Analyse Des Écarts

Cours de :
Comptabilité
de gestion Jour 9
Enseignant : Santa RAKOTOMENA
Expert-comptable et financier
Membre du Tableau A de l’Ordre des Experts
comptables et financiers de Madagascar
1
Cours de :
Comptabilité de
gestion
Contrôle de gestion
et
évaluation de performances
Enseignant : Santa RAKOTOMENA 2

Cours de : Contrôle de gestion et évaluation des performances
Comptabilité de Chapitre 2 – Les standards et l’analyse des écarts
gestion
Chapitre 2 – l’analyse des écarts

• Coûts standards : objectifs et modalités de
détermination
• Analyse des écarts sur les charges directes
• Analyse des écarts sur les charges indirectes
• Analyse des écarts sur le chiffre d’affaires

gestion
Coûts standards - objectifs
La détermination des coûts préétablis

permet de faciliter certains traitements
analytiques et de permettre le contrôle de
gestion par l’analyse des écarts
Un coût préétabli avec précision par une

analyse à la fois technique et économique
est dit standard. Il présente généralement
le caractère d’une norme.

gestion
Coûts standards – modalités de
détermination
PRINCIPE 1. Standard conçu comme un objectif
Défini comme étant le standard parfait, il

est établi en estimant comme nuls les
déchets, les rebuts, les pannes …
Les écarts sont alors généralement
défavorables et ils incitent à toujours faire
mieux.
Mais ils risquent de décourager et de
fausser les informations en sous estimant
les coûts, sous évaluant les stocks et donc
peuvent fausser les décisions

gestion
détermination
PRINCIPE 2. Standard conçu comme norme
Défini comme étant le normatif accessible, il

évite les inconvénients précités.
Mais une norme est souvent une moyenne :
• Tous les ouvriers n’ont pas le même
rythme de travail
• Les pannes et les incidents de fabrication
intégrés à la norme connaissent des
fluctuations amples autour de la moyenne
Les cadences de fabrication sont faibles en
fin de journée par exemple et la norme en
tiendra compte.
gestion
détermination
METHODE L’élaboration des standards nécessite une analyse fine des

conditions de production et fait donc appel tant aux services
techniques qu’aux services de gestion.
Le coût standard d’une charge directe est égal à un
standard de prix multiplié par un standard de quantité.
Le service technique détermine les standards de quantités :
• de matières : grâce à la nomenclature qui les identifie et
à la gamme de fabrication qui fixe les quantités
• de temps : grâce au travail du bureau des temps qui lui-
même a recours à plusieurs techniques : chronométrage,
table indiquant les temps pour les gestes élémentaires,
analyse des temps robotisés …

gestion
détermination
REVISION Pour être opérationnels et fiables, les standards doivent

être fréquemment révisés pour tenir compte :
• des changements de prix ;
• des modifications dans les conditions de travail ;
• de l’expérience acquise en période de lancement d’une
nouvelle production ;
• des modifications apportées aux produits fabriqués.

gestion
Analyse des écarts
ECARTS Nous pouvons distinguer trois niveaux de sous-écarts qu’il

est nécessaire d’analyser distinctement :
• Écarts sur charges directes
• Écarts sur charges indirectes
• Écarts sur chiffre d’affaires

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Analyse des écarts
Écarts sur charges directes

gestion
Analyse des écarts
sur charges directes
CONSTATATION Tout écart de coût se constate par la différence :
Interprétation :
Un écart de coût positif (négatif) traduit un coût réel
inférieur (supérieur) au coût préétabli, on dit alors qu’il est
favorable (défavorable).
Mais un coût correspond à plusieurs composantes et
chacune d’elles pouvant donner lieu à la constatation
d’écarts. Par exemple la production nécessitant plusieurs
matières …
Par ailleurs, chaque élément de coût et donc chaque écart
qui en résultera comprend généralement deux facteurs : le
prix et la quantité.
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Analyse des écarts
EVALUATION Posons :
Coût standard = Qs x Ps
Coût réel = Qr x Pr
Il s’ensuit :
E = (Qr x Pr) – (Qs x Ps)
E = (Pr – Ps) x Qr + (Qr-Qs) x Ps
E= ∆P x Qr + ∆Q x Ps
Analyse :
∆P x Qr correspond à l’effet de la différence de prix soit
au sous-écart de prix
∆Q x Ps correspond à l’effet de la différence de quantité
soit au sous-écart de quantité

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Analyse des écarts
EXPLICATION Le contrôleur de gestion ne peut pas se contenter

d’évaluer les écarts et sous-écarts.
Il doit en expliquer les causes en relation avec les
services engagés dans la production.
Il devra aussi préparer les actions correctrices.

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Analyse des écarts
EXPLICATION Parmi les causes, on pourra trouver :

• Le mauvais réglage ou la défaillance des machines
• La qualité des matières. Ce facteur peut influencer des sous-
écarts tels le prix des matières, les quantités consommées,
le rendement du travail (qui lui est mesuré par le sous-écart
de quantité de main d’œuvre
• La mauvaise affectation du personnel qui affecte le sous-
écart de main d’œuvre (rendement et coût horaire) et de
matières (déchets, rebus…)
• La qualité de la gestion des stocks et de l’approvisionnement
(susceptible de créer des ruptures de stock …)
• La qualité de l’ordonnancement qui par des séries trop
courtes affecte le rendement et l’estimation des standards
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Analyse des écarts
EXEMPLE L’entreprise D fabrique un produit P en utilisant une matière

première M1 et M2 et voici les données de production :
. Quantité produite : 1000 u
Question :
. Consommations prévisionnelles (standard) de matières :
Calculer l’écart
 M1 : 1kg / unité produite pour un coût de 1.500 ariary le
global et le
kilo
décomposer en
écart sur prix et  M2 : 0,5kg / unité produite pour un coût de 1.000 ariary
écart sur quantité le kilo
. Consommations réelles (justificatifs à l’appui) de matières :
 M1 : 1,2kg / unité produite pour un coût de 1.700 ariary
le kilo
 M2 : 0,7kg / unité produite pour un coût de 1.100 ariary
Enseignant : Santa RAKOTOMENA le kilo 72
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Analyse des écarts
Écarts sur charges indirectes

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Analyse des écarts
sur charges indirectes
CONSTATATION Le contrôle budgétaire ne se limite pas à comparer le coût réel

de chaque centre au coût budgété, puisque le coût réel a pu
être affecté par des écarts de volume de production dont la
responsabilité échappe à priori aux services de production.
Ainsi, l’écart de coût à analyser ne se résume pas à :
Mais

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EXEMPLE Soit un centre de production dont l’unité d’œuvre est

l’heure machine et fabriquant deux pièces A et B
Son budget pour un mois s’établit ainsi :
Charges fixes : 20.000
Charges variables : 30.000
Total : 50.000
Activité budgétée (*) 1.000
Coût standard de l’UO : 50
(*) détail ci-après

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Analyse des écarts
EXEMPLE (*) détail du budget ci-après :

Quantité Temps Activité
à produire unitaire totale
Pièce A 200 2 400
Pièce B 200 3 600
Activités budgétées 1 000
L’activité budgétée représente en principe l’activité normale du

centre. A cette activité correspond une production normale ici de
200 A et de 200 B. Mais toute autre combinaison de production
nécessitant un volume d’activité total de 1.000 heures est
possible également.
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Analyse des écarts
EXEMPLE Les activités réelles du mois pour une production de 250 A

et 120 B s’établissent ainsi :
Son réalisé pour un mois s’établit ainsi :
Charges fixes : 19.000
Charges variables : 30.400
Total : 49.400
Activité réelle 950
Coût réel de l’UO : 52

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Analyse des écarts
EXEMPLE La mise en œuvre du contrôle budgétaire pour ce centre

nécessite de le considérer comme une entité à part
entière (centre de responsabilité) et dégageant un résultat
propre :
Le budget était ainsi :
Ventes 1.000 unités à 50F : 50.000
Charges fixes : - 20.000
Charges variables : - 30.000
Résultat : 0
Ce résultat nul traduit qu’il s’agit d’un centre de coût dont
les prestations sont destinées à d’autres centres au sein
de l’entreprise.

gestion
Analyse des écarts
EXEMPLE Pour un centre de profit, le critère de performance sur

lequel le responsable sera jugé est un indicateur de
marge ou de résultat. L’objectif pour ce type de centre est
la maximisation du résultat.
En l’occurrence, les prestations du centre seront cédées à
leur coût standard, ce qui permet de neutraliser les
éventuelles inefficiences du centre : celles-ci ne pourraient
être répercutées au centre situé en aval de la production.

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Analyse des écarts
EXEMPLE Le compte de résultat traduisant l’activité et les conditions

réelles de facturation interne sera :
Charges fixes : + 19.000
Charges variables : + 30.400___________
Charges indirectes totales : + 49.400
Ventes 860h à 50F : (-) 43.000
Activité préétablie correspondant
à la production réelle
250 A x 2h + 120 B x 3h
Soit 860 h au coût standard
de l’UO de 50F
_________________________________________________
Résultat : + 6.400 (défavorable)
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Analyse des écarts
EXEMPLE Les ventes internes (à d’autres centres) doivent se faire à

la fois au rendement standard (2h machine pour une pièce
A et 3h machine pour une pièce B) et au coût standard
(50F par heure machine).
Le contrôle budgétaire va consister à analyser le résultat
constaté (ici de + 6.400 F) notamment pour distinguer la
part due à des facteurs exogènes au centre (le niveau
d’activités relevant de la responsabilité du centre
commercial) de celle due aux responsables du centre
(rendement, dépenses engagées).
Donc, techniquement, l’analyse du résultat (ou de l’écart)
peut se faire en deux composantes (rendement et coût)
ou en trois composantes (rendement, activité et coût).

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Analyse des écarts
ANALYSE 1. En deux composantes : rendement et coût

Dans l’exemple, les données à analyser sont ainsi :
Budget (*) Réel Ecart
Nombre UO 860 950 +90
x Coût unitaire 50 52 +2
= Coût total 43.000 49.400 +6.400
(*) Budget
réajusté

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Analyse des écarts
ANALYSE 1. En deux composantes : rendement et coût (suite)

L’écart dû au nombre d’unités d’œuvre s’assimile à un écart de
quantité comme au niveau des charges directes et calculé
comme suit :
(Quantité réelle – quantité budgétée ) x coût standard
Soit (950-860) x 50 = + 4.500 défavorable
Cet écart s’appelle écart de rendement.
L’écart dû au coût de l’unité d’œuvre se calcule également
comme pour les charges directes :
(Coût réel – coût budgété) x Quantité réelle
Soit (52-50) x 950 = + 1.900 défavorable

gestion
Analyse des écarts
ANALYSE 2. En trois composantes : rendement, activité et coût

Le principe est de décomposer l’écart de coût en deux sous
écarts :
. Écart d’activité : calculé selon la méthode de l’imputation
rationnelle
. Ecart effectif sur coût appelé également écart sur frais ou sur
budget

gestion
Analyse des écarts
ANALYSE 2. En trois composantes : rendement, activité et coût (suite)

Ces deux sous écarts de coût se calculent comme suit :
Écart d’activité : calculé selon la méthode de l’imputation
rationnelle
Avec charges fixes incorporables =

charges budgétées x activité réelle / activité budgétée
Ecart effectif sur coût appelé également écart sur frais ou sur
budget
Avec pour le calcul du budget flexible : charges fixes +

charges variables unitaire budgétée x activité réelle
gestion
Analyse des écarts
Ecart / activités
Charges Charges
Rubriques Ecart
incorporables budgétées
= 20 000 x
950/1000
Charges fixes
19 000 20 000 1 000
Défavorable
Ecart /coût
+1 900
Ecart / frais (ou sur budget) défavorable
Budget
Rubriques Charges réelles Ecart
flexible
- 1 000
Charges fixes 20 000 19 000
Favorable
=30*950
Charges variables 28 500 30 400 1 900
Défavorable
Total des charges

48 500 49 400 900
indirectes
Défavorable

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Analyse des écarts
Décomposition des écarts sur charges indirectes
Rubriques Détails Q CU Valeur Ecart Observations
Coût réel Variable 950,00 32,00 30 400
Ecart sur de la prod. réelle Fixe 950,00 20,00 19 000
budget ou Total 950,00 52,00 49 400
sur frais ou Budget flexible Variable 950,00 30,00 28 500
sur coût de la prod. réelle Fixe 1 000,00 20,00 20 000
Total 50,00 48 500 900 défavorable
Coût préétabli Variable 950,00 30,00 28 500
Ecart sur
de l'activité réelle Fixe 950,00 20,00 19 000
activités
Total 950,00 50,00 47 500 1 000 défavorable
Coût préétabli Variable 860,00 30,00 25 800
Ecart sur
de la prod. réelle Fixe 860,00 20,00 17 200
rendement
Budget réajusté Total 860,00 50,00 43 000 4 500 défavorable
Ecart global 6 400 défavorable
Variable 1 000,00 30,00 30 000
Ecart sur Coût préétabli de la
Fixe 1 000,00 20,00 20 000
volume prod. prévue
Total 1 000,00 50,00 50 000 - 7 000 favorable
Ecart total - 600 favorable

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Analyse des écarts
Modèles d’application

gestion
Analyse des écarts
Rubriques Budget (a) Budget réajusté (b) Situation réelle (c ) Ecarts budgétaires
volume économique
Produit : P1 P2 P1 P2 P1 P2
Production du mois : 1000 2000 920 1850 920 1850
Détail UO
Nb UO par produit 0,2 0,45 0,2 0,45 0,23 0,39
Nb UO pour la production 200 900 184 832,5 211,6 721,5
Nb UO total (niveau
d'activité) : 1100 1016,5 933,1
Détail des charges
Charges fixes 140 000 129 373 144 000
Charges variables 20 000 18 482 22 000
Charges totales 160 000 147 855 166 000 - 12 145 18 145
favorable défavorable
Détail Coût UO
Coût fixe unitaire 127,27 127,27 154,32
Coût variable unitaire 18,18 18,18 23,58
Coûts unitaires 145,45 145,45 177,90

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Analyse des écarts
Rubrique Ecarts Rubrique Ecarts
-12 145,00 18 145
1/ Ecart sur volume d’activité 2/ Ecart économique
Favorable Défavorable
Détail Détail
Budget Budget Budget Situation
Rubriques Ecart Rubriques Ecart
normal réajusté réajusté réelle
Nombre UO 1100 1016,5 83,5 Nombre UO 1016,5 933,1 83
CU de l’UO 145,45 145,45 0 CU de l’UO 145,45 177,90 - 32

- 12 145 Charges 18 145
Charges totales 160 000 147 855 147 855 166 000
Favorable totales Défavorable
Décomposition de l’écart sur volume d’activité Décomposition de l’écart économique
- 12 145 Ecart / quantité (rendement) : - 12 131
Ecart / quantité (volume) : (1016,5-1100) x 145,45
Favorable (933,1-1016,5) x 145,45 Favorable
Ecart / coût : nul (étant donné le coût unitaire identique) 0 Ecart / coût : (177,90-145,45) x 933,1 30 279
Défavorable
Commentaires : Commentaires :
La production réelle en baisse par rapport à la production planifiée Les temps de production théoriques appliqués à la
entrainera une mobilisation théorique des ressources en moins de production réelle comparé au niveau d’activité réel génère
83,5heures, ce qui génèrera un écart budgétaire de -12 145,00 Favorable une économie de 83h représentant un écart de rendement
valorisé au coût standard favorable de - 12 131,00 (rendement plus performant).
Par ailleurs, la hausse des coûts unitaires réels par rapport
aux coûts budgétaires réajustés (à l’activité réelle) génère
un dépassement budgétaire de (+) 30 279 (écart
défavorable).
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Analyse des écarts
Ecart / frais (ou sur budget)
Budget
Rubriques Charges réelles Ecart
flexible
4 000
Charges fixes 140 000 144 000
Défavorable
18,18 x 933,1 =
Charges variables
16 964 22 000 5 036
Défavorable
Total des charges

156 964 166 000 9 036
indirectes
Défavorable
Commentaires :
Le budget flexible qui se calcule en totalisant les charges fixes
budgétées inchangées et les charges variables budgétées appliquées à
l’activité réelle comparé au montant global des charges réelles fait
ressortir un écart de + 9 036,00 Défavorable (dépassement budgétaire).

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Analyse des écarts
Rubrique Ecarts
1/ Ecart sur volume - 12 145
d’activité Favorable
2/ Ecart économique 18 145
Défavorable
. écart sur rendement - 12 131
. écart sur activité 21 242
. écart sur frais 9 036
Défavorable
écart d'arrondi -3
Ecart global 6 000
Commentaire : il s’agit de l’écart global
entre les dépenses budgétées et les Défavorable
dépenses réalisées

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Analyse des écarts
Écarts sur chiffre d’affaires

gestion
Analyse des écarts
sur chiffre d’affaires
CONSTATATION Tout écart de vente se constate par la différence :
L’analyse des écarts sur le chiffre d’affaires pourra se faire

en adoptant la même démarche que pour les charges
directes en considérant le volet volume et le volet prix
comme illustré dans l’exemple suivant :
Budget Réel Ecart global
Nombre UO 1000 1100 +100
x Prix unitaire 100 110 + 10
= C. A total 100.000 121.000 +21.000
favorable
Se décomposant comme suit :
Ecart / volume : (1100-1000) x 100 = + 10.000 favorable
Ecart / prix : (110-100) x 1100 = + 11.000 favorable
gestion
Analyse des écarts
Fin

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Enseignant : Santa RAKOTOMENA

Enseignant : Santa RAKOTOMENA 2

Chapitre 2 – l’analyse des écarts

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La détermination des coûts préétablis

Un coût préétabli avec précision par une

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PRINCIPE 1. Standard conçu comme un objectif

Défini comme étant le standard parfait, il

Enseignant : Santa RAKOTOMENA 62

PRINCIPE 2. Standard conçu comme norme

Défini comme étant le normatif accessible, il

METHODE L’élaboration des standards nécessite une analyse fine des

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REVISION Pour être opérationnels et fiables, les standards doivent

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ECARTS Nous pouvons distinguer trois niveaux de sous-écarts qu’il

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Écarts sur charges directes

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CONSTATATION Tout écart de coût se constate par la différence :

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EXPLICATION Le contrôleur de gestion ne peut pas se contenter

Enseignant : Santa RAKOTOMENA 70

EXPLICATION Parmi les causes, on pourra trouver :

EXEMPLE L’entreprise D fabrique un produit P en utilisant une matière

Écarts sur charges indirectes

Enseignant : Santa RAKOTOMENA 73

CONSTATATION Le contrôle budgétaire ne se limite pas à comparer le coût réel

Enseignant : Santa RAKOTOMENA 74

EXEMPLE Soit un centre de production dont l’unité d’œuvre est

(*) détail ci-après

Enseignant : Santa RAKOTOMENA 75

EXEMPLE (*) détail du budget ci-après :

L’activité budgétée représente en principe l’activité normale du

EXEMPLE Les activités réelles du mois pour une production de 250 A

Enseignant : Santa RAKOTOMENA 77

EXEMPLE La mise en œuvre du contrôle budgétaire pour ce centre

Enseignant : Santa RAKOTOMENA 78

EXEMPLE Pour un centre de profit, le critère de performance sur

Enseignant : Santa RAKOTOMENA 79

EXEMPLE Le compte de résultat traduisant l’activité et les conditions

EXEMPLE Les ventes internes (à d’autres centres) doivent se faire à

Enseignant : Santa RAKOTOMENA 81

ANALYSE 1. En deux composantes : rendement et coût

Enseignant : Santa RAKOTOMENA 82

ANALYSE 1. En deux composantes : rendement et coût (suite)

Enseignant : Santa RAKOTOMENA 83

ANALYSE 2. En trois composantes : rendement, activité et coût

Enseignant : Santa RAKOTOMENA 84

ANALYSE 2. En trois composantes : rendement, activité et coût (suite)

Avec charges fixes incorporables =

Avec pour le calcul du budget flexible : charges fixes +

Total des charges

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Enseignant : Santa RAKOTOMENA 89

Nombre UO 1100 1016,5 83,5 Nombre UO 1016,5 933,1 83

CU de l’UO 145,45 145,45 0 CU de l’UO 145,45 177,90 - 32