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Formation continue 2012

Séminaire : Audit et contrôle de gestion

MODULE II : AUDIT COMPTABLE ET FINANCIER

Par : Monsieur Abdoulaye Diouf


Titre : Consultant – Professeur
Tel : (00221) 77 411 13 08
Email : laye-diouf@hotmail.fr

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UNIVERSITE DE BAMBEY – novembre 2012 : Cours d’audit comptable et financier
INTRODUCTION GENERALE
Pourquoi le Cabot Corporation, société diversifiée œuvrant dans le secteur de l’énergie,
était-elle, en 1980, prête à payer à son président, Robert Charpie, une somme de 3 330 000 dollars
sous forme de salaire, de primes et de revenu à long terme ? Pourquoi Exxon était elle, en 1980,
prête à payer des rémunérations égales à 3 060 000 dollars à son président, G. C. Garvin, Jr. ? La
réponse tient en partie au fait que ces personnalités ont su faire montre de capacités remarquables
dans le domaine des contrôles généraux. Les contrôles généraux offrent des repères efficaces pour
mesurer et évaluer les réalisations. Très proches des contrôles généraux, on trouve les audits de
gestion. Ils comprennent un examen et une évaluation de la gestion d’ensemble ou de domaines
sélectionnés pour l’analyse. On prend d’habitude pour guides certains attributs choisis.
Rappelez-vous votre première année à l’université. Que vous fussiez marié ou célibataire,
adulte ou âgé de 18 ans, vous avez dû établir de nouveaux systèmes de contrôle personnel. Peut-
être avez-vous établi des calendriers, fixé des objectifs financiers, des objectifs de qualité et des
objectifs de réalisations. Vous avez probablement noté, de façon formelle ou informelle, ce que
vous avez fait, comparant vos réalisations et vos objectifs. L’une des façons de le noter aurait pu
ressembler à ceci :

Contrôle personnel

Objectifs Unités Réalisations Acceptable


Oui / non

 Etre présent aux cours Cours 3 Non


toutes les semaines Manqués
 Pas de découvert au
compte bancaire Avis de la 0 Oui
 Avoir au moins la note Banque
B à toutes les matières
 Avoir au moins une Note 1A Oui
moyenne de 3 sur une 1B
échelle de 1 à 4 pour Note
l’ensemble du trimestre Moyenne 2,9 Non
en points

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Si la plupart des étudiants n’utilisent pas un système de contrôle aussi formel, les objectifs, et les
mesures dont ils se servent, ressemblent à ceux qui sont effectivement employés dans les systèmes
de contrôle des entreprises. Remarquez que cet exemple de contrôle personnel a toutes les
caractéristiques du processus du contrôle décrit aux chapitres suivants. L’étudiant qui utilise ce type
de système de contrôle reconnaît le besoin de disposer de facteurs à court et à long terme dans le
contrôle d’ensemble, comme le prouve le choix de mesures permettant d’aider à obtenir une réussite
immédiate dans les domaines universitaires et une réussite à long terme dans les affaires.
Les contrôles et audits généraux de gestion vont plus loin que de simples opinions sur les
états comptables. L’objectif est de parvenir à une organisation plus efficace. Ils offrent aux
dirigeants des recommandations sur l’utilisation qu ‘ils font des principales ressources. Ils évaluent
aussi la mesure dans laquelle les projets et programmes atteignent leurs objectifs et leur coût en
temps, en énergie et en argent.
Nous présenterons d’abord les audits comptables et financiers, ensuite les audits de gestion
et enfin les audits opérationnels.

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ème
II Partie
L’AUDIT COMPTABLE ET FINANCIER

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Introduction

Généralité

Les audits comptables ont pour objet de vérifier les divers registres et états comptables.
L’inspection périodique de registres comptables, afin de voir s’ils ont été bien tenus et si leur
contenu est correct, sert au contrôle général. On vérifie la précision « fiabilité » des registres et, en
même temps, on peut examiner et évaluer les projets, les activités et les procédures. On peut faire

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des comparaisons entre les réalisations attendues et les réalisations obtenues, révéler les écarts,
présenter des suggestions de remèdes. Malheureusement, les cadres opérationnels n’accordent pas
toujours une attention suffisante aux suggestions des comptables qui font les audits, parce qu’ils ne
comprennent pas parfaitement les motifs des recommandations ou parce que les comptables
n’arrivent pas à suffisamment les convaincre que des remèdes doivent être adoptés. L’audit des
registres comptables est assuré par les membres d’un cabinet extérieur d’experts-comptables. Le fait
de savoir que les registres sont précis, véridiques, et conformes aux pratiques comptables établies,
constitue une base fiable pour des contrôles généraux solides.

Thème 2.

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Les concepts de base de l’audit
comptable et financier

A. Définition générale
B. Examen professionnel
C. Portant sur des informations
D. Expression d’une opinion
responsable et indépendante
E. Par référence à un critère de
qualité
F. Pour accroître l’utilité de
l’information

A. Référence à une définition générale


Il est possible de fournir une définition très générale de l’audit qui en reprenne les principaux
concepts permettant de mieux positionner ensuite l’audit financier.
Une telle démarche permettra de montrer également les extensions éventuelles de l’audit.
La définition retenue et qui sera commentée par la suite est la suivante :

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«  L’audit est l’examen professionnel d’une information en vue d’exprimer sur cette information
une opinion responsable et indépendante par référence à un critère de qualité ; cette opinion doit
accroître l’utilité de l’information ».

B. Un examen professionnel
Le caractère professionnel de l’examen se manifeste par :
1. une méthode : la démarche générale pour conduire l’examen ;
2. des techniques et des outils à utiliser dans le cadre de la méthode.
L’auditeur est un professionnel compétent à double titre :
1. il a une connaissance suffisante des activités et informations qui font l’objet de son examen ;
2. il connaît les méthodes et les techniques de l’audit.
Ce caractère véritablement professionnel de l’audit n’est pas toujours clairement perçu et l’on peut
parfois constater des incompréhensions et des malentendus sur les objectifs et les conditions de
réalisation de l’audit qui tiennent à ce défaut de perception.
On ajoutera que le professionnalisme implique très généralement l’existence d’organisation
professionnelle capable d’imposer à leurs membres des normes acceptées par tous et l’application
effective de ces normes dûment constatée par un contrôle de qualité.

C. Portant sur des informations


La notion d’information est ici conçue de façon très extensive : l’audit porte rarement sur le fait lui
même, mais sur sa traduction dans un langage convenu.
Les différentes sortes d’informations sur lesquelles peut porter l’audit sont :
- informations analytiques ou synthétiques ;
- informations historiques ou prévisionnelles ;
- informations internes ou externes à l’entité émettrice ;
- informations quantitatives ou qualitatives ;
- informations formalisées ou informelles.
Les très grandes variétés des informations qui peuvent être soumises à l’audit montrent la très large
ouverture de son champ d’application.
D. Expression d’une opinion responsable et indépendante
L’opinion formulée par l’auditeur est une opinion responsable car elle l’engage de façon
personnelle que ce soit sur le plan de la responsabilité civile ou, dans certains cas, sur celui de la
responsabilité pénale.

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Elle est également indépendante tant à l’égard de l’émetteur de l’information qu’à l’égard des
récepteurs.
Ces concepts de responsabilité et d’indépendance trouveront leur application, avec des adaptations
nécessaires, dans le statut et l’organisation des auditeurs externes et des auditeurs internes.
L’opinion de l’auditeur peut se traduire, soit par un simple jugement sur l’information ayant fait
l’objet de l’examen, soit encore être complétée par la formulation d’un certain nombre de
recommandations.

E. Par référence à un critère de qualité


L’expression d’une opinion implique toujours la référence à un critère de qualité connu et accepté
de l’émetteur, des récepteurs et de l’auditeur de l’information.
Parmi les critères de qualité les plus fréquemment utilisés, on trouvera :
- la régularité (ou conformité et fluidité) qui est la conformité à une règle qui peut être interne
ou externe à l’entité émettrice de l’information ;
- la sincérité (ou fidélité) avec laquelle les faits sont traduits dans l’information,
conformément aux règles admises. On prend ici conscience que même s’il s’agit d’une sincérité
objective (celle des informations et non pas celle de l’émetteur de l’information), elle présente
un caractère relatif puisqu’elle est appréciée par référence à un certain langage à certaines
règles.
- L’efficacité : il s’agit là d’un ensemble de critères qui sont eux mêmes susceptibles de se
combiner avec les critères de régularité et de sincérité. Ils sont généralement décomposés en
trois éléments essentiels parfois désignés sous l’expression « les trois E » :
 L’économie : dans l’acquisition des ressources humaines et matérielles mises en
œuvre dans un projet ;
 L’efficience : rapport entre les biens ou services produits d’une part et les ressources
utilisées pour les produits, d’autre part ;
 L’efficacité : mesure dans laquelle les objectifs visés ou les effets recherchés ont été
atteints.

F. Pour accroître l’utilité de l’information


L’audit doit contribuer à accroître l’utilité de l’information sur laquelle il porte : le principal apport
de l’audit concerne la crédibilité et la sécurité que l’on peut attacher à l’information. Ces éléments
peuvent être appréciés tant par les utilisateurs internes que par les utilisateurs externes.

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L’audit aura constamment présent à l’esprit cette préoccupation et devra apprécier le rapport coût /
efficacité de son examen, tout en tenant compte des obligations légales, réglementaires ou
contractuelles qui peuvent être mises à sa charge.

Thème 3.

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Les normes internationales d’audit
comptable et financier

A. IFAC (International Federation


of Accountants)
B. FEE (Fédération des Experts
Comptables Européens) et UEC
(Union Européenne des
Experts Comptables
Économiques et Financiers)
C. IIA (Institute of Internal
Auditors)
D. Les normes d’audit comptable
et
financier au Sénégal
E. Les normes d’audit comptable et
financier hors du Sénégal

LES NORMES INTERNATIONALES D’AUDIT COMPTABLE ET FINANCIER

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Il s’agit de normes publiées par des organisations internationales dont l’autorité varie assez
fortement suivant les pays, compte tenu en particulier de l’autorité ou de la volonté des
organisations professionnelles nationales pour demander à leurs membres l’application effectives de
ces normes.

A. IFAC (International Federation of Accountants)


Cette organisation, créée en 1977 a pour objectif « d’œuvrer pour le développement et l’avancement
d’une profession comptable mondiale et pour l’harmonisation de ses recommandations ».
Elle a établi un comité spécialisé (International Auditing Practices Commitee) qui a la
responsabilité expresse et le pouvoir spécifique de publier au nom du Conseil de l’IFAC des
exposés, sondage et des normes en matière d’audit comptable et financier.
L’autorité des normes de l’IFAC, dans un pays où existe une organisation professionnelle membre,
s’exprime ainsi :
- Si les normes d’audit locales coïncident avec les normes de l’IFAC, le respect des normes
locales assure automatiquement la conformité aux normes de l’IFAC ;
- Si, sur un sujet particulier, existent des différences ou des contradictions entre la
réglementation locale et une norme internationale, l’organisation professionnelle nationale
devra promouvoir la mise en application aussi rapide et complète que possible de la norme
internationale.
La typologie des normes des missions retenues par l’IFAC et qui sert de référence est présentée ci
après dans ses grandes lignes.
1) Schéma général des missions
Ce schéma est construit à partir du degré d’assurance que peut apporter l’intervention d’un
professionnel comptable sur la comptabilité et l’information financière d’une entreprise ou d’une
organisation.
2) Audit
C’est le plus haut degré d’assurance que peut apporter l’intervention du professionnel comptable;
on doit cependant souligner que degré élevé d’assurance ne signifie pas assurance absolue.
Le rapport exprime l’opinion de l’auditeur sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle donnée par
les comptes annuels.
Les missions d’audit seront désormais régies par les normes internationales d’audits de l’IFAC.
C’est ce type de missions auquel nous nous référons dans le présent cours.
3) Examen

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Il s’agit de missions visant à l’expression d’un degré restreint d’assurance, le professionnel
comptable n’ayant pu mettre en œuvre des procédures de travail aussi étendues que dans le cadre
d’un audit.
Pour exprimer ce degré restreint d’assurance, le professionnel comptable déclare qu’il n’a rien
relevé qui le porte à croire que l’information n’est pas présentée fidèlement selon les règles
comptables indiquées.
L’examen se distingue de l’audit par la place plus large faite aux entretiens et à l’examen analytique
plutôt qu’à l’appréciation du contrôle interne et la collecte d’éléments à forte valeur probante tels
que la confirmation directe ou l’observation physique.
Les missions d’examen seront désormais régies par les normes internationales d’audit degré
restreint d’assurance, dans la mesure où rien n’interdit que le professionnel comptable participant à
l’établissement des comptes annuels (avec tenue ou surveillance de comptabilité) réalise dans ce
cadre une mission d’examen.
4) Compilation (mise en forme)
La compilation est l’une des deux catégories de missions dans lesquelles l’intervention du
professionnel comptable n’a pas pour objet d’ajouter une quelconque fiabilité à l’information.
Il s’agit là d’une mission dans laquelle le professionnel utilise plutôt ses compétences comptables
que ses compétences en matière de contrôle : il s’agit pour lui de recueillir, classer et résumer
l’information.
Cela comporte habituellement le regroupement de données détaillées en une forme qui les rende
facilement utilisables et compréhensibles, mais les procédés mis en œuvre ne sont pas conçus pour
permettre au professionnel d’exprimer quelque assurance que ce soit au sujet de l’information
financière et ne lui fournissent pas assez d’informations pour ce faire.
Dans ses normes, l’ONECCA a retenu la mission dite d’examen dont les diligences vont un peu au
delà de celle de la compilation et permettent à l’expert comptable d’obtenir « une assurance
raisonnable sur la fiabilité des comptes annuels ».
5) Diligences contractuellement définies
C’est la seconde catégorie de mission dans lesquelles l’intervention du professionnel comptable n’a
pas pour objet d’ajouter une quelconque fiabilité à l’information.
Il s’agit là d’une mission limitée à des procédures de travail sur lesquelles il y’a eu entente entre le
professionnel comptable et les personnes qui ont demandé la mission.
Ce sont ces dernières qui reçoivent le rapport et qui doivent tirer leurs propres conclusions sur les
procédures mises en œuvre et sur les constations factuelles du professionnel comptable libéral.

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On est ici dans une catégorie de missions que l’on a parfois dénommée « investigations» et qui de
toute évidence ne doivent pas être considérées comme un moyen « d’information financière
externe ».
Ces deux dernières catégories de missions ont été regroupées par l’IFAC et relèveront d’un corps de
normes intitulé normes internationales d’audit absence d’assurance.

Degré
d’assurance

Elevé Modéré Aucun

Diligences Compilation
Audit Examen contractuelles (ou mise en
forme)

Opinion de Expression Constatations Aucune


l’auditeur d’assurance factuelles assurance
limitée (forme exprimée par le
négative) professionnel

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B. FEE (Fédération des Experts Comptables Européens) et UEC (Union
Européenne des Experts Comptables Économiques et Financiers)
L’UEC a créé un Comité sur les normes d’audit dans le contexte de ses objectifs généraux qui sont
l’évolution du niveau de l’audit et son harmonisation en Europe.
Les organisations membres de l’UEC se sont engagées à promouvoir dans leurs pays respectifs les
normes publiées par l’UEC par les moyens suivants :
- Information de leurs membres sur les projets de normes :
 Soit en informant leurs membres sur le contenu des normes définitives;
 Soit en incorporant leurs normes nationales d’audits les principes sur lesquels sont
basées les normes définitives de l’UEC.
- Actions pour faire adapter la législation des pays où les procédures d’audit sont régies par la
loi;
- Actions pour informer les instances chargées de surveiller l’application des normes
professionnelles sur le contenu des normes de l’UEC

C. IFRS (International Financial Reporting Standards)


Après les scandales financiers du début des années 2000 en Europe et aux États-Unis (Enron,
WorldCom…), les pouvoirs publics se sont attachés à renforcer la qualité de la communication
financière afin de rétablir la confiance du public, des épargnants et des investisseurs. Ce vaste
mouvement s’est traduit par l’adoption d’un ensemble de textes dont l’objectif commun est
l’amélioration de la sécurité financière. L’année 2005 a ainsi vu l’application des normes IFRS
(International Financial Reporting Standards, dénommées jusqu’en 2001 normes IAS pour
International Accounting Standards) existant depuis 1973, destinées à toutes les entreprises faisant
appel public à l’épargne.
L'adoption et l'application des normes comptables internationales au sein de l'Union européenne
sont régies par le règlement (CE)1606/2002 du 19 juillet 2002, qui définit notamment les critères
d'application d'une norme.
Le règlement européen du 19 juillet 2002, en imposant aux entreprises faisant appel public à
l’épargne de présenter leurs comptes consolidés selon les normes IFRS, vise principalement à
garantir une meilleure transparence comptable. En effet, la présentation des comptes de ces
entreprises selon des normes harmonisées en facilitera la compréhension et surtout la comparaison à
l’échelon européen.
Elles vont nécessiter de profonds aménagements informatiques, aussi bien dans les grands groupes
que dans les PME-PMI. Le changement de référentiel comptable que vont connaître toutes les
entreprises va transformer le fonctionnement des marchés financiers, des entreprises et des
économies, d’une part, et l’élaboration des comptes, d’autre part. Moins médiatisé dans le grand
public que le passage à l’euro, ce changement aux normes internationales IAS/IFRS aura pourtant
beaucoup d’impact. L’objectif est en effet de rétablir la clarté des comptes des entreprises, la
confiance des investisseurs sur les marchés boursiers, mise à mal ces cinq dernières années par des
scandales à répétition et par l’explosion de la dette des entreprises. Le travail des veilleurs va
devenir plus simple, plus rapide et accessible au néophyte.

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Deux nouveaux principes comptables sont ajoutés :
 prééminence de l'économique sur le juridique : les comptes doivent donner une image
fidèle de l'entreprise et de son patrimoine (ainsi, le crédit bail rentre à l'actif du bilan)
 importance relative : une information ne doit figurer dans l'annexe que si elle peut
influer sur les choix futurs des utilisateurs.

D. IIA (Institute of Internal Auditors)


C’est en 1978 que l’IIA a adopté des normes professionnelles considérées comme un nouveau pas
dans le développement de l’audit interne.
Ce terme de « normes » utilisé par l’IIA concerne les critères suivant lesquels les activités d’un
service d’audit interne peuvent être appréciées et mesurées. L’objectif de ces normes est de
permettre de situer la pratique de l’audit interne, telle qu’elle devrait être et telle que le Conseil
d’Administration de l’Institut l’a adoptée.
La particularité de ces normes est qu’elles traitent à la fois :
- du service d’audit interne,
- de l’auditeur interne.
Elles constituent donc un critère de jugement :
- pour le responsable du service d’audit interne sur l’activité de son propre service :
- pour les supérieurs hiérarchiques de l’audit interne dans l’organisation;
- pour les auditeurs externes qui sont amenés à utiliser les résultats des travaux des auditeurs
internes pour leurs propres travaux, lorsque ceux ci ont fait la preuve de leur indépendance et
de la qualité réellement professionnelle de leurs travaux.
En ce qui concerne le Sénégal, c’est l’ISACI (Institut Sénégalais des Auditeurs Consultants
Internes) qui est membre de l’IIA.

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E. Les normes d’audit comptable et financier au Sénégal

Norme n° 300 (ISA) : Planification de la mission d’Audit

I. Explication de la norme
La planification de la mission permet d’en organiser l’exécution de la façon la plus
rationnelle et avec le maximum d’efficacité.
Les travaux du réviseur doivent faire l’objet d’une planification adéquate en vue :
a) d’assurer le meilleur service possible à l’entité auditée en termes d’efficacité, d’économie et
de rapport qualité/prix dans les délais prescrits ;
b) de permettre au réviseur de procéder aux réajustements qui s’imposent dans le cours de
l’exécution de la mission, et au cours des périodes suivantes ;
c) de convenir avec les dirigeants de l’entité, des dates, calendrier, et du déroulement de la
mission, en tenant compte des nouveaux développements ;
d) d’organiser les équipes chargées de la réalisation de la mission.

II. Contenu de la norme


Les modalités de la planification varient en fonction des méthodes particulières à chaque
professionnel, de la taille de l’ « entité », du degré de collaboration obtenu et de la complexité des
activités.
La planification doit être assurée par une personne possédant la qualification requise. Elle
doit être aussi détallée que possible et revue s’il en est besoin pendant le déroulement es travaux.
Les facteurs à prendre en considération pour l’établissement du plan de l’audit doivent
comprendre au minimum :
- les caractéristiques de la mission telles qu’elles ressortent de la lettre de mission ;
- l’étude du système et des conventions comptables ;
- l’évaluation du système de contrôle interne de l’entité : forces, faiblesses, degré de
confiance ;
- les domaines nécessitant une attention du fait de l’environnement ou de l’activité exercée
par l’entité : particularités et zones de risques ;
- information provenant des organismes de contrôle ;
- nécessité de faire appel à des spécialistes ;
- répartition des interventions ;
 dans le temps (date et durée des visites)

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 dans l’espace ;
- niveau de qualification des intervenants ;
- disponibilité et coopération du personnel de l’entreprise ;
- budget temps et honoraires ;
- programmes de travail et supervision ;
- répartition et coordination avec un « éventuel » confrère ;
- coordination avec le département d’audit interne ;
- procédure de compte rendu d’avancement des travaux ;
- procédure de revue du dossier ;
- modalités relatives à l’établissement des rapports.
Dans le cadre de la planification, l’auditeur préparera un programme d’audit qui servira de guide de
travail à l’ensemble des personnes intervenant dans la réalisation de la mission.
La supervision des travaux réalisés par les autres membres de l’équipe doit permettre au
responsable de la mission de vérifier que les travaux qu’il leur a assignés ont été faits correctement.
A cette occasion, il conviendra de déceler les points faibles et les lacunes des intervenants en vue de
les aider à s’améliorer.

III. Points importants


En tout état de cause, il est indispensable que le responsable de la mission prenne en compte les
points suivants :
- l’équipe d’audit comprendra un nombre suffisant de collaborateurs, ayant une qualification
adéquate ;
- les travaux seront répartis de façon satisfaisante, entre les différents collaborateurs, en
fonction de leur qualification ;
- toutes les étapes nécessaires à l’audit seront décidées en tenant compte de la spécificité de
l’entreprise à contrôler ;
- le calendrier retenu permettra d’effectuer l’audit de façon satisfaisante et accordera un temps
suffisant pour résoudre les difficultés imprévues survenant au cours du déroulement de la
mission.
Le programme écrit d’audit devra contenir les procédures nécessaires pour réaliser le plan
d’audit. Il renfermera les objectifs de révision pour chaque domaine avec un niveau de détails
suffisant pour servir de base à la fois aux travaux des intervenants et au contrôle de l’exécution
correcte de la mission.

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Norme n° 315(ISA) : Connaissance de l’entité, de son environnement et
détermination des zones de risques

I. Explication de la norme
La connaissance de l’entité et de son environnement constitue une étape importante de la
démarche de l’auteur.
Elle permet d’appréhender les opportunités et les contraintes de l’environnement. Au-delà
des risques généraux affectant les états financiers ainsi que les domaines significatifs de l’activité de
l’entité, elle permet aussi d’appréhender les risques spécifiques relatifs à l’organisation interne de
l’entité et de déterminer aussi les zones de risques qui devront être particulièrement surveillées.
Cette prise de connaissance doit être préalable aux autres phases de la mission puisqu’elle
conditionne leur bonne exécution. Elle commencera le plus tôt possible parfois même avant
l’acceptation du mandat, se prolongera et se complétera tout au long de l’exécution de la mission.

II. Contenu de la norme


Cette prise de connaissance comporte deux volets :
- la connaissance de l’environnement ;
- la connaissance de l’entité.

Connaissance de l’environnement
Elle permet de cerner les risques généraux (risques d’activité économique, risques financiers,
risques comptables) auxquels l’entité se trouve exposée du fait de la conjoncture, de concurrence,
de la technologie et des particularités comptables et financières du secteur. L’information de
l’auditeur doit s’ordonner autour des points ci-après :
- Cadre économique général
 la conjoncture (production, prix, emploi, commerce extérieur) ;
 la politique économique des autorités gouvernementales ;
 les prévisions à court et moyen terme concernant la conjoncture ;
 l’évolution des marchés (de matières, de produits finis) sur lesquels opère l’entité ;
 la situation juridique du Patrimoine de l’entreprise.
- Cadre sectoriel

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 la place du secteur dans l’économie nationale : les caractéristiques du secteur
(concurrence, parts de marché, processus de production et de distribution,
technologie, intensité capitalistique, évolution du marché) ;
 les singularités comptables du secteur (méthodes comptables particulières,
détermination des coûts et prix de revient) ;
 les sources et modalités des financements du secteur (banques, établissements
spécialisés…).
- Cadre juridique
 la réglementation commerciale (blocage des prix…) ;
 la réglementation fiscale (impôts particuliers…) ;
 la réglementation sociale et le degré de syndicalisation du secteur (procédure de
licenciement ;..) ;
 la réglementation des charges ;
 les conventions liant les entreprises du secteur à l’Etat et/ou ses démembrements.

Connaissance de l’entité
Circonscrite autour des informations propres à l’entité, elle doit permette à l’auditeur de mettre en
relief les postes significatifs des états financiers et de dégager les risques spécifiques découlant de
l’organisation interne de la société, ou de certaines de ses opérations.
Les points à considérer entre autres par le réviseur sont :
- l’évolution historique
- l’organisation et la politique générales
 statuts
 structure, répartition du capital social, organigramme
 localisation des activités
 objectifs, stratégies, plans, programmes et budgets
 intégration dans un groupe
- l’approvisionnement
 modalités d’approvisionnement
 principaux fournisseurs, conditions de crédit
 volume des transactions et nombre de comptes ouverts
 rapport des consommations intermédiaires au chiffre d’affaires
- la production

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 type de production (production continue ou production à la commande)
 nature des frais de fabrication
 problème de répartition des coûts (production conjointe, co-produits, sous-produits)

- la distribution
 canaux de distribution
 principaux clients
 conditions de crédit
 volumes des transactions et nombre de comptes ouverts
 répartition du chiffre d’affaires par secteur
 évolution des marchés (stagnation, croissance, déclin)
 marge brute par produits ou famille de produits
- la comptabilité et les finances
 système comptable et d’information de gestion
 système de contrôle et particulièrement le contrôle interne
 méthodes comptables et modalités d’arrêté des états financiers
 Politique financière (auto – financement - endettement)
 méthodes d’élaboration et de suivi des budgets
 analyse des états financiers des exercices précédents,
 particularités comptables ; opérations exceptionnelles
 zone de sécurité apportée par les contrats d’assurance
- les ressources humaines
 management : ancienneté, changement
 politiques en matière de gestion des ressources humaines (recrutements, promotions,
rémunérations)
 répartition du personnel par catégorie et par centre d’activité
 masse salariale et son évolution
 contentieux social.

III. Points importants


L’auditeur tiendra compte :
- des différents risques détectés pour établir le plan et le programme d’audit ;
- de la sensibilité de l’entreprise aux risques de l’environnement.

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Norme n° 315 – 330 (ISA) : L’étude et l’évaluation du système de contrôle interne

I. Explication de la norme
L’auditeur doit effectuer une analyse du système de contrôle interne de l’entité afin d’en apprécier
les points forts et les points faibles et de déterminer la nature, l’étendue et le planning des travaux.
Le système de contrôle interne est constitué par l’ensemble des procédures et mesures que les
dirigeants définissent, appliquent et surveillent sous leur responsabilité afin d’assurer un contrôle
adéquat. Le contrôle interne a deux objectifs :
- préventif, il empêche ou tout au moins minimise les risques d’erreur ou d’irrégularité,
- non préventif, il peut permettre de détecter rapidement l’erreur ou la fraude, de façon à ce
que des actions correctives soient promptement menées.
L’étude et l’évaluation des systèmes de contrôle interne ont pour buts de permettre l’auditeur :
a) de décider s’il peut ou non faire confiance à l’organisation interne de l’entité comme
base de développement et de sortie d’états financiers fiables ;
b) de déterminer les procédures d’audit qu’il aura à effectuer en fonction du degré de
fiabilité du système de contrôle interne de l’entité ;
c) de déceler les points forts et les faiblesses de contrôle préjudiciables à la fiabilité des
états financiers et la sauvegarde des actifs de la société ;
d) de concevoir des suggestions pour améliorer la sécurité et augmenter l’efficacité.

II. Contenu de la norme


La mise en place et le maintien d’un système de contrôle interne approprié sont du ressort exclusif
des dirigeants de l’entité.
Description du système
L’auditeur sélectionne en fonction des volumes et des risques, les cycles et flux
d’informations financières et garde une trace écrite de la description du système.
Cette analyse est réalisée par tous moyens :
- documents décrivant les procédures de l’entité ;
- entretiens avec les responsables et les personnes concernées ;
- constatations physiques pour contrôler que les procédures décrites sont effectivement
appliquées.
La matérialisation de la description du système doit pouvoir permettre une utilisation durable et
collective.

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UNIVERSITE DE BAMBEY – novembre 2012 : Cours d’audit comptable et financier
L’auditeur peut utiliser toutes méthodes appropriées : diagrammes de circulation, description
littérale.
Deux aspects essentiels du contrôle interne doivent être distingués :
a) procédures ayant une incidence directe sur les états financiers et ayant pour objectifs :
 protection des patrimoines
 fiabilité des enregistrements comptables.
Les sécurités possibles sont :
- système d’autorisation et d’approbation
- séparation des tâches entre fonctions incompatibles
- contrôle physique sur les actifs
- service d’audit interne.
b) procédures sans incidence directe sur les états financiers et ayant pour objectif :
 l’amélioration des performances
 l’application des instructions de la direction.
L’auditeur n’est concerné que par les procédures ayant une incidence directe sur les états financiers,
sauf dans les cas où la lettre de mission lui fait obligation de se prononcer sur les aspects de
performance, d’efficience, etc.…
Evaluation du système
L’évaluation des systèmes de contrôle interne se fera selon des méthodes et techniques
librement choisies par le réviseur.
Les étapes suivantes devraient être prises en compte :
a) évaluation préliminaire du contrôle interne
L’auditeur apprécie si le système comprend les contrôles de base nécessaires (emploi et éventuel de
questionnaires de contrôle interne). Il dégage les faiblesses et les points forts du système.
b) vérification du fonctionnement du système : par des tests de conformité ; il vérifie le bon
fonctionnement les points forts, et détermine l’étendue des faiblesses
c) mesure de toutes les faiblesses, c’est-à-dire les types d’erreurs ou d’irrégularité potentielles
non couverts par des procédures effectives de contrôle – pour déterminer leur effet sur la
nature, l’étendue et le temps nécessaire à la réalisation de la mission et pour suggérer aux
dirigeants les modifications appropriées.
Les tests de conformité qui permettront d’évaluer le système de contrôle interne, auront pour
but d’obtenir une assurance raisonnable, et non pas absolue, que les procédures de contrôle interne
sur lesquelles s’appuieront les travaux de révision sont effectives.

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UNIVERSITE DE BAMBEY – novembre 2012 : Cours d’audit comptable et financier
Il s’agira de répondre aux questions :
a) la procédure a-telle été appliquée ?
b) a-t-elle été correctement appliquée ?
c) a-t-elle été appliquée par une personne indiquée ?
d) l’a-t-elle été pendant la période où l’on a décidé de se fier au contrôle interne ?
Par les tests de vérification directs, limités ou développés, l’auditeur s’assure qu’un
traitement comptable adéquat des transactions a été effectué et que les soldes sont justifiés.

Implications particulières
Les procédures utilisées par les petites et moyennes entreprises ne permettent pas souvent
d’obtenir un système de contrôle interne aussi satisfaisant que dans les grandes entreprises, en
particulier pour les séparations des fonctions et des tâches. L’auditeur doit tenir compte de cet état
de fait pour adapter en conséquence le programme d’audit.

III. Points importants


L’existence d’un bon système de contrôle interne n’exclut pas les vérifications directes des
postes des états financiers.

Norme N° 240 (ISA) : Les erreurs et irrégularités


I. Explication de la norme
Cette norme sert de guide à l’auditeur lorsque dans sa mission d’audit, il découvre des
erreurs ou irrégularités ou lorsqu’il soupçonne que des erreurs ou irrégularités ont été commises.
Les définitions suivantes ont été retenues :
ERREUR : faute non intentionnelle, par exemple, erreur d’écriture ou de calculs, oubli,
omission, mauvaise application des principes comptables, présentation erronée des états financiers.
IRREGULARITES : distorsions intentionnelles généralement dissimulées. Elles peuvent
être le fait de dirigeants, employés ou de tiers et consistent généralement dans l’un des cas suivants :
- surévaluation ou sous-évaluation des stocks
- omission volontaire de comptabilisation des transactions
- comptabilisation de ventes fictives
- détournements d’actifs
- falsification de pièces justificatives
- mauvaise application volontaire des règles comptables.

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ACTES ILLEGAUX : actes contraires aux lois et règlements. Les irrégularités ne
comprennent pas les actes qui, bien qu’ »illégaux au Sénégal n’impliquent ni un détournement
d’actifs, ni l’établissement de comptes financiers altérés ni une collusion avec les tiers.
Les actes illégaux font l’objet de la norme 10.

I. Objectif et limitation de la mission d’audit


Il appartient aux dirigeants de l’entité auditée de mettre en œuvre et de maintenir un système de
contrôle interne qui puisse leur permettre de réduire voire supprimer les possibilités de fraude.
L’objectif de l’auditeur est d’exprimer une opinion circonstanciée sur les états financiers de l’entité.
Il n’a pas pour but de détecter des fraudes. Le principe de base reste ici la bonne foi. Ceci ne
concerne pas les missions spéciales d’investigation à l’objectif particulier. L’auditeur est obligé de
bâtir toutes ses investigations sur le postulat que la direction de la société est de bonne foi et n’a pas
dessein à contourné les systèmes de contrôle interne. Dans le cadre de sa mission, il se doit de tester
tous les systèmes de l’entreprise en vue de déterminer leurs forces et faiblesses.

II. Contenu de la norme


Responsabilités
Ces travaux s’opérant sur la base de tests en application des standards d’audit généralement admis,
il se peut que des altérations des états financiers ne soient pas détectées, sans que pour autant la
responsabilité de l’auditeur puisse être engagée. Dès lors qu’il fait une application « normalement
diligente desdits standards ».
Rôle primordial des dirigeants de l’entité
Ce sont eux qui définissent les procédures de contrôle interne. Leur mise en œuvre et leur maintien
est de leur ressort. Il peut arriver que les dirigeants décident de renoncer à des contrôles pour
différents motifs. Il est du rôle de l’auditeur de tester l’efficacité et l’application du contrôle interne.
L’auditeur doit être conscient de l’importance de l’intégrité des dirigeants qui ont le pouvoir
d’appliquer ou de supprimer certains contrôles.
Rôle de l’auditeur
L’audit ayant pour but l’expression d’une opinion sur les états financiers, il ne saurait servir à faire
apparaître toutes les irrégularités. L’auditeur doit tenir compte des possibilités d’irrégularités, mais
il ne garantit pas la détection de toutes. Cependant, il devra préparer et effectuer son audit de telle
sorte qu’il puisse raisonnablement compter pouvoir détecter les altérations significatives dans les
comptes annuels.

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Diligences de l’auditeur en cas de détection ou de suspicion d’irrégularités.
Si l’auditeur est amené à penser qu’une irrégularité a été commise, il devra tenir compte des
conséquences éventuelles et informer les dirigeants de l’entité de ses préoccupations. Il devra
étendre son audit afin de conformer ou dissiper ses soupçons et déterminer les incidents sur les états
financiers.
- Si l’irrégularité concerne des états financiers antérieurs, il conviendra d’envisager avec les
dirigeants la nécessité d’informer les tiers qui ont utilisé ces états.
- Dans de nombreux cas, l’auditeur devra envisager de démissionner, soit immédiatement, soit
après la remise de son rapport.

Norme n° 250 (ISA) : Les actes illégaux commis par le client


Liminaire : Cette norme concerne les obligations en matière d’audit contractuel. Les
responsabilités du commissaire aux comptes dans l’exercice de sa mission face aux actes illégaux
sont l’objet d’une disposition légale.

I. Explication de la norme
Cette norme sert de guide à l’auditeur lorsqu’un acte qui lui parait illégal attire son attention
au cours de sa mission d’audit.
Un acte illégal est un acte qui conduit à la violation des lois et règlements qui sont en
vigueur dans les zones géographiques où opère l’entité auditée. Cette violation devra être appréciée
dans le temps et dans l’espace compte tenu des textes applicables.
Cette norme précise également le degré d’attention que l’auditeur doit accorder à des actes
qui, bien qu’illégaux dans certains pays n’impliquent ni un détournement d’actif, ni l’établissement
de comptes annuels altérés.
De tels actes peuvent être constitués par exemple, par le paiement de pots de vins dans le but
de promouvoir les ventes.
La mission d’audit des états financiers effectuée dans le but d’exprimer une opinion sur les
comptes annuels, ne saurait servir à dégager tous les actes illégaux commis par le client. L’objectif
de la révision n’est pas la détection systématique de tels actes.
Certains actes illégaux relèvent de domaines bien particuliers qui peuvent échapper à la
compétence du réviseur (par exemple, infraction en matière d’hygiène, de sécurité, de santé des
travailleurs). Néanmoins, sa formation et son expérience devraient lui permettre de reconnaître les
actes illégaux les plus évidents, compte tenu de la loi et de la réglementation en vigueur.

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II. Contenu de la norme
Si en utilisant les techniques habituelles de révision, l’auditeur est d’avis que des actes
illégaux ont été commis par le client, il doit s’informer auprès des dirigeants de l’entité et consulter
également le conseiller juridique ou d’autres spécialistes, pour avoir une bonne compréhension de la
nature de ces actes et de leurs effets.
L’auditeur doit accorder une attention particulière aux transactions suivantes dont la
découverte peut supposer l’existence d’actes illégaux :
- transactions non autorisées
- transactions enregistrées d’une manière incorrecte
- transactions non comptabilisées d’une façon complète
- transactions non comptabilisées en temps opportun.
En tout état de cause, la mission de l’auditeur concernant l’évaluation du système de
contrôle interne, porte notamment sur les autorisations, l’exécution, l’enregistrement des opérations
et la présentation fidèle du patrimoine de l’entité. Lorsqu’il rencontre des actes jugés illégaux, il
peut alors envisager des mesures appropriées en vue d’étendre l’examen de ces opérations.
L’auditeur doit porter une attention toute particulière sur les soldes affectés par des
implications juridiques et fiscales (affectation du résultat, déclaration fiscale, règlement en matière
douanière et fiscale, perte substantielle de l’actif net).
Certains lois et règlements peuvent être très complexes et s’appliquer à une ou plusieurs
opérations n’affectant pas les états financiers. En conséquence, les travaux habituels d’audit peuvent
ne pas raisonnablement attirer l’attention de l’auditeur sur de telles violations, à moins que celui-ci
en ait été informé par des sources externes ou par le service du contentieux.

Evaluation de l’importance d’un illégal


L’évaluation de l’importance d’un tel acte doit tenir compte de son effet sur les états
financiers, compte tenu des charges et pertes éventuelles, telles que les amendes, pénalités, intérêts
de retard…
Des pertes éventuelles découlant d’actes illégaux, (en cas d’expropriation ou d’obligation de
cesser une activité en pays étrangers), peuvent remettre en cause le principe de la continuité
d’exploitation.
L’auditeur doit donc évaluer ces pertes éventuelles.

Les suites à donner


L’auditeur apprécie l’opportunité de la divulgation des effets d’un acte illégal.

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UNIVERSITE DE BAMBEY – novembre 2012 : Cours d’audit comptable et financier
Si un montant important de produits est obtenu par des actes illégaux ou si ces actes créent
un risque exceptionnel, ces informations doivent être divulguées.
Après avoir identifié les actes illégaux, l’auditeur doit en rapporter les circonstances à un niveau
suffisamment élevé de la direction pour que des actions appropriées soient prises par l’entité
auditée ; à savoir :
- considérer ou envisager les mesures correctives,
- ajuster ou divulguer l’information dans d’autres documents (rapport du conseil, ou annexe
aux états financiers).
Dans les cas graves, la divulgation ne pourra être adressée qu’aux membres du conseil
d’administration.
L’auditeur doit également considérer les implications d’actes illégaux sur le système
comptable et de contrôle et sur les renseignements obtenus des dirigeants.

Les effets sur le rapport de l’auditeur


L’auditeur peut être dans l’impossibilité de déterminer le montant en cause, parce qu’il ne
peut obtenir les documents appropriés. Dans ce cas, il doit émettre une opinion avec réserve ou
refuser d’émettre une opinion. S’il considère que les effets sont suffisamment importants, il doit
émettre des réserves. S’il est dans l’impossibilité d’évaluer les effets, il doit envisager de modifier
son rapport en conséquence. Si l’entité informe l’auditeur qu’il ne devrait pas émettre un rapport
avec réserve, celui-ci doit s’assurer que les organes de direction de l’entité en sont informés et
envisager sa démission.

Norme n° 700 (ISA) : La forme et la présentation du rapport d’audit

I. Explication de la norme
Cette norme donne des indications sur la forme et la présentation du rapport de l’auditeur
concernant l’expression de son opinion sur les états financiers.
La responsabilité de l’établissement et de la présentation des états financiers incombe aux
dirigeants de l’entité.
Emanant d’un réviseur indépendant, le rapport de l’auditeur augmente la crédibilité des états
financiers objet du rapport.
Si l’auditeur n’a été chargé que d’une mission particulière de révision comptable, il ne doit
pas formuler une opinion sur les états financiers objet du rapport. Les mêmes principes s’appliquent
également à l’expression d’une opinion sur les états financiers consolidés.

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II. Contenu de la norme
Le rapport doit être écrit et rédigé de façon claire et non équivoque. Le rapport doit être
signé par l’auditeur et porter la date et le lieu de la signature.
Le rapport doit être accompagné des états financiers qui sont identifiés.
De manière générale, il devra comprendre les éléments de base suivants :
- le titre : rapport d’audit,
- le destinataire
- le nom de l’entité, la date et la période couverte par les états financiers
- une référence aux standards d’audit utilisés :
 normes du pays
 normes d’audit internationales
- une opinion ou le refus d’opinion sur les états financiers, et lorsque c’est imposé par la
réglementation, une mention de conformité ou non conformité avec la loi.
- signature de l’auditeur
- adresse de l’auditeur
- date du rapport.
III. Contenu du rapport
L’opinion exprimée par l’auditeur peut être :
a) une opinion sans réserves (approbation)
b) une opinion avec réserves
c) refus de donner une opinion
d) impossibilité de se prononcer.

a) Opinion sans réserves :


L’opinion doit être rédigée de façon positive.
Ex :
« Rapport d’audit adressé à … »
Nous avons audité les états financiers joints (1) de … suivant les normes d’audit de … selon notre
opinion les états financiers donnent une image fidèle de la situation financière de … à … et des
résultats de ses opérations pour la période du… au …

Dakar
Auditeur
Adresse

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EX bis :

Nous avons audité les états financiers joints dont le bilan donne un total de … et le compte de
résultat bénéficiaire/déficitaire de … à la date du …
Sur la base des contrôle effectués, nous certifions que ces états, tels qu’ils sont présentés aux pages
… du présent rapport sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des
opérations de l’exercice écoulé du … au … ainsi que de la situation financière et du patrimoine de
l’entité à la fin de cet exercice.

Dakar
Auditeur (2)
Adresse

(1) Nombre de pages


(2) Pour les sociétés d’audit, il conviendra d’indiquer le nom du mandataire social et le nom de l’expert responsable.

Lorsque les états financiers ne comprennent pas une annexe indiquant le référentiel adopté par
l’entité, l’auditeur devra signaler le référentiel dans son rapport. Ci-joint à titre indicatif un modèle
de rédaction :
« Les états financiers clos le ……………….ont été élaborés e présentés conformément aux règles comptables
dans le respect du principe de prudence et de l’indépendance des exercices et en présumant la continuité de
l’exploitation ».
L’évaluation des éléments inscrits en comptabilité a été pratiquée par référence aux
méthodes (coûts historiques ;..).
Les méthodes d’évaluation retenues pour cet exercice n’ont pas été modifiées par rapport à
l’exercice précédent.
Nous présentons en annexe de notre rapport les états financiers de l’exercice et de l’exercice
précédent indiqués à titre de comparaison.
La comparaison avec les comptes de l’exercice précédent joint n’est pas possible (sur tel
point) pour (telle raison).
Il est souhaitable que les informations de l’annexe soit élaborées par les dirigeants de l’entité
et intégrées aux états financiers.

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UNIVERSITE DE BAMBEY – novembre 2012 : Cours d’audit comptable et financier
b) Opinion avec réserves
Lorsque l’auditeur est en désaccord ou dans l’incertitude sur une ou plusieurs rubriques des
comptes annuels qui tout en présentant une importance certaine n’ont pas un caractère si
fondamental qu’elles empêchent la compréhension de ces comptes, il doit donner une opinion avec
réserves.
Le rapport doit indiquer tous les points de désaccord qui doivent être quantifiés si possible.

Ex : Aucune provision pour dépréciation sur …… n’a pas été constituée………… En conséquence,
le résultat bénéficiaire de l’exercice aurait dû être diminué de…….
« Selon notre opinion, sous réserve des conséquences sur les états financiers… ».

Il n’est pas du rôle de l’auditeur de présenter des états financiers rectifiés.

c) Refus de donner une opinion


Lorsque le désaccord est tellement fondamental que même une opinion avec réserves ne
peut être donnée, il devra refuser de donner une opinion.
Le rapport doit mentionner que les états financiers ne donnent pas une image fidèle et poser tous les
points de désaccord.
« Selon notre opinion, compte tenu des incidences des points indiqués dans le paragraphe
précédent, les états financières ne donnent pas une image fidèle ».

d) Impossibilité de se prononcer
L’incertitude concernant l’ensemble des comptes annuels est tellement fondamentale qu’une
opinion avec réserves doit être exclue, le réviseur doit refuser l’opinion.
« A cause de l’importance des points indiqués dans le paragraphe précédent, nous ne pouvons pas
exprimer une opinion sur les états financiers ».

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E. Les normes d’audit comptable et financier hors du Sénégal

1. France
En ce qui concerne la France, la CNCC et OECCA, anciens membres de l’UEC et membres actuels
de la FEE, coordonnent leur action dans le cadre du CPRI (Comité Paritaire des Relations
Internationales).

2. canada
Lorsqu’il procède à l’audit des comptes annuels d’une entité, l’auditeur externe doit se conformer
aux normes d’audit généralement reconnues. Ces normes sont élaborées par le comité des Normes
de Vérification (Auditing Standards Commitee) de l’Institut Canadien des comptables agréés. Elles
sont reproduites dans le manuel de l’ICCA selon les modalités suivantes :
- les normes proprement dites, qui ont trait aux qualités requises de l’auditeur, à l’exécution
de son travail d’audit et à la préparation du rapport, sont imprimées en italique et sont
exprimées de façon assez résumée;
- les commentaires et suggestions que le Comité des Normes de vérification souhaite voir
appliquer et qui explicitent les normes proprement dites ; ces compléments sont imprimés en
caractères normaux et fournissent de très utiles enseignements sur les procédures d’audit qui
peuvent être utilisées par un auditeur dans sa mission afin d’atteindre ses objectifs.
- Les notes d’orientation en audit qui ont pour objectif d’aider les auditeurs à appliquer les
normes sur certains aspects spécifiques. Les notes d’orientation sont regroupées dans une
section spéciale du manuel de l’ACCA.

3. Royaume-Uni
Les normes d’audit financier applicables au Royaumes-Uni et en Irlande étaient élaborées par un
Comité Spécial (Auditing Practices Committee) créé au sien du Conseil de Coordination des
Organisations Professionnelles (Consultative Committee of the accountancy bodies).
En janvier 1991, cette organisation a été remplacée par l’Auditing Practices Board, un organisme
indépendant des organisations professionnelles.
Elles sont reproduites en particulier dans le manuel de l’ICAEW et c’est à ce manuel que nous
ferons systématiquement référence dans le présent ouvrage.
Les normes d’audit (auditing standards) sont exprimées de façon succincte et définissent les
principes.

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Thème 4.
Les techniques d’audit comptable et
financier : l’approche par les risques

Objectifs de l’auditeur
Nature des informations financières
Nature des risques
Risques lies aux objectifs de
régularité et sincérité
Risques dus au secteur d’activité
Risques propres à l’entité
Risque du à la nature des opérations
Risques dus à la valeur des
opérations
Risques dus a la conception d’un
système

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UNIVERSITE DE BAMBEY – novembre 2012 : Cours d’audit comptable et financier
APPROCHE PAR LES RISQUES

OBJECTIFS DE L’AUDITEUR
L’objectif de l’auteur financier est d’exprimer une opinion motivée sur la régularité, la
sincérité et l’image fidèle des informations financières (le plus souvent les comptes annuels) qui lui
sont soumises.
L’auditeur ne peut procéder à un contrôle exhaustif de toutes les informations financières, il doit
donc mettre en œuvre, en fonction des normes de la profession, des moyens de contrôle qui lui
permettent à la fois de :
- Motiver son opinion, c’est-à-dire obtenir les informations probantes nécessaires et
suffisantes pour démontrer que les informations sont régulières et sincères (et non pas,
comme on l’entend parfois, procéder uniquement à une recherche d’erreurs);
- Obtenir la meilleure efficacité des moyens mis en œuvre, c’est-à-dire choisir le moyen de
contrôle (ou la combinaison de moyens) qui permet d’obtenir, pour chaque objectif, le
meilleur rapport entre les coûts de contrôle, les risques décelés et le niveau de confiance
obtenu.
La démarche d’audit financier décrite dans la suite de ce chapitre synthétise les étapes du
raisonnement qui est suivi pour atteindre ces objectifs et leur enchaînement. Toutefois, sa mise en
œuvre doit être guidée par la prise en considération des éléments suivants :
- Nature des informations financières;
- Nature des risques auxquels est confronté l’auditeur;
- Schéma de construction de la confiance de l’auditeur.

NATURE DES INFORMATIONS FINANCIERES


Les comptes annuels d’une entité sont le reflet de son activité et le résultat du processus
général de traitement de l’information qu’elle utilise. Ce processus traite des données de nature
différente.
1. Les données répétitives, c’est-à-dire celles qui résultent des opérations de routine et qui sont
générées régulièrement par le système ; Exemple : Facture d’achat, de ventes, salaires…
2. Les données ponctuelles, c’est-à-dire celles qui sont complémentaires des données
précédentes, mais qui sont saisies ponctuellement. Exemple : Inventaire physique de fin
d’exercice.
3. Les données exceptionnelles, c’est-à-dire celles qui ne résultent pas de l’exploitation
normale de l’entité. Exemple : Décision de réévaluation, fusion, etc.

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UNIVERSITE DE BAMBEY – novembre 2012 : Cours d’audit comptable et financier
Chacun de ces types de données est susceptible d’être influencé, de façon plus ou moins
sensible, par les jugements de la direction.
Le volume d’opérations concernées et la nature des risques qu’elles comportent (voir ci-après)
conduisent l’auditeur à aborder de façon différente le contrôle de ces différents types de données.

NATURE DES RISQUES


La fiabilité de l’information financière peut être influencée par différents facteurs de risques
que l’auditeur doit prendre en considération afin d’obtenir une bonne adéquation entre les moyens
qu’il met en œuvre et la gravité des erreurs qui sont susceptibles de se produire. Plus un facteur de
risque (ou la conjonction de plusieurs) sera grand, plus l’auditeur devra mettre en œuvre des
moyens lui permettant de s’assurer avec une confiance suffisante qu’il ne s’est pas produit d’erreur
réelle (ou s’il s’en est produit, d’en évaluer l’incidence).
Il est essentiel, à ce stade, de bien comprendre que s’il y a risque d’erreur, il n’y a pas
nécessairement erreur réelle, et qu’il existe différents niveaux de probabilités d’erreurs :
- Les erreurs potentielles sont celles qui théoriquement pourraient se produire si aucun
contrôle n’était mis en place pour les empêcher ou les détecter et les corriger ;
- Les erreurs possibles sont celles qui pourraient effectivement se produire du fait de
l’absence de contrôle dans l’entité permettant de les empêcher, les détecter et les corriger;
- Les erreurs réelles sont celles qui se produisent effectivement.
Il est donc essentiel pour l’auditeur de bien connaître les premières, d’identifier les secondes
et d’adapter en conséquence ses contrôles pour évaluer les troisièmes.
Pour ce faire, l’auditeur doit bien connaître les composantes, de la vie de l’entité et de son
environnement qui peuvent influencer sur la qualité de l’information financière produite.

RISQUES LIES AUX OBJECTIFS DE REGULARITE ET SINCERITE


Pour qu’une information financière puisse être régulière et sincère, elle doit répondre aux
critères suivants :
- Exhaustivité (toutes les transactions réalisées par l’entité sont reflétées) ;
- Réalité (seules les transactions réalisées par l’entité sont reflétées) ;
- Propriété (les actifs appartiennent à l’entité et les passifs la concernent) ;
- Évaluation correcte (les transactions sont valorisées, lors de leur entrée dans les livres et à la
date de clôture) ;
- Enregistrement dans la bonne période ;
- Imputation correcte (enregistrement dans les bons comptes) ;

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UNIVERSITE DE BAMBEY – novembre 2012 : Cours d’audit comptable et financier
- Totalisation et centralisation correcte (fiabilité du processus comptable) ;
- Information adéquate (toute information financière doit être accompagnée des explications
nécessaires et suffisantes à son utilisation par les destinataires; l’annexe aux comptes
annuels par exemple).
Toute opération traitée, et quelle que soit l’entité, est porteuse du risque potentiel que ces
critères (ou l’un d’entre eux) ne soient pas remplis.
Dans le cadre de sa mission, l’auditeur devra, pour chaque type de transaction significative réalisée
par l’entité, s’assurer que l’information fournie répond à chacun de ces critères et choisir la source
d’information probante la mieux adaptée à chaque critère.

RISQUES DUS AU SECTEUR D’ACTIVITE


Chaque secteur d’activité a des spécificités qui influent sur la nature des risques auxquels
sont confrontés les entités et les auditeurs.
Exemples :
- Le secteur des travaux publics est confronté à des problèmes d’évaluation des en-cours qui
n’existent pas dans le négoce ;
- Les banques sont soumises à une réglementation spécifique qui ne concerne pas les autres
secteurs ;
- Dans un secteur d’activité très porteur, on ne sera pas confronté aux mêmes risques que dans
un secteur qui périclite, notamment en ce qui concerne la continuité de l’exploitation…
- Il appartient donc à l’auditeur, avant de réaliser sa mission, d’inventorier ces risques
spécifiques et d’en apprécier les incidences possibles sur la nature et l’étendue de ses
travaux. Il doit également connaître les spécifiés de chaque entité pour pouvoir identifier la
cohérence des chiffres qui lui seront présentés.
- Dans une activité à cycle de production court, une rotation des stocks peu rapide sera à un
indice de l’existence d’un problème de dépréciation ;
- Dans une activité de vente de matériel, il sera a priori anormal de ne pas avoir de provision
pour garantie…

RISQUES PROPRES A L’ENTITE


A l’intérieur d’un même secteur d’activité, chaque entité a des caractéristiques qui la
distinguent de ses concurrents.
Exemples
Les risques ne sont pas les mêmes :

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- Dans une filiale à 100% d’un groupe que dans une entité dont l’actionnariat est réparti entre
plusieurs groupes ;
- Dans une entité dont la direction et le personnel sont fortement sensibilisés aux problèmes
de l’information financière et de contrôle interne que dans une entité où chacun est libre
d’agir comme il l’entend ;
- Dans une entité centralisée que dans une entité qui a de nombreuses implantations
régionales ;
- Dans une entreprise qui a une situation financière saine que dans une entreprise qui a des
difficultés ;
- Si l’entité dispose d’un système informatique complexe ou simple, interne ou sous-traité,
micro-informatique ou gros système ;
Ces caractéristiques sont d’autant plus importantes à connaître qu’elles vont influer sur
l’ensemble des opérations traitées par l’entreprise.

RISQUE DU A LA NATURE DES OPERATIONS


Selon leur nature les informations financières sont porteuses de risques différents.
Exemples :
- Dans le cas des opérations répétitives, si le système de traitement fonctionne mal, toutes les
opérations traitées par ce système risquent d’être erronées (et réciproquement) ;
- Pour les opérations ponctuelles, si elles sont mal organisées, elles peuvent ne pas pouvoir
être corrigées (exemple, un inventaire physique de fin d’année mal organisé et aboutissant à
des résultats anormaux ne pourra pas être refait à la même date et génèrera des surcoûts très
importants) ; il est donc essentiel de bien examiner, à l’avance, les modalités de déroulement
de ces opérations afin d’éviter qu’elles ne se révèlent inacceptables ;
- Pour les opérations exceptionnelles, l’entité ne dispose pas de critères préalablement définis,
ni de chiffres comparatifs permettant d’identifier des variations anormales ; il existe donc
plus de risques que pour les autres qu’une erreur se produise et ne soit pas détectée.
L’auditeur devra donc avoir une connaissance suffisante de la nature des données traitées par
chaque entité afin d’adapter ses méthodes de contrôle à chaque nature.

RISQUES DUS A LA VALEUR DES OPERATIONS


Plus la valeur (individuelle ou cumulée) d’un type d’opération n’est forte, plus, si une erreur
se produit, il y aura de risques qu’elle ait une incidence significative sur l’information financière.

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L’auditeur devra donc porter ses efforts en priorité sur les opérations à forte valeur. Il doit
toutefois, notamment pour les passifs, apprécier cette forte valeur par rapport aux chiffres apparents,
mais aussi théoriques.
Exemple : Cas des provisions pour risques.

RISQUES DUS A LA CONCEPTION D’UN SYSTEME


Pour les opérations répétitives, qui sont donc traitées par des systèmes qui s’appliquent à
chacune d’elles, il est nécessaire que le système soit conçu de façon à empêcher les erreurs de se
produire ou à permettre leur détection et leur correction sinon toutes les opérations traitées par ce
système risque d’être erronées. Ce principe explique l’importance attachée, dans la suite de ce
guide, à l’évaluation de la fiabilité de la conception des systèmes.
Ces risques sont particulièrement importants dans les systèmes informatisés, car une erreur de
conception de système se répercute sur toutes les données qui transitent par le programme concerné.

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Thème 5.
Les différentes phases de la mission
d’audit

Schéma général de la démarche


Schéma de la phase préliminaire

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SCHEMA GENERAL DE LA DEMARCHE
La démarche générale proposée dans la suite de ce guide (voir schéma ci-après) tient compte de ces
données fondamentales :

1. La phase préliminaire permet à l’auditeur de comprendre le contexte général de l’entité,


d’évaluer les risques dus au secteur d’activité et aux caractéristiques générales de l’entité
et d’identifier les transactions significatives en les triant par nature.
2. Pour les données répétitives, l’appréciation du contrôle interne lui permet de comprendre
les systèmes de production de l’information financière, d’identifier les risques liés à leur
conception et à leur fonctionnement.
3. Pour les données exceptionnelles et les jugements, l’analyse préalable lui permet d’en
apprécier les risques propres, d’anticiper les problèmes éventuels et de préparer un
programme de contrôle adapté.
4. La phase de contrôle des comptes est adaptée, pour chaque type de transaction et pour
chaque objectif, en fonction de la confiance obtenue des étapes précédentes et des niveaux
de risques identifiés.
5. L’examen des comptes annuels permet de vérifier la cohérence des chiffres entre eux et
avec les informations obtenues tout au long de la mission, la présentation des informations
et la qualité des informations complémentaires fournies (annexe).
6. Enfin, les travaux de fin de mission permettent à l’auditeur de synthétiser ses conclusions
et d’étayer définitivement son opinion en s’assurant qu’il a bien évalué l’incidence réelle
des risques qu’il avait identifiés.

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SCHEMA GENERAL DE LA DEMARCHE

PHASE PRELIMINAIRE

APPRECIATION DU CONTROLE ANALYSE DES DONNEES


INTERNE EXCEPTIONNELLES

CONTROLE DES COMPTES

EXAMEN DES COMPTES ANNUELS

TRAVAUX DE FIN DE MISSION ET


RAPPORT

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ACCEPTATION DE LA MISSION

1. Objectifs
Lorsqu’un auditeur est sollicité pour soumettre une proposition d’intervention à un client potentiel,
il est nécessaire qu’il recueille des informations de base et qu’il procède à une évaluation
préliminaire de l’entité (particularités, forces et faiblesses apparentes du contrôle interne, etc.).
L’objectif de cette étape est d’apprécier si la mission demandée est possible, dans quels délais et à
quel coût.
Il est en effet essentiel qu’avant d’accepter une nouvelle mission, l’auditeur évalue les SHEMA
GENERAL DE LA DEMARCHE risques spécifiques de l’entité et les moyens qui lui seront nécessaires
pour pouvoir émettre une opinion sur les comptes annuels.

2. Informations recherchées
La nature des informations recherchées à ce stade est très proche de celles nécessaires à la prise de
connaissance générale de l’entité (voir 2-2 ci-après).
Ces informations doivent être suffisantes pour lui permettre d’identifier les risques d’erreurs les
plus importants dans les comptes annuels et les difficultés majeures qu’il pourra rencontrer dans
l’exécution de la mission qui peut lui être confiée. Cette appréciation sera, bien sûr, susceptible
d’évoluer lorsqu’il avancera plus avant dans sa connaissance de l’entité.

3. Techniques utilisées

A ce stade l’auditeur cherche, avant tout, à collecter le maximum d’informations utiles en un


minimum de temps : il procède donc essentiellement par entretiens avec les responsables de l’entité
et, si l’activité est complexe, par examen de certains documents internes. Il développe sa
connaissance du secteur particulier de l’entité par consultation d’une documentation spécialisée
dans ce secteur.
En règle générale, cette phase de diagnostic doit être confiée à un auditeur expérimenté ;
l’expérience professionnelle est en effet la meilleure garantie pour l’efficacité de cette étape.

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4. lettre de proposition
A la fin de cette phase, l’auditeur établi une lettre de proposition dans laquelle il synthétise ses
conclusions (zone de risques, difficultés envisagées, etc.), expose les modalités principales de son
intervention et propose un budget.
Quelle que soit l’étendue des travaux effectués, l’auditeur a toujours, à ce stade, un risque de
n’avoir identifié qu’une partie des problèmes. Il est donc très important, dans la lettre de
proposition, de préciser les hypothèses sur lesquelles a été bâtie la proposition et que ces hypothèses
sont le résultat d’informations obtenues lors d’entretiens, informations qui n’ont pas fait l’objet de
vérification.

SCHEMA DE LA PHASE PRELIMINAIRE

DIAGNOSTIC

PRISE DE CONNAISSANCE
GENERALE

NOTE D’ORIENTATION GENERALE

BUDGET DETAILLE

LETTRE DE MISSION PLANIFICATION

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