Vous êtes sur la page 1sur 152

La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de

téléphonie mobile

UNIVERSITE DE TUNIS

COMMISSION D’EXPERTISE COMPTABLE DE L’INSTITUT DES HAUTES


ETUDES COMMERCIALES DE CARTHAGE

Mémoire en vue de l'obtention du diplôme national d'expertise comptable

La reconnaissance du revenu chez le distributeur des


produits et services d’opérateur de téléphonie mobile :
particularités juridiques, comptables et fiscales

ELABORE PAR: SOUS LA DIRECTION DE

Mr Moez BEN ALI Mr Abdellatif ABBES

Année Universitaire 2014/2015

1
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Dédicaces

A mon père Mohamed et ma mère Fathia ;

Aucune dédicace ne saurait exprimer l'amour, l'estime, le dévouement et le respect que j'ai
toujours eu pour vous.

Rien au monde ne vaut les efforts fournis jour et nuit pour mon éducation et mon bien être. Ce
travail est le fruit de vos sacrifices que vous avez consentis pour mon éducation et ma
formation.

Je vous dédie aujourd'hui ma réussite.

A ma chère épouse Chiraz qui sans ses sacrifices et sans ses encouragements je n’aurais
jamais pu effectuer ce travail

A mes anges Eya et Baya fierté de papa

A mes sœurs et à mes frères pour leur soutien

A ma belle-famille pour leur soutien, gentillesse et sympathie,

A toute ma famille et à tous mes Ami(e)s.

2
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Remerciements

Je tiens à remercier toutes les personnes qui m’ont aidé et encouragé tout au long de la
rédaction de ce mémoire.

Je tiens à témoigner ma reconnaissance, et ma pleine gratitude à Mr Abdellatif ABESS pour


sa disponibilité incessante, ses conseils rigoureux et son sens critique.

Je remercie les associés du cabinet Union des Experts Comptables pour leurs conseils et
encadrement tout le long de mon stage professionnel.

Je remercie les membres du Jury pour leur disponibilité d’avoir bien voulu évaluer ce travail.

3
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Liste des abréviations


AICPA American Institute of Certified Public Accoutants
ARPU Average Revenue Per User : calculé en divisant le chiffre
d'affaires réseau de la période par le parc moyen. Il peut
être déterminé pour chacune des offres et par type de
trafic.
Billing System Système de facturation.
BCT Banque Centrale de la Tunsie
CIN Carte d'idendité Nationale.
Code PIN Personnal Identification Number est un code
comportant au moins 4 chiffres, utilisé sur un téléphone
mobile équipé d'une carte SIM. Ce code protège la carte
SIM contre toute utilisation non autorisée.
DP Discussion Paper
ED Exposure Draft
EFRAG European Financial Reporting Advisory Group
FAS Financial Accounting Standard
FASB Financial Accounting Standard Board
GAAP Generally Accepted Accounting Principle
GSM Global System for Mobile communications ou système
global pour les communications mobiles: Norme de
radiotéléphonie numérique (bande des 900 /1 800 Mhz).

IAS International Accounting Standard


IASB International Accounting Standard Board
IFRS International Financial Reporting Standards
IFRIC International Financial Reporting Interpretations committee
INT Instance Nationale de Télécommunication.
NCT Norme Comptable Tunisienne
OECT Ordre des Experts Comptables de Tunisie
PCG Plan Comptable General
PDV Point de vente
SAB Staff Accounting Bulletin
SEC Securities and Exchange Commission
SIC Standing Interpretations Committee

4
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

SIM Subscriber Identity Module ou Module d'Identification


de l'Abonné: Carte à puce identifiant l'abonné pour
l'usage du téléphone cellulaire numérique GSM, qui,
connectée à un radiotéléphone, permet d'accéder aux
services de téléphonie mobile.

USSD Unstructured Supplementary Services Data : c’est un


protocole utilisé par les téléphones cellulaires GSM pour
communiquer avec les plateformes du fournisseur de
service téléphonique.

5
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Sommaire
Introduction ..................................................................................................................................................... 12
Première partie Présentation de l’activité de distribution des produits et services ........................................ 15
1er chapitre : Présentation des techniques et contrats de distribution .......................................................... 16

Section 1 : Les techniques juridiques utlisées dans le systéme de distribution .............................................. 16

1.1 Le système classique.................................................................................................................................. 16

1.2 Les systèmes de représentation commerciale .......................................................................................... 16

1.2.1 Courtage ................................................................................................................................................ 16

1.2.2. Mandat : ................................................................................................................................................ 16

1.2.3. Commissionnaire : ................................................................................................................................. 16

1.3 Les nouveaux systèmes de distribution. .................................................................................................... 17

1.3.1 Le système du dépôt-vente .................................................................................................................... 17

1.3.1.1 Le dépôt avec mandat de vendre ........................................................................................................ 17

1.3.1.2 Le dépôt avec vente sous condition suspensive.................................................................................. 17

1.3.2 Le système de la commission ................................................................................................................. 18

Section 2 : Les principaux contrats de distribution ......................................................................................... 20

2.1. Le contrat d'approvisionnement exclusif. ................................................................................................ 20

2.2. Le contrat de concession. ......................................................................................................................... 20

2.3 Le contrat de franchise. ............................................................................................................................. 21

2.3.1. Les éléments essentiels du contrat de franchise : ................................................................................ 21

2.3.2. Les obligations du franchiseur :............................................................................................................. 22

2.3.3. Les obligations du franchisé : ................................................................................................................ 22

2.4 Le contrat de distribution sélective ........................................................................................................... 22

2.5. Le contrat de commission affiliation ........................................................................................................ 23

2.5.1. Principales obligations du contrat de commission ................................................................................. 23

2.5.2. Compléments du contrat de commission-affiliation ............................................................................. 24

Section 3 : Les règles de transfert de propriété, d’avantages et risques ........................................................ 27

3.1. Les règles relatives au transfert de la propriété. ..................................................................................... 28

3.2. Les règles de transfert des avantages et risques : .................................................................................... 29

3.2.1. Le transfert de risques dans les contrats internationaux ........................................................................ 29

6
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

3.2.2. Le transfert de risques dans les contrats nationaux ............................................................................... 30

3.3. La clause de réserve de propriété. ........................................................................................................... 30

3.4. Les règles de transfert de contrôle ........................................................................................................... 31

2ème chapitre : Particularités des contrats de distribution des produits et services d’un opérateur de
téléphonie........................................................................................................................................................ 33

Section 1 : Caractéristiques du marché de la distribution des produits et services de télécommunication .. 33

1.1. Le marché des produits et services de télécomunication. .................................................................... 33

1.2. Les produits et services ......................................................................................................................... 34

1.2.1. L’activation de lignes ............................................................................................................................ 35

1.2.2. La Recharge téléphonique ..................................................................................................................... 36

1.2.3. La vente des clés 3G et autres équipement d’internet ........................................................................... 36

1.2.4. La vente de Handsets et packs ............................................................................................................... 37

1.3. Les intervenants dans le secteur de distribution des produits et services de la téléphonie mobile ....... 38

1.3.1 Les Opérateurs de Téléphonie : ............................................................................................................ 38

1.3.2 Les distributeurs :.................................................................................................................................. 39

Section 2 : Particularités juridiques ................................................................................................................. 41

2.1. Clauses des contrats liant le distributeur à l’opérateur : ......................................................................... 41

2.1.1. Les contrats conclus avec les distributeurs agréés : .............................................................................. 42

2.1.1.1. La dénomination du contrat : .............................................................................................................. 42

2.1.1.2. L’objet du contrat : ............................................................................................................................. 43

2.1.1.3. Les obligations du distributeur : ......................................................................................................... 44

2.1.1.4. La concurrence :.................................................................................................................................. 47

2.1.1.5. La stratégie commerciale : .................................................................................................................. 47

2.1.1.6. La rémunération : ................................................................................................................................ 47

2.1.2. Les contrats conclus avec les points de vente : ..................................................................................... 48

2.1.3. Les contrats de franchises : ................................................................................................................... 48

2.2. Distinction entre remise et commission ............................................................................................... 49

2.2.1. La commercialisation de la recharge téléphonique : ............................................................................ 49

2.2.2. La commercialisation des lignes : .......................................................................................................... 51

2.2.3. la commercialisation des téléphones et accessoires :........................................................................... 52

7
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

2.3. Clauses contractuelles de la propriété des produits et services. .......................................................... 53

2.3.1. La propriété des produits et services au niveau des contrats conclus avec les distributeurs agrées : . 53

2.3.2. La propriété des produits et services au niveau des contrats conclus avec les points de vente : ........ 54

2.3.3. La propriété des produits et services au niveau des contrats conclus avec les franchisés :................. 54

2.4. Particularités des factures émises par l’opérateur et le distributeur de produits et services de
téléphonie en Tunisie : .................................................................................................................................... 55

2.4.1. Particularités des factures de recharge téléphonique: ......................................................................... 55

2.4.1.1. Particularités chez l’opérateur : ......................................................................................................... 55

2.4.1.2. Particularités chez le distributeur :..................................................................................................... 57

2.4.2. Particularités des factures de commissions pour la commercialisation des lignes téléphoniques: ..... 57

2.4.2.1. les particularités exigées par l’opérateur Ooredoo et Orange en Tunisie : ....................................... 57

2.4.2.2. les particularités exigées par l’opérateur Tunisie Télécom : .............................................................. 58

2.4.3. Particularités des factures de commercialisation des téléphones et accessoires:............................... 59

Conclusion de la première partie ..................................................................................................................... 59


Deuxiéme partie Reconnaissance du revenu chez le distributeur d’opérateur de téléphonie : particularités
comptables et fiscales...................................................................................................................................... 61
1er chapitre : Présentation des modèles de reconnaissance des revenus....................................................... 61

Section 1 : Modèle classique de reconnaissance des revenus ........................................................................ 61

1.1. Approche régissant la vente des biens (IAS 18/ NCT 03) ...................................................................... 62

1.1.1. Date de reconnaissance des revenus .................................................................................................... 62

A. Transfert à l’acheteur des risques et avantages importants inhérents à la propriété des biens............... 63

B. Probabilité que les avantages économiques associés iront à l’entreprise ................................................. 65

C. L’entreprise ne continue ni à être impliquée dans la gestion, telle qu’elle incombe normalement au
propriétaire, ni dans le contrôle effectif des biens cédés ; ............................................................................. 66

1.1.2 Evaluation des revenus ........................................................................................................................... 66

1.2. Approche régissant les prestations de service(IAS 18/ NCT 03) ............................................................... 67

1.2.1.Date de reconnaissance des revenus ..................................................................................................... 67

1.2.2.Evaluation des revenus ........................................................................................................................... 69

Section 2 : Nouvelle approche de reconnaissance des revenus...................................................................... 74

2.1 Notion de contrat ...................................................................................................................................... 75

2.2 Notion d’obligation de performence ......................................................................................................... 76

8
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

2.3 Le prix de transaction ............................................................................................................................ 80

2.3.1 Allocation du prix de la transaction....................................................................................................... 80

2.3.2 Comptabilisation du Revenu. ................................................................................................................ 81

2ème chapitre : Particularités comptables et fiscales des revenus chez le distributeur des opérateurs de
téléphonie........................................................................................................................................................ 84

Section 1 : Les particularités comptables des revenus .................................................................................... 84

1.1. La commercialisation de la recharge téléphonique .............................................................................. 84

1.1.1. Commercialisation de la recharge téléphonique par le réseau propre du distributeur agrée. ............ 85

1.1.2. Commercialisation de la recharge téléphonique par un réseau d’intermédiaires. .............................. 89

1.1.3. Méthodes de comptabilsation du revenu de la commercialisation de la recharge téléphonique. ...... 91

1.1.3.1. Traitement comptable avant 01 janvier 2015 .................................................................................... 91

1.1.3.1.1. Le Distributeur est considéré propriétaire de la recharge téléphonique : ................... 91

a- Distribution par le réseau propre. ............................................................................................ 91

b- Distribution par le réseau d’intermédiaire. .............................................................................. 94

1.1.3.1.2. Le distributeur n’est pas propriétaire de la recharge téléphonique : ........................... 95

a- Distribution par un réseau propre : .......................................................................................... 97

b- Distribution par le réseau d’intermédiaire. .............................................................................. 98

1.1.3.2. Traitement comptable à partir du 01 janvier 2015 .......................................................................... 101

1.1.4. Traitement du cut off ......................................................................................................................... 102

1.1.5. Nécessité d’harmonisation des méthodes comptables. ..................................................................... 102

1.2. La commercialisation des lignes téléphoniques « SIM » ..................................................................... 103

1.2.1. Les frais de services. ............................................................................................................................ 103

1.2.2. Le systéme de suivi des livraisons et des activations des lignes téléphoniques « SIM » en Tunisie:.. 104

1.2.2.1. Model Tunisie Télécom( TT) :............................................................................................................ 104

1.2.2.2. Model Ooredoo et Orange : ............................................................................................................. 105

1.2.3. Le systéme de commissionnement des distributeurs. ........................................................................ 106

1.2.3.1. Système de commissionnement chez Tunisie Télécom : ................................................................. 106

a. Le commsionnement chez le distributeur agréé : ............................................................................. 106

b. Le commissionnement chez les points de vente et les TTshops : ..................................................... 107

1.2.3.2. Systéme de commissionement chez Ooredoo et Orange : .............................................................. 108

9
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

a. Le commsionnement chez le distributeur agréé : ............................................................................. 108

b. Le commissionnement chez les points de vente et les Franchises de distributions: ....................... 110

1.2.4. Les difficultés comptables pour le traitement des activations des lignes........................................... 110

1.2.4.1. Traitement comptable de vente d’une ligne téléphonique chez les distributeurs de l’opérateur
Tunisie Télécom : ........................................................................................................................................... 111

1.2.4.2. Traitement comptable de vente d’une ligne téléphonique chez les distributeurs de l’opérateur
Ooredoo et Orange : ...................................................................................................................................... 113

1.3. La commercialisation des produits couplés « pack » .......................................................................... 117

1.3.1. Commercialisation des packs avec une subvention de l’opérateur. ................................................... 119

1.3.2. Commercilalisation des packs avec un prix zéro. ................................................................................ 122

1.4. La commercialisation des terminaux et accessoires. .......................................................................... 123

1.4.1. Vente par le distributeur à l’opérateur. .............................................................................................. 123

1.4.2. Vente par l’opérateur au distributeur. ................................................................................................ 124

Section 2 : Les particularités fiscales des revenus ......................................................................................... 124

2.1. Impact fiscal sur le revenu de la commercialisation de la recharge téléphonique. .............................. 124

2.1.1. La TVA : ................................................................................................................................................ 124

2.1.2. La TCL : ................................................................................................................................................. 126

2.1.3. La retenue à la source :........................................................................................................................ 126

2.2. Impact fiscal sur le revenu de la commercialisation des lignes. ......................................................... 127

2.2.1. La TVA .................................................................................................................................................. 127

2.2.2. La retenue à la source.......................................................................................................................... 128

2.3. Impact fiscal sur le revenu de la vente des produits couplés. ............................................................ 129

2.3.1 La TVA .................................................................................................................................................. 129

2.3.2 La retenue à la source ......................................................................................................................... 130

2.4. Impact fiscal sur le revenu de la vente des terminaux et accessoires. ............................................... 130

2.5. Revue du traitement fiscal international des différents produits et services commercialisés par le
distributeur d’opérateur de téléphonie. ....................................................................................................... 130

2.5.1. Traitement fiscal de la recharge téléphonique au MAROC ................................................................. 131

2.5.2. Traitement fiscal de la recharge téléphonique dans les pays Européens. .......................................... 132

Section 3 : Enquête auprès des professionnels ............................................................................................. 136

3.1. Présentation de l’enquête et méthodologie adoptée ............................................................................ 136

10
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

3.1.1. Réponses aux questions ...................................................................................................................... 137

3.1.2. Conclusions de l’enquête .................................................................................................................... 143

Conclusion de la deuxième partie .................................................................................................................. 145


Conclusion générale ....................................................................................................................................... 146
Bibliographie .................................................................................................................................................. 148

11
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Introduction
Selon le dernier rapport publié par la banque centrale de Tunisie, le secteur des
communications a connu une évolution positive de 7,8%1 quoiqu’en poursuivant un léger
ralentissement reflétant la saturation du secteur, notamment celui de la téléphonie mobile.

Ce secteur de la téléphonie mobile s'est imposé comme un des principaux secteurs des
télécommunications durant ces dernières années malgré le ralentissement de la croissance
dans le pays suite à la révolution du 14 janvier 2011. Selon l’étude de l’INT, le marché
tunisien comptait 14,4 millions d'abonnés au 30 juin 20152 ce qui représente un taux de
pénétration3 avoisinant les 129.2% en fin juin 2015. Il faut rappeler que ce taux était de
73,26% fin 2006, ce qui traduit la croissance exceptionnelle de ce marché au cours des
dernières années.

Bien que les opérateurs de téléphonie mobile en Tunisie ne soient pas cotés en bourse, leurs
résultats affichés relèvent d’une importance pour les groupes auxquels ils appartiennent
(Groupe France Télécom et Investec pour Orange Tunisie, Qatar Telecom et Zitouna Télécom
pour Ooredoo, Consortium EIT (Emirates International Télécommunications) et l’Etat
Tunisien pour Tunisie Telecom) et ce du fait qu’ils entrent dans leur périmètre de
consolidation.

Afin de faire face à ce fort taux de pénétration et la concurrence féroce entre les opérateurs en
Tunisie, ces derniers ont cherché à développer davantage leurs canaux de distribution en
faisant appel à des distributeurs qui peuvent se charger de la commercialisation des produits et
services et les impliquant davantage dans la commercialisation à fin de toucher un nombre
plus important d’abonnée. La relation entre l’opérateur et le distributeur s’est développée au-
delà du contrat initial dont à travers chaque nouveau produit ou service nait une nouvelle
relation, un nouveau mode de distribution et donc un nouveau revenu au distributeur.

Compte tenu de la complexité et de la multitude des contrats entre opérateurs et distributeurs,


de la position d’intermédiaire qu’occupe le distributeur et de la prolifération des produits et
services, les ventes réalisées par les distributeurs de produits et de services de
télécommunication posent certaines difficultés de transcription dans les états financiers, il

1
Rapport annuel 2014 de la BCT
2
Tableau de bord mobile – INT JUIN 2015
3
Taux de pénétration : indicateur utilisé pour mesurer la maturité du secteur de la téléphonie mobile: il est
calculé en divisant le nombre total des clients des opérateurs mobile d’un pays par la population d’un pays

12
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

apparait alors que le revenu est la composante des états financiers la plus sensible à évaluer et
à comptabiliser.

Pour maîtriser leurs revenus, les distributeurs doivent répondre à des défis majeurs:

- De nombreuses problématiques de reconnaissance du revenu, liées d’une part à la propriété


du bien ou de service à commercialiser et d’autre part à l'évolution permanente des offres
commerciales avec la commercialisation d'offres couplant du matériel et des minutes de
communication, l'émergence d’une multitude d'offres promotionnelles et ce en se référant aux
contrats.

- Des systèmes de facturation complexes qui sont le plus souvent développés pour satisfaire
les besoins commerciaux mais qui ne tiennent pas systématiquement compte des exigences de
la comptabilité.

- Des contraintes fiscales qui ne suivent pas la perpétuelle évolution et la complexité des
offres commerciales exigées au distributeur lors de sa commercialisation.

Compte tenu de ces problématiques, la rubrique revenu est une composante particulièrement
sensible au niveau des états financier dans ce secteur d’activité et nécessite une analyse
combinée entre la nature de relation entre l’opérateur et le distributeur et la nature du produit
ou service à commercialiser.

L'objet de ce mémoire est d’identifier le revenu du distributeur pour chaque produit et service,
afin de présenter une information financière fiable comparative et reflétant la réalité
économique et juridique des transactions. De plus, il sert à étudier l’impact fiscal suite à la
reconnaissance du revenu sur chaque produit et service mis sur le marché de la téléphonie
mobile.

Du fait de la multiplicité et de la complexité des problématiques existantes dans le secteur de


la distribution des produits et services des opérateurs de téléphonie mobile, il nous a semblé
plus intéressant de ne traiter que revenu, ce qui permet de mener une analyse plus détaillée.

Pour répondre à ces objectifs, ce mémoire est organisé autour de deux parties à fin d’identifier
le revenu chez les distributeurs des produits et services des opérateurs de téléphonie mobile:

- La première partie de ce mémoire vise à :

 Présenter les différentes techniques et contrats de distributions en étudiant la notion du


transfert de propriété qui peut être différente d’un contrat à un autre.

 Identifier et analyser la particularité des contrats, des produits et services chez les
distributeurs des produits et services des opérateurs de téléphonie mobile.

- La deuxième partie présente, dans un premier temps, les différentes normes nationales et
internationales de la reconnaissance du revenu ainsi que les apports des nouvelles dispositions
de la norme IFRS15.
13
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Dans un deuxième temps, une identification du revenu pour chaque produit et service
commercialisé par les distributeurs et en identifiant l’impact fiscal sur chaque revenu
identifié. Cette partie a été enrichie par les résultats d’une enquête que nous avons menée
auprès des dirigeants, des responsables comptables et financiers de quelques sociétés, des
experts comptables, des juristes et des fiscalistes.

Par contre, ce mémoire ne traitera pas des aspects d’audit de ces revenus qui nécessitent une
analyse et un diagnostic assez spécifique à fin d’évaluer le système du contrôle interne et
d’identifier les risques liés aux processus de leurs reconnaissance.

14
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Première

partie

Présentation de l’activité de distribution des produits et services

15
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

1er chapitre : Présentation des techniques et contrats de distribution


Section 1 : Les techniques juridiques utlisées dans le systéme de distribution
Dans le cadre des accords de distribution, les opérations de fourniture et d’approvisionnement
entre fournisseurs et distributeurs obéissent à des régimes juridiques diversifiés répondant à
des qualifications différentes. Le droit des contrats, bien qu’ayant une certaine dose
d’abstraction, apparaît très proche des choix stratégiques et économiques des opérateurs du
monde de la distribution.

1.1 Le système classique


C’est l’achat-revente. Le distributeur achète pour son compte la marchandise au fournisseur et
la revend à sa clientèle sous son nom personnel ou sous sa propre raison sociale.

1.2 Les systèmes de représentation commerciale


Représentants d’une enseigne et d’une marque, les distributeurs voient progressivement leur
rôle se cantonner à celui d’un simple intermédiaire.

On distingue trois types d’intermédiaires que l’on peut classer selon leur degré d’implication
dans l’opération de vente :

1.2.1 Courtage : le courtier se borne à rapprocher les parties cocontractantes sans


s'entremettre plus avant dans l'opération.

1.2.2. Mandat : le mandataire agit au nom et pour le compte de son mandant. Il contracte au
nom du mandant et son propre nom ou sa raison sociale n’apparaît pas dans
l’opération commerciale et reste ignoré théoriquement de l’acheteur final : le
mandataire est "transparent".

1.2.3. Commissionnaire : le commissionnaire agit pour le compte du commettant mais en


son nom propre ou sous sa raison sociale. Il crée un écran entre le fournisseur et
l’acheteur final qui ne connaît pas théoriquement l’identité de ce dernier : c’est un
intermédiaire dit "opaque".

Ces distinctions basiques précisées permettent de mieux cerner les nouveaux systèmes
juridiques utilisés dans le monde de la distribution que sont le dépôt-vente et, plus encore, la
commission affiliation.

16
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

1.3 Les nouveaux systèmes de distribution.


1.3.1 Le système du dépôt-vente
Le fournisseur confie la marchandise à un distributeur qui en assume la garde, s’engage à
l’exposer dans son local et à la vendre au nom et pour le compte du fournisseur. Il doit la
restituer à ce dernier lorsqu’elle demeure invendue.

Dans la mesure où le but véritable de l’opération consiste non en la conservation des


marchandises et en leur restitution à leur propriétaire, éléments déterminants du contrat de
dépôt, mais en la vente des marchandises à la clientèle, le rattachement à la notion de dépôt
apparaît artificiel. La recherche d’une autre qualification juridique dans laquelle doit s’inscrire
l’acte de vente par le dépositaire de la marchandise dont il a la garde s’avère nécessaire mais
sujette à controverses et interprétations jurisprudentielles.

Deux modalités ont été proposées : le dépôt avec mandat de vendre / le dépôt avec vente sous
condition suspensive.

1.3.1.1 Le dépôt avec mandat de vendre


Dans le dépôt assorti d’un mandat de vendre, le distributeur est un mandataire qui agit
toujours vis-à-vis des tiers pour le compte et au nom du fournisseur. Il n’acquiert pas les
marchandises auprès du fournisseur qui en conserve la propriété jusqu’à la vente finale.
C’est le fournisseur qui fixe le prix de revente des marchandises auquel le distributeur, simple
mandataire, doit se conformer. Les revenus du distributeur sont exclusivement constitués par
le versement d’une commission calculée sur la base des ventes réalisées et qui rémunère ses
prestations de services au titre du dépôt et du mandat de vente.

1.3.1.2 Le dépôt avec vente sous condition suspensive


Dans le cadre d’un dépôt avec vente sous condition suspensive, on admet que le distributeur
devient rétroactivement propriétaire de la marchandise au jour où il réalise lui-même la
vente au client. Le dépôt subsiste concernant la marchandise qui ne serait pas vendue, qui
reste à la propriété du fournisseur et doit lui être restituée. Dans ce cas de figure, la situation
diffère de la précédente en ce que le distributeur réalise les ventes pour son compte personnel
et non pour le compte du fournisseur. Dès lors, il est libre de fixer le prix de revente des
marchandises qui ne saurait lui être imposé par le fournisseur. Le distributeur acquitte auprès
du fournisseur le prix des approvisionnements une fois la vente au client final réalisée. Une
facturation doit donc obligatoirement s’établir entre eux.

17
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Le système du dépôt-vente nous apparaît quelque peu alambiqué, juridiquement incertain. La


notion de dépôt n’est pas satisfaisante dès lors que l’on s’éloigne de son cadre exact pour
entrer dans une opération dont la finalité réelle est la vente au client des marchandises.

Les fournisseurs qui souhaitent demeurer, jusqu’à la vente finale, propriétaires des
marchandises, les vendre au prix uniforme du réseau, définir le stock... peuvent recourir aussi
bien à la technique du dépôt-vente qu’à celle de la commission, ces deux systèmes offrant des
perspectives identiques sur ces derniers points. Cependant, pour des avantages identiques, le
système de la commission nous semble plus clair et moins alambiqué.

1.3.2 Le système de la commission


Appelé également "commission affiliation" pour marquer l’appartenance du
commissionnaire à un réseau, ce système connaît un certain engouement dans les réseaux de
distribution de prêt-à-porter.

Bien que l’objet principal du dépôt soit la conservation de la marchandise et sa restitution à


son propriétaire, le commissionnaire reçoit la marchandise en vue de la vendre. L’intention
réelle des parties est claire dans le cadre d’un contrat de commissionnaire.

Par ce système de distribution, le commissionnaire est tenu de veiller à la conservation des


marchandises jusqu’à leur vente. Il s’agit ici d’une obligation de résultat et il est tenu
responsable des pertes et avaries qui peuvent se produire pendant qu’elles sont sous sa garde.
La question s’est posée de savoir s’il devait être assuré. A ce titre et dans la mesure où il peut
être considéré comme responsable, la prudence recommande qu’il souscrive une assurance
pour les marchandises. Le contrat de commissionnaire affilié prévoit d’ailleurs généralement
une telle obligation.

Le commissionnaire est tenu également de se conformer aux instructions données par le


commettant. Ainsi, cette obligation de droit commun des commissionnaires se calque
parfaitement bien avec les nécessités d’imposer le strict respect des normes d’un réseau
intégré. Dans le cadre du respect des normes intervient le respect du prix de revente fixé par le
fournisseur qui peut ainsi échapper à la prohibition des prix imposés particulièrement gênante
lorsqu’il s’agit d’appliquer une politique de prix uniforme dans le réseau. Le commissionnaire
qui ne respecterait pas le prix et vendrait à un tarif moins avantageux pourrait être tenu
d’indemniser de la différence le fournisseur. Également, le commissionnaire qui traite à crédit
au lieu d’opérer au comptant devrait prendre à sa charge le coût du crédit

18
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Le commissionnaire comme tout intermédiaire doit rendre compte de sa gestion et doit


pouvoir démontrer qu’il n’a tiré de l’opération aucun bénéfice autre que celui provenant de
son droit à commission. Cette obligation justifie des contrôles assez poussés des fournisseurs
sur la comptabilité des distributeurs.

Dans le cadre de l’exécution des opérations de vente, le commissionnaire n’est tenu que d’une
obligation de moyen. Tel sera le cas s’il ne trouve acquéreur pour la marchandise ou si
l’acquéreur s’avère insolvable. Par exception et seulement si la convention de commission est
stipulée "ducroire", le distributeur doit garantir la solvabilité des clients et assume donc une
obligation de résultat qui doit lui être rémunérée en sus. A l’égard des tiers, le
commissionnaire est dans la situation d’un vendeur. Le client final peut valablement agir
contre lui du fait de la défectuosité des marchandises. Cela ne prive pas le commissionnaire
d’un recours contre son commettant.

Il est rémunéré suivant commission dont le montant est généralement en fonction du chiffre
d’affaires réalisé par les ventes.

Le distributeur a droit au remboursement des frais qu’il a supportés pour accomplir sa


mission. Seuls sont, en principe, remboursables les frais engagés conformément aux ordres du
commettant mais la jurisprudence considère de façon extensive que les frais non
expressément engagés sur ordre du mandant mais utiles à la réalisation de la mission doivent
également être remboursés : on songe notamment aux frais d’assurance des marchandises
dont il a été considéré qu’ils devaient donner lieu à remboursement quand bien même
l’assurance n’était pas exigée par le donneur d’ordre. On peut imaginer tous autres frais tels
que, pourquoi pas, frais de constitution de la société, frais de location du local commercial.

Le distributeur doit être indemnisé par le commettant des pertes qu’il pourrait essuyer à
l’occasion de sa mission, dans la limite des pertes qui ne seraient pas liées à une faute de sa
part. Les pertes dérivent étroitement des directives qui leur sont données.

Tout à l’avantage des distributeurs mandataires ou commissionnaires, ces conséquences ne


peuvent s’expliquer que parce que le contrat de mandat est à l’origine un acte gratuit. Ces
règles ne sont pas cependant d’ordre public et peuvent être écartées par la volonté des parties.
Néanmoins et à notre avis, elles pourraient retrouver application indirectement dans le cadre
de l’application de la gestion d’affaire : l’intermédiaire a droit au remboursement des frais et
pertes qu’il essuie s’il démontre qu’il a agi dans le seul intérêt du donneur d’ordre.

19
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Section 2 : Les principaux contrats de distribution


2.1. Le contrat d'approvisionnement exclusif.
Il s'agit du contrat par lequel un distributeur s'engage à ne se fournir qu'auprès d'un
fournisseur déterminé. Cette exclusivité peut n'avoir aucune contrepartie de la part du
fournisseur, le plus souvent cependant il s'engage à assister le distributeur. Il s'agit alors de
contrats de fourniture, fréquent entre les vendeurs de boisson (fournitures d'éléments de
l'exploitation commerciale à des conditions financières avantageuses. Le distributeur doit
utiliser ces éléments et respecter son engagement d'achat exclusif. Lorsque le contrat prend
fin, les éléments prêtés doivent être restitués. ).

Ces contrats sont à l'origine de plusieurs difficultés : la détermination du prix des


marchandises, atteinte au libre jeu de la concurrence, équilibre entre fournisseur et
distributeur délicat à réaliser.

2.2. Le contrat de concession.


Il s'agit d'une convention issue de la pratique contractuelle, par laquelle un commerçant
appelé concessionnaire met son entreprise de distribution au service d'un commerçant
ou industriel appelé concédant pour assurer exclusivement, sur un territoire déterminé,
pendant une période déterminée et sous surveillance du concédant, la distribution de
produits dont le monopole de revente lui est concédé.

L'exclusivité territoriale consentie au concessionnaire est donc l'élément essentiel du contrat.


Ce dernier est soumis au régime du droit commun des contrats et au droit de la concurrence.
Le concédant est tenu à une obligation légale d'information du concessionnaire. Et ce dernier
reste toujours dans un état de dépendance à l'égard du concédant.

Le contrat peut être à durée déterminée ou indéterminée. Aujourd'hui le choix du


concessionnaire doit reposer sur des critères qualitatifs et quantitatifs de sélection définis et
objectifs.

Le concédant est tenu à plusieurs obligations : respect de son obligation de fournitures, de


l'exclusivité reconnue au concessionnaire, du devoir d'assistance technique et commerciale du
concessionnaire. Il ne peut pas abuser de son droit de fixer unilatéralement les conditions de
vente.

Le concessionnaire, quant à lui s'oblige à acheter les produits qu'il doit distribuer (respect des
clauses de quota et de rendement), à payer les marchandises acquises.

20
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Le concessionnaire n'a aucun droit au renouvellement du contrat lorsque celui-ci est à durée
déterminée, mais la jurisprudence sanctionne l'abus du droit du concédant. Si le contrat est à
durée déterminée, les deux parties disposent d'un droit de rupture unilatérale. Le concédant
peut ainsi résilier sans donner de motifs, mais pour protéger le concessionnaire, la
jurisprudence confère à ce dernier un droit à un préavis, fixé dans le contrat. Si tel n'est pas le
cas, il doit être raisonnable. La jurisprudence sanctionne aussi l'abus du droit de ne pas
renouveler le contrat (ex : il y a abus du concédant qui met fin au contrat après avoir incité le
concessionnaire à faire d'importants investissements et sans avoir informé ce dernier de ses
intentions). Les décisions récentes avaient admis le principe selon lequel le concédant ne doit
pas diminuer les chances du concessionnaire dont il entend se séparer.

Au terme du contrat, le concédant ne doit reprendre les stocks que si une clause est prévue à
cet effet.

Le concessionnaire n'a droit à aucune indemnité de clientèle à l'expiration de son contrat. Et


en cas de cession, le nouveau concessionnaire doit le plus souvent être agréé par le concédant.

Ce model de contrat est fréquemment utilisé dans la concession automobile.

2.3 Le contrat de franchise.


La franchise est le contrat par lequel deux personnes juridiquement indépendantes,
s'engagent à collaborer, l'une (franchiseur) mettant à disposition de l'autre (franchisé)
ses signes distinctifs et un savoir- faire original, éprouvé et constamment perfectionné,
moyennant une rémunération et l'engagement du franchisé de les utiliser selon une
technique commerciale uniforme avec l'assistance du franchiseur et sous son contrôle.

2.3.1. Les éléments essentiels du contrat de franchise :


La mise à disposition des signes de ralliement à la clientèle, la transmission du savoir-faire et
l'assistance technique permanente du franchiseur.

Création de la pratique contractuelle, la franchise est la réitération d'une réussite commerciale


préalablement expérimentée par le franchiseur.

Lors de la formation du contrat, le franchiseur doit communiquer au franchisé toutes les


informations nécessaires à l’exécution du contrat. Le non-respect n'est pas sanctionné par la
nullité. Toutefois, le franchisé peut invoquer la théorie des vices du consentement ou un
manquement du franchiseur à son obligation de conseil. Si le savoir-faire fait défaut, les
juridictions peuvent annuler le contrat pour défaut de cause de l'engagement du franchisé.

21
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Pour éviter les risques d'annulation, le franchiseur a intérêt à créer une franchise pilote servant
de modèle pour les futurs franchisés.

2.3.2. Les obligations du franchiseur :


Le franchiseur doit mettre à la disposition du franchisé des signes de ralliements de la
clientèle, dont la marque. Ensuite, il doit transmettre au franchisé son savoir-faire (ensemble
secret, substantiel et identifié d'informations pratiques non brevetées, résultant de l'expérience
du fournisseur et testées par lui). Enfin, il est tenu à l'égard du franchisé d'un devoir
d'assistance technique et de collaboration, il doit l'aider au moment du lancement de son
activité et tout au long du contrat. Il peut conférer au franchisé une exclusivité territoriale.

2.3.3. Les obligations du franchisé :


Il est obligé de se fournir auprès du ou des franchiseur(s) référencés par celui-ci dans les
conditions prévues au contrat. La jurisprudence autorise l'insertion dans le contrat de clause
de prix catalogue, ainsi seul l'abus dans la fixation du prix est sanctionné. Il doit revendre les
produits dans les conditions fixées par le franchiseur, et respecter les normes imposées par le
franchiseur.

Le franchisé est un commerçant indépendant, Il assume seul les risques de son entreprise et
Il a en principe une clientèle propre et bénéficie de la propriété commerciale. Il doit
rémunérer le franchiseur moyennant des redevances calculées généralement sur le chiffre
d'affaire réalisé.

2.4 Le contrat de distribution sélective


Il s'agit d'un système de distribution dans lequel le fournisseur s'engage à vendre les
biens ou les services contractuels , directement ou indirectement, uniquement à des
distributeurs sélectionnés sur la base de critères définis, et dans lequel ces distributeurs
s'engagent à ne pas vendre ces biens ou ces services à des distributeurs non- agréés. Cela
concerne généralement les produits de luxe ou de haute technicité. Ce contrat pose des
difficultés essentiellement au regard du droit de la concurrence (refus de vente aux
distributeurs non- agréés).

Pour être valable, le réseau doit répondre aux conditions suivantes :

- Préserver l'existence d'une concurrence effective sur le marché ;

- Reposer sur des critères de sélection objectifs ;

- Ne doit pas avoir pour effet ou pour objet d'éliminer certaines formes de distribution.

22
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Le fournisseur est tenu d’assurer la protection du réseau de distribution sélective, ce


réseau n'a d'intérêt que si son titulaire est en mesure d'interdire aux non-membres du réseau la
distribution de ses produits. La protection des intérêts du titulaire n'est cependant pas
absolue. Une action en concurrence déloyale peut être envisagée, si le titulaire du réseau est
en mesure de rapporter la preuve de sa licéité.

Le revendeur peut engager sa responsabilité pour publicité trompeuse, s'il commercialise des
produits portant la mention qu'ils ne pouvaient être vendus que par des distributeurs agréés,
sans signaler qu'il n'a pas cette qualité.

Le développement d'Internet est une nouvelle source d'atteinte au réseau. Le risque est en
effet de voir un distributeur agréé vendre sur son site des produits alors qu'il n'y est pas
autorisé. Le risque le plus grand tient à l'ouverture de site par des distributeurs non agréés.

2.5. Le contrat de commission affiliation


La construction d’un contrat de commission affiliation suppose envisager les principales
obligations d’un contrat de commission (A) de manière à pouvoir les compléter (B).

2.5.1. Principales obligations du contrat de commission


Ces obligations incombent au commissionnaire et au commettant4.

– Les obligations du commissionnaire sont, principalement, celles d’un mandataire5: il


est tenu d’accomplir la mission qui lui a été confiée, conclure des contrats en son nom mais
pour le compte du commettant en respectant les instructions de ce dernier, relatives au prix et
aux conditions contractuelles, sauf à engager sa responsabilité à l’égard du commettant. Il doit
par ailleurs communiquer au commettant les informations sur la situation du marché qu’il
prospère et rendre compte de l’exécution de sa mission. Il répond à l’égard du commettant de
l’inexécution de ses obligations, de façon plus sévère qu’un mandataire traditionnel dans la
mesure où il est un professionnel. Le commissionnaire est tenu d’une obligation de moyens
hormis s’agissant des marchandises qui lui ont été remises dans la mesure où il agit alors
comme un dépositaire.

Par exemple, le commissionnaire engage sa responsabilité en concluant un contrat avec un


tiers notoirement insolvable.

4
M.- P. Dumont, L’opération de commission, Litec, 2000
5
Cf. F. Derrida, Les obligations du commissionnaire

23
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Enfin, le commissionnaire ne peut pas se porter « contrepartiste » ; il ne peut pas acheter ce


qu’il est chargé de vendre.

– Les obligations du commettant sont, globalement, celles d’un mandant.

Le commissionnaire est rémunéré par une « commission » versée par le commettant et


acquise lors de la conclusion de l’opération par le commissionnaire, calculée forfaitairement
ou proportionnellement à la valeur des contrats conclus. Il peut par ailleurs obtenir
remboursement des tous ses frais et dépenses ainsi que de ses pertes, comme le mandataire.
Le commissionnaire bénéficie d’un privilège spécial garantissant son paiement portant sur
toutes les marchandises qui passent entre ses mains, associé à un droit de rétention sur celles-
ci.

– Les effets du contrat de commission à l’égard des tiers

Ces effets sont caractérisés par l’opacité qui marque ce contrat.

– Le commissionnaire agit en son propre nom et point au nom du commettant de sorte qu’il
ne révèle pas le nom du commettant au tiers. Il apparaît donc à l’égard du tiers contractant
comme un vendeur et est tenu à ce titre. Ainsi, dans le cas où le commissionnaire à la vente
qui aurait vendu alors que le commettant n’est pas en mesure de livrer le tiers, ce dernier peut
exercer une action contre le commissionnaire et contre lui seul.

– Le commissionnaire agit cependant pour le compte du commettant. Les effets des contrats
conclus entre le commissionnaire et le tiers se réalisent entre les patrimoines du commettant et
du tiers.

Le commissionnaire n’est cependant pas tenu à la place du tiers dans ses rapports avec le
commettant, ainsi le commissionnaire à l’achat ne doit pas la garantie des vices cachés d’une
vente à l’égard du commettant de même que le commissionnaire à la vente ne doit pas au
commettant le prix de la vente impayée par le tiers. Le commissionnaire devient alors garant
de la bonne fin de l’opération à l’égard du commettant en garantissant alors le paiement par le
tiers et l’exécution de ses obligations par le tiers.

2.5.2. Compléments du contrat de commission-affiliation


La construction d’un contrat de commission affiliation doit répondre à toutes les contraintes
imposées tant par les règles du droit des contrats que par celles du droit de la concurrence.

24
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Opération contractuelle : L’opération contractuelle du contrat de commission doit être


précisément définie de façon à ce que la réalité contractuelle démontre qu’elle recouvre
l’objectif économique d’une opération de représentation et, plus particulièrement, de
commission : « Ce contrat a pour objet principal de définir les conditions dans lesquelles le
Commissionnaire assure en son propre nom et pour le compte du commettant la vente des
marchandises appartenant au commettant, ou à son réseau, sous la marque du commettant.
Ainsi les produits contractuels seront vendus par le Commissionnaire à la clientèle en son
propre nom et pour le compte du commettant, exclusivement suivant les méthodes, les normes
et les tarifs de ce dernier, sur la base d’imprimés, contrats et documents, fournis par le
commettant, que le commissionnaire utilisera à l’exclusion de tout autre et dont il observera
toutes les règles sans pouvoir y déroger. »

Une telle clause décrit effectivement l’objectif du contrat : c’est un contrat de commission.
Elle ajoute les aspects identifiant l’alternative au contrat de franchise via l’existence d’un
savoir-faire et de signes distinctifs, transmis au commissionnaire.

La gestion du « Dépôt » : L’organisation du « dépôt», dans le contrat de distribution


affiliation est un dépôt simple, contrairement aux formules de « dépôt-vente » que l’on trouve
dans les contrats assurant la vente de produits.

L’exclusivité ou quasi exclusivité : Le commissionnaire sera très souvent engagé de façon


exclusive avec le commettant au niveau de ce contrat.

Pareille clause n’est pas une clause d’approvisionnement exclusif dans la mesure où le
commissionnaire ne « s’approvisionne » pas auprès du commettant. Il reçoit en effet les
produits en dépôt. L’exclusivité ne porte que sur l’activité de commissionnaire, s’agissant du
territoire dont il bénéficie.

Les obligations du commettant : Il s’agit ici d’envisager la double fonction du commettant :


tout à la fois le représenté du commissionnaire et le promoteur d’un savoir faire original
transmis au commissionnaire.

Pour le savoir-faire : Le commettant mettra à la disposition du commissionnaire le savoir


faire, les méthodes de ventes développées par le commettant.

Le commissionnaire respectera le savoir-faire transmis, s’agissant du savoir-faire initial,


comme des évolutions de ce savoir-faire. Il informera par ailleurs le commettant de toutes les
améliorations apportées au savoir-faire que son exploitation pourrait lui suggérer.

25
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Le contrat comportera également des obligations d’assistance, de contrôle, de communication


de signes distinctifs, comme dans un contrat de franchise. Le contrat doit surtout prévoir le
paiement d’une commission portant sur le volume des ventes réalisées par le
commissionnaire.

Les obligations du commissionnaire : Celles-ci répondent aux obligations du commettant


s’agissant des obligations tenant au savoir-faire et aux signes distinctifs : respect et usage du
savoir-faire, soumission au contrôle par le commettant. Les obligations du commissionnaire
sont aussi les obligations traditionnelles de ce contrat : obligation d’exécuter la mission,
obligation de rendre compte, obligation de conservation des marchandises qui ressemble à
celle à laquelle un dépositaire est tenu.

Rappelons alors, surtout, que le commissionnaire affilié doit, respecter le savoir-faire, les
méthodes mises au point par le commettant, exactement comme dans un contrat de franchise.
C’est en ce sens que la composante « affiliation » prend tout son sens et qu’il doit, surtout
respecter les conditions de vente choisies par le commettant, dont les prix, puisque c’est là
tout l’intérêt de la formule.

Une autre difficulté repose au niveau de ce contrat sur la responsabilité du commissionnaire


et spécialement sur l’éventuelle clause de ducroire que le contrat peut contenir, usuelle dans
les contrats de commission. Le commissionnaire est en effet tenu à diverses obligations :
accomplir la mission, c’est-à-dire vendre pour le compte du commettant en respectant ses
instructions, communiquer des informations sur la situation du marché et rendre compte de
l’exécution de sa mission. D’une façon générale, le commissionnaire est responsable de son
obligation de conclure le contrat commissionné mais il n’est pas responsable, en principe, de
l’exécution du contrat, la vente, qui est de la responsabilité du commettant, ni des obligations
du tiers, payer essentiellement, qui sont de la responsabilité du tiers acheteur. Par ailleurs, il
est tenu de vérifier la qualité des marchandises qu’il reçoit : le commissionnaire à la vente est
tenu de vérifier la conformité des marchandises livrées si le tiers les refuse.

Au-delà de ces obligations traditionnelles, deux obligations peuvent faire l’objet de quelques
précisions.

En premier, il convient d’insister sur l’obligation de conservation des biens remis : le


commissionnaire doit en effet garder les marchandises confiées et restituer les invendus. Il
convient d’insister sur cette dernière exigence : il s’agit bien d’une obligation et non d’une
faculté de restituer les invendus par le commissionnaire ou bien d’une obligation ou d’une

26
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

faculté de reprise des invendus par le commettant. Le choix de telle ou telle formule dépend
des circonstances et allège ou alourdit, selon le cas et le contrat.

En second, l’obligation de payer les marchandises est une obligation du tiers dans l’exécution
de laquelle le commissionnaire n’intervient pas.

Une clause de ducroire pour aménager certaines de ces obligations peut alors s’avérer
particulièrement utile. La clause de ducroire est en effet une garantie de bonne fin de
l’exécution de l’opération par le commissionnaire et elle ne se limite pas à la garantie de la
solvabilité du débiteur.

De ce qui précède nous pouvons conclure que la transformation du contrat d’agence


commercial en un contrat de commission affiliation est même une excellente initiative, au
regard de la charge d’indemnisation en fin de contrat que ce dernier subit, charge a priori
réduite en présence d’un tel contrat sous quelques réserves :

– la rupture d’un tel contrat n’est pas « gratuite », mais répond aux conditions ordinaires du
droit des contrats : rupture brutale d’un contrat ou rupture abusive ;

– la requalification du contrat de commission affiliation en contrat d’agence commerciale ou


en un simple contrat de mandat d’intérêt commun est, en principe exclue, mais il paraît
évident que les commissionnaires chercheront, en fin de contrat, à obtenir une telle indemnité
en tentant d’obtenir la requalification du contrat.

Nous pouvons conclure de ces multitudes de techniques et de contrats de distribution, qu’il


faut s’assurer de la qualification et de la précision relatives à la relation entre les parties afin
que le contrat reflète réellement la réalité des relations des cocontractants et de la nature du
produit à vendre. Chaque contrat produit des effets suite à son exécution, ces effets sont les
obligations qui incombent à chacune des parties du contrat et le transfert de propriété du bien
ou du service objet du contrat.

Section 3 : Les règles de transfert de propriété, d’avantages et risques


Le transfert de propriété est l’essence du contrat de vente, c’est ce qui permet de qualifier le
contrat. Selon le principe, les risques sont transférés à l’acheteur qui devient immédiatement
propriétaire du seul fait de l’échange des consentements (res perit domino : les risques pèsent
sur le propriétaire).

Ainsi si la chose est perdue après la formation du contrat de vente, ce risque pèse sur
l’acheteur qui doit tout de même payer le prix même s’il n’a pas été livré.

27
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

3.1. Les règles relatives au transfert de la propriété.


Le code des obligations et des contrats en Tunisie au niveau de l’article 583 explique le
transfert de la propriété de la chose vendue par « L’acheteur acquiert de plein droit la
propriété de la chose vendue, dès que le contrat est parfait par le consentement des parties. »

Fondé sur le consensualisme, le code des obligations et des contrats consacre le transfert
automatique de la propriété par le seul échange des consentements. Ce qui explique que le
transfert de propriété s’effectue dès que la vente est parfaite, c’est-à-dire dès qu’il y a accord
sur la chose et sur le prix.

Le transfert de propriété s’effectue de manière abstraite :

Il s’effectue quand bien même la chose n’a pas été livrée (qu’elle n’est pas entre les mains de
l’acheteur), quand bien même l’acheteur n’aurait pas payé le prix.

La livraison de la chose et le paiement du prix sont des obligations qui naissent du contrat
mais qui ne conditionnent pas le transfert de propriété.

Le caractère automatique du transfert de propriété jette un doute sur l’utilité de l’obligation


de donner.

Dans la mesure, où le transfert s’effectue de manière automatique, il n’y a pas lieu à


exécution de cette obligation mais cette règle subit quelques aménagements car elle ne vaut
réellement que pour les corps certains. Pour les choses de genre, le transfert de propriété ne
s’effectue qu’au moment de leur individualisation (c’est à partir de cette individualisation
que la chose de genre devient un corps certain).

Le transfert de propriété intéresse les relations du vendeur et de l’acheteur mais également


cela intéresse les tiers.

Au regard des tiers, se pose le problème particulier de l’opposabilité du transfert de propriété.


Les règles sont différentes selon que la vente est immobilière ou mobilière.

- Si la vente est immobilière, elle est soumise à publicité et le transfert de propriété a bien
lieu immédiatement entre les parties mais ce transfert n’est opposable aux tiers qu’à partir de
la publication de la vente.

Exemple : "A" vend un immeuble à "B", mais plus tard "A" vend le même immeuble à C.
Normalement "B" est le propriétaire et "C" ne peut en théorie acquérir aucun droit sur la
chose qu’il tient d’un non propriétaire.
28
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Mais tout en réalité dépend du moment de la publication des ventes.


Si "C" fait publier la vente avant "B", c’est lui qui sera propriétaire quand bien même la date
de la vente serait postérieure à celle de la vente entre "A" et "B".
Dans ce cas de figure, c’est la date de la publicité et non la date de la vente qui compte.
Cette règle ne s’applique pas si le second acquéreur "C" est de mauvaise foi (c’est-à-dire s’il
connaissait l’existence de la première vente).

- Si la vente est mobilière, c’est la possession de la chose qui permet de résoudre les
difficultés. Et Il n’y a généralement aucune obligation de publicité.
Si une chose mobilière est vendue par le même vendeur à plusieurs acheteurs, c’est celui qui
est en possession de la chose (et qui est de bonne foi) qui doit être considéré comme
propriétaire.
La possession est un élément de fait qui permet ici de déterminer qui est propriétaire.

3.2. Les règles de transfert des avantages et risques :


Le transfert des avantages et risques dans un contrat de vente est le moment où l’acheteur
devient responsable des conséquences d'une perte des marchandises (accident, détérioration,
destruction, vol, incendie, perte, etc.) avec la possibilité de bénéficier des fruits suite à la
détention. Concrètement, ce transfert correspond au moment à partir duquel l'acheteur a
intérêt à couvrir les marchandises par un contrat d'assurance "tous risques".

Il ne faut pas confondre entre transfert de risques et transfert de propriétés. Ces deux transferts
peuvent être dissociés et peuvent donc avoir lieu à des moments différents.

Le transfert des risques peut être fixé à un moment librement déterminé par les parties dans
leur contrat.

Si un Incoterm a été convenu entre elles, le moment du transfert des risques est inclus dans la
définition de l’Incoterm6 en question.

3.2.1. Le transfert de risques dans les contrats internationaux


Dans le cas où les parties n’ont pas utilisé d’Incoterm ni mentionné de transfert de risques
dans leur contrat, la Convention de Vienne (Convention régissant la vente internationale de
marchandises et ratifiée par 77 pays dans le monde - art. 66 à 70) prévoit, comme principe de

6
Les Incoterms (contraction de l'expression anglaise International commercial terms) sont des termes
normalisés qui servent à définir les « droits et devoirs » des acheteurs et vendeurs participant à des échanges
internationaux et nationaux

29
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

base, que les risques sont transférés au moment de la livraison des marchandises chez
l’acheteur ou de leur mise à disposition à l’acheteur (ou au transporteur de celui-ci).

Si l’acheteur ne prend pas livraison des marchandises au moment convenu, alors qu’elles sont
mises à sa disposition, il en sera malgré tout responsable, sauf si leur perte, détérioration, etc.
est due à une faute du vendeur bien entendu.

Le fait que le vendeur soit autorisé à conserver les documents représentatifs des marchandises
n'affecte pas le transfert des risques.

3.2.2. Le transfert de risques dans les contrats nationaux


Le transfert des risques dans les contrats nationaux est défini suite que l'acheteur acquiert les
risques dès l'instant où la marchandise a dû être livrée. Une fois les risques transférés, le
vendeur n'a plus qu'une obligation, celle de la conserver en bon père de famille tant qu'elle
n'est pas livrée. Le vendeur reste cependant responsable des risques s’il est en retard de
livraison par sa faute.

3.3. La clause de réserve de propriété.


Les règles relatives au transfert de propriété ne sont pas d’ordre public. Il est donc possible
d’aménager conventionnellement la date ou les modalités de ce transfert.
La vente repose bien sur le principe de la liberté contractuelle et la majorité des règles sont
supplétives. La principale clause est la clause de réserve de propriété.
Cette clause retarde le transfert de propriété au jour du complet paiement du prix.
Normalement le transfert de propriété se réalise immédiatement et indépendamment du
paiement du prix, mais par une clause, il est possible de subordonner le transfert de propriété
au paiement intégral du prix.

D’un point de vue technique, la vente, par le biais de cette clause, devient une vente sous
condition suspensive de paiement du prix.

Cette clause est faite pour protéger le vendeur, il demeure propriétaire tant que le prix n’est
pas intégralement payé.

La clause est très avantageuse en cas de redressement et de liquidation judiciaires de


l’acheteur. Dans ce cas le vendeur ne se présente pas comme créancier du prix mais comme
propriétaire d'une chose. Il pourra exercer ainsi une action en revendication en tant que
propriétaire et non une action en résolution en tant que créancier.

30
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

La clause de réserve de propriété est alors opposable aux créanciers de l’acheteur (à certaines
conditions, il faut notamment par exemple que la clause ait fait l’objet d’un écrit au plus tôt
avant la date de la livraison).

3.4. Les règles de transfert de contrôle


La notion de transfert de contrôle est une notion centrale de la nouvelle norme de l’IASB ou un
nouveau modèle proposé dans le Discussion Paper « DP » intitulé « Preliminary Views on
Revenue Recognition in Contracts with Customers », publié par l’IASB et le FASB en Décembre
2008 et qui a conduit à la publication de la nouvelle norme IFRS 15 le 28 Mai 2014 avec une
entrée en vigueur l’année 2017. D’après cette nouvelle norme, une entité satisfait une obligation
de performance et, de ce fait, comptabilise un produit lorsqu'elle transfère l'actif promis (tel que le
bien ou le service) au client. L'entité a transféré cet actif promis lorsque le client obtient le
contrôle de celui-ci. Le contrôle des avantages futurs d’un actif est plus large que le seul droit de
propriété ou ses démembrements classiques.

En effet, et pour apprécier s’il y a ou non transfert de contrôle, l’IASB et le FASB proposent de
fournir un certain nombre d’indicateurs.

Certains de ces indicateurs rejoignent la notion juridique de transfert d’un actif :

 le client a l’obligation inconditionnelle de payer l’actif (et le paiement n’est pas


remboursable) ;

 le client détient le titre de propriété ;

 le client détient physiquement l’actif ;

 transfert des risques et avantages liés à la propriété ;

 le client a accepté la possession ;

D’autres indicateurs sont par contre inconnus au niveau des législations civiles et commerciales :

 le client a spécifié les caractéristiques de l’actif (fonction, design, etc.) ;

 le client est impliqué dans la gestion de l’actif.

Les difficultés se posent essentiellement pour deux types de contrat soit les actifs qui sont
construits sur une longue période (contrats à long terme) et pour les contrats complexes pouvant
être décomposés en plusieurs livrables.

31
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Cas des contrats à long terme : le nouveau modèle prévoit l’existence dans certains cas d’un
transfert en continu au client de l’actif au fur et à mesure de sa réalisation. Mais même dans ce cas,
les dispositions juridiques sont à prendre en compte pour pouvoir démontrer l’existence de ce
transfert en continu. En prenant l’exemple des sociétés de promotion immobilière. En effet, et
pour l’application de ce critère de transfert progressif du contrôle sur l’actif, il y a lieu de
considérer la législation de chaque pays régissant les activités de promotion immobilière et la
vente d’immeubles. Pour le cas de la Tunisie, l’article 15 de la loi 90-17 du 26 Février 1990
relative à la promotion immobilière (tel que modifié par la loi 2000-94 du 11 Novembre 2000)
stipule que « … le transfert de propriété a lieu à la date du parfait paiement du prix définitif de
l’immeuble promis à la vente… ». De son coté, l’article 585 du code des obligations et des
contrats stipule que « dès la perfection du contrat définitif de vente…, la chose vendue est au
risque de l’acheteur même avant la délivrance… ».

Il en résulte de la lecture combinée de ces deux articles que le transfert de contrôle est concomitant
avec le transfert de propriété ce qui exclut tout transfert partiel de l’immeuble en cours de
construction.

En France, il est possible dans le cadre d’un contrat de vente en état futur d’achèvement (VEFA)
d’avoir un transfert continu et progressif du contrôle de l’immeuble.

En effet, l’article L 261-3 du Code de la Construction et de l'Habitation français ("CCH") définit la


vente en état futur d’achèvement comme étant "le contrat par lequel le vendeur transfère
immédiatement à l'acquéreur ses droits sur le sol ainsi que la propriété des constructions
existantes. Les ouvrages à venir deviennent la propriété de l'acquéreur au fur et à mesure de leur
exécution (…).".

Cas des contrats complexes à livrables multiples : D’après la nouvelle approche et chaque fois où
un contrat porte sur un bien ou service complexe (pouvant être déglobalisé en différents
composants), on doit procéder à son découpage en différents livrables ayant une utilité pour le
client même s’il s’agit d’un contrat clé en main et que ce découpage n’est pas expressément
stipulé.

32
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

2ème chapitre : Particularités des contrats de distribution des produits et


services d’un opérateur de téléphonie
Section 1 : Caractéristiques du marché de la distribution des produits et services de
télécommunication
1.1. Le marché des produits et services de télécomunication.
Le secteur de la téléphonie mobile a connu un développement rapide au cours de ces dernières
années sur le plan national.

Le marché de la téléphonie mobile en Tunisie, bénéficie d’une croissance supérieure au taux


de croissance économique du pays, le nombre de connexions mobiles en 2015 ne cesse
d’augmenter d’un mois à un autre. Le taux de pénétration à fin juin 2015 s’est établi à
129.2%7, soit 14,4 millions de clients.

Que ce soit sur le marché tunisien ou international, les Opérateurs de téléphonie mobile ont
fait le choix stratégique d’externaliser très largement la distribution de leurs produits et
services. Les distributeurs spécialisés sont peu nombreux, mais accaparent une part
importante de l’activité de distribution. Ils disposent d’un réseau de points de vente en propre
ou en franchise à travers lequel ils promeuvent l’image et les produits des opérateurs.
Généralement, les distributeurs s’associent à un seul opérateur et s’inscrivent ainsi dans une
relation de partenariat avec cet opérateur. Au-delà de ces points de vente, les distributeurs font
appel à un réseau d’agents qui alimentent les détaillants en services et produits télécoms
(épiceries, taxiphones..).

Le marché de la distribution des produits et services télécoms est caractérisé par une étroite
corrélation à celui du secteur des opérateurs télécoms. La Tunisie est considérée parmi les
plus développés du continent, comme en témoignent les taux de pénétration qui dépassent les
100%.

Évolution du taux de pénétration du mobile en Tunisie


Source : INT
Cette pénétration élevée s’explique par la conjonction de plusieurs facteurs, dont :
7
Tableau de bord mobile – INT Juin 2015

33
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

 un niveau de vie « relativement » élevé comparé aux autres pays africains


 une infrastructure de télécommunications régulièrement mise à niveau pour
accompagner les évolutions technologiques notamment celle de la 3G. Nous trouvons
actuellement en Tunisie, pour les services de téléphonie et messagerie qui est
considéré comme le métier Voix et la transmission de données qui est considéré
comme le métier Data et 3G, trois opérateur, Ooredoo (ancienne enseigne Tunisiana),
Tunisie Télécom et Orange.
 Une concurrence qui a favorisé la baisse des tarifs et qui a orienté l’offre en matière
d’appareils téléphoniques vers les appareils à faible coût (ou « Low Cost »).

Ce niveau des taux de pénétration n’indique pas forcément une saturation du secteur du
mobile : une évolution vers des taux plus élevés est possible comme le montre le tableau
suivant, et ce par le développement des offres.

Commonwealth 143,0%

Europe 119,5%

Amérique 103,3%

Pays Arabes 96,7%

Monde 86,7%

Asie et Pacifique 73,9%

Afrique 53,0%

0,0% 20,0% 40,0% 60,0% 80,0% 100,0% 120,0% 140,0% 160,0%

Source : www.itu.int

1.2. Les produits et services


Actuellement, en Tunisie, les principaux produits et services commercialisés par les
opérateurs à travers leurs distributeurs et proposés aux clients sont :

 l’activation de lignes, qui correspond à la commercialisation de lignes prépayées et


post payées
 la recharge téléphonique, qui peut revêtir plusieurs formes : carte de recharge
physique, système de recharge électronique ou ticket de recharge (E-voucher).
 les clés 3 G, les Handsests, les Packs et accessoires d’internet.

Chaque opérateur a mis en place une chaine de distributeur dont les uns leurs sont liés
directement et d’autres faisant partie de la chaine et traitent d’une manière indirecte afin de
commercialiser ses produits.

34
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Le schéma ci-dessous illustre les différents produits offert sur le marché Tunisien.

Opérateurs

Produits
Distributeur

Lignes Lignes Post Recharge Clés Handsets et


prépayées payées téléphonique Packs
3G
(SIM) (SIM)

Consommateurs
1.2.1. L’activation de lignes
Les offres de téléphonie mobile en Tunisie se répartissent en trois catégories :

 Offre Post-payé : dans le cadre d’une telle offre, le client est facturé à la fin de chaque
mois en fonction de sa consommation ;

 Offre prépayé : dans le cadre d’une telle offre, le client paie les communications
d’avance en rechargeant son crédit de consommation (par le biais de carte de recharge
ou de recharges électroniques);

 Offre « hybride » : dans le cadre d’une telle offre, le client bénéficie d’un montant
forfaitaire d’appels (qui lui est facturé chaque mois) et a la possibilité d’utiliser des
recharges prépayées au-delà du forfait. Les opérateurs tunisiens focalisent leurs efforts
commerciaux vers les offres hybrides et ce en vue de fidéliser d’une part leur clientèle,
d’autre part d’assurer un montant récurrent de revenu en augmentant l’ARPU8.

Ces offres ne sont utilisées que suite à la disposition du client final de la carte physique
appelée « SIM ». Les opérateurs à fin de commercialiser ces offre font appel au réseau de
distribution pour acheminer la « SIM » au consommateur. Suite que ce dernier l’achète en la
mettant au niveau de son téléphone et en tapant un code d’activation, le nouveau numéro est
activé et devient opérationnel. Le distributeur et l’opérateur considère ainsi que la vente d’une
nouvelle ligne téléphonique est réalisée, reste au distributeur de respecter les formalités
d’inscription suivant le model de contrat exigé par l’opérateur.

8
Average Revenue Per User : calculé en divisant le chiffre d'affaires réseau de la période par
le parc moyen. Il peut être déterminé pour chacune des offres et par type de trafic
35
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

En Tunisie le parc d’abonnement compte 12,8 millions d’abonnées fin 2012 et ce nombre ne
cesse d’augmenter selon les statistiques de l’institut national de télécommunication.

Le marché tunisien est principalement un marché prépayé, ce système de prépaiement, sans


engagement et sans facture, répond davantage aux besoins du consommateur de gérer ses
dépenses de communication à son rythme et sous son contrôle.

1.2.2. La Recharge téléphonique


La recharge s’adresse exclusivement au segment prépayé et peut revêtir plusieurs formes

 Carte de recharge: il s’agit d’une carte physique ; à chaque carte est associé un
montant qui permet de téléphoner jusqu'à l’épuisement du crédit ou jusqu'à la fin de sa
période de validité. Pendant la période de validité, le client peut recharger son compte
à tout moment en cumulant son crédit de consommation à son solde, et faire démarrer
une nouvelle durée de validité. Ce moyen de recharge devrait disparaître
progressivement étant donné le coût d’acquisition de la carte physique engendré pour
l’opérateur et supporté de fait par toute la chaine de distribution.
 Ticket de recharge (E-voucher): il s’agit d’un moyen de vente directe des codes de
recharge par l’intermédiaire d’un terminal matérialisé par un ticket de recharge. Le
client choisit le montant de la recharge et se voit délivrer un ticket.
 Système de recharge électronique : dans une agence commerciale ou chez un
revendeur agréé, le client peut acquérir un montant de recharge à sélectionner parmi
une palette de recharges de différents montants. Ces recharges sont automatiquement
créditées et converties en minutes de communication.

Le mise à la disposition de la recharge téléphonique par ces différentes formes pour le


consommateur a poussé l’opérateur à créer des intermédiaires sous plusieurs formes appelés
chaine de distribution comportant ceux qui travaillent directement avec le consommateur et
d’autres indirectement.

1.2.3. La vente des clés 3G et autres équipement d’internet


Les services 3G permettent d’offrir la connexion à Internet en utilisant les fréquences des
téléphones portables.

En Tunisie, la technologie 3G a été introduite tardivement par rapport aux autres pays de la
région. Ainsi, Orange Tunisie, Tunisie Telecom et Ooredoo obtiennent respectivement leurs
licences 3G en juillet 2009, septembre 2010 et mai 2012.

36
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Alors qu’au Maroc par exemple, les trois opérateurs (Itissalat Al-Maghrib, WanaCorporate et
MédiTelecom) ont obtenu la licence 3G au cours de l’année 2006.

En Tunisie, l’internet 3G a connu une croissance de 59% entre l’année 2014 et 2015 dont
nous avons constaté une augmentation de 332 milles nouvel abonnements fin juin de l’année
20159.

Avec l’évolution du parc 3G dans le pays de 92 mille abonnements en 2010 à 4,840 millions
en 201510, l’internet 3G contribue à améliorer le taux de pénétration de l’internet dans le pays.

L’opérateur fait appel ici à son distributeur soit pour lui acheter ces clés en gardant une
relation client-fournisseur soit ou il peut être un simple intermédiaire dans la distribution du
produit acheté par l’opérateur.

Évolution du taux de pénétration de l’internet en Tunisie

Sources : INT

1.2.4. La vente de Handsets et packs


Les ventes des téléphones portables dans le monde n’ont cessé de croître au fil de ces
dernières années et ont atteint 440,5 millions d’unités au 3ème trimestre 2011 soit un taux de
croissance de 5,6% par rapport à la même période de l’année précédente. Les ventes les plus
importantes concernent les « low cost handsets » qui sont particulièrement prisés dans les
pays émergents.

Les téléphones portables « classiques » représentent 79% du total des ventes du mobile et les
smartphones 21%.

9
Tableau de bord mobile – INT juin 2015
10
Tableau de bord mobile – INT juin 2015 et décembre 2010

37
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Monde Nombre d’unités (Q 3 2011) Leader


en milliers

Téléphones portables 440 502 Nokia

Smartphones 115 185 Samsung

Source www.gartner.com

La commercialisation de ces produits est assurée en Tunisie par les distributeurs spécialisés,
dont l’opérateur est considéré l’un des clients le plus important. Le distributeur de l’opérateur
peut avoir ici la qualité de fournisseur pour l’opérateur ou encore un intermédiare de
distribution surtout avec l’apparition de nouvelle offre dite combinée ( pack composé de
terminal et recharge téléphonqiue).

1.3. Les intervenants dans le secteur de distribution des produits et services de la téléphonie
mobile
1.3.1 Les Opérateurs de Téléphonie :
Ce secteur est détenu par trois opérateurs en Tunisie, ces derniers ont déployé leur réseau
mobile principalement en 2G et plus récemment en 3G :

 Tunisie Telecom « TT » qui se présente comme l’opérateur historique en Tunisie. Il


détient une licence dite globale fixe et mobile. TT bénéficie d’une autorisation
d’établir et d’exploiter son réseau mobile depuis le 20 mars 1998. Elle a acquis en
septembre 2010 une licence 3G. TT compte 5.0 millions d’abonnés mobile et détient
34,4% du marché mobile11. TT exploite son offre commerciale sous les marques «
Tunisie Telecom » pour les offres fixes, mobiles et Internet Grand Public et
Entreprises et « Elissa » pour les offres jeunes destinées aux moins de 25 ans. TT
commercialise ses offres via ses 80 boutiques détenues en propre, ces 05 distributeurs
officiels et ses 13 000 points de vente indirectes.

 Ooredoo est l’ancienne Orascom Telecom Tunisie « OTT » filiale du groupe Qatar
Telecom (« QTel ») qui se présente comme le premier opérateur privé en Tunisie.
Ooredoo a obtenu son autorisation de déployer son réseau mobile le 11 mai 2002. Elle
a acquis en 2012 une licence 3G et fixe. Ooredoo est actuellement l’opérateur leader
sur le marché de la téléphonie mobile en Tunisie avec 6,1 millions d’abonnés mobile

11
Tableau de bord mobile – INT juin 2015

38
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

et une part de marché de 43.7%12. Ooredoo commercialise ses offres sous la marque
« Ooredoo » pour toutes les lignes de marché Grand Public et Entreprises. Elle
commercialise ses offres dans ses 22 boutiques détenues en propre, ses 54 franchises,
ses 07 distributeurs et ses 17 000 points de vente indirectes.

 Orange Tunisie « OT » détenu à 51% par la société Investec SA et à 49% par Orange
Participations du groupe de télécommunications France Telecom se présente comme
le premier opérateur privé détenteur d’une licence globale fixe et mobile 2G/3G.
Orange a obtenu l’autorisation de déployer son réseau le 4 août 2009 et a lancé son
activité commerciale le 5 mai 2010. OT comptabilise quant à elle 3.1 million
d’abonnés mobile et détient 21.8%13 de part de marché.

Sur ce marché, les Opérateurs ont fait le choix stratégique, à l’instar de leurs homologues
sur d’autres marchés, de se concentrer sur leur métier de base (l’infrastructure réseau) et
de faire appel à des spécialistes de la distribution pour préserver et développer leurs parts
de marché dans un contexte fortement concurrentiel.

1.3.2 Les distributeurs :


Les distributeurs spécialisés sont, comme en témoigne le tableau ci-dessous, peu
nombreux, surtout en comparaison au nombre de magasins qui portent l’image de marque
de l’opérateur, qu’il s’agisse de magasins détenus en propre ou franchisés ; et encore plus
en comparaison au nombre de points de vente de l’opérateur (y compris épiceries,
commerces de proximité en général). Pourtant, ils accaparent une part importante de
l’activité de distribution.

Source IDC - via ZDNet.fr/chiffres-clés

12
Tableau de bord mobile – INT juin 2015
13
Tableau de bord mobile – INT juin 2015

39
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Réseau des distributeurs des opérateurs en Tunisie à fin 2014

Tunisie
Telecom Ooredoo Orange

Réseau de magasins 220 1100 27

Réseau de points de ventes


"Retail" 35 000 38 000 65 000

Nombre de distributeurs 5 7 4

Source: International Financial Corporation ( IFC) , Management

Les distributeurs disposent d’un réseau de points de vente en propre ou en franchise à travers
lequel ils promeuvent l’image et les produits des opérateurs. Généralement, les distributeurs
s’associent à un seul opérateur et s’inscrivent ainsi dans une relation de partenariat avec cet
opérateur. En plus de ces points de vente, les distributeurs font appel à un réseau d’agents qui
alimentent les détaillants en services et produits télécoms.

En Tunisie le marché de la distribution est stratifié par plusieurs niveaux de distribution pour
chaque produit :

 La commercialisation des lignes téléphoniques :

Généralement nous trouvons deux niveaux de distribution à savoir le distributeur agréé de


l’opérateur et le point de vente chargé de la vente directe au consommateur. Actuellement, les
opérateurs en Tunisie cherchent à minimiser les marges d’intermédiaires, le distributeur agréé
peut être amener à des ventes directes au consommateur à travers ces points de vente propre
ou à travers des actions de ventes ponctuelles planifiées avec l’opérateur.

 La commercialisation de la recharge téléphonique :

La distribution de la recharge téléphonique requière en Tunisie ou à l’international un nombre


important de niveau de distribution qui peut atteindre quatre. La recharge est achetée par un
distributeur agréé, ce dernier se charge de la distribuer à une chaine de distributeur présent
dans des zones différentes.

40
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

 La commercialisation des accessoires et terminaux :

La distribution des accessoires et terminaux nécessite au moins deux niveaux de distributeurs.


Le dernier niveau doit faire de la commercialisation directe aux consommateurs.

Schéma récapitulatif des différents intervenants dans la distribution des services et


produits télécoms

Opérateurs

Magasins de l’opérateur Distributeur

Agents Magasins Magasins


intermédiaires Franchisés
du distributeur

Réseaux

de Détail

(Epicerie)

Consommateurs

Section 2 : Particularités juridiques


2.1. Clauses des contrats liant le distributeur à l’opérateur :

Les opérateurs de téléphonie mobile élaborent des contrats et des avenants avec la chaine de
distribution qui sont tenus de détenir le produit ou d’acheminer le service proposé vers le
client final. Nous pouvons distinguer une panoplie de contrats conclus en Tunisie :

41
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Un contrat liant l’opérateur avec un distributeur agrée : le distributeur agrée est chargé
généralement de faire la distribution des produits et des services en gros vers toute la chaine
de distribution mise en place sur tout le territoire.

Un contrat liant l’opérateur avec les points de vente : les points de vente jouent le rôle du
dernier intervenant qui se charge de la vente au client final de l’opérateur. Ces points de vente
sont généralement des boutiques ou le client final retrouve toute la gamme de produit et
service offerts par l’opérateur.

Un contrat liant l’opérateur avec le franchisé : les opérateurs ont créée ces dernières années
des boutiques avec un concept particulier ou le client traite indirectement avec l’opérateur par
l’intermédiaire d’une société qui détient l’exploitation d’une boutique appelée franchise. La
société intermédiaire est dans l’obligation de préparer le local suivant les directives de
l’opérateur et recruter les agents avec l’aval de ce dernier.

De cette panoplie de contrats, nous pouvons dégager une différence au niveau des clauses
d’un contrat à un autre et d’un opérateur à un autre.

Afin de bien comprendre les différences au niveau des clauses contractuelles, nous allons
analyser les contrats de l’opérateur Ooredoo et Tunisie télécom pour chaque type de contrat.

2.1.1. Les contrats conclus avec les distributeurs agréés :


La revue de ces contrats nous amène à dégager des différences au niveau de certaines
clauses :

2.1.1.1.La dénomination du contrat :


En Tunisie, l’opérateur Tunisie Télécom le désigne « contrat de distribution » alors que
Ooredoo et Orange le désigne par « contrat de prestation de service ». Ces deux
dénominations reflètent l’absence d’harmonisation des contrats dans ce secteur.

Le contrat de distribution :

La dénomination du contrat laisse à penser à un contrat standard de commercialisation de


produit comme chez d’autres secteurs ou l’acheteur achète pour la revente du produit en
assurant à la fois le risque de perte et en mettant sa propre politique de commercialisation des
produits.

42
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Un contrat de prestation de service :

Par la simple lecture de la dénomination du contrat, nous pensons à un contrat de prestation de


service pour le compte d’un client dont les clauses du service demandé sont fixées au
préalable.

2.1.1.2.L’objet du contrat :
L’objet du contrat de distribution Ooredoo est rédigé de la manière suivante « Ooredoo donne
au prestataire, qui accepte, le mandat intuitu personnae, non exclusif, de distribuer aux
points de vente agrées par Ooredoo, les produits que le prestataire recevra en dépôt. Cette
prestation est réalisée au nom et pour le compte de Ooredoo »14.

Cet objet nous laisse comprendre que le distributeur n’est qu’un prestataire de service dont il
n’est jamais propriétaire du produit qu’il le garde dans son dépôt. La lecture de cet objet peut
qualifier le contrat comme un contrat de franchise ou le distributeur est un simple dépositaire
du produit en respectant la politique de distribution imposée par l’opérateur. Comme il peut
être un contrat de distribution sélective car le prestataire ne peut vendre qu’aux points de
vente agréés.

En revanche, l’objet au niveau d’un contrat Tunisie Télécom est rédigé avec la manière
suivante « Tunisie Télécom (TT) appointe en qualité de distributeur agréé la société Alfa en
vue de la distribution sur tout le territoire, des produits et services de TT à travers toute la
république par le bais de son réseau de distribution. Le distributeur assure la livraison des
cartes SIM, des cartes de recharge prépayées et des E-voucher dans son réseau de point de
vente et fournit aux Actels, les points de vente spécialisés et les publitels en téléphones
mobiles et en pack. »15

La lecture de cet objet ne désigne pas le distributeur par un prestataire de service mais un
Distributeur agréé, de plus l’Object de son travail est d’assurer la livraison ce qui indique
toujours que le distributeur n’est jamais propriétaire du produit. Et contrairement au contrat de
Ooredoo, ici l’objet parle du réseau propre du distributeur ce qui nous amène à penser qu’il
ne s’agit pas d’un contrat sélectif mais de contrat d’approvisionnement exclusif dans un
territoire bien déterminé.

14
Contrat de prestation de service Ooredoo
15
Contrat de distribution TT

43
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

2.1.1.3.Les obligations du distributeur :


Les obligations des distributeurs sont présentées au niveau des contrats comme suit :
- Au niveau du contrat Ooredoo :

« Le Prestataire doit se conformer aux prescriptions suivantes lors de la distribution des


Produits et services de OOREDOO à travers les PDV :

 Utiliser après approbation préalable et écrite de OOREDOO, le label (étiquette) et


logos de OOREDOO.
 Le Prestataire commercialise les Produits qu’il reçoit de chez OOREDOO, à titre de
dépôt. La liste de ces Produits est celle définie en Annexe.
 OOREDOO se réserve le droit de modifier la liste des Produits et ce en ajoutant,
soustrayant ou remplaçant des Produits et services. Elle en informe le Prestataire
quinze jours au moins avant le début de la commercialisation. Les Produits
soustraits de la commercialisation sont retournés à OOREDOO.
 Présenter tous les documents commerciaux et contractuels établis par OOREDOO
concernant les Produits et services de télécommunications à tout éventuel PDV, et
garder à tout moment, un approvisionnement raisonnable de ces documents en
stock.
 Agir en bon père de famille et en professionnel averti de sorte à ne pas nuire à
l’image ou à la réputation de OOREDOO.
 Prendre en charge l’acheminement des produits à ses magasins. Il sera
responsable des dommages qui pourraient être causés (sinistres
d’acheminement, vols…) aux produits dès leur enlèvement des entrepôts
d’OOREDOO. L’enlèvement des produits est à la charge du Prestataire.
 Stocker les produits qui lui sont confiés prudemment selon les précautions de
stockage de OOREDOO. OOREDOO informera le Prestataire du stock disponible et
approvisionnera le Prestataire selon la disponibilité du stock.
 Le Prestataire s’oblige à souscrire une police d’assurance garantissant sa
responsabilité civile et professionnelle pour toutes les activités et obligations
découlant du présent contrat. Il doit également souscrire une assurance
garantissant les risques matériels dont notamment les risques de perte, de vol, de
destruction (incendie, dégâts des eaux…) des Produits qu’il détient en dépôt dans
ses locaux et des documents commerciaux et contractuels.
 Le Prestataire doit communiquer à OOREDOO, une copie des contrats d’assurance
ainsi que des quittances de paiement des primes dans les quinze jours qui suivent
leur établissement.
 Le Prestataire doit tenir un inventaire détaillé de l’ensemble des Produits stockés
chez lui et informer mensuellement OOREDOO de toute variation de ce stock.

44
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

OOREDOO a le droit, par l’intermédiaire de ses représentants, de vérifier la réalité


des inventaires desdits stockages.
 Le Prestataire ne peut s’attribuer la propriété des Produits confiés en dépôt par
OOREDOO pour les revendre en son propre nom et pour son propre compte.
 Fournir à OOREDOO sur simple demande les documents relatifs à la distribution
des produits sur les différents PDV ( bon d’enlèvement , bon de réception).
 Toutefois il est d’ores et déjà convenu entre les parties que les Produits ne
peuvent être retournés à OOREDOO au delà d’un délai de trente (30) jours de la
date de leur enlèvement des locaux de OOREDOO. »16

A ce niveau, le prestataire s’engage toujours à la bienveillance des produits sans qu’il soit
propriétaire et porte toujours la qualité d’un simple livreur aux points de vente de l’opérateur.

- Au niveau du contrat Tunisie Télécom :


« Le Distributeur s’engage à :
(i) Installer dans son réseau de PDV, tout le matériel de marketing (PLV, brochures
et autres documents commerciaux), exigé par TT en se conformant aux
contraintes publicitaires édictées par TT.
(ii) Afin de développer l'efficacité de vente de son réseau de PDV, le Distributeur
est tenu de faire suivre aux équipes de vente une formation dispensée parTT.
Les dépenses sont à la charge du Distributeur.
(iii) Présenter tous les documents commerciaux et contractuels établis par TT
concernant les Produits et Services de télécommunications à tout point de
vente direct ou indirect, et garder à tout moment un approvisionnement
raisonnable de ces documents en stock.
(iv) Prospecter de nouveaux contacts, afin de développer son réseau de
distribution. Les prospects du Distributeur seront aussi bien les Publitels et
Publinets, que les points de vente spécialisés, implantés sur tout le Territoire
(v) Le Distributeur devra veiller à ce que tous les clients finaux signent les contrats
de vente de lignes conformément aux procédures de TT dont il déclare avoir lu
et approuvé et en particulier, communiquent impérativement avant toute
activation de lignes, copie de leur pièce d'identité (CIN, Passeport, Carte de
Séjour). Le Distributeur devra dans un délai de rigueur de sept (7) jours
calendaires au maximum après la date de la vente, communiquer à TT les
contrats de vente de lignes en original, et la copie des pièces d'identité des
acheteurs ; à défaut, la responsabilité du Distributeur sera pleinement

16
Contrat de prestation de service Ooredoo

45
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

engagée.
(vi) Le Distributeur, ne pourra commercialiser directement ou indirectement que
les Produits & Services de TT; en cas de violation avérée de la présente clause
d'exclusivité, TT sera en droit de prendre toute mesure de sauvegarde
immédiate et notamment de faire ordonner en urgence par une procédure de
référé, l'arrêt immédiat du stockage, du déploiement et de la
commercialisation des Produits & Services contrevenants, sous astreinte
définitive du paiement d'une somme de 1.000 TDN par jour de retard dans la
cessation de cette commercialisation contractuellement illicite, nonobstant la
faculté pour TT de résilier le présent Contrat, aux torts et griefs du Distributeur
contrevenant.
(vii) Commercialiser les Produits & Services TT à travers toute la République par le
biais de son réseau de PDV.
(viii) Assurer la livraison des cartes SIM, des cartes de recharges prépayées et des
E-Voucher dans son réseau de PDV.
(ix) Fournir les Actels, les points de vente spécialisés et les Publitels en Téléphones
mobiles et en Packs.
(x) Respecter strictement les procédures de vente ainsi que les termes et les prix
conseillés par TT et s'assurer par des inspections que son réseau de PDV se
conforme aux exigences mentionnées dans son contrat, pour qu'il puisse
continuer à être Distributeur de TT.
(xi) S'assurer que toutes les informations communiquées aux clients, corroborent
les informations figurant dans les documents commerciaux, ou les informations
écrites d'autres sources, fournies ou agréés par TT.
(xii) S'assurer à tout moment que dans son réseau de PDV, les éléments de vente
combinés, y compris les Produits et les Services de télécommunications, restent
dans leurs emballages d'origine et qu'ils n'en sont pas séparés.
(xiii) Stocker les Produits qui lui sont confiés avec soin selon les précautions de
stockage de TT. TT approvisionnera le Distributeur selon la disponibilité de son
stock.
(xiv) Prendre en charge l'acheminement des Produits ainsi que leur enlèvement des
entrepôts de TT jusqu'à ses magasins. Il sera seul responsable des dommages
qui pourraient être causés aux Produits dès leur enlèvement des entrepôts de
TT.
(xv) Obtenir l'approbation préalable de TT, au moins quinze (15) jours à l'avance, en
cas de lancement d'une campagne de communication pour les Produits et
Services de U. Le label et les logos de TT doivent être utilisés avec l'accord

46
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

préalable de TT.
(xvi) Tenir un inventaire détaillé de l'ensemble des produits stockés et informer TT
de tout changement de stocks. TT a le droit, par l'intermédiaire de ses
représentants, de vérifier la réalité des inventaires desdits stocks.
(xvii) Justifier avoir les moyens humains nécessaires pour l'exécution des obligations
misent à sa charge.

A ce niveau, la lecture de ces obligations laisse penser que le distributeur agréé est toujours
tenu d’être un dépositaire des produits en les acheminant vers son propre réseau ou celui de
l’opérateur sans être propriétaire en aucune phase de la livraison.

2.1.1.4.La concurrence :
Les clauses relatives à la concurrence des deux contrats obligent toujours le distributeur d’une
part à respecter des clauses de non concurrences strictes et d’autres parts de garder le secret de
la politique commerciale ainsi des chiffres de l’opérateur.

2.1.1.5.La stratégie commerciale :


Au niveau des deux contrats, le distributeur doit respecter la politique commerciale fixée par
l’opérateur en assurant simplement l’acheminement des produits et services aux clients
finaux. Le distributeur est tenu de respecter strictement les procédures de vente ainsi que les
termes de prix fixés par l’opérateur.

2.1.1.6.La rémunération :
La rémunération au niveau du contrat Ooredoo est fixée de la manière suivante « Ooredoo
versera au Prestataire, une commission brute soumise à la retenue à la source dans les
conditions prévues par la législation en vigueur et calculée conformément à la grille figurant
en annexe ». 17

Et au niveau du contrat de TT « en contre partie de ses ventes, le distributeur aura droit aux
commissions sur les ventes objet de l’annexe »18 .

La lecture de ces deux clauses nous permet de conclure que le distributeur est toujours
rémunéré par des commissions sur les ventes. Ainsi, le distributeur doit émettre des factures
de commissions qui constituent son revenu.

17
Contrat de prestation de service Ooredoo
18
Contrat de distribution TT

47
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Les différentes clauses des contrats conclus entre le distributeur agréé ou prestataire et
l’opérateur, qualifient d’une part le distributeur comme un commissionnaire mais d’autre part
il ne peut vendre qu’au réseau de distribution fixé par l’opérateur en respectant sa politique
commerciale et en gardant ses produits en dépôt. Ce contrat ne peut être qu’un contrat de
commission affiliation comme expliqué au niveau de la section 2 du premier chapitre.

2.1.2. Les contrats conclus avec les points de vente :


Les opérateurs ont chargé le distributeur agréé la conclusion d’un contrat de distribution avec
le point de vente qui constitue un deuxième niveau de distribution. La revue de ce contrat
relève les remarques suivantes :

 Sur les obligations : le point de vente est tenu des mêmes obligations que le
distributeur agrée même encore plus sévères lors de la vente au client final.
 Sur la politique de vente et la gestion des produits : les contrats précisent que
l’opérateur fixe la politique de commercialisation mais ne précisent pas la position du
point de vente face à la propriété des produits et services à commercialiser. De ce fait
nous ne pouvons ni considérer le point de vente comme acheteur du produit ni juste un
gestionnaire en dépôt.

Cette qualification de la propriété du produit peut être éclairée par l’article relatif à la
rémunération qui est rédigé comme suit chez l’opérateur Ooredoo« Le Distributeur remettra
au PDV la commission telle que fixée selon la grille de commissionnement et en fonction de la
réalisation des objectifs de vente fixés par l’opérateur »19. Cet article met le point de vente
dans une position de commissionnaire et son revenu est constitué uniquement de commissions
qui lui sont versées par le distributeur. Ce qui nous permet de conclure que ce dernier agit
entant qu’intermédiaire non propriétaire du produit et services à commercialiser.

Ce contrat peut être qualifié comme un contrat de franchise dont il répond à toutes ces
clauses. Toutefois le franchiseur n’intervient pas au niveau du contrat mais il accorde un
agrément d’exploitation du local sous son enseigne.

2.1.3. Les contrats de franchises :


La revue des contrats de franchise conclus entre l’opérateur TT et Ooredoo font apparaitre un
objet contractuel standard qui est rédigé de la manière suivante « Par le présent contrat de
franchise, l’opérateur en sa qualité de Franchiseur accorde à la société Beta en sa qualité de

19
Contrat de prestation de service entre distributeur et point de vente Ooredoo

48
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Franchisé pour un magasin, le droit d’usage de l’enseigne de l’opérateur en contrepartie


d’une redevance à acquitter par le Franchisé, étant convenu et accepté par les parties que
l’enseigne restera la propriété exclusive du Franchiseur qui se réserve expressément le droit
de la céder à toute personne physique ou morale de son choix»20. Cet objet ainsi que les
autres clauses des contrats laisse la position du distributeur « franchisé » claire en agissant au
nom du franchiseur et recevra une commission en contre partie de son service. Ce contrat est
qualifié toujours comme un contrat de franchise comme indiqué au niveau de la section 2 du
chapitre 1 de la présente partie.

Cette analyse des clauses contractuelles des différents intervenants dans la chaine de
distribution des produits et services de l’opérateur laisse toujours apparaitre le distributeur en
commissionnaire et normalement son revenu est constitué par des commissions facturées par
ce dernier. Reste à voir si la nature des produits et services à commercialiser par le
distributeur, ainsi que le model de facturation exigés par les opérateurs aux distributeurs,
leurs laissent toujours cette qualification assez claire à identifier.

2.2. Distinction entre remise et commission


Une grande confusion est constatée au niveau des contrats liant le distributeur à un opétareur
pour la désignation de la marge du distributeur. Au niveau des clauses contractuelles nous
trouvons uniquement la notion de commission comme rémunération mais ces articles font
références aux annexes pour expliquer le calcul de le commission pour chaque produit et
service réalisé par le distributeur. La lecture de ces annexes fait apparaitre d’autres notions
comme remise, marge de distribution, up front et commission selon le produit.

Afin de bien comprendre ces différentes notions ci-dessus indiquées, nous les étudions à
travers les différents produits et services à commercialiser par les distributeurs.

2.2.1. La commercialisation de la recharge téléphonique :


Suite à une lecture des contrats conclus par l’opérateur Ooredoo et Tunsie Télécom, nous
trouvons une panoplie de nomination de la rémunération du distributeur. Au niveau du contrat
Ooredoo la rémunération est rédigée comme suit « Commissions Sur Recharge : L’up Front
accordé au distributeur pour l’achat des recharges (Cartes physique et E Voucher) auprès de
Ooredoo est de 6,8%.Le distributeur doit envoyer un Bon de commande à OOREDOO
mentionnant les quantités et le paiement de cette commande sera matérialisé par un chèque

20
Contrat de franchise TT

49
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

certifié ». Cet up front est porté au niveau de la facture de l’opérateur par une remise sur
facture du montant hors taxes et avant redevances.

Par contre au niveau de l’annexe au contrat TT la rémunération est rédigée comme


suit « conditions financières et commissions : Remise cartes de recharge 6%TTC et Remise
recharge électronique 7% TTC. »

Cette remise est portée au niveau des factures TT par une remise sur facture du montant hors
taxes et avant redevances.

La revue également d’un contrat conclu à l’échelle internationnal et précisément au MAROC


laisse apparaitre une autre notion à savoir la Marge commerciale qui est rédigée comme suit :
« la marge commerciale dégagée par le distributeur suite à la vente du produit préspayé au
client final correspond à un pourcentage du prix de vente public des produits prépayés que
retient le distributeur. »21

Ces différentes désignations de la rémunération du distributeur doivent être analysées car elles
présentent une inflence sur l’identification du revenu chez le distributeur :

La commission sur la commercialisation de la recharge : si nous désigions le gain du


distributeur par commission, ce dernier ne doit facturer que la commission qui lui revient suite
à la commercialisation de la recharge téléphonique, son revenu ne peut être composé que par
la commission sur la distribution.

La remise sur la vente de la recharge : la désignation de remise sur facture nous laisse penser
à une opération d’achat et de vente avec un transfert de propriété intégral au moment de la
vente. Le revenu est constitué par l’achat net de la remise de la recharge téléphonqiue.
Toutefois au niveau du contrat le terme utilisé est une remise TTC. Cette remise, constituant
le revenu du distributeur, n’apparait pas au niveau de la facture émise par l’opérateur.

La marge sur la vente de la recharge : la désignation de marge donne une nuance sur le
traitement du revenu du distributeur soit une commission soit une remise sur facture ou autres.

De la lecture des différentes clauses des contrats de distribution de produits et service des
opérateurs, ces derniers gardent toujours une réserve sur la propriété des produits et services
qu’ils mettent sur le marché. Ainsi nous pouvons conclure qu’il s’agit d’un contrat de
représentation avec des réserves de propriété dont le distributeur ne détient pas les avantanges
et le contrôle des produits vendus. Sa rémunération ne peut être qu’une commission
21
Contrat de distribution MEDITEL MAROC de produits et services conclu avec un distributeur

50
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

dépendante du model de facturation exigé par l’opérateur pour l’acheminement des ces
produits vers le client final.

2.2.2. La commercialisation des lignes :


Partons du model de commercilaisation de la ligne téléphonique « SIM » mis en place par les
opérateurs où le distributeur agréé recoit d’abord les lignes gratuitement de l’opérateur,
ensuite il doit les acheminer aux différents intervenants dans la chaine de distribution qui sont
les points de vente.Ces derniers exposent le produit au client final avec l’offre fixée au
préalable par l’opérateur et c’est au client de choisir la ligne et l’offre qui lui convient.

Exemple : l’opérateur Ooredoo a lancé une nouvelle offre de ligne prépayée dont le client
bénéficièra de 100% de recharge pendant une année et des appels gratuits vers quatre autres
numéros :

L’opérateur lance cette offre et demande à son distributeur de prélever 1.000 lignes pour les
livrer aux points de vente.

Le distributeur reçoit gratuitement ces lignes au moment du prélevement sans paiement et sur
la base d’un bon de livraison délivré par l’opérateur.

Le distributeur se charge de sa part à les livrer aux points de vente avec des bons de livraisons
gratuits également.

Opérateur Distributeur Point de vente(PDV) Client final(consommateur)

Au moment de la vente d’une ligne par un point de vente (PDV) à un consommateur et


l’activation de cette lignes par ce dernier, le plan de rémunération fixé au niveau des contrats
de distribution entre l’opérateur et les différents intervenants dans la chaine de distribution
sera activé.

Suivant le contrat liant par exemple un distributeur Ooredoo avec l’opéarateur et à chaque
ligné activée ce dernier percevra une commission de huit Dinars et deux cent trente sept
millimes (8,237) en hors taxes. Le point de vente recevra également quatre Dinars et deux
cent trente sept millimes (4.237) en hors taxes et le prix de vente au client ( prix de vente
public) est de cinq (05) Dinars.

Opérateur Distributeur PDV Client final

8.237 HT 4.237 HT 5 TTC

51
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Ainsi, nous constatons qu’il s’agit d’une commission percue par toute la chaine de
distribution. Les intervenants dans cette chaine en dehors de l’opérateur, ne détiennent pas la
propriété du produit vendu. Ils veillent à son acheminement au client final. Le client final est
le seul propriétaire de ligne téléphonique suite à sa signature du contrat, à son respect des
clauses contractuelles et à son activation.

Les opérateurs modifient périodiquement la rémunération de différents intervenants dans la


chaine de distribution suivant la concurrence sur le marché et la politique de distribution
exigée dans le secteur.

Nous trouvons en Tunisie des rémunérations variables, autres fixes et des mixtes de ces deux
derniers, mais tous les contrats stipulent la notion de commision sur la distribution des lignes
préspayées et post payées.

2.2.3. la commercialisation des téléphones et accessoires :


La vente des téléphones et accessoires par un opérateurs passe toujours par les chaines de
distribution. Suivant chaque opération ou offre commerciale lancée, l’opérateur fixe le mode
de commercialisation de ces produits.

Pour certaines opérations, l’opérateur demande à son distributeur agréé l’achat et la vente des
téléphones et accessoires à d’autres intervenants de la chaine de distribution. Ce mode de
distribution est considéré comme standard dont l’opérateur emet une facture de vente au
distributeur agréé lors du prélevement des produits. Ce dernier devient propriétaire au
moment du prélevement et son revenu est contitué par le prix de vente en hors taxes au
moment de la facturation et la livraison au Points de vente.

Pour d’autres opérations, l’opérateur demande à son distributeur agréé de stocker des
accessoires ou des téléphones en vu de les vendre sous format de Pack. Le distributeur agit à
ce niveau en tant que dépositaire provisoire de ces produits. Le distributeur agréé reçoit une
facture chaque fin de période (généralement la fin du mois) auprès de l’opérateur contenant
les quantités vendues. Chaque produit restant invendu pendant une période sera enlevé par
l’opérateur. De sa part le distributeur emettra une factures aux clients finaux. Nous sommes
ici devant un accord de vente avec clauses de réserve de propriété dont le revenu du
distributeur agréé est constaté au moment du vente aux clients finaux.

Dans d’autres opérations, le distributeur agréé jouera le role d’un simple dépositaire de
téléphones et accessoires de l’opérateur. Le distributeur recevra dans son dépôt ces produits

52
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

dont il doit vendre au client final avec ou sans Pack. Les opérateurs tiennent toujours un
accord de commissionement avec leurs distributeurs agréés où leurs revenus sont constitués
par la commission reçu de l’opérateur sur chaque vente.

Nous pouvons ainsi constater qu’en plus des clauses contractuelles fixées au niveau du contrat
de distribution , la nature du produit ainsi que le mode de distribution exigés par les
opérateurs, orientent la propriété du bien par les distributeurs lors de la commercialisation et
de ce fait l’identification de son revenu peut varier d’un produit et ou service à un autre en
fonction de l’offre commerciale de l’opérateur.

2.3. Clauses contractuelles de la propriété des produits et services.

2.3.1. La propriété des produits et services au niveau des contrats conclus avec les
distributeurs agrées :
Le distributeur agréé est classé au premier niveau de la chaine de distribution directement
situé sous l’opérateur, il est chargé généralement de la commercialisation indirecte et en gros
des produits et services de l’opérateur.

A la lecture des contrats en Tunisie, le distributeur peut être face à plusieurs types de contrats
qui dépendent de la spécificité du produit et du service offert par l’opérateur.

Pour la commercialisation de la recharge certains contrats réservent la propriété des minutes


vedues à l’opérateur et en aucun cas le distributeur ne prendra la propriété, mais dans d’autres
contrats aucune clause ne permet d’identifier la propriété.

L’opérateur Ooredoo vient de rédiger un avenant aux contrats de distribution avec ses
distributeurs agréés dont il exige le transfert de propriété au distributeurs suite à l’achat de la
recharge téléphonique.

Ces contrats et actes de précision sur le transfert de propriété de la recharge téléphonique


laissent une divergence assez importante quant à l’interprétation du traitement comptable pour
toute la chaine de distribution.

Pour la commercialisation des lignes, les contrats rédigés en Tunisie ont tranché sur la
propriété de la ligne, car ces lignes restent toujours à la propriété de l’opérateur jusqu’à son
transfert au client final suite à son activation. Pendant la période de stockage et du transport
de ce produit d’un intervenant à un autre, aucun transfert de propriété n’est constaté.

53
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Pour la commercialisation des téléphones et accessoires, certaines opérations prévoient le


transfert de propriété expressément au niveau du contrat au moment de la livraison et d’autres
le conservent pour l’opérateur quelque soit le stade de sa commercialisation.

De ce fait, une harmonisation de models de contrats conclus entre les opérateurs et les
distributeurs et un descriptif juridique assez clair semblent être nécessaires dans ce secteur de
distribution.

2.3.2. La propriété des produits et services au niveau des contrats conclus avec les points de
vente :
Les points de vente sont classés au bas de la chaine de distribution et sont chargés de la vente
directe au client final. Lors de la commercialisation de la recharge, les points de vente
s’approvisionnent auprès des distributeurs agrées afin de mettre à la disposition des clients
finaux toute la gamme de la recharge offerte par l’opérateur.

Les contrats conclus entre les opérateurs et les points de vente en Tunisie sont des contrats de
représentation ne stipulant pas des clauses de transfert de propriété.

Pour la recharge téléphonique, le transfert de proprité reste inchangé comme celui du


distributeur agréé mais les contrats existants laissent toujours une nuance sur le transfert de la
propriété aux points de vente pendant la commercialisation.

En revanche, lors de la commercialisation des lignes par les points de vente, ces derniers sont
considérés comme des dépositaires de ces produits et ne sont pas propriétaires en aucun
moment de la commercialisation. Ceci a été bien exposé dans tous les models de contrats mis
en place par les opérateurs en Tunisie. La rémunération au niveau des points de vente au
niveau de ces contrats sont généralement des commissions fixes et variables suivant le
produit.

Pour la commercialisation des téléphones et accessoires, les clauses contractuelles revues en


Tunisie n’éclairsissent pas la position du point de vente face à la propriété de ces produits lors
de la commercialisation. Mais en pratique, le point de vente comme le distributeur agréé
peuvent être propriétaires dans certaines offres de commercialisation exigées par l’opérateur
et peuvent ne pas l’être dans d’autres offres.

2.3.3. La propriété des produits et services au niveau des contrats conclus avec les franchisés :
Au niveau de la chaine de distribution des produits et services de l’opérateur, les franchisés
sont considérés comme d’une part le service après vente de l’opérateur chargés de la gestion

54
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

des réclamations directement avec le client final et d’autre part de la commercialisation des
offres de produits et services.

Les franchisés, effectuent des interventions de réparation et de conseil pour le client final.
Suivant les contrats conclus en Tunisie, le franchissé dispose l’enseigne de l’opérateur dans
une zonne limitée dont il gère généralement les produits à vendre aux clients en dépôt vente.

Mais ces dernières années, les franchissés ont été poussés par les opérateurs à commercialiser
toute la gamme de produits de l’opérateur comme la recharge téléphonique. Le statut des
franchisés est le commerce de datail. Actuellement, ces derniers commencent à
commercialiser en gros la recharge téléphonqiue ce qui les expose d’une part face aux
difficultés sur la propriété comme celles rencontés par les distributeurs agréés et les points de
vente et d’autre part à changer leurs statuts de détaillant par un grossiste.

2.4. Particularités des factures émises par l’opérateur et le distributeur de produits et


services de téléphonie en Tunisie :

2.4.1. Particularités des factures de recharge téléphonique:


2.4.1.1. Particularités chez l’opérateur :
Suivant les dispositions des contrats conclus entre les distributeurs et l’opérateur, ce dernier
édite des factures lors de la livraison de la recharge téléphonique. Nous rappelons qu’en
Tunisie le prix de la recharge public est fixé par l’Etat et le model de la facture est standard
entre les trois opérateurs dont ils portent les notions suivantes :

- La valeur faciale de la recharge : c’est le montant de la recharge qui peut être présenté
sur plusieurs supports :
o La Recharge physique ( ou scartch cartes) peuvent etre soit de 1, 2, 3, 5, 10, 20
ou 25 Dinars dont le client trouve le code de recharge sur une carte.
Actuellement, un autre support existe qui est le ticket de recharge. Ce dernier
consiste à l’impression du code de recharge sur un ticket et non sur une carte.
Ce ticket comporte toujours un code portant les mêmes montants du facial.
o La recharge électronique est une recharge virtuelle non matérialisée ni par un
code ni par un support physique. Ce produit est désigné chez Ooredoo par le
Light, chez Tunisie Télécom par le TTCASH et chez Orange par Recharge
Express. Le montant du facial peut être en différentes fractions de 1 Dinars
suivant le besoin du client.

55
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

- La remise sur la recharge : c’est le montant de la marge accordée à toute la chaine de


distribution pour la commercialisation de ce produit.
- Le montant en Hors Taxes.
- Le montant de la TVA ( calculé sur le montant net de la remise).
- Le montant TTC.
- La redevance téléphonique : qui’est actuellement 5% du montant TTC22.
- Les timbres sur la recharge téléphonique qui est une taxe instaurée en Tunisie
représentant 10% du montant facial de la recharge23.
- Le timbre sur la facture de vente
- Le monatnt net à payer.

Le montant net à payer= montant du facile-la remise+la TVA+ la redevance +timbre sur la
recharge+ timbre sur la facture de vente.

Mais comme déjà expliqué, au niveau des contrats liant l’opérateur au distributeur, nous
parlons de commissions sur la commercialisation de la recharge mais au niveau des factures
nous avons la notion de remise sur facture. De cette notion à l’autre il s’associe un traitement
juridique et comptable approprié trés différent.

Au niveau d’autres pays étrangers comme le Maroc, la facture ne porte pas de remise ou de
commission sur la facture mais la quantité, le prix unitaire et le net à payer.

Cette divergence d’une part au niveau des clauses contractuelles d’un opérateur à un autre en
Tunisie et d’autre part du model facturation d’un pays à un autre crée une nuance dans la
position du distributeur sur la propriété de la recharge téléphonique dans sa relation avec
l’opérateur.

Ce model de facturation est contraductoire avec les clauses des contrats qui utilisent les
termes commission, marge sur la distribution ou remise. En effet, dans la pratique, le modele
de facturation chez les opérateurs nationaux fait apparaître une vente classique moyennant
une remise sur facture.

22
Article 10 de la loi 95-36 du 17 Avril 1995
23
Loi de finance complémentaire pour l’exercice 2014

56
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

2.4.1.2. Particularités chez le distributeur :


Suite à la reception du model de facturation auprès de l’opérateur, le distributeur se trouve
face à une difficulté pour qualifier juridiquement sa position par rapport au contrat et par
rapport au produit. Il se trouve de plus face à une autre chaine de distribution dont il doit
cèder la recharge téléphonique à fin de l’acheminer au consommateur final.

Si le distributeur refacture la recharge achetée auprès de l’opérateur aux sous distributeurs


avec le même modele présenté par l’opérateur, il se trouve face à l’obstacle de la redevence
téléphoique qui ne doit être facturée que par les opérateurs de téléphonie24.

Mais si le distributeur considère la propriété de la recharge téléphonique reste toujours chez


l’opérateur, il doit chercher à qualifier cet achat et vente en marge de distribution.

2.4.2. Particularités des factures de commissions pour la commercialisation des lignes


téléphoniques:
Il exsiste une panoplie de modeles de facturation suivant les conditions de rémunération
fixées au niveau des contrats de distribution. Nous allons se focaliser sur les particularités
entre les opérateurs en Tunisie. Nous allons analyser les clauses contractuelles de l’opérateur
Ooredoo et Tunisie télécom uniquement car l’opérateur Orange adopte le même traitement
que Ooredoo.

2.4.2.1. les particularités exigées par l’opérateur Ooredoo et Orange en Tunisie :


Nous rappelons que les contrats conclus entre l’opérateur Ooredoo, Orange et leurs
distributeurs portent sur le modele de distribution suivant :

La commercialisation d’une ligne téléphonique consiste à ce que le distributeur


s’approvisionne auprès de l’opérateur par les lignes et les livres aux points de vente
gratuitement. Au moment de la vente et l’activation de la ligne par le client final, chaque
intervenant touche sa commission.

La commmission du distributeur agréé actuellement est de 8.237 Dinars Hors taxes.

La commission du point de vente (PDV) est de 4.237 dinars Hors Taxes à facturer au
distributeur.

Le prix de vente au client final ( prix de vente public) est de 5 Dinars.

24
Article 10 de la loi 95-36 du 17 Avril 1995

57
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Opérateur Distributeur PDV Client final

8.237 HT 4.237 HT 5 TTC

D’après la pratique actuelle exigée par l’opérateur Ooredoo, nous constatons deux
composantes essentielles:

- Le distributeur doit facturer sa commission ( 4 HT) et celle du point de vente (4.237


HT) à l’opérateur.
- Le point de vente doit remonter les 5 Dinars représentant le prix de vente public au
distributeur.Ce dernier doit également faire remonter le même montant à l’opérateur
car il est considéré comme les frais d’inscription au réseau de l’opérateur ( ou frais de
services). Ces 5 Dinars constituent un revenu chez l’opérateur.

Le schéma de commissionnement Ooredoo :

Opérateur Distributeur PDV

8.237 HT 4.237 HT

Les frais d’inscription ( ou frais de services):

Opérateur Distributeur PDV client final

5 Dinars 5 Dinars 5 Dinars

2.4.2.2. les particularités exigées par l’opérateur Tunisie Télécom :


Les contrats conclus entre l’opérateur Tunisie Télécom et leurs distributeurs agréés ont fixé
un modèle similaire à celui chez les autres opérateurs. Mais La rémunération du distributeur
agréé est une commission fixe ou variable par ligne activée conditionnée à ce que le contrat
de vente de la ligne soit remonté à l’opérateur suivant les conditions de formes exigées au
niveau du contrat.

De ce fait, le distributeur de Tunisie Télécom ne doit ni verser les frais de service payés par le
client final à l’opérateur ni facturer la commissison du point de vente à l’opérateur. Ainsi, le
distributeur reçoit sa commission propre auprès de l’opérateur, le point de vente recoit sa
commission suite à l’encaissement de l’argent auprès du client final.

Le schéma de commissionnement TT :

58
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Commission de 4 Dinars HT

Opérateur Distributeur

Commission de 4,237 Dinars HT soit 5 DT TTC

Client final PDV

De ces deux modeles de facturations, nous pouvons constater que le revenu chez un
distributeur et chez un point de vente suite à la commercialisation d’une ligne diffère d’un
opérateur à un autre suivant les exigences de ce dernier. Mais à ce niveau, nous constatons
qu’il s’agit d’une confusion assez importante chez les opérateurs sur le traiement comptable et
juridique des frais de services qui est à l’origine de cette divergence de la base du revenu chez
les distributeurs.

2.4.3. Particularités des factures de commercialisation des téléphones et accessoires:


Suivant les contrats conclus en Tunisie entre les opérateurs et leurs distributeurs, la facture
emise par ce dernier peut avoir l’une des formes suivantes :

- Facture de commission sur ventes d’accessoires et de téléphones si le distributeur joue


le rôle de dépositaire (dépôt-vente).
- Facture de vente directe avec transfert de proriété au client final ou à l’un des
intervenants de la chaine de distribution si le distributeur est considéré comme
propriétaire du produit vendu suivant l’offre commerciale.

Ainsi, nous pouvons conclure que la facturation est tributaire toujours de l’offre exigée par
l’opérateur mais pas de la nature du produit à commercialiser par le distributeur.

Conclusion de la première partie


Cette première partie, nous permet de constater que le secteur de la distribution des produits et
services des opérateurs de téléphonique mobile nécessite un diagnostic méticuleux d’une part
des contrats conclus entre les différents intervenants dans la chaine de distribution allant de
l’opérateur jusqu’au consommateur final et d’autre part la nature du produit ou de l’offre
lancée par les opérateurs sur le marché. Ces offres et produits qui sont en perpétuel
changement, suite à la concurrence féroce constatée ces dernières années dans ce secteur,
peuvent faire basculer la distribution d’une technique à une autre et donc d’un contrat à un

59
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

autre. Ces changements et évolutions ne peuvent qu’influencer la reconnaissance du revenu


chez les distributeurs, ces évolutions doivent être accompagnées par une adaptation des
traitements comptables répondant aux exigences de chaque offre et parallèlement par une
harmonisation des textes fiscaux.

60
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Deuxiéme

partie

Reconnaissance du revenu chez le distributeur d’opérateur de


téléphonie : particularités comptables et fiscales

1er chapitre : Présentation des modèles de reconnaissance des revenus


Section 1 : Modèle classique de reconnaissance des revenus
La norme IAS 18 aussi bien que la norme NCT 0325 distinguent trois grandes catégories de
revenus :

 La vente de biens

 La prestation de services

 L’utilisation par les tiers d’actifs de l’entreprise productifs d’intérêts, de redevances et de


dividendes
25
IAS 18, §1 et NCT 03, §3

61
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Par vente de biens, la norme traite des biens produits par l’entreprise en vue de leur vente et les
biens achetés en vue de leur revente.

Les prestations de services impliquent généralement l’exécution par l’entreprise d’une tâche
convenue contractuellement dans un délai convenu.

La norme IAS 11 et la norme équivalente en Tunisie NCT 09 traitent des contrats de construction.
La norme IAS 11 définit le contrat de construction comme un contrat spécifiquement négocié pour
la construction d'un actif ou d'un ensemble d'actifs qui sont étroitement liés ou interdépendants en
termes de conception, de technologie et de fonction, ou de finalité ou d'utilisation26.

Deux approches de comptablisation du chiffre d’affaires coexistent au niveau du référentiel


international et national. L’approche « fait générateur » ou comptabilisation à l’achèvement est
prévue pour les ventes de biens. L’approche « continue » ou comptabilisation à l’avancement est
utilisée pour les prestations de services et les contrats de construction.

1.1. Approche régissant la vente des biens (IAS 18/ NCT 03)
1.1.1. Date de reconnaissance des revenus
Cette approche a été retenue pour la comptabilisation de la vente des biens. Selon cette approche,
le revenu est comptabilisé lorsque l’entreprise a notamment transféré à l’acheteur la quasi-
totalité des risques et avantages inhérents à la propriété des biens. Il convient donc de
déterminer le fait générateur du transfert des risques et avantages, qui a généralement lieu dans les
cas les plus simples lors du transfert de propriété. Selon cette approche fondée sur le « fait
générateur » (« critical event approach »), le revenu est donc comptabilisé uniquement lorsque le
vendeur a rempli toutes ses obligations vis-à-vis de l’acheteur.

D’après le §14 de la norme IAS 18 et pour le cas de la vente de biens, il faut réunir cinq critères
pour pouvoir comptabiliser le revenu y afférent. Ces critères sont :

 L’entreprise a transféré à l’acheteur les risques et avantages importants inhérents à la


propriété des biens ;

 L’entreprise ne continue ni à être impliquée dans la gestion, telle qu’elle incombe


normalement au propriétaire, ni dans le contrôle effectif des biens cédés ;

 Le montant des produits des activités ordinaires peut être évalué de façon fiable ;

 Il est probable que les avantages économiques associés à la transaction iront à l’entreprise

26
IAS 11, §3

62
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

 Les coûts encourus ou à encourir concernant la transaction peuvent être évalués de façon
fiable.

A. Transfert à l’acheteur des risques et avantages importants inhérents à la propriété


des biens
Le critère fondamental au niveau de cette approche est le transfert à l’acheteur des principaux
risques et avantages inhérents à la propriété.

Pour déterminer le fait générateur du transfert à l’acheteur des risques et avantages importants
inhérents à la propriété, il faut examiner les conditions dans lesquelles la transaction s’effectue.
Dans la majorité des cas, le transfert des risques et avantages inhérents à la propriété coïncide avec
le transfert du titre de propriété ou avec l’entrée en possession par l’acheteur. Tel est le cas dans la
plupart des ventes au détail. Dans d’autres cas, le transfert des risques et avantages inhérents à la
propriété a lieu à une date différente de celle du transfert du titre de propriété ou de l’entrée en
possession27.

Lorsque l’entité conserve des risques importants inhérents à la propriété, la transaction ne


constitue pas une vente et le chiffre d’affaires n’est pas comptabilisé. Une entité peut conserver un
risque important de différentes façons. Parmi les situations dans lesquelles l’entité peut conserver
les risques et avantages importants inhérents à la propriété figurent les suivantes :

 lorsque l’entité conserve une obligation en raison d’une exécution non satisfaisante, non
couverte par les clauses de garantie normales ;

 lorsque la réalisation du produit des activités ordinaires d’une vente particulière est
subordonnée à la revente par l’acheteur des produits acquis ;

 lorsque les biens sont livrés sous réserve de leur installation et que l’installation représente
une part importante du contrat qui n’a pas encore été achevée par l’entité ;

 lorsque l’acheteur a le droit d’annuler l’achat pour une raison précisée dans le contrat de
vente et que l’entité est dans l’incertitude quant à la probabilité de retour.

Lorsqu’une entité ne conserve qu’une part non importante des risques inhérents à la propriété, la
transaction constitue une vente et le produit des activités ordinaires est comptabilisé. Par exemple,
un vendeur peut conserver le titre de propriété des biens uniquement pour protéger la
recouvrabilité du montant dû. Dans un tel cas, si l’entité a transféré les risques et avantages
importants inhérents à la propriété, la transaction est une vente et le produit des activités ordinaires

27
IAS 18, §15

63
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

est comptabilisé. Un autre exemple où l’entité ne conserve qu’une part non importante des risques
inhérents à la propriété, peut être une vente au détail dans le cadre de laquelle on propose un
remboursement si le client n’est pas satisfait. Dans un tel cas, le produit des activités ordinaires est
comptabilisé au moment de la vente à condition que le vendeur puisse estimer de façon fiable les
futurs retours et comptabilise un passif pour les retours sur la base de son expérience antérieure et
d’autres facteurs pertinents.

Il est à signaler que ce critère de transfert des risques et avantages inhérents à la propriété est
dépendant de la législation des différents pays et notamment les dispositions juridiques qui
régissent les contrats de vente. En particulier, la loi peut déterminer le moment où l’entité transfère
les risques et avantages importants inhérents à la propriété.

Ainsi, l’annexe de la norme IAS 18 prévoit des exemples particuliers qu’il y a lieu d’appliquer si
les dispositions légales le permettent. Prenons deux exemples prévus au niveau de l’annexe
précitée :

Exemple n°128 : Ventes à livrer dans lesquelles la livraison est reportée à la demande de l’acheteur,
celui-ci acceptant toutefois que la propriété lui soit transférée et que les biens lui soient facturés.
Le chiffre d’affaires est comptabilisé au moment où le titre de propriété est transféré à l’acheteur,
à condition que ;

 il soit probable que la livraison sera faite ;

 le bien soit disponible, identifié et prêt à être livré à l’acheteur au moment où la vente est
comptabilisée ;

 l’acheteur reconnaisse spécifiquement les instructions de livraison différée, et

 les conditions habituelles de paiement soient applicables.

Aucun produit des activités ordinaires n’est comptabilisé lorsqu’il y a simplement intention
d’acheter ou de fabriquer ces marchandises à temps pour la livraison.

Cet exemple rejoint parfaitement l’esprit des dispositions légales prévues au niveau du code des
obligations et des contrats et notamment l’article 574 du COC qui stipule que « est nulle la vente
d’une chose inexistante, telle que des fruits en germe, ou dont l’existence est aléatoire, par
exemple le produit à naitre d’un animal, une récolte non encore sortie de terre.

28
Annexe IAS 18, §1

64
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Exemple n°229 : Marchandises livrées sous conditions :

a. Conditions liées à l’installation et l’inspection : Le produit des activités ordinaires est


normalement comptabilisé lorsque l’acheteur accepte la livraison et que l’installation et
l’inspection sont terminées. Toutefois, le produit des activités ordinaires est comptabilisé
immédiatement au moment de l’acceptation de la livraison par l’acheteur lorsque ;

 l’installation est par nature simple, par exemple l’installation d’un poste de télévision vérifié
à l’usine qui impose seulement le déballage et le raccordement de la prise de courant et de
l’antenne, ou bien

 l’inspection n’a pour but que la détermination finale des prix contractuels, comme par
exemple l’expédition de minerai de fer, de sucre ou de soja.

Pour ce cas, il y a lieu de citer les dispositions de l’article 586 du COC qui stipule que « Lorsque
la vente est faite à la mesure, à la jauge, au compte, à l’essai, sur dégustation ou sur simple
description, tant que les choses n’ont pas été comptées, mesurées, jaugées, essayées, dégustées ou
examinées et agréées par l’acheteur ou par son représentant, elles sont aux risques du vendeur,
alors même qu’elles se trouveraient déjà au pouvoir de l’acheteur ».

b. Vente sous réserve d’acceptation lorsque l’acheteur a négocié un droit de retour limité :
Lorsqu’il y a une incertitude sur la possibilité de retour, le produit des activités ordinaires est
comptabilisé lorsque l’expédition a été formellement acceptée par l’acheteur ou que les biens ont
été livrés et que le délai imparti pour les refuser est écoulé.

L’article 587 du COC rejoint les dispositions de la norme IAS 18 en stipulant que : « Lorsque la
vente est alternative avec détermination d’un délai pour le choix, les risques ne sont à la charge de
l’acquéreur qu’à partir de l’avènement de la condition, s’il n’y a stipulation contraire ».

B. Probabilité que les avantages économiques associés iront à l’entreprise


La norme IAS 18 ainsi que la norme NCT 03 interdisent 30 la reconnaissance du produit s’il n’est
pas probable à la date de transaction que le montant sera recouvré (incertitude sur l’autorisation
de transfert par exemple). Cette disposition découle de la définition d’un actif au niveau du cadre
conceptuel. Un actif est défini comme étant une ressource contrôlée par l’entité du fait
d’évènements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs.

29
Annexe IAS 18, §2
30
IAS 18, §14-d et NCT 03, §9-c

65
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Or d’un point de vue juridique, la créance sur le client nait independamment de la situation
financière de ce dernier ou des lois régissant les transferts de fonds. Pour réconciler les
dispositions juridiques avec le traitement comptable, il y a lieu de constater la créance en actif au
moment de la vente. La contrepartie ne sera cependant pas un compte de produit mais un compte
de bilan soustractif qui viendra en déduction de la créance et l’annulera. Cette pratique est
notamment utilisée par les banques pour la comptabilisation des intérêts courus sur les crédits
classés à risque.

Si l’incertitude de la recouvrabilité du chiffre d’affaires nait ultérieurement, le produit est au


départ comptabilisé normalement. Puis, au moment de la naissance de l’incertitude, il y aura
constatation d’une provision.

C. L’entreprise ne continue ni à être impliquée dans la gestion, telle qu’elle incombe


normalement au propriétaire, ni dans le contrôle effectif des biens cédés ;
Suite à la vente d’un bien, habituellement l’ancien propriétaire transfert toute la gestion au nouvel
acquéreur qui se charge de mettre en place sa politique pour la gestion de cet actif. Cette politique
peut etre différente de celle mis en place par l’ancien propriétaire, mais dans les cas ou le vendeur
suite à la cession du bien continue à etre impliqué dans la gestion et le contrôler du bien vendu, ce
dernier ne peut pas constater le transfert de cet actif et la comptabilisation d’un revenu. D’autant
plus, la nature de certains produits commercialisés restent toujours d’une part sous le contrôle du
premier fournisseurs et d’autre part le fournisseur reste impliqué dans la gestion du produit jusqu'à
sa consommation par le client final. C’est ainsi que la nature du bien et de la politique de contrôle
du bien influencent la reconnaissance du revenu.

1.1.2 Evaluation des revenus


Les produits des activités ordinaires doivent être évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue
ou à recevoir.

IAS 18 définit31 la juste valeur comme le montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ou un
passif éteint, entre parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de
concurrence normale.

La juste valeur tient compte des remises commerciales, rabais sur volume et similaires.

Dans la plupart des cas, la contrepartie se présente sous forme de trésorerie ou d’équivalent de
trésorerie et le montant des produits des activités ordinaires est le montant de trésorerie ou

31
IAS 18, §7

66
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

d’équivalent de trésorerie reçu ou à recevoir. Toutefois, lorsque l’entrée de trésorerie ou


d’équivalent de trésorerie est différée, la juste valeur de la contrepartie peut être inférieure au
montant nominal de la trésorerie reçue ou à recevoir. Par exemple, une entité peut consentir un
crédit sans intérêt à l’acheteur ou accepter un effet à recevoir porteur d’un taux d’intérêt inférieur
à celui du marché à titre de contrepartie de la vente de biens. Lorsque l’accord constitue
effectivement une transaction de financement, la juste valeur de la contrepartie est déterminée en
actualisant l’ensemble des recettes futures au moyen d’un taux d’intérêt implicite. On désigne par
taux d’intérêt implicite le taux le plus facilement déterminable entre :

 le taux qui prévaut pour un instrument financier similaire provenant d’un émetteur ayant une
notation similaire ; ou

 le taux d’intérêt qui permet de rendre le montant nominal de l’instrument égal au prix de
vente actuel au comptant des biens ou services.

La différence entre la juste valeur et le montant nominal de la contrepartie est comptabilisée en


produits financiers.

1.2. Approche régissant les prestations de service(IAS 18/ NCT 03)


1.2.1.Date de reconnaissance des revenus
Il s’agit de services dont la réalisation et la consommation par le client s’étalent d’une manière
linéaire sur la durée du contrat conclu. Les exemples les plus importants de ces services sont les
baux (générateurs de revenus sous forme de loyers), les prêts (générateurs de revenus sous forme
d’intérêts), les concessions et licences ainsi que les contrats d’assistance, de maintenance...

La méthode à l’avancement est la seule méthode appropriée pour la constatation des revenus
relatifs à ces contrats puisqu’elle reflète leur substance même. La détermination du degré
d’avancement est dans ce premier cas relativement aisé puisqu’il s’agit généralement d’une
répartition linéaire du montant de la transaction au prorata du temps couru.

A. Contrats de prestations discontinues à échéances successives


En général, ce sont des prestations ordinaires qui ont la particularité d’être négociées en volume.
Ces prestations portent donc sur l’achat en volume d’un service ou d’un groupe de services qui
peuvent être réalisés en plusieurs fois.

Ces prestations ont la particularité d’être :

 fractionnées dans le temps ;

67
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

 comportant plusieurs étapes successives et distinctes entre elles ;

 pouvant être résiliées à l’achèvement de chaque étape, chacune faisant l’objet d’un prix
distinct ;

 facturées ou facturables en cours d’execution.

La question qui pourrait se poser à ce niveau est la suivante : va-t-on considérer chaque étape
comme étant un contrat à part (c'est-à-dire subdiviser le contrat global en plusieurs étapes et
appliquer la méthode d’avancement à chaque étape) ou bien considèrer le contrat dans sa globalité
et appliquer la méthode à l’ensemble ? Cette question de regroupement ou de division des contrats
n’a pas été traitée d’une manière détaillée et approfondie par le référentiel national et international
bien que l’impact potentiel de ce choix sur le résultat comptabilisé puisse être significatif .

En effet la norme IAS 11 prévoit les critères de regroupement et de division suivants :

 Conditions de division d’un contrat concernant plusieurs actifs32

Propositions distinctes soumises pour chaque actif (ou étape du contrat) ;

Négociation séparée de chaque actif ;

Identification des produits et coûts de chaque actif.

 Conditions de regroupement de contrats conclus avec un ou plusieurs clients33

Ensemble de contrats négociés comme un marché global ;

Contrats étroitement liés (projet unique avec une marge globale) ;

Contrats exécutés simultanément ou à la suite l’un de l’autre, sans interruption.

B. Contrats de prestations déterminées dans un contrat global


Cette catégorie de contrats a la particularité de porter sur des prestations :

 Uniques ;

 indissociables, donc non fractionnables en étapes ;

 en principe, non facturables avant leur achèvement. Les règlements éventuels perçus par la
société en cours d’exécution du contrat constituent des avances sans incidence sur la nature
globale du contrat.

32
IAS 11, §8
33
IAS 11, §9

68
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Pour ces contrats, la méthode à l’avancement est appliquée sur la totalité de la prestation.

En pratique, le classement d’un contrat dans la catégorie « prestations discontinues à échéances


successives » ou « prestations dans le cadre d’un contrat global » n’est pas toujours évidente. Les
règles actuelles de regroupement et de division des contrats citées plus haut ne sont pas de nature à
permettre de lever toutes les difficultés liées à cette classification.

1.2.2.Evaluation des revenus


Pour les prestations de services et les contrats de construction pour lesquels la méthode de
l’avancement est appliquée, il y a lieu de déterminer :

 La juste valeur des revenus du contrat dans sa globalité (les mêmes règles citées ci-haut au
niveau du § 2-1 s’appliquent) ;

 La part des revenus à affecter à l’exercice comptable en cours.

A- Détermination des revenus partiels suivant la méthode à l’avancement :

L’application de la méthode à l’avancement suppose que le résultat à l’avancement puisse être


détérminé d’une manière fiable. La norme IAS 11 prévoit deux grandes catégories de contrat selon
les modalités de détermination des revenus34 :

a- Contrat à forfait : Il s’agit d’un contrat où les revenus sont arrêtés forfaitairement pour un
montant fixe généralement non révisable. Pour ces contrats l’évaluation fiable du résultat suppose
que :

 Le total des produits puisse être évalué de façon fiable ;

 Il est probable que les avantages économiques du contrat iront à l’entreprise ;

 Les coûts à terminaison et le degré d’avancement à la date de clôture peuvent être évalués de
manière fiable ;

 Les coûts du contrat sont clairement identifiés de telle sorte que les coûts réellement
supportés puissent être rapprochés des estimations antérieures.

b- Contrat en régie : Il s’agit d’un contrat où les revenus sont indexés et déterminés
proportionnellement à certaines variables (généralement en fonction de l’évolution des coûts
encourus). Pour ce contrat, l’évaluation fiable du résultat suppose que :
34
IAS 11, §3

69
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

 Il est probable que les avantages économiques du contrat iront à l’entreprise ;

 Les coûts du contrats sont clairement identifiés et évalués de façon fiable, et ce qu’ils soient
ou non remboursables.

D’après la norme IAS 1135 et quelque soit le type de contrat, le degré d’avancement des travaux
peut par exemple être mesuré de différentes manières :

 rapport entre les coûts encourus et les coûts totaux ;

 examen des travaux effectués (milestones techniques) ;

 avancement physique d’une partie des travaux.

Il est à noter que l’avancement des paiements et avances des clients reflètent rarement les travaux
exécutés. De plus, il y a lieu de souligner que :

 Si l’avancement est déterminé en fonction des coûts encourus, seuls doivent être considérés
les coûts encourus à la date considérée ;

 L’origine des coûts (internes ou externes (sous-traitance)) ne doit pas avoir d’incidence sur
la mesure du degré d’avancement d’un contrat ;

 La méthode de détermination du degré d’avancement :

peut changer au cours du contrat si la nouvelle méthode est plus fiable que la
précédente ;

peut être différente selon les contrats.

Les montants des produits, des charges et de la marge comptabilisés dans le compte de résultat au
titre de la période considérée correspond donc à :

 Produits = Total des produits du contrat x Degré d’avancement ;

 Charges = Total des coûts du contrat x Degré d’avancement ;

 Marge = Produits – Charges.

1.1. Comparaison avec l’approche américaine

35
IAS 11, §30

70
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Les normes américaines énoncent des principes ou critères fondamentaux applicables pour la prise
en compte du revenu et prévoient des développements et des règles spécifiques aux contrats
complexes ou à éléments multiples.

a) Les critères de prise en compte du revenu :

Le Staff Accounting Bulletin SAB 101, publié par la SEC en décembre 1999 et qui concerne
toutes les sociétés cotées américaines, prévoit quatre critères à remplir. En effet et dans le cas d’un
contrat simple, le revenu ne peut être pris en compte qu’à partir du moment où les quatres critères
fondamentaux suivants sont remplis :

 La preuve convaincante qu’un engagement existe entre les parties ;

 La livraison a eu lieu ou les services ont été rendus ;

 Le prix de la transaction est fixé ou est déterminable de façon certaine ;

 Le recouvrement de la créance est probable.

Une analyse des deux premiers critères nous permet de comprendre davantage la date de
reconnaissance du revenu dans l’approche américaine.

 La preuve convaincante qu’un engagement existe entre les parties

SAB 101 indique que les pratiques commerciales et les processus de documentation des
transactions de vente varient selon les sociétés et les secteurs d’activité. Les pratiques
commerciales peuvent différer d’une société à une autre et au sein du même secteur d’activité
selon le type des clients avec lesquels ces derniers travaillent, la nature des produits livrés ou des
services rendus ainsi que d’autres facteurs caractéristiques.

Ainsi, afin de pouvoir mettre en évidence, de manière convaincante, l’existence d’un arrangement,
une société se trouve habituellement confrontée à deux situations :

 Soit elle possède un contrat de vente formalisé avec son client ;

 Soit la vente est basée sur un arrangement oral non formalisé par un contrat.

o Existence d’un contrat de vente formalisé

Les sociétés ont fréquemment recours à la signature d’un contrat de vente écrit avec leurs clients
afin de formaliser leurs relations. L’existence de ce document permet aux deux parties de
matérialiser leurs accords sur les différentes conditions de la vente, telles que les caractéristiques
du produit ou du service faisant l’objet de la vente, son prix, la date prévue ou imposée de

71
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

livraison ou de prestation, le mode de paiement du bien ou de la prestation ainsi que différents


autres éléments tels que les conditions générales de vente, les clauses d’acceptation, les conditions
suspensives ou résolutoires, etc.

Il est à noter qu’un contrat de vente formalisé peut exister pour une transaction spécifique (vente
d’un produit ou construction d’un bien par exemple) lorsque les deux parties sont en relation de
manière ponctuelle, mais qu’il peut aussi prendre la forme d’un contrat cadre qui fixe les
conditions de vente d’une manière globale entre le vendeur et l’acheteur pour une période donnée
et sert ensuite de cadre aux relations régulières que vont avoir les deux parties durant cette
période.

o Existence d’accords verbaux

Certaines sociétés ou certains secteurs d’activité ont pour pratique de ne pas utiliser de contrat de
vente formalisé lors de transactions avec leurs clients. D’autres part, des sociétés utilisent de
manière partielle des contrats formalisés mais réalisent certaines de leurs transactions sans ce
formalisme pour différentes raisons allant du refus du client à signer un document formel, à la
précipitaion avec laquelle se réalisent parfois certaines transactions.

Ce cas de figure présente une difficulté quand il s’agit, comme le réclame SAB 101, de mettre en
évidence d’une manière convaincante l’existence d’un arrangement car ce dernier est ici resté oral
entre les parties.

Cependant, dans ce cas de figure, SAB 101 précise que si une société n’a pas une pratique
habituelle consistant à documenter ses transactions sur la base d’un contrat écrit et signé, il est
fréquent que la société ait d’autres supports écrits ou électroniques prouvant l’existence de cet
arrangement et documentant ainsi la transaction.

Les points majeurs dont il faut alors s’assurer en cas d’arrangements autres que les contrats de
vente formalisés (accords oraux, bons de commandes, etc) sont :

 La société possède des procédures de contrôle interne efficaces qui lui permettent de
connaître et de centraliser l’ensemble de ces arrangements afin de pouvoir vérifier leur
correcte comptabilisation ;

 L’existence de conditions générales de ventes clairement formalisées et communiquées aux


clients.

 La livraison a eu lieu ou les services ont été rendus

72
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

SAB 101 précise que la livraison est considérée comme ayant été réalisée dès lors que le transfert
de propriété a lieu et que le client assume les risques et les avantages liés à la vente. Selon la SEC,
le transfert de propriété et le tranfert des risques et avantages liés à la vente ont généralement lieu
à l’expédition ou à la réception en fonction des incoterms. La SEC attire l’attention sur la revue
approfondie des incoterms qui est essentielle pour déterminer le moment où le transfert de
propriété et le transfert des risques et avantages liés à la vente ont lieu.

Cependant certaines ventes des biens sont réalisées sans livraison physique immédiate au client,
par exemple lorsque un client a acheté un produit mais n’a pas de capacité de stockage propre
suffisante et préfère que le bien demeure pour un temps dans l’entrepôt du vendeur. Sous certaines
conditions strictes, les ventes des biens sans livraison physique concomitante peuvent être
comptabilisées en tant que chiffre d’affaires. Les sept conditions à remplir sont les suivantes :

 le risque lié à la propriété du bien doit être transféré au client au moment de la vente ;

 le client doit s’être engagé formellement à acheter les biens concernés, de préférence de
manière écrite ;

 le client et non pas le vendeur, doit demander à ce que la transaction soit facturée mais que
la livraison n’ait pas lieu ;

 un planning détaillé de livraison des biens doit être établi. La date de livraison doit être
raisonnable (pas trop éloignée dans le temps) et doit être cohérente avec les pratiques du
secteur d’activité concerné (le stockage des biens par les fournisseurs doit être un fait
courant dans le secteur) ;

 le vendeur ne doit plus être sujet à d’autres obligations liées au contrat de vente qui feraient
que le processus d’acquisition de la vente demeure incomplet ;

 les biens commandés doivent être identifiés et physiquement séparés du reste des stocks
chez le vendeur. Ils ne doivent pas servir à répondre à une commande provenant d’un autre
client ;

 les biens doivent être finis et prêts à être livrés.

Cas particulier des clauses d’acceptation

Après la livraison, s’il existe des incertitudes sur l’acceptation des produits par le client, le chiffre
d’affaires ne doit être comptabilisé que lors de l’acceptation par le client. En effet, il est assez
fréquent lors des signatures des contrats de vente de produits contenant une avancée technologique

73
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

que le client demande l’insertion d’une clause d’acceptation. Cette clause permet en effet au client
de :

 tester les produits livrés ;

 demander au vendeur de réaliser des prestations de services postérieurs à la livraison,


comme l’installation ou la maintenance ;

 d’identifier les travaux complémentaires à réaliser avant d’accepter le produit ;

 et plus généralement d’obtenir un moyen de pression sur le vendeur afin d’obtenir


l’exécution complète du contrat.

Dans beaucoup de cas, la livraison du produit correspond généralement à la date à laquelle les
obligations du vendeur sont éteintes et que la vente est acquise. Cependant, dans un certain
nombre de cas, le simple fait de livrer le produit n’est qu’une étape dans le processus de
réalisation de la vente dans la mesure ou le vendeur est obligé de réaliser des étapes
complémentaires pour obtenir la réalisation définitive de la vente.

SAB 101 précise que le chiffre d’affaires ne peut pas être comptabilisé tant que l’acceptation du
client n’est pas obtenue. La norme définit les modalités de revue des clauses d’acceptation et
définit une méthodologie pour déterminer si ces dernières sont assimilables à des droits de retour
ou transforment le contrat de vente en période d’essai.

Section 2 : Nouvelle approche de reconnaissance des revenus


Les instances de normalisation internationale ont commencé depuis l’année 2006 à étudier la
pertinence d’une éventuelle refonte des textes normatifs régissant la comptabilisation des revenus.
A cet effet, l’EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group) a publié un document en
Juillet 2007 intitulé « Discussion Paper 3 : Revenue Recognition – A European Contribution ». Ce
DP a conduit à la publication d’une nouvelle norme IFRS 15 le 28 Mai 2014 intitulée « produits
des activités ordinaires issus des contrats avec des clients ».

Cette nouvelle norme entre en vigueur qu’à partir de l’année 2017 sous réserve de son adoption
par l’Union Européenne. Nous allons analyser à travers cette nouvelle norme et le Discussion
Paper les apports sur la reconnaissance générale du revenu ainsi que celle chez les intermédiaires
de la distribution des produits et services.

Cette norme IFRS 15 prévoit la comptabilisation d’un revenu provenant d’un contrat avec un
client par le passage de 5 étapes :

74
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

 identifier le ou les contrats avec le client.

 Identifier différentes obligations de performance distincte

 Déterminer le prix de transaction.

 Allouer le prix de transaction aux différentes obligations de performance

 Comptabiliser le produit lorsque les obligations de performance sont satisfaites

2.1 Notion de contrat


La norme IFRS 15 propose que les produits soient comptabilisés sur la base des augmentations de
la situation nette d'une entité, dans le cadre d'un contrat avec un client. Rappelons qu’un contrat
est un accord entre deux ou plusieurs parties qui crée des obligations qui peuvent être exécutoires
(« enforceable obligations »), c’est-à-dire des obligations que chaque partie peut faire valoir
devant un tribunal. Un tel accord ne doit pas nécessairement faire l'objet d'un écrit.

Lorsqu'une entité devient partie au contrat avec un client, la combinaison des droits et des
obligations de ce contrat donne droit à une position contractuelle nette. Le fait que cette position
contractuelle nette soit un actif du contrat, un passif du contrat ou une position nulle dépend de
l'évaluation des droits et obligations restants au contrat.

A un moment donné, un contrat a une position nette active si la valeur des droits restants à
recevoir est supérieure à la valeur des obligations non encore exécutées. Il a une position nette
passive si la valeur des droits restants à recevoir est inférieure à la valeur des obligations non
encore exécutées.

Dans le modèle proposé, les produits sont comptabilisés lorsqu'un actif du contrat augmente ou
lorsqu'un passif du contrat diminue (ou la combinaison des deux). Cela se produit lorsqu'une entité
satisfait une obligation au contrat.

Le tableau suivant36 illustre ce principe de reconnaissance des revenus par rapport à la variation de
la position contractuelle nette du contrat :

Position Actif du contrat Passif du


contractuelle contrat
nette

36
IASB et FASB (2008), Discussion Paper « Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with
Customers », §2.32

75
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Paiements reçus du client (diminution Diminue Diminue Augmente


des droits restant à recevoir)

Livraison au client des biens et Augmente Augmente (la Diminue (la


services objets du contrat (diminution société constate société constate
des obligations à restant à exécuter) des revenus) des revenus)

Il est à noter que la diminution des droits (défaillance du client par exemple) ou l’augmentation du
reste à livrer (pénalité par exemple) sont des pertes et non pas du chiffre d’affaires négatif.

D’après La norme IFRS 15, aucun revenu n’est donc constaté en l’absence de contrat conclu avec
un client. En effet, ces nouvelles dispositions définissent les produits comme étant : « les
accroissements d’avantages économiques sous forme d’entrée ou d’accroissement d’actifs ou de
diminutions de passifs qui ont pour résultat l’augmentation des capitaux propres autres que ceux
relatifs aux apports des participants aux capitaux propres ».

En conséquence, d’après cette nouvelle norme, les modalités de comptabilisation du chiffre


d’affaires sont étroitement dépendantes:

 des modalités d’évaluation des droits et obligations contractuels ;

 des conditions d’identification des différents livrables (obligations de performance) ;

 des conditions de constat d’une livraison effective.

Dans tous les cas, aucun revenu n’est comptabilisé en l’absence d’un contrat ou dans le cas où
aucune obligation de performance prévue par le contrat n’a été satisfaite.

2.2 Notion d’obligation de performence


Une obligation de performance d'une entité est une promesse contractuelle faite à un client de
transférer un actif (tel qu'un bien ou un service) à ce client. Cette promesse contractuelle peut être
explicite ou implicite37.

D’après la norme IFRS, cette promesse contractuelle faisant naître une obligation de performance
peut être soit :

37
IASB et FASB (2008), Discussion Paper « Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with Customers », §3.2

76
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

 Expressément stipulée au niveau du contrat comme dans le cas d’un contrat de vente d’un
bien où la promesse de livrer le produit est explicitement prévue par les termes de
l’accord ;

 Prévue par la législation en vigueur;

 Implicitement créée par les pratiques de la société. Il s’agit de la notion d’obligation


implicite déjà prévue par les normes internationales et notamment la norme IAS 37 (cf. §
2-1-2).

Une entité satisfait une obligation de performance et, de ce fait, comptabilise un produit lorsqu'elle
transfère l'actif promis (tel que le bien ou le service) au client 38. La norme IFRS 15 rappelle la
définition d’un actif donnée par le cadre conceptuel de l’IASB qui stipule que : « les actifs sont
des ressources contrôlées par l’entité du fait d’évènements passés et dont elle attend des
avantages économiques futurs. »

La nouvelle norme propose que l'entité est considérée avoir transféré cet actif promis lorsque le
client obtient le contrôle de celui-ci39. Par conséquent, les activités qu'une entité entreprend en
exécutant un contrat ne conduisent à la comptabilisation de produits que si, simultanément, il y a
transfert des actifs au client.

La notion du transfert de contrôle retenue ne coïncide pas exactement avec la notion de transfert
des avantages et risques liés à la détention du bien même si elle s’en approche. Il s’agit donc d’un
changement par rapport à l’approche prévue par la norme IAS 18 qui prévoit parmi les critères de
comptabilisation d’un revenu le fait que « L’entreprise ait transféré à l’acheteur les risques et
avantages importants inhérents à la propriété des biens ».

Pour illustrer cette différence entre la notion de transfert de contrôle et la notion de transfert des
risques et avantages dans le cas d’une vente sous réserve d’acceptation (ou vente avec un droit de
retour), le DP retient l’exemple40 d’une société qui vend des produits électroniques au comptant.
Elle accorde à ces clients un avantage consistant en un droit de retour avec remboursement
intégral du prix encaissé si le bien est restitué en bon état. Ce droit court sur une période de 3
mois.

38
IASB et FASB (2008), Discussion Paper « Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with Customers », §4.2
39
IASB et FASB (2008), Discussion Paper « Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with Customers », §4.5
40
IASB et FASB (2008), Discussion Paper « Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with Customers », §4.11

77
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

En se basant sur la notion de transfert des principaux risques et avantages, l’annexe de la norme
IAS 18 prévoit que lorsque l’acheteur a un droit de retour limité et qu’il y a incertitude sur la
possibilité de retour, le produit n’est comptabilisé que lorsque la livraison a été acceptée ou que le
délai imparti pour la refuser est épuisé.

En pratique, certaines sociétés ne comptabilisaient aucun revenu jusqu’à l’expiration du délai


imparti. D’autres, par contre, comptabilisent le revenu correspondant et comptabilisent en
parallèle une provision relative à l’estimation des retours prévus (dans ce cas on considère que des
statistiques fiables peuvent limiter l’incertitude empêchant la comptabilisation des revenus).

D’après la nouvelle approche basée sur le transfert de contrôle, ces biens, objet, de la vente sont
considérés transférés au client dès la livraison. En fait, on considère que dans ce type de contrat, il
y aurait deux obligations de performance distinctes, l’une relative à la livraison du bien, l’autre
étant le service consistant en le droit de retour octroyé au client. Le droit de retour est considéré
comme un actif distinct du contrat puisque le DP estime qu’il a une valeur propre (la société aurait
facturé un prix inférieur en l’absence de ce droit). Pour le DP, le revenu est comptabilisé dès la
livraison mais pas en totalité puisque le prix total sera subdivisé entre les deux livrables du contrat.

Le DP estime donc que dans cet exemple de vente avec droit de retour limité, il y a transfert de
contrôle et satisfaction de l’obligation de performance dès la livraison du produit au client.

Un deuxième exemple a été étudié par le DP41. Il s’agit d’une société opérant dans le même
secteur. Elle accorde à ses clients la possibilité d’essayer le produit sur une période de 30 jours
avant de se décider. Durant cette période, la société garde le droit de reprendre les produits en
possession du client à tout moment. Si le client ne retourne pas le produit à l’expiration de la
période d’essai, il est censé avoir acquis le bien et la société est en droit d’en exiger paiement.
Dans ce cas, le DP estime qu’il n’y a pas eu transfert de contrôle au moment de la livraison du
bien. Le revenu n’est constaté dans ce deuxième cas qu’à l’expiration de la période d’essai.

Pour établir le transfert de la ressource économique certains indicateurs sont à vérifier. Pour le cas
du transfert des biens, il serait réalisé dès lors que l’entité a transféré ses droits sur le bien : elle ne
peut plus y avoir accès, elle ne peut plus y prétendre, elle ne peut plus en avoir l’usage, sans
l’accord du client ou bien lorsque l’entité détient une créance sur le client. Pour le cas du transfert
des services, il serait réalisé dès lors que les activités menées par l’entité mettent en valeur un actif
du client ou bien lorsque les activités menées par l’entité sont génératrices de cash flows futurs
pour le client.
41
IASB et FASB (2008), Discussion Paper « Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with Customers », §4.14

78
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

En pratique, pour apprécier s’il y a ou non transfert de contrôle (en continu ou non), l’IASB et le
FASB proposent de fournir un certain nombre d’indicateurs :

 le client a l’obligation inconditionnelle de payer l’actif (et le paiement n’est pas


remboursable) ;

 le client détient le titre de propriété ;

 le client peut vendre (ou échanger) l’actif à un tiers ;

 le client détient physiquement l’actif ;

 le client à la capacité pratique de prendre possession de l’actif ;

 le client a spécifié les caractéristiques de l’actif (fonction, design, etc.) ;

 le client est impliqué dans la gestion de l’actif ;

 le client peut donner l’actif en garantie d’une dette.

Le modèle de reconnaissance des revenus (la satisfaction des obligations de performance) dépend
du modèle de transfert des actifs tel que stipulé dans le contrat. D’après les dispositions de la
nouvelle norme, ce qui différencie un bien d’un service étant le fait qu’un bien est un actif
transféré ponctuellement (cela se produit de manière habituelle lorsque le client prend
physiquement possession du bien) et en une seule fois alors qu’un service est un actif qui est
transféré d’une manière continue sur une période de temps (au fur et à mesure de sa réalisation).

La nouvelle norme IFRS 15 traite aussi du cas particulier de biens ou de prestations de services
« composés » c'est-à-dire intégrant des sous composants pouvant répondre en eux même à la
définition d’un bien ou d’un service objet d’une obligation de performance distincte. Dans ce cas
un actif qui sera utilisé ou consommé par l’entité pour la satisfaction d’une obligation de
performance n’est supposé transféré au client qu’à partir du moment où il a été intégré au niveau
de l’actif principal. Cependant, cette présomption peut être réfutée si la loi ou le contrat prévoit
que le client prend le contrôle de ces actifs intermédiaires et notamment si un bien intermédiaire
objet du contrat peut être vendu séparément par le client. Dans ce cas, il est l’objet d’une
obligation de performance distincte au niveau d’un contrat. Cette notion aurait pour conséquence
de dégager plus de biens que ceux qui peuvent être expressément prévus par un contrat. En effet,
certains composants d’un bien global ou d’un service doivent être distingués séparément si ce
critère est respecté.

79
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

De ce fait, une entité comptabilise séparément les obligations de performance si les actifs promis
(biens ou services) sont transférés au client à des dates différentes. L'objectif de la séparation des
obligations de performance est de s'assurer que les produits d'une entité respectent fidèlement le
modèle de transfert des actifs au client, pendant la durée de vie du contrat.

2.3 Le prix de transaction


Pour comptabiliser un contrat, une entité évalue ses droits et ses obligations de performance
relatifs au contrat. L'évaluation des droits serait basée sur le montant du prix de transaction (c'est-
à-dire la contrepartie promise).

Les dispositions de la nouvelle norme proposent que les obligations de performance soient
évaluées à l'origine au prix de transaction - la contrepartie promise par le client. Si un contrat
comprend plus d'une obligation de performance, une entité affecterait le prix de transaction aux
obligations de performance sur la base des prix de vente individualisés relatifs à ces biens et
services, qui sous-tendent les obligations de performance.

Il s’agit du modèle appelé « modèle du prix client ». Dans ce modèle, le chiffre d’affaires reflète la
quote-part de la rémunération perçue/ à percevoir du client attribuable à l’élément livré dans la
période. Le modèle du prix client repose sur la répartition du prix client global entre les différents
livrables.

Les évaluations ultérieures des obligations de performance doivent représenter la diminution des
obligations de l'entité de transférer des biens ou services au client. Lorsqu'une obligation de
performance est satisfaite, le montant des produits comptabilisé est le montant du prix de
transaction qui a été affecté à l'origine du contrat à l'obligation de performance satisfaite.

2.3.1 Allocation du prix de la transaction


- Cas d’un contrat comportant une seule obligation de performance

Dans ce cas simple, le montant total du prix sera affecté à la seule obligation de performance
dégagée au niveau du contrat.

- Existence de plusieurs obligations de performance

80
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Dans le cas où plusieurs obligations de performance découlent du contrat, il y a lieu de


répartir le prix client entre les différents livrables (dans le cas où le contrat ne prévoit pas cette
répartition). D’après le DP42, cette répartition se fera :

 en fonction du prix de vente par l’entité de chacun des livrables, s’ils sont vendus
séparément ;

 en fonction du prix de vente relevé sur le marché de chacun des livrables, s’ils sont vendus
séparément par les concurrents ;

 en fonction des estimations de prix de vente que l’entité peut définir pour chacun des
livrables, sur la base de sa politique de prix.

2.3.2 Comptabilisation du Revenu.


Les nouvelles dispositions de la norme IFRS 15 précise qu’une entité comptabilise le revenu
lorsqu’elle a rempli (ou à mesure qu’elle remplit) une obligation de prestation en transférant
le contrôle d’un bien ou service au client. Le contrôle est transféré soit à une date donnée
dans le temps soit de manière continue.

Une entité détermine tout d’abord si elle a transféré le contrôle d’un bien ou service de
manière continue en déterminant si les critères suivants sont remplis :

o Le client reçoit et consomme simultanément tous les avantages générés par la


prestation de l’entité au fur et à mesure de sa réalisation. (Exemple : Services de
routine ou récurrents).
o La prestation de l’entité crée ou valorise un actif dont le client obtient le contrôle au
fur et à mesure de sa création ou de sa valorisation. (Exemple : Construction d’un
actif sur le site d’un client).
o La prestation de l’entité crée un actif sans utilisation alternative possible par l’entité et
celle ci a un droit exécutoire à un paiement au titre de la prestation achevée à date.
(Exemple : Construction d’un actif spécialisé que seul le client peut utiliser ou qui a
été construit selon les spécifications du client).

Si un de ces critères est rempli, l’entité comptabilise le revenu de manière continue en


utilisant la méthode qui reflète le degré d’avancement de sa prestation. Cette méthode peut
être fondée sur des extrants / « outputs » (par exemple : les unités produites) ou sur des

42
IASB et FASB (2008), Discussion Paper « Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with
Customers », §5.46

81
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

intrants / « inputs » (par exemple : les coûts encourus ou heures de main d’œuvre). L’objectif
est d’utiliser la méthode qui reflète le mieux la performance de l’entité dans le transfert du
contrôle des biens et services au client.

L’IFRS 15 précise que si aucun des trois critères cités ci-dessous permettant une
comptabilisation du revenu en continu n’est rempli, alors l’entité comptabilise le revenu à la
date à laquelle elle transfère le contrôle du bien ou service au client.

Les dispositions de la nouvelle norme ont également publié un guide pratique par lequel il
donne un ensemble de cas particuliers sur la reconnaissance du revenu. Et nous trouvons à ce
niveau les entités qui agissent en tant qu’agent intermédiaire dans la distribution d’un produit
ou service. La nouvelle norme fournit une liste d’indicateurs pouvant montrer que l’entité agit
en tant qu’agent plutôt que pour son propre compte.

Dans le cas d’un contrat qui implique en plus du fournisseur et du client une autre personne
dans la fourniture des biens ou services à un client, la société doit déterminer si la nature de
sa détention du produit ou service pour son propre compte ou il est un simple intermédiaire et
que le produit ou le service doit être détenu par le client final.

Les dispositions de cette nouvelle norme ont précisés également que dans un contrat une
personne qui intervient entre deux contractants peut recevoir momentanément le contrôle du
bien et du service mais il ne s’agit pas d’un contrôle définitif qualifiant le transfert de la
propriété. De plus, ces agents reçoivent des rémunérations sous forme de commissions qui
peuvent revêtir plusieurs modes mais restent toujours non propriétaire du bien ou du service et
leurs revenu n’est constaté que par ces commissions.

Les Indicateurs43 suivants montrent qu'une entité est un agent et donc ne contrôle pas le bien
ou le service avant qu'elle ne soit fournie à un client final:

(a) une autre partie est principalement responsable de l'exécution du contrat;

(b) l'entité ne dispose pas de risque d'inventaire avant ou après que les marchandises ont été
commandées par un client, pendant le transport ou le retour;

(c) l'entité n'a pas de pouvoir discrétionnaire dans l'établissement des prix du bien ou du
service, par conséquent, le bénéfice que l'entité puisse recevoir à partir de ces produits ou
services est limité;

43
IFRS 15

82
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

(d) la rémunération de l'entité est sous la forme d'une commission ;

(e) l'entité ne soit pas exposée au risque de crédit pour le montant à recevoir d'un client en
échange de biens ou de services de l'autre partie.

Cette nouvelle norme précise pour la première fois un éclaircissement sur la reconnaissance
du revenu chez les intermédiaires non propriétaires des biens et services qu’ils
commercialisent.

83
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

2ème chapitre : Particularités comptables et fiscales des revenus chez le


distributeur des opérateurs de téléphonie
Section 1 : Les particularités comptables des revenus
1.1. La commercialisation de la recharge téléphonique
La recharge téléphonique est considérée comme des minutes à consommer par le client final à
travers son terminal, le client achète un solde de minutes qui se réduit suivant les appels
sortants ou entrants en cas d’appels recus à l’étranger jusqu’à épuisement.

La recharge est matérialisée actuellement à l’échelle national et internationnal sous quatre


catégories :

- La recharge physique : il s’agit d’un code de recharge porté sur une carte physique
(scratch card) en la gratant et en entrant le code, le client recevra un solde qui peut être
de 5 Dinars, de 10 Dinars, de 20 Dinars ou 25 Dinars.
- La recharge électronique : actuellement beaucoup de distributeurs et opérateurs ont
développé cette nouvelle technique permettant d’afficher un code de recharge sur un
support autre que la carte physique comme par exemple les tickets de recharge.
- La recharge virtuelle : cette catégorie de recharge ne dépend pas d’un code de
recharge mais d’un solde qui peut être transferé virtuellement d’un terminanl à un
autre via une commande USSD44. Cette catégorie de recharge peut avoir la somme de
0,5 Dinars et reste sans plafond dans le transfert d’un terminal à un autre.
- La recharge hybride : c’est la recharge comportant une combinaison de la recharge
virtuelle et physique. Cette catégorie est à l’origine de la recharge virtuelle mais qui
peut être portée sur un support physique lors de son impression pour le client final.
Cette catégorie est actuellement la plus avancée par les opérateurs à fin de proposer à
leur clientelle un seul produit (recharge téléphonique) mais dans des supports
différents suivant les besoins des consommateurs.

Face au perpetuel changement du mode de la recharge d’une part et la multitude des


contrats ainsi que le mode de distribution d’autre part, les distributeurs sont aménés à
identifier leurs revenus provenant de cette activité. Ce revenu qui dépend de la position
qui occupe le distributeur dans la chaine de distribution.

44
Unstructured Supplementary Services Data

84
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

1.1.1. Commercialisation de la recharge téléphonique par le réseau propre du distributeur


agrée.

Le distributeur agréé d’un opérateur de téléphonie mobile peut commercialiser de la recharge


téléphonique directement au client final s’il dispose d’un réseau propre de point de vente. Il
s’approvisionne de l’opérateur pour alimenter le marché directement à travers sa présence
directe avec les consommateurs de la recharge téléphonique.

Opérateur Distributeuragrée Client final

En distribuant un code de recharge au client final, le consommateur recevra un solde de crédit


qui lui permet de communiquer, à chaque minute consommée le solde se réduit. Le client final
est tenu de supporter sur les coûts de minutes consommées des taxes qui lui sont fixées par
l’état Tunisien. Ces taxes sont la redevance de 5% revenant au profit du fond de
développement des communications et des technologies de l’information45, le droit de timbre
représentant 10% du montant du Facial46.

Avant l’apparition de la la loi des finances de l’exercice 2015, le distributeur agrée en Tunisie
achète la recharge moyennant une remise fixe portée sur la facture émise par l’opérateur. Il la
vend au client final à un dinar et cent millimes pour les cartes physiques et un dinars pour la
recharge virtuelle. Le distributeur à ce niveau garde toute la marge de distribution accordée
par l’opérateur. Mais le problème se pose à ce niveau au traitement comptable de la facture
reçue de l’opérateur comportant la marge de distribution sous forme de remise.

A partir du 01 janvier 2015, la loi de finance pour l’exercice 2015 a donné plus de précision
sur la qualification de la marge de distribution. Cette derniére est qaulifiée de commission sur
la distribution de la recharge téléphonique.

Nous illustrons cette difficulté par l’exemple suivant :

Le distributeur agréé « FIRST » s’approvisionne auprès de l’opérateur Ooredoo en Tunisie de


cent milles (100.000) Dinars de la recharge virtuelle et cinquante mille (50.000) Dinars des
cartes de recharge de 5 soit une quantité de 10.000 cartes. Le contrat accorde une remise sur
facture de 6% au distribiteur agrée pour l’achat de la recharge téléphonique. La société
« FIRST » dispose d’un réseau propre de point de vente à la capitale Tunis pour
commercialiser ce produit.

45
Article 68 de la loi 2001-123 du 28 décembre 2001 portant loi de finances pour l’année 2002.
46
Loi de finance complémentaire pour l’année 2014

85
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Présentation de différentes rubriques de la facture émise par l’opérateur Ooredoo jusqu’au 31-
12-2014:

Facture Recharge virtuelle :

Quantité 100 000,000

PU avant remise 0,734

Total avant remise 73 373,000

Total de la remise 4 402,380

Total Net HT 68 970,620

Tva 12 414,712

TTC 81 385,332

Redevance 5% 4 069,267

Timbre sur facture 0,500

Timbre sur recharge 9 090,909

NET TTC 94 546,007

Facture Cartes de recharge :

Quantité 10 000,000

PU avant remise 4,036

Total avant remise 40 355,125

Total de la remise 2 421,308

Total Net HT 37 933,818

Tva 6 828,087

TTC 44 761,905

86
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Redevance 5% 2 238,095

Timbre sur facture 0,500

Timbre sur recharge 5 000,000

NET TTC 52 000,500

La société « FIRST » doit décaisser la somme de 146.546,507 (94.546,007+52.000,500)


Dinars lors de l’enlèvement des cartes physiques et du versement de la recharge virtuelle sur
le numéro porté au niveau de son bon de commande.

Suite à la vente de ces quantités, le distributeur encaissera les sommes suivantes :

Détail du
Libellé Montant calcul

Sommes encaissées sur la recharge


virtuelle 100 000 100.000*1,000

Sommes encaissées sur la recharge


physique 55 000 10.000*5,500

TOTAL 155 000 155 000

La différence entre les décaissements de 146.546,507 (94.546,007+52.000,500) Dinars et ses


encaissements de 155.000 Dinars constitue le gain de la société « FIRST » pour cette
opération qui s’élève à 8.453,493 Dinars qui doit être comptabilisé.

Apartir du 01 janvier 2015, l’administration fiscale a exigé une retenue à la source sour toutes
les marges de distribution allant du distributeur agrée jusqu’au revendeur. Cette disposition
est expliquée au niveau de l’article 39 de la loi des fiances pour l’exercice 2015. Cette retenue
est fixée à 1.5%.

Cette contrainte fiscale a poussé les opérateurs à changer leurs modeles de facturation qui se
détaille comme suit :

87
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Dans un premier temps, l’opérateur livre la recharge par un Avis de paiement comportant la
quantité ainsi que le prix public de vente. (désigné par A)

Dans un deuxième temps, le distributeur agrée présente sa facture de commission à


l’opérateur (désigné par B). Cette commission correspond à l’ancienne remise portée sur la
facture de l’opérateur avant le 01 janvier 2015. Cette commission est soumise à la TVA au
taux de 18% et à une retenue à la source de 1.5% (désigné par C).

Le distributeur agrée présente un chèque comportant le montant suivant (désigné par D):
D=A-B+C.

Afin de bien expliquer le nouveau modèle de facturation, nous reprenons l’exemple précédant
et voici le détail des documents A, B, C et D.

- Avis de paiement : document A

Article Quantité PU Total


Cartes de 5 dinars 10 000 5,500 55 000
Recharge virtuelle 100 000 1,000 100 000
Timbre fiscal 0,500
Total 155 000,500

Cet avis de paiement ne comporte ni la Tva ni la redevance comme cela a été présenté au
niveau de l’ancienne facture de l’opérateur.

- Facture, retenue à la source et chèque du distributeur agrée : Document B-C et D

Retenue
taux de Base de à la
commis commis Commissi Commissio source Commissi
Article sion sion on HT TVA 18% n TTC 1,5% on nette Net à payer
cartes
de 5 dinars 6% 4,036 2 421,308 435,835 2 857,143 42,857 2 814,286 52 185,714
recharge
virtuelle 6% 0,734 4 402,377 792,428 5 194,805 77,922 5 116,883 94 883,117
Total 6 823,685 1 228,263 8 051,948 120,779 7 931,169 147 068,831

L’analyse de cet exemple suivant les deux modèles nous permet de constater ce qui suit :

 Le prix d’achat de la recharge est différent entre ces deux modèles.

88
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

 La marge du distributeur agrée est désignée par commission soumise à la TVA et à la


Retenue à la source.
 Le distributeur agrée n’est pas propriétaire de la recharge téléphonique.

Malgrés le changement du prix d’achat de la recharge chez les distributeurs agrées, le prix de
vente public reste inchangé. De ce fait, le distributeur agrée est tenu toujours de vendre avec
la même tarification que dans le premier modèle de facturation.

1.1.2. Commercialisation de la recharge téléphonique par un réseau d’intermédiaires.


Le distributeur agréé peut faire appel à un autre sous distributeur qui se charge de vendre la
recharge directement au consommateur ou à d’autres sous distributeurs afin que ces derniers
mettent la recharge à la disposition du client final. C’est le mode de distribution de la recharge
le plus adopté en Tunisie et dans le monde.

Ce mode de distribution exige au distributeur agréé de céder une partie de sa marge de


distribution à toute la chaine. Chaque intervenant se charge d’acheminer le plus rapidement à
travers tous un territoire la recharge téléphonique aux clients finaux.

Si nous Reprenons le même exemple du distributeur agréé « FIRST » qui fait appel à des
intermédaires pour la vente de la recharge, nous pouvons dégager les analyses suivantes:

Avant 01 janvier 2015 :

Le prix d’achat ainsi que les décaissements restent inchangés, mais le problème se pose à ce
niveau sur le traitement de la relation entre le distributeur et le sous distributeur. Si nous
désignions la société « Alpha » comme sous distributeur de la société « FIRST » avec un
accord de commercialisation de la recharge moyennant une marge de 5%.

Les encaissements de de la société « FIRST » :

Libellé Montant Détail du calcul

Sommes encaissées sur la recharge virtuelle 95 500,000 100.000*0.955

Sommes encaissées sur la recharge physique 52 500,000 10.000*5,250

TOTAL 148 000,000 148 000,000

89
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

La différence entre les encaissements de 148.000 Dinars et les décaissements de 146.546,507


Dinars constituent toujours la marge bénéficiére de la société « FIRST » soit 1.453,493
Dinars.

A partir du 01 janvier 2015 :

Le distributeur agréé est tenu de ceder au grossite la recharge avec le même modèle de
facturation qu’il fait avec l’opérateur. De ce fait, il doit éditer un avis de paiement au nom du
grossite dans un premier temps, puis il recoit du grossite une facture de commission de 5% en
hors taxes dans un deuxième temps. Enfin, il doit délivrer au grossite un certificat de retenue à
la source de 1.5% sur la commission de 5%. Ce modèle de facturation est clarifié par
l’administration fiscale à travers la note commune 04-2015.

Ce nouveau modèle fait apparaître des montants à payer par le grossite différents de ceux du
premier modèle avant le 01-01-2015.

Retenue
taux de Base de à la
commis commis Commissi Commissio source Commissi
Article sion sion on HT TVA 18% n TTC 1,5% on nette Net à payer
cartes
de 5 dinars 5% 4,036 2 017,756 363,196 2 380,952 35,714 2 345,238 52 654,762
recharge
virtuelle 5% 0,734 3 668,648 660,357 4 329,004 64,935 4 264,069 95 735,931
Total 5 686,404 1 023,553 6 709,957 100,649 6 609,307 148 390,693

Nous pouvons conclure qu’en absence de clauses contractuelles claires et de mode de


commercialisation stable, la marge de distrubuteur agrée varie en premier lieu avant et après
les dispositions de la loi des finances de l’année 2015 et en deuxième lieu suivant qu’il vend
directement au consommateur ou à travers des inetrmédiaires grossistes. Et en absence de
traitement comptable claire ce dernier varie suivant l’interprétation de chaque intervenant
dans la chaine de distribution.

Cette importante variation nous amène à analyser le traitement comptable chez les
distributeurs avant et après l’apparition de la loi des finances pour l’année 2015

90
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

1.1.3. Méthodes de comptabilsation du revenu de la commercialisation de la recharge


téléphonique.
Les méthodes de comptabilisation que nous pouvons constater sont différentes avant et après
le premier janvier 2015. De ce fait, nous allons analyser ces méthodes pour chaque période.

1.1.3.1. Traitement comptable avant 01 janvier 2015


1.1.3.1.1. Le Distributeur est considéré propriétaire de la recharge téléphonique :
a- Distribution par le réseau propre.
Conformément à la NCT 03 et IAS 18 , le revenu est comptabilisé lorsque l’entreprise a
notamment transféré à l’acheteur la quasi-totalité des risques et avantages inhérents à la
propriété des biens. Partons du principe que le distributeur agréé recoit tous les avantages et
risques de la recharge téléphonqiue, nous procédons à identifier les écritures comptables et
dégager les insuffisances de ce traitement.

Reprenons l’exemple de la société « FIRST » qui achète 10.000 cartes de 5 dinars pour les
vendre nous obtiendrons les écritures comptables suivantes :

Lors de l’achat de la recharge :

Cartes de 5 Dinars :

Quantité 10 000,00
PU avant remise 4,036
Total avant remise 40 355,13
Total de la remise 2 421,31
Total Net HT 37 933,82
Tva 6 828,09

TTC 44 761,91
Redevance 5% 2 238,10
Timbre sur facture 0,5
Timbre sur recharge 5 000,00

NET TTC 52 000,50

91
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Écriture comptable :

Achat recharge
601***** téléphonique 45 171,913

4366**** TVA déductibles 6 828,087

66***** Timbre sur facture 0,500

Ooredoo
401***** SA 52 000,500

De cette écriture, nous dégageons les composantes suivants :

- les couts d’achat de la recharge téléphonique est de 45.171,913 qui comporte le prix
d’achat Hors Taxes après remise, la redevance et les timbres sur recharge
(37.933,818+2.238,095+5.000,000).
- La Tva est calculée sur le montant en Hors taxes et sans tenir compte de la redevance
et des timbres sur la recharge.

Lors de la vente de la recharge :

Le distributeur agréé lors de la facturation doit soit établir une facturation par client passager
soit une facturation en fin de journée. Mais s’il adopte la premiere altéernative, sa trésorerie
sera lésé comme suit :

Le distributeur doit acquiter au trésore public 0,500 Dinars sur chaque vente de carte au titre
de timbre sur facture éditée, le prix d’achat d’une carte de 5 Dinars est de 5,200 Dinars et la
vente à 5,500 Dinars soit une marge de 0,300 dianrs. Donc le timbre fiscal sur la facture
dépasse largement la marge brute du distributeur, ce qui laisse cette méthode de facturation
non adéquate avec la marge bénéficiaire du distributeur.

Par contre, si le distributeur adopte le modèle de facturation journalier, l’impacte du timbre


sur facture n’est pas significatif mais reste à voir les autres rubriques de la facture à émettre.

92
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Constatation de la vente de la totalité de la recharge :

411***** Client passager 55 000,500

vente recharge
707**** téléphonique 46 610,1695

4367**** TVA collectées 8 389,831

timbre sur
7071**** facture 0,500

Ce traitement comptable nous amène à analyser les différentes rubriques et étudier son
impacte sur la situation financière du distributeur :

Marge Distributeur 3 000,000

Encaissement de la TVA
collectées 8 389,831
Décaissement de la TVA
déductible -6 828,087
Décaissement pour l'ETAT 1 561,743

Paiement TCL 93,220

Cet exemple fait apparaître que sur une marge de 3.000 Dinars plus de 50% sont payés à l’état
comme différentiel sur la TVA. Ce différentiel est dû à un déséquilibre de la base de la TVA.
Nous rappelons que la redevance de télécomunication ne doit être facturée que par les
opérateurs de téléphonie, la société « FIRST » déduit alors la TVA sur une base après remise
et avant la redevance et les timbres sur la recharge, mais lors de la facturation la société est
tenue de porter la TVA sur sa facture sur tout le montant de la recharge y compris la
redevance. Ce deséquilibre dans la TVA ne peut qu’affecter négativement la trésorerie du

93
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

distributeur et ne reflètte pas la réalité financière de sa position d’intermédiaire dans la


distribution de la recharge.

b- Distribution par le réseau d’intermédiaire.


La distribution par un réseau d’intermédiaire pose le même problème sur le plan financier et
sur le plan comptable et voici le traitement comptable en reprenant l’exemple de la
société « FIRST » qui cède la recharge avec une remise de 5% à la société « Alpha »:

Lors de la vente de la recharge par « FIRST » à la société « Alpha »:

411***** Client passager 52 500,500

vente recharge
707**** téléphonique 44491,525

4367**** TVA collectées 8 008,475

timbre sur
452**** facture 0,500

Et l’analyse de la marge et les encaissements-décaissements chez la société « FIRST » font


ressortir ce qui suit :

Marge Distributeur 500,000

Encaissement de la TVA
collectées 8 008,475

Décaissement de la TVA
déductible -6 828,087

Décaissement pour l'ETAT 1 180,387

Paiement TCL 88,983

94
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

De cet exemple nous constatons que le distributeur agréé lorsqu’il fait appel à un réseau
d’intermédiaire, il ne peut être que perdant sur le plan trésorerie car le déséquilibre de la base
de la TVA s’aggrave de plus avec la réduction de la marge de distribution.

L’analyse de ces exemples nous a montré que le traitement comptable en achat-vente ne peut
pas être adopté par toute la chaine de distribution dans ce secteur. De plus, l’interprétation
correcte des clauses contractuelles relatives à la distribution de la recharge ne rend pas le
distributeur agrée ainsi que les autres intervenants dans la distribution propriétaires de la
recharge. Il s’agit donc d’une poçession momentanée de la propriété de la recharge. Cette
interprétation répond à la position qui a été annoncé par la nouvelle norme IFRS 15 dans son
guide pratique sur la partie traitant les agents intermédiaires. Cette nouvelle norme fournit une
liste d’indicateurs pouvant montrer que l’entité agit entant qu’agent plutôt que pour son
propre compte qui se détaillent ainsi :

- L’entité est principalement responsable de l'exécution du contrat;


- L'entité n'a pas de risque d'inventaire avant ou après que les marchandises ont été
commandées par un client, pendant le transport ou lors du retour;
- L’entité n'a pas le pouvoir discrétionnaire dans l'établissement des prix des biens ou
des services pour l'autre partie et, par conséquent, le bénéfice que l'entité peut recevoir
de ces produits ou services est limitée;
- L'examen de l'entité est sous la forme d'une commission; et
- L'entité n’est pas exposée au risque de crédit pour le montant à recevoir d'un client en
échange de biens ou de services de l'autre partie.

Nous pouvons constater que certains indicateurs répondent parfaitement à la position qui
occupe le distributeur agréé de la recharge téléphonique, et la recharge reste à la propriété de
l’opérateur jusqu’à sa consommation par le client final.

1.1.3.1.2. Le distributeur n’est pas propriétaire de la recharge téléphonique :


D’après le §14 de la norme IAS 18 et pour le cas de la vente de biens, il faut réunir cinq critères
pour pouvoir comptabiliser le revenu y afférent. Ces critères sont :

 L’entreprise a transféré à l’acheteur les risques et avantages importants inhérents à la


propriété des biens ;

 L’entreprise ne continue ni à être impliquée dans la gestion, telle qu’elle incombe


normalement au propriétaire, ni dans le contrôle effectif des biens cédés ;

95
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

 Le montant des produits des activités ordinaires peut être évalué de façon fiable ;

 Il est probable que les avantages économiques associés à la transaction iront à l’entreprise

 Les coûts encourus ou à encourir concernant la transaction peuvent être évalués de façon
fiable.

En analysant ces critères nous ponvons interpréter certaines remarques :

La première sur le transfert au distributeur agréé les risques et avantages importants : le


contrat de distribution fait sortir l’obligation du distributeur de souscrire une assurance pour
couvrir le risque de perte de la recharge téléphonique mais les avantages retirés de ce produit
restent toujours au profit de l’opérateur.

Ainsi que la lecture des nouvelles dispositions la norme IFRS 15 fait apparaitre la notion de
contrôle. Nous rappelons ici que le revenu de l’opérateur est constitué par les minutes
consommées par le client final et non sur les minutes livrées à son distributeur. De ce fait,
l’opérateur préserve toujours le contrôle sur la recharge téléphonique dont il peut l’annuler ou
la transferer d’un terminal à un autre sans que le distributeur peut y avoir connaissance ou
accès.

En effet, le contrôle comme expliqué, qu’une entité a transféré un actif promis lorsque le
client obtient le contrôle de celui-ci, n’est pas applicable chez le distributeur et ne peut pas
remplir un des critères majeur pour prendre le contrôle à savoir la détention du titre de
propriété.

La deuxième sur l’implication de l’opérateur dans la commercialisation du produit, nous


constatons que l’opérateur impose que la recharge soit vendue à ses clients finaux et il
détermine le coût de chaque minute consommée suivant l’offre choisie par le client. De ce
fait, le distributeur ne peut pas être le donneur d’ordre de la politqiue de distribution mais un
simple intermédiaire dans l’acheminement du produit au client final.

Une troisième sur la mesure d’une facons fiable du montant du revenu : avec le modèle
proposé par les opérateurs en Tunisie de facturation, le revenu du distributeur n’est pas
mesuré d’une manière fiable du moment que le distributeur ne peut pas être propriétaire.
Donc, le montant en Hors taxes net de la remise ne reflète pas le revenu réel du
distributeur.En effet, il est tenu de déterminer son propre revenu indépendament du modèle de
facturation exigé par les opérateurs.

96
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Comme énoncé en IFRS 15, le distributeur doit évaluer le prix de la transaction. Ce prix ne
peut pas être le prix d’achat des minutes, mais uniquement la marge provenant de la
distribution de la recharge téléphonique. Cette marge reflète réellement la position à la fois de
l’opérateur ainsi que le distributeur face à la propriété de la recharge téléphonique.

Cette position necessite obligatoirement une harmonisation des modèles de facturations


émises par les opérateurs qui doivent reflèter la position réelle du distributeur agrée ainsi ques
les clauses contractuelles.

En partant du principe que le distributeur n’est en aucun moment de la distribution


propriétaire de la recharge téléphonique, nous pouvons dégager deux méthodes de
comptablisiation de la marge de distribution :

a- Distribution par un réseau propre :


La commercialisation par le réseau propre du distributeur suppose que ce dernier constate
toute la marge de distribution au niveau de son revenu.

Nous reprenons l’exemple de la société « FIRST » et voici le traitement comptable :

Constation du revenu :

Le traitement comptable consiste à la constatation des minutes achetées au niveau d’un


compte intermédiaire de bilan qui seront transférées aux consommateurs au fure et à mesure
des livraisons. Ce compte comporte le montant des achats en facial et des timbres. La contre
partie est constitutée par le paiement à l’opérateur et la différence c’est la marge de
distribution.

45***** Recharge de 05 Dinars Ordo 50 000,000


451**** Timbre sur recharge de 05 Dinars Ordo 5 000,000
66***** Timbre sur facture 0,500
401***** Ordo SA 52 000,500
Marge Recue/recharge
707***** téléphonique 2 542,373
TVA collectées/ marge
4367**** recharge téléphonique 457,627

97
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

En adoptant ce traitement comptable le distributeur comptabilise uniquement la marge de


distribution au niveau de son revenu qui s’éleve à 3.000 Dinars TTC, sa trésorerie n’est pas
lésée par l’effet de la TVA et nous avons éliminé l’impacte de la redevance et des timbres sur
le calcul du revenu.

Ce traitement peut être comptabilisé sur la base de la facture d’achat de l’opérateur, mais la
marge du distributeur est différente de la remise accordée au niveau de la facture du seul fait
de l’impacte de la redevance. La marge ( remise au niveau de la facture) est de 2.421,308
Dinars.

Constatation de l’encaissement suite à la vente au client final :

Suite à la vente au client final, le distributeur constatera l’écriture suivante :

532**** Banque 55 000,000

Recharge de 05 Dinars
45**** Ooredoo 50 000,000
Timbre sur recharge de 05
451*** Dinars Ooredoo 5 000,000

L’utilisation d’un compte de bilan intermédiaire pour la constatation de l’entrée en stock de la


recharge peut être substituée par la calsse 3 stocks de marchandise.

Et c’est ainsi que les états financiers de l’intermédiaire reflètera la réalité de sa position au
niveau de la chaine de distribution.

b- Distribution par le réseau d’intermédiaire.


Ce mode de distribution exige au distributeur agréé de céder une partie de sa marge aux sous
distributeurs pour continuer à livrer le produit jusqu’au client final. Nous pouvons trouver à ce
niveau deux traitements comptables, un par la comptabilisation de la marge reçue et la marge
accordée et un autre traitement par la comptabilisation de la marge nette de distribution.

98
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

 Comptabilisation de la marge reçue et la marge accordée(ou rétrocédée) :

Nous reprenons le même exemple de la société « FIRST » et voici le traitement comptable :

Lors de la reception de la facture des 50.000 Dinars de cartes de recharge Oooredoo :

Constation du revenu :

45***** Recharge de 05 Dinars Ooredoo 50 000,000


Timbre sur recharge de 05 Dinars
451**** Ooredoo 5 000,000
66***** Timbre sur facture 0,500
401***** Ooredoo SA 52 000,500
Marge Reçue/recharge
707***** téléphonique 2 542,373
TVA collectées/ marge
4367**** recharge téléphonique 457,627

Par ce traitement, il y a une constatation des minutes et des timbres sur recharge achétés en
compte de bilan et la contrepartie par le règlement de l’opérateur et la marge TTC accordée
par ce dernier.

Nous constatons que le revenu est constituté de toute la marge de distribution par l’opérateur
qui est 6%. Et au moment de la vente la société « FIRST » devra accorder 5% à sons sous
distributeur à fin qu’il continue l’acheminement de distribution à sa place.

Constation de la vente au sous distributeur :

411**** Client Alfa 52 500,500

60***** Marge accordée /recharge téléphonique 2 118,644

TVA déductible/ marge accordée recharge


4366*** téléphonique 381,356

45***** 50 000,000
Recharge de 05 Dinars

99
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Ooredoo

Timbre sur recharge de


451**** 05 Dinars Ooredoo 5 000,000

452**** Timbre sur facture 0,500

C’est avec ce traitement que le distributeur peut faire apparaître la remise qu’il a accordée à
son sous distributeur, c’est qu’il va avoir la casquette de l’opérateur ou il doit apparaîte la
remise de son intermédiaire.

Mais ce traitement est comptabilisé sur la base d’une facture de vente où la marge du sous
distributeur est portée au niveau de la facture. Donc il s’agit d’une facture de vente mais qui
fait apparaître la marge du sous grossiste en déduction du montant à payer. Ce traitement peut
être déflaqué en deux écritures à savoir celle de la constatation de la réception des minutes et
celle de la marge à accorder au sous distributeur.

La diffuculté de ce traitement se pose au niveau de la pièce comptable pour la


comptabilisation de la charge et la déduction de la TVA conformément aux dispositions
fiscales qui doit être résolues.

 Comptabilisation de la marge nette de distribution :

Nous reprenons le même exemple ce qui donne le traitement comptable suivant :

Lors du paiement de la facture Ooredoo à la réception de la recharge :

45***** Recharge de 05 Dinars Ooredoo 52 000,000

66***** Timbre sur facture 0,500

Ooredoo
401***** SA 52 000,500

100
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Lors de la facturation au client sous distributeur :

Client
411**** Alfa 52 500,500

45***** Recharge de 05 Dinars Ooredoo 52 000,000

707**** Marge nette /recharge téléphonique 423,729

TVA collectées/ marge nette de


4367*** recharge téléphonique 76,271

452**** Timbre sur facture 0,500

Nous constatons ici que le traitement est identique à celui où la distribution est faite par le
réseau propre du distributeur . Mais ce traitement ne permet que la comptabilisation de marge
nette du distributeur agréé sans présenter la marge à accorder au sous distributeur afin de
permettre un suivi du plan de marge d’un distributeur à un autre. De plus, ce traitement ne
permet pas un suivi de la gestion des entrées et des sorties en facial permettant une bonne
gestion de stock. Mais d’autre part, ce traitement nous évite la difficulté sur la pièce
comptable au niveau de la marge accordée aux sous distributeurs.

1.1.3.2. Traitement comptable à partir du 01 janvier 2015


La loi des finances de l’exercice 2015 a exigé la comptabilisation de la commission recue de
l’opérateur en produit et celle accordée en charge. Mais cette position a créée une perturbation
chez les distributeurs agréés et au niveau de la chaine de distribution dès son apparition.

La perturbation a entrainé une augmentaion du prix public de la recharge car il a laissé un


vide d’interprétation du traitement comptable et l’emission de factures entre toute la chaine de
distribution.

101
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

L’apparition de la note commune 04-2015 a expliqué ces difficultés :

- La marge de distribution de toute la chaine : il s’agit d’une commission de distribution


soumise à 1.5% de retenue à la source.
- Chaque intervenant dans la chaine de distribution doit présenter la commission globale
au niveau de son revenu et la commission rétrocédée en charge.
- Les intervenants qui sont dans l’obligation fiscale de présenter une facturation de
commission doivent toujours continuer à le faire.
- Les intervenants qui sont des forfaitaires ou ne peuvent pas présenter une facture de
commission, le distributeur est autorisé à comptabiliser une facture de charge relative
à la commission rétrocédée. C’est le principe de l’Autofacturation.
- Les montants de la commissions comptabilisées par l’Autofacturation doivent etre
portés au niveau de la déclaration de l’employeur en indiquant l’identité du
bénéficiaire.

Nous pouvons conclure de cette nouvelle note commune que le traitement comptable autorisé
ne peut être que le suivant :

- Constater en revenu la commission reçue de l’intermidiaire qui a livré la recharge.


- Constater en charge la commission rétrocédée à l’intervenant dans la chaine de
distribution.

De ce fait la comptabilisation de la commission nette de distribution n’est plus autorisée.

1.1.4. Traitement du cut off


A la clôture d’un exercice comptable, les opérateurs de téléphonies mobiles procèdent à
constater un produit constaté d’avance sur les minutes vendues et non consommées par le
client final. Ce ci renforce la position de propriété de l’opérateur de la recharge téléphonqiue
tout au long du circuit de la commercialisation jusqu’à la consommation par le client final.

De même pour les distributeurs agréés, une constatation d’un produit constaté d’avance sur la
marge de la recharge achétée et non encore vendue au sous distributeur doit être constaté à la
clôture de l’exercice comptable.

1.1.5. Nécessité d’harmonisation des méthodes comptables.


La revue de ces différents traitements nous amène à conclure que la comptabilisation en
achats et ventes ne reflète pas la réalité économique de l’opération, ni même les clauses du
contrat de distribution. Alors que la comptabilisation de la marge reçue et marge accordée

102
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

ainsi que la marge nette reflète réellement la nature économique de la transaction ainsi que les
clauses contractuelles stipulées au niveau du contrat de distribution.

La revue des mêmes traitements à l’échelle internationnal laisse apparaître les mêmes
difficultés et non harmonisation, de ce fait au MAROC par exemple, il n’existe par de taxes
additionnelles aux minutes de recharge consommées à supporter par le consommateur, ce qui
laisse les distributeurs comptabiliser en revenu les achats nets des remises accordées par
l’opérateur. Ce-ci nous amène à penser à une harmonisation à l’échelle internationnal où la
difficulté de présenter une image fidèle des états financiers se pose.

Cette harmonisation est éxigée d’autant plus lors de la consolidation des états finaciers d’un
distributeur représenté dans plusieurs pays où le traitement comptable de la commercialisation
de la recharge téléphonique est diférent.

1.2. La commercialisation des lignes téléphoniques « SIM »

La chaine de distribution des lignes Téléphoniques « SIM » des opérateurs peut être
composée par un seul niveau de distribution ou par plusieurs niveaux. Dans le premier cas,
l’opérateur fait appel à ces propres centres de services ou franchises de distribution qui lui
sont liées directement. Dans le deuxième cas, l’opérateur fait appel à ses distributeurs agréés
pour qu’ils acheminent ses lignes « SIM » aux points de ventes, ces derniers se chargeront de
leur part de la commercialisation au client final. Chez certains opérateurs à l’échelle
nationnale ou internationnale, le distributeur agréé peut avoir ces propres points de ventes en
réduisant la chaine et en occupant les deux niveaux de distribution.

En Tunisie et dans d’autres pays, chaque opérateur impose son modèle de distribution et ces
conditions de rémunération de cette chaine. Ainsi, nous trouvons plusieurs plans de
commissionnement.

1.2.1. Les frais de services.


Les frais de service sont payés par le client final à fin d’acheter une ligne téléphonique, ces
frais sont considérés comme les droits d’abonnement exigés par l’opérateur sur chaque ligne
achtée pour sa mise en service.

Le prix de ce service varie entre la vente gratuite et dix Dinars en Tunisie suivant chaque
opérateur et chaque offre lancée sur le marché. L’opérateur garde toujours la décision du prix
de vente de lignes téléphoniques suivant la rentabilité de chaque offre.

103
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Ces frais de services constituent un revenu qui doit etre comptabilisé chez l’opérateur même
s’ils sont collectés par un distributeur.

1.2.2. Le systéme de suivi des livraisons et des activations des lignes téléphoniques « SIM » en
Tunisie:
En Tunisie, chaque opérateur possède son propore système de distribution et de suivi de la
commercialisation des lignes. Afin de dégager les divergences entre ces systèmes, nous allons
les analyser par opérateur.

1.2.2.1. Model Tunisie Télécom( TT) :


le modèle de Tunisie télécom fait appel pour la distribution de ces lignes téléphoniques à son
réseau propre de point de vente ou à ses distributeurs agrées, ce schéma illustre les différents
chemins de distribution :

Opérateur Tunisie Télécom

Centre de services TT Shop Distributeur Agréé


propre de l’opérateur

TT Shop Points de
distributeur vente ( POS)
agréé

Client final
Livraison des lignes téléphoniques

Remonter des contrats de vente des lignes téléphoniques

104
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Nous pouvons constater dans ce modèle que Tunisie télécom réclame à ces distributeurs
directs et indirects la remontée des contrats d’activation de lignes téléphoniques signés par le
client final et portant certaines conditions de formes du contrat exigées par les autorités
Tunisisennes.

Après vérification des conditions de forme, le distribueur sera rémunéré sur la livraison de
chaque contrat en bonne et dûe forme suivant le plan de commissionement fixé au niveau du
contrat. Nous constatons également par ce système l’absence d’un outil informatique qui sert
pour le contrôle instantané au différents stades de la commercialisation.

Dans ce modèle, l’unique moyen de contrôle chez le distributeur agréé et son suivi du revenu
est le contage manuel des contrats suite à chaque livraison à l’opérateur contre la décharge de
réception de ce dernier.

Actuellement l’opérateur Tunisie Télécom cherche à informatiser son suivi d’activation et de


remonter des contrats afin d’accélérer et d’optimiser les procédures de vérifications et du plan
de comissionnement.

1.2.2.2. Model Ooredoo et Orange :


Ces deux opérateurs utilisent un outil informatque de suivi des livraisons, des besoins et
d’activation de chaque ligne téléphonique à chaque stade de distribution. Le système utilisé
par Ooredoo est appelé « POSANET » et celui de Orange est applé « SIRROCO ». ce schéma
illustre les différents chemin de distribution chez Ooredoo :

Opérateur OOREDOO

Centre de services Franchises Distributeur Agréé


propre de l’opérateur

Franchises Points de
distributeur vente (PDV)

Client final
Livraison des lignes téléphoniques

105
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Nous pouvons constater au niveau de ce modèle qu’il n’y a pas de remontée de contrat mais
l’opérateur se charge de cette étape et le moyen de suivi informatique sert pour le contrôle des
livraisons, des receptions et des besoins pour chaque distributeur. L’opérateur peut contrôler
avec ce système l’état du marché ainsi que le niveau des ventes des offres vers le client final.

A chaque niveau de distribution et pour chaque offre commerciale, l’opérateur fixe la


rémunération de sa chaine de distribution.

1.2.3. Le systéme de commissionnement des distributeurs.


A chaque opérateur son modèle de commissionement de la chaine de distribution, ces
modèles se resemblent dans plusieurs pays au monde et nous traitons à ce niveau la
divergence entre les opérateurs en Tunsie :

1.2.3.1. Système de commissionnement chez Tunisie Télécom :


Les contrats conclus entre l’opérateur Tunisie Télécom et ces distributeurs prévoient des
rémunérations fixes et d’autres variables suivant le volume et la qualité des ventes des lignes
téléphoniques :

a. Le commsionnement chez le distributeur agréé :


La distribution d’une ligne téléphonqiue passe par six étapes afin d’arriver au
consommateur afin que le distributeur agréé reçoit sa commission:

La premiére étape : reception par le distributeur agréé les lignes de chez l’opérateur TT
gratuitement. Le distributeur jugera le besoin des différents points de vente suivant le stock
minimum par secteur et par zonning.

La deuxième étape : le distributeur agréé se charge de l’acheminement des lignes aux points
de vente gratuitement.

La troisième étape : à chaque ligne vendue, le point de vente établie un nouveau contrat
suivant l’imprimé exigé par TT.

La quatrième étape : le distributeur agréé se charge du rammassage des contrats des différents
points de vente comportant les conditions exigées par TT.

La cinquième étape : le distributeur se charge de la remontée de ces contrats à TT contre


décharge sur la quantité livrée.

La sixième étape : après vérification par TT de l’activation de chaque contrat et le respect des
conditions, un état définitif d’activation sera adressé au distributeur.

106
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

La septième étape : sur la base de l’état des activations définitives, le distributeur agréé
établie sa facture chaque fin du mois suivant le barème de rémunération fixé au niveau du
contrat.

Les contrats conclus actuellement chez TT portent sur une rémunération variable suivant la
consommation de chaque ligne et une autre rémunération fixe sur chaque ligne activée.

L’exemple suivant illustre la rémunération d’un distributeur agréé TT :

Exemple : le distributeur agréé « Alpha » de l’opérateur Tunisie Télécom a remonté pendant


le mois d’avril 30.000 contrats.

Après vérfication de l’opérateur il y a 500 contrats non conformes aux conditions fixées.
Suivant le contrat de distribution liant la société « Alpha » à TT, il reçoit 4 Dinars Hors Taxes
sur chaque ligne activée et respctant les conditions de formes exigées par TT. Le distributeur
sera pénalisé de 4 Dinars Hors Taxes sur chaque ligne activée et ne respectant pas les
conditions de forme.

La commission du distributeur « Alpha » pour le mois d’avril : (30.000*4)-(500*4)= 118.000


hors taxes.

b. Le commissionnement chez les points de vente et les TTshops :


Les points de vente et les TTshops sont chargés par les ventes directes pour le client fianal.
Conformément à leurs contrat avec TT, ces distributeurs sont rémunérés par le prix de vente
de chez le client final et une commission de chez l’opérateur. L’exemple suivant illustre un
model de plan de commissionnement chez TT :

Exemple : l’opérateur Tunisie Télécom (TT) lance une nouvelle offre commerciale
comportant une ligne GSM dont elle est chargée par 02 à l’activation et le point de vente ou le
TTshop est tenu de la vendre à 5 Dinars et recevra 0,750 Dinars Hors Taxes comme
commision de l’opérateur sur chaque ligne activée. Le point de vente « Beta » a vendu
pendant le mois d’avril 2.000 lignes de cette nouvelle offre. Sa commission Hors Taxes est
de :

((2.000*5)/1.18)+(0.750*2000)=9.974,576 Dinars.

Nous constatons de ces deux exemples qu’il y a une confusion sur le prix de vente public qui
constitue les frais de services. Ces derniers sont le chiffre d’affaire de l’opérateur mais chez le
réseau de distribution TT ils sont constatés comme revenu chez les points de vente et les

107
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

TTshops. Ce traitement est complètement différent de celui mis en place par l’opérateur
Ooredoo et Orange.

1.2.3.2. Systéme de commissionement chez Ooredoo et Orange :


Le systéme de commissionnement chez ces deux opérateurs est le même, mais il diffère de
celui de TT.

a. Le commsionnement chez le distributeur agréé :


L’acheminement de la ligne de l’opérateur jusqu'à la rémunération du distributeur agréé passe
uniquement par trois étapes :

La première étape : La réception gratuite des lignes téléphoniques par le distributeur


agréé auprés de l’opérateur suivant le besoin par point de vente sur le système de suivi
infomatisé.

La deuxième étape : la livraison gratuite des lignes vers les différents points de vente suivant
leurs besoins.

La troisième étape : chaque fin du mois l’opérateur adresse un état définitif des activations
aux distributeurs qui servira de support de facturation pour ces derniers.

Conformément aux contrats de distribution conclus par Ooredoo, le distributeur agréé et les
points de vente sont amenés à :

Le distributeur agréé

- Présenter une facture à l’opérateur comportant la commission global de la chaine de


distribution.
- Verser les fraix de services réalisés par les points de vente sur chaque ligné activée à
l’opérateur.

Le point de vente

- Présenter une facture comportant sa commission au distributeur agréé


- Verser les frais de services collectés lors de la vente de la ligne activée.

l’exemple suivant explique davantage le mécanisme de rémunération du distributeur


agréé Ooredoo:

Exemple : le distributeur agréé « Xpress » de l’opérateur Ooredoo a distribué 35.000 lignes


« SIM » aux points de vente, de ce nombre 30.000 lignes uniquement ont été activées dont

108
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

500 lignes non rechargées. Suivant le contrat de distribution, le distributeur agréé reçoit 4
dianars Hors Taxes sur chaque ligne activée et rechargée et le point de vente 4.237 hors taxes
sur la même ligne. Le point de vente doit remonter les frais de service de chaque ligne activée
qui est de 5 Dinars ( c’est le prix public fixé par Ooredoo). Le point de vente recevra chaque
fin du mois une commission suplémentaire de 0,750 Dinars sur les lignes activées et
rechargées directement de l’opérateur.

Le contrat de distribution exige au distributeur agréé la facturation à l’opérateur la


commission qui lui revient ainsi que celle du point de vente, et ce dernier présente sa facture
pour sa commission au distributeur. Le distributeur agréé ne reçoit pas sa commmission sur la
ligne non rechargée.

Le point de vente est tenu de remonter les 5 Dinars relatifs aux frais de services sur chaque
ligne au distributeur et ce dernier les verse à l’opérateur.

Le schéma de commissionnement Ooredoo :

Opérateur Distributeur PDV

8.237 HT 4.237 HT

Les frais de service ( ou frais d’inscription):

Opérateur Distributeur PDV Client final

5 Dinars 5 Dinars 5 Dinars

o Constatations des encaissements et décaissements chez le distributeur agréé:

Le revenu: (8.237*(30.000-500))+(4.237*500)=245.110 Dinars Hors Taxes.

La charge ( commission des points de vente) : (30.000*4.237)= 127.110 Dinars Hors Taxes.

Un encaissement auprès du point de vente : (5*30.000)= 150.000 Dinars.

Un décaissement pour l’opérateur : (5*30.000)= 150.000 Dinars.

o Constatation des encaissments et decaissements chez le point de vente :

Le revenu : (30.000*4.237)= 127.110 Dinars Hors Taxes.

Un décaissement pour le distributeur : (5*30.000)= 150.000 Dinars.

Nous pouvons conclure à ce niveau des contrats Ooredoo les difficultés suivantes :

109
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

- Le distributeur est tenu de facturer sa commission ainsi que celle revenant aux points
de vente.
- Le point de vente peut collecter des frais de services sur des lignes non activées et ils
ne seront pas présentés à l’opérateur afin de les constater parmis ses revenus.

b. Le commissionnement chez les points de vente et les Franchises de distributions :


Le model de commissionnement de Ooredoo et Orange ne présente pas le même plan de
comissionnement pour les points de vente et les franchisés.

o Le plan de commissionnement des points de vente :

Comme nous avons expliqué au niveau du paragraphe précédant, le point de vente est tenu de
remonter les frais de services et de présenter sa facture de commission au distributeur agréé.
Mais il est de plus rémunéré par l’opérateur sur présentation d’une facture de commission et
génértalement par un versement de recharge téléphonique en contre partie.

o Le plan de commissionnement des franchises de distributions :

Les franchises de distributions sont tenues de présenter leurs commissions directement à


l’opérateur avec le versement des frais de services sur chaque ligne.

La difficulté qui se trouve à ce niveau se présente au niveau des frais de services car un point
de vente ou un franchisé peut encaisser 5 dinars sur une ligne vendue mais non activée et qui
ne sera pas versé à l’opérateur. Elle n’est donc pas constatée en revenu ni chez l’opérateur ni
chez ces derniers. C’est donc la défaillance majeure de ce système.

Nous constatons de ces deux modèles de comissionnement une divergence entre les
opérateurs en Tunisie sur le traitement des commissions des intervenants dans la chaine de
distribution. Ces divergences sont d’une part liées à la confusion sur la constatation des fraix
de services et d’autres part dans les exigences de chaque opérateur sur la commission qui lui
est dûe pour factutration. Ces divergences nous pousse lors de l’évaluation du revenu à bien
lire le contrat et mieux comprendre le mode de distribution exigé par les contrats de
distribution. Ceci a été bien expliqué par les nouvelles dispositions de la norme IFRS 15 qui
nous engage à identifier les différentes obligations dans un contrat lié avec un client.

1.2.4. Les difficultés comptables pour le traitement des activations des lignes.
La divergence dans le plan de commissionement ainsi que le mode de distribution qui
changent d’un opérateur à l’autre, nous exposent devant des difficultés dans le traitement
comptable d’une vente de ligne téléphonique.

110
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

1.2.4.1. Traitement comptable de vente d’une ligne téléphonique chez les distributeurs de
l’opérateur Tunisie Télécom :
Reprenons l’exemple précedant du distributeur agréé « Alpha » de l’opérateur Tunisie
Télécom. Nombre de lignes activées : 30.000 lignes

Contrats non remontés : 500 contrats

Commission par ligne : 4 Dinars Hors Taxes.

Pénalité sur contrats non remonté : 4 Dinars Hors Taxes.

Total commission du mois : (30.000*4)-(500*4)= 118.000 Hors Taxes.

Constatation du revenu:

411**** Tunisie Télécom 139 240,500

commissions sur activation de 118


707***** lignes 000,000

4367**** TVA collectées 21 240,000

452**** Timbre sur facture 0,500

Constataion du règelement

532**** Banque 128 797,463

434**** Retenue à la source 10 443,038

139
411**** Tunisie Télécom 240,500

Ce traitement comptable reflète la réalité économique de la transaction, ainsi que les


différentes obligations exigées par le contrat de distribution de la société « Alpha ».

111
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Ce même traitement est valable pour les autres intermédiaires de la chaine de distribution
comme le TTShop. Avec la constatation du prix de vente en revenu chez le point de vente.

Si nous reprenons l’exemple du TTshop « Beta » qui a vendu 2.000 lignes à 5 Dinars TTC et
recevra 0,750 Dinars de l’opérateur nous obtenons les écritures suivantes :

Constatation du revenu provenant de la vente de la lignes :

411**** client passager 10 000,000

commissions sur activation de


707***** lignes 8 474,576

4367**** TVA collectées 1 525,424

Constatation du revenu provenant de la commmissoin de distribution :

411**** Tunisie Télécom 1 500,000

commissions sur activation de


707***** lignes 1 271,186

4367**** TVA collectées 228,814

Nous constatons que ce traitement comptable reflète également les obligations du contrat
conclu avec l’opérateur et les frais de service qui doivent être remontés à l’opérateur sont
constatés en revenu chez le TTshop ( ou le point de vente) alors qu’il devront être constatés
chez l’opérateur.

En l’absence de contrat claire et explicite à chaque offre commerciale et pendant les différents
stades et mode de distribution, le revenu ne peut pas être mesuré d’une manière fiable.
Conformément aux nouvelles dispositions de la la norme IFRS 15, le contrat conclu entre un

112
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

opérateur et un distributeur comporte plus d’une obligation de performence qui nécessitent


une identification claire mais la difficulté majeure est constatée au niveau de la détermination
du prix de la transaction et son allocation sur les différentes obligations de prestation.

1.2.4.2. Traitement comptable de vente d’une ligne téléphonique chez les distributeurs de
l’opérateur Ooredoo et Orange :
Reprenons le même exemple du distributeur agréé « Xpress » de l’opérateur Ooredoo qui a
réalisé les chiffres suivant pendant un mois :

Lignes activées : 30.000 lignes

Lignes activées non rechargées : 500 lignes

Commission du distributeur : 4 Dinars hors taxes

Commissions du point de vente : 4.237 Dinars hors taxes

Commission complémentaire du point de vente (recue de l’opérateur) : 0,750 Dinars hors


taxes

Suivant les termes du contarts conclu avec Ooredoo, le distributeur agréé « Xpress » est tenu
de facturer sa commission et celle du point de vente à l’opérateur, le point de vente facture sa
commision au distributeur avec un remonter des frais de service à l’opérateur :

Un schéma explicatif :

Opérateur Distributeur PDV

La commisssion facturée : 8.237 HT 4.237 HT

Opérateur Distributeur PDV Client final

Les frais de services : 5 Dinars 5 Dinars 5 Dinars

Constatation du revenu chez le distributeur :

411**** Ooredoo 289 230,300

commissions sur activation


707***** de lignes 245 110,000

113
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

4367**** TVA collectées 44 119,800

452**** Timbre sur facture 0,500

Constatation du reglement de l’acativation des lignes:

532**** Banque 267 538,028

434**** Retenue à la source 21 692,273

411**** Ooredoo 289 230,300

Constatation du paiement et de la reception des frais de services : 30.000*5=150.000 Dinars.

Lors de la reception auprés des points de vente :

532**** Banque 150 000,000

45**** Débiteurs divers 150 000,000

Lors du décaissements à l’opérateur :

45**** Débiteurs divers 150 000,000

532**** Banque 150 000,000

114
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Constatation de la commission du point de vente :

606**** Commissions sur activation de lignes 127 110,000

4366*** TVA déductibles 22 879,8

66***** Timbre sur facture 0,500

401**** Points de vente 149 990,300

En comparant ce traitement comptable avec celui du TT nous pouvons constater la divergence


importante entre les deux modèles ce qui dégage le effets suivants :

Sur le traitement comptable:

Pour le même volume de travail avec un mode de distribution différent et avec les mêmes
tarifications de commissionnement, le revenu est différent chez les deux distributeurs avec des
rubriques non comparables au niveau des états financiers mais il reflètent la réalité des clauses
contractuelles.

De même, les charges d’exploitation sont majorées par la commission du point de vente chez
un distributeur Ooredoo et Orange que chez un distributeur Tunisie Télécom.

De même, un seul produit « frais de services » est comptabilisé en revenu chez un


distributeur alors qu’il sont des constaté également chez l’opérateur pour la même transaction
de vente d’une lignes téléphonique.

De ce fait, des difficultés comptables sont constatés à deux niveaux :

- La date du transfert du propriété :

Pour la réalisation d’un service la date de constatation du revenu chez un distributeur est la
date de réalisation du service c'est-à-dire la vente de la ligne, mais les clauses des contrats
différent la réalisation du service à l’activation de la ligne. De ce fait, un distributeur engage
des frais de distribution dans un exercice mais le revenu peut être constaté dans un autre
exercice au moment de l’activation.

115
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Mais en pratique, si nous souhaitons estimer le revenu des lignes vendus ( par un point de
vente) ou livrés ( par un distributeur) d’un exercice à un autre, chaque distributeur doit mettre
en place un mécanisme d’estimation des produits à recevoir pour les lignes livérées et non
encore activées et des produits constatés d’avances pour les lignes activées mais livéres
l’exercice pércédant. Ce décalage entre les frais engagés pour la commercialisation d’une
ligne et son revenu nécessite une évaluation séparée des deux obligations de performence et à
chacune une date de determination et une évaluation indépendante de l’autre conforméments
aux nouvelles disposistions de la norme IFRS15. Ces disposistions qui peuvent crééer un
impacte important sur le reconnaissance du revenu chez un distributeur d’opérateur de
téléphonie mobile

- La mesure de la transaction :

La commission sur activation diffère selon les clauses contractuelles, mais une explication
encore plus claire au niveau de chaque offre commerciale semble être obligatoire afin
d’identifier le prix de chaque obligation de performence à chaque intervenant dans la
distribution des produits et services des opérateurs de téléphonie mobile. De plus, une
harmonisation des contrats semble être également nécessaire afin de constater une mesure
fiable et reflètant une image fidèle du revenu des distributeurs pour toute la chaine de
distribution.

Sur la trésorerie du distributeur :

Les clauses contractuelles peuvent également influencer la trésorerie du distributeur car il


supporte des taxes supplémentaires lors de la constatation d’un revenu au-delà de ce qu’il lui
revient. C’est le cas du distributeur Ooredoo et Orange, sa trésorerie est lésée par le fait qu’il
supporte une retenue à la source supplémentaire sur la commission revenant au point de vente.

Dans la pratique actuelle sur le marché de Ooredoo nous constatons une confusion totale du
traitement du revenu chez tous les intervenants dans la chaine de distribution. Cette confusion
est due aux perpétuels changements dans les offres commerciales non accompagnées par des
clauses contractuelles assez explicites pour identifier le revenu de chaque partie. Ainsi la
revue des différents États Financiers des différents intervenants dans le secteur des activations
de lignes laisse apparaître des divergences importantes sur le revenu où chacun cherche à

116
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

interpréter ces clauses contractuelles en préconisant leurs intérêts fiscaux et financiers que de
présenter une image fidèle de l’information.

1.3. La commercialisation des produits couplés « pack »


Le produit couplé est composé par les opérateurs dans le cadre des offres spéciales (téléphone,
frais de mise en service et minutes de communication prédéfinie). Ce produit est
généralement distribué par les distributeurs agrées de l’opérateur. Chaque difficulté comptable
sur le traitement du revenu chez l’opérateur est transférée aux distributeurs qui achètent le
produit avec les mêmes conditions de vente exigées au client final. Généralement, l’opérateur
accorde au distributeur une marge sur chaque composante du produit qui compose son résultat
de distribution. Mais dans d’autres offres de « Pack », les distributeurs agissant en dépôt
vente restent toujours des commissionnaires sur la commercialisation des produits couplés
sans subir l’influence des difficultés comptables.

La norme comptable tunisienne relative aux revenus ne traite pas les produits multi éléments.
De ce fait, les distributeurs appliquent les dispositions prévues par les normes IAS/IFRS.
L’IAS 18 § 13 ainsi que les nouvelles dispositions de la norme IFRS 15 traitent la
problématique d’indentification de la transaction : cette norme précise que les critères de
reconnaissance de revenus liés à ce type de produit doivent être considérés pour chaque
composante du contrat dans la mesure où la juste valeur de chaque élément peut être
déterminée.

L’analyse comptable des offres couplées se déroule en trois phases :

Phase 1: Identification des éléments séparables:

Le caractère séparable d'un élément est démontré par l'existence d'un marché pour chaque
élément identifié.

L'existence d'un marché est démontrée si l'une de ces 3 conditions a été respectée :

 Le distributeur vend les éléments séparément, ou

 un autre fournisseur vend les éléments séparément, ou

 Le client peut revendre les éléments séparément.

L'équipement et le service peuvent être vendus séparément et constituent par conséquent des
éléments séparables.

117
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Phase 2: Allocation du paiement reçu/à recevoir des clients aux éléments identifiés sur la
base de la juste valeur relative:

Chez l’opérateur, le produit couplé est généralement une combinaison de terminal et de


minutes de communications, ces minutes peuvent être consommées par une offre post payée
ou prépayée.

a. Cas d'une offre post-payée : Dans le cadre d’une offre post-payée, la reconnaissance
du revenu chez l’opérateur est considérée par la règle du premier élément livré. Ainsi,
dans le cadre des offres packagées pour le marché « grand public », l’opérateur
accorde souvent des remises significatives ou offre l’équipement qui correspond au
1er élément livré. Dans ce cas, une allocation du paiement basée sur la juste valeur
relative de l’élément peut se traduire par l’allocation à l’équipement d’un montant
supérieur au paiement réellement reçu ou à recevoir. Dans un tel cas, l’allocation
initiale doit être ajustée afin que le montant alloué à l’équipement se limite au prix
payé par le client.

En revanche, le distributeur aura ici la qualité de revendeur de terminal uniquement, il est


généralement rémunéré sur la vente de terminale et la commission sur l’activation de la
nouvelle ligne. Dans ce cadre chaque composante du revenu est identifiée isolément et peut
être comptabilisée sans difficultés particulaires.

b. Cas d'une offre prépayée : Dans le cadre d’une offre prépayée, tous les éléments sont
livrés en même temps, la règle de reconnaissance du revenu chez l’opérateur par le
premier élément livré n’est donc pas pertinente. Il est alors nécessaire de considérer la
règle de la valeur de marché la plus fiable. Ainsi, si la valeur de marché d’un élément
peut être estimée de façon plus fiable que celle des autres éléments, le chiffre
d’affaires est d’abord alloué à cet élément (en général le service). Ensuite, l’écart entre
le prix payé par le client et la valeur de marché la plus fiable est attribuée à l’élément
restant (en général l’équipement).

Généralement, le distributeur distribue ce produit avec un accord ponctuel avec l’opérateur


pour une offre spéciale ou les conditions de ventes exigées par l’opérateur seront
supportées par le distributeur à sa place.

118
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Dans ce cadre, le distributeur subira les mêmes difficultés comptable que l’opérateur et son
revenu est d’abord alloué à l’élément identifié d’une manière la plus fiable (en général le
service). Ensuite, l’écart entre le prix payé par le client et la valeur de marché la plus fiable
est attribuée à l’élément restant (en général l’équipement).

Phase 3: Application des critères généraux de reconnaissance du revenu à chaque élément


identifié

Les critères généraux de reconnaissance d'un revenu doivent être respectés pour chaque
élément du Pack offert soit:

 Le distributeur a transféré les risques et les avantages significatifs inhérents à


la propriété des biens (vente d’équipement) ;
 Le distributeur ne continue à être impliqué ni dans la gestion, ni dans le
contrôle effectif des biens cédés (vente d’équipement) ;
 Le degré d’avancement de la transaction peut être mesuré de manière fiable à
la date de clôture des comptes (prestation de service) ;
 Le montant des produits peut être évalué de manière fiable ;
 Il est probable que les avantages économiques associés à la transaction iront au
distributeur;
 Les coûts encourus ou à encourir concernant la transaction peuvent être
évalués de manière fiable.

Pour une meilleure compréhension des règles de comptabilisation chez le distributeur, nous
procéderons à l’analyse d’une offre commercialisée sur le marché tunisien suivant que le
produit est subventionné par l’opérateur ou à prix zéro:

1.3.1. Commercialisation des packs avec une subvention de l’opérateur.


 Exemple 1: Cas d'une offre post-payée : offre Ooredoo appareil téléphonique LG +
forfait de recharge de 100 Dinars :

Ooredoo propose une offre de pack composée d’un téléphone portable LG à 200 Dinars avec
un abonnement post payé d’une année de 20 Dinars par mois. La valeur de téléphone nu est
de 500 Dinars.

 Le distributeur agira en dépôt vente du produit (cas des franchises de distribution de


l’opérateur Ooredoo) :

Le distributeur met cette offre à la vente et à chaque vente il recevra :


119
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

 Une commission de 10 Dinars HT sur la vente du terminal.


 Une commission sur la vente d’un nouvel abonnement de 5 Dinars HT

Le revenu de cette offre peut être évalué séparément et il n y a pas un chevauchement. Chaque
composante du revenu est comptabilisée séparément.

 Le distributeur achète le pack pour la revente (cas des distributeurs agréé):

Le distributeur achète une partie du pack constitué uniquement par le terminal avec le même
prix à celui proposé au public soit 200 Dinars et il le vend au point de vente à 190 Dinars. Le
distributeur recevra en contre partie :

 Un remboursement sous forme de commission de commercialisation de 20 Dinars


représentant la différence entre le prix d’achat et de vente ainsi qu’une commission de
10 Dinars sur la commercialisation du pack.
 Une commission sur la vente d’un nouvel abonnement pour 5 Dinars Hors Taxes.

Les phases de reconnaissance du revenu chez le distributeur:

 Phase 1: Identification des éléments séparables :

Le téléphone acheté auprès de l’opérateur peut être vendu séparément des autres composantes
du pack à savoir le contrat d’une nouvelle ligne post payée

 Phase 2: Allocation du paiement reçu/à recevoir des clients aux éléments


identifiés sur la base de la juste valeur relative.

Bien / Service Produits JV JV relative en % Allocation du produit


LG 190 500 95% 204

Commission sur la
20 20 3% 6
commercialisation

Commission sur la
vente du contrat post 5 5 2% 5
payée

Total 215 525 100% 215

120
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Le montant du terminal LG doit être comptabilisé en revenu à 204 Dinars et non à 190 mais le
montant encaissé auprès du point de vente est de 190 Dinars. Le revenu ne peut donc être que
de 190 Dinars.

Par ailleurs, le distributeur ne doit comptabiliser le revenu relatif aux autres commissions que
suite à l’accomplissement des formalités exigées dans le contrat pour la vente d’une ligne post
payée et lors de la réalisation du service. Il faut rappeler que suivant les contrats de
distribution le revenu n’est constaté chez le distributeur que suite à l’activation de la ligne et
n’est pas au moment de la livraison.

 Phase 3: Application des critères généraux de reconnaissance du revenu à


chaque élément identifié

Critère Application pratique par le distributeur


Le distributeur a transféré à l’acheteur Le transfert des risques et avantages est garanti
les risques et les avantages significatifs une fois que le terminal est livré au point de vente,
inhérents à la propriété des biens que le terminal LG est livré au client et que la
ligne est activée mais également lorsque Ooredoo
a réalisé les procédures spécifiques de pré-
activation.

Le distributeur ne continue ni à être La vente du terminal au point de vente constitue


impliquée dans la gestion, ni dans le un engagement de vente ferme matérialisé par la
contrôle effectif des biens cédés. livraison.

Le montant des produits peut être Le prix du terminal et de la commission sur la


évalué de manière fiable distribution sont précisés au niveau de l’offre d’
Ooredoo et le contrat de distribution.
Il est probable que les avantages Les avantages économiques sont intégrés aux
économiques associés à la transaction produits générés par la commission sur
iront au distributeur commercialisation. Les produits sont mesurés de
manière fiable et leur encaissement est hautement
probable.
Les coûts encourus/à encourir ou le Le coût du terminal ainsi que le coût de
degré d’avancement peuvent être commercialisation sont mesuré par le distributeur
évalués de manière fiable d’une manière fiable.

121
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

En conclusion, le distributeur doit comptabiliser un revenu de 190 DT au titre du terminal et


les 20 Dinars et 5 Dinars relatives à la commission suite à la prestation du service
conformément aux conditions fixées au contrat de distribution.

 Exemple 2: cas d'une offre prépayée : l’opérateur Ooredoo lance une offre prépayée
de terminal LG + cartes de recharge téléphonique.

Ooredoo propose un équipement LG pour un prix de 200 DT avec une nouvelle ligne
téléphonique comportant 20 Dinars de recharge à l’activation.

Le distributeur achète le terminal auprès de l’opérateur avec un prix de 200 Dinars, la vente
au point de vente est à 190 Dinars, le distributeur recevra une carte de 20 Dinars de recharge à
livrer au point de vente sur chaque pack vendu.

La rémunération du distributeur se compose comme suit :

 Un remboursement de 10 Dinars sur chaque pack vendu.


 Une commission sur activation de la nouvelle ligne de 4,237 Dinars

Le traitement comptable du revenu doit avoir le même traitement que celui de l’exemple
précédant mais le distributeur ne peut comptabiliser que 190 Dinars comme revenu de vente
de terminal, le remboursement de la différence de 10 Dinars en revenu TTC et 4.237 comme
commission sur l’activation de la ligne.

Toutefois, la recharge téléphonique à recevoir et à livrer au point de vente sur chaque vente de
pack ne doit pas faire l’objet de revenu chez le distributeur et agira en dépôt vente moyennant
la commissions ci-dessous indiquée.

1.3.2. Commercilalisation des packs avec un prix zéro.


L’offre d’un pack à prix zéro composé d’un terminal et d’un forfait de recharge est l’offre la
plus répondue pour la commercialisation des terminaux d’entrée de gamme. L’opérateur fait
appel au distributeur pour la distribution en recevant gratuitement le terminal ou en le
déposant en dépôt vente.

Dans le cas ou le distributeur agira en qualité de dépositaire pour la revente du pack, il n’est
jamais considéré comme propriétaire et il est rémunéré en commissions, ce qui constitue son
revenu.

122
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Toutefois en recevant le terminal avec une facture gratuite, le distributeur agira en qualité de
propriétaire du pack et il doit le comptabiliser en produit et charge lors de la vente et de
l’achat.

Exemple : l’opérateur Ooredoo a lancé une nouvelle offre de pack comportant un terminal
NOKIA à prix zéro avec un engagement d’un forfait de 20 Dinars par mois sur une année.

Ce pack est commercialisé par les distributeurs agréés en le vendant à prix zéro aux points de
vente.

Le distributeur reçoit les terminaux avec une facture de 20 Dinars l’unité et les vend aux
points de vente avec un prix zéro. Le distributeur aura un remboursement en recharge pour la
compensation de cette perte.

Le distributeur agira comme propriétaire des terminaux à partir de la réception auprès de


l’opérateur en le constatant en charge et il comptabilise en revenu d’une part le produit du
remboursement en recharge téléphonique et d’autre part la commission sur l’activation de la
nouvelle ligne.

1.4. La commercialisation des terminaux et accessoires.


Dans la commercialisation des nouvelles lignes téléphoniques l’opérateur fait appel à l’achat
de terminaux « GSM » et des accessoires comme la clé de connexion internet, les fly box et
autres. Ces terminaux et accessoires peuvent être achetés par l’opérateur auprès d’un
distributeur qui commercialise la marque ou le distributeur jouera le rôle d’intermédiaire pour
la commercialisation soit aux clients finaux soit à des points de ventes de l’opérateur.

1.4.1. Vente par le distributeur à l’opérateur.


La vente simple des terminaux et accessoires par le distributeur à l’opérateur est généralement
une opération d’achat et de vente chez le distributeur et ne dégagent pas de difficultés
particulières.

Mais actuellement certains opérateurs ont exigé le mode de dépôt vente où la marchandise est
exposée au niveau des points de vente, des franchises et centres de services de l’opérateur, et
au moment de la vente à un client fianal, le distributeur emettera sa facture à l’opérateur pour
paiement.

De ce mode de commercialisation, les terminaux et accessoires restent à la propriété du


distributeur et aucun revenu n’est constaté que suite à la vente à un client final.

123
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

1.4.2. Vente par l’opérateur au distributeur.


L’opérateur garde deux types de relations commerciales avec le distributeur, soit que ce
dernier est un revendeur commissionnaire sur chaque pièce, soit il achète des terminaux et les
vend avec les offres de nouvelles lignes téléphoniques pour bouster les revenus.

Dans le cas ou le distributeur jouera le rôle d’intermédiaire dans la vente des terminaux et
accessoires, la marchandise restera toujours à la propriété de l’opérateur et le revenu du
distributeur est composé par la commmission sur les ventes par unité.

Cette pratique est adoptée avec les franchises de distributions où les terminaux et accessoires
exposeés sont à la propriété de l’opérateur.

Dans le cas ou le distributeur jouera le rôle de client pour l’opérateur lors du lancement d’une
nouvelle offre, la marchandise devient à la propriété du distributeur et son revenu est constitué
du prix de vente lors de la livraison au client fianal.

Section 2 : Les particularités fiscales des revenus


La reconnaissance du revenu chez les distributeurs des opérateurs de téléphonie doit etre
interprété d’une part par la lecture des clauses contractuelles et d’autre part par la nature des
produits à commercialiser qui sont en perpetuelle évolution et changement. Cette
reconnaissance du revenu est directement lié à la constation de l’impot en identifiant dans un
premier temps la date de son exigibilité et dans un deuxième temps sa base imposable. Nous
procédant à analyser l’impact de la reconnaissance du revenu sur chaque produit
commercialisé par les distributeurs des opérateurs de téléphonie.

2.1. Impact fiscal sur le revenu de la commercialisation de la recharge téléphonique.


Par sa position d’intermédiaire dans la commercialisation de la recharge comme a été identifié
au niveau du premier chapitre de la présente partie , le revenu du distributeur est constitué par
la marge de distribution composée par la différence entre l’encaissement et le décaissement
liés à la commercialisation. Reste à étudier l’effet du choix du traitement comptable sur les
impots et taxes à supporter par le distributeur.

2.1.1. La TVA :
La difficulté à ce niveau se présume au niveau de la base imposable de ces impots indirectes
et de la date de leurs exigibilité.

Comme nous avons déja expliqué au niveau de la section 1§ 1 de la présente partie, qu’avant
01-janvier 2015 deux méthodes adoptées pour la déternination du revenu peuvent être soit de

124
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

la marge nette de la distribution soit de la marge reçue de l’opérateur comme revenu et de la


marge accordée au sous grossite ou détaillant comme charge.

La marge nette de distribution est constituée par la différence entre les encaissements et les
décaissements de la distribution de la recharge.

Exemple 1 : le prix d’achat d’une carte de 5 dinars de chez l’opérateur par un distributeur est
de 5,200 Dinars et le prix de vente à un sous grossiste est de 5,300 Dinars. La différence
constitue la marge de distribution en TTC du distributeur, de ce fait la base imposable est de
0,0847 Dinars (0,100/1,18).

La base imposable du revenu du distributeur est constituée par la Marge nette de distribution
divisée par 1,18. Son exigibilité est au moment de la réalisation du service de
commercialisation c'est-à-dire au moment de la livraison de la marchandise au sous grossite
ou au détaillant. Mais une autre difficulté se pose au distributeur au niveau de la pièce qui
servira de support de facturation, le distributeur doit constater lui-même une autofacturation
de la marge de distribution soit à chaque livraison soit en fin de période ce qui est désigné par
le système de « self-billing » (autofacturation).

Pour les distributeurs constatant le revenu de la recharge par la marge reçue de l’opérateur, la
base imposable de la TVA est constituée par cette marge reçue de l’opérateur.

Exemple 2 : le prix d’achat de la recharge d’une carte de 5 dinars de l’opérateur Ooredoo est
de 5,200 Dinars pour un prix de vente public de 5,500 Dinars, la marge reçue de l’opérateur
est de 0,300 Dinars. Cette marge constitue la base imposable en TTC, de ce fait la base du
revenu est de 0,254 Dinars ( 0,300/1.18).

Pour le taux de la TVA, le distributeur est considéré comme un prestataire de service suivant
les dispositions de son contrat et conformément aux dispositions de l’article 7 du code de la
TVA, le taux de la TVA est de 18%.

Cette divergence et en absence de normalisation laisse apparaître des difficultés sur l’assiette
de la TVA, sur la pièce comptable qui servira d’élement de constatation du revenu. Mais
d’autres difficultés se posent également au niveau des impots directes.

Alors qu’apartir du 01 janvier 2015, la marge de distribution a été clarifiée et la base de la tva
sur la recharge téléphonqiue est la suivante :

125
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

 Recharge virtuelle : ((facile/1.1)/1.18)/1.05


 Cartes de recharge et code de recharge( ticket) : ((faciale/1.18)/1.05

Cette meme base de tva est applicable par les opérateurs aux distributeurs agrées et ces
derniers doivent l’aplliquer au différents intervenants dans la chaine de distribution.

2.1.2. La TCL :
Le choix du traitement comptable du revenu de la commercialisation de la recharge dégage
deux bases de l’assiette soumise à la taxe sur les collectivités locatales. Dans le cas de la
comptabilisation de la marge de distribution nette, la base sera plus faible que celle du
deuxiéme traitement et en absence de normalisation claire cette divergence restera
envisageable.

2.1.3. La retenue à la source :


Avant le 01 janvier 2015, les opérteurs en Tunisie chechent à qualifier la marge du
distributeur relative à la commercialisation de la recharge téléphonique comme une
commission. Sur le plan fiscal, la commission est soumise à une retenue à la source de 15%
conformément à l’article 52 du code de l’IRPP et IS. Toutefois, cette qualification ne peut pas
être sur le plan pratique car elle impacte directement la trésorerie du distributeur. Afin
d’expliquer davantage ce-ci, nous exposons l’exemple suivant.

Exemple : le distributeur « Xpress » de l’opérateur Ooredoo commercialise 40.000.000 de


carte de 5 dinars pendant l’exercice exercice N. Et si nous adoptons la marge du distributeur
une commission dont l’opérateur Ooredoo doit opérer une retenue à la source sur la
commission accordée nous obtenons les chiffres suivants :

Facial commercialisé : 200.000.000 Dinars (400.000.000*5)

La commission reçue TTC par le distributeur au taux de 6% : 12.000.000 Dinars (


400.000.000*5*6%).

La retenue à la source sur la commission : 1.800.000 Dinars (12.000.000*15%).

La commission accordée aux clients lors de la vente par le distributeur est de 5.5% soit la
marge nette TTC du distributeur est de : 1.000.000 Dinars.

Nou constatons que la retenue à la source dépasse largement la marge de distribution de la


société « Xpress », le distributeur sera obligé à chaque période de l’exercice comptable
d’injecter de la trésorerie dans la société pour faire face à son déséquilibre financier. De ce

126
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

fait en Tunisie et avec la contrainte de la retenue à la source de 15% le mécanisme de


considèrer la marge de distribution une commission ne peut pas être mis en place.

Actuellement, et suite à la loi des finances pour l’exercice 2015 a donné une dérogation au
taux de 15% sur la commission pour les distributeurs agréés des opérateurs de la téléphonie
mobile pour la réduire à 1,5%. Cette dérogation rend le mécanisme de la retenue à la source
sur la vente de la recharge téléphonqiue est envisagable dans le secteur. Mais ce ci doit être
accompagné par une standardisation entre les opérateurs en Tunisie de toute la documentation
exigée sur la vente de la recharge téléphonique.

2.2. Impact fiscal sur le revenu de la commercialisation des lignes.


Le revenu de la commercialisation des lignes téléphoniques diffère d’un distributeur à un
autre suivant le mode et les clauses contractuelles. Comme déjà expliqué au niveau de la
section 1 § 2 du chapitre 2 de la présente partie, le revenu du distributeur peut être composé
uniquement par la commission qui lui revient comme il peut être composé par la commission
de toute la chaine de distribution. Ces divergences impactent directement certains impots et
taxes chez le distributeur.

2.2.1. La TVA
L’assiette de la TVA est différente d’un traitement à un autre, le distributeur chez un
opérateur qui exige la facturation de la commission de toute la chaine de distribution cherche
à récupérer la TVA auprès des points de vente mais ce ci sur le plan pratique est difficile.
Nous illustrons ceci par l’exemple suivant.

Exemple : le distributeur « Xpress » de l’opérateur Ooredoo a livré aux points de vente 1.000
lignes le mois de janvier et 1500 lignes le mois de fevrier. L’activation du mois de janvier est
de 800 lignes uniquement et le mois de f évrier 1600 lignes dont 100 lignes livrées le mois de
janvier.

La commission du distributeur le mois de janvier: 800*8.237=6.589,600 Dinars Hors Taxes.

Le distributeur doit récupérer de chez les points de vente les factures correspondantes à leurs
commissions et les frais de services soit respectivement 3.389,6 Dinars en Hors Taxes
(4.237*800) et 4.000 Dinars (5*800).

La commission du distributeur pour le mois de février : 1600*8.237= 13.179,200 Dinars Hors


Taxes.

127
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Le distributeur doit récuperer les factures de commissions auprès des points de vente pour
6.779,200 Dinars en Hors Taxes (4.237*1600) et 8.000 Dinars pour les frais de services
(5*1600).

Les mois se chevauchent où une ligne peut être livrée pandant un exercice et sera activée dans
un autre exercice alors que le point de vente est tenu de présenter une facture de commission
d’une ligne réceptionnée dans un exercice, vendue au client final dans un autre exercice et
activée dans un autre. Ce modèle de facturation pose problème entre les différents
intervenants dans la chaine de distribution. En pratique, le distributeur se trouve chaque mois
obligé de convaincre le point de vente de ces ventes réelles correspondants aux activations qui
ne sont pas celles livrées courant le mois.

De ce fait, les distributeurs Ooredoo se trouvent devant cette difficulté de récupération de


facture car la majorité des points de vente refusent le détail des activations en absence de
moyen de recoupement pour s’assurer de leurs ventes.

Cette difficulté n’est pas constatée si le distributeur est tenu de facturer uniquement la
commission qui lui revient. D’où la nécessité d’une harmonisation des modes et des clauses
contractuelles des contrats de distribution dans le secteur.

2.2.2. La retenue à la source


Suivant le modèle de facturation de l’ensemble des commissions de la chaine de distribution,
le distributeur supportera une retenue à la source supplémentaire par rapport à l’autre mode de
facturation unique de la commission de distribution. En pratique et en Tunisie, les
distributeurs Ooredoo et Orange supportent plus de retenue que ceux de l’opérateur TT, cette
situation lèse la trésorerie du distributeur où à chaque exercice il doit déposer une demande de
restitution du report de la retenue à la source. D’où la nécessité d’harmonisation juridique de
la distribution des lignes téléphonques en Tunisie. Cette difficulté fiscale sur la retenue à la
source semble être allégée suivant les nouvelles dispositions de la loi des finances pour
l’exercice 2015 qui ont réduit le taux de la retenue à la source de 15% à 1,5% sur les
commissions accordées par les opérateurs aux distributeurs agréés. Mais le problème reste le
même dans la relation du distributeur agréé avec toute la chaine de distribution à laquelle il
doit accorder une commission et récupérer une facture qui n’est par stipulée au niveau de cette
loi des finances.

128
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

2.3. Impact fiscal sur le revenu de la vente des produits couplés.


Le revenu d’un produit couplé chez le distributeur est assez complexe dans un chevauchement
entre la vente du terminal et la vente des minutes de consommation peut également impacter
la date et la base des impots et taxes à supporter.

2.3.1 La TVA
Le produit couplé (ou pack) pose problème lorsque le distributeur achète pour le vendre aux
sous distributeurs ou aux clients finaux. La problématique est au niveau des différents taux à
chaque composante du pack à facturer par le distributeur.

Exemple : l’opérateur Ooredoo a lancé une offre en « Pack » composée par une clé 3G avec
une carte de recharge de 20 dinars. Le distributeur doit acheter ce pack à 50 TTC dinars et le
vendre au client final à 45 dinars TTC. Le distributeur recevra un remboursement de 5 dinars
sous forme de recharge électronique light et une commission de 4 Dinars sur l’activation de la
nouvelle ligne 3G.

Le détail du chiffre d’affaire ainsi que l’encaissement sont résumés au niveau de ce tableau :

Marge sur la
Vente de la Vente de la Remboursement Commission sur
clé recharge en recharge activation Total
HT 26,786 1,017 4,661 4,000 32,464
TVA 12% 3,214 3,214
TVA 18% 0,183 0,839 0,720 1,742

Encaissements 30,000 22,000 5,500 4,012 61,512

De cet exemple, le distributeur doit s’assurer de la nature des composantes du pack auxquelles
les accessoires téléphonqiues sont soumis à 12% de TVA conformément aux dispositions du
code de la TVA. Ainsi la base de la TVA relative à la vente de la recharge téléphonique
diffèrent suivant que :

- Elle constitue un complément de la commission sur la commercialisation :


l’encaissement total constitut un revenu et donc servira comme base de la TVA.
- Elle constitue une composante du pack et le revenu de cette commercialisation est la
marge de distribution reçue de l’opérateur : dans ce cas la base de la TVA est la marge
de distribution et non l’encaissement total.

129
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

2.3.2 La retenue à la source


Lors de la commercialisation d’un pack en achat-vente le distributeur agréé ne supporte de la
retenue à la source que sur la commission sur activation de la ligne. Mais si nous reprenons
l’exemple précédant qui est un modèle de pack le plus fréquent chez les opérateurs nous
constatons que le remboursement des 5 Dinars en recharge téléphonique n’est qu’un
complément de commission qui doit être en net de la retenue à la source que l’opérateur doit
verser au distributeur.

Dans la pratique en Tunisie, les opérateurs remboursent le distributeur agréé sur la base d’un
bon de libraison dont cette dépense est considérée comme frais de marketing mais non un
complément de commission du distributeur.

2.4. Impact fiscal sur le revenu de la vente des terminaux et accessoires.


La vente des terminaux et des accessoires pose en pratique des difficultés fiscales lors de la
commercialisation dans le cadre des actions terrains exigées par les opérateurs. L’action
terrain consiste à commercialiser une nouvelle offre directement au client final via des
chapiteaux ou des camions portant l’enseigne de l’opérateur.

Exemple : Ooredoo a lancé une nouvelle offre de ligne GSM comportant 20 Dinars de
recharge accompagnée d’un téléphone NOKIA gratuit entrée de gamme. Le prix de revient de
ce dernier s’élève chez l’opérateur à 20 Dinars. Le distributeur agréé se charge de cette
commercialisation sur le terrain suivant un planing de Ooredoo. Le distributeur achète le
terminal à un prix de 19 dinars pour le vendre à 20 Dinars au client final en recevant les lignes
gratuitement comportant une recharge de 20 Dinars.

Il faut rappeler que le statut fiscal du distributeur agréé est la vente en gros des produits et
services des opérateurs de téléphonie mobile, de ce fait la vente en détail nécessite une
majoration de la TVA au client final. Mais actuellement toutes les actions sur le terrain ne
prennent pas en considération de ce facteur ce qui constitut un risque fiscal pour les
distributeurs agréés.

2.5. Revue du traitement fiscal international des différents produits et services


commercialisés par le distributeur d’opérateur de téléphonie.
Les difficultés au niveau de la commercilaisation des produits et services par distributeurs des
opérateurs de téléphonie mobile à l’échelle internationnal se présume essentiellement au
niveau de la commercialisation de la recharge.

130
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Nous procédons à l’étude du traitement fiscal de la recharge téléphonique dans un premier


temps au niveau des pays les plus proches de la Tunisie à savoir le Maroc qui dispose du
même système de distribution utilisé en Tunisie et dans un deuxième temps au niveau des
pays européens à savoir la Belgique et le Royaume-Uni qui sont en avance téchnologique
dans l’utilisation de la recharge téléphonique.

2.5.1. Traitement fiscal de la recharge téléphonique au MAROC


La revue du modèle de distribution de la recharge téléphonqiue au MAROC nous laisse
conclure qu’il est identique à la Tunisie avec trois opérateurs MAROC TELECOM,
MEDITEL et INWI. Ces opérateurs ont signé des contrats de distribution avec des personnes
morales pour la commercialisation de leurs produits et services. Ces contrats laissent la même
nuance au niveau des différentes clauses contractuelles sur le traitement comptable et fiscal
de la recharge téléphonique comme celles revues en Tunisie.

Il s’ajoute à cette difficuté, la différence constatée au niveau des taxes additionnelles


supportées en Tunisie sur la recharge téléphonique qui ne sont pas applicables au Maroc. La
facture de recharge émise par les opérateurs est identique mais contenant le prix net unitaire
du facial à payer par le distributeur ( montant Hors Taxes, la TVA et le net à payer).

Actuellement, tous les distributeurs au MAROC comptabilisent en achat et vente la recharge


téléphonique. Ce traitement n’ a pas d’incidence fiscale sur le distributeur mais reste toujours
erroné.

Ce traitement est erroné par la simple raison que le distributeur n’est pas propriétaire de la
recharge en aucun moment de la distribution et que l’opérateur au Maroc aquite la TVA sur la
recharge au moment de la consommation par le client final des minutes. Donc, sur chaque
minute consommée, la TVA devient exigible chez l’opérateur et doit la liquider pendant le
mois de sa consommation par le comsommateur final. La simple livraison de la recharge au
distributeur agréé ne constitue pas le fait générateur de l’exigibilté de la TVA chez
l’opérateur. De ce fait, la comptabilisation en achat par le distributeur au Maroc de la recharge
téléphonique est éronée. Le distributeur commercialise la recharge téléphonqiue moyennant
une marge qui constitue sa commission laquelle doit être soumise à la TVA au moment de son
exigibilité.

131
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

2.5.2. Traitement fiscal de la recharge téléphonique dans les pays Européens.


Actuellement, la recharge téléphonqiue dans plusieurs pays et surtout en europe vient d’avoir
d’autres fonctions en plus de la consommation des minutes de communication un moyen de
paiement éléctronique. La nouvelle génération des terminaux de communication est devenue
une sorte de portefeuille de monnaie électronique. De cette évolution a été nécessaire de poser
des questions sur le traitement fiscal des taxes grevant la recharge téléphonique de l’opérateur
aux distributeurs.

La BELGIQUE a connue des réclamations auprès des opérateurs ainsi que des distributeurs
agréés de la recharge téléphoqniue sur le traitement fiscal de la recharge téléphonique, ce-ci a
poussé leurs autorités fiscales à modifier et éclaircir un changement du traitement de la TVA
sur la recharge téléphonique.

L’Adminsitartion de la Fiscalité des Entreprises et des Revenus « AFER » en Belgique a


expliqué le traitement de la TVA sur la recharge téléphonique au niveau de toute la chaine de
distribution allant de l’opérateur au consommateur en passant par les intermédiaires comme
suit :

« Dans un premiere temps et jusqu'au 31 décembre 2004, le prix payé lors de la vente ou du
rechargement d'une carte téléphonique prépayée est considéré comme le paiement anticipé de
la fourniture de prestations de services de télécommunication. L'encaissement du prix, lors de
la vente ou du rechargement d'une carte téléphonique prépayée, rend par conséquent la TVA
exigible sur la valeur de la carte ou sur le montant du rechargement opéré. L'utilisation
effective du crédit de cette carte téléphonique prépayée ne donne, par contre, plus lieu à
aucune perception de la taxe puisque cette perception s'est déjà opérée antérieurement, au
moment de la vente de la carte ou du rechargement de celle-ci. »47

D’après ce circulaire et suivant le mode de distribution en Belgique, les cartes téléphoniques


prépayées font l'objet d'un circuit de commercialisation qui va de l'opérateur en
télécommunication à l'utilisateur final, en passant par un ou plusieurs intermédiaires.Ces
ventes successives de cartes téléphoniques prépayées donnent lieu, à chaque stade du circuit
de commercialisation, à la perception de la taxe sur le prix de vente des cartes, avec
déduction, par l'assujetti revendeur, de la taxe payée en amont lors de l'acquisition de ces
cartes.( mécanisme d’achat et de vente simple).

47
Circulaire n° 41/2004 AFER (E.T.103.375) dd. 20.12.2004

132
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

En constatant que l'offre commerciale du secteur des télécommunications dépasse largement


le cadre de la téléphonie au sens strict du terme. Le téléphone permet à l'utilisateur, par
l'intermédiaire de numéros d'appel spécialement commercialisés à cet effet, de recourir à des
services de différentes natures : fourniture d'informations (cours boursiers, prévisions
météorologiques, horaires des transports en commun, etc.), participation à des jeux ou à des
concours, versement de fonds au bénéfice d'organismes caritatifs, téléchargement de logos, de
sonneries ou de musiques, conversations à caractère divers,…

Sont consients que cette offre de services est au reste appelée à se développer et à se
diversifier davantage à l'avenir. De récents services font même état de la possibilité pour le
consommateur d'opérer le paiement de ses achats chez les commerçants par l'intermédiaire du
réseau de téléphonie mobile. En outre, dans certains pays d'Europe, la carte téléphonique peut
déjà être utilisée dans des distributeurs de biens.

Compte tenu de ce qui précède, et sur la base des pratiques déjà en vigueur en Belgique, le
prix des cartes téléphoniques prépayées et des rechargements subséquents de ces cartes ne
peut plus être considéré comme la contrepartie, prépayée ou acquittée avant la consommation,
de prestations de services de télécommunication uniquement. Dès lors, la plupart des cartes
téléphoniques prépayées étant devenues multifonctionnelles, et pouvant désormais être
utilisées pour acquitter le prix de services très divers (voire même de livraisons de biens), ces
cartes doivent dorénavant, du moins pour l'application de la TVA, être assimilées à des
moyens de paiement électroniques, dont la vente ou le rechargement ne constitue pas une
cause d'exigibilité de cette taxe (en tant que prépaiement de services de télécommunication).

Le circulaire a expliqué la nouvelle position de l’administration fiscale par :

« Dans un deuxieme temps et compte tenu de la qualification retenue, en matière de TVA, à


l'égard des cartes téléphoniques prépayées (moyens de paiement électroniques), les ventes de
ces cartes ne peuvent plus, comme telles, être soumises à la TVA, ni par les opérateurs en
télécommunication ni par les intermédiaires du circuit de commercialisation. Dans le
nouveau régime, les opérateurs en télécommunication acquittent la TVA au fur et à mesure de
la fourniture des services rendus aux acheteurs de ces cartes. La base d'imposition de ces
diverses prestations est égale à la valeur, hors TVA, du montant qui est soustrait du crédit de

133
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

la carte pour le service fourni. L'exigibilité de la TVA n'est donc plus aucunement liée ni à la
vente, ni au paiement, ni au rechargement des cartes, mais à leur utilisation effective. »48

Donc la Belgique a tranché sur le fait générateur de la TVA sur la vente de la recharge
téléphonique ou elle n’est exégible qu’au moment de la consommation par le client final.

Ce circulaire a également tranché sur la position de la chaine de distributions face à


l’exégiblilité de la TVA.

« Dans le nouveau régime applicable à compter du 1 er janvier 2005, les grossistes, semi-
grossistes et détaillants impliqués dans le circuit de commercialisation des cartes
téléphoniques prépayées interviennent en tant qu'intermédiaires « transparents » et non plus
en tant que preneurs-prestataires de prestations de télécommunication, ces grossistes, semi-
grossistes et détaillants sont considérés comme des intermédiaires commerciaux (courtiers ou
mandataires) dans la vente de cartes, dont la rémunération ou la commission reste soumise à
la TVA. En d'autres termes. En principe, ces intermédiaires devraient, dans le nouveau
régime, adresser une facture à leur fournisseur de cartes téléphoniques prépayées (opérateur
en télécommunication, grossiste ou semi-grossiste), reprenant le montant de la commission
(autrement dit, la différence, hors TVA, entre le prix pour lequel ils achètent ces cartes et la
valeur faciale de celles-ci) qui leur revient pour leur intermédiation dans la vente des cartes
qui leur ont été livrées, ainsi que le montant de la taxe due sur cette commission. »49

Nous avons encore analysé d’autres difficultés rencontrées par des opérateurs dans autres
pays Européens comme le Royaume-Uni. Lebara, un oparteur de ce pays a conçu avec un
distributeur un autre mode de commercialisation de la recharge téléphonique qui consiste à ce
que la société Lebara conclue des contrats avec des distributeurs établis dans différents Etats
Membres de l’Union Européenne, autres que le Royaume-Uni. D’après ces contrats, la société
Lebara vend des cartes de téléphone aux distributeurs à un prix inférieur à leur valeur
nominale. Les distributeurs sont chargés de promouvoir et de vendre les cartes de téléphone à
des utilisateurs finaux dans leurs Etats membres d’établissement.

La société Lebara n’a acquitté aucune TVA pour la vente des cartes téléphoniques aux
distributeurs au motif que cette opération était une prestation de services de
télécommunication dont le lieu se trouvait dans l’Etat membre d’établissement du
distributeur, considérant ce dernier comme étant redevable de la TVA dans son pays.

48
Circulaire n° 41/2004 AFER (E.T.103.375) dd. 20.12.2004
49
Circulaire n° 41/2004 AFER (E.T.103.375) dd. 20.12.2004

134
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Or, pour l’Administration fiscale britannique, Lebara fournit deux prestations de


services distinctes:

o une première prestation de services au moment de la vente des cartes téléphoniques


aux distributeurs. Cette prestation est imposable à la TVA dans l’Etat d’établissement
des distributeurs (transaction dite « B2B »)
o une deuxième prestation de services au moment du rachat, c'est-à-dire au moment de
l’utilisation des cartes téléphoniques par les utilisateurs finaux. Cette prestation est
imposable dans Etat d’établissement de Lebara (c'est-à-dire au Royaume-Uni) en
supposant que les utilisateurs finaux agissent en qualité de personnes privées et non
en qualité d’assujettis (transaction dite « B2C »).

L’administration fiscale britannique a donc émis un avis d’imposition à l’encontre de la


société Lebara laquelle a introduit un recours devant la juridiction compétente de son Etat. La
juridiction a décidé de surseoir à statuer et de poser la question préjudicielle suivante à la
Cour de Justice de l’Union Européenne (CJUE). La Cour de justice interprète la législation
européenne de manière à garantir une application uniforme du droit dans tous les pays de
l'UE.

La question qui s’est posée devant la CJUE est la suivante :

« Lorsqu’un assujetti (opérateur A) vend des cartes téléphoniques représentant le droit de se


procurer des services de télécommunication auprès de cette personne, convient-il d’interpréter
que l’opérateur A effectue deux opérations aux fins de la TVA : l’une à la date de la vente
initiale de la carte par l’opérateur A à un autre assujetti (opérateur B) et l’autre à la date de
son rachat, c’est dire de son utilisation par l’utilisateur final dans le but de passer des appels
téléphoniques ? »

La décision de la CJUE

D’après la Cour, les cartes téléphoniques prépayées sont à usage unique et n’ouvrent le droit
qu’à un seul type de services dont la nature et la quantité sont prédéterminées. Par ailleurs, la
Cour relève que l’opérateur de téléphonie ne reçoit qu’un seul paiement effectif dans le cadre
de la fourniture de ses services de télécommunications. La Cour considère que, par la vente
des cartes téléphoniques, l’opérateur de téléphonie fournit au distributeur le droit d’utiliser
l’infrastructure qu’il met à disposition pour passer des appels téléphoniques internationaux.
Enfin, dans la mesure où le distributeur revend ensuite les cartes téléphoniques en son nom

135
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

propre et pour son propre compte, la Cour en conclut que l’opérateur de téléphonie est, sur le
plan juridique, uniquement lié au distributeur. La Cour a donc décidé que la Directive TVA
devait être interprétée en ce sens que l’opérateur de téléphonie fournit une prestation de
services de télécommunications à titre onéreux au distributeur. En revanche, ledit opérateur ne
fournit pas une seconde prestation de services à titre onéreux à l’utilisateur final lorsque celui-
ci, ayant acquis la carte téléphonique, exerce le droit de passer des appels téléphoniques en se
servant des informations figurant sur la carte téléphonique.

Cette décision rend la conclusion que le fait générateur de la TVA est au moment de la vente
au distributeur lors de la recharge téléphonqiue ce qui a créé une divergence avec la notion ou
le distributeur est toujours considéré comme un intermédiaire mondataire qui ne prends pas la
propriété de la recharge. Ce-ci explique davantage que sur le plan internationnal une
divergence est constatée et la nécessité d’une harmonisation du traitement fiscal s’impose
indépendament du modèle de distribution de chaque opérateur et de la nature d’utilisation du
produit de l’opérateur.

Section 3 : Enquête auprès des professionnels


3.1. Présentation de l’enquête et méthodologie adoptée
L’enquête a été menée à l’aide d’un questionnaire. Celui-ci a été construit sur la base des
résultats de notre travail. En effet, la revue du secteur de distribution en Tunisie des produits
et services des opérateurs mobile nous a permis de collecter un ensemble de concepts, de
méthodes et de difficultés qu’on a voulu résoudre.

Le questionnaire comporte 11 questions regroupées en deux parties.

La première partie du questionnaire porte sur l’impact de la position des intermédiaires dans
la distribution ainsi que la nature des produits à commercialiser sur le traitement comptable du
revenu. Cette première partie demande principalement à la personne interrogée d’indiquer si
la comptabilisation des revenus diffère d’un distributeur à un autre suivant le secteur
d’activité.

La deuxième partie du questionnaire porte sur l’analyse d’une part des contrats conclus entre
les opérateurs et leurs distributeurs agréés et d’autre part de la nature du produit et services
des opérateurs téléphoniques pour déterminer les revenus chez les distributeurs. Cette
deuxième partie demande principalement à la personne interrogée d’indiquer si la
comptabilisation des revenus chez les distributeurs des produits et services des opérateurs

136
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

téléphoniques est contrainte de l’impacte juridique, de la nature des produits et de la fiscalité


de chaque pays.

Le questionnaire a été adressé à un échantillon de trois cent experts comptables inscrits au


tableau de l’ordre des experts comptables de Tunisie. Il a aussi été adressé à un échantillon de
cent personnes composé de dirigeants d’entreprises, d’avocats et de conseillers fiscaux.

Dans notre cas et vu l’indisponibilité de l’information dont nous avons besoin sous forme de
base de données, nous avons opté pour la méthode basée sur une enquête portant sur un
échantillon.

Trois cent questionnaires sont communiqués par voie électronique. Une relance est effectuée
tous les quinze jours avec un maximum de trois relances pour les professionnels qui ne se sont
pas manifestés.

Nous avons globalement reçu cent cinq réponses dont quatre vingt huit ont été jugés
exploitables. Le taux de réponse est de 22 %.

Dans ce qui suit nous nous intéressons à l’analyse des réponses relatives aux questions posées.

3.1.1. Réponses aux questions


Question n°1 :

L’objectif de cette question est de savoir si les professionnels reconnaissent une évolution dans
les techniques de distribution.

Exisitance de différente techniques de distribution des produits et services

137
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Question n°2 :

L’objectif de cette question est de savoir si les professionnels comptables tunisiens connaissent
l’importance de savoir si le distributeur commercialise le produit par l’achat et la vente ou par
représentation commerciale.

La différence entre la distribution par l’achat et la vente du produit et la représentation


commerciale

Question n°3 :

L’objectif de cette question est de savoir si les professionnels comptables tunisiens doivent
identifier le transfert de propriété de la marchandise vendue pour chaque produit et service
avant sa comptabilisation.

Toute la marchandise commercialisée par un distributeur est à sa propriété

138
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Question n°4 :

L’objectif de cette question est de savoir si les professionnels comptables tunisiens trouvent ils
des difficultés d’identifier le transfert de propriété dans certaines activités ou certains produits.

Le transfert de propriété de la marchandise à commercialiser par un distributeur


est toujours simple à identifier.

Nous avons également au niveau de cette question demandé aux provisionnelles comptables
qu’en cas de réponse par non il faut indiquer les secteurs d’activité et les produits qu’ils jugent
difficile à identifier le transfert de propriété.

Secteur d’activité et produits présentant une difficulté relatif au transfert de propriété

139
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Question n°5 :

L’objectif de cette question est de savoir si les professionnels comptables tunisiens considèrent
que les produits et services commercialisés par le distributeur des opérateurs de téléphonie sont
à sa propriété.

Transfert de propriété des produits et services commercialisés par les distributeurs des
opérateurs de téléphonie mobile

Question n°6 :

L’objectif de cette question est de savoir si les professionnels comptables tunisiens peuvent
identifier le même revenu pour la commercialisation de la recharge téléphonique par un
distributeur.

Identification du revenu provenant de la distribution de la recharge téléphonique

140
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Question n°7 :

L’objectif de cette question est de savoir si les professionnels comptables tunisiens peuvent
identifier le même revenu pour la commercialisation des lignes téléphonique d’un opérateur par
le distributeur agrée.

Identification du revenu provenant de la distribution des lignes téléphoniques

Question n°8 :

L’objectif de cette question est de savoir si les professionnels comptables tunisiens peuvent
identifier le même revenu pour la commercialisation des « packs » d’un opérateur par le
distributeur agrée.

Identification du revenu provenant de la distribution des « Packs »

141
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Question n°9 :

L’objectif de cette question est de savoir si les professionnels comptables tunisiens peuvent
identifier le même revenu pour la commercialisation des terminaux et accessoires d’un
opérateur par le distributeur agrée.

Identification du revenu provenant de la distribution des terminaux et accessoires

Question n°10 :

L’objectif de cette question est de savoir si les professionnels comptables tunisiens considèrent
que les normes comptables actuelles sont suffisantes pour identifier le revenu des distributeurs
des opérateurs de téléphonie mobile.

Insuffisances des normes comptables actuelles à identifier le revenu du distributeurs des


produits et services des opérateurs de téléphonie

142
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Question n°11 :

L’objectif de cette question est de savoir si les professionnels comptables tunisiens considèrent
que la détermination du revenu de la commercialisation d’un produit des opérateurs de
téléphonie mobile influence le traitement fiscal.

3.1.2. Conclusions de l’enquête


Cette enquête, réalisée auprès d’un échantillon de trois cent personnes (experts comptables,
fiscalistes, juristes, dirigeants d’entreprises) nous a permis d’établir la divergence au niveau de la
détermination des revenu provenant de la commercialisation des produits et services des
opérateurs de téléphonie.

Il ressort de cette enquête que les professionnels ne sont pas unanimes quant à la détermination
du revenu ainsi que l’incidence fiscal pour chaque produit et service commercialisés par le
distributeur.

Une partie des personnes intérrogées n’arrivent pas à identifier le transfert de propriété pour
chaque produit et service commercialisés par le distributeur. L’analyse des réponses montre que
la nature du contrat de distribution ainsi que la nature du produit inflence la détermination du
transfert de propriété chez le distributeur agrée lors de la commercialisation.

Par contre et suite à l’apparition de la note commune 04-2015 relative au traitement fiscale de la
commercialsation de la recharge téléphonique, une majeur partie des personnes interrogées

143
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

indique l’existance d’un probleme fiscal à l’origine de la détermination du revenu de la


distribution de ces produits.

Mais l’interprétation des réponses pour la reconnaissance du revenu des autres produits que la
recharge téléphonique laisse une nuance qui peut expliquer le flew juridique, fiscal et comptable
qui doit être résolu.

144
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Conclusion de la deuxième partie


De cette deuxiéme partie, nous pouvons conclure que les normes actuelles nationales et
internationales restent toujours non adaptées à suivre l’évolution des offres et des contrats
dans le secteur de la distribution des produits et services des opérateurs de la téléphonie
mobile. Mais avec les nouvelles dispositions de la norme IFRS15 et avec accentuation sur la
notion du contrat, la notion de composante du contrat ainsi que sur la notion du transfert de
contrôle, la reconnaissance du revenu dans ce secteur commence à être plus claire à identifier.
D’autant plus, le guide de la nouvelle norme n’a traité qu’une partie sur la reconnaissance du
revenu chez les agents dans la distribution non propriétaire des produits et services qui
peuvent servir de base comptabilisation dans ce secteur. En plus de ces difficultés dans la
normalisation comptable, il semble plus nécessaire à une harmonisation d’une part des
différents contrats de distribution dans ce secteur adéquat avec la position occupée par les
distributeurs ainsi que la nature des offres et produits, et d’autre part des textes fiscales qui
doivent répondre à la nature de ces produits et services qui nécessitent des dérogations à
certaines dispositions vu les marges très réduites devant un volume assez important dans ce
secteur ainsi que la vocation de certains produits qui évoluent comme la recharge
téléphonique qui devient actuellement un moyen de paiement et non des minutes de
communication uniquement.

145
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Conclusion générale
Le secteur de la téléphonie mobile est, aujourd’hui, prépondérant dans le développement
technologique et les intentions d’investissements du secteur des télécommunications. Les
indicateurs macroéconomiques ne cessent de démontrer la part importante que prend ce
secteur dans l’économie mondiale et l’intérêt qui lui est porté par les instances internationales,
comme vecteur essentiel pour la croissance et la dynamique économique d’un pays et signe de
son intégration dans l’économie mondiale.

Dans ce secteur lors de la commercialisation, le revenu constitue une donnée critique qui
nécessite une analyse et une compréhension assez particulière qui est liée notamment aux :

 Dispositions contractuelles entre le distributeur et l’opérateur quant au mode de


distribution qu’à la propriété des biens et services à commercialiser.
 Natures des produits et services qui peuvent changer d’une offre commerciale à une autre
suivant les exigences d’une part de l’opérateur et d’autre part de la combinaison
produit/service à vendre sur le marché.
De même, dans ce secteur la nature des produits créés par l’opérateur au départ commence à
avoir plusieurs vocations autres que leur utilité initiale comme la recharge téléphonique qui
devient actuellement un moyen de paiement autre que la consommation de minutes de
communication. Cette évolution doit être impérativement accompagnée d’un côté par des
normalisations comptables répondant à leurs exigences et d’un autre côté par des dispositions
fiscales en harmonie avec la nature des produits et services et le mode de sa distribution.

Ainsi, l’étude présentée dans le cadre de ce mémoire contribue à une réflexion d’ensemble
sur :

 les difficultés juridiques relatives à la qualification de la position qu’occupent les


distributeurs face à chaque produit et/ou offre commerciale des opérateurs de
téléphonie mobile;
 les difficultés comptables relatives à la reconnaissance des revenus des distributeurs
des opérateurs de réseaux de télécommunications mobile;
 des impactes fiscaux sur chaque choix du produit et du service en s’adaptant à son
mode de distribution exigé par les opérateurs de la téléphonie mobile.

Les principaux apports de ce mémoire pour la profession de d’expert comptable dans son
ensemble se résument en trois points essentiels :
146
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

 Faire le point sur les particularités du secteur de la distribution des produits et services
des opérateurs de la téléphonie mobile en Tunisie ;
 Analyse des principales particularités et difficultés comptables relatives à la
reconnaissance des revenus des distributeurs des opérateurs de télécommunication, et
proposition de bonnes pratiques d’enregistrement des différentes sources de chiffre
d’affaires sur la base des règles en vigueur dans le secteur, à la lumière des normes
nationales et internationales;
 Analyse de l’influence fiscale sur les pratiques d’enregistrement suivant à la fois
chaque produit et service à commercialiser et son mode de distribution.

La maîtrise de ces difficultés par les experts comptables, ouvre de nouvelles opportunités
de développement pour la profession. Les nouvelles missions pouvant être assurées par les
experts comptables sont :

 L’évaluation des sociétés exerçant dans le secteur de la distribution des produits et


services des opérateurs de la téléphonie mobile ;
 L’accompagnement lors de l’établissement de prospectus relatif à l’introduction en
bourse des sociétés dans ce secteur d’activité ;
 Travaux de Consolidation de sociétés exerçant dans le même secteur d’activité et
dans des pays différents.
 Élaboration des audits ou des procédures relatives au revenu des distributeurs des
produits et services des opérateurs de téléphonie.

147
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

Bibliographie

Ouvrages

 Collectif (2005), « Code IFRS : Normes et interprétations », éditions Groupe Revue


Fiduciaire, 760 pages.
 Collectif (2005), « Normes IAS/IFRS, que faut-il faire ? Comment s’y prendre », Editions
d’Organisation.
 COLLETTE C. (2005), « Système comptable français et normes IFRS », Dunod éditions.
 DAGONET J. (2001), "Glossaire réseaux et télécom", Editions Netopia.

 CORMIER D. (2002), « Comptabilité anglo-saxonne et internationale » Editions Economica,


357 pages
 DUFILS P., LOPATER C., GUYOMARD E. (2002), « Mémento Pratique Comptable »,
éditions Francis Lefebvre, 1544 pages
 LOPATER C., SIJELMASSI L., CREN S., SAINT JEAN C., HUSSHERR A. (2004), « IFRS
2005 divergences France/IFRS », éditions Francis Lefebvre, 2200 pages.
 OBERT R. (2003), « Pratique des normes IAS / IFRS », Dunod éditions, 533 pages.
 LAINO J. (2002), "The Telecom Handbook : Understanding Telephone Systems &
Services", Edition CMP Books.
 LEMAINQUE F. (2009), "Tout sur les réseaux sans fils", Editions Dunod.
 Cabinet PricewaterhouseCoopers. (2010), "Mémento des normes internationales
d'information financière (IFRS) ", Editions PricewaterhouseCoopers.
 YAICH A. (1999), " Manuel des principes comptables ", Editions Raouf YAICH.

Documentations générales de base

 Conseil national de la comptabilité (1997), Norme comptable tunisienne n° 3 « Revenus ».


 EFRAG, CNC et DRSC (2007), Discussion Paper « Revenue Recognition A European
Contribution ».
 IASB (1993), norme comptable internationale IAS 18 « Produits des activités ordinaires ».
 IASB (2007), interprétation internationale IFRIC n° 13 « Programmes de fidélisation de la
clientèle ».
 IASB et FASB (2008) Discussion Paper « Preliminary Views on Revenue Recognition in
Contracts with Customers ».

148
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

 IFRS 15, norme internationale publiée le 28 Mai 2014 intitulée « produits des activités
ordinaires issus des contrats avec des clients » applicable à partir de l’exercice 2017.
 Rapport annuel de la banque centrale de Tunisie 2014.
 Tableaux de bords de l’instance nationale de télécommunication.

Articles, revues et publications

 Nicolas RUFF « les opérateurs téléphonies et la nouvelle norme sur le chiffre d’affaire », RF
comptable octobre 2011.
 Site KPMG (2011), « mobile payement » KPMG.
 Auteur inconnu (2012), « Etude internationale : la mobilité numérique connait un essor
important dans le monde ».
 la commission d’étude comptable en France (2012), « modalités de reconnaissance du chiffre
d’affaire d’un contrat incluant un forfait (vendu ou remboursé) ».
 Revu financier et comptable 378 du juin 2005 (2005), « la comptabilisation des ventes avec
clauses de reprise ».
 Site Dloitte France (2011), « nouvelle approche de reconnaissance du revenu en IFRS ».
 Site Ernst & Young France (2012), « the revised revenue recognition proposul-retail and
consumer products ».
 Site Ernst & Young France (2012) « the revised revenue recognition proposul ».
 Site IAS PLUS Deloitte (2009), « IASB Agenda Project : Revenue Recognition »,.
 Price Waterhouse Coopers (2009), « The future of revenue recognition », IFRS News.
 Revue DOCTR’in n°34, juin, pp 10-11 (2008), «Chiffre d’affaires: le développement de la
future norme IFRS est-il désormais balisé ? ».
 Revue DOCTR’in n°39, décembre, pp 10-13 (2008), « Discussion Paper de l’IASB sur la
reconnaissance du revenu ».
 IFRS Briefing Sheet KPMG (2008), « Discussion Paper Preliminary Views on Revenue
Recognition in Contracts with Customers »,
 Site Ernst & Young France (2008), « Revenue Recognition project preliminary views ».
 Revue DOCTR’in n°24, juillet-août, pp 5-6 (2007), «Programmes de fidélité clients :
présentation de l’interprétation de l’IFRIC ».
 CNC (2007), « Commentaires sur le discussion paper de l’EFRAG Revenue Recognition – A
European Contribution », décembre.
 FLORES F., (2008), « Comptabilisation du chiffre d’affaires: l’évolution des normes IFRS en
débat », Conférence IMA 18 mars.

149
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

 KUHNE M. (2009), « Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with


Customers », DRSC e.V. et ASCG, mars.
 LEBRUN B., (2009), « Le document de travail de l’IASB sur les produits », Revue française
de comptabilité n°420, avril, pp 3-4.
 LEBRUN B., (2007), « Le projet d’interprétation IFRIC sur les ventes de biens immobiliers »,
Revue française de comptabilité n°404, novembre, pp 4-5.
 LEBRUN B., (2007), « Comptabilisation du chiffre d’affaire : La contribution européenne »,
Revue française de comptabilité n°402, septembre, pp 5.
 PAPER X., (2003), « Contrats à long terme : Le comité d’interprétations de l’IASB prépare de
nouvelles précisions », Option Finance, juillet.
 THEROND P., (2009), « Reconnaissance du chiffre d'affaire : ça bouge du coté des IFRS »,
Actu d’Actuaires, avril.
 Cabinet Ernst & Young. (2009), "US GAAP vs. IFRS The basics:
Telecommunications", Edition interne de Ernst & Young.
 Cabinet KPMG. (2004), "IFRS Accounting in the Telecommunications Industry",
Edition interne KMPG.
 Cabinet KPMG. (2007),"L’information financière des opérateurs de
Télécommunications européens", Edition interne KPMG.
 Cabinet KPMG. (2010), "Impact of IFRS: Telecoms", Edition interne KMPG.
 Cabinet PricewaterhouseCoopers. (2004), "The impact of IFRS on Regulatory
Reporting in the telecommunications sector", Edition interne PricewaterhouseCoopers.

Thèses et mémoires

 BRUNETAUD N. (2004), « Proposition d'un guide de révision du cycle chiffre d'affaires


selon le référentiel comptable américain », Mémoire d’expertise comptable, Bibliotique :
centre de documentation des experts comptables et des commissaires aux comptes de France.
 KIEFFER D. (2008), « Comptabilisation des revenus des contrats composites : étude
comparée de plusieurs référentiels », Mémoire d’expertise comptable, Bibliotique : centre de
documentation des experts comptables et des commissaires aux comptes de France.
 KTARI R. (1997), « Les contrats de longue durée dans le cadre du nouveau système
comptable » Mémoire d’expertise comptable, Ordre des Experts Comptables de Tunisie.

150
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

 POTTIEZ S. (2007), « La reconnaissance du revenu chez les opérateurs de téléphonie :


particularités et propositions de traitement comptable en référentiel international », Mémoire
d’expertise comptable, Bibliotique : centre de documentation des experts comptables et des
commissaires aux comptes de France.
 VAUJOUR M. (2006), « La reconnaissance des produits et des marges des contrats de
maintenance de l’industrie ferroviaire en IFRS : problématiques et solutions », Mémoire
d’expertise comptable, Bibliotique : centre de documentation des experts comptables et des
commissaires aux comptes de France.
 VERNIER C. (2004), « Passage du référentiel français au référentiel IAS/IFRS : application
au cycle Clients Ventes dans une entreprise du secteur de logiciel », Mémoire d’expertise
comptable, Bibliotique : centre de documentation des experts comptables et des commissaires
aux comptes de France.
 ROUSISSAM T. (2004), "l'expert-comptable et le secteur des télécommunications au
Maroc : difficultés comptables & spécificités d'audit", Mémoire d'Expertise
Comptable, ISCAE Maroc.
 SAHLI M. (2010), "Démarche d’audit des revenus d’un opérateur de téléphonie
mobile et utilisation des travaux de la fonction Revenue Assurance ", Mémoire
d'Expertise Comptable, ISCAE Tunis.
 Walid MASMOUDI(2012) « approche d’audit des revenus opérateurs de téléphonie
mobile », Mémoire d'Expertise Comptable, FSEG Sfax.

 Normes

 Normes Internationales D’audit


 Normes comptables IAS/IFRS
 Normes comptables Tunisiennes
 Normes comptables USGAAP

 Webgraphie

 www.cmf.org.tn
 www.deloitte.com
 www.focusifrs.com
 www.ifac.org

151
La reconnaissance du revenu chez le distributeur des produits et services d’opérateur de
téléphonie mobile

 www.ifrs.org
 www.infocom.tn
 www.intt.tn
 www.itu.int
 www.kpmg.com
 www.pwc.com
 www.sciencedirect.com
 www.ssrn.com
 www.wikipedia.org

152