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Chapitre I : Généralités :

Définition :

a consolidation des comptes consiste à inclure tout ou partie de l’actif et du passif des filiales d’une
société dans les comptes de la société mère et d’annuler au sein des comptes consolidés les dettes et
les créances internes au groupe. On reconstitue donc un bilan, un compte de résultat et une annexe
consolidés donnant une image globale de l’activité et de la situation patrimoniale de l’ensemble. 1

Objectif des comptes consolidés

Dans les comptes individuels d’une société susceptible d’établir des


comptes consolidés, la valeur des titres inscrite au bilan est le seul élément d’information dont
on dispose sur une participation détenue.
Cette valeur reflète généralement le coût d’acquisition des titres mais elle ne permet
évidemment pas d’appréhender l’activité, ni la situation financière de l’entreprise.
Prenons l’exemple d’une holding financière à la tête d’un groupe industriel, cette holding a
exclusivement une activité financière en conséquence les états financiers individuels ne
comportent que des actifs et passifs financiers au bilan et, des charges et produits financiers
au compte de résultat. À l’évidence, le lecteur des comptes individuels de la holding ne peut
pas percevoir l’activité ni la situation financière de ce groupe industriel au travers des seuls
comptes individuels de la société holding.
L’objectif des comptes consolidés est de fournir au lecteur extérieur une vision plus
économique de l’activité, du patrimoine et du résultat d’un ensemble d’entités détenu par une
entreprise consolidante. Les comptes consolidés s’affranchissent des règles juridiques de
séparation des patrimoines et fiscales sur lesquelles reposent les comptes individuels pour
mettre en avant une vision purement économique.Cette primauté de la vision économique par
rapport à une conception juridique est reflétée par le principe de prééminence de la réalité
économique sur la forme juridique (substance over form). L’objectif des comptes
consolidés est de parvenir à une traduction fidèle de la situation et de la performance
financière d’un groupe ainsi que des flux de trésorerie qu’il génère. Au final, les comptes
consolidés présentent un ensemble d’entités comme si elles n’en formaient qu’une seule

Insuffisance des comptes individuels :

Comme nous venons de le mettre en évidence, les comptes indivi-


duels lorsqu’il s’agit d’une société possédant des titres de participation
ne procurent pas une vision claire du groupe que forme cette société
accompagnée de ses participations. Néanmoins, les comptes individuels © Dunod - Toute
reproduction non autorisée est un délit.

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demeurent indispensables pour appréhender une entreprise sous deux
autres angles.
Comme nous l’avons examiné dans le chapitre précédent, le groupe
possède une existence juridique limitée, il existe dans les droits natio-
naux des dispositions visant les groupes. Cependant, les comptes indi-
viduels demeurent le support fondamental des relations juridiques à
l’égard des tiers, actionnaires et créanciers. En effet, prenons l’exemple
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https://banque-info.com/lexique-bancaires/consolidation-des-comptes/
de l’affectation du résultat et de la distribution des dividendes décidée en droit français par
l’assemblée générale des actionnaires. Les résolutions proposées aux actionnaires reposent sur
le seul résultat dégagé par la société mère au titre de ses comptes individuels, si la maison
mère se positionne comme une holding financière le résultat de la holding est dépendant de la
politique de distribution imposée par la maison mère à ses filiales. Les comptes individuels de
la holding peuvent présenter un bénéfice important alors même que le résultat consolidé du
groupe présente un déficit significatif. Les actionnaires statuent sur l’affectation et la
distribution du seul résultat individuel de la maison mère, on leur présente les comptes
consolidés pour approbation exclusivement. Ce sujet met en exergue la problématique que
rencontrent les groupes de remontée du résultat des sociétés opérationnelles vers la société
tête de groupe.
Si nous nous plaçons à présent comme créancier d’une société appartenant à un groupe, notre
risque crédit porte sur la société avec laquelle nous avons juridiquement contracté. Le risque
de défaillance s’apprécie à la seule lumière des comptes individuels de la société
emprunteuse.
Bien évidemment, si la société présente des risques de défaillance, le prêteur cherche à se
protéger en obtenant un engagement de la maison mère à se substituer à sa filiale défaillante.
Les comptes individuels demeurent le niveau auquel s’appréhende la fiscalité, à la fois en
terme de détermination du résultat imposable et de paiement de l’impôt. Certes, il existe des
régimes fiscaux reconnaissant la notion de groupe comme le régime de l’intégration fiscale en
France.
Cependant, la notion de groupe définie par ce régime fiscal demeure propre à la fiscalité et
autonome par rapport à la définition de la notion de groupe établie par les normes comptables.
En définitive, nous voyons clairement apparaître deux logiques qui se complètent
mutuellement. Aux comptes individuels prioritairement le champ de la fiscalité et de la vie
juridique, aux comptes de groupe l’objectif de présenter la performance économique d’un
groupe d’entreprises.

Un outil d’information externe :


Les comptes consolidés se présentent avant tout comme un outil d’information externe à
destination prioritaire des investisseurs comme le mentionne l’IASB. En effet, le cadre
conceptuel des normes internationales cite les investisseurs comme les premiers utilisateurs
des états financiers. Ce choix correspond à la volonté du normalisateur de rendre les états
financiers utiles à la décision d’investissement et en phase avec les besoins des investisseurs.
Les normes IAS/IFRS conduisent à une redistribution des tâches entre préparateurs et
analystes des comptes. Les normes comptables IAS/IFRS utilisées pour établir les comptes
consolidés s’efforcent de valoriser les actifs et les passifs à la valeur actuelle. La mise en
œuvre des normes conduit les entreprises à mettre en œuvre des modèles d’évaluation sur les
actifs et les instruments financiers. Ces méthodologies d’évaluation rejoignent les méthodes
qu’utilisent les analystes externes.
La mise en œuvre de principes d’évaluation comme la juste valeur ou de règles comptables
comme le test de dépréciation, que nous développerons ultérieurement, répondent davantage
aux besoins des investisseurs externes qu’aux besoins de gestion des entreprises. En effet, ces
règles comptables visent à refléter les variations de valeur des actifs et des passifs au bilan
pour aider les analystes et les investisseurs dans leur décision d’investissement

Doit- on conclure que l’objectif exclusif des comptes consolidés établis selon le référentiel
IAS/IFRS est d’informer les investisseurs sur la performance financière d’un groupe ? Cela
serait à l’évidence une réponse hâtive. Les comptes consolidés visent à donner une vision
économique d’un groupe, cela correspond également aux besoins de la gestion d’un groupe.
Un outil de mesure de la performance interne :

L’outil comptable demeure bien évidemment un outil interne de mesure de la performance.


Dans ce cadre, la construction des comptes de groupe permet de mesurer la contribution de
chaque entité du groupe à la performance globale.
En effet, l’élaboration de comptes consolidés en dehors des impératifs externes de publication
est régulièrement effectuée par les groupes.
Ces remontées d’informations poursuivent plusieurs objectifs:
– obtenir une information standardisée de toutes les entités du groupe selon un référentiel
comptable commun.
– mesurer l’atteinte des objectifs financiers globaux du groupe et contributifs de chaque
entité.
_ affiner les prévisions de fin d’exercice au regard de la situation arrêtée.

Chapitres II :Les états de synthèses financiers consolidés :

Les principales lacunes des référentiels comptables nationaux sont l’absence de définition des
concepts fondamentaux, l’omission d’objectifs :

Le cadre conceptuel :

pour les états financiers et l’inexistence ou le caractère non explicite d’hypothèses


fondamentales à la base de la préparation des états financiers. Cette situation conduit à un
système comptable où les solutions comptables sont recherchées au cas par cas sans vision
d’ensemble.
Les normes IFRS ont l’avantage de disposer d’un cadre conceptuel qui permet, même s’il
demeure assez imprécis, de donner des principes utiles pour la préparation et la présentation
des états financiers. Pour ces normes, l’objectif prioritaire des états financiers est de fournir
une information utile aux investisseurs. Pour convenir à l’investisseur l’information est plus
économique et les états financiers répondent à des caractéristiques qualitatives orientées vers
les besoins de l’investisseur
– intelligibilité.
– pertinence.
– fiabilité.
– comparabilité.
– neutralité.
– importance relative.
– exhaustivité.
– matérialité.
– prééminence de la réalité sur la forme.
On notera que le cadre n’exige pas une comptabilité au coût historique ce qui conduit
implicitement à l’introduction de la juste valeur que nous examinons ultérieurement
Dénomination des états de synthèse
Conformément au paragraphe 10 d’IAS 1 (telle qu’amendée en 2011), les en tés peuvent
u liser pour leurs états des  tres diff érents de ceux u lisés dans la norme elle-même.
Ce e recommanda on propose :
●  de maintenir le terme « bilan » pour désigner « l’état de situa on fi nancière » ;
●  d’u liser le terme « gains et pertes comptabilisés directement en capitaux propres »
pour désigner les autres éléments du résultat global ;
●  et par conséquent d’u liser le terme « état du résultat net et des gains et pertes
comptabilisés directement en capitaux propres » pour désigner l’état du résultat
global, renommé « état du résultat net et des autres éléments du résultat global » lors
de l’amendement de 2011.
Présentation de l’état du résultat net et des gains et pertes comptabilisés
directement en capitaux propres
Ainsi que le permet le paragraphe 81 de la norme IAS 1 telle qu’amendée en 2011,
ce e recommanda on propose une présenta on du résultat net et des gains et pertes
comptabilisés directement en capitaux propres sous la forme de deux états séparés :
un état détaillant les composantes du résultat net (« Compte de résultat consolidé »)
et un deuxième état commençant par le résultat net et détaillant les gains et pertes
comptabilisés directement en capitaux propres (« État du résultat net et des gains et
pertes comptabilisés directement en capitaux propres »), ce deuxième état devant être
présenté immédiatement après le premier (IAS 1 paragraphe 12). Ce e présenta on
permet de faire apparaître clairement le résultat net de l’exercice, élément fi nancier qui
reste un indicateur clé de la performance.
Dans la mesure où ce e recommanda on propose une présenta on synthé que des
états de synthèse, les établissements adoptant ce e présenta on devront fournir dans
leurs notes annexes les nouvelles informa ons complémentaires rela ves aux gains et
pertes comptabilisés directement en capitaux propres requises par la norme IAS 1 telle
qu’amendée en 2011, à savoir :
→  les inf orma ons sur l’impôt rela f à chaque composante des gains et pertes
comptabilisés directement en capitaux propres ;
→  les ajustements de reclassement rela fs aux autres éléments du résultat global (gains
et pertes comptabilisés directement en capitaux propres) (§ 92) ; et
→  une analyse des gains et pertes comptabilisés directement en capitaux propres
élément par élément (§ 106A).
Les établissements qui établissent leurs comptes consolidés selon les normes IFRS sont
encouragés à respecter la présenta on des états de synthèse telle qu’elle fi gure dans
ce e recommanda on. Il s’agit d’une structure de base, les établissements étant libres
de donner plus d’informa on à la condi on qu’ils respectent le cadre tel qu’il aura été
ainsi défi ni. Ainsi les seuls soldes intermédiaires de ges on sur lesquels communiquer
sont ceux prévus par ce e recommanda on

La présentation du bilan ou état de la situation financière :

L’entreprise a le choix entre deux modes de présentation :


– présenter séparément ses actifs et passifs courants et non courants.
(C’est la présentation retenue habituellement aux établissements de crédits )
– présenter ses actifs et passifs dans l’ordre de liquidité et d’exigibilité.
ANNEXES
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• Poste 15 : Immeubles de placement
Ce poste comprend les immeubles de placement tels que défi nis au paragraphe 5
de la norme IAS 40, et notamment les biens immobiliers acquis en vue de la loca on
simple telle que défi nie aux paragraphes 4 à 6 de la norme IAS 17. Il comprend aussi les
immeubles vacants détenus en vue d’être loués dans le cadre d’un contrat de loca on
simple.
• Poste 16 : Immobilisa ons corporelles
Ce poste comprend les immobilisa ons corporelles d’exploita on telles qu’elles sont
défi nies au paragraphe 6 de la norme IAS 16 et les biens mobiliers acquis en vue de la
loca on simple telle que défi nie au paragraphe 4 de la norme IAS 17. Il comprend aussi les
biens mobiliers précédemment loués dans le cadre d’un contrat de loca on-fi nancement.
• Poste 17 : Immobilisa ons incorporelles
Ce poste comprend les immobilisa ons incorporelles telles que défi nies au paragraphe 8
de la norme IAS 38.
• Poste 18 : Écart d’acquisi on
Ce poste recense, pour son montant ini al lors de l’entrée dans le périmètre de
consolida on et, le cas échéant, pour son montant net des sommes qui ont été
ultérieurement portées en charges au compte de résultat, l’écart d’acquisi on posi f,
déterminé conformément aux disposi ons de la norme IFRS 3.
2.2.2 Passif
• Poste 1 : Banques centrales
Ce poste recense principalement et les de es à vue à l’égard des banques centrales et
de l’ins tut d’émission.
• Poste 2 : Passifs fi nanciers à la juste valeur par résultat
Ce poste enregistre l’ensemble des passifs fi nanciers à la juste valeur par résultat tels
que défi nis au paragraphe 9 de la norme IAS 39. La juste valeur néga ve des instruments
dérivés résultat tels que défi nis au paragraphe 9 de la norme IAS 39 qui ne sont pas
qualifi és d’instruments de couverture est également incluse dans ce poste.
• Poste 3 : Instruments dérivés de couverture
Ce poste comprend la juste valeur néga ve des instruments dérivés qualifi és
d’instruments de couverture conformément aux disposi ons de la norme IAS 39.
• Poste 4 : De es envers les établissements de crédit
Ce poste recouvre les passifs fi nanciers, tels que défi nis au paragraphe 8 de la norme
IAS 39, au  tre d’opéra ons bancaires à l’égard d’établissements de crédit, à l’excep on
des de es représentées par un  tre défi nies au poste 6 et des de es subordonnées qui
fi gurent au poste 14 du passif.
entreprises associées et des co-entreprises (telles que défi nies par la norme IFRS 11,
Partenariats,
entrant en vigueur concomitamment).
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LE BILAN D’UNE BANQUE
• Poste 5 : De es envers la clientèle
Ce poste recouvre les passifs fi nanciers, tels que défi nis au paragraphe 8 de la norme
IAS 39, à l’égard des agents économiques autres que les établissements de crédit,
à l’excep on des de es représentées par un  tre défi nies au poste 6 et des de es
subordonnées qui fi gurent au poste 14 du passif.
Les de es nées d’opéra ons de réassurance et les de es envers les assurés, notamment
celles rela ves aux primes versées sur des contrats d’inves ssement tels que défi nis
dans le paragraphe B 19 de la norme IFRS 4, sont également comprises dans ce poste.
• Poste 6 : De es représentées par un  tre
Ce poste comprend les de es représentées par des  tres, à l’excep on des  tres
subordonnés qui sont inscrits au poste 14 du passif.
• Poste 7 : Écart de réévalua on des portefeuilles couverts en taux
Ce poste enregistre les varia ons de juste valeur des montants d’ac fs ou de passifs
faisant l’objet d’une couverture globale de taux d’intérêt conformément aux disposi ons
de la norme IAS 39.
• Poste 8 : Passifs d’impôts courants
Ce poste comprend les passifs d’impôts courants tels que défi nis au paragraphe 12 de
la norme IAS 12.
• Poste 9 : Passifs d’impôts diff érés
Ce poste comprend les passifs d’impôts diff érés tels que défi nis au paragraphe 5 et 12
de la norme IAS 12.
• Poste 10 : Comptes de régularisa on et passifs divers
Ce poste enregistre les de es à l’égard des  ers, dont les salariés qui ne fi gurent pas
dans les autres postes du passif.
• Poste 11 : De es liées aux ac fs non courants des
 nés à être cédés
Ce poste comprend les de es liées aux ac fs non courants des nés à être cédés
conformément aux disposi ons de la norme IFRS 5.
• Poste 12 : Provisions techniques des contrats d’assurance
Ce poste comprend l’ensemble des provisions techniques des contrats d’assurance tels
que défi nis dans l’annexe A de la norme IFRS 4.
• Poste 13 : Provisions
Ce poste recouvre les provisions répondant aux disposi ons de la norme IAS 37 et de la
norme IAS 19 au  tre des avantages du personnel.
• Poste 14 : De es subordonnées
Ce poste comprend :
–  les fonds provenant de l’émission de  tres ou d’emprunts subordonnés, à terme ou à
durée indéterminée,
–  les dépôts de garan e à caractère mutuel.
• Poste 15 : Capitaux propres
Ce poste est le total des postes 16, capitaux propres part du groupe (ou des propriétaires
de la société mère), et 21, Intérêts minoritaires (ou par cipa ons ne donnant pas le
contrôle)
 4
.
• Poste 16 : Capitaux propres part du groupe
Ce poste est un sous-total des postes 17 à 20.
• Poste 17 : Capital et réserves liées
Ce poste correspond à la valeur des ac ons, parts sociales et autres  tres composant le
capital social, ainsi qu’aux sommes qui en  ennent lieu ou qui y sont assimilées, comme
notamment les composantes capitaux propres des instruments hybrides émis par la
société mère conformément aux disposi ons de la norme IAS 32 et des transac ons dont
le paiement est fondé sur des ac ons de la société mère conformément aux disposi ons
de la norme IFRS 2.
Il comprend également les primes liées au capital souscrit, notamment les primes
d’émission, d’apport, de fusion, de scission ou de conversion d’obliga ons en ac ons.
Les ac ons propres portées en diminu on des capitaux propres sont portées dans ce
poste.
• Poste 18 : Réserves consolidées
Ce poste comprend notamment les réserves consolidées, dont l’incidence des
changements de méthode comptable.
Ce poste ne con ent que la part du groupe (ou des propriétaires de la société mère),
la part des intérêts minoritaires (ou par cipa ons ne donnant pas le contrôle) étant
inscrite au poste 15.
• Poste 19 : Gains et pertes comptabilisés directement en capitaux propres
Ce poste comprend les écarts issus de la réévalua on à la juste valeur d’éléments du
bilan transférables en résultat, et notamment :
–  l’écart de conversion posi f ou néga f provenant de la conversion des capitaux
propres des bilans d’entreprises étrangères exprimés en devises ;
–  les eff ets de la réévalua on des instruments dérivés aff ectés à la couverture de fl ux
de trésorerie et d’inves ssements nets en devises conformément aux disposi ons de
la norme IAS 39 ;
–  les eff ets de la réévalua on des ac fs fi nanciers disponibles à la vente conformément
aux disposi ons de la norme IAS 39 ;
–  la réévalua on éventuelle des immobilisa
ons corporelles conformément aux
disposi ons de la norme IAS 16 ;
–  les écarts actuariels sur les régimes de presta ons défi nies (sur op on conformément
à la norme IAS 19).
4. Les en tés peuvent rete
Poste 20 : Résultat de l’exercice
Ce poste enregistre le bénéfi ce ou la perte consolidé(e) de l’exercice. Il ne con ent que
la part du groupe (ou des propriétaires de la société mère), la part des minoritaires (ou
par cipa ons ne donnant pas le contrôle) étant inscrite au poste 21.
• Poste 21 : Intérêts minoritaires
Ce poste comprend les intérêts des associés minoritaires (ou par cipa ons ne donnant
pas le contrôle) dans les capitaux propres des en tés consolidées
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LE BILAN D’UNE BANQUE
les intérêts courus et échus enregistrés dans la marge d’intérêt (poste 1 « Intérêts et
produits assimilés » ou poste 2 « Intérêts et charges assimilées ») et, d’autre part, les
varia ons de valeur calculées « pied de coupons » enregistrées dans le poste 5 « Gains
ou pertes nets sur instruments fi nanciers à la juste valeur par résultat ».
4/ Le poste 5 « Gains ou pertes nets sur opéra ons sur instruments fi nanciers à la juste
valeur par résultat » enregistre l’ineffi cacité des rela ons de couverture dans la mesure
où il comprend les varia ons de valeur « pied de coupons » des instruments couverts et
des instruments de couverture de juste valeur, et la par e ineffi cace des varia ons de
valeur « pied de coupons » des instruments de couverture de fl ux de trésorerie.
5/ Les résultats de cession ou de rupture des instruments de couverture sont enregistrés
dans le poste enregistrant les éléments de résultat de l’instrument couvert. À  tre
d’illustra on, selon ce principe :
•  les résultats de cession ou de rupture des instruments de couverture de juste valeur
des ac fs fi nanciers disponibles à la vente sont enregistrés dans le poste 6 « Gains
ou pertes sur opéra ons des portefeuilles d’ac fs fi nanciers disponibles à la vente »
lorsque l’élément couvert est cédé ;
•  les résultats de cession ou de rupture des instruments de couverture de fl ux de
trésorerie sont enregistrés dans le poste d’origine de l’élément couvert (comme par
exemple les « intérêts et produits (ou charges) assimilé(e)s »).
6/ Les principes décrits ci-dessus s’appliquent aux opéra ons de macro-couverture.
7/ Les mouvements de provisions sont classés dans les rubriques auxquelles elles se
rapportent (postes composant le produit net bancaire, charges générales d’exploita on,
coût du risque, etc.).
3.2.2 Dé nitions
• Poste 1 : Intérêts et produits assimilés
Ce poste comprend les intérêts et produits assimilés, y compris les commissions ayant le
caractère d’intérêts calculées conformément aux disposi ons des normes IAS 18 et 39.
Figurent notamment à ce poste les éléments suivants :
–  les intérêts courus et échus des  tres à revenu fi xe comptabilisés dans la catégorie des
ac fs fi nanciers disponibles à la vente qu’ils fassent ou non l’objet d’une couverture
en juste valeur ;
–  les intérêts courus et échus des prêts et créances sur les établissements de crédit à
taux variable ou à taux fi xe, que ces derniers fassent ou non l’objet d’une couverture
en juste valeur ;
–  les intérêts courus et échus des prêts et créances sur la clientèle à taux variable ou à
taux fi xe, que ces derniers fassent ou non l’objet d’une couverture en juste valeur ;
–  les intérêts courus et échus des ac fs fi nanciers détenus jusqu’à l’échéance, ainsi que
l’étalement de la prime ou de la décote sur la durée de vie résiduelle des  tres à
revenu fi xe compris dans ce e catégorie ou dans les ac fs fi nanciers disponibles à la
vente lorsque le prix d’acquisi on de ces  tres est inférieur ou supérieur à leur prix de
remboursement ;
ANNEXES
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231
–  les intérêts courus et échus des instruments de couverture de juste valeur des ac fs
taux fi xe fi gurant dans la catégorie des ac fs fi nanciers disponibles à la vente, dans les
prêts et créances sur les établissements de crédit ou sur la clientèle ;
–  les montants recyclés des capitaux propres au compte de résultat des opéra ons de
couverture de fl ux de trésorerie liées au taux d’intérêt dans la mesure où les intérêts
de l’instrument couvert sont enregistrés dans ce poste ;
–  les produits sur opéra ons de loca on-fi nancement ayant une nature d’intérêts ;
–  les intérêts recalculés au taux d’intérêt eff ec f d’origine sur les créances dépréciées,
compris les créances restructurées.
• Poste 2 : Intérêts et charges assimilées
Ce poste comprend les intérêts et charges assimilées, y compris les commissions ayant le
caractère d’intérêts calculées conformément aux disposi ons de la norme IAS 18.
Figurent notamment à ce poste les éléments suivants :
–  les intérêts courus et échus des de es envers les établissements de crédit à taux
variable ou à taux fi xe, que ces dernières fassent ou non l’objet d’une couverture en
juste valeur ;
–  les intérêts courus et échus des de es envers la clientèle à taux variable ou à taux fi xe,
que ces dernières fassent ou non l’objet d’une couverture en juste valeur ;
–  les intérêts courus et échus sur de es représentées par un  tre, que ces dernières
fassent ou non l’objet d’une couverture en juste valeur ;
–  les intérêts courus et échus sur de es sur de es subordonnées, que ces dernières
fassent ou non l’objet d’une couverture en juste valeur ;
–  les intérêts courus et échus des instruments de couverture de juste valeur des passifs
fi nanciers à taux fi xe fi gurant dans les de es envers les établissements de crédit ou
envers la clientèle, les de es représentées par un  tre ou les de es subordonnées ;
– 
les montants recyclés des capitaux propres au compte de résultat des opéra ons de
couverture de fl ux de trésorerie liées au taux d’intérêt dans la mesure où les intérêts
de l’instrument couvert sont enregistrés dans ce poste ;
–  les charges sur opéra ons de loca on-fi nancement ayant une nature d’intérêts ;
–  les décotes sur les prêts et les créances à des condi ons hors marché.
• Poste 3 : Commissions (produits)
Ce poste recouvre l’ensemble des produits rétribuant les services fournis à des  ers,
à l’excep on de ceux ayant une nature d’intérêt qui fi gurent au poste 1 « Intérêts et
produits assimilés » du compte de résultat.
• Poste 4 : Commissions (charges)
Ce poste recouvre l’ensemble des charges découlant du recours aux services de  ers,
à l’excep on de celles ayant une nature d’intérêt qui fi gurent au poste 2 « Intérêts et
charges assimilées » du compte de résultat.
232
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LE BILAN D’UNE BANQUE
• Poste 5 : Gains ou pertes nets sur instruments fi nanciers à la juste valeur par résultat
Pour les instruments fi nanciers à la juste valeur par résultat et les ac fs et passifs
fi nanciers conclus à des fi ns de transac on, ce poste comprend notamment les éléments
de résultat suivants :
–  les dividendes et autres revenus provenant d’ac ons et autres  tres à revenu variable
classés dans les ac fs fi nanciers à la juste valeur par résultat ;
–  les intérêts courus et échus des  tres à revenu fi xe classés dans le portefeuille des
ac fs et passifs fi nanciers à la juste valeur par résultat, sauf si l’établissement les
présente dans les postes 1 « Intérêts et produits assimilés » ou 2 « Intérêts et produits
ou charges assimilées » ;
–  les varia ons de juste valeur « pied de coupon » des ac fs ou passifs fi nanciers à la
juste valeur par résultat ;
–  les plus et moins-values de cession réalisées sur des ac fs fi nanciers à la juste valeur
par résultat ;
–  les varia ons de juste valeur « pied de coupon » et les résultats de cession ou de
rupture des instruments dérivés n’entrant pas dans une rela on de couverture de
juste valeur ou de fl ux de trésorerie, ainsi que les intérêts courus et échus de ces
instruments dérivés si l’établissement ne les présente pas dans les postes 1 « Intérêts
et produits assimilés » ou 2 « Intérêts et produits ou charges assimilées ».
Ce poste comprend également l’ineffi cacité résultant des opéra ons de couverture de
juste valeur, de fl ux de trésorerie et d’inves ssements nets en devises.
Pour les ac fs fi nanciers disponibles à la vente, l’ineffi cacité résulte de la diff érence
entre :
–  les varia ons de juste valeur « pied de coupon » de la composante couverte des  tres
à revenu fi xe, et
–  les varia ons de juste valeur « pied de coupon » des instruments de couverture des
 tres à revenu fi xe classés dans les ac fs fi nanciers disponibles à la vente.
Pour les prêts et créances à taux fi xe sur les établissements de crédit et sur la clientèle,
les de es à taux fi xe envers les établissements de crédit ou envers la clientèle, les de es

à taux fi xe représentées par un  tre ou subordonnées, faisant l’objet d’une couverture


de juste valeur, l’ineffi cacité résulte de la diff érence entre :
–  les varia ons de juste valeur « pied de coupon » de la composante ainsi couverte, et
–  les varia ons de valeur « pied de coupon » de l’instrument de couverture.
• Poste 6 : Gains ou pertes nets sur ac fs fi nanciers disponibles à la vente
Pour les ac fs fi nanciers disponibles à la vente, ce poste comprend notamment les
éléments de résultat suivants :
–  les dividendes et autres revenus provenant d’ac ons et autres  tres à revenu variable
classés dans la catégorie des ac fs fi nanciers disponibles à la vente ;
–  les plus et moins-values de cession réalisées sur des  tres à revenu fi xe et à revenu
variable classés dans la catégorie des ac fs fi nanciers disponibles à la vente ;
–  les pertes de valeur des  tres à revenu variable
234
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LE BILAN D’UNE BANQUE
les charges de l’exercice rela ves aux engagements sociaux conformément aux
disposi ons des normes IAS 19 (y compris les eff ets de la désactualisa on) et IFRS 2 ;
–  les autres frais administra fs, dont les autres impôts et taxes et la rémunéra on des
services extérieurs ;
–  les coûts liés aux restructura ons.
• Poste 11 : Dota ons aux amor ssements et déprécia on des immobilisa ons
incorporelles et corporelles
Ce poste recouvre les dota ons aux amor ssements et aux provisions pour déprécia on
aff érentes aux immobilisa ons incorporelles et corporelles aff ectées à l’exploita on de
l’établissement.
• Poste 12 : Résultat brut d’exploita on
Ce solde intermédiaire de ges on correspond à la diff érence entre le produit net
bancaire et les postes 10 « Charges générales d’exploita on » et 11 « Dota ons aux
amor ssements et aux provisions pour déprécia on des immobilisa ons incorporelles
et corporelles ».
• Poste 13 : Coût du risque
Ce poste comprend, au  tre du risque de contrepar e :
–  les dota ons et reprises de déprécia on des  tres à revenu fi xe et des prêts et
créances
sur la clientèle et les établissements de crédit, y compris les créances restructurées ;
–  les dota ons et reprises de provisions sur toute nature d’engagements ne répondant
pas à la défi ni
 on d’instruments fi nanciers dérivés ;
–  les pertes sur créances irrécouvrables et les récupéra ons sur créances amor es.
• Poste 14 : Résultat d’exploita on
Ce solde intermédiaire de ges on correspond à la diff érence entre le résultat brut
d’exploita on et le poste 13 « Coût du risque ».
• Poste 15 : Quote-part du résultat net des entreprises mises en équivalence
Ce poste enregistre la quote-part du résultat net dans les entreprises mises en
équivalence, des entreprises associées et des co-entreprises comptabilisées selon la
méthode de la mise en équivalence.
Il comprend également les varia ons de valeur des écarts d’acquisi on des sociétés
mises en équivalence.
Toutefois, lorsqu’elle est signifi ca ve, il est possible d’iden fi er ce e déprécia on
sur
une ligne dis ncte au  tre d’une précision complémentaire de la ligne « quote-part de
résultat net de certaines sociétés mises en équivalence » introduite par « dont ».
Ce poste est présenté après le résultat d’exploita on, notamment parce que le résultat
des sociétés mises en équivalence est dans la pra que toujours présenté après coût
du fi nancement et impôt, et pour ce e raison non directement comparable aux autres
soldes de ges on.
ANNEXES
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235
Cependant, le classement dans le compte de résultat de la quote-part des entreprises
mises en équivalence va prendre plus d’acuité depuis la suppression de l’intégra on
propor onnelle par IFRS 11 pour les partenariats qualifi és de co-entreprises,
d’applica on obligatoire dans l’Union européenne pour les exercices ouverts à compter
du 1
er
janvier 2014 (avec applica on an cipée possible). Ces co-entreprises (ou joint-
venture) seront désormais obligatoirement mises en équivalence, sous réserve des
disposi ons spécifi ques de la norme.
Dans sa Recommanda on n° 2013-01
 6
, l’ANC recommande ainsi, pour la quote-part
du résultat net d’une entreprise mise en équivalence, lorsqu’un groupe choisit, comme
méthode de présenta on, de la faire fi gurer dans le résultat opéra onnel, au regard de
sa nature opéra onnelle dans le prolongement de l’ac vité du groupe, de la présenter
après le résultat opéra onnel et avant un sous-total dénommé « résultat opéra onnel
après quote-part du résultat net des entreprises mises en équivalence ».
Par analogie, pour les banques, la quote-part de résultat dans les mises en équivalence
fi gurant déjà juste après le résultat d’exploita on (poste 15), ce e présenta on est donc
conservée et une banque pourra ajouter, si elle le souhaite et si ces en tés sont dans
le prolongement de l’ac vité du groupe, un sous-total « résultat d’exploita on après
quote-part du résultat net des entreprises mises en équivalence ».
De plus, certaines sociétés mises en équivalence peuvent ne pas être dans le
prolongement de l’ac vité du groupe. Dans ce cas, une ligne « quote-part du résultat
des autres entreprises mises en équivalence » serait présentée de manière dis ncte plus
bas dans le compte de résultat (comme l’illustre la recommanda on de l’ANC n° 2013-03
rela ve au format des états fi nanciers des entreprises sous référen el comptable
interna onal).
• Poste 16 : Gains ou pertes nets sur autres ac fs
Ce poste comprend les gains ou pertes nets sur cessions d’ac fs corporels et incorporels
aff ectés à l’exploita on de l’établissement, ainsi que sur les  tres consolidés inclus dans
le périmètre de consolida on.
• Poste 17 : Varia ons de valeur des écarts d’acquisi on
Ce poste enregistre les varia ons de valeur des écarts d’acquisi on, ainsi que les écarts
d’acquisi on néga fs.
• Poste 18 : Résultat avant impôt
Ce solde intermédiaire de ges on correspond à la diff érence entre le résultat
d’exploita on et les postes 15 « Quote-part du résultat net des entreprises mises en
équivalence », 16 « Gains ou pertes nets sur autres ac
 fs » et 17 « Varia ons de valeur
des écarts d’acquisi on ».
6. Recommanda on de l’ANC n° 2013-01 rela ve à la présenta on de la quote-part du
résultat net
des entreprises mises en équivalence dans le compte de résultat consolidé établi selon les
normes
comptables interna onales.
236

238
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LE BILAN D’UNE BANQUE
• Poste 2 : Écarts de conversion
Ce poste enregistre les écarts de conversion sur les fi liales étrangères conformément aux
disposi ons de la norme IAS 21.
• Poste 3 : Réévalua on des ac fs fi nanciers disponibles à la vente
Ce poste enregistre les varia ons de valeur des ac fs fi nanciers disponibles à la vente
conformément aux disposi ons de la norme IAS 39.
• Poste 4 : Réévalua on des instruments dérivés de couverture
Ce poste enregistre les varia ons de valeur des instruments fi nanciers u lisés en
couverture de fl ux de trésorerie et d’inves ssements nets en devises conformément aux
disposi ons de la norme IAS 39.
Il peut être intéressant de dis nguer la couverture de fi nancement de la couverture
d’exploita on. Par ailleurs, l’eff et de la couverture d’inves ssement net à l’étranger
peut être rapproché des écarts de conversion, perme ant ainsi, comme pour les autres
opéra ons de couverture, de présenter l’eff et de la couverture dans la même rubrique
que l’opéra on sous-jacente.
• Postes 5 et 9 : Éléments de la quote-part des gains et pertes comptabilisés directement
en capitaux propres sur entreprises mises en équivalence
Ce poste enregistre la quote-part des gains et pertes comptabilisés directement en
capitaux propres des entreprises mises en équivalence conformément aux normes
IAS 28 et IAS 31.
• Postes 6 et 10 : Impôts liés
Ce poste enregistre les effets d’impôts exigibles ou différés rela fs aux gains et pertes
comptabilisés directement en capitaux propres conformément à la norme IAS 12, en
dis nguant ceux liés aux éléments recyclables ou non en résultat net.
• Poste 7 : Réévalua on des immobilisa ons
Ce poste enregistre les réévalua ons des immobilisa ons (sur op on) conformément
aux normes IAS 16 et IAS 38.
• Poste 8 : Réévalua on (ou écarts actuariels) sur les régimes à presta ons défi nies
Ce poste enregistre les écarts actuariels sur les régimes à presta ons défi nies (sur op on)
conformément à la norme IAS 19 révisée en 2011.
• Poste 11 : Total des gains et pertes comptabilisés directement en capitaux propres
Il s’agit de la somme des postes 2 à 10.
• Poste 12 : Résultat net et gains et pertes comptabilisés directement en capitaux
propres
Il s’agit de la somme des postes 1 et 11.
• Poste 13 : Résultat net et gains et pertes comptabilisés directement en capitaux
propres part Groupe [ou des propriétaires de la société mère]
ANNEXES
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239
Ce poste représente la part du Groupe [ou des propriétaires de la société mère] dans
le total du résultat net et des gains et pertes comptabilisés directement en capitaux
propres.
• Poste 14 : Résultat net et gains et pertes comptabilisés directement en capitaux
propres part des minoritaires [ou par cipa ons ne donnant pas le contrôle]
Ce poste représente la part des intérêts minoritaires [ou par cipa ons ne donnant pas
le contrôle] dans le total du résultat net et des gains et pertes comptabilisés directement
en capitaux propres.
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