
Fréquence en % 100% 100%
Tableau 4.13- Les pratiques informationnelles via internet des entreprises possédant un site
web
Le tableau 4.14 ci-dessous décrit la répartition des personnes qui connaissent l’XBRL en
fonction des secteurs d’activité dans lesquels opèrent leurs sociétés. Un point saillant
ressort de ce tableau : aucun des responsables travaillant dans le secteur financier n’a
entendu parler de l’XBRL alors que les institutions financières constitueraient des
candidats sérieux pour l’implémentation d’XBRL en cas de son introduction en Tunisie.
Ceci pourrait constituer un obstacle sérieux pour son implémentation en Tunisie.
165

Caractéristique et données associées
Oui Non Total
Nombre 0 8 8
Financier
Fréquence en % 0,0% 20,5% 17,8%
Nombre 3 14 17
Industriel
Fréquence en % 50,0% 35,9% 37,8%
Nombre 0 2 2
Secteur Télécommunication
Fréquence en % 0,0% 5,1% 4,4%
d’activité de la
Nombre 1 3 4
société Pétrolier
Fréquence en % 16,7% 7,7% 8,9%
Nombre 1 3 4
Tourisme
Fréquence en % 16,7% 7,7% 8,9%
Nombre 1 9 10
Services
Fréquence en % 16,7% 23,1% 22,2%
Nombre 6 39 45
Total
Fréquence en % 100,0% 100,0%

du secteur d’activité de l’entreprise
• Constats :
- Comme l’a bien remarqué Cobb (2007) dans le contexte des entreprises de U.K, il
existe une méconnaissance prononcée du standard XBRL en Tunisie.
- Les institutions financières, supposées être les plus informées quant aux
technologies d’informations relatives à la communication financière ignorent ce qu’est
XBRL.
- Un certain nombre d’entreprises est doté d’un site Web. L’existence de ce dernier
constitue un préalable à l’implémentation de l’XBRL
• Recommandations :
- Comme nous l’avons suggéré précédemment, une large action d’information est à
entreprendre par les organes à l’échelle nationale auprès des entreprises.
- Cibler les principaux acteurs dans la chaîne de communications financières et en
particulier les institutions financières, moteur de l’économie tunisienne.
- Créer des sites web pour pouvoir implémenter le XBRL est un pré-requis
incontournable.
166
• Les sources d’informations

Pour les 6 personnes ayant entendu parler de l’XBRL, les sources d’informations qu’ils ont
indiquées sont détaillées dans le tableau ci-dessous
Sources d’information Nombre Fréquence Fréquence cumulée
Collègues 1 17 17
Document de formation 1 17 33
Internet uniquement 2 33 67
Presse Spécialisée uniquement 1 17 83
Presse Spécialisée ET Internet 1 17 100
Total 6 100
Tableau 4.15- Répartition des enquêtés en fonction des sources d’informations relatives à
l’XBRL
On constate bien que plus que 50% des sources d’informations sur l’XBRL sont l’internet
et de la presse spécialisée. Ceci confirme encore plus l’absence d’initiatives de propagation
d’informations sur l’XBRL à l’échelle nationale ou organisationnelle. Il s’agit d’efforts de
documentation personnels.
II-2-2-1-2- « Bonne » connaissance de l’XBRL
• Evaluation du pourcentage des responsables ayant correctement défini

l’XBRL
En proposant aux personnes enquêtées une liste d’affirmations visant à tester leur degré de
connaissance de ce standard, nous constatons que les 6 personnes ayant affirmé connaitre
le standard XBRL ont fourni, dans 67% des cas, la bonne réponse.
167
Je ne La %
sais bonne bonnes
Affirmation
pas Oui Non réponse Total réponses
1. XBRL est l'acronyme de « eXtensible Business
1 5 0 Oui 6 83%
Reporting Language »
2. XBRL est un langage à balises créé par le « XBRL

Steering Commitee » en utilisant la technologie sous 2 4 0 Oui 6 67%
jacente de l' XML
3. XBRL est une technologie de transfert des données

1 5 0 Oui 6 83%
comptables et financières
4. L'utilisation de l'XBRL nécessite des changements

1 0 5 Non 6 83%
dans les pratiques comptables
5. XBRL est un nouveau plan comptable 1 0 5 Non 6 83%
6. XBRL représente de nouvelles normes comptables 1 0 5 Non 6 83%
7. L’adoption de l’XBRL entrainera une divulgation

1 3 2 Non 6 33%
supplémentaire d’informations financières
8. L'implémentation de l'XBRL nécessite le

1 1 4 Non 6 67%
changement du logiciel comptable et/ou de gestion
9. XBRL s’adapte aux référentiels comptables existants 2 4 0 Oui 6 67%
10. XBRL est un standard gratuit 5 1 0 Oui 6 17%
Tableau 4.16- Degré de connaissance de l’XBRL par les enquêtés
Le taux de bonnes réponses demeure assez faible étant la simplicité des affirmations qui
sont proposées. Si les responsables au sein des sociétés tunisiennes ne sont pas conscients
des avantages potentiels que pourrait apporter l’XBRL, alors il existe un risque que la
résistance au changement soit forte lors de son implémentation, ce qui entrainerait l’échec
de son implémentation à l’échelle de l’entreprise et par conséquent à l’échelle nationale. Il
est donc impératif que des efforts d’information et de communication, préalablement au
commencement des phases d’implémentation, soient entrepris afin de mieux renseigner le
public sur les avantages potentiels qu’offrirait ce standard.
Par ailleurs, il est assez intéressant de noter qu’environ 50% des personnes ayant entendu
parler de l’XBRL, pensent que ce langage va entrainer une divulgation supplémentaire des
informations financières. Techniquement, le langage n’entraine pas une divulgation
168
supplémentaire. Toutefois, et comme cela a été expliqué au niveau du chapitre 1, une

taxonomie peut être considérée comme une check-list qui montre ce qu’une entreprise
devrait divulguer (Wagenhofer 2003). De ce fait, si les entreprises tunisiennes ne sont pas
actuellement en train de divulguer les informations financières correctement et
conformément aux normes comptables, il est tout à fait possible que l’implémentation de
l’XBRL entrainerait une divulgation supplémentaire des informations financières.
Si les responsables ont une réticence à divulguer davantage des informations financières,
ceci pourrait constituer un facteur pouvant entraver l’implémentation de ce standard.
En outre, et au vu des résultats empiriques, il semblerait que les responsables au sein des
entreprises ne soient pas conscients que l’XBRL est un standard gratuit. De ce fait, il est
probable qu’ils vont considérer que son implémentation entrainerait des couts importants
ce qui pourrait représenter un obstacle pour son implémentation. Ce qui nous ramène à
rappeler encore une fois l’importance de la communication et de l’information. La création
d’une juridiction permettra vraisemblablement une meilleure information sur le standard et
permettra par conséquent son acceptation à une plus grande échelle.
• Perception du degré de simplicité/complexité de l’implémentation de l’XBRL

Le tableau 4.17 ci-dessous fait ressortir un point assez intéressant et qui est relatif au fait
que les DAF ne perçoivent pas l’XBRL comme étant une technologie complexe. Ceci
pourrait favoriser son implémentation éventuelle en cas de son introduction en Tunisie. Ce
tableau confirme aussi les constats collectés lors des entretiens avec les dirigeants des
entreprises à savoir l’importance de la formation : une note moyenne de 4 sur l’échelle de
Likert. Les DAF sont plutôt d’accord pour souligner l’importance de renouvellement de
l’infrastructure informatique ainsi que les avantages potentiels de l’XBRL qui pourraient
dépasser à moyen terme ses coûts d’implémentation.
169
Ecart-
Nombre Moyenne type
1. Complexité de la technologie 3 2,67 1,155
2. Importance des investissements dans la formation du personnel 3 4,00 1,000
3. Importance des investissements dans le renouvellement de
l'infrastructure informatique 3 3,33 1,528
4. Importance des avantages de l'XBRL par rapport aux coûts à

3 3,00 1,000
moyen terme
Nombre 3
Tableau 4.17- Perception du degré de simplicité/complexité
de l’implémentation de l’XBRL
• L’équipe à impliquer dans le projet d’implémentation de l’XBRL

D’après les DAF et auditeurs internes ayant affirmé connaître l’XBRL, les principaux
responsables à impliquer dans le projet d’introduction de l’XBRL sont : le responsable
financier et comptable, l’auditeur interne, le responsable système d’information, le
responsable contrôle de gestion. Il s’agit de la définition de l’équipe chargée de
l’implémentation de l’XBRL. Hamon (2008) a précisé que les deux principaux
responsables à inclure dans l’équipe sont le comptable et un développeur XML.
• Constats:
- En moyenne, les DAF ont une bonne connaissance de l’XBRL. Ceci met en
exergue l’importance de la formation des responsables en matière d’XBRL. Ce pré-requis
qui est déjà acquis par les responsables ayant affirmé connaître l’XBRL montre que la
formation diminue les perceptions « négatives » des changements.
- Ces responsables ont identifié les personnes adéquatement concernées par le projet
• Recommandations
- La formation du personnel est un préalable très important pour faciliter
l’acceptation de l’XBRL. Bien définir les membres de l’équipe à charger de
l’implémentation de l’XBRL et identifier le champion parmi eux constitue une étape
primordiale.
- Faire de l’implémentation un succès repose sur la compréhension du
fonctionnement de l’XBRL, des avantages qu’il offre à ses utilisateurs ainsi que sur
l’implication personnelle et la responsabilisation de chaque membre de l’équipe quant à la
réussite de l’implémentation.
170
II-2-2-2- Le style cognitif
II-2-2-2-1- Phase préalable à l’analyse des données : vérification de la fiabilité de l’échelle de

mesure
D’abord, il convient de noter que l’alpha de Cronbach relative au style cognitif ressort,
d’après les calculs du logiciel SPSS à 0,709. Rappelons que ce concept mesure la
cohérence interne et sert à évaluer les corrélations entre les énoncés d'une échelle qui
mesurent un même concept (Cf. Chapitre 3). Thiétart et al. (2003) jugent la valeur d’un
alpha de 0,7 comme satisfaisante. Les conclusions que nous pouvons donc tirer sont par
conséquent jugées fiables.
Nombre d’items Alpha de Cronbach

25 0,709
Tableau 4.18- Analyse de fiabilité de l’échelle de mesure du style cognitif

adaptatif /innovateur
Au vue de la restitution ci-dessous du SPSS, il ne semble pas que l’élimination d’un ou

plusieurs items améliore sensiblement la valeur du coefficient alpha de Cronbach. Nous
avons donc décidé de garder tous les items pour la mesure du comportement adaptatif-
innovateur :
171
Alpha de
Cronbach si cet
Référence Item item est éliminé
1. Je stimule les nouvelles idées 0,691
2. Je multiplie les nouvelles idées 0,689
3. Je peux travailler sur plusieurs idées à la fois 0,680
4. Je pense toujours à une solution quand je me trouve bloqué 0,711
5. Je préfère «créer» plutôt qu’«améliorer » 0,694
6. J'apporte des perspectives nouvelles à des problèmes anciens 0,682
7. Je prends le risque de faire les choses d'une manière différente 0,673
8. J'aime varier les routines à n'importe quel moment 0,702
9. Je préfère traiter les problèmes un par un 0,733
10. Je suis capable d'exprimer un avis opposé à celui du groupe 0,685
11. J'ai besoin de me sentir stimulé par des changements fréquents 0,702
12. Je préfère que les changements parviennent graduellement 0,754
13. Je trouve que j'ai des idées originales 0,714
14 Je m'intègre très vite dans le système 0,693
15 Je me conforme au système 0,684
16 Je me mets très vite d'accord avec les membres de l'équipe 0,695
17. Je cherche à ignorer ou transgresser les règles 0,723
18. J'agis sans me référer à une autorité donnée 0,737
19. En appliquant les instructions précises, je me sens protégé 0,671
20. Je crois que je suis une personne prévisible 0,698
21. Je préfère les collègues qui ne provoquent pas de problèmes 0,698
22. Je préfère les patrons et les modes de travail qui sont cohérents 0,696
23. J'accomplis mon travail sans m'écarter de la manière prescrite 0,676
24. Je me garde mes idées jusqu'à ce qu'elles soient utiles 0,703
25. Je crois que je suis prudent quand je traite avec l'autorité 0,688
Tableau 4.19- Analyse de fiabilité de l’échelle de mesure du style cognitif en fonction des
items
II-2-2-2-2- Le style cognitif des enquêtés
Rappelons que l’étude du style cognitif est importante parce qu’elle nous permet de déceler
une possible résistance au changement lors de l’implémentation de ce standard.
L’identification d’un préalable de possible résistance au changement peut permettre aussi
bien aux organismes publics qu’aux responsables des entreprises d’anticiper les mesures
nécessaires à prendre ainsi que le choix du modèle d’implémentation (Cf. chapitre 2).
Rappelons également que les adaptateurs résolvent les problèmes conformément aux
paradigmes existants, aux définitions acceptées et conformément aux solutions probables.
Ils examinent les problèmes en détails et proposent des solutions conformément aux
pratiques de leurs organisations. Toutefois, les innovateurs défient les paradigmes
172
existants. Contrairement aux adaptateurs, les innovateurs sont moins tolérants au regard
des règles et se sentent moins contraints par les normes existantes. Les innovateurs
cherchent des solutions à long termes tandis que les adaptateurs cherchent des solutions à
court terme (Cf. Chapitre 2).
Les adaptateurs ont donc une tendance à initier et accepter des innovations non radicales et
les innovateurs ont une tendance à accepter voir initier des innovations radicales. Dans le
cadre de cette étude, une stratégie de type « XBRL GL » ou « Bolt in, variante 2 »
constitue une innovation radicale comparée à la stratégie « Bolt on ».
La conversion des réponses en score conformément au modèle de Kirton nous permet de
dresser le tableau 4.20 ci-après.
Personnes enquêtées
Style Cognitif DAF Auditeur Total
Nombre 32 4 36
Adaptateur
Fréquence en % 71% 9% 80%
Nombre 6 3 9
Innovateur
Fréquence en % 13% 7% 20%
38
Total Nombre 7 45
En % 84% 16% 100%
Tableau 4.20- Description des enquêtés en fonction de leurs styles cognitifs
Il ressort du tableau ci-dessus que 80% des personnes interrogées sont des adaptateurs.
Ceci nous laisse dire que le choix de la stratégie d’implémentation à l’échelle nationale
devrait se faire sur des bases obligatoires. En effet, si un choix d’implémentation sur des
bases volontaires est effectué, il est fort probable que l’implémentation de l’XBRL pour les
besoins internes qui constitue donc une innovation radicale soit un choix peu souscrit par la
majorité des entreprises tunisiennes. Ceci est conforme aux développements théoriques au
niveau du chapitre 2. Par conséquent et pour assurer une large diffusion de l’XBRL à
l’échelle nationale, il serait donc souhaitable que cette implémentation se fasse sur la base
du modèle obligatoire.
Ces résultats suggèrent aussi que dans le cas d’une implémentation de l’XBRL pour des
besoins internes à l’échelle des entreprises, une certaine résistance au changement se
manifesterait. Il faudrait donc préalablement à l’adoption de cette stratégie
d’implémentation prévoir les mesures nécessaires afin d’éviter l’échec de cette
173
implémentation. Nous visons essentiellement la formation des responsables à impliquer

dans ce projet ainsi que la détermination d’un champion au sein de l’entreprise.
• Constat : plus que la majorité des responsables enquêtés sont du type adaptatif, ce qui
peut entraver l’acceptation de tout changement.
• Recommandations
- Une implémentation obligatoire de l’XBRL pour les besoins de reporting financier
externe est à envisager à l’échelle nationale;
- Pour les entreprises désireuses d’implémenter l’XBRL pour les besoins internes, il
faudrait prévoir des sessions de formation préalables à l’implémentation effective de
l’XBRL afin d’informer le personnel de ses avantages, les familiariser avec cette
technologie et valoriser leur contribution dans l’atteinte des objectifs organisationnels en
intégrant ce langage dans leur travail quotidien.
174
Conclusion
Cette recherche a visé la réalisation d’un objectif principal à savoir la détermination des
pré-requis d’implémentation de l’XBRL en Tunisie.
Deux niveaux d’implémentation ont été définis : le niveau national et le niveau
organisationnel.
Afin d’identifier les principaux pré-requis d’implémentation de l’XBRL à l’échelle

nationale, une approche qualitative a été privilégiée. La conduite d’entretiens auprès de
hauts responsables à l’échelle nationale nous a permis d’identifier les pré-requis suivants :
• privilégier une implémentation basée sur une adoption obligatoire imposée par les
pouvoirs publics ;
• désigner un organisme centralisateur qui collecte les informations financières émanant
des entreprises et qui sera ensuite chargé de distribuer ces informations financières vers
les autres organismes destinataires. Ceci permettra la standardisation des pratiques de
communication des informations financières ;
• veiller à ce qu’il existe une collaboration étroite entre les différents organismes chargés
de l’implémentation de l’XBRL à l’échelle nationale ;
• faire participer la BCT, le CMF vu leurs rôles réglementaires de régulation et de
supervision.
• prévenir un risque de résistance au changement par la mise en place de sessions de
formations en XBRL au profit de ses principaux destinataires à savoir les dirigeants, les
DAF mais également ses fournisseurs à savoir les sociétés d’informatiques.
• encourager les entreprises à implémenter les stratégies de reporting interne en mettant
en avant les avantages qu’elles présentent.
• constituer une juridiction à fin d’unifier les efforts des différents organismes,
d’instaurer et renforcer l’esprit de coopération, bénéficier de l’appui et des aides
provenant de l’instance « XBRL International » et garantir le plus que possible la
réussite de l’implémentation de l’XBRL.
175
Concernant les pré-requis d’implémentation de l’XBRL à l’échelle des entreprises, celles-

ci ont été identifiées suite à l’adoption de deux approches qualitative et quantitative. La
première a permis, au moyen d’entretien, de recueillir les déclarations et les avis des
dirigeants. La deuxième, via les questionnaires, a permis de collecter des données auprès
des directeurs administratifs et financiers et des auditeurs internes.
L’analyse des données recueillies nous a permis d’identifier les pré-requis suivants :
• identifier les majeures défaillances au niveau de la chaîne d’information afin d’évaluer
la stratégie d’implémentation d’XBRL à adopter et apprécier les solutions que ce
langage offre;
• organiser et ou participer à des sessions de formations traitant de l’XBRL s’il y a lieu ;
• identifier un champion au sein de l’entreprise pour promouvoir l’adoption de l’XBRL
et diminuer les risques de résistance au changement ;
• mettre en place une équipe chargée de l’implémentation de l’XBRL et constituée en
premier lieu par le DAF et responsable IT, s’il y a lieu. Dans le cas d’une
implémentation pour des besoins internes, les responsables des différents départements
devraient y participer dans un esprit de collaboration ;
• créer un site web pour mieux imprégner cette culture de communication via internet.
176
CONCLUSION GENERALE
177
Conclusion générale
I- Rappel des principaux résultats
La recherche que nous avons conduite a eu pour objectif l’identification des pré-requis
d’implémentation de l’XBRL. L’atteinte d’un tel objectif passe par la réalisation de deux
niveaux d’analyses :
• Le premier niveau correspond à une étude de l’implémentation de l’XBRL à l’échelle

nationale.
• Le deuxième niveau correspond à l’implémentation de l’XBRL à l’échelle des

entreprises
Par référence à la littérature comme assise théorique de la problématique, nous avons

relevé deux étapes nécessaires à l’identification des pré-requis :
• La première étape consiste en l’identification des défaillances au niveau de la chaîne de

la communication financière. Celles-ci sont à l’origine de la décision de
l’implémentation de l’XBRL comme réponse aux besoins informationnels.
• La deuxième étape est relative à l’identification effective des pré-requis

d’implémentation de L’XBRL.
L'analyse des résultats à l’échelle nationale suite aux entretiens menés auprès de deux
hauts responsables, a révélé l’existence de défaillances au niveau de la chaîne de
communication financière. Par ailleurs, il s’est avéré que le contexte tunisien est propice à
l’introduction de toute nouvelle technologie à valeur ajoutée. Les responsables ont
toutefois indiqué l’existence d’obstacles potentiels à la mise en place de cette technologie.
Au terme des analyses, les principaux pré-requis à l’échelle nationale sont à notre sens les
suivants :
• Les principaux organes concernés par l’implémentation de l’XBRL en Tunisie

devraient être la Banque Centrale de Tunisie et le Conseil du Marché Financier.
• La proposition d’une implémentation de l’XBRL concomitamment avec l’introduction

des IFRS.
178
• La préférence de l’adoption d’une stratégie d’implémentation obligatoire de l’XBRL

par les pouvoirs publics.
• La volonté d’une coopération étroite entre les organismes impliqués dans le projet
d’implémentation de l’XBRL à l’échelle nationale en partageant un objectif commun :
faire réussir l’implémentation de l’XBRL.
• L’entreprise des actions d’informations auprès des dirigeants des entreprises et des
autres parties prenantes afin d’expliquer l’utilité de l’XBRL, ses apports, les stratégies
possibles de son implémentation et l’exposition de cas réels de réussite
d’implémentation de l’XBRL dans d’autres pays et entreprises.
• L’unisson de tous les organismes impliqués dans ce projet en un seul : la juridiction

locale, qui constituera le « XBRL Tunisie ».
Concernant l’étude menée auprès des dirigeants, des directeurs administratifs et financiers
et des auditeurs internes, nous avons remarqué l’existence de plusieurs points de
défaillances au niveau de la chaîne de la communication financière.
De même, nous avons conclu à l’existence de plusieurs obstacles pouvant entraver
l’implémentation de l’XBRL relatifs aux facteurs déclencheurs d’une résistance au
changement. Les responsables interrogés ont une méconnaissance, voire une absence de
connaissance de ce qu’est ce langage. Ils ont par ailleurs des dispositions psychologiques
les incitant à éviter toute situation de changement de type radical telle que
l’implémentation de l’XBRL GL.
Les résultats nous ont fait alors avancer les pré-requis suivants :
• Création des sites web pour pouvoir implémenter le XBRL est un pré-requis
incontournable.
• Conduite d’actions d’informations quant aux avantages d’implémentation de l’XBRL

en termes de coûts et d’amélioration de la qualité de l’information.
• Explication des différentes stratégies d’implémentation pour les besoins de reporting

externe comme interne et leurs apports informationnels
• Formation du personnel : faire de l’implémentation un succès repose sur la

compréhension du fonctionnement de l’XBRL, des avantages qu’il offre à ses
utilisateurs.
179
• Désignation des membres de l’équipe à charge de l’implémentation de l’XBRL et

identification d’un champion parmi eux.
• Mise de l’accent sur l’implication personnelle et responsabilisation de chaque membre

de l’équipe quant à la réussite de l’implémentation.
II- Apports de la recherche
Cobb (2007) note que l'étude de l’XBRL constitue un sujet sur lequel on connaît peu de
choses car le nombre de recherches est très limité. Ceci s’explique par la récente apparition
de cette technologie. Cette présente recherche constitue une tentative de contribution à une
meilleure connaissance de ce sujet.
Par ailleurs, le faible nombre de responsable connaissant l’XBRL ne constitue pas à notre
avis une limite pour cette recherche. Bien au contraire, il nous a renseigné sur l’état actuel
de niveau de connaissance de ce langage, et, nous a permis aussi d’identifier les pré-requis
nécessaire à son implémentation90.
Sur le plan empirique, les apports se résument aux points suivants :

1. Exploration du terrain tunisien : cette étude a permis de dresser un portrait de l’état des
lieux en matière de degré de connaissance du standard XBRL qui tend à devenir un
standard international, surtout avec les efforts de standardisation des référentiels
comptables. Nous faisons référence plus précisément aux normes IFRS. Ainsi, s’est-il
avéré que ce standard est méconnu par plus que la majorité des responsables enquêtés
au niveau des entreprises.
Egalement, nous avons relevé l’existence de nombreuses défaillances dans les
processus interagissant dans la chaîne de la communication financière.
2. L’identification des pré-requis d’implémentation de l’XBRL sur le plan national et sur

le plan des entreprise : les recherches traitant de la problématique d’implémentation de
90
Cobb (2007) rapporte que. : “Silverman (2001) suggests that a question that does not generate any answers
from one group of respondents provides an insight as to how prioritised the issue is and how well the group
in question is prepared for change”.
180
l’XBRL nous ont permis de définir un certains nombre de pré-requis à prendre en

considération. Les résultats empiriques de l’étude montrent la correspondance des pré-
requis identifiés au niveau de la littérature avec ceux préconisés à la suite de l’analyse
des données recueillies dans le contexte tunisien.
Sur le plan managérial, les résultats dégagés nous permettent de présenter quelques
préconisations :
1. Les dirigeants des entreprises ciblées ainsi que les directeurs financiers et les auditeurs
internes disposent d'une description des défaillances existantes au niveau de la chaîne
de la communication financière. Ceci leur permet de réfléchir à l’XBRL comme
solution à ces défaillances.
2. La création de sites web afin de se préparer à l’implémentation de l’XBRL pour les
besoins de reporting externe au minimum.
3. Vu la prépondérance du style cognitif adaptatif des DAF et auditeurs internes, les
dirigeants sont appelés à prendre ce trait psychologique en compte pour le gérer en
faveur de tout changement à introduire au niveau de l’organisation.
III- Limites et voies futures de recherche

Cette recherche présente des limites relatives aux points suivants :
1. La taille de l'échantillon final est faible. Cette limite réside dans les biais liés aux
erreurs d'échantillonnage. En effet, le faible taux de réponse est dû au refus de répondre
et de participer à l’enquête.
2. La question ouverte relative aux obstacles à l’implémentation de l’XBRL à laquelle les
DAF et auditeurs internes ont été invités à répondre, a été écartée de l’étude car trois
répondants connaissant l’XBL parmi six n’ont pas répondu. De même pour l’aspect
relatif aux apports de l’XBRL. Les répondants n’ont pas fourni de réponses à ces
questions. Ceci nous a contraint de l’éliminer son analyse.
Afin de dépasser ces limites, nous proposons l'exploration de nouvelles pistes de

recherches. A cet effet, sur le plan méthodologique, nous proposons la conduite d’une
étude à envergure nationale avec l’appui des organismes réglementaires et influents tels
que l’ordre des experts comptables tunisien, l’UTICA, la chambre du commerce et de
l’industrie, le CMF, etc.
181
Sur le plan conceptuel, nous suggérons la prise en compte d'autres parties, à part les
dirigeants, des directeurs financiers et les auditeurs internes dans l’étude de cette
problématique. Nous pensons plus précisément aux actionnaires, aux investisseurs, aux
analystes financiers et aux entreprises d’informatiques.
182
BIBLIOGRAPHIE
183
Bibliographie
AICPA (1994), “The AICPA Special Committee on Financial Reporting”, Journal of

Accountancy; Vol. 178, pp. 1-23.
Avison, D.E et Myers, M.D (2002), « La recherche qualitative en systèmes

d’information », pp. 57-66, in Faire de la recherche en systèmes d’information, édition
Vuibert, 359 pages.
Bareil, C. (2004), “La résistance au changement : synthèse et critique des écrits”, Centre
d’études en transformation des organisations, HEC Montréal, 17 pages.
Beattie, V. et Pratt, K. (2003), “Issues concerning web-based business reporting: an

analysis of the views of interested parties”, The British Accounting Review, Vol. 35, N° 2,
pp. 155-187.
Bergeron, B. (2003), “Essentials of XBRL Financial Reporting in the 21st Century”,

Willey, 220 pages.
Blanchet, A. et Gotman, A. (1992), "L’enquête et ses méthodes : l’entretien", Editions

Nathan Université, Paris, 126 pages
Bonsón, E., Cortijo, V. et Escobar, T. (2008), “Towards the global adoption of XBRL
using International Financial Reporting Standards (IFRS)”, International Journal of
Accounting Information Systems, doi:10.1016/j.accinf.2008.10.002.
Bonsón, E., Cortijo, V., Escobar, T. et Flores, F. (2009), “Implementing XBRL

Successfully by Mandate and Voluntarily”, Online, Vol. 33, N°1, pp.37-40.
Brown, F. et Willis, M. (2003), “XBRL revolutionizing: The corporate reporting supply

chain”, Financial Executive, Vol.19, N° 3, pp.70-72.
Chang, C. et Jarvenpaa, S. (2005), “Pace of Information Systems Standards Development

and Implementation: The Case of XBRL”, Electronic Markets, Vol. 15, N° 4, pp. 365-377.
Cobb, J.S., (2007), “The Implications of Second-Generation Digital Reporting for

Corporate Governance and Accountability”, Thése de doctorat, Université de Dundee, 353
pages.
Combessie, J.C. (1998), "Méthodes en sociologie", Edition La découverte (Repères), 123

pages.
Debreceny, R. et Gray, G.L. (2001), “The production and use of semantically rich
accounting reports on the Internet: XML and XBRL”, International Journal of Accounting
Information Systems, Vol. 2, pp. 47-74.
Di Piazza, S. et Eccles, R. (2002), “Restaurer la confiance des marchés”, Village Mondial,

Pearson Education France, Paris, 208 pages.
184
Bibliographie
Emsley, D., Nevicky, B. et Harrisson, G. (2006), “Effect of cognitive style and

professional development on the initiation of radical and non-radical management
accounting innovations”, Accounting and Finance, Vol. 46, pp. 243-263.
Ettredge, M., Richardson, V.J. et Scholz, S. (2002), “Dissemination of information for

investors at corporate Web sites”, Journal of Accounting and Public Policy, Vol. 21, pp.
357-369.
FASB (2000), “Electronic Distribution of Business Reporting Information”, BUSINESS

REPORTING RESEARCH PROJECT, Steering Committee Report Series, 84 pages.
Garbellotto, G. (2008) “Small Steps, Giant Leaps”, Strategic Finance, pp.59-60.
Garbellotto, G. (2009), “Extensible Business Reporting Language (XBRL): What’s in it for

Internal Auditors”, The Institute of Internal Auditors Research Foundation, 35 pages.
Getz, I. (1994), "Systèmes d'information : l'apport de la psychologie cognitive", Revue

Française de Gestion, Juin - Juillet -Août, pp. 92-108.
Gray, G.L. et White C.E. Jr. (2005), “XBRL: Potential Opportunities and Issues for
Internal Auditors”, The IIA Research Foundation, 145 pages.
Hamon, P. (2008), “Comprendre XBRL et la taxonomie Comptes Annuels”, Books on

Demand, 249 pages.
Hannon, N. (2006), “Why the SEC Is Bullish on XBRL”, Strategic Finance, Vol. 87, N° 7,
pp. 59-61.
Hawes, T. et McCann, T (2005), “Financial Reporting in the XBRL Age: A Step-by-Step

XBRL Implementation”, Financial Executives Research Foundation, 19 pages.
Hoffman, C. et Strand, C. (2001), “XBRL Essentials: A nontechnical introduction to

eXtensible Business Reporting Language (XBRL), the digital language of business
reporting”, American Institute of Certified Accountants, 148 pages.
IFAC (2002), “Financial Reporting on the Internet”, IFAC Staff Paper, International
Federation of Accountants, 10 pages.
Kernan, K. (2008), “XBRL Around the World”, Journal of Accountancy, Vol. 206, N° 4,
pp.62-66.
Locke, J. et Lowe, A. (2006), “Implementation and infusion implications for XBRL”,

Paper presented at the ECAIS conference, Dublin, March.
Lodhia, S., Allam, A. et Lymer, A. (2004), “Corporate reporting on the internet in

Australia: an exploratory study”, Australian Accounting Review, Vol. 14, N° 3, pp. 64-71.
Lymer, A., Debreceny, R., Gray, G.L. et Rahman, A. (1999), “Business Reporting on the
Internet. A report prepared for the International Accounting Standards Committee”,
International Accounting Standards Committee, 103 pages.
185
Bibliographie
Messick, S. (1984), "The Nature of Cognitive Styles: Problems and Promise in Educational
Practice", Educational Psychologist, Vol. 19, No. 2, pp. 59-74.
Pinsker, R. et Li, S. (2008), “Costs and benefits of XBRL adoption: Early evidence”,
Communications of the ACM, Vol. 51, N° 3, pp. 47-50.
Poon, P.K., Li, D. et Yu, Y.T. (2003),”Internet Financial Reporting”, Information Systems
Control Journal, Vol.1, pp.16-29.
Premuroso, R. F. et Bhattacharya, S. (2008), “Do early and voluntary filers of financial

information in XBRL format signal superior corporate governance and operating
performance?”, International Journal of Accounting Information Systems, Vol.9, pp.1-20.
PricewaterhouseCoopers (2002), “Corporate Communications for the 21st Century”, A

white paper discussing the impact of Internet technologies on business reporting, 24 pages.
PricewaterhouseCoopers (2008a), “XBRL: Steps toward an implementation plan”, XBRL

Initiatives (accès restreint), 20 pages.
PricewaterhouseCoopers (2008b), “List of regulators mandating or allowing XBRL

filings”, XBRL Initiatives (accès restreint), 2 pages.
Sadler-Smith, E., Spicer, D. P. et Tsang, F. (2000), "Validity of the cognitive style index:
replication and extension", British Journal of Management, June, Vol. 11, Issue 2, pp. 175-
181.
Seetharaman, A., Subramaniam, R. et Yuan Shyong, S. (2005), “INTERNET FINANCIAL

REPORTING: PROBLEMS AND PROSPECTS (PART II)”, Corporate Finance Review,
Vol. 10, N° 2, pp 23-34.
Thiétart, R. A. et coll. (2003), "Méthodes de recherche en management", 2éme édition,

Editions Dunod, Paris, 537 pages.
Wagenhofer, A. (2003), “Economic Consequences of Internet Financial Reporting”,

Schmalenbach Business Review, Vol. 55, pp. 262-279.
Williams, S.P., Scifleet, P.A. et Hardy, C.A. (2006), “Online business reporting: An
information management perspective”, International Journal of Information Management,
Vol.26, pp. 91-101.
Willis, M (2009), “Conclusions of the legislative procedure for the DPCM on the filing of
balance sheets in electronic format”, XBRL Initiatives (accès restreint), 2 pages.
Willis, M. et Sinett W.M., (2008), “XBRL”, Financial Executive, pp. 44-47.
XBRL France (2008), “Newsletter N°7”, disponible au niveau de l’URL :

http://www.xbrl.org/fr/frontend.aspx?clk=LK&val=134, 8 pages.
186
Bibliographie
XBRL International (2008), “XBRL International Jurisdiction Jump Start Kit Version –
2.05”, disponible au niveau de l’URL : http://www.xbrl.org/FormingAJurisdiction/, 40
pages.
187
ANNEXES
188
Liste des Annexes
ANNEXE 1- Grille d'entretien auprès des hauts responsables à l’échelle

nationale.
ANNEXE 2- Grille d’analyse des entretiens auprès des hauts responsables à
l’échelle nationale.
ANNEXE 3- Grille d’entretien auprès des dirigeants.
ANNEXE 4- Grille d’analyse des entretiens auprès des dirigeants.
ANNEXE 5- Questionnaire adressé au directeur administratif et financier.
ANNEXE 6- Questionnaire adressé à l’auditeur interne.
ANNEXE 7- Correspondance avec l’«Exec Administrator » d’XBRL
International.

M547 PDF

Transféré par

Informations du document

Titre original

Copyright

Formats disponibles

Partager ce document

Partager ou intégrer le document

Options de partage

Avez-vous trouvé ce document utile ?

Ce contenu est-il inapproprié ?

Droits d'auteur :

Formats disponibles

M547 PDF

Titre original :

Transféré par

Droits d'auteur :

Formats disponibles

Ministère de l’Enseignement Supérieur

Mémoire pour l'obtention du Diplôme National

Présenté et soutenu par

Année universitaire 2008/2009

− mon père et ma mère ;

− ma sœur et mes frères et

− celle qui occupe mon cœur.

A travers ces quelques mots, je tiens à exprimer ma profonde gratitude

Je tiens à remercier xxxxxxxxxxxxx

Figure 0.1- Question centrale de la recherche.......................................................................... 16

I- Problématique et objectifs de la recherche

I-1- Problématique et les questions de recherche qui en découlent

permettant de rendre l’information disponible sous un format efficient et interopérable avec

La décision d’implémentation de l’XBRL, suite à la détermination des défaillances au niveau

Quelles sont les défaillances de la chaîne de

Quels sont les pré-requis Quels sont les pré-requis

Figure 0.1- Question centrale de la recherche

Suite à la décision d’implémentation de l’XBRL pour remédier aux défaillances au niveau

- quelle approche à privilégier auprès des entreprises afin qu’elles implémentent

- existe-il un risque de résistance au changement de la part des organisations et

Dans un deuxième temps et à l’échelle des entreprises, la détermination des pré-requis

I-2- Objectifs de la recherche

En effet, nous nous sommes efforcés de dégager les principaux pré-requis de

II- Démarche méthodologique de la recherche

Quel est le contexte d’apparition de l’XBRL?

Qu’est-ce que l’XBRL et quels ont ses apports?

Quels sont les pré-requis d’implémentation de

Quelle méthode de recherche à adopter pour

Quelles sont les réponses auxquelles la recherche Interprétations des résultats et

Figure 0.2- Démarche méthodologique de la recherche

Figure 1.0- Plan du chapitre 1

I- Le contexte d’apparition de l’XBRL : supports et

I-1- Les supports de communication des informations financières

I-1-1- Du support papier au support internet

I-1-1-1- Etudes descriptives des pratiques de communication des informations

I-1-1-2- Les avantages de la communication financière via le support internet

I-1-1-2-1- Les avantages économiques

Toutefois, le choix de l’internet en tant que support supplémentaire de divulgation des

I-1-1-2-2- Les avantages informationnels

I-1-2- Les pratiques de publication via internet

I-1-2-1- L’étude menée par le FASB (2000)

Axes Le groupe Le groupe « Substitut » Le groupe

Un reporting financier Le même que le groupe Un éventail plus large

I-1-2-2- L’étude menée par Lymer et al. (1999) 10

- Phase I : les documents et rapports financiers sont simplement dupliqués dans un

I-1-3- Vers une standardisation des pratiques de divulgation des informations

1- la mise en disponibilité électronique des sections importantes de la base de données de la

3- le regroupement des informations en utilisant des modèles adaptés à chaque groupe

4- la mise en disponibilité des procès-verbaux des réunions de la société avec la possibilité de

5- l’actualisation et l’adaptation de la base de données le plus rapidement et le plus

I-2- Les défaillances de la chaîne de communication financière

I-2-1- Les défaillances relatives à l’échange d’informations financières entre

I-2-1-1- Définition de la chaîne de communication financière

 les investisseurs et autres parties prenantes : ce sont les consommateurs finaux de

I-2-1-2- Les défaillances observées au niveau de la chaîne de communication financière

I-2-1-2-1- Défaillances relatives aux producteurs de l’information financière

Sur la base de dix enquêtes sectorielles menées par PricewaterhouseCoopers, Di Piazza et

I-2-1-2-2- Défaillances relatives aux analystes financiers

différentes sociétés. Ces modifications apportées aux informations originelles pourraient

Hoffman et Strand (2001, p. 17)

I-2-1-2-3- Défaillances relatives aux investisseurs

A partir des enquêtes sectorielles menées par PricewaterhouseCoopers, Di Piazza et Eccles

les investisseurs et autres parties prenantes : ce sont les consommateurs finaux de