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Cours : Contentieux fiscal

Auteur : Marie-Christine Steckel

Leçon n° 8 : Le contentieux de l'assiette

Section 1. Introduction

D'un point de vue qualitatif, le contentieux de l'assiette est le plus important du contentieux
fiscal.

Le terme « assiette » permet ici de viser :

• d'une part, les opérations réalisées par les services fiscaux pour déterminer les bases de
l'imposition
• d'autre part, le calcul de l'impôt dû (multiplication des revenus par le taux de l'impôt).

Le contentieux de l'assiette porte sur la matière imposable (assiette) et le calcul de l'impôt


(liquidation). Il s'agit, selon l'arrêt du Conseil d'Etat du 29 juin 1962 Société des aciéries de
Pompey, d'un plein contentieux qui concerne la contestation du montant de l'impôt à payer.

Le contribuable conteste l'avis d'imposition (document mentionnant l'assiette et le montant de


l'impôt, les conditions de son exigibilité et la date de sa mise en recouvrement) ou la proposition
de rectification (nouveau nom de la notification de redressement), c'est un contentieux de
l'imposition.

Le contentieux de l'assiette est un contentieux de pleine juridiction au cours duquel le juge de


l'impôt va calculer une nouvelle fois l'impôt du requérant. Il ne s'agit donc pas d'un simple
contentieux de l'annulation (Recours pour Excès de Pouvoir : REP) dont l'objet est de faire un
procès à une norme.

Dans le cadre du contentieux de l'assiette, le contribuable peut s'engager dans la voie amiable
avant de recourir à la voie contentieuse. Compte tenu de la réclamation préalable et du faible
pourcentage des requêtes qui sont ensuite présentées devant un juge (1 sur 10), le contentieux
fiscal est rarement un contentieux juridictionnel.

Néanmoins, la formule « contentieux fiscal » n'est pas abusive si l'on retient une interprétation
large du contentieux au sens de l'ensemble des recours en matière fiscale fondés sur des
éléments de droit.

Section 2. La voie amiable


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La demande gracieuse se distingue de la transaction à deux niveaux :

• Premièrement, la demande gracieuse concerne uniquement les impôts directs, c'est-à-dire le


principal, et toutes pénalités définitives alors que la transaction s'applique seulement aux
pénalités non définitives.
• Deuxièmement, la transaction a pour effet d'interdire au contribuable de former
ultérieurement un recours contentieux car il a, en échange, bénéficier d'une remise partielle
ou totale.

S'agissant des dégrèvements ou des restitutions d'office, l'administration fiscale utilise son
droit de reprise pour corriger des erreurs et, ainsi, éviter d'être sanctionnée.

§ 1. La demande gracieuse

Par un recours gracieux (recours gracieux), le contribuable demande une faveur, c'est-à-dire une
remise partielle ou totale de ces impôts, en envoyant sur papier libre une demande gracieuse
accompagnée d'une copie de l'avis d'imposition.

En outre, une personne solidairement responsable d’impositions dues par un tiers peut demander
à l’administration fiscale la décharge gracieuse de cette responsabilité. De plus, en cas de refus, il
lui appartiendra de saisir le juge de l’excès de pouvoir même si la solidarité a été prononcée par le
juge pénal (CE, 3 novembre 200-, n°268919, Revue de jurisprudence fiscale, 2007, n°88).

Cette prérogative est ancienne puisqu’elle a été consacrée par l’instruction du 26 Prairial an VIII.
Toutefois, elle est strictement encadrée, dans la mesure où l'administration fiscale a
l'obligation, sous peine de forfaiture, de recouvrer tous les impôts. Seule la loi, notamment la
loi de finances de l'année, peut prévoir des exceptions à cette obligation.

Cependant, en vertu de l'article L. 247 du LPF, l'administration fiscale peut accorder sur demande
du contribuable une remise partielle ou totale dans deux hypothèses.

• Dans la première hypothèse relative uniquement aux impôts directs, ce qui signifie que les
impôts indirects et les droits d'enregistrement ne sont pas concernés, l'administration fiscale
peut prendre en considération « l'impossibilité, du contribuable, de payer par suite de gêne ou
d'indigence ». Il est normal que la demande gracieuse ne s’applique pas aux impôts indirects,
notamment au principal de la TVA, puisqu’ils sont recouvrés par des tiers.
• Pour la seconde hypothèse concernant les majorations d'imposition et les amendes fiscales
définitives (pour les non définitives :transaction) relatives à tous les impôts, l'administration
pourra accorder une décharge partielle ou totale des pénalités. Avant sa modification par
l’article 35 de la loi de finances pour 2004, l’article L. 247 du LPF autorisait, ainsi, l’atténuation
par voie de transaction des amendes ou majorations mais ne mentionnait pas les intérêts de
retard. Aussi, la doctrine administrative considérait que les intérêts de retard ne pouvaient pas
être atténués par voie de transaction. De plus, il en résultait que les intérêts de retard ne
pouvaient pas faire l’objet d’une remise ou d’une modération que dans des situations
exceptionnelles. Or, l'article 35 de la loi de finances pour 2004 complète l'article L. 247 du
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livre des procédures fiscales en prévoyant expressément la possibilité d'atténuer les intérêts
de retard à titre gracieux. Les règles applicables sont fixées par l’instruction du 8 octobre
2004 relative aux conditions dans lesquelles les intérêts de retard peuvent faire l'objet d'une
atténuation (BOI 7 S-1-04). Cette instruction précise « qu’à la différence des amendes et
majorations, les intérêts de retard ne constituent pas une sanction mais une réparation du
préjudice subi par l'Etat du fait du paiement tardif d'une créance fiscale. (…)Compte tenu de
cette nature que l’article 35 de la loi de finances pour 2004 n’a ni pour objet ni pour effet de
modifier, une atténuation des intérêts de retard peut être envisagée lorsque l'infraction résulte
de circonstances particulières et que l'atténuation est de nature : - à faciliter le règlement d'un
litige, en évitant le développement d'un contentieux et en assurant le règlement rapide du
supplément d'impôt. Sont concernés les intérêts qui ne sont pas définitifs, c'est-à-dire qui font
l'objet ou sont susceptibles de faire l'objet d'un recours contentieux. L’atténuation intervient
alors au moyen d'une transaction ; - ou à clore de manière équitable un dossier, lorsque les
droits auxquels sont attachés les intérêts de retard sont devenus définitifs. L'atténuation
s'effectue alors par voie de remise ». Aussi, à compter du 1er janvier 2004, il appartient à
présent, pour chaque demande, à l’agent instructeur d’opérer, d’une part, un examen des
circonstances particulières de l’affaire (tous les éléments de nature à permettre d’apprécier
l’étendue de la responsabilité du contribuable dans l’infraction relevée, importance du
préjudice causé au Trésor par l’infraction, civisme fiscal du contribuable à la lumière de son
comportement habituel au regard de ses obligations déclaratives et de paiement) et, d’autre
part, un examen de la situation de l'usager (situation financière et patrimoniale de l'usager afin
d’apprécier sa capacité à s’acquitter de sa dette fiscale).

La juridiction gracieuse peut décharger de la responsabilité solidaire les personnes qui sont dans
l’impossibilité de payer les sommes dont elles sont redevables du fait de la solidarité, que celle-ci
résulte de la loi elle-même ou d’une décision du juge pénal (CE 18 mai 2005, n°256297, Farge in
RJF, 1/07, n°88).

La demande gracieuse n’est pas formalisée mais il est souhaitable de préciser les difficultés
rencontrées par le contribuable pour obtenir la bienveillance de l’administration fiscale. En
revanche, elle doit obligatoirement être adressée au service d’assiette et nullement à celui du
recouvrement.

• Il appartient aux services déconcentrés de se prononcer sur la remise gracieuse si le montant


de l'impôt dû est inférieur à 150 000 euros.
• Dans le cas contraire, une décision du Directeur général des impôts ou du Ministre de
l'économie et des finances prise, après avis simple du Comité du contentieux fiscal, douanier
et des changes, sera nécessaire.

Cet organisme consultatif, institué par la loi du 29 décembre 1977, est composé, à l'instar des
juridictions financières, par des conseillers d'Etat, des conseillers maîtres à la Cour des comptes et
des conseillers à la Cour de cassation.

A la suite de la décision du directeur général des impôts du 24 octobre 2003, les directeurs
peuvent déléguer leur signature en matière de contentieux et de gracieux fiscal. Les règles
applicables sont précisées par l’instruction fiscale du 13 novembre 2003 relative aux modalités de
délégation de signature en matière de contentieux et de gracieux fiscal (BOI 13 K-7-03, n°180 du
18 novembre 2003). Les intérêts de la réforme sont, d’une part, d’étendre le bénéfice de la

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délégation, sous certaines conditions, aux agents de catégorie C, d’autre part, d’augmenter
sensiblement les montants dans la limite desquels les directeurs peuvent déléguer leur signature,
et enfin, d’étendre les délégations relatives au contentieux du recouvrement et aux admissions en
non-valeur des créances irrécouvrables. En outre, à présent, il est possible pour les directeurs de
déléguer leur signature à plusieurs agents par une décision unique.

Aucun délai n’est imposé à l’administration dans la mesure où elle n’est même pas obligée
de répondre à une demande gracieuse. Aussi, il faut préciser que le silence gardé par
l’administration pendant deux mois vaut, en principe, refus.

Néanmoins, le décret 2001-907 du 3 octobre 2001 , pris pour l’application de la loi 2000-321 du 12
avril 2000 relative aux droits des citoyens dans leurs relations avec les administrations, dispose
que «lorsque la complexité de la demande le justifie et à la condition d’en avoir informé le
demandeur avant l’expiration d’un délai de deux mois, le délai au terme duquel le silence gardé
par l’autorité administrative vaut décision de rejet est fixé à quatre mois en ce qui concerne :

• les demandes gracieuses tendant à la remise totale ou partielle d’impôts directs ou de


pénalités fiscales ou à une décharge de responsabilité, mentionnées à l’article L. 247 du LPF
;
• les demandes gracieuses tendant à des remises totales ou partielles d’amendes fiscales ou
de majorations d’impôts, lorsque ces pénalités et, le cas échéant, les impositions auxquelles
elles s’ajoutent sont définitives, mentionnées à l’article L. 247 du LPF.

Par contre, la réponse de l'administration fiscale à la demande gracieuse peut faire l'objet d'un
appel devant le directeur général des impôts, c'est-à-dire devant le supérieur hiérarchique.

Par ailleurs, par une décision du 24 octobre 2003, le directeur général des impôts a fixé les
conditions dans lesquelles les directeurs chargés d’une direction des services fiscaux, d’un service
à compétence nationale ou d’une direction spécialisée pouvaient déléguer leur signature en
matière de contentieux mais aussi de gracieux fiscal (Instruction fiscale du 13 novembre 2003
relative aux modalités de délégation de signature en matière de contentieux et gracieux fiscal, BOI
13 K-7-03, n°180, 18 novembre 2003).

Cette délégation de signature a pour objectifs de rapprocher la prise de décision au plus près des
contribuables et d’accélérer les délais de traitement de demandes contentieuses et gracieuses.

Le redevable ne peut se plaindre de la privation de la garantie de saisir le supérieur hiérarchique,


prévue par la Charte, s’il n’a pas demandé à le saisir (Concl. sur CE, 15 mai 2006, n°267160,
Mériot, Droit fiscal, 2006, n°49, comm. 773).

Face au refus de l'administration fiscale d'accorder une remise totale ou partielle des
impôts à titre gracieux, le contribuable dispose uniquement du recours pour excès de
pouvoir.

Néanmoins, ce dernier opère seulement un contrôle minimum, c’est-à-dire qu’il vérifie l’existence
d’une situation de gêne ou d’indigence en contrôlant l’erreur de fait et l’erreur de droit.

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Modèle de demande gracieuse :
Nom, prénom Adresse À l’attention de Monsieur le chef du centre des impôts Lettre
recommandée avec accusé réception Objet : demande gracieuse Pièces jointes : avis d’imposition
de taxe d’habitation et pièces justificatives des difficultés économiques Monsieur le chef du centre
des impôts, J’ai l’honneur de vous présenter une demande gracieuse de décharge pour la taxe
d’habitation établie au titre de l’année […] par (l’avis d’imposition) ci-joint en date du […] pour un
montant de […] € en principal et de […] € au titre des pénalités. Je vous demande une décharge
totale ou au moins partielle de cette imposition car je ne peux malheureusement pas respecter
mon obligation fiscale en raison des graves difficultés financières que je rencontre actuellement
(exposé précis des raisons : perte d’emploi, surendettement, nouvelles charges de famille). Je
vous prie de croire, Monsieur le chef du centre des impôts, à l’expression de mes salutations
distinguées. Signature

§ 2. La transaction

Avant ou après la mise en recouvrement, l'administration fiscale et le contribuable peuvent


conclure une convention par laquelle l'administration fiscale accorde une remise partielle ou totale
mais uniquement des majorations d'imposition (sanctionnant l'omission volontaire de revenus dans
la déclaration) et des amendes fiscales non définitives et, en contrepartie, le contribuable reconnaît

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l'existence de sa dette fiscale et renonce à contester l'imposition par la voie contentieuse.

La transaction peut être demandée par le contribuable ou proposée par l'administration


fiscale. Il appartient à l'administration fiscale de proposer au contribuable un projet de transaction.

A compter de la date de réception de ce document, le contribuable dispose d'un délai franc de 30


jours pour l'accepter ou le refuser.

• En cas d'accord, la transaction est exécutée.


• En cas de désaccord, la transaction n'est pas appliquée et la procédure de recouvrement de
l'impôt en principal et des pénalités se poursuit.

Cette transaction a pour objet de régler définitivement le différend entre l'administration


fiscale et le contribuable dans la mesure où elle a pour effet d'interdire tout recours contentieux
ultérieur, article L. 251 LPF.

L’article 35 de la loi 2003-1311 du 31 décembre 2003 portant loi de finances pour 2004 a étendu
les possibilités d’atténuations gracieuses des intérêts de retard en autorisant le recours à une
transaction et en en mentionnant expressément la possibilité d’en effectuer une remise (Instruction
d 8 octobre 2004, BOI 7 S-1-04).

Quand le contribuable demande à obtenir par voie de transaction une atténuation des amendes
fiscales ou des majorations d'impôts non définitives, le décret 2001-907 du 3 octobre 2001, pris
pour l'application de la loi 2000-321 du 12 avril 2000 relative aux droits des citoyens dans leurs
relations avec les administrations, prévoit que le « délai au terme duquel le silence gardé par
l'autorité administrative vaut décision de rejet est fixé à 4 mois ».

La transaction est prohibée en matière d'intérêts de retard et de sanctions pénales définitives, et


elle ne peut pas concerner le produit des impôts puisque l'administration fiscale a l'obligation de
recouvrer l'impôt levé par le législateur.

§ 3. Les dégrèvements ou restitutions d'office

Si des erreurs ont été commises par l'administration fiscale, elle peut de son propre chef ou
sur requête orale ou écrite du contribuable réparer cette méprise en réalisant un dégrèvement
d'office.

Comme pour la demande de transaction, le décret 2001-907 du 3 octobre 2001, pris pour
l'application de la loi 2000-321 du 12 avril 2000 relative aux droits des citoyens dans leurs relations
avec les administrations, prévoit que le « délai au terme duquel le silence gardé par l'autorité
administrative vaut décision de rejet est fixé à 4 mois ».

Cette faculté doit être réalisée avant le 31 décembre de la quatrième année qui suit celle de
l'expiration du délai de réclamation (période durant laquelle le contribuable peut adresser une
réclamation contentieuse à l'administration fiscale) par le directeur départemental sur demande
d'un inspecteur.

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Section 3. La voie contentieuse

A la différence de la demande gracieuse, le contribuable invoque dans un recours contentieux


la méconnaissance d'un droit, ce qui signifie qu'il ne demande pas un traitement de faveur.

Il convient d'étudier les deux étapes qui peuvent se succéder : la phase administrative de la
réclamation peut être prolongée, en cas d'échec, par une phase juridictionnelle.

La réclamation est, ainsi, considérée comme une étape préalable au recours contentieux.
L'exigence d'une réclamation préalable a été posée par la loi du 27 décembre 1927 pour l'impôt
sur le revenu, puis elle a été élargie aux autres impositions par la loi du 27 décembre 1963, avant
d'être codifiée aux articles L 199 et L 199-1 du Livre des procédures fiscales.

Jurisprudence :
En l'absence de réclamation préalable, le contribuable sera débouté lorsqu'il saisira le juge,
Conseil d'Etat 1975Société Coq France.

§ 1. La phase administrative

En l'absence de réclamation contentieuse, le contribuable ne pourra pas saisir le juge de


l'impôt. Cette réclamation constitue donc une condition de recevabilité du recours.

De plus, dans la majorité des cas, le conflit est réglé dans la phase administrative, ce qui
signifie que l'administration fiscale reconnaît souvent les arguments avancés par le contribuable et
que ce dernier comprend et accepte mieux sa dette fiscale à la suite du dialogue instauré dans la
phase administrative.

A. Le régime de la réclamation

Le contribuable doit adresser une réclamation au plus tard le 31 décembre de la deuxième année
suivant l'acte attaqué (avis de mise en recouvrement, versement de l'impôt) pour les impôts
nationaux et au plus tard le 31 décembre de l'année suivant celle de l'acte pour les impôts locaux.

D'autre part, le délai est étendu à trois ans dans le cadre d'une procédure de redressement
afin que le contribuable bénéficie du même délai que l'administration fiscale pour répondre
aux observations formulées par celle-ci. Dans cette hypothèse, la réclamation doit être envoyée
à la direction départementale des services fiscaux mais elle est, en général, adressée à
l’inspecteur qui a fait le redressement.

Ces délais fixés par l'article R. 196-1 LPF sont d'ordre public. Dès lors, si la réclamation
(réclamation) a été présentée avant (réclamation prématurée) ou après la date de réclamation
(réclamation tardive), elle est irrecevable.

Le point de départ du délai de réclamation est constitué :

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• par la date de mise en recouvrement du rôle pour les impôts directs établis par voie de rôle
• par la date de notification d'un avis de mise en recouvrement pour les taxes sur le chiffre
d'affaires, les droits d'enregistrement et de timbres et les contributions indirectes
• par la date du paiement spontané de l'impôt sur les sociétés ou des droits d'enregistrement.

La réclamation peut être collective si elle concerne des contribuables imposés


collectivement, les membres de sociétés de personnes qui contestent les impôts à la charge de
la société ou la demande de plusieurs maires, qui demandent de la part de leurs administrés un
dégrèvement de taxe foncière pour pertes de récoltes.

D'un point de vue formel, la réclamation doit être envoyée par lettre recommandée.

Sous peine d'irrecevabilité, la réclamation doit indiquer l'imposition contestée, présenter l'exposé
sommaire des moyens et des conclusions de la partie (l'absence de motivation entraîne la nullité
de la réclamation), et être signée de la main de son auteur à savoir le contribuable ou son
mandataire ou son avocat.

En cas de défaut de signature, l'administration doit inviter par lettre recommandée avec accusé
de réception son auteur à venir la signer durant un délai de 30 jours.

Par ailleurs, la réclamation doit obligatoirement être accompagnée soit de l'original soit
d'une copie de l'avis d'imposition ou de l'avis de mise en recouvrement. Il est vivement
conseillé au contribuable d’apprécier largement sa demande de dégrèvement qu’il ne pourra pas
ensuite modifier le quantum de sa réclamation.

La réclamation doit être adressée, en vertu de l'instruction du 8 janvier 2002 relative au


contentieux de l'impôt et du recouvrement concernant les entreprises relevant de la Direction des
grandes entreprises, « au service des impôts qui a assuré l'assiette de l'imposition contestée ou
auprès duquel l'impôt a été spontanément acquitté ».

Lorsqu'une réclamation n'est pas adressée au service compétent, ce dernier (services fiscaux
ou Trésor public) doit la transmettre à l'autre service sans que la recevabilité de la réclamation
puisse être contestée par l'administration fiscale.

Il convient, en effet, de souligner que l'article R 190-2 LPF prévoit que « la date d'enregistrement
de la réclamation est celle de la réception par le service qui a été saisi le premier ».

Jurisprudence :
Ainsi, dans l'arrêt du Conseil d'Etat du 22 mai 1992 Kachmar, le juge administratif a cassé le
jugement du Tribunal administratif qui avait débouté le sieur Kachmar au motif que le service de
l'assiette n'avait pas été saisi au préalable d'une réclamation alors qu'en réalité Monsieur Kachmar
avait adressé par erreur sa lettre de réclamation au Trésor public (compétent en matière de
recouvrement), et que le trésorier payeur général, qui l'avait reçu, avait commis la faute de ne pas
la transmettre à la Direction générale des impôts.

Quand l'administration reçoit une réclamation, elle doit adresser un récépissé au contribuable.
Ensuite, l'administration doit se prononcer sur la réclamation dans un délai de 6 mois à compter de

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la date de la réclamation, article R. 198-10 LPF.

Elle peut s'octroyer, après en avoir informé le contribuable, un délai supplémentaire qui ne pourra
pas excéder 3 mois. Le rejet partiel ou total devra être motivé et notifié par lettre
recommandée.

Modèle de réclamation :
Nom, prénom Adresse À l’attention de Monsieur le chef du centre des impôts, Lettre
recommandée avec accusé réception Objet : réclamation contentieuse Pièces jointes : avis
d’imposition ou avis de mise en recouvrement de taxe d’habitation Monsieur le chef du centre des
impôts, J’ai été assujetti à la taxe d’habitation au titre de l’année […] par (l’avis d’imposition ou
l’avis de mise en recouvrement) ci-joint en date du […] pour un montant de […] € en principal et
de […] € au titre des pénalités. Je vous demande une décharge totale ou au moins partielle de cet
impôt car (exposé précis des raisons relatives à la méconnaissance des droits). Je vous prie de
croire, Monsieur le chef du centre des impôts, à l’expression de mes salutations distinguées.
Signature

B. Le sursis au paiement de l'impôt et le référé fiscal

Depuis la Révolution française, le contribuable a droit au sursis de paiement de l'impôt (possibilité


de ne pas payer l'impôt tant que le juge ne s'est pas prononcé sur la contestation de l'imposition)
qu'il conteste dans le cadre d'un contentieux de l'assiette.

L'article L. 277 du livre des procédures fiscales permet au contribuable qui conteste le bien-fondé
ou le montant de l'imposition de demander dans sa réclamation de l'impôt une demande de sursis
de paiement (Gérard Latil, Contentieux fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2002, p.807).

Dès lors, le sursis au paiement, notamment de la taxe d’habitation, doit être présenté avant
l’expiration du délai imparti pour former réclamation contre l’imposition (CE 22 septembre
2003, François X., req. 255388).

A défaut de constitution de garanties ou si les garanties offertes sont estimées insuffisantes, le


comptable du Trésor peut prendre des mesures conservatoires pour les impôts contestés
mais il ne peut pas recouvrer ces impôts tant que la réclamation n'a pas fait l'objet d'une
décision par l'administration ou le juge compétent.

Jurisprudence :
Dans l'arrêt de Section du 25 avril 2001 Société Parfival, le Conseil d'Etat estime que l'article L.
279 du LPF relatif à l'obligation de consignation (auprès du comptable d'une somme égale au
1/10ème des impôts contestés ou d'une caution bancaire ou remise de valeurs mobilières cotées
en bourse) préalable à la saisine du juge du référé fiscal (Procédure spéciale et rapide devant le
juge du référé administratif par laquelle un contribuable conteste la décision par laquelle
l'administration a refusé de lui accorder un sursis au paiement) en cas de refus du sursis de
paiement est conforme à la Convention européenne des droits de l'homme et que l'article 6-1 sur
le droit à un procès équitable (droit d'accès au juge non entravé par des éléments matériels) ne
s'applique pas en la matière (contentieux fiscal exclu de son empire car cet article concerne les
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procès qui relèvent du droit civil et du droit pénal). Toutefois, cet arrêt élargit les droits du
contribuable car il admet que les sommes et les biens ayant fait l'objet d'un recouvrement avant la
demande de sursis de paiement valent consignation préalable au sens de l'article L. 279 du LPF.
Depuis le 1er janvier 2002 (nouveauté prévue par la loi de finances pour 2002), les garanties de
paiement ne seront exigées en matière de sursis de paiement que si la somme des impôts
contestés est supérieure à 3 000 euros.

Il est important de notifier au comptable du Trésor les garanties par lettre recommandée afin que
celui-ci réponde également par courrier et autorise ainsi la voie au référé administratif. De plus,
dans le cadre d’un débat oral, le contribuable sera souvent contraint de concéder des garanties
plus importantes au Trésor.

En cas de refus écrit du sursis de paiement par le comptable du Trésor, le contribuable peut
saisir par simple demande écrite dans les quinze jours de la réception de la lettre recommandée
envoyée par le comptable du Trésor (articles L. 532-3 et L. 532-4 du CJA).

Le juge du référé devra, ensuite, statuer dans un délai d’un mois, au-delà, le silence vaudra
rejet. Le juge du référé doit répondre à la question de savoir si les garanties présentées par le
contribuable pour obtenir un sursis au paiement sont suffisantes.

Pour saisir le juge du référé administratif, il faut remplir trois conditions (Gérard Latil, Contentieux
fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2002, p.808-809).

• La recevabilité du référé suspension est conditionnée, tout d'abord, par le fait que le
contribuable consigne auprès du comptable 1/10ème des impôts contestés sur un
compte d'attente, somme qui sera restituée si le juge estime que les garanties offertes par le
contribuable sont suffisantes.
• Par ailleurs, il faut un doute sérieux quant à la légalité de la procédure d'imposition et
l'urgence de la décision du juge pour éviter que le recouvrement ait de graves
conséquences.

Jurisprudence :
Dans l'arrêt de Section du 25 avril 2001 SARL Janfin , le Conseil d'Etat a reconnu le caractère
complémentaire de la procédure administrative du sursis de paiement et de la procédure
juridictionnelle du référé-suspension de l'article L. 521-1 du Code de justice administrative. Le juge
administratif vient d'élargir les droits des contribuables en considérant dans l'arrêt du Conseil
d'Etat du 6 novembre 2002 SA Le Micocoulier que le contribuable peut présenter un référé
suspension devant le juge administratif dès que la réclamation préalable a été déposée,
c'est-à-dire sans attendre que l'administration fiscale se soit prononcer sur la réclamation
préalable. Le référé suspension est donc recevable dès le dépôt de la réclamation préalable
devant l'administration. La décision de suspension éventuellement prononcée par le juge des
référés cessera quand la décision explicite sera notifiée ou quand le délai de 6 mois au-delà
duquel le silence équivaut au refus sera expiré. Par exemple, il a été jugé que « le contribuable qui
a saisi le juge de l'impôt de conclusions tendant à la décharge d'une imposition à laquelle il a été
assujetti, est recevable à demander au juge des référés, sur le fondement des dispositions de
l'article L. 521-1 du code de justice administrative, la suspension de la mise en recouvrement de
l'imposition, dès lors que celle-ci est exigible. Le prononcé de cette suspension est subordonné à

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la condition d'une part, qu'il soit fait état d'un moyen propre à créer, en l'état de l'instruction, un
doute sérieux sur la régularité de la procédure d'imposition ou sur le bien-fondé de l'imposition, et
d'autre part, que l'urgence justifie la mesure de suspension sollicitée. Pour vérifier si la condition
d'urgence est satisfaite, le juge des référés doit apprécier la gravité des conséquences que
pourraient entraîner, à brève échéance, l'obligation de payer sans délai l'imposition ou les mesures
mises en oeuvre ou susceptibles de l'être pour son recouvrement, en tenant compte de la capacité
du contribuable à acquitter les sommes qui lui sont demandées (CE, 30 septembre 2005, requête
n°273389).

Pour la période allant de l'octroi du sursis au jour du paiement, le sursis de paiement a pour effet
de substituer le décompte de l'intérêt fiscal de 0,75 % par mois de retard par l'intérêt légal.

En cas de défaut de garanties ou de garanties jugées insuffisantes, le comptable du Trésor


pourra prendre des mesures conservatoires telles que la saisie.

En revanche, la vente et la contrainte par corps ne pourront pas être réalisées tant qu’une décision
définitive n’aura pas été rendue par l’administration ou par la juridiction saisie.

Si cette exigence de la réclamation préalable a le mérite de vouloir régler les litiges à l'amiable
afin de corriger l'encombrement des juridictions, elle soulève de nombreuses interrogations
quant à l'impartialité car au cours de la phase amiable, l'administration est à la fois juge et
partie.

§ 2. La phase juridictionnelle

L'accès au juge de l'impôt est conditionné par le fait que le contribuable ait :

• d'une part, présenté au préalable une réclamation à l'administration fiscale


• d'autre part, déposé sa requête devant le juge compétent.

Si la réponse de l'administration ne satisfait pas le contribuable, il doit saisir le juge de l'impôt


compétent dans le délai de 2 mois, qui commence à courir le jour de la réception de la réponse de
l'administration. La réclamation constitue, en effet, une condition préalable et obligatoire à la
saisine du tribunal.

En l'absence de réponse expresse, après le délai de 6 mois imparti à l'administration pour


se prononcer sur la réclamation, le contribuable peut immédiatement saisir le juge compétent
pour contester la décision implicite de rejet.

Jurisprudence :
S’agissant du départ du délai de recours devant le tribunal administratif, le juge a précisé « qu’en
indiquant que les décisions par lesquelles l'administration statue sur une réclamation sont notifiées
dans les mêmes conditions que celles prévues pour les notifications faites au cours de la
procédure devant le tribunal administratif, l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales a
entendu renvoyer aux dispositions du code de justice administrative qui régissent la notification
des décisions clôturant l'instance. Il suit de là que le délai de recours devant le tribunal

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administratif ne court qu'à compter du jour où la notification de la décision de l'administration
statuant sur la réclamation du contribuable a été faite au contribuable lui-même, à son domicile
réel, alors même que cette réclamation aurait été présentée par l'intermédiaire d'un mandataire au
nombre de ceux mentionnés à l'article R. 108 du code des tribunaux administratifs et des cours
administratives d'appel, devenu l'article R. 431-2 du code de justice administrative. Dès lors, en
jugeant que seule la notification au mandataire de la décision de rejet de la réclamation était de
nature à faire courir le délai de recours contentieux, la cour administrative d'appel de Marseille a
commis une erreur de droit (CE, 5 janvier 2005, requête n°254556).

De plus, en cas de décision implicite de rejet, le contribuable n'est pas soumis au respect du
délai de recours. Si l'administration répond après le délai imparti de 6 mois mais avant que le
contribuable n'ait déféré l'affaire devant le juge, le délai accordé au contribuable pour saisir le juge
sera celui du droit commun soit 2 mois.

La procédure devant le juge de l’impôt ne se caractérise pas par le formalisme puisque le juge
administratif peut être saisi par une simple lettre indiquant l’objet de la requête et les
moyens juridiques avancés.

La requête doit être signée par le contribuable ou son mandataire, être accompagnée de trois
copies certifiées conformes et des copies de l’avis de mise en recouvrement, de l’éventuelle
réponse écrite de l’administration fiscale.

De plus, si l’article 44 de la loi du 30 décembre 1993 avait instauré un droit de timbre de 15 € pour
chaque requête enregistrée, ce timbre fiscal a été supprimé, depuis le 1er janvier 2004, par
l’ordonnance 2003-1235 du 22 décembre 2003.

A. La répartition des compétences entre juridictions administrative et


judiciaire

La dualité des ordres de juridiction trouve tout son sens dans le contentieux fiscal puisque ce
dernier est réparti en vertu de l'article L. 199 LPF, selon la nature des impôts, entre le juge
judiciaire et le juge administratif.

• En matière d'impôts directs, sauf l'impôt de solidarité sur la fortune, et de taxe sur le chiffre
d'affaires, il appartient au juge administratif de statuer.
• S'agissant des droits d'enregistrement, de taxe de publicité foncière, de droits de timbre, de
contributions indirectes, et de l'impôt de solidarité sur la fortune, c'est le tribunal de grande
instance qui est compétent.

La saisine d'un juge incompétent suspend le délai de recours jusqu'au jugement d'incompétence
pour éviter tout déni de justice. Le ministère d'un avocat est facultatif devant le juge de l'impôt mais
il est vivement recommandé.

Le tribunal administratif compétent est celui du lieu d'imposition (le lieu d'imposition est celui
où se trouve la résidence principale du contribuable - personne physique - ou le siège social du
contribuable - personne morale) et il y a un tribunal administratif par région sauf à Paris où il existe

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4 tribunaux administratifs (Paris, Melun, Versailles et Clergy).

La procédure devant le juge de l'impôt ne se caractérise pas par le formalisme puisque le juge
administratif peut être saisi par une simple lettre indiquant l'objet de la requête et les moyens
juridiques avancés.

• Mais la requête doit être signée par le contribuable ou son mandataire, être accompagnée de
3 copies certifiées conformes et des copies de l’avis de mise en recouvrement et de
l’éventuelle réponse écrite de l’administration fiscale.
• De plus, l’article 44 de la loi du 30 décembre 1993 avait instauré un droit de timbre de 15 €
pour chaque requête enregistrée, mais ce timbre fiscal a été supprimé, depuis le 1er janvier
2004, par l’ordonnance 2003-1235 du 22 décembre 2003.
• La requête, les mémoires et les pièces produites par les parties doivent être adressées ou
déposées au greffe.
• Par la suite, la requête, le mémoire complémentaire annoncé dans la requête et le premier
mémoire de chaque défendeur sont transmis aux parties avec les pièces jointes. Les délais
de réponse de l’administration fiscale ayant tendance à s’allonger (délai largement supérieur
au 30 ou 60 jours impartis par le tribunal administratif), le juge peut adresser une mise en
demeure de conclure.
• En vertu du principe du contradictoire, le requérant à la faculté de répliquer au mémoire en
défense en invoquant des moyens nouveaux. Le contribuable peut, en effet, apporter des
éléments nouveaux (L. 199 C LPF) au cours de la procédure car l'administration fiscale
dispose-t-elle aussi de la faculté de substituer de nouveaux motifs pour fonder son
redressement.
• Il appartient, ensuite, à un juge rapporteur de diriger l’instruction en accordant des
délais de réponse aux parties et en exigeant la présentation des documents jugés opportuns
pour régler le différend.
• Après, l’affaire est communiquée au commissaire du gouvernement

A la différence de la juridiction judiciaire, devant le juge administratif, il y a un commissaire de


gouvernement qui présente en dernier des conclusions sur lesquelles le contribuable ne
peut pas se prononcer. Il peut uniquement déposer une note en cours de délibéré.

Jurisprudence :
La participation du commissaire du gouvernement lors du délibéré a été contestée dans l'arrêt de
la CEDH du 7 juin 2001 Kress c/France au nom de l'article 6 §1 de la Convention européenne de
sauvegarde des droits de l'homme sur le droit à un procès équitable car ce magistrat est alors juge
et partie.

La décision du tribunal administratif est notifiée à chaque partie par pli recommandé avec accusé
réception car cette notification ouvre le délai d'appel de deux mois.

• Durant l’audience, l’affaire est appelée afin que le juge-rapporteur présente les conclusions

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des parties et retrace les étapes de la procédure.
• Dans un deuxième temps, les parties formulent exceptionnellement des observations avant
l’intervention du commissaire du gouvernement exposant les éléments de fait et de droit qui le
conduisent à proposer une solution au litige.
• Dans un troisième temps, l’affaire est mise au délibéré et le jugement sera notifié
ultérieurement aux parties par lettre recommandée avec accusé réception.

D’une part, l’arrêt rendu par le tribunal administratif peut être interjeté en appel devant la
cour administrative d’appel (Paris, Nantes, Nancy, Lyon, Bordeaux, Marseille et Douai) si le
recours est dirigé contre une décision non réglementaire prise en matière fiscale, (décret 92-245
du 17 mars 1992).

Pour saisir la Cour administrative d’appel, il suffit au contribuable de déposer en quatre


exemplaires au greffe une requête mentionnant son nom et l’adresse d’expédition des actes de
procédure ainsi que ses arguments de droit et de fait et ses conclusions et accompagnée de la
copie de la décision du tribunal administratif.

En vertu de l’article R. 811-7 du CJA, le ministère d’avocat n’est pas obligatoire en matière de
contributions directes, de taxes sur le chiffre d’affaires ou de taxes assimilées.

La notification du jugement doit mentionner l’obligation du ministère d’avocat en appel. Dans le cas
contraire, la Cour administrative d’appel ne pourra pas rejeter la requête sans avoir au préalable
demandé une régularisation (CE, 26 mars 2007, n°266738, M. Benamara).

L’appel étant privé d’effet suspensif, le requérant peut demander à la Cour administrative
d’appel d’ordonner qu’il soit sursis à l’exécution du jugement en invoquant des moyens
sérieux et de nature à justifier l’annulation de la décision du Tribunal administratif. Cet arrêt
sera également notifié par lettre recommandée avec accusé réception.

Compte tenu de la suppression de l’appel en matière de taxe foncière sur les propriétés bâties, le
Conseil d’Etat évite un déni de justice en imposant à la Cour administrative d’appel l’obligation de
transmission au Conseil d’Etat de la requête sciemment déposée devant elle pour contester la
suppression de l'appel pour les litiges relatifs à la taxe foncière sur les propriétés bâties.

Ainsi, dans l’arrêt de Section du 18 juillet 2006, Société Darty Alsace Lorraine (requête n°267894
267895), le juge administratif précise qu’il « résulte des dispositions des articles R. 811-1 et R.
351-4 du code de justice administrative que lorsqu'une cour administrative d'appel est saisie d'un
recours dirigé contre un jugement d'un tribunal administratif statuant en dernier ressort, quelle que
soit la raison pour laquelle le requérant a cru bon de la saisir - et alors même qu'en l'espèce, le
requérant avait, sciemment, interjeté appel devant la cour administrative d'appel d'un jugement
statuant dans un litige ayant pour objet des cotisations de taxe foncière sur les propriétés bâties,
en remettant en cause la suppression de l'appel pour cette catégorie de litiges - et sans qu'aient
d'incidence sur ce point les mentions portées sur la lettre de notification du jugement attaqué, son
président doit transmettre sans délai le dossier au Conseil d'Etat, sauf irrecevabilité manifeste
insusceptible d'être couverte en cours d'instance ou constatation d'un non-lieu à statuer ».

D’autre part, l’arrêt rendu par le tribunal administratif pourra, dans certains cas, faire l’objet
d’un pourvoi en cassation devant le Conseil d’Etat. Le Conseil d’Etat statue effectivement en

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premier et en dernier ressort sur les recours pour excès de pouvoir dirigés contre des instructions
ministérielles.

Selon l'instruction 13 0-3-98 du 21 mars 1988 relative au contentieux de l'impôt, l'appel, à la


différence du pourvoi en cassation, remet la chose jugée en question dans la mesure où le juge
d'appel statue en fait et en droit en raison de l'effet dévolutif de l'appel.

Le Conseil d'Etat vérifiera donc la régularité externe de la décision de l'administration


fiscale, l'erreur de droit, l'exactitude matérielle des faits et la qualification juridique des faits
(à ne pas confondre avec l'examen des faits).

Si la haute juridiction administrative casse l'arrêt, il doit renvoyer l'affaire soit devant la même
juridiction, qui devra statuer dans une autre formation, soit devant une autre juridiction mais de
même nature.

Il peut, par ailleurs, si l'intérêt d'une bonne administration l'exige, statuer au fond, article L. 821-2
Code de justice administrative.

En outre, les tribunaux administratifs et les cours administratives d'appel peuvent pendant
l'instance demander au Conseil d'Etat son avis s'ils sont confrontés à une question nouvelle
portant sur un problème d'interprétation qui pose des difficultés dans de nombreux litiges, article L.
113-1 Code de justice administrative.

Le tribunal de grande instance statue en formation collégiale de trois membres. Devant le


juge judiciaire, la plaidoirie est fondamentale (oral).

L'arrêt rendu par le tribunal de grande instance pourra faire l'objet d'un appel devant la chambre
commerciale de la Cour d'appel (seulement depuis la loi de finances rectificative pour 1996 du 30
décembre 1996 et ce à partir du 1er janvier 1998, avant seul le pourvoi en cassation était
envisageable pour attaquer les jugements du Tribunal de grande instance rendue en matière
fiscale) en étant interjeté par le ministère d'un avoué.

La représentation par un avocat sera alors obligatoire. L'arrêt d'appel pourra faire l'objet d'un
pourvoi en cassation devant la chambre commerciale et financière de la Cour de cassation dans
les 2 mois qui suivent la décision de justice.

B. Les prérogatives du juge de l'impôt

En matière fiscale, le juge de l'impôt ne peut pas statuer ultra petita, c'est-à-dire qu'il ne peut pas
se prononcer sur des éléments qui n'ont pas été indiqués dans la requête.

Jurisprudence :
Il a, par exemple, des réticences à reconnaître l'incompatibilité du texte national à appliquer avec
une règle de droit communautaire (Conseil d'Etat Section 11 janvier 1991 SA Morgane, Conseil
d'Etat 6 février 1998 M. Tête et CE Assemblée 20 février 1998 Ville de Vaucresson).

Il n’est pas tenu de répondre à un moyen inopérant. Mais, bien sûr, le juge de l'impôt doit
soulever d'office les moyens d'ordre public (les moyens d'ordre public concernent des
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questions de droit importantes, aussi, ils doivent être soulevés d'office. Il s'agit, par exemple, du
défaut de réclamation, de l'absence d'intérêt pour agir, ou de la prescription du délai de recours)
qui sont nécessaires au règlement du litige.

Dans cette hypothèse, l'article 16 du Nouveau code de procédure civile prévoit que le juge de
l'impôt doit au préalable demander aux parties de présenter leurs observations sur cette question.

Les motivations du tribunal administratif sont plus laconiques que celles du tribunal de grande
instance. C’est la raison pour laquelle, il est opportun de consulter les conclusions du commissaire
du gouvernement pour comprendre le raisonnement du tribunal administratif.

Tout d'abord, le juge de l'impôt apprécie lato sensu l'intérêt à agir en matière fiscale.

Il admet, ainsi, les requêtes des contribuables qui présentent un intérêt personnel et
individuel, mais aussi, les requêtes collectives si l'imposition concerne plusieurs personnes
comme les époux ou les membres d'une société ou encore le maire qui demande un dégrèvement
de taxe foncière sur les propriétés non bâties pour ses administrés à la suite notamment d'une
inondation.

De surcroît, les réclamations à objets multiples seront recevables si le lien entre les différentes
impositions est ténu.

Enfin, les personnes physiques pourront agir par mandataire et les personnes morales
pourront être représentées sans mandat.

Ensuite, la procédure est écrite et repose sur le principe du contradictoire. Il en résulte que
les documents doivent être communiqués aux parties.

Toutefois, si les documents sont trop volumineux, le juge doit seulement informer les parties de
leur dépôt, et les inviter à les consulter si elles le souhaitent au greffe de la juridiction.

Cependant, certaines pièces sont couvertes par le secret, dès lors, elles ne pourront pas être
communiquées aux parties. Il s'agit, d'une part, des notes du rapporteur car elles sont protégées
par le secret du délibéré, et d'autre part, de tous documents qui pourraient gêner les recherches
de fraude fiscale.

Par ailleurs, les parties ont le droit de formuler des observations, dans un délai prescrit par
le juge (en général, 2 mois, pour le contentieux de l'assiette, l'administration dispose d'un délai de
6 mois, éventuellement prolongé d'un délai de 3 mois) sur les pièces produites par la partie
adverse.

En outre, le juge doit informer les parties des mesures d'instruction prises et de leurs
résultats. Par ailleurs, dans le procès fiscal, le juge ne peut pas se prononcer sur des pièces qui
n'ont pas été soumises à la discussion.

Enfin, il s'agit d'une procédure inquisitoriale en ce sens que le juge de l'impôt dirige
l'instruction :

• il peut désigner un expert ;

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• il peut surseoir à statuer le temps qu'il interpelle la juridiction suprême de son ordre ou la Cour
de justice des communautés européennes par la procédure de la question préjudicielle ;
• il peut exiger la production des pièces ou des explications de la part des parties au litige, et il
peut même adresser une mise en demeure en cas de carence ;
• il peut mettre un terme à l'instruction en prenant une ordonnance de clôture.

En revanche, le juge de l'impôt n'intervient pas dans le dialogue entre les parties.

Le juge administratif a la faculté de condamner l’Etat au remboursement des frais irrépétibles,


incluant les frais d’avocat et éventuellement d’un expert comptable et les frais de déplacement et
de démarches, lorsque le contribuable l’avait au préalable demandé de manière expresse et bien
entendu qu’il gagne le procès (article L. 761-1 du CJA).

En général, il s’agit d’un remboursement forfaitaire, cependant, il est important de conserver les
justificatifs des frais engagés.

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