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Bachelier en Comptabilité - Option gestion

I.E.P.S. Jemappes - Quiévrain

COMPTABILITE ANALYTIQUE
D’EXPLOITATION
Principes et fondements
INTRODUCTION

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Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
INTRODUCTION

Utilisée seulement par quelques grandes entreprises industrielles au début du siècle, la


comptabilité analytique s’est développée après la première guerre mondiale et ce
développement s’est accéléré depuis le milieu du XX siècle.
Les problèmes de coûts sont devenus prépondérants dans la prise de décision des firmes:
La production de masse qui suppose un bénéfice unitaire réduit pour conquérir les marchés, la
concentration industrielle qui exige, pour bénéficier des économies d’échelle, un contrôle
rigoureux des charges de structure et des rendements sont à l’origine d’une analyse de plus en
plus serrée des charges de l’entreprise.

En Belgique, les entreprises doivent tenir une comptabilité en partie double. Les principaux
objectifs de cette comptabilité sont d’une part de dresser à intervalles réguliers la situation
patrimoniale de l’entreprise, ce qui est réalisé par le bilan, et d’autre part de déterminer le
résultat global, ce dernier objectif étant obtenu par l’élaboration du compte de résultats.
On n’oubliera pas cependant qu’une comptabilité est avant tout un instrument de gestion mais
il s’avère que dans certains cas, et pour certaines entreprises, la comptabilité générale ne
fournit pas suffisamment d’éléments de gestion et ce, principalement parce qu’elle ne donne
que des informations synthétiques. Il est donc utile de mettre en place une procédure
comptable complémentaire appelée COMPTABILITE ANALYTIQUE D’EXPLOITATION.

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Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
La société travaille à peu près exclusivement à la commande. Ses fabrications standards sont
en effet peu nombreuses et de tout faon, presque chaque commande pose un problème
particulier nécessitant une étude approfondie.
Deux gros clients assurent à eux seuls près de 50% du CA .
Pour se libérer de cette dangereuse dépendance, Automec est en permanence à la recherche de
nouveaux clients. Compte tenu du secteur d’activité, cet objectif commercial ne peut être obtenu
que par un important effort de prospection concrétisé par un plus grand nombre de demandes
de devis de la part de clients et de commandes fermes elles-mêmes.
Il s’agit là d’un travail de longue haleine dont les résultats sont irréguliers et se feront sentir à
échéance plus ou moins longue (en moyenne un an).

2. l’activité de production

 La société Automec a trois activités principales qui sont dans la majorité des cas,
complémentaires.
 Il peut arriver qu’un client ne s’adresse à la société que pour un seul type de travail. Ces
trois activités sont les suivantes :
a. La tôlerie et la mécano-soudure
20 personnes sont chargées de la fabrication des armoires et des pupitres.
b. Le traitement des surfaces
15 personnes assurent le traitement des produits sortant de l’atelier de tôlerie. Leur
travail comprend essentiellement le dégraissage, le sablage, et la peinture.
c. Le câblage
C’est l’activité qui nécessite le plus grand nombre d’employés. 50 personnes équipent
les armoires et pupitres en appareillage électrique et électronique.

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Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
3. les installations

La société Automec est installée dans la zone industrielle de Clermont dans des locaux neufs
mais elle dispose toujours d’une petite usine à Theix (15kms de Clermont) où son acivité avait
démarré.
Les bâtiments de Clermont abritent les services administratifs et commerciaux, le bureau
d’études, l’atelier de tôlerie et de mécano-soudure et un atelier de câblage.
L’usine de Theix comprend un autre atelier de câblage beaucoup plus modeste que celui de
Clermont et l’atelier de traitement des surfaces.
L’existence de ces deux usines rend nécessaires des déplacements fréquents. On notera que le
traitement des surfaces s’effectue à Theix.

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Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
 3.quels renseignements seraient nécessaires ? comment pourrait-on les obtenir (avec
quels documents, quelle organisation nouvelle) ? étudiez à titre d’exemple, le
problème de la rentabilité d’une commande

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Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
Solutions proposées

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Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
Prenons par exemple un extrait de compte de résultats d’une entreprise dont l’objet est la
fabrication de produits de charcuterie et de salaisons.

Codes Exercice
(en 000)
2. Compte de résultats (sous forme de liste)
I. Ventes et prestations 70/74 2 751,54
A. Chiffre d’affaires (ann.XII.A) 70 2 693,35
B. Variation des en-cours de fabrication, des produits finis et des 71 58,19
commandes en cours d’exécution (augmentation +, réduction -)
C. Production immobilisée 72
D. Autres produits d’exploitation (ann. XII.B) 74
II. Coût des ventes et prestations (-) (60/64) (2 686,29)
A. Approvisionnements et marchandises 60 1 931,21
1. Achats 600/8 1 908,06
2. Variation de stocks (augmentation-, réduction +) 609 23,15
B. Services et biens divers 61 305,51
C. Rémunérations, charges sociales et Pensions (annexe XII.C2) 62 336,64
D. Amortissements et réductions de valeur sur frais 630 110,22
d’établissement, sur immobilisations incorporelles et
corporelles
E. Réductions de valeur sur stocks, sur commandes en cours 631/4
d’exécution et sur créances commerciales (ann. XII. D)
F. Provisions pour risques et charges (dotations +, utilisations et 635/7
reprises -) (ann. XII.C3 et E)
G. Autres charges d’exploitation (ann.XII.F) 640/8 2,71
H. Charges d’exploitation portées à l’actif au titre de frais de 649
restructuration (-)
III. Bénéfice d’exploitation (+) 70/64 65,25
Perte d’exploitation 64/70

En supposant que cette entreprise ne tienne pas d’autre comptabilité que celle prévue par la
Loi, c’est-à-dire une comptabilité générale en partie double, relève les renseignements
principaux de ce compte de résultats.

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Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
Une conclusion sommaire et hâtive…

Imagine maintenant qu’un employé à la comptabilité ait procédé à une répartition des produits
et des charges entre chaque groupe de produits fabriqués, soit les salaisons et les produits de
charcuterie, et qu’il fournisse les renseignements suivants (en 000 d’Euros):

Salaisons Charcuterie
Produits
Ventes 1 893,35 800,00
Variation de stocks 58,19 0,00
Total 1 951,54 800,00
Charges
Achats de matières 1 450,00 458,06
Variation de stocks 21,35 0,00
Services et biens divers 220,00 85,51
Rémunérations 63,50 273,14
Amortissements 62 48,22
Autres charges 1,35 1,36
Total 1 820,00 866,29
Résultats + 131,54 -66,29

Que constates-tu?

Quelles solutions proposerais-tu pour améliorer la rentabilité de cette entreprise?

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Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
Document 2: L’objet de la comptabilité analytique d’exploitation.

L’entreprise Morin met en œuvre deux matières M et N pour fabriquer deux produits P et R.
La matière M subit d’abord dans un atelier A un traitement d’épuration. La matière M épurée
passe immédiatement dans l’atelier B où, mélangée à la matière N dans des proportions
différentes, elle donne deux produits P et R.

Le processus des opérations peut être schématisé comme ci-dessous.

Tiers: Fournisseurs de matières

M N
Fonction
Approvisionnement
Entrées Frais
(achat)
Stockage des matières premières d’achat
Sorties

M
Atelier A
Fonction Traitement de M Autres
de N
Production
(fabrication)
Frais
Matière M épurée
de
Fabrication
Atelier B
Mélange de M
Épurée et de N tiers

P R

Entrées Frais
Fonction de
Stockage des Produits finis P et R
de vente
Distribution Sorties

P R

Clients

- Analyse de l’activité de l’entreprise Morin.


Selon toi, de quels éléments essentiels va dépendre la bonne gestion de l’entreprise Morin?
 bien acheter niveau prix et quantité
 ne pas avoir trop de déchets  matière première
 bien gérer la fabrication
 ne pas fabriquer de trop

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Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
Chapitre 1 - Principes Généraux

1. LES OBJECTIFS ET MOYENS DE LA COMPTABILITÉ ANALYTIQUE


La case est conçue pour:
 ANALYSER les résultats et faire apparaître leurs éléments constitutifs. Ce faisant,
elle permet des contrôles de rendements et fournit un grand nombre d’éléments pour la
gestion de l’entreprise.
 COMPLETER la comptabilité générale en lui donnant des bases d’évaluation de
certains éléments d’actifs (ex: stocks de produits fabriqués…).
 FOURNIR des bases pour établir les prévisions de charges et de produits.
Les objectifs d’une telle comptabilité conduisent à faire une ANALYSE DES CHARGES
ET DES PRODUITS, à CALCULER DES COUTS et à EVALUER LES STOCKS
apparaissant au cours du processus de production.

2. ANALYSE DES CHARGES

2.1.Analyse par fonction


On entend par FONCTION un ensemble d’actions concourant à un même but.
Exemple: approvisionnement (achat), production, distribution, …
L’ensemble des activités d’une entreprise peut ainsi être subdivisé suivant le rôle qu’elles
jouent et les charges correspondantes réparties suivant les mêmes critères.
2.2.Analyse par produits
Pour une entreprise fabriquant plusieurs produits ou plusieurs types de produits, il est de
première importance de répartir les charges entre ces produits pour savoir si les différents
produits sont rentables.
2.3.Analyse par commande
Les entreprises produisent parfois à la commande. Une analyse des charges doit alors
permettre de faire apparaître celles qui concernent chaque commande:
- pour en fixer le prix
- pour déterminer si la réalisation de chacune entraîne bénéfice ou perte.

2.4.Analyse par centres d’activité


L’exploitation industrielle ou commerciale est fragmentée entre des services ou centres
d’activité divers, notamment:
 des services techniques, tels que les ateliers, les bureaux d’études, les services
d’entretiens;
 des services commerciaux, tels que les services d’achat, la direction commerciale,
les services d’exploitation, les magasins des ventes;
 des services généraux, tels que le secrétariat, la comptabilité, les services
financiers, la direction, le service informatique.
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Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
L’activité des services est à l’origine des charges, c’est pourquoi il est logique de chercher
à répartir les charges d’une période par centres d’activités. Cette répartition permet de
mieux contrôler les charges et de mettre en jeu des responsabilités, une personne étant
responsable de chaque centre d’activité et des charges correspondantes.

2.5.Exemples

1°) Une entreprise produit et vend deux articles A et B. elle ne dispose d’aucun stock et son
compte de résultat se résume ainsi:
Achats 500 000 Production vendue 900 000
Charges de personnel 300 000 Perte 100 000
Autres charges 200 000
1 000 000 1 000 000

Analyse par produit


Les ventes de A s’élèvent à 200 000 € et les ventes de B à 700 000 €. Des estimations faites
par le comptable, il résulte que 2/5 des achats concernent A, ainsi que 1/3 des charges de
personnel et la moitié des autres charges.
Analyse les charges afin de déceler l’origine de la perte.

Totaux Articles A Articles B


Achats 500 000 200 000 300 000
Charges de personnel 300 000 100 000 200 000
Autres charges 200 000 100 000 100 000
Total 1 000 000 400 000 600 000
Ventes 900 000 200 000 700 000
Résultats -100 000 -200 000 100 000

La perte de 100 000 € est la résultante d’une perte de 200 000 € sur A et d’un bénéfice de
100 000 € sur B. Il y a lieu de modifier les conditions d’exploitation de l’exercice suivant.
L’abandon des articles A, est une solution à laquelle on pense immédiatement, mais, cet
exemple est simplifié et n’apporte pas suffisamment d’informations pour une prise de
décision. En effet, les articles A et B sont peut-être complémentaires: d’autre part l’abandon
de la production de A ne permettrait peut-être pas de faire disparaître immédiatement toutes
les charges qui lui sont attribuées. Dans la réalité, il faut donc approfondir l’analyse.

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Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
Analyse par centre d’activité
Les produits A et B sont fabriqués par passages successifs dans deux ateliers.
Atelier I: fabrication des pièces élémentaires de chaque produit
Atelier II: assemblage des pièces élémentaires

Une analyse par centres d’activité peut dans ce cas se traduire ainsi:

Service
Totaux Atelier I Atelier II
administratif
Achats 500 000 400 000 100 000
Charges de personnel 300 000 50 000 100 000 150 000
Autres charges 200 000 100 000 50 000 50 000
1 000 000 150 000 550 000 300 000

Analyse par centre d’activité et analyse par produit peuvent être très proches. C’est
notamment parfois le cas lorsque l’entreprise a pour objet la prestation de services.

2°) M. Payron exploite un hôtel-restaurant comprenant un immeuble acheté 2 400 000 € et les
immobilisations suivantes:
- Matériel et mobilier …………………………………. Hôtel 625 000
Restaurant 675 000
Bar 200 000
- Installations …………………………………………. Hôtel 1 500 000
Restaurant 400 000
Bar 100 000

A la fin du premier exercice, le compte «Résultat» se présente comme suit:


Résultat
Achats consommés………………2 135 718
Charges de personnel………………841 260 Ventes…………………………...3 896 000
Impôts et taxes……………………..383 600 Recettes Hôtel……………………..625 200
Autres charges……………………..587 460 Perte…………………………...……48 838
Dot aux amortissements…………...622 000
4 570 038 4 570 038

M. Payron voudrait connaître les résultats de chacune des branches d’activité: hôtel,
restaurant et bar. A cet effet, le comptable réunit les renseignements suivants:
a) Les ventes se décomposent comme suit:
- ventes restaurant…………………2 096 000
- ventes bar………………..……… 1 800 000

b) le livre des achats donne la ventilation suivante:


- achats denrées……………………....797 610
- achats vins………………………..…812 940
- achats divers (liqueurs, apéritifs)…....913 450

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Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
c) le dépouillement des diverses charges donne les chiffres ci-dessous:
Hôtel Restaurant Bar
Charges de personnel 247 080 529 320 64 860
Impôts et taxes 8 400 191 200 184 000
Autres charges 179 480 277 060 130 920

d) Les consommations ont été les suivantes:


Hôtel Restaurant Bar
Denrées 758 250 18 560
Vins 4 000 224 178 296 480
Divers 15 096 99 210 719 944

Il en résulte des stocks de 20 800 pour les denrées, de 288 282 pour les vins et de 79 200 pour
les approvisionnements divers.

e) Les amortissements sont pratiqués aux taux linéaires suivants:


Immeuble…………………….. 3 %
Matériel………………………10 %
Installations……………….… 20 %

L’amortissement de l’immeuble sera pris en charge par chaque exploitation en fonction des
surfaces occupées par chaque branche, à savoir:
Restaurant…………………….. 2/8
Hôtel………………………….. 5/8
Bar…………………………..... 1/8

Présenter un tableau de répartition des charges par centre d’activité, et un tableau des
résultats.

SOLUTION

a) tableau des charges par activité:

Nature des charges Hôtel Restaurant Bar


Consommations de denrées 758 250 18 560
Consommations de vins 4 000 224 178 296 480
Consommation diverses 15 096 99 210 719 944
Charges de personnel 247 080 529 320 64 860
Impôts et taxes 8 400 191 200 184 000
Autres charges 179 480 277 060 130 920
Amortissement Matériel 62 500 67 500 20 000
Amortissement Installations 300 000 80 000 20 000
Amortissement Immeuble 45 000 18 000 9 000
Total des charges 861 556 2 244 718 1 463 764
Total des ventes (chiff.d’aff.) 625 200 2 096 000 1 800 000
Perte Perte Bénéfice

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b) Tableau des résultats:

Éléments Hôtel Restaurant Bar


Produits 625 200 2 096 000 1 800 000
Charges 761 556 2 244 718 1 463 764
Bénéfice
336 236
Perte 236 356 148 718

Contrôle: 336 236 – (236 356 + 148 718) = - 48 838


La somme des résultats partiels est égale au résultat global.

3. ANALYSE DES COÛTS

3.1.Définitions

La CAE tire ses renseignements de la comptabilité générale.

COMPTABILITE CAE
GENERALE


Comptes de la STOCKS
Classe 3


Compte de la
Comptes de la
Classe 6  COUTS VENTES Classe 7

Résultat

=
Résultat

Les différents coûts d’un produit sont constitués par un ensemble de charges supportées par
l’entreprise en raison de l’exploitation de ce bien ou de cette prestation de service.
Coût: c’est la somme d’éléments de charges qui, pour une marchandise, un bien, une
prestation de service, correspondent pas au stade final d’élaboration du produit vendu.
Coût de revient: somme d’éléments de charges qui, pour une marchandise, un bien, une
prestation de service, correspondent au stade final d’élaboration – vente incluse – du produit
considéré.

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Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
3.2.Composantes des coûts et coûts de revient
Les charges prises en compte pour calculer les coûts sont appelées CHARGES
INCORPORABLES.
La comptabilité générale les a enregistrées et classées selon leur NATURE. La
comptabilité analytique les reclassera selon leur DESTINATION.
Parmi les charges incorporables, certaines s’appliquent à un seul coût (CHARGES
DIRECTES) et d’autres à plusieurs coûts (CHARGES INDIRECTES).
Les charges directes ne posent aucun problème d’affectation aux coûts et coûts de revient.
Les charges indirectes nécessitent une répartition préalable avant de pouvoir être imputées
correctement aux différents coûts de revient.
Le prix de revi
ent comprend:
Des charges directes, c’est-à-dire mesurables et directement affectées aux produits
(matières premières, rémunérations directes,…)
Des charges indirectes, c’est-à-dire qu’elles ne peuvent être imputées au prix de revient
que par voie de répartition (amortissements, rémunérations indirectes, énergie, matières
consommables,…); elles transitent par un classement fonctionnel: charges indirectes de
production, administration, service commercial,… avant d’être réparties entre les produits.

AFFECTATION
CHARGES
DIRECTES

CHARGES COÛTS
INCORPORABLES

IMPUTATION

CHARGES RÉPARTITION
INDIRECTES

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Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
3.3. Hiérarchie des différents coûts

A. En l’absence de stocks (pas de stocks final ni initial)


Le cycle d’exploitation d’une entreprise industrielle fait apparaître des phases auxquelles
correspondent des coûts successifs.
Ainsi les phases de l’exploitation et les coûts respectifs peuvent être schématisés de la
manière suivante:

Achats Production Distribution

Coûts
de
distribution

Charges Coûts Coûts


Incorporables d’achat de
revient
Coûts
de
production
Prix d’achat
+
Toutes les
charges directes
et indirectes

 les coûts d’achat sont constitués par l’ensemble des charges supportées en raison de
l’achat de marchandises et de matières;
 les coûts de production sont constitués par l’ensemble des charges supportées en
raison de la création de produits ou services;
 les coûts de distribution sont constitués par l’ensemble des charges supportées en
raison des opérations relatives à conclusion et à l’exécution de la vente.

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Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
B. En présence de stocks
En réalité, les produits qui parcourent le cycle d’exploitation ne le font pas de manière
instantanée. En conséquence, lorsque l’on observe la situation à un moment donné, il
existe des stocks de matières, de produits finis….

Charges
d’approvisionnement
COÛT
D’ACQUISITION

entrées STOCK sorties


COÛT DE
PRODUCTION
Charges de
production

CHARGES
entrées
STOCK sorties

Charges hors
production
COÛTS HORS
PRODUCTION COÛT DE
REVIENT

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Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
4. TYPES DE COÛTS
Un coût est une somme de charges relatives à un élément.
Cette définition, très vaste, permet de distinguer plusieurs types de coûts:

 En fonction du champ d’application:


 coût par fonction économique: administration, production, après-vente,…;
 coût par moyen d’exploitation: usine, atelier, poste de travail;
 coût par activité d’exploitation: famille de produits, unité de produit, stade
d’élaboration;
 autres coûts: par catégories de clients, par régions.

 En fonction du contenu:
 coût complet: ce coût incorpore l’ensemble des charges supportées par un élément;
 coût partiel: ce coût incorpore les seules charges spécifiques:
- charges variables = coût variable
- charges directes = coût direct

 En fonction du moment du calcul des coûts:


 coût constaté (réel ou historique): le calcul intervient après les faits (a posteriori);
 coût préétabli: le calcul précède les faits (calcul a priori).

On insistera sur une définition des coûts par rapport à trois critères:

 le CHAMP D’APPLICATION du coût étudié: coût par fonction économique, coût par
moyen d’exploitation (magasin, rayon,…), coût par production (ensemble, famille de
produits, unité de produit,…);
 le CONTENU des coûts: chaque coût calculé peut prendre en considération toutes les
charges supportées au titre de l’élément étudié (COÛT COMPLET = FULL
COSTING); ou seulement les charges ayant des caractéristiques particulières (COÛT
PARTIEL) telles que la variabilité lorsque la production varie (COÛT VARIABLE);
 le MOMENT de calcul des coûts: suivant que les coûts sont déterminés
antérieurement aux faits qu’ils engendrent (COÛTS PREETABLIS) ou
postérieurement (coûts constatés dits COÛTS REELS ou COÛTS HISTORIQUES).
La comparaison de ces coûts conduit à déterminer des «écarts».

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Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
5. LA COMPTABILITÉ ANALYTIQUE ET LE DROIT COMPTABLE
Alors que le législateur belge a, par la Loi du 17 juillet 1975, réglementé tout le domaine de la
comptabilité générale, il a renoncé à normaliser la comptabilité analytique. Cela ne signifie
pas pour autant que toute entreprise est disposée de la tenue de comptabilité analytique. En
effet, l’article 2 de la Loi précisée stipule que: «Toute entreprise doit tenir une comptabilité
appropriée à la nature et à l’étendue de ses activités.»
Il est évident qu’une entreprise divisionnaire doit mettre au point un système comptable lui
permettant de connaître le résultat de chaque division. Ce système peut être une comptabilité
analytique.
Quant au Plan Comptable Minimum Normalisé tel que prévu par l’arrêté royal du 12
septembre 1983, le législateur a laissé libres les classes 8 et 9 pour le calcul de n’importe quel
élément de gestion, comme par exemple le calcul des coûts. Ces classes peuvent donc
recevoir des comptes analytiques.
Certains plans comptables contenant une liste de comptes analytiques ont été entérinés par la
Loi.
Exemple: le Plan Comptables des Etablissements Hospitaliers (AR 28/1/1965).
Le législateur n’a voulu intervenir ni dans la méthode à utiliser (full costing, direct
costing,…), ni dans la forme à donner à une comptabilité analytique (écritures, tableaux extra-
comptables), ni enfin dans son degré de perfectionnement.

6. COMPARAISON DES PARTICULARITÉS DE LA COMPTABILITÉ


GÉNÉRALE ET DE LA COMPTABILITÉ ANALYTIQUE
CRITÈRES CG CAE
Période utilisée Passée Passée, mais
récente,
présente et
future
Optique retenue Juridique et financière Economique
Obligation légale Oui Non
Obligation de fait Non Oui
Règles à suivre Imposées, rigides souples
Niveau d’analyse Surtout global Très détaillé
Nature du résultat Fiscal Economique
Fréquence de calcul du résultat Année Jour/sem./Mois
Organisation Rigide Souple
Origine et destination de la plupart des flux Extérieures Intérieures
pris en compte
Origine des documents de base Extérieure et intérieure Intérieure
Informations des documents de base traités Monétaires Techniques, éc
Quantité de l’information obtenue Précise et certifiée (+souvent) Approchée, rap
Destinataires de l’information Parties prenantes externe+ Responsables
direction de l’entreprise
Regroupement des charges Par nature Par destination
Possibilité de contrôler la gestion Non Oui
Aide à la planification opérationnelle Non Oui
Indicateurs d’alerte fournis Exclusivement juridiques et Nombreux et
financiers pertinents

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Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
7. APPLICATIONS ET THÈMES DE RÉFLEXION

1°) Les éléments suivants sont-ils des charges directes ou indirectes?


a) Matières premières incorporées aux produits fabriqués?
b) Rémunérations versées au personnel de la Direction Générale?
c) Amortissement d’un atelier où ne passe qu’un seul produit?
d) Primes d’assurances payées pour l’ensemble d’une usine fabriquant plusieurs produits?

2°) Une entreprise fabrique des machines à calculer et des machines à écrire. Au cours du
premier trimestre, la société a vendu 136 calculatrices et 248 machines à écrire.
La fabrication de ces articles a nécessité l’achat de 3 508,15 € de matières premières diverses
dont:
1 657,98 € pour les calculatrices
1 850,17 € pour les machines à écrire
Les charges indirectes globales concernant ces deux types de fabrication sont réparties en
quatre fonctions suivant le tableau ci-dessous:
CHARGES INDIRECTES

Frais d’administration Frais d’achat Frais de production Frais de distribution


513,70 105,86 1 560,71 731,56

Les charges administratives sont réparties entre les trois autres fonctions comme suit:

- 20 % aux achats
- 50 % à la production
- 30 % à la distribution

Enfin, ces trois catégories de charges sont réparties entre les fabrications suivantes:

Calculatrices Machines à écrire


Frais d’achat 40 % 60 %
Frais de production 70 % 30 %
Frais de distribution 40 % 60 %

Le prix de vente unitaires sont de: 32,50 € par calculatrice et 14,00 € par machine à écrire.

On demande de présenter sous forme de tableaux les calculs nécessaires pour déterminer le
prix de revient unitaire des deux types d’articles.

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Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
3°) Le compte trimestriel de Résultat (résumé) de l’entreprise «Doine» qui fabrique et vend
deux articles A et B se présente comme suit:

RÉSULTAT
Achats de matières 1ères…………...420 000 Production vendue…………...…..1 060 000
Autres charges externes……………400 000
Charges de personnel……………..…80 000
Dot. aux amortissements………….…50 000

L’analyse des charges et des produits par nature d’article fabriqué et vendu donne les
éléments suivants:

Charges: - pour A ……………………. 180 000


- pour B ……………………..240 000

Charges de personnel: - pour A ……………………… 15 000


- pour B ……………………… 65 000

Les autres charges doivent se répartir entre A et B proportionnellement aux nombres d’unités
fabriquées et vendues, soit pour A: 8 000, pour B: 12 000.
Les amortissements doivent être affectés par moitié à chacun des deux produits. Le prix de
vente unitaire est de 50 € pour A et de 55 € pour B.

Travail demandé:
Sachant qu’il n’y a aucun stock ni au début ni en fin de trimestre, répartir les charges entre les
deux produits et déterminer leurs résultats respectifs.

4°) Une entreprise de transport exploite deux lignes d’autobus. Au 31 décembre, l’extrait du
compte «Résultat» se présentait ainsi:

RÉSULTAT
Achats de matière consommables…………... 37 000 Produits courants…..............85 000
Variation stock matière consommables……....- 2 000
Autres charges externes……………………....14 200
Impôts et taxes……………………………....…2 000
Charges de personnel…………..………….….12 000
Charges financières……………………….……1 900
Dot. aux amortissements…………..……….…..6 500
Bénéfice …………………………………...…13 400
85 000 85 000

21
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
La ventilation des charges et des produits entre les deux lignes en exploitation donne les
résultats suivants:

- recettes: ligne A: 23 000, ligne B: 62 000;


- consommation de matières: ligne A: 13 000, ligne B: le reste de la consommation;
- autres charges externes: ligne A: 8 000, ligne B: 6 200;
- charges de personnel: ligne A: 7 500, ligne B: 4 500;
- charges financières: ligne A: 1 000, ligne B: 900;
- amortissements: ligne A: 1 500, ligne B: 5 000.
Les impôts et taxes sont à répartir en parts égales entre les deux lignes.

Travail demandé:
1. Etablir un tableau de répartition des charges entre les deux lignes.
2. Calculer le résultat courant réaliser sur l’exploitation de chaque ligne.

5°) Une usine fabrique 2 articles A et B. Le mois de mars, on dispose des informations
suivantes:
Matières premières consommées:
Article A: 650 kg à 12,50 €
Article B: 400 kg à 12,50 €

Main-d’œuvre directe (charges directes):


Article A: 4 000 h à 10 € / h
Article B: 2 000 h à 12,50 € / h

Charges indirectes à imputer à chaque produit en proportion des heures de main-d’œuvre


directe:
Matières consommables 5 000 €
Main-d’œuvre indirectes 12 500 €
Entretien et réparation 1 750 €
Force motrice et chauffage 6 250 €
Services bancaires 1 875 €
Transports divers 2 000 €
Charges d’administration générale 8 125 €
Assurances 7 500 €

Charges indirectes à imputer à chaque produit en fonction des unités fabriquées:


Atelier A 1 125,00 €
Atelier B 1 625,00 €
Service commercial 1 187,50 €
Administration 1 062,50 €

Unités fabriquées:
Article A 15 000 unités
Article B 20 000 unités

22
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
Quantités vendues:
Article A 15 000 unités pour 400 000 €
Article B 20 000 unités pour 62 500 €

Travail demandé:
Répartis l’ensemble des charges entre les 2 produits pour en calculer les coûts de revient,
sachant qu’il ne reste aucun article en stock.

6°) Soit la balance des comptes suivante:


Soldes
INTITULÉ DES COMPTES
Débit Crédit
Actions et parts
Achats matières premières
70 000,00
Assurances
405 000,00
Banque
51 000,00
Caisse
330 000,00
Capital souscrit ?
80 000,00
Clients
Cotisations patronales d’assuranc.sociales
260 000,00
Créances douteuses
210 000,00
Dotations aux amortissements
80 000,00
Entretien
74 000,00
Escomptes obtenus sur achat de mat.1ière 5 000,00
42 000,00
Effets à recevoir
Effets à payer 84 000,00
55 000,00
Établissements de crédit 550 000,00
Fournisseurs 440 000,00
Intérêts afférents aux dettes
Matériel V.A.
24 000,00
Matériel amortissements 120 000,00
890 000,00
Mobilier V.A.
Mobilier amortissements 55 000,00
425 000,00
Matières premières
ONSS 69 000,00
294 000,00
Précomptes retenus à verser 35 000,00
Publicité
Rémunérations
93 000,00
Rémunérations dues 111 000,00
684 000,00
TVA à récupérer
TVA due 53 000,00
41 000,00
Variation de stocks de M.P. 120 000,00
Ventes de produits finis 980 000,00

Travail demandé:
a) Cite quels sont, parmi les postes de la balance, ceux qu’il faut reprendre dans une
comptabilité analytique.
b) Précise dans quelle classe de la comptabilité générale figurent ces différents comptes.
c) Calcule le résultat de la comptabilité générale.

23
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
d) L’entreprise fabrique deux produits à partir de la même matière première. Sachant que
la fabrication du produit A a nécessité 180 000 € de matières premières, calcule ce que
la fabrication du produit B a utilisés.

L’entreprise décide ensuite de ventiler les charges comme suit entre les coûts des 2 produits:

Produit A Produit B
Matières D’après les consommations
Charges de personnel ¼ 3/4
Charges financières 1/2 1/2
Services et biens divers 2/3 1/3
amortissements 2/5 3/5

On sait que le montant des ventes du produit A est égal à 307 000 €.
Calcule le résultat sur chacun des produits et vérifie la concordance avec la comptabilité
générale.

24
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
Chapitre 2 - L’organisation générale d’une comptabilité analytique
Dans ce chapitre, on regroupera les notions et schémas correspondants envisagés dans le
chapitre précédent et on représentera l’ensemble du processus de calcul des coûts et coûts de
revient par un ORGANIGRAMME.
Un tel organigramme sera utile, par la suite, pour dégager les grandes lignes des applications.
A chaque stade, des problèmes se posent. Les chapitres suivants auront pour but de présenter
des techniques de résolution de ces problèmes.
L’étude préalable d’un tel organigramme doit permettre de ne pas perdre de vue:
 les OBJECTIFS;
 la PLACE de chaque calcul particulier dans le processus d’ensemble.

1. PRODUIT UNIQUE

Afin de simplifier le problème, considérons le cas d’une entreprise qui n’exploite qu’un
seul produit.

1.1.Cas d’une entreprise commerciale

Imaginons le cas d’une entreprise exclusivement commerciale achetant un produit unique


en vue de le revendre sans transformation. Supposons qu’elle veuille en déterminer le coût
de revient. Dans ce cas, il n’apparaît pas de coût de production et l’organigramme
d’ensemble peut être présenté ainsi:

Analyse

Coût hors
production
Charges
indirectes
Charges
incorporables Coût de
Coût
revient
d’achat

Charges
Stockage
directes

Charges directes Charges indirectes Entrée et Sorties


de stocks et divers

L’analyse des charges indirectes n’a pour but dans ce cas que leur partage entre coûts d’achat
et coûts hors production. Il est bien évident que dans le cas d’un seul produit, une telle analyse
ne s’impose pas pour le calcul du coût de revient, si ce n’est pour évaluer le stock et en tenir
compte dans le calcul dudit coût de revient.

25
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
1.2.Cas d’une entreprise industrielle

Imaginons le cas d’une entreprise achetant une matière unique M, qu’elle transforme pour
obtenir un seul type de produit fini P destiné à la vente.
Dans ce cas, il apparaîtra un stade conduisant à la détermination du coût de production et
il y aura lieu de stocker, d’une part les matières et d’autre part les produits finis.
L’organigramme se trouve modifié comme suit:

Analyse

Coût hors
production
Charges
Charges
incorpo-
indirectes
rables Coût de
- Coût de
revient
charges production de
de la Coût de P
compta d’achat P
générale Charges de
directes M

Matière 1ière Stock


Stock P
M

Charges directes Charges indirectes Entrée et Sorties


de stocks et divers

26
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
2. PRODUITS MULTIPLES

Par exemple, une entreprise fabrique deux produits P et Q. Pour cela, elle utilise deux
matières M1 et M2 combinées dans des proportions différentes pour obtenir P et Q. Tous
les coûts sont composés de charges directes et de charges indirectes. Si nous conservons
les symboles utilisés précédemment, l’organigramme de cette entreprise sera le suivant:

L’organigramme se trouve modifié comme suit:

Analyse

Coût hors
production
Coût Coût de
Charges
d’achat revient
indirectes Coût de
de de
Charges production
M1 P
incorpo- de
rables M1 P

P
Charges Coût de
directes Coût revient
Coût de
d’achat production de
de de Q
M2 Q
M2
Q

Charges directes Charges indirectes Entrée et Sorties


de stocks et divers

27
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
L’organisation générale d’une
comptabilité de gestion
1. Organigramme simple

L’entreprise ORG fabrique et commercialise trois produits A, B et C à partir de matières


M, N et P. Les produits A et B sont fabriqués à partir des matières M et N associées dans
des proportions différentes. Le produit C est fabriqué à partir du produit B, auquel on
ajoute la matière P.

Travail demandé:
Présenter un organigramme du type de celui du cours décrivant cette fabrication en vue de
la mise sur pied d’une comptabilité analytique ou comptabilité de gestion.

2. Organigramme d’une brasserie

La Brasserie P à S fabrique de la bière. Ce cycle de production comporte quatre phases


principales: maltage, fermentation, soutirage.
Le maltage a pour but la fabrication de malt à partir d’orge. Cette orge est nettoyée avant
d’être mise en silo. Au fur et à mesure des besoins, l’orge est trempée, mise à germer,
séchée sur une «touraille» d’où l’on retire le malt pour le stocker jusqu’à son utilisation en
brasserie.
La brasserie écrase le malt puis, avec de l’eau l’empâte et le trempe dans une chaudière.
Le malt est ensuite filtré pour séparer le moût sucré des drêches qui constituent des
déchets vendus aux agriculteurs. Le moût est mélangé avec du houblon dans une
«chaudière à houblonner», puis séparé des feuilles de houblon épuiser dans un «panier à
houblon». Le moût bouillant est déversé dans des réservoirs puis réfrigéré et filtré pour
être mis à fermenter après adjonction de levure. Cette fermentation a lieu pour moitié dans
des cuves closes et pour moitié dans des cuves ouvertes. La bière mûrit ensuite lentement
dans des réservoirs ou «tanks de garde»; elle est ensuite filtrée puis stockée dans des
réservoirs ou «tanks tampons». Lors du soutirage, une partie de la bière est mise en fûts et
l’autre partie en bouteilles lavées, bouchées et étiquetées.

Travail demandé:
Établir un organigramme de comptabilité de gestion, en faisant bien apparaître les coûts et
les stocks.

28
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
3. APPLICATIONS
a) Les charges par nature d’une entreprise sont les suivantes (en €):
 consommations:
 matières premières: 52 000,00
 matières de consommation: 3 800,00
 fournitures de bureau: 900,00
 produits d’entretien: 250,00

 Assurances:
 incendie matériel de production: 7 000,00
 incendie matériel des vendeurs: 4 800,00

 Force motrice:
 400 000 kw à 0,05 €;
 consommés à raison de 350 000 kw pour la production;
 50 000 kw pour l’administration.

 Téléphone:
 8 000,00; à répartir 20 % à l’administration et 80 % au service commercial.

 Salaires et charges sociales:


 90 000,00 comprenant 72 000,00 de salaires complets directs; 12 000,00 de
salaires indirects et 6 000,00 de salaires d’ouvriers d’entretien.

 Appointements et charges sociales:


 18 500,00 comprenant 13 500,00 d’appointements complets du personnel
d’administration; 5 000,00 d’appointements du personnel du service
commercial.

 Amortissements:
 matériel de production: 8 000,00
 matériel roulant des vendeurs: 2 500,00

 Provisions pour gros entretiens:


 1 400,00

 Impôts et taxes:
 taxes communales (sur force motrice et personnel occupé): 800,00
 taxe de roulage des vendeurs: 450,00

 Les charges du service entretien qui représentent 1 000 heures de prestation se


répartissent comme suit:
 600 heures à la production
 200 heures à l’administration
 200 heures au service commercial

29
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
 Le chiffre d’affaires de la période est de 245 400,00.

 Les matières premières ont été consommées à raison de 60 % pour le produit A et 40


% pour le produit B.

 Les salaires complets directs se répartissent de manière égale entre les 2 produits.

 Les charges indirectes de production sont réparties par rapport aux charges de main-
d’œuvre directe.

 Les charges d’administration sont réparties par rapport aux charges directes de
production.

 Les charges du service commercial sont considérées comme charges de résultats,


c’est-à-dire qu’il faut les soustraire de la différence entre chiffre d’affaires et prix de
revient des ventes.

Travail demandé:
Établis le décompte d’exploitation.

b) Une entreprise industrielle fabrique deux articles A et B.


Déterminé, sur base des renseignements suivants, le résultat enregistré sur chaque
produit et le stock final de produits finis.

 Stocks de matières premières:


Au 01/01 Au 31/01
A 1 400 000 1 600 000
B 805 000 700 000

 Achats de matières:
 A: 3 500 000
 B: 4 800 000
 matières de consommation: 600 000 (reste en stock fin de mois 145 000)
 matières d’entretien: 540 000 (reste en stock fin de mois 40 000)

 Services et biens divers:


 frais de transport sur marchandises vendues: 185 000
 assurances de véhicules de livraison: 45 000
 facture de réparation du matériel de production: 191 000
 abonnement annuel aux revues comptables: 24 000
 documentations techniques: 30 000
 commissions sur ventes: 175 000
 téléphone: 58 000
 énergie pour la production: 86 000
 énergie pour l’administration: 35 000
 énergie pour la vente: 27 000

30
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
 Rémunérations:
 ouvriers: MOD pour A: 1 700 000
 ouvriers: MOD pour B: 600 000
 ouvriers: MOI: 300 000
 ouvriers: MO entretien: 260 000
 employés: 1 850 000
 charges sur salaires: 75 %
 charges sur appointements: 50 %

 Amortissements:
 sur installations techniques: 321 000
 sur administration: 105 000
 sur installations commerciales: 318 000
 sur installations d’entretien: 82 000

 Impôts et taxes:
 sur bâtiments techniques: 51 000
 sur bâtiments administratifs: 38 000
 sur bâtiments commerciaux: 35 000
 taxe sur force motrice et personnel occupé: 61 000

 Le service entretien a travaillé 1 800 heures dont 1 550 pour la fabrication, 200 pour
l’administration et 50 pour la vente.

 Le service administratif concerne la production pour 75 % et la vente pour 25 %.

 Les frais de fabrication se répartissent entre les deux produits proportionnellement aux
salaires directs.

 La production a permis de fabriquez 1 250 tonnes de A et 1 100 tonnes de B.

 Il y a été vendu:
 720 tonnes de A au prix de 10 200 €/tonne
 850 tonnes de B au prix de 6 000 €/tonne.

 Les frais de vente sont répartis en fonction des CA respectifs.

31
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
4. CONCLUSION SUR LA NOTION DE COÛTS

Selon la législation française, un coût est une somme de charges qui, pour une
marchandise, un bien, une prestation de services ne correspondent pas au stade final
d’élaboration du produit vendu.

Un coût de revient (ou prix de revient) est quant à lui, la somme des charges qui, pour une
marchandise, un bien ou une prestation de service correspondent au stade final de
l’élaboration du produit.

On remarque donc que le coût de revient n’est calculé que lorsque le produit ou le service
est mis en vente.

4.1.Incorporation des charges dans les coûts.

Les charges intervenant dans les coûts sont en principe les charges inscrites dans la
comptabilité générale (classe 6).

Charges de la comptabilité générale

Coûts en comptabilité analytique

Ce principe n’est cependant pas toujours strictement appliqué. En effet, dans certaines
circonstances, des charges de la comptabilité générale peuvent être exclues des coûts, alors
que dans d’autres circonstances, des suppléments de charges peuvent être incorporés aux
coûts.

A. Exclusion totale ou partielle des charges par nature

 Principe
Certaines charges de la classe 6 sont totalement ou partiellement exclues des coûts en
comptabilité analytique. Elles sont cependant saisies en totalité par la comptabilité
analytique; une partie est incorporée aux coûts et la partie exclue est portée en
différence d’incorporation de façon à permettre de vérifier la concordance entre les
résultats de la comptabilité analytique et de celui de la comptabilité générale.

32
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
On peut représenter comme suit le mécanisme:

Coûts
Charges
Par Charges
nature Non
incorporées

 Exemple

Produits Charges Coûts Charges


Par Par 50 Par
Nature Nature Nature
Charges
Non
Incorporées
100 80 100
30

Il a été décidé de n’incorporer dans les coûts que 50 de charges alors que leur montant est
de 80.
La partie non incorporée (30) sera, en comptabilité analytique, portée dans une rubrique
de «charges non incorporées» ou «différence d’incorporation». De cette façon, le
résultat se calculera comme suit:

 en comptabilité générale: produits – charges par nature


 en comptabilité analytique: produits – charges incorporables
Le résultat de la comptabilité analytique, qui doit correspondre au résultat de la comptabilité
générale, sera obtenu par la formule:

Résultat de la comptabilité analytique = Résultat de la comptabilité générale


(Produits – Charges incorporables dans les coûts) - la différence d’incorporation (Charges
non incorporables) = Résultat comptabilité générale.
En résumé:
La différence d’incorporation devra être déduite du résultat sur les produits de façon à aboutir
au même résultat que la comptabilité générale.

33
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
Le raisonnement est le suivant:
- puisque toutes les charges n’ont pas été reprises dans les coûts, ces derniers leur sont
inférieurs;
- donc le résultat (produits – coûts) est supérieur à celui de la comptabilité générale;
- dès lors, pour arriver à la concordance, il faut soustraire les charges non incorporées
du résultat calculé en comptabilité analytique.

 Charges non incorporables

Ces charges sont déterminées par le chef d’entreprise et concernent souvent:

1°) des charges exceptionnelles en raison de leur caractère anormal pour l’exercice. Ainsi les
pertes sur créances douteuses, les moins-values sur réalisation d’immobilisations
incorporelles, corporelles ou financières, les dotations exceptionnelles aux amortissements,
aux réductions de valeur et aux provisions, les libéralités, les amendes et pénalités, sont des
charges qui ne seront pas reprises par la comptabilité analytique.

Interrogation sur les charges directes et indirectes


Une entreprise fabrique 2 produits A et B à partir d’une même matière première. On vous
donne les renseignements suivants relatifs au mois de janvier.
Mouvements de matières
Stock de matières au 01.01: 11 000 kg à 10,20 €
Achats de matières dans le mois: 33 000 kg à 9,40 €

Sorties de matières du magasin:


 17 820 kg pour la fabrication de A
 9 100 kg pour la fabrication de B

Mouvements de produits
Entrée en magasin de produits finis:
 2 200 A
 525 B
Il n’y avait pas de stock de produits finis au début janvier
Ventes:
 2 100 fabrication A à 220 €
 510 fabrication B à 440 €

Frais de fabrication
Main-d’œuvre:
 4 455 h à 24,80 € pour la fabrication A
 2 265 h à 24,80 € pour la fabrication B

34
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
Autres charges:
 Elles s’élèvent à 247 296 € et sont réparties entre les produits proportionnellement aux
heures de main-d’œuvre directe.

Frais de distribution:
 22 400 € pour A
 8 400 € pour B

Travail à faire:
Calculez le coût de production des produits A et B fabriqués, le coût de revient et le résultat
analytique des produits A et B vendus.

NB: les stocks sont évalués suivant la méthode du coût moyen pondéré (sortie).

2°) Des charges d’exploitation qui ont été générées par des faits indépendants de l’activité de
l’entreprise sans pour autant avoir un caractère exceptionnel. Il s’agit par exemple de certains
impôts et taxes tels les droits d’enregistrement, de certaines primes d’assurance couvrant des
risques particuliers comme l’assurance-crédit, de dotations aux amortissements de frais
d’établissement.

3°) Des charges financières, générées hors exploitation, bien que certaines entreprise les
incorporent dans le calcul des coûts.

 Charges incorporables pour un montant différent

1°) Différences d’incorporation sur amortissements


L’amortissement calculé en comptabilité générale l’est souvent en fonction de critères
réglementés qui ne sont pas toujours utilisables dans le calcul des coûts.

Exemple:
Un amortissement dégressif grèverait différemment les coûts selon les périodes

La comptabilité analytique substitue aux charges d’amortissement, des charges d’usage qui
diffèrent sur trois points:
 la charge d’usage d’une immobilisation est calculée, non pas sur la valeur
d’acquisition, mais sur une valeur actualisée du bien, laquelle est calculée :
 soit en fonction de la valeur de remplacement, c’est-à-dire du prix du marché;
 soit en appliquant des coefficients établis par des experts

 la durée d’usage est une durée probable d’utilisation qui diffère de la durée
d’amortissement car elle peut tenir compte d’une mise hors d’usage prématurée, ou au
contraire d’un prolongement par rapport à la durée d’amortissement

35
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
 la charge d’usage est incorporée aux coûts tant que l’immobilisation reste en service.
Par exemple, une machine restant en service après le délai fiscal d’amortissement
engendre une charge d’usage à incorporer dans les coûts.

Formule de calcul de l’annuité pour charge d’usage:


 Valeur d’usage / Durée prévue d’usage

Exemple:
Une machine a été achetée en 2014 au prix de 200 000 €. Il a été décidé d’appliquer un
amortissement linéaire au taux de 10 % l’an. Pour la première année, l’expert de l’entreprise
estime que les données sont conformes à la réalité. En 2015, cependant, ce spécialiste estime
que la valeur de remplacement est de 225 000 € et que la durée d’utilisation peut être estimée
à 12 ans.
Calculez les charges d’amortissement à incorporer mensuellement dans les 2 comptabilités.

2°) Différences d’incorporation sur matières


Voir chapitres sur les stocks.

3°) Différences d’incorporation sur autres charges

Il existe des différences entre les charges effectives et les charges réellement incorporées dans
les coûts lorsqu’on pratique l’abonnement des charges. L’abonnement des charges consiste à
étaler des charges de comptabilité générale dont la périodicité d’enregistrement est plus
grande que celle du calcul des coûts.

Exemple:
Une entreprise effectue le remplissage de ses citernes de gasoil de chauffage chaque année.
Cette entreprise, par contre, calcule ses coûts chaque mois. En début d’année, il y aura une
prévision annuelle de dépenses de chauffage, soit par exemple 2 400 € et chaque mois, une
somme de 200 € sera introduite dans le calcul des coûts. Supposons qu’en fin d’année, le
remplissage coûte 2 500 €. On incorpora toujours le même montant de 200 € dans les coûts
mensuels et on calculera la différence d’incorporation qui sera de 100 €.

Remarque:
Il est possible, en cours d’exercice, de rectifier les prévisions de façon à ce que les coûts
traduisent d’aussi près que possible la réalité. Dans tous les cas, les charges doivent être
régularisées en fin d’exercice.

36
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
B. Supplément de charges

 Principe
Certaines charges entrent dans le calcul des coûts pour un montant supérieur à celui
figurant dans la comptabilité générale, ou encore sont incorporées aux coûts sans figurer
dans la comptabilité générale.

La représentation schématique est la suivante:

Comptabilité générale CAE

Charges
Par nature
Coûts

Eléments
Supplétifs

Exemple:
CG:
 produits par nature = 100
 charges par nature = 80

CAE:
 produits par destinations = 100
 coûts = 90

Les coûts s’élevant à 90, ils se composent de:


 la totalité des charges par nature (80)
 des charges supplétives (10)

Si l’on suppose un taux d’intérêt annuel de 10 % sur les emprunts à long terme, calcule la
somme à incorporer mensuellement à titre de rémunération théorique des capitaux propres.

37
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
3°) Différence d’incorporation sur amortissements
Il est possible que la charge d’usage concernant l’amortissement soit supérieure à la charge
enregistrée en comptabilité générale. Dans ce cas, il s’agit d’un élément supplétif et la
différence d’incorporation en résultant devra être ajoutée au résultat analytique pour retrouver
la concordance avec la comptabilité générale.

Exemple:
La comptabilité générale amortit un bien de 6 000,00 € en 10 ans de façon linéaire; la
comptabilité analytique estime la valeur d’usage à 5 280,00 € et la durée d’usage à 8 ans.
Calculez les coûts à incorporer mensuellement dans les 2 comptabilités.

5. APPLICATIONS

1°) L’examen des comptes de gestion de l’entreprise «S» fait apparaître les éléments suivants:
Pour le mois de décembre:
 comptes 60, 61, 62, 64, 65, 66 12 700,00
 comptes charges exceptionnelles 600,00
Pour l’année écoulée:
 compte 6 300 6 300,00
 compte 6 370 26 000,00

Parmi les dotations aux amortissements, 2 000,00 concernent les frais d’établissement et
parmi les dotations aux provisions, 2 700,00 concernent un litige et l’entreprise ne considère
pas qu’il soit normal de les incorporer aux coûts. Les autres provisions correspondent à la
moyenne annuelle prise en considération dans le calcul des autres mois.
Les capitaux propres s’élèvent à 40 000,00 et l’on fait rentrer dans les coûts leur rémunération
au taux de 9 %. De même, une rémunération fictive de l’exploitant est évaluée à 200,00 par
mois.
Calculez le montant des charges incorporables aux coûts du mois de décembre.

2°) La CAE de l’entreprise Vogue fait apparaître un montant de charges incorporable aux
coûts de l’exercice 20N de 3 400 000,00. Ces charges ont été calculées à partir des charges de
la comptabilité générale en faisant les corrections nécessitées par les éléments suivants:
 30 000,00 de dotations aux amortissements des frais d’établissement (non
incorporables) ont été comptabilisés en comptabilité générale;
 les capitaux propres s’élèvent à 1 500 000,00 et leur coût fictif a été évalué au taux de
8 % l’an;
 une rémunération fictive de l’exploitant a été prise en considération pour 2 500,00 par
mois.

Retrouvez le montant des charges de la comptabilité générale de l’exercice 20N.

38
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
Le résultat se calculera comme suit:
 en comptabilité générale: Produits – charges
 en comptabilité analytique: [Produits – (Charges + éléments supplétifs)]

Le résultat de la comptabilité analytique, qui doit correspondre au résultat de la comptabilité


générale, sera obtenu par la formule:
 résultat de la comptabilité analytique + éléments supplétifs

 En résumé:
 La prise en charge d’éléments supplémentaires dans les coûts provoque, suite à leur
augmentation, une diminution du résultat.
 Pour aboutir à la concordance entre le résultat de la comptabilité analytique et celui de
la comptabilité générale, il faut donc ajouter au résultat de la comptabilité analytique
le montant des éléments supplétifs.
La comptabilité analytique peut prendre en charge des éléments non enregistrés dans la
comptabilité générale. Ces charges fictives sont appelées «éléments supplétifs» et entraînent
des différences d’incorporation des éléments supplétifs.

 Éléments supplétifs

1°) La rémunération du travail de l’exploitant


Dans une entreprise individuelle, l’exploitant n’effectue pas toujours un prélèvement qui
correspondrait à sa rémunération, mais se contente bien souvent de percevoir le bénéfice
en fin d’exercice. Si sa rémunération n’est pas inscrite dans les charges, il y a lieu
d’incorporer dans les coûts une charge calculée qui soit la contrepartie de l’activité de
l’exploitant et des membres de sa famille participant à l’exploitation. Le calcul sera basé
sur les rémunérations de personnel comparables dans des entreprises de même
importance.

2°) La rémunération théorique des capitaux propres


Bien que la rémunération des capitaux propres ne soit pas enregistrée en comptabilité
générale, elle n’en constitue pas moins une charge économique au même titre que la
charge grevant les capitaux empruntés. Certaines entreprises estiment qu’il faut introduire
cette charge dans les coûts de façon à rendre ceux-ci comparables aux coûts d’une
entreprise financée par les emprunts.

Exemple:
Supposons que le bilan d’une entreprise présente au passif les postes suivants:
 Capital 60 000,00
 Réserve légale 6 000,00
 Réserve disponible 12 000,00
 Bénéfice reporté 2 000,00

39
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
LA TENUE DES COMPTES DE STOCKS

1. Notion d’inventaire permanent


Nous avons déjà indiqué que le cycle de production comportait des phases et qu’à certains
stades du processus il y avait des stockages

A. Définition:
On peut donner la définition suivante: «L’inventaire comptable permanent est une
organisation des comptes de stocks qui, par l’enregistrement des mouvements, permet de
connaître de façon constante, en cours d’exercice, les existants chiffrés en quantités et en
valeurs».
Cette notion s’oppose à celle d’inventaire intermittent qui nécessite un examen périodique
des stocks pour en connaître le niveau et la valeur. C’est le cas de l’inventaire physique
effectué en fin d’exercice pour les besoins de la comptabilité financière.
L’inventaire permanent conduit à présenter des comptes avec au débit les entrées et au
crédit les sorties.

B. Différents stocks:
Nous pouvons les classer en deux catégories.

a) Produits achetés
Entrent dans cette catégorie les:
- marchandises;
- matières premières;
- matières et fournitures consommables;
- emballages commerciaux.

b) Produits fabriqués
Dans cette catégorie, on trouve les:
- produits finis;
- produits intermédiaires (produits semi-finis);
- produits résiduels (déchets et rebuts).

A ce stade de l’étude, nous pourrions n’envisager que les stocks de produits achetés (les coûts
de production n’étant pas encore étudiés). Toutefois, les principes concernant la tenue des
comptes de stocks étant identiques quels que soient les produits, nous traiterons dans ce
chapitre de tous les inventaires permanents.
La tenue de cet inventaire permanent suppose que tous les mouvements de stock puissent être
suivis en quantités et en valeurs.

40
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
2. Suivi en quantités: la comptabilité matières

Pour ce suivi, tous les mouvements doivent donner lieu à l’établissement d’un document.

A. Les entrées en magasin


Elles doivent faire l’objet d’un bon de réception, établi après vérification des matières ou
marchandises reçues.
Ce bon de réception doit mentionner en particulier: la date du mouvement, la nature du
bien entré, la quantité, l’identification de la commande, un numéro de référence.

B. Les sorties de magasin


Elles doivent être justifiées par un bon de sortie mentionnant: la date du mouvement, la
nature du bien sorti, la quantité, le service destinataire, un numéro de référence.

C. Le stock
À partir de ces documents, on peut établir une fiche de stock donnant, à tout moment, la
situation du stock en quantités. Il peut bien entendu s’agir d’une fiche « papier » ou d’un
ensemble d’enregistrements, dans une base de données informatique consultable sur
écran.

Exemple:
Pour une fabrication de tubes électroniques, la société RCA achète les culots de tubes qui
lui sont livrés au début de chaque quinzaine.
Au mois de juin N, on a eu les mouvements suivants:
Date Libellé Quantité Prix unitaire Montant
2.6 Bon d’entrée N° 275 1 500 25 37 500
5.6 Bon d’entrée N° 425 800
9.6 Bon d’entrée N° 426 400
7.6 Bon d’entrée N° 284 2 000 27 54 000
21.6 Bon d’entrée N° 435 1 200
24.6 Bon d’entrée N° 439 900
Les frais d’achat représentent 10 % du prix d’achat.
Le stock initial comprenait 1 000 unités d’un coût d’achat unitaire de 28,50 €.

La fiche de stocks se présente ainsi:


Désignation: culots pour tubes électroniques
Référence: XW 105
Date Référence document Entrées Sorties Stock
1.6 1 000
2.6 BE 275 2 500
5.6 BS 425 1 500 800 1 700
9.6 BS 426 400 1 300
17.6 BE 284 3 300
21.6 BS 435 2 000 1 200 2 100
24.6 BS 439 900 1 200

41
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
3. Suivi en valeur dans les comptes de stocks
3.1.Évaluation des entrées
Quel que soit le produit considéré, il importe d’abord de reprendre, au débit du compte, le
stock initial, avec son montant provenant de l’inventaire fait pour la comptabilité générale
à la fin de la période précédente.

Ensuite, deux cas sont à considérer.


a) Produits achetés
Au fur et à mesure des achats et des entrées en magasin, le compte correspondant de stock
est débité des coûts d’achat calculés comme il a été indiqué au chapitre précédent.

b) Produits fabriqués
Les comptes de stocks de produits fabriqués par l’entreprise sont débités des coûts de
production de ces éléments au fur et à mesure qu’ils sont produits. Nous étudierons au
chapitre suivant le calcul de ces coûts de production.

Application à l’exemple:
L’entrée du 2.6 sera évaluée au coût d’achat soit:
37 500 + 10 % de 37 500 = 41 250 €.
Celle du 17.6 sera évaluée à:
54 000 + 10 % de 54 000 = 59 400 €.

3.2.Évaluation des sorties


Les matières ou produits sortant de stock et individuellement identifiables doivent être
évalués au coût pour lequel ils sont entrés.
Mais les biens stockés étant souvent fongibles (non indentifiables) plusieurs méthodes
d’évaluation sont utilisables.

A. Méthode du coût moyen

a) Méthode classique
Les sorties sont évaluées au coût moyen pondéré (CMP) des entrées, stock initial inclus.
C’est le coût moyen pondéré de fin de période.

Valeurs globales (entrées + stock initial)


CMP =
Quantités (entrées + stock initial)

Application à l’exemple:
28 500 + 41 250 + 59 400
Calcul du coût moyen pondéré: = 28,7
1 000 + 1 500 + 2 000

Toutes les sorties seront donc évaluées à 28,7. On peut ainsi sans difficulté compléter le
compte de stocks avec les sorties.

42
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
Stock culots
Entrées Sorties
Coût Coût
Date Libellé Quantité Montant Date Libellé Quantité Montant
unitaire unitaire
1.6 Stock
initial 1 000 28,5 28 500 BS 425 800 28,7 22 960
2.6 BE 275 1 500 27,5 41 250 BS 426 400 28,7 11 480
17.6 BE 284 2 000 29,7 59 400 5.6 BS 435 1 200 28,7 34 440
9.6 BS 439 900 28,7 25 830
21.6 Stock
24.6 final 1 200 28,7 34 440

Total 4 500 28,7 129 150 Total 4 500 28,7 129 150

On vérifie facilement quel le stock final peut être obtenu de deux façons:
- par la différence entre le total des entrées (129 150) et celui des sorties:
(22 960 + 11 480 + 34 440 + 25 830)
- par le produit entre les quantités en stock et le coût moyen pondéré:
1 200 x 28,7

La méthode du coût moyen pondéré présente l’avantage du nivellement des variations des
prix en cas de fluctuation des cours, mais – et c’est l’inconvénient – calculer les coûts et coûts
de revient.

Application:
Envisageons le même cas que précédemment en admettant que le stock initial ait été acquis en
une fois.
Entrées Sorties Stocks
Date Libellé Quant Coût Coût Coût
Montant Quantité Montant Quantité Montant
ité unitaire unitaire unitaire
1.6 Stock initial 1 000 28,5 28 500
2.6 BE 275 1 500 27,5 41 250 1 000 28,5 28 500
1 500 27,5 41 250
5.6 BS 425 800 28,5 22 800 200 28,5 5 700
1 500 27,5 41 250
9.6 BS 426 200 28,5 5 700 1 300 27,5 35 750
200 27,5 5 500
17.6 BE 284 2 000 29,7 59 400 1 300 27,5 35 750
2 000 29,7 59 400

21.6 BS 435 1 200 27,5 33 000 100 27,5 2 750


2 000 29,7 59 400

24.6 BS 439 100 27,5 2 750 1 200 29,7 35 640


800 29,7 23 760

Total 100 650 93 510

L’inconvénient de cette méthode est que les coûts suivent avec retard les variations de prix.

B. Méthode de l’épuisement des stocks


Cette méthode consiste à retenir comme coût de sortie les coûts exacts d’entrée (et non
plus une moyenne), mais pris dans un certain ordre. Cet ordre est un ordre comptable et ne
correspond pas forcément aux mouvements réels en magasin.

43
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
a) Procédé du premier entré – premier sorti (PEPS ou FIFO)
Les sorties sont considérées comme s’effectuant dans l’ordre des entrées.

b) Procédé du dernier entré – premier sorti (DEPS ou LIFO)


Les sorties sont considérées comme s’effectuant dans l’ordre inverse des entrées.

Application:
Reprenons l’exemple précédent.(DEPS)

Entrées Sorties Stocks


Date Libellé Quant Coût Coût Coût
Montant Quantité Montant Quantité Montant
ité unitaire unitaire unitaire
1.6 Stock initial 1 000 28,5 28 500
2.6 BE 275 1 500 27,5 41 250 1 000 28,5 28 500
1 500 27,5 41 250
5.6 BS 425 800 27,5 22 000 1 000 28,5 28 500
700 27,5 19 250
9.6 BS 426 400 27,5 11 000 1 000 28,5 28 500
300 27,5 8 250
17.6 BE 284 2 000 29,7 59 400 1 000 28,5 28 500
300 27,5 8 250
2 000 29,7 59 400
21.6 BS 435 1 200 27,5 35 640 1 000 28,5 28 500
300 27,5 8 250
800 29,7 23 760
24.6 BS 439 800 29,7 23 760 1 000 28,5 28 500
100 27,5 2 750 200 27,5 5 500

Total 100 650 95 150

c) Variantes
Des variantes sont possibles, certaines permettant de pallier l’inconvénient de la méthode
du CMP.
 Prise en considération d’un coût théorique, le coût pouvant être le CMP de la
période précédente.
Application à l’exemple:
Les sorties seraient évaluées en cours de période au CMP du mois de mai, soit
28,50. Il conviendrait alors en fin de mois, après calcul du CMP de juin (28,70),
de corriger les sorties de (28,70 – 28,50) x 3 300 = 660.
 Évaluation du coût moyen unitaire après chaque entrée. On calcule le CMP après
chaque entrée et, entre deux entrées, toutes les sorties sont évaluées au dernier
CMP.
Application à l’exemple:
Le CMP après l’entrée du 2 juin sera évalué à:
28 500 + 41 250
= 27,90
1 000 +1 500
Avant l’entrée du 17 juin, il reste en stock 1 000 + 1 500 – 800 – 400, soit 1 300
unités à 27,90 = 36 270 €.
44
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
Le CMP après l’entrée du 17 juin sera donc:
36 270 + 59 400
= 28,99
1 300 + 2 000

45
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
Le compte de stocks se présente de la façon suivante:
Stock culots
Entrées Sorties
Coût Coût
Date Libellé Quantité Montant Date Libellé Quantité Montant
unitaire unitaire
1.6 Stock
initial 1 000 28,50 28 500 5.6 BS 425 800 27,90 22 320
2.6 BE 275 1 500 27,50 41 250 9.6 BS 426 400 27,90 11 160
17.6 BE 284 2 000 29,70 59 400 21.6 BS 435 1 200 28,99 34 788
24.6 BS 439 900 28,99 26 091
Stock
final 1 200 28,7 34 791

Total 4 500 129 150 Total 4 500 129 150

4. Applications
1°) Pendant les mois de janvier et février, les mouvements suivants ont été enregistrés sur
les fiches de stock d’un magasin en ce qui concerne l’article A:

Stock initial de 100 pièces 125,00 par pièce


3/1 Bon de sortie n° 23 80 pièces
8/1 Bon de réception n° 35 200 pièces à 13,10 €
12/1 Bon de sortie n° 44 120 pièces
18/1 Bon de sortie n° 87 60 pièces
22/1 Bon de réception n° 932 160 pièces à 12,80 €
3/2 Bon de sortie n° 72 150 pièces
5/2 Bon de réception n° 643 300 pièces à 12,50 €
6/2 Bon de réception n° 543 135 pièces à 12,00 €
19/2 Bon de sortie n° 123 240 pièces
25/2 Bon de réception n° 908 80 pièces à 13,20 €
26/2 Bon de sortie n° 719 100 pièces

Travail demandé:
Pour les deux mois, évalue les sorties en présentant les comptes de stocks avec calcul de
solde à la fin de chaque mois, dans les hypothèses suivantes:
1. Méthode du coût moyen pondéré
2. Méthode FIFO (PEPS)
3. Méthode LIFO (DEPS)

Chapitre 4 - Les charges directes et les charges indirectes


Les charges par nature de la comptabilité générale sont:

- 60 Approvisionnements et marchandises
- 61 Services et biens divers

46
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
- 62 Rémunérations, charges sociales et pensions
- 63 Amortissements, réductions de valeur et provisions pour risques et charges
- 64 Autres charges d’exploitation
- 65 Charges financières
- 66 Charges exceptionnelles
- 67 Impôts

Nous savons que la comptabilité analytique reclasse ces charges dans des coûts. Pour
certaines d’entre elles, l’affectation aux coûts ne pose aucun problème, car elles ne concernent
qu’un seul d’entre eux. Ces charges sont appelées charges directes. Quant aux charges qui
concernent plusieurs coûts, elles doivent subir un traitement supplémentaire avant d’être
imputées aux coûts. Ces charges sont dites indirectes.

1. Les charges directes

Les charges directes sont des charges qui concernent le coût d’un seul produit ou d’une
seule commande. Ces charges sont affectées aux coûts sans calcul intermédiaire.
Généralement, on traitera les charges suivantes comme des charges directes si elles
respectent les conditions énoncées:
 les matières et fournitures utilisées, si l’on peut mesurer la quantité consommée
par chaque produit fabriqué;
 la main-d’œuvre, si l’on peut facilement la rattacher à la fabrication de produits
déterminés.

Exemple:
Les matières premières dont on fabrique directement dont on sait combien on en aura besoin
«de cuir» pour fabriquer un «sac». Un produit nécessite 50 kg à 10 €/kg pour sa fabrication,
charges directes de matières premières 50 kg x 10 € = 500 € (charges directes de mat.1ière dans
le calcul du coût de production).

47
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
2. Charges indirectes

Les charges indirectes sont des charges qui ne concernent pas un seul mais plusieurs des
coûts calculés, et qui nécessitent un calcul intermédiaire dans le but de les répartir entre
les coûts.

Exemple:
 l’administration  pour toute l’entreprise
 la secrétaire
 l’électricité
 l’eau
Produit passe par l’atelier A
produit a produit b produit c
150 50 50
250 unités  1 000 €
150 unités  ? 1000 x 150 = 600 €
250

3. Schéma récapitulatif
Supposons une entreprise qui fabrique 2 produits A et B.

Matières Affectation
Premières Coût de
Production du
Affectation Produit A
Main d’œuvre
Directe

Frais et Imputation
Matières Répartition
communs

Matières
premières Coût de
Production du
Produit B
Main d’œuvre
directe

48
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
4. Traitement des charges indirectes

4.1.Principe

Les charges indirectes doivent être analysées et réparties avant leur imputation. Cela
signifie que, dès qu’une charge a été identifiée comme étant une charge indirecte
(analyse), il faut procéder à un reclassement par destination (répartition) en la classant par
exemple suivant les fonctions existant dans l’entreprise (administration, achat, production,
distribution,…), et enfin procéder à l’imputation dans les coûts.

Plusieurs méthodes existent pour traiter ces charges indirectes.


Nous passerons en vue deux méthodes:
 la répartition fonctionnelle des charges indirectes = la répartition simple (voir
feuilles en annexe)
 la méthode des centres d’analyse

C. Applications

1°) L’entreprise «Coti» a procédé à une ventilation de ses charges indirectes faisant
apparaître:
 charges d’approvisionnement 100 000,00
 charges de production 600 000,00
 charges de distribution 300 000,00
 charges générales 150 000,00

En vue de l’imputation de ces charges, on procède à une répartition simple. Les charges
générales sont d’abord réparties entre approvisionnement, production, distribution
proportionnellement aux montants respectifs de charges de ces fonctions.

Ensuite, les imputations aux coûts sont faites ainsi:


 charges d’approvisionnement: coûts d’achat de M1 et M2 proportionnellement aux
quantités de M1 et M2 achetées;
 charges de production: coûts de production de P1 et P2 proportionnellement aux
quantités de matières consommées;
 charges de distribution: coûts de distribution de P1 et P2 proportionnellement aux
quantités de P1 et P2 vendues.

Tu disposes des informations suivantes pour la période étudiée:

Quantités achetées Quantités consommées


(en kg) (en kg)
P1 P2
M1 3 000 1 000 2 000
M2 5 000 2 000 3 000

49
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
Il a été vendu 200 articles P1 et 300 articles P2.
Travail demandé:
a) répartir les charges générales;
b) présenter un tableau faisant apparaître les imputations des charges aux divers coûts;
c) critiquer cette méthode de répartition et d’imputation.

4.2.La répartition fonctionnelle des charges indirectes = répartition simple

Il s’agit d’une méthode simple, rapide mais arbitraire, quelque peu empirique.
Elle se déroule en deux phases.

A. Première phase = prérépartition


Compte tenu de la hiérarchie des différents coûts, on peut faire une prérépartition séparant
les charges imputables:
 aux coûts d’achat: charges d’approvisionnement
 aux coûts de production: charges de production
 aux coûts de distribution: charges de distribution

Il s’agit d’une répartition par fonctions des charges indirectes.


Les charges qui ne peuvent être réparties aisément constituent les charges générales.
Leur sort sera le suivant:
 ou bien elles seront réparties entre les 3 fonctions précédentes selon une clé qui risque
d’être assez arbitraire;
 ou bien elles seront imputées globalement au coût de revient.

B. Deuxième phase = imputation aux coûts


Les totaux des charges indirectes de chaque fonction sont ensuite imputés aux coûts des
produits proportionnellement à des coefficients d’imputation ou des clés de répartition.
Citons quelques exemples:
 pour les charges d’approvisionnement, on fait un partage entre les coûts d’achat des
matières proportionnellement aux:
 quantités achetées;
 aux prix d’achat unitaires;
 aux prix d’achat globaux.
 pour les charges de production, on peut les imputer aux coûts de production
proportionnellement aux:
 charges directes contenues dans ces coûts;
 montants de la main-d’œuvre directe;
 quantités de matières utilisées;
 valeurs des matières utilisées.
 pour les charges de distribution, on fait un partage entre les coûts de distribution
proportionnellement aux:
 montants des coûts de production des produits vendus;
 quantités vendues;

50
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
 montants des ventes.
A. Répartition de charges et résultats
La société SUPER C exploite une petite surface commerciale de 600 m² dans une ville de
province. L’activité du magasin est dissociée en deux rayons: l’alimentaire (A), qui occupe
deux tiers de la surface, et le non-alimentaire (NA).
Sept personnes sont employées par le magasin, dont on vous donne les salaires bruts mensuels
dans le tableau ci-dessous:
Fonction Nombre Salaire brut mensuel

Caissière 4 1 300
Responsable rayon alimentaire 1 1 900
Responsable rayon non-alimentaire 1 2 400
Directeur du magasin 1 3 200

Le taux des charges sociales représente 50 % des salaires bruts.


Les salaires des caissières sont à répartir au prorata du chiffre d’affaires des rayons, celui du
directeur est à attribuer par parts égales aux deux rayons. Le chiffre d’affaires réalisé au mois
de mars N a été de 300 000 € sur l’alimentaire et de 200 000 € sur le non-alimentaire.
Les marges réalisées (par rapport aux prix d’achat des produits) représentent:
 20 % du prix d’achat des produits sur le rayon alimentaire;
 25 % du prix d’achat de produits sur le non-alimentaire.
Les frais de transport se sont montés à 2 % du prix d’achat.
Les amortissements sont de 3 600 € par mois et doivent être répartis en fonction des surfaces
occupées.
Les autres charges, de 9 000 € par mois, s’imputent en fonction du chiffre d’affaires.

Travail demandé:
1. Répartir les charges entre les 2 rayons.
2. En déduire les résultats obtenus par chacun des rayons au mois de mars N.

B. Répartition des charges indirectes et concurrence


a) Une entreprise commerciale X achète 3 produits, A, B et C chez un grossiste en vue de
les revendre.
Pour le mois de novembre, les achats sont les suivants:
- produit A : 4 000 kg à 100 €, soit 400 000 € (achat marchandises)
- produit B : 2 000 kg à 150 €, soit 300 000 €
- produit C : 1 500 kg à 300 €, soit 450 000 €
Pour la même période, les frais généraux s’élèvent à 150 000 €.
En vue de fixer les prix de vente de chacun des produits, l’entreprise cherche à
déterminer ses coûts de revient.
- 1ière hypothèse: l’entreprise envisage une répartition égalitaire des charges
indirectes entre les 3 produits.
- 2ième hypothèse: l’entreprise envisage une répartition au prorata des quantités
achetées.

51
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
- 3ième hypothèse: l’entreprise envisage une répartition au prorata des prix
d’achat globaux.
Travail demandé:
1. Calculer le coût de revient d’un kilogramme de chaque produit dans chacune des
hypothèses.
2. Compte tenu d’une marge bénéficiaire de 10 % du coût de revient, fixer les prix de
vente dans chacune des hypothèses.

b) L’entreprise X retient l’hypothèse 2. Une entreprise Y, placée dans les même


conditions (mêmes achats, mêmes charges), retient l’hypothèse 1.
En admettant un comportement rationnel des clients, on peut se demander vers quelle
entreprise ces derniers vont se diriger pour chaque produit si leur demande n’excède
pas les quantités offertes par une entreprise pour chacun de ces produits.

Travail demandé:
1. Déterminer ce que vendra chaque entreprise en fonction des choix des clients.
2. Calculer le résultat pour chaque entreprise en admettant que les produits non vendus
soient perdus et en admettant que les produits choisis par les clients à la question
précédente soient tous vendus.
3. Conclure.

c) Les 2 entreprises X et Y proposent en fait leurs produits sur un marché permettant


d’écouler 7 000 kg de A, 3 400 kg de B, 2 500 kg de C.
Les hypothèses du paragraphe b) sont par ailleurs maintenues.

Travail demandé:
1. Déterminer ce que vendra chaque entreprise.
2. Calculer le résultat pour chaque entreprise.

52
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
4.3.La méthode des centres d’analyse

Afin de limiter l’arbitraire de la répartition des charges indirectes entre les coûts et
d’unifier les méthodes adoptées par les entreprises, le Plan Comptable Général français a
proposé la méthode des centres d’analyse.

1°) Définition
Un centre d’analyse est une division comptable dans laquelle sont groupés et analysés les
éléments de charges indirectes préalablement à leur imputation aux coûts des produits
intéressés.

C’est un centre Une usine, un


de travail établissement, un
service, un atelier, un
Une existence bureau, un magasin…
physique

Le rayon d’un
LE CENTRE Ou une section magasin, le poste de
D’ANALYSE A soit travail d’un atelier…

C’est-à-dire une
subdivision homogène
Une existence
d’un centre d’analyse
fictive

C’est une division


Gestion des bâtiments,
en général
relations publiques,
fonctionnelle
approvisionnement,
contrôle…

2°) Types de centres d’analyse


Les centres d’analyse seront créés en fonction de la complexité de l’entreprise et de ses
activités. En fait, ils correspondent aux principales fonctions économiques assurées par
elle, comme par exemple:
 l’administration;
 le financement;
 la gestion du personnel;
 la gestion des bâtiments;
 les prestations connexes (vapeur, informatique…);
 l’approvisionnement;
 la production;
 la distribution,…

La principale caractéristique d’un centre d’analyse est que les charges indirectes qu’il va
reprendre ont un caractère d’homogénéité.

53
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
CENTRES PRINCIPAUX

Fonctionnement au profit
CENTRES OPÉRATIONNELS
d’autres centres d’analyse.

Leur activité est mesurable par des


CENTRES AUXILIAIRES
unités d’œuvre physique (kg
CENTRE œuvré, heure machine, nombre de
D’ANALYSE factures établies) Fonctionnement au
profit des coûts

CENTRES DE STRUCTURE

Administration, financement. Leur Fonctionnement soit au


activité n’est pas mesurable par profit d’autres centres soit
des unités spécifiques. au profit des coûts.

Les centres
d’analyse
usuels

Centres de structure: Centres auxiliaires: Centres opérationnels:


Regroupent des charges Regroupent des charges Regroupent des charges
communes à l’unité communes à plusieurs spécifiques à chaque activité
économique activités

Gestion du personnel Approvisionnement


Administration générale
Gestion des bâtiments Étude technique et recherche
Financement
Gestion du matériel Production
Prestations connexes Distribution

Administration générale  prévision générale;


 définition des politiques financières, commerciales, techniques et humaines;
Centres
 mise en place des structures correspondantes.
de structure
Financement  recherche et gestion des capitaux propres et empruntés;
 gestion des ressources courantes: trésorerie.

 fonctions de caractère technique: recrutement, sélection, embauche,


administration du personnel, paie, formation,…
Gestion du personnel
 fonctions de caractère social: hygiène, logement, transport, santé, sécurité,
conditions de travail, aide sociale…
 administration, entretien courant et préventif, réparations et aménagements
Centres Gestion des bâtiments et
permettant de bonnes conditions de travail (confort, éclairage, chauffage,
auxiliaires du matériel
équipements de sécurité…).
 production d’énergie (électricité, vapeur, air comprimé…);
 reprographie;
Prestations connexes
 traduction;
 traitement de l’information.

54
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
3°) Mise en œuvre de la méthode

Centres de structure Centres opérationnels


auxiliaires principaux

Répartition
Charges primaire
indirectes

A B C D E F
Répartition
-A a’
secondaire
-(B + a’)

O
Calculs
O C’ D’ E’ F’
·du coût de centre
·du coût des unités de mesure

Dans le tableau d’analyse, les centres de structure sont placés:


 avant les centres auxiliaires quand ils fonctionnent au profit d’autres centres;
 après les centres principaux quand ils fonctionnent au profit des coûts.
La répartition primaire
Nous avons vu que, selon les possibilités d’analyse, deux modes de traitement des charges
indirectes pouvaient envisagés:
1. lorsqu’il existe une unité de mesure des quantités physiques, les charges
correspondantes sont affectées aux centres analyse proportionnellement aux quantités
consommées;
2. lorsque cette unité de mesure n’existe pas, les charges sont réparties entre les centres
grâce à une clé de répartition qui peut être soit analogique (dépenses d’électricité
réparties proportionnellement aux puissances installées), soit arbitraire.
Exemple d’application:
Le découpage en centres d’analyse d’une petite entreprise de mécanique générale est le
suivant:
Direction

Magasin de
Secrétariat Usinage produits

Montage Service
Comptabilité
commercial

Entretien

55
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
La direction, le secrétariat et la comptabilité sont réunis en un seul centre.
Les charges de la comptabilité générale, pour le mois de mai se présentent ainsi:
Matières premières consommées…………………………….…150 000,00
Salaires et charges directes……………………………………...100 000,00
Total des charges directes…………………………………….…250 000,00
Salaires et charges indirectes…………………………………....100 000,00
Appointements et charges………………………………………...30 000,00
Impôts et taxes……………………………………………….…….8 000,00
Eau, gaz, électricité, combustibles…………………………….….15 000,00
Petit équipement……………………………………………….…...6 000,00
Abonnement primes d’assurances………………………………...12 000,00
Transports et déplacements………………………………………...8 000,00
Frais postaux et de télécommunications…………………………..24 000,00
Charges financières………………………………………………....5 000,00
Amortissements de bâtiments………………………………………3 000,00
Amortissements du matériel et mobilier……………………………9 000,00
Total des charges indirectes……………………………...............220 000,00
Auxquelles il convient d’ajouter 10 000,00 de charges supplétives (rémunération
conventionnelle du chef d’entreprise).

1. Coûts affectés:
Salaires, selon les bons de travail:
Usinage 33 500,00
Montage 63 000,00
Entretien 3 500,00

Appointements, selon livre de paie et organigramme:


Contremaître d’usinage 6 000,00
Contremaître de montage 5 000,00
2 magasiniers 11 500,00
Secrétaire commerciale à mi-temps 3 000,00
Secrétaire de direction 4 500,00

Eau, gaz, électricité, combustibles, les relevés des compteurs et bons de sortie indiquent:
Usinage 7 000,00 Magasin 1 000,00
Montage 4 000,00 Service Commercial 500,00
Entretien 1 500,00 Administration 1 000,00

Petit équipement, au prorata des bons de sortie:


Usinage 7 000,00 Entretien 800,00
Montage 3 500,00 Magasin 200,00

Transports et déplacements, selon factures:


Administration 1 500,00 Commercial 6 500,00

56
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
Amortissements du matériel et mobilier, selon inventaire des matériels et mobiliers:
Administration 740,00 Entretien 80,00
Usinage 4 000,00 Magasin 800,00
Montage 3 020,00 Commercial 360,00

2. Coûts répartis:

Impôts et taxes:
 Droits d’enregistrement: 2 000,00 : 100 % à l’administration
 Taxes foncières et autres impôts locaux: 6 000,00 répartis proportionnellement
aux surfaces couvertes (administration 60 m²; commercial 40 m²; magasin 200
m²; usinage 400 m²; montage 280 m²; entretien 20 m²).

Primes d’assurances, au prorata des surfaces couvertes.

Frais postaux et frais de télécommunications:


 administration 50 %;
 commercial 20 %;
 magasin 20 %;
 usinage 5 %;
 montage 5 %.

Charges financières:
 Intérêts bancaires: 2 000,00 à l’administration;
 Escomptes accordés: 3 000,00 au commercial.

Amortissements des bâtiments : au prorata des surfaces couvertes.

Charges supplétives, le chef d’entreprise est supposé partager son travail entre
l’administration et le commercial à raison de 50 % chaque.

1ière partie du tableau de répartition

57
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
La répartition secondaire
Parmi l’ensemble des centres d’analyse dont on vient de calculer le coût primaire, on
distingue:
 Les centres principaux: dont l’essentiel de l’activité s’exerce sur des produits;
 Les centres auxiliaires: dont l’essentiel de l’activité est constitué des prestations de
services à d’autres centres.

Le coût de ces autres centres comprend dont le coût des prestations reçues des centres
auxiliaires.

Principe
Au cours de la seconde opération concernant le tableau de répartition, appelée répartition
secondaire, le coût des centres auxiliaires d’analyse doit être viré dans les centres principaux
ou les autres centres auxiliaires bénéficiaires de leurs prestations.

Deux cas sont possibles en ce qui concerne l’estimation de ces prestations:

1°) Les centres opérationnels auxiliaires ont une activité, et donc des prestations, mesurables
par une unité d’œuvre. Il est donc possible de bâtir un système d’information permettant de
connaître le nombre d’unités d’œuvre dont a bénéficié chacun des autres centres.

Exemples:
Dans une entreprise, la centrale électrique fournit de l’électricité à divers autres centres et des
compteurs permettent de mesurer le nombre de kilowatts fournis à chaque centre bénéficiaire;
le service de gestion du personnel est supposé déployer une activité proportionnellement à
l’effectif salarié de chaque centre …

La répartition du coût de ces centres auxiliaires sera fuites proportionnellement au nombre de


ses unités d’œuvre consommées par chaque bénéficiaire.

2°) Les centres de structure auxiliaires ont une activité non mesurable. Les entreprises
pourront à leur choix:
 Soit utiliser une procédure comptable arbitraire de répartition de leur coût parmi les
centres bénéficiaires;
 Soit refuser de les répartir, faute de critère satisfaisant, et imputer leur coût au résultat
analytique final. Bien entendu, dans ce second cas, les coûts obtenus par la
comptabilité analytique ne seront plus des coûts complets.

Exemple:
Pour le centre administratif et financier d’une entreprise, on a le choix de décider
arbitrairement qu’il sera réparti entre le centre de production et le centre de distribution à
raison de 60 % et de 40 % ou refuser de le répartir, le coût des deux centres bénéficiaires
n’étant pas majoré du coût des prestations administratives et financières qu’ils ont reçues.

58
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
Calcul du coût d’unité d’œuvre des centres principaux
A l’issue de la répartition secondaire, le coût des centres auxiliaires est normalement nul et le
total des coûts des centres principaux représente le total des coûts indirects.

Principe
En vue de l’imputation des coûts indirects aux coûts des produits, il est nécessaire de
connaître:
1°) Pour les centres opérationnels, l’activité qu’ils ont déployée pour leur contribution à
l’obtention de chaque produit. Cette activité étant mesurée en unités d’œuvre, il suffit donc:
- d’un système d’information permettant de connaître la consommation d’unités
d’œuvre du centre considéré par chaque produit pendant la période étudiée;
- du calcul du coût d’une unité d’œuvre par le quotient:
coût du centre d’analyse / nombre d’unités d’œuvre fournies

2°) Pour les centres de structure, l’activité n’étant pas mesurée, mais estimée par la notion
empirique de taux de frais, on calcule le quotient:
coût du centre d’analyse / valeur en francs de l’assiette de répartition

Exemple d’application:
Les 4 centres d’analyse de l’entreprise de mécanique générale se répartissent en:
2 centres opérationnels:
 Usinage: équipé de tours universels identiques. Son activité est mesurée en heures-
machines et les relevés d’activité du mois de mai indiquent qu’ont été fournies 1 500
heures de tours.
 Montage: peu mécanisé, son activité est mesurée en heures-ouvriers et les bons de
travail récapitulent un total de 2 450 heures ouvrées.

2 centres de structure:
 Magasin de produits finis
 Service commercial

L’assiette de ces 2 centres est le franc chiffre d’affaires hors TVA et la comptabilité indique
pour le mois de mai 600 000,00 de CA hors TVA.

Exemple d’application:
L’entreprise de mécanique générale comprend deux centres auxiliaires:
1. Le centre de structure administration, dont on estime arbitrairement que les prestations
sont fournies aux autres centres selon les pourcentages forfaitaires suivants :
Entretien 5% Magasin 10 %
Usinage 30 % Commercial 25 %
Montage 30 %

59
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
2. Le centre opérationnel auxiliaire entretien, dont l’activité est mesurée en heures de
travail. Le relevé des opérations d’entretien du mois, montre que, sur un total de 390
heures, 220 ont été consacrées à l’usinage et 170 au montage.

Le coût de l’heure d’entretien est donc de:

Et les prestations reçues par l’usinage coûtent?

Celles reçues par le montage?

60
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
5. Les prestations réciproques entre centres

Certains centres auxiliaires peuvent être amenés à se fournir réciproquement des prestations.
On voit immédiatement le problème que peut poser ce genre de situation. En effet, pour
connaître le coût total du premier centre, il faut connaître le coût total du second et
réciproquement.

Exemple:
Une entreprise possède entre autres deux services auxiliaires: le centre «Entretien» qui a pour
mission de procéder aux entretiens et réparations dans tous les services de l’entreprise
(électricité, soudure, peinture,…) et le centre «Vapeur» qui fournit de la vapeur aux autres
unités de l’entreprise.
L’unité centre «Entretien» est l’heure/ouvrier, c’est-à-dire que les prestations que ce centre
fournit aux autres services sont calculées en heures/ouvriers. Le nombre total d’heures
prestées pendant la période est de 500.
L’unité d’œuvre du centre «Vapeur» est la tonne/vapeur. Il a été produit 4 000 tonnes/vapeur
pendant la période.
On sait que les unités d’œuvre doivent être valorisées, et qu’il faut donc calculer le coût d’une
heure de travail dans le centre «Entretien» et d’une tonne/vapeur dans le centre «Vapeur». On
sait aussi que pour valoriser ces unités d’œuvre, il faut totaliser les charges consommées par
chaque centre, et diviser le montant obtenu par le nombre d’unités d’œuvre.

Supposons que le coût des charges consommées par le centre «Entretien» soit de
306 600,00 pour la période et celles consommées par le centre «Vapeur» soient
600 000,00.
Supposons ensuite que le centre «Entretien» ait presté 100 heures pour le centre «Vapeur», et
que ce dernier ait fourni 200 tonnes/vapeur au centre «Entretien».

Le coût total du centre «Entretien» peut être calculé comme suit:

61
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
6. Applications

1°) Dans une entreprise industrielle «Jobart», la répartition primaire des charges indirectes
donne les totaux suivants pour les centres auxiliaires:

Gestion des bâtiments: 20 000,00


Gestion des personnels: 63 675,00

Le centre «Gestion des personnels», est réparti comme suit:


- 10 % pour la Gestion des bâtiments;
- 90 % pour les centres principaux.

Le centre «Gestion des bâtiments» est réparti comme suit:


- 5 % pour la Gestion des personnels;
- 95 % pour les centres principaux.

On te demande de calculer le coût total des 2 centres auxiliaires, compte tenu des
prestations reçues.

62
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
2°) Après répartition primaire, le début d’un tableau d’analyse se présente ainsi:

Centres auxiliaires Centres principaux


Gestion des Prestations
Atelier A Atelier B Distribution
Bâtiments connexes
Totaux
25 000,00 74 000,00 1 500 000,00 1 000 000,00 2 000 000,00
primaires
Répar. GB
Répar. PC
Unités Km Kg Kg Produit
H/ouvrier
d’œuvre parcouru produit produit Vendu
Nombre
6 000 200 000 4 000 3 500 8 000
D’UO
Coût
UO
Le centre Gestion des bâtiments a fourni 1 200 heures au centre Prestations connexes,
1 400 heures à l’atelier A, 2 500 heures à l’atelier B et le reste au centre Distribution.
Le centre Prestations connexes a parcouru 12 500 km pour le centre Gestion des
bâtiments, 17 500 km pour l’atelier A, 24 000 km pour l’atelier B et le reste pour le centre
Distribution.
On te demande de compléter ce tableau d’analyse.
3°) On donne ci-après les coûts des centres après répartition primaire, ainsi que les clefs
de répartition applicable lors de la répartition secondaire dans une entreprise industrielle
«X».
On te demande de présenter en un tableau la répartition secondaire et le calcul des coûts
des unités d’œuvre.
Coût après Gestion
Gestion du Prestations Atelier Atelier
Centres répartition des Distribution
personnel connexes A B
primaire bâtiments
Gestion
4 500 10 % 5% 15 % 20 % 50 %
Personnel
Gestion
5 688 10 % 25 % 40 % 25 %
Bâtiments
Prestations
9 972 10 % 40 % 40 % 10 %
connexes
Atelier A 21 800
Atelier B 36 000
Distribution 30 000
Unité Kg Coût
HMOD
d’œuvre matière production
Nombre
5 000 4 000 140 598
U.O.

63
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
La société des matériaux de construction fabrique, à partir de sables et de ciments, des
agglomérés des tuyaux de modèles nombreux (cinq modèles d’agglomérés et 12 modèles
de tuyaux).
L’entreprise ne dispose pas, jusqu’à présent, d’une comptabilité analytique. Elle décide
d’en mettre une en place et de calculer pour la première fois des coûts relatifs au premier
trimestre de l’année en cours.
L’enchainement des coûts se fait de la manière suivante:
 coût d’achat du sable et du ciment;
 inventaires permanents du sable et du ciment;
 coûts de production des modèles (5) d’agglomérés et des tuyaux (12);
 inventaires permanents des 17 produits;
 coût de revient des 17 produits;
 résultats analytiques sur les 17 produits.

On a regroupé les charges indirectes venant de la comptabilité générale par service.

Cette ventilation a donné les résultats suivants:


Total Service Service Service Atelier des Atelier Service
direction camions entretien agglomérés des commercial
tuyaux
Charges 450 000 114 770 74 870 32 110 83 280 99 390 45 580
indirectes
du
trimestre

Renseignements complémentaires
Une étude plus approfondie a permis de faire les constatations suivantes:

Service direction
Le choix d’une unité d’œuvre significative s’est avéré impossible. Il a donc été décidé de s’en
remettre à une appréciation subjective des temps de travail passés par les bureaux à leurs
différentes tâches et pour le compte des autres services.

Ainsi, le personnel des bureaux et le PDG estiment qu’ils consacrent:


 10 % de leur temps aux relations avec les fournisseurs de sable et de ciment;
 5 % de leur temps pour le compte du service Camions;
 10 % de leur temps pour le compte du service Entretien;
 20 % de leur temps pour le compte de l’atelier des agglomérés;
 20 % de leur temps pour le compte de l’atelier des tuyaux;
 35 % de leur temps pour le compte du service commercial et des relations avec la
clientèle (facturation, secrétariat, comptabilité clients,…).

Service Camions
64
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
Ce service dispose de 3 camions identiques. Le kilomètre parcouru est retenu comme unité
d’œuvre. A partir de document établis par les chauffeurs, on aboutit à la synthèse suivante:
 Km parcourus par acheminer le sable et le ciment nécessaires à la production: 3 000
 Km parcourus pour livrer les produits finis: 21 000

Service Entretien
L’heure de travail semble être une unité d’œuvre satisfaisante pour ce service. Les 3
personnes du service établissent des bons de travail dont le dépouillement donne les résultats
suivants:
 Direction: 270 h
 Service Camions: 600 h
 Agglomérés: 240 h
 Tuyaux: 330 h
 Service commercial: 90 h

Total des heures pour les autres services: 1 530 h


Heures passées par le service entretien (lui-même): 120 h

Total 1 650 h

Travail à faire:
Présenter un tableau de répartition des charges indirectes.

65
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
- La fabrication des biens ou l’exécution des services (ateliers, chantiers, centres de
services);
- Le contrôle et les essais (ateliers et centres d’essais).

Certaines entreprises incluent également des coûts de stockage mais le stockage des produits
finis est plus généralement associé au coût de distribution.
À côté de ces centres de production, certaines entreprises définissent des centres d’études
techniques et recherches, qui couvrent les fonctions de:
- Recherches générales (matières, technologie et procédés);
- Conception des produits;
- Perfectionnement des produits;
et qui prennent en compte les charges des laboratoires, des bureaux d’études, des centres de
calcul,…

Les coûts de ces centres d’études techniques et recherches sont imputés aux coûts des services
(lorsqu’ils participent à la préparation de prestation de services telles que des travaux
d’ingénierie par exemple) ou aux coûts des produits fabriqués, lorsque c’est possible. Par
contre, s’il s’agit d’études de «recherche et développement» ou «d’études libres» sans lien
avec la production de la période, les charges correspondantes doivent être imputées aux coûts
de revient via les coûts hors production et non aux coûts de production, à moins de les
considérer comme «travaux en cours» s’ils doivent déboucher sur une production ultérieure.

Rappelons enfin que les centres principaux de caractère technique (production, études
techniques et recherche) reçoivent des prestations de centres auxiliaires:
Gestion du personnel, gestion des bâtiments, gestion du matériel, prestations connexes.
En revanche, les centres «administration générale» et «gestion financière» doivent être
considérés hors production et, en conséquence, leurs coûts imputés aux coûts de revient et non
aux coûts de production. Cela évite d’inclure dans les valeurs stockées des charges financières
et d’administration générale (prescription de la quatrième directive de l’Union européenne).

Application
La société LORÉA est spécialisée dans la production et la commercialisation de produits
cosmétiques. Une de ses unités de fabrication produit des crèmes pour soins du visage à partir
d’un mélange de lanoline (matière L) et de glycérine (matière G).

Ces deux matières font l’objet d’un traitement dans un atelier de malaxage et sont ensuite
conditionnées dans des pots de verre de deux modèles:
- modèle A: pots de 100 grammes;
- modèle B: pots de 200 grammes.

66
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
Les données relatives au mois de janvier N sont les suivantes:

Stocks initiaux de matières Sorties de stocks de matières


Quantité Coût unitaire Quantité
Lanoline 10 kg 50 Lanoline 250 kg
Glycérine 25 kg 20 Glycérine 360 kg
Pots A vides 1 200 1,50 Pots A vides 1 000
Pots B vides 2 100 2,60 Pots B vides 2 000

Achats du mois de janvier N Stocks initiaux de produits fabriqués


Prix Quantité Prix
Quantité
unitaire unitaire
Lanoline 300 kg 44 Mélange
Glycérine 400 kg 18 40 kg 96
malaxé

Entrée de stocks Sorties de stocks


de produits fabriqués de produits fabriqués
Mélange malaxé 600 kg Mélange malaxé 550 kg dont 110 pour la
Pots A remplis 1 000 fabrication de pots A et
Pots B remplis 2 000 440 pour la fabrication de
pots B

Toutes les sorties de stocks sont évaluées au coût moyen pondéré mensuel arrondi au centime.

Main-d’œuvre directe (heures à 24 € charges comprises):


- 520 heures dans l’atelier de malaxage;
- 300 heures dans l’atelier de conditionnement, dont 100 pour le conditionnement de A
et 200 pour B.

Charges indirectes:
Atelier de
Centres approvisionnement Atelier de malaxage
conditionnement
Charges 2 040 26 000 6 000

Unité d’œuvre et l’euro de matière l’heure de le pot


assiette de frais achetée main-d’œuvre conditionné

Schématiser le processus de fabrication et calculer les coûts de production.

67
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
Chapitre 6 - Les coûts de production et le stockage des produits finis
Les entreprises industrielles transforment les matières achetées en produits finis. Cette
fonction de production correspond en comptabilité analytique à l’établissement des coûts de
production. Ceux-ci se calculent, comme les coûts d’achat, à trois niveaux:

 Les coûts de production de la période sont établis à la sortie des ateliers de


fabrication et ils s’appliquent aux produits finis.

 Les produits finis fabriqués pendant la période sont ajoutés au stock initial. Étant
donné que les coûts de production de la période peuvent être différents du coût de
production du stock initial, un cumul de ce dernier avec la production de la période
sera effectué.

 Les sorties de produits finis pour la vente seront évaluées au coût de production, et
le stock final des produits finis sera valorisé en conséquence.

1. Première étape: le coût de production

1.1.Principe

Les produits finis fabriqués pendant la période sont valorisés au coût de production.

1.2.Composantes d’un coût de production

Dans la plupart des cas, le coût de production est composé de trois éléments suivants:
Les matières premières utilisées, les charges directes et les charges indirectes.

Matières
premières
utilisées

Coût de
Charges
production
directes de
des produits
production
finis fabriqués

Charges
indirectes de
production

68
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
A. Les matières premières utilisées
Les matières premières consommées pendant la période pour la fabrication des produits
finis sont incorporées dans le coût de fabrication de ceux-ci pour une valeur calculée selon
une des méthodes décrites précédemment (CMP, LIFO, FIFO,…)

Exemple:
Le stock initial des matières premières pour le mois de juin était de 2 000 kg à 8 €/kg. Les
entrées du mois ont été de 8 000 kg à 10 € le kg.
Supposons que la fabrication du produit fini pour la période ait nécessité 4 000 kg de
matières.
Incorpore celles-ci selon les différentes méthodes.

B. Les charges directes de production

Il s’agit essentiellement de la main-d’œuvre directe, c’est-à-dire celle fournie en vue de la


fabrication des produits, à la condition qu’elle soit identifiée et mesurée. On peut, pour ce
faire, utiliser des bons de travail qui sont des documents répartissant la main-d’œuvre
selon les produits ou commandes utilisateurs. Les charges patronales afférentes à la main-
d’œuvre directe seront réparties dans les mêmes proportions.

Exemple: soit le bon de travail suivant:

Bon de travail
Ouvrier: Freddy X
Montage produit A 12 h
Montage produit B 4h

Soit un salaire horaire brut de 6 € et des charges patronales de 40 %.


Calcule les montants à affecter aux coûts de production.

69
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
C. Les charges indirectes de fabrication

Les charges indirectes de fabrication proviennent des centres d’analyse créés en vue
d’assurer les fonctions communes de production.

On peut classer les centres de charges indirectes de production en:


- centres de préparation du travail, qui regroupent les charges des bureaux des
méthodes, des bureaux d’études,…;
- centres de charges communes de fabrication;
- centres de contrôle et d’essais des produits fabriqués.

Les coûts de revient

Définition
Le coût de revient d’objets ou de prestations de services représente tout ce qu’ils ont coûté au
cours du cycle d’exploitation, lorsqu’ils ont atteint le stade final, distribution incluse.

Composantes
La définition ci-dessus permet de dire qu’un coût de revient résulte de la somme des éléments
suivants:

1 Pour une entreprise commerciale

Coût de revient = coût d’achat des produits vendus + coûts hors production

2 Pour une entreprise industrielle

Coûts de revient = coût de production des produits vendus + coûts hors production

Ceci va nécessiter une évaluation des sorties de stocks.

70
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
Exercice sur le coût d’achat, de production et de revient:
La société anonyme Uremas, constituée en 1970 à Calais, a pour objet la fabrication et la
distribution de tables de ping-pong.

Renseignements concernant le processus de fabrication


Deux types de tables sont fabriqués:
- table «Loisirs»: plateau d’aggloméré de 16 mm revêtu d’une plaque de contreplaqué
de 8 mm - pieds bois;
- table «Compétition»: plateau en contreplaqué de 20 mm revêtu d’une feuille de
bouleau finlandais de 2 mm - pieds tubes

Les deux modèles sont ensuite enduits et peints dans les mêmes conditions. Les pieds tubes
sont fabriqués à façon à l’extérieur pour le compte de l’entreprise Uremas. Tous les travaux
de menuiserie sont, par contre, effectués sur place.

Charges indirectes de décembre


La comptabilité analytique de cette entreprise repose sur la méthode des centres d’analyse.

Centres principaux
- menuiserie: découpe, collage, assemblage des plateaux;
- montage: montage des pieds, pose des chants;
- finition: enduit et peinture;
- distribution: livraison des produits finis.

Centres auxiliaires
- administration qui regroupe les frais généraux indirects;
- magasin qui prend en charge la gestion des stocks, la réception et la livraison des
matières premières et matières consommables.

Les charges indirectes sont regroupées dans le tableau ci-dessous qui indique, en outre, les
clés de répartition des centres auxiliaires exprimées en pourcentages

Administration Magasin Menuiserie Montage Finition distribution


Répartition
Primaire
12 050 1 995 2 685 3 015 2 750 4 605
(27100)
Répartition
Secondaire
Administration 10 % 30 % 30 % 20 % 10 %
Magasin 30 % 35 % 35 % -

Pour les centres de production, l’unité d’œuvre retenue est l’heure de main-d’œuvre directe;
pour le centre Distribution, 100 € de ventes.

71
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
État des stocks au 30 novembre

Aggloméré 16 28 m² pour 67 €
Contreplaqué 8 95 m² pour 418 €
Contreplaqué 20 30 m² pour 264 €
Bouleau finlandais 56 m² pour 292 €
Bois 40/40 (pieds) 150 m pour 90 €
Ensembles tubes 15 pour 150 €
Matières consommables (enduit et peinture pour 360 €
Tables «Loisirs» 8 pour 1 561 €
Tables «Compétition» 5 pour 1 217 €

Achats de décembre

Aggloméré 16 500 m² à 2,51 €


Contreplaqué 8 400 m² à 4,60 €
Contreplaqué 20 300 m² à 9,00 €
Bouleau finlandais 300 m² à 5,60 €
Bois 40/40 (pieds) 350 m à 0,60 €
Ensembles tubes 80 à 9,50 €
Matières consommables (enduit et peinture) à 600 €

Main-d’œuvre directe

150 h pour la table «Loisirs»


Menuiserie: 290 h à 24 € 140 h pour la table «Compétition»

125 h pour la table «Loisirs»


Montage: 175 h à 23 € 50 h pour la table «Compétition»

50 h pour la table «Loisirs»


Finition: 90 h à 22 € 40 h pour la table «Compétition»

Consommations

Aggloméré 16 480 m²
Contreplaqué 8 480 m²
Contreplaqué 20 325 m²
Bois finlandais 330 m²
Bois 40/40 (pieds) 370 m²
Ensembles tubes 80
340 € pour la table «Loisirs»
Matières consommables 550 €
210 € pour la table «Compétition»

72
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
Production
120 tables «Loisirs»
80 tables «Compétition»

Ventes du mois
108 tables «Loisirs» à 205 euros pièces
72 tables «Compétition» à euros pièce

Travail à faire:

1. achever la répartition des charges indirectes (les coûts des unités d’œuvre sont
arrondis à l’euro le plus proche).
2. Calculer les coûts et les résultats du mois de décembre.
NB: les sorties sont valorisées au coût moyen pondéré arrondi au dixième d’euro le plus
proche.
3. Présenter un compte de résultat schématique en regroupant toutes les matières pour les
rubriques achat et variation de stock et les deux produits pour les rubriques ventes et
production stockée.
4. Établir la concordance.

73
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
Exemple:

Une entreprise est spécialisée dans la fabrication de porte-bagages pour automobiles et


fabrique actuellement deux modèles de galeries: un modèle normal et un modèle de luxe.
L’entreprise s’approvisionne en tubes non façonnés qui sont mis à longueur dans l’atelier n°1.
Les tubes ainsi façonnés sont traités par l’atelier n°2 qui assure l’assemblage et la finition. Les
tubes façonnés par l’atelier n°1 ne diffèrent que par leur forme. La galerie normale est un
assemblage de 6 tubes. La galerie de luxe est un assemblage de 8 tubes. Les accessoires
(embouts, attaches, vis,…) sont différents pour chaque modèle. À la fin de la période
comptable, on établit la répartition des charges indirectes comme suit:

Montant Administration Entretien Transports Atelier 1 Atelier 2 Distribution


3 160 000 30 000 35 000 11 000 70 000 154 000 16 000

La répartition des centres Administration, Entretien et Transports s’effectue de la façon


suivante:
1. Le centre Administration est réparti dans les autres centres proportionnellement aux
nombres 1, 1, 2, 2 et 4.
2. Le centre Entretien a fourni 15 % de son activité au centre Transports, 50 % au centre
Atelier 1 et 35 % au centre Atelier 2.
3. Le centre Transports a fourni 10 % de son activité au centre Entretien et 90 % au
centre Distribution.

Les unités d’œuvre retenues sont:


1. Pour l’atelier 1 : le kg de matières consommées (tubes non façonnés)
2. Pour l’atelier 2 : l’heure de main-d’œuvre directe
3. Pour la distribution : la galerie vendue (quel qu’en soit le modèle)

Renseignements pour la production réelle pendant la période comptable

Atelier n°1:
 consommation de tubes non façonnés: 96 000 kg
 main-d’œuvre directe: 800 heures à 240 € l’heure
 production de tubes façonnés: 96 000 unités

Atelier n°2:
 consommation de tubes façonnés:
- pour une galerie normale: 6 tubes
- pour une galerie de luxe: 8 tubes

 main-d’œuvre directe:
- pour une galerie normale: 12 minutes
- pour une galerie de luxe: 15 minutes
Le taux horaire est fixé à 300 € l’heure

74
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
 le coût du lot de pièces détachées (vis, attaches,…) a été évalué:
- pour la galerie normale à 124 €
- pour la galerie de luxe à 187 €

 la production de la période a été de 7 000 galeries normales et de 6 000 galeries de


luxe.

Ventes:
 5 000 galeries normales à 560 € pièce
 6 500 galeries de luxe à 660 € pièce

Autres renseignements:

 Au début de la période, les stocks étaient les suivants:


- tubes façonnés: 48 000 unités pour 1 392 000 €
- galeries normales: 3 000 unités pour 1 370 000 €
- galeries de luxe: 2 500 unités pour 1 565 000 €

Le coût d’achat moyen unitaire pondéré du kg de matière première (tube non façonné) est de
20€.

Travail demandé:

1. Présente la répartition secondaire du tableau des centres, après avoir effectué les
calculs des prestations réciproques.
2. Calcul le coût global et unitaire de production des tubes façonnés par l’atelier n°1.
3. Présente le compte de stock des tubes façonnés.
4. Présente, sous forme de tableau, les calculs nécessaires pour la détermination des
résultats analytique sur galeries normales et sur galeries de luxe.

75
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
Exercices
Une entreprise Donneau est spécialisée dans la fabrication de deux modèles de cartons
d’emballage pour les volailles qu’elle vend aux abattoirs de sa région. Les deux modèles
appelés PM (petit modèle) et GM (grand modèle) sont mis en forme dans un atelier comme à
partir de deux qualités de cartons (ordinaire ou ondulé) entrant dans des proportions variables
dans les deux fabrications. La comptabilité analytique organisée pour calculer chaque
trimestre les coûts de revient complets utilise la méthode des centres d’analyse pour
l’imputation des charges indirectes. Les éléments suivants vous sont communiqués pour le
premier trimestre.

Stock au 1.1
Carton ordinaire : 10 000 kg évalués 35 520 €
Carton ondulé : 14 000 kg évalués 65 100 €
Carton petit modèle : 220 000 unités pour 56 100 €
Carton grand modèle : 18 000 unités pour 79 200 €

Achats du trimestre
Carton ordinaire : 64 000 kg à 3,20 € le kg, soit 204 800 €
Carton ondulé : 56 000 kg à 4,40 € le kg, soit 246 400 €

Charges directes

 Main-d’œuvre de fabrication
Le dépouillement des bons de travail a permis de compter 4 800 heures pour la
fabrication du petit modèle et 4 100 heures pour le grand modèle.
Le coût de l’heure de main-d’œuvre directe, charges sociales comprises, est de 22 €
pour l’atelier.

 Commissions
Un représentant, chargé de commercialiser les deux produits, est rémunéré sur la base
de 5 % du chiffre d’affaires réalisé.

Charges indirectes

Elles sont récapitulées dans le tableau ci-dessous. La répartition des centres auxiliaires se fera
sur la base des pourcentages indiqués.
Approvi-
Total Administration Transports Production Distribution
sionnement

Répartition
primaire 253 800 73 125 30 000 30 000 66 300 54 375

Répartition
secondaire
Administration -100 10 20 40
Transports 30
5 -100 40 55
Les unités d’œuvre des centres principaux sont les suivants:

76
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
- centre Approvisionnement: tonne achetée;
- centre Production: 1 000 cartons équivalent PM fabriqués (un carton GM = 1,5 carton
PM);
- centre Distribution: 100 € de C.A.
Parmi les charges indirectes, il est tenu compte d’une reconventionnelle de 10 % des capitaux
propres apporté par Monsieur X qui s’élève à 400 000 €, par contre 6 000 € correspondent à
l’excédent d’amortissement dégressif de la machine à forme les cartons ont été jugé non
incorporable pour le trimestre.

Sorties de stock

Les sorties suivantes valorisées au coût moyen pondéré périodique ont été enregistrées durant
le trimestre:

Pour le carton PM:


- 32 000 kg de carton ordinaire;
- 28 000 kg de carton ondulé.

Pour le carton GM:


- 28 000 kg de carton ordinaire;
- 36 000 kg de carton ondulé.

Production du trimestre

- 158 000 cartons PM;


- 92 000 cartons GM.

Ventes

L’entreprise Donneau a vendu durant le trimestre :


- 160 000 cartons PM à 3,50 €, soit 560 000 €
- 98 000 cartons GM à 5,00 €, soit 490 000 €
1 050 0000 €

Travail à faire

1. Achever la répartition des charges indirectes.


2. Calculer les coûts et les résultats analytiques du premier trimestre.
3. Dresser le compte de résultat schématique du premier trimestre.
4. Établir la concordance.

77
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
Applications

L’entreprise de constructions mécaniques «Tuya» fabrique en série des objets P résultant de


l’assemblage de deux pièces A et B. Ces pièces sont usinées dans l’entreprise à partir d’aciers
spéciaux achetés chez un fournisseur.

 Au 30/10, les stocks étaient les suivants:


- aciers spéciaux: 1 600 kg à 4 000 € la tonne;
- pièces A: 80 pièces à 422,80 € la pièce;
- pièces B: 80 pièces à 760 € la pièce;
- objets P assemblés: 125 objets à 1 440 € la pièce.

 Les opérations du mois de novembre peuvent être résumées ainsi :


- achats d’aciers: 7 000 kg à 3 800 € la tonne;
- usinage de 115 pièces A nécessitant 1 035 kg d’aciers et 540 heures de main-
d’œuvre directe;
- usinage de 120 pièces B nécessitant 6 000 kg d’aciers et 720 heures de main-
d’œuvre directe;
- assemblage de 130 objets P nécessitant 360 heures de main-d’œuvre directe.

 L’heure de main-d’œuvre directe coûte 45 €.

 Les charges indirectes sont analysées dans le tableau suivant:

Centres auxiliaires Centres principaux


Gestion Gestion Approvision- Hors
Usinage Montage
Personnel Bâtiment nement Production
Matières 500,00 1 500,00 1 000,00 8 000,00 3 000,00 2 000,00
consommables
Autres charges 23 500,00 11 500,00 11 355,00 20 815,00 11 995,00 14 355,00
Charges 2 000,00
supplétives
Répartition -100 5 25 25 20 25
G.P.
Répartition -100 15 35 35 15
G.B.
Unités Kg de matière Heure Heure
d’oeuvre achetée MOD MOD

 L’entreprise «Tuya» a vendu 240 objets P.

Travail demandé:
Calcul les coûts, les coûts de revient et présente les comptes de stock, en calculant les coûts
unitaires arrondis au centime le plus proche. (Utilise le CMP).

78
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
PRÉSENTATION DE L’ENTREPRISE

Une entreprise au capital de 1 000 000 € vend des articles A et des articles B livrés en caisse
cartonnées de 25 kg. L’organisation de la production est la suivante:

Atelier 1:
La transformation d’une matière première M1 donne un produit semi-fini qui passe sans
stockage intermédiaire dans l’Atelier 2.

Atelier 2:
Le produit A est obtenu par simple transformation du produit semi-fini. Le produit B est
obtenu par transformation du produit semi-fini et adjonction d’une matière première M2.
Cet atelier assure en outre la mise en caisses de 25 kg des produits A et B terminés.

N.B. 1- On supposera que toutes les transformations se font sans perte de poids et qu’il n’y a
pas d’en-cours de production.

N.B. 2 – Toutes les sorties de stock sont comptabilisées au coût moyen pondéré mensuel.

RENSEIGNEMENTS CONCERNANT LE MOIS DE JANVIER

Charges indirectes
La répartition primaire a donné les résultats suivants:
Centres auxiliaires Centres principaux
Total Approvision-
Énergie Transports Atelier 1 Atelier 2 Distribution
Nements
578 000 21 000 38 750 18 000 321 250 139 000 40 000

Le total des charges figurant au tableau comprend l’intérêt à 6 % l’an du capital.


Par contre diverses provisions pour un montant de 3 000 € n’ont pas été comptées.

Les clés de la répartition secondaire et la nature des unités d’œuvre des centres principaux
sont indiquées ci-dessous:
Approvision-
Énergie Transports Atelier 1 Atelier 2 Distribution
nements
Répartition
Énergie -100 5 35 60
Transports 10 -100 30 60
Nature des Kg de M.P. Heure Caisse
unités d’œuvre achetée M.O.D. vendue

Stock initial
- M 1: 5 000 kg à 8,50 €
- M 2: 2 000 kg à 4,60 €
- Emballages: 1 140 caisses vides à 1 € pièce
- A: 140 caisses de 25 kg pour 101 140 €
- B: 120 caisses de 25 kg pour 88 610 €

79
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
Achats
- M 1: 20 000 kg à 7,50 €
- M 2: 4 000 kg à 3,20 €

Production
- Atelier 1: on a utilisé 21 000 kg de M 1
- Atelier 2: 560 caisses de A et 420 caisses de B
On a utilisé:
- 14 000 kg de produit semi-fini et 560 caisses pour A;
- 7 000 kg de produits semi-fini, 3 500 kg de matière M 2 et 420 caisses pour B.
Main-d’œuvre directe:
- 1 925 heures à 20 € l’heure (675 heures pour A et 1 250 heures pour B).

Ventes
- 500 caisses de A à 850 € pièce;
- 300 caisses de B à 880 € pièce.

Stock réel fin janvier


- 3 950 kg de M 1 et 2 520 kg de M 2;
- 150 caisses en carton;
- 200 caisses pleines de A;
- 240 caisses pleines de B.

Travail à faire:
1. Faire la répartition secondaire des charges indirectes et calculer le coût de l’unité
d’œuvre dans les centres principaux (sauf pour l’Atelier 1 bien entendu).
2. Calculer les coûts et les résultats analytiques de janvier. Présenter les comptes
d’inventaire permanent des matières premières, emballages et produits finis.
3. Calculer le résultat que l’on trouverait en comptabilité générale à partir des résultats
analytiques obtenus.
4. Vérifier avec un compte de résultat schématique.

80
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
La société Ferlux fabrique des fûts métalliques de cinquante litres destinés à contenir des
liquides divers.

La production est organisée de la manière suivante:


- les cylindres sont obtenus à partir d’une tôle mince dans l’atelier 1;
- les fonds et les dessus sont obtenus à partir d’une tôle épaisse dans l’atelier 2;
- les différentes pièces sont assemblées dans un «atelier de montage» où l’on fixe aussi
les bouchons.

L’activité du mois s’est présentée comme suit:


Stock initial
Élément Quantité Prix unitaire Valeur en €
Tôle mince 14 500 kg 2,00 29 000
Tôle épaisse 9 200 kg 2,25 20 700
Bouchons 8 150 u 1,60 13 040
Mat.consomm. 4 400
Cylindres 1 500 u 8,10 12 150
Fonds 1 200 u 2,90 3 480
Dessus 1 450 u 3,60 5 220
Fûts terminés 3 220 u 19,75 63 595

Achats du mois
Élément Quantité Prix unitaire Valeur en €
Tôle mince 8 500 kg 2,00 17 000
Tôle épaisse 30 000 kg 2,25 67 500
Bouchons 25 000 u 1,50 37 500

Main-d’œuvre directe
- atelier 1: 600 heures à 21,00 €;
- atelier 2: 300 heures à 21,50 € (dont 100 heures pour la fabrication des fonds et 200
heures pour la fabrication des dessus);
- atelier de montage: 310 heures) 22,50 €.

Charges indirectes
Elles ont été réparties dans les centres d’analyse conformément au tableau ci-dessous qui
indique également les pourcentages à retenir pour la répartition des centres auxiliaires.
Centres
Adminis- Entre- Trans- Distri-
Achats Atelier 1 Atelier 2 Montage
tration tien ports bution
Charges
Totaux RP 11 300 2 975 9 250 3 821 3 701 4 247 3 601 6 700

Clés de réparti.
Administration 5 10 10 15 20 15 25
Entretien 50 10 10 20 10
Transports 20 30 50

81
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
Parmi les 45 595 € de charges indirectes incorporées figurent 500 € de charges supplétives
correspondant à la rémunération conventionnelle des capitaux propres et 625 € de matières
consommables.
Le montant du centre Achats est à répartir entre les coûts d’achat de la tôle mince et de la tôle
épaisse en prenant le kg de matière première achetée comme unité d’œuvre. Il est à remarquer
que les faits d’achat concernant les bouchons sont négligeables.
Le montant du centre Atelier 2 est à répartir entre les coûts de production des fonds et des
dessus en prenant comme unité d’œuvre l’heure de main-d’œuvre directe.

Production

- Les ateliers ont atteint les productions ci-après:


- Atelier 1: 5 500 cylindres avec 11 200 kg de tôle mince;
- Atelier 2: 5 600 fonds et 5 800 dessus pour lesquels on a utilisé: 9 800 kg de tôle
épaisse (5 000 kg pour la fabrication des fonds, 4 800 kg pour la fabrication des
dessus);
- Atelier de montage: 5 750 produits finis pour lesquels on a utilisé:
 11 800 bouchons
 5 800 cylindres
 5 850 fonds
 5 900 dessus

Ventes
Durant le mois, l’entreprise a vendu 7 210 fûts à 25 €.

Renseignements complémentaires
L’entreprise valorise les sorties de stocks par la méthode du Dernier entré - Premier sorti
(ou LIFO), les coûts unitaires étant éventuellement arrondis au centième d’euro le plus proche
si un lot n’est pas entièrement sorti.
En fin de mois, un contrôle extracomptable fait apparaître quelques différences d’inventaire
par rapport aux mouvements de stock enregistrés à partir des pièces comptables.
Il en est ainsi pour:
- le stock de bouchons: 21 300 unités;
- le stock de cylindres: 1 190 unités;
- le stock de fonds: 940 unités;
- le stock de fûts: 1 750 unités.
Par ailleurs, les stocks pour la constitution du Compte de résultat sont évalués au coût moyen
pondéré arrondi au centième d’euro le plus proche.
L’entreprise a vendu des déchets et rebuts pour 500 €. Ces déchets proviennent de tous les
ateliers et il n’est pas possible d’affecter le produit de leur vente à la diminution de tel ou tel
coût.

Travail à faire
1. Calculer les coûts et les résultats analytiques.
2. Présenter le compte de résultat schématique.
3. Établir la concordance.

82
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
La société OPTIMEX est spécialisée dans la fabrication de 4 produits cosmétiques
commercialisés sous quatre appellations : Altesse, Baronne, Comtesse et Duchesse,
dénommés dans la suite du texte A, B, C et D.
La fabrication se fait à partir d’un mélange, acheté et stocké, auquel sont incorporées d’autres
matières dans un atelier malaxe. La mise en pots des produits A, B, C et D s’effectue dans un
atelier conditionnement (sans qu’il y ait stockage intermédiaire) et le coût par pot est le même
quel que soit le cosmétique.
Les charges de distribution sont analysées dans 2 centres:
- distribution aux revendeurs, pour A et B ;
- distribution aux professionnels (esthéticiens), pour C et D.
Vous disposez, en annexe, d’informations relatives à l’activité du mois d’avril N.

Travail demandé:
1. calculer, pour les produits A, B, C et D, les coûts de production unitaires et globaux.
2. Déterminez les coûts de revient unitaires et globaux par produit.

Annexe
État des stocks au 1.4. N

Quantité Coût unitaire


Matières premières
mélange 10 kg 80,00 €
autres matières 3 kg 80,00 €
Produits conditionnés
pots de produit A 200 unités 12,05 €
pots de produit B 250 unités 20,00 €
pots de produit C 100 unités 27,00 €
pots de produit D 75 unités 42,24 €

Achats d’avril N

Achats Quantité Prix unitaire


Mélange 50 kg 77 €
Autres matières 5 kg 100 €

Ventes du mois d’avril N

Quantités vendues Prix unitaire


Pots de produit A 285 unités 14 €
Pots de produit B 270 unités 39 €
Pots de produit C 150 unités 40 €
Pots de produit D 110 unités 60 €

83
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
Tableau de répartition des charges indirectes

Condition- Distribution Distribution


Magasin Malaxage
nement A et B C et D
Totaux
330 1 380 3 360 880 520
Unité d’œuvre
le kg de le kg le pot le pot vendu le pot vendu
mélange obtenu conditionné
acheté
Nombre d’unités
50 34,50 420
d’œuvre

Les charges de distribution sont proportionnellement au nombre de pots vendus. Les pots
utilisés pour le conditionnement ne sont pas stockés au préalable et leur coût est inclus dans le
total des charges du conditionnement.
Les éléments nécessaires à la fabrication de chaque pot sont les suivants:

Main-d’œuvre
Autres matières
Mélange en kg directe en temps
en kg
d’emploi
A 0,02 0,002 6 minutes
B 0,05 0,0075 15 minutes
C 0,10 0,01 20 minutes
D 0,20 0,04 25 minutes

Le temps d’emploi correspond à 8/10 du temps d’activité. Le coût horaire du temps d’activité
(charges sociales comprises) s’élève à 14 €.

Production du mois d’avril N

Nombre de pots
conditionnés
A 150
B 120
C 90
D 60

84
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
PRÉSENTATION DE L’ENTREPRISE
Une conserverie a fabriqué en juillet de la confiture d’abricots qu’elle vend sous deux
conditionnements (emballages perdus):
- boîtes d’un kilogramme net;
- bocaux de 500 grammes net.
Cette entreprise est divisée en:
- 3 centres auxiliaires:
 Administration;
 Entretien;
 Vapeur.
- 3 centres principaux:
 Approvisionnement dont le total est réparti au prorata des tonnages de matières
premières achetées;
 Production dont le coût est réparti proportionnellement aux poids nets des
produits fabriqués (4 opérations y sont effectuées: dénoyautage, cuisson,
refroidissement et conditionnement);
 Distribution dont le coût est répartie au prorata des tonnages vendus.

LA TENUE DES FICHES DE STOCK DE MATIÈRES

Pour le calcul des coûts de production, les sorties de matières sont valorisées aux coûts
approchés suivants:
- Fruits : 1 030 € la tonne;
- Sucre : 910 € la tonne;
- Pectine : 410 € la tonne.
N.B.: à la fin de chaque mois, on calcule le coût moyen pondéré et on l’utilise pour valoriser
la quantité restant en stock d’après l’inventaire physique, ce qui permet de déterminer des
différences d’inventaire.

L’ACTIVITÉ DU MOIS DE JUILLET

Stocks au 1er juillet


Quantité Valeur (en €)
Fruits 3t 2 984
Sucre 250 t 227 540
Pectine 8t 3 280
Boîtes vides 112 000 24 640
Bocaux vides 238 000 28 560
Boîtes défectueuses 600 30
Boîtes pleines 3 250 11 501
Bocaux pleins 8 400 15 446

Achats
- Fruits : 100 tonnes pour 93 700 €
- Sucre : 30 tonnes pour 25 620 €

Charges indirectes
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Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
Sur les 283 760 € de charges provenant de la comptabilité générale, 7 200 € n’ont pas été
incorporés. Par contre, on a compté 6 000 € de charges supplétives pour la rémunération du
capital.

Le tableau suivant indique les totaux après répartition primaire et les clés de répartition à
utiliser.
Adminis- Approvi- Distribu-
Entretien Vapeur production
tration sionnement tion
Totaux R.P. 16 900 6 150 37 350 3 460 204 600 14 100
Clé de
répartition
Administration 1 1 2 4 2
Entretien 2 1 1 5 1
Vapeur 1 9

Consommation de matières premières (en tonnes)


Utilisation
Boîtes Bocaux Totaux
Matières
Fruits 29,1 43,4 72,5
Sucre 30,3 45,2 75,5
Pectine 2,4 3,6 6

Produits finis conditionnés


- 48 000 boîtes pleines;
- 144 000 bocaux pleins.

Casse et déchets
- 200 boîtes vides défectueuses à mettre à la ferraille, évaluées sur la base du prix de
vente espéré, soit 0,05 € pièces;
- 300 bocaux vides cassés sans valeur.

Ventes
- 20 000 boîtes à 4,20 €;
- 80 000 bocaux à 2,20 €;
- 500 boîtes défectueuses vendues à la ferraille à 0,05 € pièce.

Autres produits
Plus-value sur vente de vieux matériel 2 250 €.

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Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
Stock au 31 juillet

- Fruits: 30,5 t
- Sucre: 203,5 t
- Pectine: 2,1 t
- Boîtes vides: 63 500
- Bocaux vides: 93 700
- Boîtes défectueuses: 300
- Boîtes pleines: 31 200
- Bocaux pleins: 72 400

Travail à faire
1. Achever le tableau de répartition des charges indirectes.
2. Calculer les différents coûts et les résultats analytiques pour le mois de juillet.

N.B.: présenter les fiches de stock en annexe. Les sorties d’emballages et des produits finis
sont évaluées au coût moyen pondéré.

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Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
Une entreprise industrielle, la société Cadix traite une matière première A et une matière
première B dans un Atelier 1. À la sortie de cet atelier, on obtient un produit semi-fini qui fait
l’objet d’un stockage en magasin. Ce produit semi-fini subit dans l’Atelier 2 des traitements
complémentaires qui transforment en produits X et Y.
N.B.: toutes les sorties de magasin se font au coût moyen unitaire pondéré arrondi au
centième d’euro le plus proche.

L’activité du mois de janvier se résume dans les données suivantes:

Stocks au 1er janvier


Matière A 252 000 €
Matière B 12 000 kg à 21,00 € 954 000 €
Produit semi-fini 36 000 kg à 26,50 € 51 000 €
Produit X 1 000 kg à 51,00 € 359 200 €
Produit Y 2 860 unités 49 700 €
En-cours X 200 unités 102 200 €
En-cours Y 73 800 €

Achats du mois
- matière A: 24 000 kg à 21 € soit 504 000 €
- matière B: 18 000 kg à 22 € soit 396 000 €

Charges non incorporables


38 500 € de dotations aux amortissements.

Charges supplétives
Rémunération mensuelle du chef d’entreprise: 6 000 €

Ventes du mois
- produit X: 14 000 unités à 160 € soit 2 240 000 €
- produit Y: 2 000 unités à 230 € soit 460 000 €
2 700 000 €

Charges indirectes
Elles ont été réparties dans les centres selon le tableau suivant qui indique, notamment, les
clés de répartition des deux centres auxiliaires et les unités d’œuvre retenues pour les centres
principaux.
Charges Approvi- Distri-
Totaux Entretien Énergie Atelier 1 Atelier 2
indirectes sionnement bution
Totaux primaire 844 200 44 000 115 000 103 000 227 000 225 200 130 000
Clés de répartition
Centre Entretien 10 % 50 % 20 %
10 % 10 %
Centre Énergie 5% 15 % 30 % 50 %
Kg matière Kg matière Heure 100 €
Unité d’œuvre achetée unitisée M.O.D. de C.A.

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Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
Consommation de matières par l’Atelier 1
- matière A: 18 600 kg
- matière B: 26 400 kg

Consommation de produit semi-fini par l’Atelier 2


- 22 000 kg ayant servi à fabriquer le produit fini X et 4 300 kg pour des produits X
commencés et non terminés fin janvier.
- 9 500 kg ayant servi à fabriquer le produit fini Y et 500 kg pour des produits Y
commencés et non terminés fin janvier.

Main-d’œuvre directe
- Atelier 1: 32 320 heures à 15 € soit 484 800 €
- Atelier 2:
 19 200 heures à 16 € soit 307 200 € ayant servi à fabriquer le produit X et 2 000
heures pour commencer les en-cours X soit 32 000 €.
 7 200 heures à 16 € soit 115 200 € ayant servi à fabriquer le produit Y et 400
heures pour commencer les en-cours Y soit 6 400 €.

Production du mois
- l’atelier 1 a fabriqué 37 000 kg de produit semi-fini;
- l’atelier 2 a fabriqué 13 700 unités de produit fini X et 3 000 unités de produit fini Y.

Inventaire en fin de mois


Le magasinier donne le décompte suivant des existants en stock:
- matière A: 17 400 kg
- matière B: 27 500 kg
- produit semi-fini: 1 710 kg
- produit X: 2 560 unités
- produit Y: 1 200 unités

89
Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
L’entreprise industrielle SKF travaille sur commandes. Celles-ci une fois terminées sont
aussitôt livrées.
SKF calcule ses coûts de production et coûts de revient par commande. Elle adopte la
méthode des centres d’analyse pour la répartition des charges indirectes.

RENSEIGNEMENTS DU TRIMESTRE

Charges indirectes
Elles ont été réparties, y compris les matières consommables, entre tous les centres
conformément au tableau ci-après. La répartition des centres auxiliaires s’effectue sur la base
des pourcentages indiqués.

Charges
Adminis- Atelier Atelier Atelier Distribu-
Charges Total Entretien Magasin non
tration A B C tion
incorpor.
Répartition
Primaire (1) 612 700 127 500 55 250 52 375 113 900 89 950 89 500 72 225 12 000
Répartition
Secondaire
-Administration 10 % 5% 20 % 20 % 20 % 25 %
-Entretien 15 % 30 % 25 % 20 % 10 %
-Magasin 10 % 35 % 35 % 20 %
(1) Il a été tenu compte d’une rémunération conventionnelle au taux annuel de 10 % des capitaux propres qui
s’élèvent à 660 000 €.

Les charges des centres principaux sont imputées sur la base des unités d’œuvre suivantes:
- Atelier A: heure de main-d’œuvre
- Atelier B: heure-machine
- Atelier C: heure de main-d’œuvre
- Distribution: 100 € de CA

Activité
Vous disposez ci-dessous de relevé d’activité relatif au trimestre:
Matières Atelier (nombre d’unités d’œuvre) Main-d’œuvre
Commandes premières directe Prix facture
A B C
(en euros) (en euros)
Commande n°78 10 000
480 180 000
Commande n°79 30 000 1 450 1 000 50 000
700 300 000
Commande n°80 21 000 1 200 700 45 000
820 250 000
Commande n°81 27 500 750 900 30 000
400 200 000
Commande n°82 39 000 600 400 16 000
Total 117 500 4 000 3 000 2 400 151 000 930 000

Remarques:
- La commande n°78, en cours dans l’Atelier C au début du trimestre, était estimée à
93 500 €.
- La commande n°82 n’est pas terminée à la fin du trimestre.

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Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements
Une entreprise fabrique dans un atelier d’usinage des pièces A à partir de deux matières
premières X et Y. Dans l’atelier de montage, on fabrique des produits finis P par adjonction
de matière première Z à deux pièces A.

RENSEIGNEMENT CONCERNANT LES MOIS DE JANVIER

État des stocks de pièces et de produits


Stock initial Stock final
Éléments
Quantité Coût Quantité
Pièces A 130 45 500 200
Produits P 290 285 000 320
En-cours A 10 3 112 20
En-cours P 50 38 215 30

Consommation de matière première


Éléments Quantité Coût unitaire Montant
Matière X 3 700 (1) 11 40 700
Matière Y 4 440 (2) 8,40 37 296
Matière Z 2 310 15,60 36 036
(1) dont 100 pour l’en-cours final.
(2) dont 120 pour l’en-cours final.

Main-d’œuvre directe
Atelier Temps Taux horaire Montant
Usinage 7 340 (1) 20,00 146 800
Montage 2 880 16,25 46 800
(1) dont 115 h pour l’en-cours final.

Charges indirectes d’atelier


Usinage Montage
Totaux après répartition secondaire 58 600 12 960
Nature u.o. Heure machine Heure ouvrier
Nombre u.o. 2 930 (1) 2 880
Coût u.o. 20 4,50
(1) dont 40 h pour l’en-cours final.

Quantités entrées en magasin


Pièces A: 730 Produits P: 350

L’ÉVALUATION DES EN-COURS


a) Dans l’atelier d’usinage, l’évaluation se fait de façon précise et détaillée (cf.
renseignements précédents).
b) Dans l’atelier de montage, les pièces A et la matière Z sont mises en œuvre dès le
début de la fabrication. Pour la main-d’œuvre directe et les frais indirectes, les en-
cours de début sont achevés à 25 % et les en-cours de fin de période sont achevés à
75 %.

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Comptabilité analytique d’exploitation – Principes et fondements