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LES PRATIQUES D’AUDIT : UNE ANALYSE TYPOLOGIQUE DES


COMMISSAIRES AUX COMPTES FRANÇAIS
Guillaume Muller

Association de recherches et publications en management | « Gestion 2000 »

2016/5 Volume 33 | pages 91 à 111


ISSN 0773-0543
Article disponible en ligne à l'adresse :
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https://www.cairn.info/revue-gestion-2000-2016-5-page-91.htm
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Pour citer cet article :


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Guillaume Muller, « Les pratiques d’audit : une analyse typologique des
commissaires aux comptes français », Gestion 2000 2016/5 (Volume 33), p. 91-111.
DOI 10.3917/g2000.334.0091
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Guillaume MULLER
Docteur en sciences de Gestion
CRIISEA EA4286 – Université Picardie Jules Verne

Les pratiques d’audit: une


analyse typologique des
commissaires aux comptes
français
S uite aux affaires Enron (2001), Andersen et WorldCom (2002) ou Parmalat (2003),
plus récemment EADS (2006) ou la Société Générale (2008), puis avec la « crise »
économique de 2008-2009, il est apparu nécessaire de restaurer la confiance des
partenaires de l’entreprise, actionnaires, créanciers et employés, lésés par les nombreux
scandales financiers qui ont défrayé la chronique. Cette reconquête de confiance
se devait de passer par la mise en place de réformes radicales dans le cadre de la
gouvernance de l’entreprise. Parmi ces réformes se trouve la création de mécanismes
de contrôle des actions du dirigeant afin qu’il prenne ses décisions dans l’intérêt des
actionnaires, les apporteurs de capitaux. Un de ces mécanismes est l’objet de cet article :
l’audit. A la suite des scandales financiers, les pouvoirs publics ont tenté d’éviter que
cela ne se reproduisent avec la promulgation de lois : Sarbanes-Oxley aux Etats-Unis
et loi sur la sécurité financière en France. Ces lois avaient pour objectif de renforcer les
contrôles concernant la gestion l’entreprise.

La littérature comptable a souvent et de limiter les manipulations comp-


considéré l’audit légal, c’est-à-dire tables. (Jensen et Meckling, 1976 ; De-
l’audit externe d’une entreprise par les chow et al, 1996 ; Frankel et al, 2002 ;
commissaires aux comptes, comme un Piot et Janin, 2004).
élément essentiel de l’équilibre contrac-
tuel de la firme. En effet, il permet non Ainsi seront étudiées les pratiques des
seulement la résolution des conflits commissaires aux comptes qui auditent
d’agence mais aussi de faire coïncider les sociétés cotées françaises. C’est-à-
les intérêts des différents intervenants dire la façon dont-ils travaillent afin de

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Gestion 2000 5 6 septembre-octobre/novembre-décembre 2016
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certifier les comptes d’une entreprise théorie des coûts de transaction d’Oli-
dans la situation d’asymétrie d’informa- ver Williamson, 1985). En effet, il est
tions problématique dans un contexte communément admis par ces cadres
de gouvernance de l’entreprise. Si ces théoriques que le développement d’une
pratiques apparaissent comme homo- entreprise dépend de sa capacité à
gènes parce que normées il semble contrôler à moindre coûts les conflits
exister de nombreuses différences. La potentiels entre le dirigeant et les ac-
problématique de recherche est la sui- tionnaires. En mettant en avant les di-
vante : Quelles sont les caractéristiques vergences d’intérêts entre le dirigeant
des pratiques des commissaires aux et les actionnaires et l’existence d’une
comptes eu égard à la gouvernance asymétrie d’information en faveur du
de l’entreprise ? dirigeant, la théorie de l’agence prend
tout son sens au sein du contrôle des
Cet article est composé de 5 sections sociétés cotées en apportant une jus-
incluant l’introduction. La section 2 tification théorique aux mécanismes,
aborde la littérature, le cadre théorique règles et dispositifs de régulation mis en
ainsi que les hypothèses de recherche. place dans l’entreprise. Des tentatives
La section 3 décrit les données et la de dépassement de la vision actionna-
méthodologie. La section 4 met en riale et de changement de paradigme
avant les résultats empiriques. La sec- ont été avancées. Néanmoins, toutes
tion 5 conclut en mettant en avant les ces théories - approche partenariale
apports de cette étude, les limites ainsi de Edward Freeman et al, 1983 ; ap-
que les perspectives de recherche. proche conventionnaliste de Pierre-Yves
Gomez, 1996 ; théorie de l’intendance
de James Davis et al, 1997 - semblent
Littérature, cadre renvoyer à des degrés différents à un
paradigme commun : le paradigme uti-
théorique et hypothèses litariste, c’est-à-dire le concept premier
de recherche de la vision actionnariale.

Il apparaît que toutes les actions mises Plusieurs approches théoriques per-
en place pour contrôler les actions mettent d’expliquer et de justifier le dé-
des dirigeants sont en adéquation veloppement du marché des services
totale avec la vision actionnariale de de l’audit. Rick Hayes et al (2005)
l’entreprise, le corpus théorique domi- distinguent cinq théories relatives aux
nant (théorie des droits de propriété pratiques de l’audit : la théorie du gen-
d’Armen Alchian et Harold Demsetz, darme (policeman theory), la théorie
1972 ; théorie de l’agence de Michael de la crédibilité du prêt (lending cre-
Jensen et William Meckling, 1976  ; dibility theory), la théorie du « modé-

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rateur de revendications » (moderator Une étude de la littérature, permet


of claimants theory), la quasi théorie de mettre en avant plusieurs facteurs
du modérateur de justice (quasi-judi- influençant les pratiques des commis-
cial theory) et enfin la théorie de la saires aux comptes.
confiance inspirée (theory of inspired
confidence). Ainsi, la taille du cabinet (Linda Eli-
zabeth De Angelo, 1981  ; Charles
Une sixième théorie est mise en avant Piot, 2004 ; Hay David et al, 2006)
pour justifier la présence de l’audit au et sa réputation (Zoe-Vonna Palmrose,
sein des organisations par Rick Hayes 1988  ; Carol McNair, 1991  ; Peter
et al. Cette théorie est la théorie de Moizer, 1997), c’est-à-dire les caracté-
l’agence (1976). Elle a plus particuliè- risations du cabinet, vont influencer les
rement retenu notre attention. De plus, missions de l’auditeur. Cet état de l’art
la présence de l’audit légal dans les nous permet de mettre en avant notre
sociétés cotées est justifiée par cette première hypothèse :
même théorie de l’agence (Michael
Jensen et William Meckling, 1976  ; Hypothèse 1 : La caractérisation d’un
Patricia Dechow et al, 1996; Charles cabinet d’audit, c’est-à-dire l’ensemble
Piot, 2004 ; Rick Hayes et al, 2005), de ses spécificités, est positivement as-
l’audit étant un moyen de régulation sociée aux pratiques du commissaire
des asymétries d’informations existant aux comptes. En d’autres termes, la
entre les actionnaires et le dirigeant. La caractérisation du cabinet a une in-
théorie d’agence nous renseigne donc fluence sur les pratiques d’audit légal.
sur l’importance de l’audit en tant que Ensuite, une approche classique de
mécanisme de contrôle permettant de la qualité de l’audit repose sur deux
résoudre les conflits d’intérêts entre ac- caractéristiques qualitatives  : la com-
tionnaires et dirigeants. Les scandales pétence (Linda Elizabeth De Angelo,
financiers révélés depuis plus d’une dé- 1981  ; Daniel Flint, 1988  ; Ta Lee,
cennie, puis la crise financière évoquée 1993) et l’indépendance de l’auditeur
depuis quelques années, entrainent légal (Robert Mautz et al, 1961 ; Ross
une certaine pression sur les auditeurs Watts et Jerold Zimmermann, 1983 ;
légaux et donc sur leurs pratiques. Les Daniel Flint, 1988). Les cabinets qui
commissaires aux comptes ont pour mettent à jour régulièrement leur
objectif la certification d’informations équipe d’audit au niveau technique et
comptables et financières exactes sur- professionnel sont censés fournir une
tout auprès des investisseurs qui sont qualité élevée d’audit (Thomas Woo-
un élément clé de la vie économique. ten, 2003). Selon l’article 3 du code
Ainsi leur travail d’audit légal se doit de déontologie : « La compétence est
d’être de qualité. assurée notamment par les diplômes,

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la formation continue et vérifiée pério- prise cliente et de son fonctionnement.


diquement par les examens d’activité. Cependant l’affectation sur une longue
Le commissaire aux comptes veille à période de la même équipe d’audit
maintenir un degré élevé de compé- chez un client peut renforcer la com-
tence. Cette exigence de compétence plaisance avec le client (Donald Deis
requiert un niveau de connaissances et al, 1992).
théoriques et pratiques et leur mise
en œuvre appropriée à chaque mis- Hypothèse 4  : La composition des
sion. ». équipes d’audit est positivement asso-
ciée aux pratiques d’audit.
Hypothèse 2 : La politique de forma- En complément d’une revue de litté-
tion d’un cabinet d’audit est positive- rature, une étude des normes d’audit
ment associée aux pratiques du com- légal et du contexte législatif fait émer-
missaire aux comptes. ger le constat suivant : il apparaît que
L’indépendance correspond à la capa- l’approche académique de l’audit ne
cité de résistance de l’auditeur aux tient pas compte d’une évolution ré-
pressions des dirigeants de l’entreprise cente, l’instauration du Haut Conseil
(Ross Watts et Jerold Zimmermann, du Commissariat aux comptes. Le Haut
1978). Ainsi, suite aux scandales Conseil du Commissariat aux Comptes
financiers des moyens de régulations a été institué par la loi 2003-706 du
ont tenté de renforcer l’indépendance 1er août 2003 dite Loi de sécurité fi-
de l’auditeur avec la proposition de nancière qui a créé un nouvel article L
plusieurs systèmes d’indépendance 821-1 du Code de commerce.
(Cédric Lesage et al, 2008). Placé auprès du Garde des Sceaux,
le Haut Conseil du Commissariat aux
Hypothèse 3: La vérification de l’indé- comptes est une institution profession-
pendance de l’auditeur est positive- nelle dont la mission est définie par
ment associée aux pratiques d’audit. l’article L 821-6.
Des travaux ont tenté de dépasser cette De plus, cette étude a mis en avant
approche traditionnelle et de mesurer une spécificité française, le co-commis-
la qualité de l’audit avec, par exemple, sariat aux comptes. Le ministère de la
une étude des processus d’audit (Riadh justice précise que « lorsqu’elles éta-
Manita et al, 2010). blissent et publient des comptes conso-
Thomas Wooten (2003) étudie l’expé- lidés en application des dispositions
rience avec le client. Il semble qu’un du a) de l’article L. 2135-2, ces entités
travail sur le long terme avec un client sont tenues de nommer deux commis-
spécifique permet une meilleure qualité saires aux comptes, conformément aux
de détection des anomalies grâce à exigences de l’article L. 823-2 du code
une meilleure connaissance de l’entre- de commerce  ». Ainsi, quand deux

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commissaires aux comptes sont nom- Hypothèse 8 : L’utilisation de supports


més pour une même entité, on parle d’aide à l’audit est positivement asso-
alors de co-commissariat aux comptes. ciée aux pratiques d’audit.
Cette obligation imposée aux entités
consolidantes est prévue en vue de
renforcer un peu plus l’indépendance
de l’auditeur et l’impartialité de l’opi-
Données et
nion sur des comptes qui, par nature, méthodologie
peuvent être complexe. Les co-commis-
L’étude exploratoire
saires établissent un rapport d’audit
unique présenté à l’organe délibérant.
Ainsi, pour appréhender cette spé- Il est apparu intéressant de proposer
cificité française en matière d’audit, une analyse complémentaire à la lit-
les questions sont conçues pour étu- térature visant à observer le point de
dier  d’une part la structuration du co- vue des professionnels de l’audit afin
commissariat aux comptes en France de préciser et confirmer les hypothèses
et, d’autre part, son impact sur les pra- de recherche.
tiques de travail.
Ainsi, ce constat nous a permis de po- Des commissaires aux comptes ont été
ser 2 hypothèses. interrogés dans le cadre d’entretiens
individuels et exploratoires pour per-
Hypothèse 5: L’inspection du cabinet mettre une meilleure compréhension
par le Haut Conseil du Commissariat des pratiques de l’audit. Au vu de la
aux comptes (H3C) est positivement taille réduite de l’échantillon d’entre-
associée aux pratiques d’audit tiens (Tableau 1), l’objectif n’est pas la
généralisation mais bien une compré-
Hypothèse 6  : Le contrôle par un se- hension plus technique de leur travail.
cond commissaire aux comptes est Ces entretiens ont été effectués selon
positivement associé aux pratiques une technique semi-directive. Comme
d’audit le soulignent Alain Jolibert et Philippe
Enfin, deux hypothèses issues de notre Jourdan (2006), cette méthode se
étude exploratoire, détaillée dans la caractérise par l’utilisation d’un guide
section 3, viennent compléter les hy- d’entretien qui permet de structurer la
pothèses issues de l’état de l’art et de conduite de l’entrevue et de s’assurer
l’étude du contexte législatif de l’audit. de sa progression, sans toutefois inter-
férer dans le processus de réponse,
Hypothèse 7 : Le recours à une exper- dans la mesure où l’interviewé reste
tise est positivement associé aux pra- libre d’ordonnancer ses réponses et
tiques d’audit d’attribuer à chaque thème évoqué

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Tableau 1: Echantillon d’entretiens exploratoires

Fonction de Nombre
Cabinet Durée
l’interviewé d’entretiens

KPMG Montpellier Associé 1 30 minutes

Ernst & Young Luxembourg Manager 1 30 minutes

Deloitte Montpellier Associé 1 30 minutes

GVA EURAUDIT Paris Senior 1 30 minutes

l’importance qu’il désire. Les données qualité. Un seul déclare « c’est un audit
qualitatives issues de ces entretiens ont réalisé dans les temps ! »
été analysées selon la technique du ré-
sumé. Ces entretiens ont permis d’iden- Il ressort spontanément de nos inter-
tifier les facteurs et les conséquences views que la compétence via la forma-
des pratiques de l’audit tels qu’ils sont tion et les méthodes (cités 4 fois), l’ex-
perçus par les professionnels. périence (cité 2 fois) et l’indépendance
via les process de contrôle interne (cité
Ils mettent en avant « le réseau profes- 3 fois) vont faire en sorte que « l’audit
sionnel » (Entretien), le « contact avec soit bon ! » (Entretien).
le client » (Entretien) et « la communica-
tion informelle avec lui » (Entretien) lors Enfin, l’aide que peuvent recevoir les
de déjeuners, discussions, … comme cabinets semble influencer fortement le
élément important de la mission d’au- résultat final de l’audit et semble dif-
dit ainsi que « le recours à l’externali- férencié les pratiques de travail d’un
sation quand il le faut » (Entretien). cabinet à l’autre. Il s’agit ici du recours
à un prestataire extérieur et du recours
Cependant, il n’y a pas eu une seule à des supports d’aide à l’audit.
référence lors des entretiens à la rota-
tion des commissaires aux comptes L’échantillon
instaurée par la loi sur la sécurité
financière ni au co-commissariat aux La décision de mener cette étude sur
comptes, spécificité française en terme une population d’entreprises impor-
de pratique d’audit. tantes pousse à l’adoption d’un mode
de recueil des informations structurées
Trois d’entre eux pensent que l’on ne afin de décrire puis d’expliquer les pra-
peut pas définir ce qu’est un audit de tiques d’audit. Une enquête par son-

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Tableau 2 : Procédure d’obtention de l’échantillon

Etapes de la procédure d’obtention de l’échantillon de travail Nombre de firmes restant

Liste des sociétés du SBF 120 au 1er janvier 2013 119

Moins sociétés financières, d’assurances, d’investissements 103

Moins accès impossible au rapport annuel pour l’exercice 2012 99

dage répond à ces exigences. Dans vier 2013. Les sociétés exerçant une
notre cas pour conduire l’étude il est à activité financière ou assimilée ont été
noter qu’à notre connaissance aucune écartées car, dans ce secteur d’activi-
base ne recensait les entreprises et té, ces sociétés ont une réglementation
cabinets afin de fournir des données spécifique en termes de présentation
pour tenter de vérifier nos hypothèses. des états financiers, de gouvernance et
En conséquence, il a été décidé de d’audit. A titre d’exemple, l’agrément
construire un échantillon et de lui admi- des commissaires aux comptes par la
nistrer un questionnaire correspondant Commission bancaire induit des bar-
à nos besoins. rières à l’entrée spécifiques.

Notre étude est ancrée dans une pé- L’échantillon est composé de 99 firmes-
riode de référence post 8 septembre année. Le tableau suivant donne des
2005, date du décret qui a légale- précisions sur les différentes étapes de la
ment institué les actions du H3C. Cette procédure d’obtention de l’échantillon.
fenêtre nous permet de couvrir une
période postérieure aux publications L’identification des commissaires aux
du second rapport Viénot (1999), du comptes titulaires, et de leur réseau
rapport Bouton (2002) et de la LSF d’appartenance, a été effectuée
(2003). De plus, cela nous permet par consultation du rapport général
d’éviter des impacts spécifiquement de certification des états financiers
liés à la «crise économique» (automne consolidés. L’accès à ce document est
2008). En effet, au moment de la col- conditionné par l’obtention du rapport
lecte de données nous ne connaissions annuel de l’entreprise. Cela explique
ni ses origines et, surtout, ni ses consé- le fait que l’échantillon ne couvre pas
quences sur les comptes annuels des l’ensemble des sociétés cotées. En
entreprises et les pratiques des audi- effet, quatre entreprises n’avaient pas
teurs légaux. Nous avons collecté les publié leurs documents de référence
rapports annuels des sociétés cotées sur leur site Internet, et certaines n’ont
françaises du SBF 120 au 1er jan- pas voulu nous les transmettre par voie

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postale ou électronique malgré plu- Ainsi, le questionnaire de recherche


sieurs demandes successives … envoyé aux CAC comprend 26 ques-
tions. Par la suite, pour les besoins de
Les documents de référence de chaque l’analyse, certaines questions ont été
société cliente auditée nous ont permis détaillées, ainsi des items ont été reco-
de dresser une liste exhaustive des com- dés a posteriori. La phase de recodage
missaires aux comptes signataires. Le à affiner les réponses fournies. Nous
recensement porte sur 202 mandats disposons de 46 items regroupés en 9
de commissariat (quatre triples et 95 échelles.
doubles). Sur ces 202 mandats, cer-
tains sont détenus par des personnes Après deux relances, nous obtenons
physiques dont il n’est pas possible, à la une base de sondage avec 43 commis-
seule lecture du rapport d’audit, d’iden- saires aux comptes de sociétés cotées
tifier le cabinet ou le réseau d’apparte- sur le marché SBF 120, soit un taux de
nance. De plus, certains commissaires réponses de plus de 23 %.
aux comptes auditaient plusieurs socié-
tés et d’autres n’exercent plus. Ainsi, Selon Yves Evrard (2003) le taux de
nous recensons 185 commissaires aux réponse des questionnaires envoyés
comptes, donc 185 questionnaires. par courrier doit être supérieur à 10 %.
Comme envisagée en amont, l’analyse
La méthode de l’étude sera ainsi descriptive.

Les commissaires aux comptes ayant


Pour appréhender les pratiques des répondu à notre étude travaillent pour
commissaires aux comptes auditant 60 % dans des cabinets dits big 4, 40 %
des sociétés cotées en France sur une dans d’autres cabinets (MAZARS,
période post création du H3C, la AUDITEX, BEAS, …). Ils peuvent être
conception du questionnaire et donc la regroupés sur la figure suivante :
mise en avant des items s’est inspirée
essentiellement : Ayant procédé à la construction de dif-
• De notre étude exploratoire et des férentes échelles de mesures, suite à la
échanges avec les professionnels phase exploratoire, il a été appliqué la
qui s’en sont suivis démarche du paradigme de Churchill
• Des éléments doctrinaux (1979) et synthétisée par Georgescu
• Des déterminants de la qualité de (2011) afin de développer et tester les
l’audit légal échelles. Contrairement à ce qui est
• Des rapports du H3C recommandé dans le paradigme de
• Des débats issus d’ateliers et de Churchill, il n’a pas été procédé à une
réunion de la CNCC. seconde collecte de données.

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Tableau 3: Les échelles de l’étude présentées dans l’ordre d’apparition


du questionnaire de recherche.

Echelles testées par analyses factorielles Nombre d’items

Caractérisation du cabinet 5

Co-commissariat aux comptes 6

H3C 4

Processus de formation 4

Thèmes de formations proposées 7

Indépendance 10

Composition des équipes 3

Expertise 4

Outils 3

9 échelles testées 46

Il nous faut par la suite tester nos –– Deux échelles ont été délaissées car
échelles de mesure. La démarche mé- les cohérences internes ne sont pas
thodologique s’effectue ainsi en deux satisfaisantes (les Alphas de Cron-
étapes : une phase exploratoire et une bach sont < 0,5) et les données ne
phase confirmatoire. sont pas factorisables (les indice
KMO sont respectivement de 0,307
Ainsi, des échelles de mesure ont été et de 0,251). Il s’agit des échelles
construites et ont été validées en deux Co-commissariat aux comptes et
phases : Haut Conseil du commissariat aux
–– Une analyse en composante principale comptes.
c’est à dire une analyse des tests de la –– Une troisième échelle est mise elle
structure factorielle des échelles (Bartlett aussi de côté. Il s’agit de l’échelle In-
et Kaiser-Mayer-Olkin) et une analyse dépendance. Si la cohérence interne
des tests de fiabilité (Cronbach). est ici satisfaisante, les données ne
–– Puis une phase confirmatoire avec sont toutefois pas factorisables, l’in-
la méthode d’Analyse Factorielle dice KMO étant de 0,326.
Confirmatoire (AFC) qui est une tech- –– Par la suite, au travers des analyses
nique complémentaire qui fait suite factorielles, ont été mises en exergue
aux Analyses factorielles en Compo- plusieurs dimensions correspondant
santes Principales. aux pratiques d’audit légal. Ces sont

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Figure 1: Cabinets d’audit des commissaires aux comptes de l’étude.

PRICEWATERHOUS
ECOOPERS 14 %

KPMG AUTRES
AUDIT 40%
14%
ERST &
YOUNG
AUDIT
16%
DELOITTE &
ASSOCIES
16%

les 6 échelles initiales de l’étude que comme détaillée dans le paragraphe


Figure 1: Cabinets d’audit des commissaires aux comptes de l’étude.
nous avons conservées qui ont été suivant.
épurées puis renommées pour don-
ner naissance à ce que nous appelle- L’analyse discriminante
Ayant procédé à la construction de différentes
rons par la suite des dimensions.
échelles de mesures, suite à la
phase –exploratoire, il a étéde appliqué
– Enfin, les hypothèses travail ont la démarche du paradigme de Churchill
Les analyses factorielles ont mis en
été vérifiées par la méthode de l’ana-
(1979) et synthétisée par Georgescu (2011) afin sept
exergue de développer et tester les
dimensions exploitables
lyse typologique. statistiquement.
échelles.
–– EnContrairement à cede qui
accord avec l’objectif est recommandé dans le paradigme de
l’étude
Churchill,deil n’a
mettre
pasenétéavant des groupes
procédé à une seconde
Sont collecte de données.
retenues dans cette étude cinq di-
homogènes de commissaires aux mensions regroupant douze items liées
Il nous comptes
faut par la suitede tester
en fonction nos échelles
leurs pra- de mesure. La démarche
aux pratiques d’audit afin de constituer
tiques dans un contexte de gouver-
méthodologique s’effectue ainsi en deux étapes : une: phase exploratoire et une
les groupes
RESEAU PROFESSIONNEL : Réseau et nance de l’entreprise, il peut être ré-
phase confirmatoire.
sumé notre modèle de recherche par Association technique
le tableau de concordance suivant.
Ainsi, des échelles de mesure ont été construites FORMATION et ont été validées
SPECIALISEE : en deux
Méthodo-
logie d’audit, Comptabilité et Droit des
phasesIl : devient désormais intéressant de sociétés.
Une analyse en composante principale c’estCONSTITUTION
classer ces pratiques en construisant à dire une analyse des tests
DES EQUIPES : Com-de la
des groupes de commissaires aux position par connaissance du secteur
structure factorielle
comptes. des
Pour ce échelles
faire (Bartlett
il sera mis en etetKaiser-Mayer-Olkin) et une analyse
Composition par spécialité.
pratique
des tests une analyse
de fiabilité discriminante
(Cronbach). EXTERNALISATION : Recours à un ex-

Puis une phase


100 confirmatoire avec la méthode d’Analyse Factorielle

Confirmatoire (AFC) qui est une technique complémentaire qui fait suite aux
Analyses factorielles en Composantes Principales.
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Les pratiques d’audit: une analyse typologique des commissaires aux comptes français
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Figure 2 : Modèle de recherche

Caractérisation du cabinet Réseau professionnel

Processus de formation Formation obligatoire

Formation généraliste
Thèmes de formation proposés
Formation spécialisée

Composition des équipes Constitution des équipes

Expertise Externalisation

Outils Knowledge management

pert en informatique, en immobilier et ront repris ici les scores factoriels issus
en évaluation de titres. de l’ACP ou de l’AFC obtenus.
KNOWLEDGE MANAGEMENT  : Do-
cumentation commune centralisée et Dans le cadre d’une méthode non hié-
Logiciel d’aide à l’audit. rarchique et afin de pouvoir décider
et allier finesse et généralisation, est
Sont laissées de côté les dimensions étudiée la validité discriminante pour
FORMATION OBLIGATOIRE et FOR- chacune des solutions envisagées.
MATION GENERALISTE dans la
mesure où tous les répondants ont Les résultats de l’expérimentation sont
répondu positivement à ces questions, analysés au regard d’une analyse de
donc les prendre en compte ne serait variance (ANOVA) qui a pour objectif
pas fort judicieux pour notre typologie. de vérifier l’existence d’un lien de cau-
En effet ces dimensions ne permettront salité entre des variables explicatives et
pas de différencier les pratiques de tra- une variable à expliquer. Cette méthode
vail des auditeurs. nécessite que la population à laquelle
appartient l’échantillon soit normale-
L’objectif de notre étude étant de grou- ment distribuée. L’analyse de variance
per les commissaires aux comptes selon permet ainsi de vérifier si les écarts des
leurs pratiques d’audit, il est pratiqué moyennes observées entre les modalités
pour cela une analyse typologique. Se- sont dus au hasard de la distribution des

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Tableau 4: Anova, test F et répartition pour 3 groupes

F Signification

RESEAU PROFESSIONNEL 3,245 0,049

CONSTITUTION DES EQUIPES 20,213 0,000

EXTERNALISATION 2,224 0,121

KNOWLEDGE MANAGEMENT 18,026 0,000

FORMATION SPECIALISEE 19,018 0,000

Groupe 1 2 3

Répartition 35% 7% 58%

Tableau 5: Les centres de classe

1 2 3

RESEAU PROFESSIONNEL D -0,497 A 0,036 B

CONSTITUTION DES EQUIPES E -0,618 C -1,584 A

EXTERNALISATION C -0,315 B -0,587 C

KNOWLEDGE MANAGEMENT A 0,254 D -2,478 E

FORMATION SPECIALISEE B 0,131 E -2,515 D

données ou à la manipulation effectuée rejet de l’hypothèse nulle d’égalité des


durant l’expérimentation. Cette analyse moyennes traduit le fait que l’effet de
est effectuée au moyen du test de Fisher la variable explicative est significatif
(F)1 qui consiste à mettre en évidence sur les valeurs prises par la variable à
l’effet statistiquement significatif de la expliquer.
variable explicative, en comparant la
valeur du rapport, du carré moyen fac- Chacune des options est interprétée et
toriel au carré moyen résiduel, à une il est conservé la plus pertinente selon
valeur lue dans les tables de Fisher. Le le test de Fisher, c’est-à-dire l’option à
3 groupes.
1 Déterminée en référence à l’erreur qu’accepte
de commettre le chercheur (généralement 5%)
et les degrés de liberté du carré factoriel et du Pour apprécier le profil de chaque
carré résiduel. groupe mis en avant par l’analyse

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typologique sont utilisés les centres gestion des connaissances (0,254)


de classes finaux : les barycentres. et, plus faiblement, la formation tech-
Leurs signes et leurs classements appa- nique (0 ,131). Ces commissaires aux
raissent par ordre décroissant grâce comptes se situent à la moyenne ou au-
à l’attribution d’une lettre (A : le bary- delà, par rapport aux autres groupes.
centre le plus élevé ; B : le deuxième
barycentre le plus élevé, etc.). Reprenant des définitions comme celles
de Drucker ou de Savage, la gestion
Pour rappel, les barycentres sont des connaissances regroupe des mé-
des scores centrés, ainsi, un centre thodes et des techniques permettant
de classe positif signifie uniquement d’identifier, d’analyser, d’organiser, de
que la pratique est supérieure à la mémoriser, et de partager des connais-
moyenne. Cela ne veut pas dire qu’elle sances entre les membres des organi-
est effective, avérée. Par conséquent, sations, en particulier les savoirs créés
sont étudiés conjointement les scores par l’entreprise elle-même ou acquis de
bruts moyens des items composants l’extérieur en vue de réaliser ses mis-
chacune des dimensions définies dans sions.
l’échelle.
Les adaptatifs semblent avoir une
stratégie de knowledge management
volontariste. Ainsi, les systèmes d’infor-
Les résultats empiriques mation constituent un élément central
de l’étude pour ce type de stratégie de gestion
des connaissances. Ainsi, les adapta-
Trois profils différents semblent se dé- tifs regroupent leurs informations sur
marquer grâce à l’analyse des bary- des bases de données centralisées,
centres, nous avons ainsi nommé cha- souvent consultables hors du cabinet,
cun de ces trois groupes  : le premier et font appel à des supports d’aide à
groupe rassemblent les adaptatifs, le l’audit (DreamAudit, NetAudit ou Au-
deuxième groupe comprend les coopé- ditSoft par exemple).
titifs et le troisième groupe est composé
des généralistes. Les barycentres indiquent que ces pra-
ticiens considèrent l’externalisation
comme moins important que leurs ho-
Le groupe des adaptatifs
mologues des groupes 2 et 3 (-0,315).
Ils semblent être très flexibles. En effet,
Les barycentres indiquent que les pra- ils ne se soucient que très peu d’une
tiques d’audit concernent essentielle- constitution des équipes d’audit for-
ment le knowledge management ou melle et rigoureuse (-0,618).

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Gestion 2000 5 6 septembre-octobre/novembre-décembre 2016
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Ces commissaires aux comptes mécon- cours à une formation spécialisée dans
naissent les acteurs qui les entourent, le cadre de ses missions en matière de
notamment les autres cabinets, car ne méthodologie d’audit, comptabilité et
font que très peu appel à leur réseau droit des sociétés. De plus la significa-
professionnel (-0,497). tion du test de Fisher (0,000) atteste
de la validité discriminante de cette
Ce premier groupe rassemble des typologie.
commissaires aux comptes qui sont
relativement autonomes et libres quant Alors l’hypothèse «  H2 : La politique
à leurs pratiques, ils apparaissent de formation du cabinet d’audit est
s’adapter à l’organisation auditée. Ils positivement associée aux pratiques
pratiquent une surveillance commer- d’audit » est validée.
ciale et concurrentielle mais préfèrent
apprendre par eux-mêmes de manière De la même manière un commissaire
autodidacte par la formation interne et aux comptes sur trois monopolise le
la documentation pour répondre aux concept de gestion des connaissances
besoins précis de leurs clients. quand il doit s’auto-former grâce à une
documentation commune centralisée et
Ils ne semblent pas lier de relations un logiciel d’aide à l’audit. La validité
partenariales, institutionnelles ou coo- discriminante est confirmée avec un
pétitives, leurs échanges et collabora- test de F de 0,000.
tions sont quasi nuls.
Alors l’hypothèse « H8 : L’utilisation de
Les adaptatifs pratiquent leur métier supports d’aide à l’audit est positive-
de manière fermée, peut être au dé- ment associée aux pratiques d’audit »
triment des apports informationnels est vérifiée.
importants engendrés par l’entretien
de relations de collaboration, mais en
Le groupe des coopétitifs
toute conscience. Cela peut leur appor-
ter un avantage concurrentiel par rap-
port aux gros groupes très structurés et Ces commissaires aux comptes
peu flexibles dans leurs méthodes. Ils tiennent compte du réseau profession-
travaillent dans des cabinets « à taille nel dans leurs pratiques (0,036) et se
humaine » qui ont été identifié nomina- concentre légèrement sur l’externalisa-
tivement lors de l’étude mais non cités tion (-0,587).
pour des raisons déontologiques.
Ces auditeurs se trouvent largement
Ainsi, 35 % des commissaires aux au-dessous de la moyenne quant à la
comptes, soit plus d’un sur trois, ont re- composition des équipes, (-1,584), le

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knowledge management (-2,478) et la des compétiteurs importants, souvent


formation technique (-2,515). Ces pra- un Big four, mais vers un segment de
tiques sont quasi inexistantes. clientèle particulier. Ils vont se greffer
sur des dossiers en cohabitation avec
Ils n’influencent que très peu leurs envi- un ou plusieurs commissaires aux
ronnements. Ils ont besoin des autres comptes appartenant généralement à
commissaires aux comptes pour travail- un «  gros  » cabinet. Quand un com-
ler. missaire aux comptes a recours à un
expert, il apparait qu’il fait appel à un
Ces commissaires aux comptes, qui coopétitif.
connaissent les concurrents, cherchent
surtout de l’information commerciale. Ce groupe ne permet pas de valider
Ils nouent des relations coopétitives, une seule hypothèse. En effet, même si
partenariales, et institutionnelles avec la dimension RESEAU PROFESSION-
les autres acteurs de la profession. NEL est mise en exergue, ce groupe
D’une capacité d’influence très faible, ne possède pas assez d’individus pour
ces professionnels ont essentiellement une généralisation, seulement 7 % de
basé leurs actions sur la collaboration. l’échantillon, de plus le barycentre as-
socié reste très proche de la moyenne
Finalement, ces auditeurs se com- (0,036).
portent plus comme des agents que
des acteurs car ils subissent leurs en- Le groupe des généralistes
vironnements. Ces commissaires aux
comptes ont besoin d’autres commis-
saires aux comptes pour gérer leurs Les barycentres montrent que les pra-
dossiers clients. tiques d’audit concernent tous les types
de pratiques : constitution des équipes
Il s’avère que ce sont des commissaires (0,561), réseau professionnel (0,294),
aux comptes qui sont expérimenté externalisation (0,259), formation tech-
dans certains domaines, notamment nique (0,223) et dans une moindre me-
un certain type de clientèle, nécessi- sure knowledge management (0,154).
tant des connaissances très pointues.
Cela concerne par exemple l’activité Les barycentres indiquent que ces com-
pharmaceutique ou encore l’activité missaires aux comptent prêtent atten-
de services informatiques SSII. Ainsi tion à la constitution de leurs équipes,
ils opèrent une stratégie de niche pour font appel au réseau professionnel et
coexister sur le marché de l’audit. Ils externalisent dès que possible. Ces ba-
déploient leurs efforts non pas vers rycentres sont plus élevés par rapport
un marché de masse déjà occupé par aux entreprises des autres groupes.

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Il existe un formalisme certain dans essentiellement dans ce groupe les


les pratiques d’audit dans la mesure commissaires aux comptes travaillant
où ces commissaires aux comptes tra- dans les Big four  : Pricewaterhouse-
vaillent en équipes hiérarchisées. La Coopers, Deloitte, Ernst&Young et
constitution des équipes est très pré- KPMG. Contrairement au groupe des
sente dans leur métier. adaptatifs, s’ils ne savent pas faire
ils externalisent ou font appel aux
Ainsi, ils disposent des connaissances membres de leur réseau. C’est ainsi
techniques, de méthodes et de raison- qu’ils semblent travailler en étroite
nements permettant d’appréhender collaboration avec les coopétitifs.
les situations des entreprises, de pra- Leurs pratiques d’audit ne varient que
tiques professionnelles fortes grâce très peu. Ainsi, 58 % des commis-
à des services internes composés de saires aux comptes tiennent compte
professionnels de haut niveau : ex- dans leurs pratiques du réseau pro-
perts comptables, commissaires aux fessionnel, soit plus d’un sur deux. Ils
comptes, contrôleurs de gestion ou travaillent en respectant les méthodes
juristes. imposées par le réseau national ou
international et en respectant les
Ces firmes entretiennent des relations recommandations des associations
d’échanges informationnels et colla- techniques. De plus la signification du
boratives avec tous les acteurs y com- test de Fisher est pertinente (0,049)
pris les concurrents. Ces fortes rela- et atteste de la validité discriminante
tions institutionnelles et partenariales de cette classification envisagée.
dans le cadre du réseau profession-
nel et de l’externalisation montrent Alors, l’hypothèse H1 « La caractérisa-
bien que ces commissaires aux tion d’un cabinet d’audit est positive-
comptes ne travaillent pas seuls. Ils ment associée aux pratiques du com-
semblent disposer d’une forte expé- missaire aux comptes » est vérifiée.
rience et d’une bonne réputation et le
client vient vers eux pour ces compé- De la même manière, plus d’un com-
tences particulières : les généralistes missaire aux comptes sur deux travaille
s’inscrivent dans des stratégies par- au sein d’équipe structurée et hiérarchi-
tenariales. Toutefois ils savent aussi sées composées autour de la connais-
se former par les formations internes sance du secteur (COM_SEC) et de la
et le knowledge management le cas spécialité (COM_SPE). Le test de Fisher
échéant. Ils travaillent dans des struc- est significatif (0,000).
tures hiérarchiques fortes, très peu
flexibles, dotées de méthodes de Alors l’hypothèse H4 « La composition
travail rigoureuses. Nous retrouvons des équipes d’audit est positivement

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Les pratiques d’audit: une analyse typologique des commissaires aux comptes français
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associée aux pratiques d’audit  » est Conclusion


vérifiée.
Les apports de la recherche
Cependant, nous n’avons pas assez
d’éléments dans chacun des trois Cette recherche est, tout d’abord, une
groupes pour appréhender une impor- contribution à la compréhension des
tance forte de l’externalisation dans les effets des bouleversements dans la
domaines de l’informatique, de l’éva- gouvernance des sociétés cotées et,
luation des titres et de l’évaluation des par voie de conséquence, de leurs
biens immobiliers. De plus le test de impacts sur la profession des commis-
Fisher n’est pas significatif (0,121). saires aux comptes en France. L’intro-
duction d’un contrôle de la profession
Alors l’hypothèse «  H7 : Le recours à par le H3C couplé à une promulgation
une expertise est positivement associé de lois concernant la gouvernance des
aux pratiques d’audit » est refusée. entreprises permettrait d’envisager la
transformation des pratiques.
Les résultats peuvent être résumés avec
la figure 3. D’un point de vue théorique, nous pen-
sons avoir contribué de façon origi-

Figurepeuvent
Les résultats 3 : Lesêtre
groupes de avec
résumés commissaires aux comptes
la figure ci-dessous : dans la relation
d’agence dirigeant – actionnaires.

ACTIONNAIRES

DIRIGEANT
NOMMENT CONTROLENT
COMMISSAIRES AUX
COMPTES

ADAPTATIFS COOPETITIFS GENERALISTES


KNOWLEDGE CONSTITUTION
MANAGEMENT DES EQUIPES
FORMATION RESEAU
SPECIALISEE PROFESSIONNEL

Figure 3 : Les groupes de commissaires aux comptes dans la relation d’agence


dirigeant – actionnaires. 107
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nale à la connaissance des pratiques pliés sans toujours mesurer le même


de l’audit. Nous l’avons abordé sous construit ni indiquer les qualités de me-
un angle transdimensionnel. Les ap- sure des instruments utilisés. Partant de
proches environnementale, organisa- ce constat, mobiliser tel quel des ins-
tionnelle et comportementale ont per- truments de mesure issus de la littéra-
mis de construire une grille d’analyse ture nous semblait délicat. Les échelles
du concept qui s’avère reproductible présentent des qualités de mesure
grâce aux outils statistiques utilisés. Un satisfaisantes, on peut donc envisager
second apport théorique a été de mon- qu’elles soient réutilisées, puis modi-
trer que les pratiques d’audit prennent fiées, critiquées et améliorées pour les
en considération le réseau profession- prochaines recherches. De plus nous
nel, la constitution des équipes, de la avons mis en place une analyse typo-
formation spécialisée et du knowledge logique des commissaires aux comptes
management. Ainsi les commissaires qui a permis de vérifier l’existence
aux comptes intègrent et développent d’un certain nombre de sous-groupes
ces compétences pour répondre à ces au sein de cette population et d’explo-
nouvelles contraintes qui ont boulever- rer cette population pour en retirer une
sé leur profession. typologie satisfaisante. De la même
manière cette typologie pourra être
Notre approche a permis d’identi- reprise et utilisée ultérieurement.
fier trois groupes de commissaires
aux comptes. Nous avons décrit le Les résultats obtenus présentent de
phénomène par la création d’items réels intérêts managériaux. D’un point
et d’échelles. Ainsi les commissaires de vue pratique, le questionnaire de re-
aux comptes se répartissent en deux cherche a suscité un grand intérêt des
groupes majeurs  : un premier groupe commissaires aux comptes. En effet,
rassemble les adaptatifs qui vont être plus de 23 % d’entre eux ont répon-
flexibles dans leurs méthodes de travail du. Presque 80 % des répondants ont
pour adapter leurs pratiques d’audit demandé à avoir les résultats de l’en-
à leur client  ; un second groupe, les quête. Ainsi, l’attrait de cette recherche
coopétitifs, qui sont très spécialisés et est de permettre aux praticiens, de dis-
un troisième, les généralistes, qui sont poser d’un référentiel démontré et vali-
reconnus et polyvalents et c’est pour dé. De plus, l’enquête a une nouvelle
cela que les clients les contactent. fois relancée les répondants sur les
questions du contrôle de la profession.
Cette recherche présente également
des apports méthodologiques par la Néanmoins, cette recherche présente
construction d’instruments de mesure. des limites théoriques et méthodolo-
Ainsi, des instruments se sont multi- giques.

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Les limites de la recherche ainsi, les résultats auraient pu être dif-


férents si nous avions ancré notre re-
cherche dans une gouvernance « par-
En premier lieu, cette recherche porte
tenariale » par exemple. En effet, nous
sur les perceptions des pratiques
ne nous sommes fondés que sur le la
d’audit des commissaires aux comptes
perception et l’intérêt de l’actionnaire.
signataires, elle ne s’intéresse pas
Nous aurions pu prendre une vision
à d’autres acteurs de l’organisation
plus globale en prenant en compte
comme les autres commissaires aux
toutes les parties prenantes de l’entre-
comptes qui travaillent en équipe sur
prise. Par conséquent, les résultats
les mêmes dossiers et qui ont un rôle
doivent être interprétés avec prudence.
plus opérationnel.

D’un point de vue méthodologique, une


C’est pourquoi, on ne peut exclure que
première limite porte sur les échelles
la pratique de l’audit légal comporte
construites, leur fiabilité et leur validité.
d’autres facettes. En effet, on peut sup-
Le paradigme de Churchill (1979) pré-
poser qu’en fonction de leur position
cise que deux collectes sont nécessaires
dans la hiérarchie, tous les acteurs de
afin de valider les instruments de me-
l’organisation ne perçoivent pas la pra-
sures créés par le chercheur. Or, nous
tique de l’audit de manière identique.
n’avons procédé qu’à une seule collecte
de données pour tester les instruments
Une seconde limite réside dans les que nous avons élaborés. Aussi, si nos
dimensions des pratiques d’audit légal instruments présentent de bons indices
mises en lumière. En procédant à une d’ajustements, nous ne pouvons occul-
étude dans un contexte très sensible, il ter le fait que ce ne soit qu’exploratoire.
est possible que certaines dimensions Comme pour toute étude le choix des
apparaissent davantage que d’autres. paramètres du modèle constitue une li-
mite à la valeur de nos travaux. D’autre
Une troisième limite est liée au concept part, le choix de conserver des coeffi-
de l’audit lui-même. Nous avons basé cients de Cronbach parfois faibles peut
l’opérationnalisation de ce concept constituer une limite à notre recherche.
sur les analyses issues de notre étude Une troisième limite est liée au contexte
exploratoire. Cependant, nous ne pou- de l’étude. Menée dans une période
vons exclure qu’en fonction des com- où les changements législatifs et régle-
missaires aux comptes, la vision de la mentaires sont récents et les acteurs
profession peut être sensiblement diffé- sensibles sur l’avenir de la profession,
rente. Enfin, nous avons fait le choix il est possible qu’une vision «  pessi-
de situer cette recherche dans le cadre miste » de la profession de l’audit soit
d’une gouvernance actionnariale, apparue. Une quatrième limite réside

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dans la nature de notre échantillon. sagée afin de savoir si les résultats


Nous n’avons sélectionné que les com- obtenus sont liés au contexte de l’intro-
missaires aux comptes signataires en duction d’un nouveau cadre législatif.
partant du postulat que leur expérience Enfin, quid de l’impact de la réforme
serait pertinente et fort intéressante pour européenne de l’audit ?
appréhender le contexte d’audit. Aussi,
nous ne pouvons pas généraliser nos Ainsi, si cette recherche a permis de
résultats aux commissaires aux comptes mieux appréhender certains effets atti-
non signataires. De la même manière, tudinaux et comportementaux concer-
la petite taille de notre échantillon peut nant les commissaires aux comptes
se constituer en tant que limite à la en France, elle n’est qu’une esquisse
généralisation de nos résultats. Nous de futurs travaux s’inscrivant dans le
aurions pu proposer nos questionnaires champ de la recherche en audit.
aux auditeurs des sociétés du SBF 250
par exemple.

Bibliographie
Nos résultats sont donc forts contin-
gents.
Alchian A.A. et Demestz H. (1972), Production,
information costs and economic organisation,
Ces limites constituent autant de voies The American Economic Review, vol. 62, n° 5,
de recherches possibles. pp. 777-795.

Churchill, G. A. (1979), A paradigm for develop-


Les perspectives de ing better measures of marketing constructs. Jour-
nal of Marketing Research, vol. 16, pp. 64-73.
recherche
David H., Knechel W., Norman W. (2006), Au-
dit fees: a meta-analysis of the effect of supply
Une première piste de travail serait de and demand attributes, Contemporary Account-
mieux cerner les pratiques de l’étude. ing Research, vol. 23, n°1, pp. 141-191.
Une coétude de cas, par exemple, Davis J.H., Schoorman F.D., Donaldson L.
pourrait éclairer les autres facettes de (1997), Towards a stewardship theory of man-
l’audit. Cela pourrait notamment se agement, Academy of Management Review, vol.
22, n°1, pp. 20-47.
faire en trouvant un moyen de mieux
appréhender les concepts de contrôle De Angelo L.E. (1981), Auditor independence,
du H3C et de co-commissariat aux low balling, and disclosure regulation, Journal of
Accounting and Economics, n°3, pp.113-127.
comptes. Ensuite, nous pourrions ana-
lyser si les pratiques d’audit sont diffé- Dechow P.M., Sloan R.G., Sweeney A.P. (1996),
rentes lorsque l’on audite une société Causes and consequences of earning manipula-
tions: An analysis of firms subject to enforcement
cotée ou une PME. Egalement, une actions by the SEC, Contempory Accounting Re-
étude longitudinale pourrait être envi- search, vol. 13, n°1, pp. 1-36.

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Les pratiques d’audit: une analyse typologique des commissaires aux comptes français
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