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Cours : Contentieux fiscal

Auteur : Marie-Christine Steckel

Leçon n° 7 : Le contrôle fiscal

Section 1. Introduction

Le contrôle fiscal est la contrepartie du principe déclaratif instauré en France.

Remarque : En matière d'impôt sur le revenu, la déclaration doit être envoyée avant le 1er mars,
le 20 mars si la déclaration est souscrite par voie électronique ou le 30 avril pour les commerçants,
les industriels et les exploitants agricoles placés sous le régime réel d'imposition ou les personnes
qui exercent une activité non commerciales si elles sont placées sous le régime de la déclaration
contrôlée, article 175 CGI.

Si les contribuables sont présumés remplir de manière sincère leur déclaration, les services
fiscaux ont vocation à vérifier si l'obligation fiscale a été parfaitement remplie.

Aussi, au nom du principe constitutionnel de la nécessité de l'impôt et de celui de l'universalité de


l'impôt, l'administration fiscale contrôle les déclarations des contribuables grâce aux documents
transmis par les tiers soumis à l'obligation de communication.

L'efficacité du contrôle fiscal a été améliorée dans la mesure où la Commission nationale de


l'informatique et des libertés a émis, le 8 novembre 1988, un avis favorable au traitement
informatisé des fichiers de l'administration fiscale.

Il suffit, dorénavant, aux services fiscaux de comparer les deux :

• d'une part, le fichier regroupant les différents revenus déclarés par les contribuables
• d'autre part, le fichier contenant les informations de recoupement.

Les déclarations douteuses feront l'objet d'un contrôle approfondi soit un examen de la situation
fiscale personnelle pour les personnes physiques et une vérification de comptabilité pour les
personnes morales. Et si, l'administration fiscale constate des irrégularités, elle est habilitée à
réparer les omissions, les insuffisances ou les erreurs d'imposition.

Pour assurer sa mission, l'administration fiscale dispose de prérogatives exorbitantes,


néanmoins, ces pouvoirs ne doivent pas remettre en cause les droits et libertés fondamentaux des
contribuables.
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Les étapes et la portée du contrôle fiscal font figure de symbole de la conciliation des principes
constitutionnels de l'obligation fiscale et des droits des contribuables.

Section 2. Le régime du contrôle fiscal

Le contrôle fiscal constitue la contrepartie de l'impôt déclaratif.

Le droit de contrôle de l'administration fiscale prend trois formes :

• Il y a, tout d'abord, le contrôle sur pièces (l'agent des impôts vérifie dans son bureau la
cohérence entre la déclaration du contribuable et les informations obtenues grâce au droit de
communication de l'administration fiscale), qui consiste à vérifier les déclarations souscrites
par les contribuables au regard des déclarations des employeurs, des banques, etc.. Ce
contrôle est réalisé dans les bureaux de l'administration fiscale pour détecter les contribuables
défaillants, les erreurs et les fraudes.
• Il y a, ensuite, la vérification de comptabilité qui est opérée en deux temps.

• Au cours de la première étape, l'administration fiscale contrôle les documents


comptables au siège de l'entreprise. Il s'agit alors d'un contrôle sur place (l'agent des
impôts peut se déplacer dans l'entreprise pour comparer la déclaration du redevable
avec la comptabilité, l'état des stocks, etc.). La durée de la vérification de comptabilité
découle de la date d’achèvement, correspondant à la dernière intervention sur place du
vérificateur, indiquée sur la notification de redressement et non ce dernier document
(Concl. sur CAA Lyon, 1er décembre 2005, n°00-537, Mouchet, Droit fiscal, 2006, n°47,
comm. 742).
• Au cours de la seconde étape, elle opère une comparaison entre les déclarations, les
documents comptables contrôlés et les informations obtenues par ailleurs.
L’article 25 de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 de finances rectificative pour 2004 a
remplacé la procédure de règlement particulière par une procédure de régularisation.
Dès lors, en en vertu de l’article L. 62 du LPF, les petites et moyennes entreprises peuvent
régulariser en cours de contrôle les erreurs ou anomalies relevées par le vérificateur, après le
1er janvier 2005, sauf si elles sont commises de mauvaise foi. Les entreprises obtiennent une
réduction de 50 % des intérêts de retard dus si elles payent rapidement les droits concernés
(Instruction fiscale relative à la procédure de régularisation spontanée, BOI, 13 L-1-05, n°55,
23 mars 2005).
• Enfin, l'administration fiscale peut réaliser une vérification générale d'un particulier dans le
cadre d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (examen approfondie de
la situation fiscale d'un contribuable - personne physique) en observant la cohérence entre les
revenus déclarés, les revenus perçus, la situation du patrimoine et le train de vie (toutes les
dépenses personnelles du contribuable). Dans le cas où des incohérences ou des
irrégularités seraient décelées, l'administration établissait une notification de (document
adressé au contribuable pour l'informer des redressements résultant du contrôle fiscal).
Compte tenu de la deuxième ordonnance de simplifications fiscales prise en application de la
loi d’habilitation du 2 juillet 2003 pour clarifier les règles applicables en matière fiscale et
faciliter la vie des contribuables, ce document doit désormais être appelé « proposition de
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rectification ». Cette nouvelle dénomination a pour objet de rappeler le droit de contestation
ouvert aux contribuables.

L'étendue des compétences de l'administration fiscale est, cependant, tempérée par les droits
reconnus aux contribuables qui font l'objet d'un contrôle fiscal.

Jurisprudence :
Néanmoins, dans un arrêt du Conseil d'Etat du 2 octobre 2002 Mlle Delarue, le juge administratif a
estimé que le délai de 2 jours laissé au contribuable pour trouver un avocat avant le début des
opérations de contrôle était suffisant.

§ 1. Les prérogatives exorbitantes de l'administration fiscale

Les prérogatives mises en œuvre par l'administration fiscale ont pour objet :

• d'obtenir de simples renseignements (éclaircissements)


• de véritables preuves (justifications)
• des informations recoupées (droit de communication)
• de vérifier soi-même les données des déclarations (visite et saisie)

A. Les demandes d'éclaircissements ou de justifications

Le contrôle sur pièces a vocation à découvrir d'éventuelles incohérences dans les


déclarations des contribuables. Il faut préciser que ce contrôle sur pièces concerne moins de 10
% des déclarations des personnes physiques et moins de 20 % des déclarations des personnes
morales.

Face à une déclaration douteuse, il appartient à l'administration fiscale, en vertu de l'article L. 16


du livre des procédures fiscales, de demander au contribuable des précisions (Annexe 4 :
demande d'information) ou des justifications (Annexe 5 : demande d'éclaircissements ou de
justifications) sur des sommes elles-mêmes ou sur le montant des sommes déclarées.

Bien entendu, la demande de justification (prérogative de l'administration fiscale en vertu de


laquelle elle est autorisée à demander au contribuable de justifier ses charges de familles et ses
revenus) est plus contraignante que la demande d'éclaircissement (prérogative de
l'administration fiscale en vertu de laquelle elle est habilitée à demander au redevable d'expliquer
le contenu de sa déclaration) puisque le contribuable doit apporter des éléments de preuve,
aussi, celle-ci est circonscrite à certaines hypothèses (cette procédure de demande de
justifications a été étendue aux plus-values des particuliers par la loi n°2003-1311 du 30 décembre
2003 Loi de finances pour 2004).

Remarque :

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• A titre d’illustration « aux termes de l'article L. 16 du LPF, en vue de l'établissement de l'impôt
sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements.
• Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments
permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il
a déclarés ; que la différence, dont l'importance doit justifier la mise en œuvre de la procédure
de justifications, s'entend de celle que l'administration constate avant tout examen critique
préalable à cette mise en évidence des crédits qu'elle a recensés, quelles que soient les
premières justifications que le contribuable a pu, spontanément apporter postérieurement à
l'engagement du contrôle, et qui peuvent être de nature à réduire le montant des crédits sur
lesquels il sera effectivement interrogé (CAA Nancy, 30 mars 2006, requête n°03NC00355).

Par ailleurs, pour les demandes d'éclaircissements ou de justifications, le contribuable doit


disposer d'un délai de réponse égal ou supérieur à 2 mois. Le contribuable a tout intérêt à
répondre s'il ne veut pas subir une taxation d'office (il s'agit de la détermination unilatérale des
bases d'imposition par l'administration fiscale).

Jurisprudence :
Par exemple, dans l’arrêt du Conseil d’Etat du 13 mars 2006, (requête n°249895), il a été jugé «
que, si l'administration ne peut régulièrement taxer d'office, en application de l'article L. 69 du livre
des procédures fiscales, les sommes dont elle n'ignore pas qu'elles relèvent d'une catégorie
précise de revenus, elle peut en revanche procéder à cette taxation d'office si, au vu des
renseignements dont elle disposait avant l'envoi de la demande de justifications fondée sur l'article
L. 16 du livre des procédures fiscales et des réponses apportées par le contribuable à cette
demande, la nature des sommes en cause, et donc la catégorie de revenus à laquelle elles
seraient susceptibles de se rattacher, demeure inconnue ; qu'il est toutefois loisible au
contribuable régulièrement taxé d'office sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures
fiscales d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve que ces sommes, soit ne constituent pas des
revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie précise de revenus ; que, dans cette
dernière situation, le contribuable peut obtenir, le cas échéant, une réduction de l'imposition
d'office régulièrement établie au titre du revenu global, à raison de la différence entre les bases
imposées d'office et les bases résultant de l'application des règles d'assiette propres à la catégorie
de revenus à laquelle se rattachent, en définitive, les sommes en cause ».

De plus, sa réponse doit être précise car sinon l'administration lui adressera une mise en
demeure (Annexe 6 : mise en demeure - acte de procédure qui indique que le défaut de paiement
sera sanctionné par une taxation d'office) d'apporter une réponse satisfaisante dans un délai de 30
jours sans quoi il encourt une taxation d'office.

Le contrôle sur place est un contrôle plus approfondi, il est réalisé quand des anomalies ont
été décelées grâce notamment à une dénonciation anonyme (information donnée à l'administration
fiscale par une personne qui ne décline pas son identité).

Le contrôle sur place implique pour les personnes physiques un examen contradictoire de la
situation fiscale personnelle (ESFP). Pour les personnes morales, ce contrôle aboutira à une
vérification de comptabilité.

B. Le droit de communication
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L'article L. 81 du livre des procédures fiscales, autorise « les agents de l'administration, pour
l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts d'avoir connaissance des documents et des
renseignements », c'est-à-dire tous supports retraçant des opérations financières.

A ce titre, les agents de l'administration fiscale sont autorisés à demander à des tiers des
informations et notamment à se rendre sur place pour éventuellement copier, aux frais de
l'administration, les documents en cause.

Pour protéger les droits des contribuables, le livre des procédures fiscales fixe la liste
exhaustive des tiers concernés par l'obligation de communication. Dès lors, les demandes
d'informations envoyées à une personne non soumise au droit de communication est irrégulière
(Conseil d'Etat 1er juillet 1987 requête 54222).

Cette liste est, néanmoins, très longue : elle intègre les employeurs, les établissements
bancaires, les intermédiaires professionnels des bourses de valeur, les membres des professions
libérales qui se livrent à des prestations de services (les comptables, les avocats et les huissiers)
et les tribunaux.

Par ailleurs, l'article 107 de la loi de finances de 1999 étend cette obligation de communication
aux organismes de Sécurité sociale mais la circonscrit à l'impôt sur le revenu.

• Cette réforme constitue, d'une part, une véritable révolution dans la mesure où elle rend
désormais inutile la déclaration des contribuables en ce sens que le numéro de sécurité
sociale permet à l'administration fiscale de connaître tous les revenus des
contribuables, et corrélativement de déterminer les bases d'imposition sur lesquelles il suffit
d'appliquer le taux de l'impôt. Ainsi, cette législation peut à terme être à l'origine de
l'instauration d'une retenue à la source de l'impôt sur le revenu, c'est-à-dire que le
prélèvement fiscal serait réalisé à l'occasion de l'encaissement des traitements et salaires
puisqu'ils pourraient amputer les revenus avant leur versement.
• Cette réforme constitue, d'autre part, un moyen de contrôle précieux dans la mesure où
l'administration fiscale peut déterminer le chiffre d'affaires réalisées par toutes les
personnes (médecins notamment) qui exerçant des professions libérales puisque les
organismes de Sécurité sociale lui transmettent chaque année un relevé récapitulatif des
soins réalisés.

Les tiers encourent des sanctions fiscales (amende de 3000 euros si les documents ne sont
pas envoyés dans les 30 jours qui suivent une mise en demeure) et parfois même une peine de
prison s'ils refusent de se soumettre à l'obligation de communication.

Néanmoins, les personnes qui exercent des activités médicales ou paramédicales peuvent
invoquer le secret professionnel pour refuser de se soumettre à l'obligation de communication.

Par ailleurs, les tiers doivent conserver pendant six ans, à partir de la date de leur établissement,
les documents concernés par le droit de communication.

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L’administration fiscale a l’obligation de communiquer au contribuable redressé l’origine et la
teneur des renseignements recueillis avant l’établissement de l’imposition (Concl. sur CAA Nantes,
13 février 2006, n°03-278, Nivard, Droit fiscal, 2006, n°48, comm. 756).

Toutefois, s’agissant des informations fournies par des tiers, le secret professionnel et la vie privée
doivent être protégés (L. 103 LPF).

Dans son avis du 21 décembre 2006, le Conseil d’Etat considère que l’administration ne peut pas
communiquer au contribuable redressé des renseignements concernant des tiers couverts par le
secret professionnel ou le secret de la vie privée sans leur consentement (Avis, n°293749, Revue
de jurisprudence fiscale, 2007, n°314).

Par ailleurs, afin de protéger la vie privée des contribuables, les agents de vérification de
l'administration fiscale ont au moins le grade de contrôleur et sont soumis au secret professionnel.

Le droit de communication ne doit pas être confondu avec la vérification de comptabilité.

Le droit de communication englobe tous les moyens unilatéraux mis en œuvre par l'administration
fiscale pour obtenir des informations afin d'établir l'imposition.

Jurisprudence :
Il peut s'agir d'informations demandées à un tiers ou au contribuable sur place ou par
correspondance, Conseil d'Etat 6 octobre 2000 SARL Trace. La vérification de comptabilité est
définie par la jurisprudence comme les opérations ayant pour objet de contrôler la sincérité des
déclarations souscrites par le contribuable en les comparant avec les écritures comptables,
Conseil d'Etat 13 mars 1967 Association football club de Strasbourg.

Cette distinction est importante car les garanties qui entourent la vérification de comptabilité sont
plus substantielles.

Le contribuable doit, en effet, être informé avant les opérations, l'administration fiscale doit lui
transmettre la charte du contribuable vérifié et lui indiquer son droit à être assisté d'un avocat, les
vérifications seront limitées dans le temps et elles ne pourront pas être reproduites sur les mêmes
impositions.

Jurisprudence :
De plus, le juge administratif a prévu une garantie supplémentaire en décidant qu'un débat oral et
contradictoire devait obligatoirement avoir lieu pendant la vérification de comptabilité (CE 21 mai
1976). Toutefois, « considérant qu'un contribuable qui n'a, à aucun moment de la procédure de
vérification, manifesté son intention de demander à bénéficier de la garantie offerte par la charte
du contribuable permettant d'obtenir un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur sur
tous les points où persiste un désaccord avec ce dernier, ne saurait, en tout état de cause,
soutenir utilement devant le juge de l'impôt qu'il aurait été privé de cette garantie et que la
procédure d'imposition serait, pour ce motif, irrégulière » (CE, 15 mai 2006, requête n°267160).

C. Le droit de visite et de saisie

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L'article L. 16 du livre des procédures fiscales habilite les agents de l'administration fiscale à se
rendre sur place et à saisir certains documents en matière d'impôt sur le revenu, d'impôt sur les
sociétés ou de TVA. Ce droit de visite et de saisie peut s'apparenter à un droit de perquisition
fiscale, aussi, il est susceptible de porter une atteinte grave à la liberté individuelle et à
l'inviolabilité du domicile.

Dès lors, cette prérogative est uniquement exercée en cas de fraude fiscale et les documents
saisis devront être restitués au cours des 6 mois suivants.

Jurisprudence :
De plus, compte tenu de la décision 83-164 du 29 décembre 1983 du Conseil constitutionnel, le
droit de visite doit être autorisé par une ordonnance du président du tribunal de grande instance ou
par un juge délégué par lui, qui doit être motivée par la suspicion de fraude fiscale et indiquer les
lieux à visiter à savoir les locaux privés et/ou les locaux professionnels et/ou les locaux de tiers liés
au contribuable par des relations professionnelles (comptable de l'entreprise, avocat). Depuis
l'arrêt de la Cour de cassation du 10 juillet 2002, l'autorisation de saisir des documents dans le
cabinet de l'avocat n'est plus conditionnée par la participation présumée de ce dernier à la fraude
fiscale.

Le droit de visite et de saisie s'exerce, d'autre part, sous le contrôle du juge judiciaire dans la
mesure où il désigne un officier de police judiciaire pour assister à la visite et à la saisie par les
agents de l'administration fiscale et se tenir au courant du déroulement de la procédure pour
éventuellement se transporter sur les lieux et ordonner l'arrêt de la visite.

Il existe, en outre, des conditions de forme et de procédure :

• Tout d'abord, l'officier de police judiciaire doit avoir au moins le grade d'inspecteur.
• Ensuite, la visite est nécessairement organisée entre 6 heures et 21 heures.
• Enfin, la visite doit respecter le principe du contradictoire en ce sens que le contribuable doit
avoir la faculté de se défendre. Néanmoins, l'absence, qui peut être volontaire et préméditée,
du contribuable durant la visite n'entache pas la procédure de nullité car dans cette
hypothèse, l'officier de police judiciaire désigne deux témoins afin de représenter les intérêts
du contribuable.

Néanmoins, dans le cadre de la réforme générale de l’Etat, il a été décidé, le 7 octobre 2002, de
mettre « Bercy en mouvement ».

Trois objectifs ont alors été fixés :

• Premièrement, les structures évoluent d'une organisation des services par type d'impôt
à une organisation par catégorie d'usagers. Ainsi, une direction pour les grandes
entreprises a été créée en janvier 2002 afin qu’elles disposent d’un interlocuteur unique.
• Deuxièmement, la qualité du service offert aux usagers est améliorée. Les contribuables
peuvent, en effet, désormais effectuer leurs démarches courantes au guichet mais aussi par
courrier, téléphone et Internet. A cet égard, depuis 2005, les usagers de la DGI et de la
direction générale de la comptabilité publique (DGCP), ont directement accès à leur dossier
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fiscal électronique. De plus, le fonctionnement de l’administration fiscale évolue pour garantir
une ouverture quotidienne sur une plage horaire suffisamment large (six heures) ; une
réponse aux demandes par courrier dans les trente jours et aux courriers électroniques
dans les quarante-huit heures. De plus, dans chaque département, un conciliateur fiscal
est chargé d'aider les usagers dans la résolution amiable de leurs conflits avec
l'administration et une évaluation annuelle des résultats sera effectuée devant des comités
d'usagers. Pour embrasser la logique de résultat caractérisant la loi organique relative
aux lois de finances du 1er août 2001, la DGI surveille au moyen d'indicateurs de
performance à ne pas laisser d'appel téléphonique sans suite, à lever l'anonymat des agents
dans tous les contacts, à recevoir sur rendez-vous quand l'usager le demande , à envoyer
une réponse d'attente si une expertise approfondie est nécessaire et ) envoyer à domicile les
formulaires et dépliants).
• Troisièmement, le Ministère des finances est, depuis le 26 avril 2002, doté d'un
médiateur, chargé de recevoir les réclamations individuelles des personnes physiques et
morales pour favoriser la solution des litiges.

§ 2. Les garanties des contribuables

Les prérogatives de l'administration sont frappées par la prescription triennale et encadrées par
l'obligation de respecter le principe du contradictoire en adressant notamment la charte du
contribuable vérifié quand il y a un examen de la situation fiscale personnelle ou une vérification de
comptabilité.

De plus, le contribuable peut obtenir les documents administratifs l'intéressant, le remboursement


des impositions versées en vertu de règles illégales ou une compensation entre les sommes dues
par l'administration fiscale et les impositions impayées.

A. La prescription triennale : garantie temporelle

En vertu du droit de reprise (prérogative en vertu de laquelle les services fiscaux peuvent rectifier
leurs fautes), l'administration peut vérifier et corriger des omissions et des erreurs dans les
éléments utilisés pour le calcul de l'impôt.

En principe: le droit de reprise de l’administration s’exerce pendant dix ans à partir du fait
générateur de l’impôt. Or, cette règle, posée par l’article L186 LPF, devient en droit fiscal
l’exception tellement les dérogations sont nombreuses.

Le droit de reprise se distinguent des procédures de contrôle (Cass com. 10/06/1997, n°1515 in
RJF, 11/97 n°1084). Il ne correspond pas notamment à la mise en demeure, prévue par l’article L
67 LPF, de produire une déclaration servant à l’établissement d’un impôt (Cass com, 18/05/1999,
n°1005 in RJF 8-9/99, n°1105).

En conséquence, la mise en demeure n’est qu’un préalable éventuel à la taxation d’office. Dès
lors, si le contribuable ne dépose pas dans les délais impartis (30 jours ou 90 jours en matière de
succession) une déclaration, l’administration pourra en toute légalité pratiquer une taxation d’office
sans être obligée de lui adresser une nouvelle mise en demeure car la première continue a créer
des effets de droit malgré l’acceptation d’un dégrèvement (Cass com, 3/10/2006, n°1090, F-PB,
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Furet, in RJF, 1/07, n°101).

L’interprétation du juge administratif en matière de taxation d’office est identique. Par exemple,
dans l’arrêt du Conseil d’Etat du 15 novembre 2006 (n°280553), il a jugé que « la procédure de
taxation d'office n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les 30
jours de la notification d'une première mise en demeure. Il résulte de cette disposition que le
contribuable qui n'a pas déféré dans le délai de 30 jours à une première mise en demeure de
déposer la déclaration d'ensemble de ses revenus d'une année donnée peut être, dès lors, taxé
d'office à l'impôt sur le revenu au titre de ladite année, sans qu'y fasse obstacle la circonstance
que, postérieurement à l'expiration de ce délai, il aurait fait parvenir à l'administration la déclaration
requise, ou que l'administration l'aurait à nouveau mis en demeure de la produire ».

Le droit de reprise est, pour les principaux impôts d’Etat, frappé par la prescription triennale (à
ne pas confondre avec la prescription quadriennale concernant l'action en recouvrement). Par
ailleurs, s’agissant des impôts directs locaux, le délai de reprise est d’un an hormis la taxe
professionnelle pour laquelle la prescription est également triennale.

En effet, en vertu de la prescription triennale, l'administration ne peut vérifier une imposition que
durant les 3 années qui suivent celles au titre de laquelle l'imposition est due, c'est-à-dire
jusqu'au 31 décembre de l'année N+3.

Délai de reprise applicable en fonction des impôts :

Impôt Délai de reprise


Fin de la 3e année qui suit celle au titre de
Impôt sur le revenu et impôt sur les sociétés
laquelle l’imposition est due
Impôts directs perçus au profit des collectivités Fin de l’année qui suit celle au titre de laquelle
territoriales l’imposition est due
Fin de la 3e année qui suit celle au titre de
Taxe professionnelle
laquelle l’imposition est due
Fin de la 3e année qui suit celle au titre de
Taxes sur le chiffre d’affaires
laquelle l’imposition est due
Fin de la 3e année qui suit celle au cours de
laquelle l’exigibilité étant révélée par
Droits d’enregistrement, droits de timbre, taxes,
l’enregistrement d’un acte ou d’une déclaration,
redevances et impositions assimilées
il n’est pas nécessaire de réaliser des
recherches supplémentaires

Cependant, cette prescription est interrompue :

1 par proposition de rectification reçue par le contribuable avant l'expiration du délai de reprise
(période durant laquelle l'administration peut exercer son pouvoir de modification pour corriger
les erreurs ou la fraude fiscale du contribuable. Le délai de reprise clos, les infractions sont
prescrites, c'est-à-dire qu'elles ne peuvent plus être sanctionnées). La prescription est
valablement interrompue si une notification de redressement est parvenue au bureau de poste
avant l’expiration du délai de reprise même si, en raison d’un ordre de garde donné au service
postale, cette notification de redressement n’a été acheminée au siège de la société
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destinataire qu’après le délai (TA Pau, 21 septembre 2004, n°02-223, 1ère ch, SARL M. et M).
L’administration fiscale ne peut pas, en effet, être tenue responsable des décisions de
réexpédition du courrier prise par le service postal puisqu’elle n’en a pas pris connaissance
(CE, 31 mars 1989, n°75652).
2 l'émission d'un avis de mise en recouvrement (acte qui indique le délai accordé au
contribuable pour le paiement de l'impôt) de la TVA
3 les déclarations ou notifications de procès-verbaux
4 des actes comportant des reconnaissances des contribuables et des actes interruptifs de droit
commun.

Dans l’arrêt du Conseil d’Etat du 6 novembre 2006 (n°287940), il a été précisé « la prescription de
l'action en recouvrement d'impositions ayant donné lieu à l'octroi, par le comptable public, d'un
sursis de paiement ne peut être suspendue au-delà de la date à laquelle la décision administrative
rejetant la réclamation présentée par le contribuable aux fins d'obtenir la décharge desdites
impositions est devenue définitive. La requête introduite par le contribuable devant le tribunal
administratif ne suspend le délai de prescription, que pour autant qu'elle a été elle-même formée
dans le délai fixé par l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales ».

Par ailleurs, il a indiqué dans l’arrêt du 15 novembre 2006 (n°288533), que « lorsque
l'administration, ayant entrepris de vérifier la comptabilité d'un contribuable afférente à des
exercices ou périodes d'imposition dont les plus anciens seraient susceptibles d'être couverts par
la prescription avant l'achèvement de la totalité des opérations de vérification, adresse, en temps
utile pour interrompre cette prescription, et comme elle en a la faculté, à ce contribuable une
notification de redressement dont l'objet est limité à ces exercices ou période les plus anciens et
les premiers vérifiés, cette notification, dont l'effet interruptif de prescription est subordonné à ce
qu'elle remplisse toutes les conditions de régularité prévue à l'article L. 57 du livre des procédures
fiscales, au nombre desquelles est l'invitation faite au contribuable de faire parvenir au service son
acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours, expressément exigée par l'article R.
57-1 du même livre, a, nécessairement, aussi pour effet d'engager régulièrement avec le
contribuable la procédure de redressement contradictoire régie par les articles L. 57 à L. 61 A dudit
livre ».

A côté de ce délai de droit commun, il existe une prescription de 6 ans pour l'impôt sur le revenu
et la TVA lorsque le contribuable n'a pas fait de déclaration ou que l'entreprise n'a pas déclaré son
activité auprès du greffe du tribunal de commerce ou du centre de formalité des entreprises. Il
convient, aussi, de citer la prescription annale concernant les impôts directs locaux à l'exception
de la taxe professionnelle.

De plus, l’article L. 170 du LPF prévoit que « même si les délais de reprise prévus à l’article L. 169
sont écoulés, les omissions ou insuffisances d’imposition révélées par une instance devant les
tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l’administration des
impôts jusqu’à la fin de l’année suivant celle de la décision qui a clos l’instance et, au plus tard,
jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due ».

Jurisprudence :
Cependant, cette prérogative est interprétée strictement puisque l’administration fiscale ne peut
pas invoquer cette disposition pour demander au juge de l’impôt d’établir lui-même des impositions
(CE, 6 janvier 1984, requête n°29 639).

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Le principe de légalité peut aboutir à des situations injustes pour les contribuables. Aussi, dans
une note interne de l’administration n°442 du 28 mars 1928, il était mentionné que « il est des cas
où la bonne foi est tellement évidente qu’il apparaît injuste de réclamer l’impôt rétroactivement. Il
en sera ainsi lorsqu’il y a eu, de la part des tribunaux, changement de doctrine ; ou lorsque le
redevable a été l’objet d’une vérification antérieure du service sans observation de la part de ce
dernier, de telle sorte que ce redevable a pu croire procéder régulièrement et n’est plus à même
de récupérer l’impôt sur ses clients. Dans ces trois cas, le redevable, instruit de ses nouvelles
obligations, sera invité à s’y conformer à l’avenir et à acquitter dorénavant les droits, mais aucun
rappel d’impôts ne sera effectué pour la période antérieure à cette invitation ». Or, le Conseil d’Etat
ne reconnaît pas la normativité de la note 442. Certes, l’instruction 13 L-12-75 du 3 novembre
1975 réitère ces principes, en commentant l’article 1649 quinquies E du CGI, codifié à l’article L.
80 A du LPF, mais le juge administratif refuse de considérer qu’elle donne « l’interprétation d’un
texte fiscal ». Dès lors, elle est également dépourvue d’effectivité (CE 4 juin 1976, n°98484, Sté Le
Castelet, confirmé par CE 26 septembre 2001, n°220263, min c/ Sté des garages souterrains et du
centre commercial « Esplanade Belvédère »).

Au nom de la sécurité juridique, certains membres de la doctrine préconisent au juge fiscal d’ériger
la confiance légitime en véritable principe général du droit pour préserver le contribuable de bonne
foi (Bouchard (Jean-Claude), « La note 442 du 28 mars 1918, un retour vers le futur ? Des
principes de bonne administration, de sécurité juridique, de confiance légime… », Revue de droit
fiscal, 2007, p.10-15).

B. La charte du contribuable vérifié : garantie procédurale

Avant toute vérification, l'administration des impôts doit adresser au contribuable un avis de
vérification indiquant les impôts et taxes qui vont faire l'objet d'un contrôle et les années
concernées par la vérification. A défaut, la procédure pourra être annulée pour vice de forme et de
procédure.

Jurisprudence :
Dans l'arrêt de la CAA de Nantes du 22 décembre 1994 SA garage Charpentier, l'exigence d'une
réponse du supérieur hiérarchique du vérificateur avant la mise en recouvrement de l'impôt
contesté a, par exemple, été considérée comme une « formalité substantielle », la procédure a
donc été annulée. De plus, le vérificateur doit attendre de recevoir l'accusé de réception de l'avis
de vérification adressé par voir postale ou le pli non délivré avant de commencer les opérations de
vérification, Conseil d'Etat 29 avril 2002 SA Sireto .

Par ailleurs, depuis le 1er janvier 1988, l'administration des impôts doit, en vertu de l'article L. 10
du Livre des procédures fiscales, remettre au contribuable « la charte des droits et obligations du
contribuable vérifié » (résumé des dispositions les plus souvent utilisées du Code général des
impôts et du Livre des procédures fiscales dans le cadre d'un contrôle fiscal) .

En réalité, cette réforme, issue de la loi Aicardi du 8 juillet 1987 relative à la modification des
procédures fiscales, consacre une pratique administrative qui existait déjà.

Il faut, en effet, préciser que :

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• Dans un premier temps une note administrative du 12 juin 1958 prévoyait déjà l'envoi d'un «
aide-mémoire du contribuable » mais cette règle fut vite inappliquée par la Direction générale
des impôts.
• Dans un second temps, une note du 19 juin 1975 avait posé le principe de la communication
de la charte du contribuable en cas d'examen approfondi de situation fiscale personnelle ou
de vérification de comptabilité.

A partir de cette date, la pratique fut institutionnalisée ( Jean Maïa, « La charte des droits et
obligations du contribuable vérifié, son utilité et son opposabilité », Revue de jurisprudence fiscale,
avril 2001, p.295-303).

Ainsi, l'administration fiscale avait poursuivi une mission d'information avant la consécration par le
juge constitutionnel de l'objectif à valeur constitutionnelle d'intelligibilité et d'accessibilité du
droit (décision DC 99-421 DC du 16 décembre 1999).

Cette exigence constitutionnelle est, néanmoins, difficile à atteindre comme l'indique le XXème
rapport du Conseil des impôts (Pour aller plus loin : « Les relations entre les contribuables et
l'administration fiscale, XXè rapport du Conseil des impôts », Revue de Droit fiscal, n°4, 2003,
p.115-120).

La qualité de la norme est, en effet, entachée par la complexité des normes fiscales corrélative à
l'inflation législative et au délai très court accordé au Parlement pour adopter les projets de lois.

De plus, des amendements sont adoptés au dernier moment, c'est-à-dire sans examen
approfondi, par les parlementaires sous la pression des groupes d'intérêts.

Enfin, l'influence du droit communautaire sur le droit fiscal rend difficile l'accessibilité et
l'intelligibilité des textes applicables. Certes, le code général des impôts constitue un élément
précieux mais le vocabulaire utilisé est souvent désuet et la formulation assez abscons.

Ce document opposable à l'administration résume les garanties accordées au contribuable


vérifié, c'est-à-dire les règles consacrées par la doctrine administrative (le fait que ce document
soit opposable à l'administration et donc invocable par les contribuables soulève, néanmoins, une
interrogation quant au respect de la hiérarchie des normes dans la mesure où il appartient au
législateur, et non à l'administration fiscale, de fixer les garanties applicables en droit fiscal).

Jurisprudence :
Dans l'arrêt du Conseil d'Etat du 10 novembre 2000 Milhau, le juge administratif précise dans un
considérant de principe que si les agents de l'administration fiscale ne respectent pas les
obligations fixées par la charte du contribuable, il appartient au juge de sanctionner cette
méconnaissance si elle a le caractère d'une irrégularité substantielle.

La charte du contribuable vérifié englobe le corpus des règles applicables au contentieux fiscal.

En vertu de ces règles, le contribuable jouit du droit d'être assisté par un comptable, un
conseiller fiscal ou toute autre personne de son choix.

Il convient, toutefois, de souligner que l'article 56 LPF a pour effet d'écarter les obligations
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prévues par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, et conséquemment
l'exigence de mentionner la possibilité pour le contribuable de se faire assister du conseil de son
choix, pour les impositions directes perçues au profit des collectivités locales, telle que la taxe
professionnelle.

Jurisprudence :
Dans l'arrêt du Conseil d'Etat du 13 décembre 2002 SA Sotrama, le juge administratif a considéré
que si l'article 56 LPF ne peut pas porter atteinte au principe général des droits de la défense ;
PGD reconnu dans l'arrêt du CE 5 mai 1944 Dame veuve Trompier-Gravier) ; il considère que la
mention de la faculté du contribuable d'être assisté d'un conseil ne découle pas de ce principe
général du droit.

D'autre part, le juge administratif interprète strictement les obligations découlant de la


charte.

Jurisprudence :
Par exemple, dans l'arrêt du 21 juin 2002 Ministre de l'économie et des finances c/ M. D., il estime
que si le non-respect de l'exigence d'une rencontre avec l'interlocuteur départemental constitue
une irrégularité substantielle, cette obligation n'implique pas l'obligation pour l'interlocuteur
départemental d'informer le contribuable des résultats de sa démarche. Par ailleurs, il a été jugé
que « la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, opposable à l'administration en
application de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, prévoit qu'en cas de désaccord avec
le vérificateur, le contribuable peut faire appel à l'interlocuteur départemental, cette charte n'oblige
l'administration ni à notifier le nom de l'interlocuteur départemental ni à informer le contribuable du
remplacement de l'interlocuteur en cours de vérification. Aucune disposition législative ou
réglementaire n'interdit à l'administration, après que le contribuable a rencontré l'interlocuteur
départemental au sujet d'une première notification de redressement, de lui adresser une seconde
notification, dès lors que celle-ci intervient dans le délai de reprise et que le contribuable a pu
bénéficier, s'agissant de ces nouveaux redressements, de l'ensemble des garanties prévues par la
loi (CE, 5 janvier 2005, n°254556).

En revanche, le juge administratif ne considère que la remise d’un exemplaire périmé de la charte
ne vicie la procédure d’imposition que si l’absence de mise à jour en question prive l’intéressé
d’une garantie essentielle (CE, 20 octobre 2000, n°204814). Par exemple, si l’exemplaire périmé
ne précisait pas que l’appel d’un jugement de tribunal administratif doit être formé devant une cour
administrative d’appel et non plus devant le Conseil d’Etat mais que la jurisprudence compétente
en appel a bien été saisie, la procédure d’imposition n’est pas jugée irrégulière (CE 20 octobre
2004, n°253089, Sté Présence Auto).

1. La vérification de comptabilité

Le contribuable ne doit pas forcément être prévenu à l'avance d'une vérification de


comptabilité (Avis de vérification de comptabilité).

Dans le cas de figure d'un contrôle inopiné, l'avis de vérification et la charte du contribuable
vérifié doivent lui être remis au début de la vérification de comptabilité.

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De plus, les opérations de contrôle immédiates ne peuvent concerner que les constatations
matérielles à savoir l'existence d'une comptabilité et l'état des stocks.

Dès lors, l'examen au fond des documents sera réalisé plus tard afin de permettre au contribuable
de prendre un conseil de son choix.

La vérification de comptabilité ne doit pas être confondue avec le droit de communication.

Jurisprudence :
Aussi, dans l’arrêt du 6 octobre 2000, le Conseil d’Etat a clairement exposé, dans un considérant
de principe, les critères de distinction entre la vérification de comptabilité et le droit de
communication. Dès lors, "le droit de communication reconnu à l'Administration fiscale par les
articles L 81 à L96 du LPF a seulement pour objet de permettre au service, pour l'établissement et
le contrôle de l'assiette d'un contribuable de demander à un tiers ou, éventuellement au
contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des
renseignements disponibles sans que cela nécessite d'investigations particulières, ou dans les
mêmes conditions, de prendre connaissance, et le cas échéant, copie de certains documents
existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit
est exercé. Sauf disposition spéciale, ce droit est mis en œuvre sans formalités particulières à
l'égard de cette personne et, lorsqu'il est effectué auprès de tiers, n'est pas soumis à l'obligation
d'informer le contribuable concerné. En revanche, l'Administration procède à la vérification de
comptabilité d'une entreprise ou d'un membre d'une profession non commerciale lorsqu'en vue
d'assurer l'établissement d'impôts ou de taxes éludés par les intéressés, elle contrôle sur place la
sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise ou ce contribuable en les
comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors
connaissance et dont le cas échéant elle peut remettre en cause l'exactitude. L'exercice régulier
du droit de vérification de comptabilité suppose le respect des garanties légales prévues en faveur
du contribuable vérifié, au nombre desquelles figure notamment l'envoi ou la remise de l'avis de
vérification auquel se réfère l'article L 47 du LPF ».

Ce contrôle concerne les livres et documents comptables. Pour éviter un contrôle trop rapide
(dangereux compte tenu de la complexité des opérations), le contribuable peut demander par
écrit au vérificateur de procéder à un examen minutieux à son bureau.

La vérification de comptablité peut concerner les droits d’enregistrement s’ils procèdent d’une
activité professionnelle exigeant la tenue d’une comptabilité ou qu’ils sont assis sur les éléments
comptables d’une telle activité (Cass com, 31/10/2006, n°1182 et 1189, FS-PBIR, in RJF, 2/07,
n°238).

En cas d'acceptation, il doit émettre un reçu des pièces, qui devront être restitués contre décharge
à la fin du contrôle. Le vérificateur a le pouvoir de corriger et de rejeter les écritures comptables.

La vérification de comptabilité ne peut, sous peine de nullité de l'imposition, durer plus de trois
mois pour les contribuables dont le chiffre d'affaires ou le montant des recettes brutes n'excède
pas les limites suivantes :

• 763 000 euros pour les entreprises industrielles ou commerciales (achat/revente), fourniture
de logement

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• 274 000 euros pour les entreprises agricoles
• 230 000 euros pour les entreprises industrielles ou commerciales (prestataires) et les
professions non commerciales.

Jurisprudence :
Ainsi, il a été jugé « qu’aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales dans sa
rédaction applicable en l'espèce, sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des
livres et documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui
concerne : Les contribuables se livrant à une activité agricole, lorsque le montant annuel des
recettes brutes n'excède pas 1 800 000 F. Ces dispositions sont valables dans les cas où un
même vérificateur contrôle à la fois l'assiette de plusieurs catégories différentes d'impôts ou de
taxes. Il résulte de ces dispositions qu'un vérificateur habilité à contrôler l'assiette de plusieurs
impôts ou taxes, et qui peut effectuer ces contrôles simultanément ou successivement, ne peut, en
tout cas, lorsque le redevable est de ceux que visent lesdites dispositions, poursuivre l'examen sur
place de ses livres et documents comptables relatifs aux mêmes années ou périodes d'imposition
après l'expiration de la durée de trois mois courant de la date à laquelle il entreprend ses
opérations » (CE, 13 janvier 2006, requête n°256797).

Toutefois, ce délai ne pourra pas être opposé à l'administration fiscale si elle instruit des
observations ou des requêtes présentées par le contribuable après la fin des opérations de
vérification ou si la vérification de comptabilité concerne des comptes mixtes, c'est-à-dire utilisées
à la fois à titre privé et professionnel.

De plus, la vérification achevée, il ne sera pas possible, en vertu de l'article L. 51 du livre des
procédures fiscales, de réaliser une nouvelle vérification pour le même impôt concernant les
mêmes années. La méconnaissance de cette règle entraînera la nullité des impositions
découlant de la seconde vérification.

2. L'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP)

L'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (examen contradictoire de la situation


fiscale personnelle) concerne les déclarations des personnes physiques au titre de l'impôt sur le
revenu qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France si elles y ont des obligations au titre de
cet impôt (Article L. 12 LPF).

Bien qu'il s'agisse d'un contrôle sur place, l'examen contradictoire de la situation fiscale
personnelle est réalisé dans les locaux de l'administration fiscale.

Il consiste à comparer les revenus déclarés avec la situation patrimoniale, la situation de


trésorerie et le train de vie des membres du foyer fiscal. Il appartient, bien entendu, au
contribuable de justifier - éventuellement - les incohérences décelées par le fait qu'il ait bénéficié
d'un emprunt ou d'un héritage.

Avant le contrôle, l'administration fiscale doit, au préalable, adresser au contribuable un avis de


vérification portant examen de la situation fiscale personnelle, qui précise les impôts et la période
concernés, accompagné de la charte du contribuable vérifié.

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Ce contrôle doit respecter le principe du contradictoire, ce qui signifie notamment que le
contribuable peut être assisté du conseil de son choix. Si le législateur a affirmé sa volonté
d'instaurer une procédure contradictoire dans la loi du 8 juillet 1987 en utilisant la formule «
ECSFP », l'administration manifeste son hostilité à l'encontre de cette évolution. D'un point de vue
sémantique, tout d'abord, la lettre « C » n'apparaît pas dans le sigle utilisé pour qualifier cette
nouvelle procédure.

D'un point de vue pratique, ensuite, l'administration ne proposait pas forcément une discussion
orale avant d'adresser au contribuable une demande de justification.

Jurisprudence :
La jurisprudence administrative a le mérite d'avoir récemment clarifié les obligations de
l'administration fiscale en la matière :

• D'une part, l'article 16 LPF oblige le vérificateur à engager une procédure contradictoire avant
de notifier les redressements. En affirmant cette règle, l'arrêt du CE 10 janvier 2001 Loubet
constitue un réel progrès.
• D'autre part, bien que l'absence de dialogue constitue une irrégularité substantielle, le juge
administratif considère que le dialogue peut être instauré par voie orale ou par voie écrite. En
revanche, cette solution posée par l'arrêt du CE 5 décembre 2001 Giresse engendre un recul
des garanties du contribuable. La substitution de l'écrit par l'oral présente le défaut d'être
formaliste et d'étendre la procédure dans le temps. De surcroît, cette jurisprudence s'avère
incompatible avec la loi du 8 juillet 1987 qui impose un débat oral un débat oral (Jean
Lamarque, « L'ESFP et la jurisprudence Giresse sur le dialogue écrit : le facteur sonnera plus
de trois fois », Revue de droit fiscal, n°26, juin 2003, p.857-863).

A l'instar de la vérification de comptabilité, l'examen de la situation fiscale personnelle ne peut


pas être recommencé pour une même période et des impôts qui ont déjà été vérifiés à
l'exception de fraude fiscale.

Entre la réception de l'avis de vérification et l'envoi de la proposition de rectification, l'examen de la


situation fiscale personnelle ne peut excéder un an, ou deux ans dans le cas de fraude fiscale.

En outre, l’article L. 48 du LPF impose à l’administration fiscale d’indiquer, à l’issue d’un


examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l’impôt sur le revenu ou
d’une vérification de comptabilité, dans la proposition de rectification le montant des droits,
taxes et pénalités envisagés. Sachant que cette formalité doit être remplie avant que le
contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés.

Les droits et pénalités doivent être mentionnés dans la notification de redressement et nullement
dans une notification postérieure (TA Pau, 5 octobre 2004, n°02-469, 1ère ch, Gregoris).

Selon l’instruction fiscale du 30 mai 2007 relative à la motivation des sanctions fiscales (BOI 13
L-3-07, n°76), la motivation des des pénalités de mauvaise foi doit nécessairement être réalisée
par un agent ayant au moins le grade d’inspecteur départemental.

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La proposition de rectification doit être motivée.

Jurisprudence :
Une proposition de rectification qui repose sur les revenus tirés d’immeubles similaires doit
préciser, non seulement les immeubles de référence, mais également les principales
caractéristiques physiques, sous peine de priver le contribuable d’une garantie substantielle (CE, 2
octobre 2006, n°271057, Geldoc holding, Procédures, 2006, p.24-26).

C. L'accès aux documents administratifs

Les contribuables ont, en qualité d'administrés, accès aux documents administratifs en vertu de la
loi 78-753 du 17 juillet 1978.

• Pour les documents collectifs à savoir les directives, les instructions, les circulaires et les
réponses ministérielles, l'accès est ouvert à tous.
• Pour les documents nominatifs, l'accès est réservé à la personne en cause.
L'administration fiscale pourra, toutefois, s'y opposer si l'accès aux documents peut gêner la
recherche d'infractions fiscales et douanières, article 6 de la loi du 17 juillet 1978. Cette
dérogation est, cependant, interprétée strictement par le juge pour protéger le droit des
contribuables, CE 8ème et 9ème sous section 22 octobre 1990.

Pour accéder aux documents, le contribuable doit adresser par écrit une lettre recommandée
avec accusé réception à l'administration fiscale.

• Si la réponse est positive, le contribuable pourra consulter sur place les documents à titre
gratuit. Si la réponse est négative, elle devra être motivée et notifiée par écrit.
• En cas de refus explicite ou implicite ; silence gardé pendant 1 mois en vertu du décret
88-465 du 28 avril 1988 relatif à la procédure d'accès aux documents administratifs ; le
contribuable pourra saisir la Commission d'accès aux documents administratifs, qui devra se
prononcer sous un délai d'un mois, en adressant un courrier à l'administration fiscale et au
contribuable. L'administration doit, ensuite, informer la commission de la suite qu'elle entend
donner à la décision de la commission. Dans l'hypothèse d'un rejet explicite ou implicite
(silence gardé pendant 2 mois vaut rejet) par l'administration, le contribuable pourra déférer le
litige devant le tribunal administratif (il ne peut pas le faire s'il n'a pas au préalable saisi la
commission d'accès aux documents administratifs) dans le délai de droit commun du recours
pour excès de pouvoir, c'est-à-dire deux mois à compter de la réponse écrite de
l'administration fiscale à la commission d'accès aux documents administratifs (élasticité du
délai de recours quand refus explicite puisque c'est la notification qui fait courir le délai de
recours). A compter de l'enregistrement de la requête, le juge administratif dispose d'un
délai de six mois pour statuer. Bien qu'il s'agisse d'un recours en annulation, le juge
administratif peut depuis la loi du 8 février 1995 prononcer des astreintes (le juge peut
condamner au paiement d'une somme d'argent par jour de retard la personne qui refuse de
payer l'impôt, le tiers qui n'applique pas son obligation de communication ou l'administration
qui n'exécute pas une décision de justice) et donner des injonctions à l'administration
(rapprochement vers le plein contentieux).

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L’arrêté du 5 avril 2002 a crée le fichier Adonis. Il s’agit d’un traitement automatisé
d’informations nominatives des dossiers fiscaux des contribuables en matière d’impôt sur le
revenu, de taxes sociales (CSG et CRDS), des taxes foncières et de taxe d’habitation.

Ces derniers ont donc le droit de consulter ces informations et ils peuvent faire jouer leur droit de
rectification auprès du centre des impôts gestionnaire de l’imposition concernée.

L’accès du fichier Adonis est également ouvert aux agents de la Direction générale des impôts et
de la Direction générale de la comptabilité publique chargés d’une mission d’assiette, de contrôle
ou de recouvrement en matière fiscale.

D. La répétition de l'indu

Grâce à l’action en répétition de l’indu, les sommes attribuées illégalement doivent être
remboursées.

En vertu de l'article L. 190 LPF, le contribuable a, en effet, droit à la restitution des sommes versés
en vertu de textes législatifs ou réglementaires, qui sont ultérieurement jugés incompatibles avec
une règle supérieure et notamment une règle communautaire car les traités sont supérieurs, article
55 de la constitution, aux lois mêmes postérieures, CE Assemblée 20 octobre 1989, Nicolo .

Précisément, il pourra obtenir une réduction ou une décharge d’imposition. Jusqu’à présent,
l’article 190 du LPF prévoyait que les actions tendant à la réduction ou à la décharge d’une
imposition ou à l’exercice du droit à déduction fondée sur la non-conformité de la règle de droit
dont il a été fait application à une règle de droit supérieure relevaient des règles propres au
contentieux fiscal.

Il en résultait que lorsque la non-conformité était révélée par une décision juridictionnelle, l’action
en restitution ou en réparation ne pouvait porter que sur la période supérieure au 1er
janvier de la quatrième année précédant celle ou la décision était intervenue. Mais, l’article
117 de la loi 2005-1719 du 30 décembre 2005 de finances pour 2006 a réduit ce délai de
forclusion à trois ans.

Dans sa réponse ministérielle, William Dumas a expliqué que cette réduction était uniquement
applicable aux décisions juridictionnelles révélant une non-conformité intervenant à compter du 1er
janvier 2006 et qu’un délai de forclusion de trois ans pouvait être considéré comme « raisonnable
et ne rendant pas, en pratique, impossible ni excessivement difficile l’exercice des droits conférés
par l’ordre juridique communautaire (Réponse ministérielle, JOAN, 2 mai 2006, question n°79773).

E. La compensation

Le contribuable et l'administration ont le droit (L. 203 LPF) d'exercer une compensation (procédé
d'annulation des obligations de personnes ayant des obligations réciproques) entre les
dégrèvements (exonérations partielles ou totales de l'impôt désignées par les termes « remise »
ou « modération » si elles sont accordées par l'administration fiscale à la suite d'une demande
gracieuse et appelées « décharge » ou « réduction » si elles découlent d'une réclamation
contentieuse) reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions constatées dans l'assiette ou
dans le calcul de l'imposition.
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La compensation doit concerner le même contribuable et le même impôt et doit être
effectuée pendant la procédure de rectification contradictoire ou au cours de la procédure
contentieuse.

Si la compensation constitue une garantie pour le contribuable, elle offre, aussi, à l'administration
fiscale la faculté de corriger ses erreurs et corrélativement d'échapper à une sanction prononcée
par le juge de l'impôt. Les services fiscaux peuvent, en outre, recourir à la substitution de bases
légales.

En vertu de cette prérogative exorbitante, l'administration fiscale peut modifier la règle de


droit sur laquelle elle s'est appuyée pour fonder l'imposition si la base légale utilisée en
premier lieu s'avère irrégulière. Ce pouvoir créé un déséquilibre au détriment du contribuable en
ce sens que l'irrégularité de la procédure justifie normalement la décharge partielle ou totale de
l'imposition. Ces prérogatives de puissance publique s'expliquent, néanmoins, par la nécessité de
la contribution commune et par la mission de l'administration fiscale.

Si le contribuable n’a pas bénéficié des garanties de la procédure contradictoire, l’administration


fiscale ne pourra pas recourir à la substitution de base légale.

Jurisprudence :
Si le fisc a, dans un premier temps, imposé une somme dans la catégorie des revenus
indéterminés, il ne peut pas, dans un second temps, demander par voie de substitution à ce que
cette somme soit taxée au titre des bénéfices non commerciaux et que le contribuable soit
considéré comme étant en situation de taxation d’office, alors que n’exerçant pas une profession
libérale, il n’était pas soumis à l’obligation de se faire connaître auprès d’un centre de formalité des
entreprises, il n’avait pas été mis en demeure de déposer les déclarations correspondantes (CAA
Marseille, 18 octobre 2005, n°00-2355, Pandolfo, Droit fiscal, 2006, n°38, comm. 597).

Section 3. La portée du contrôle fiscal


§ 1. La conclusion du contrôle
A. L'avis d'absence de redressement

Si le contribuable s'est régulièrement acquitté de son obligation fiscale, l'administration fiscale lui
adressera un avis d'absence de redressement (avis d'absence de redressement) et la procédure
prendra fin.

B. La proposition de rectification

Si l'administration fiscale a constaté des omissions ou des irrégularités, elle transmettra au


contribuable une proposition de rectification, qui a pour effet de déclencher la procédure de
redressement et d'interrompre le délai de la prescription.

Cet acte doit indiquer, tout d'abord :

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• les impôts et périodes concernés
• la faculté de se faire assister par le conseil de son choix
• le délai de réponse de 30 jours dont dispose le contribuable pour accepter ou refuser cette
proposition de redressement.

Le défaut de ces mentions entache la procédure de nullité, (CE 11 juillet 1984, Causse pour le
défaut de la mention du délai).

L'administration fiscale doit, enfin, préciser la nature, et les motifs de droit ou de fait des
redressements envisagés.

Jurisprudence :
Néanmoins, la haute juridiction administrative a considéré, dans l'arrêt du 15 juin 2001 M.
Commeau, qu'une proposition de rectification était régulièrement motivée malgré une erreur de
calcul dès lors que celle-ci est facile à rectifier.

Si l'administration rejette partiellement ou totalement les observations présentées par le


contribuable dans le délai légal de réponse, elle doit, préalablement à la mise en recouvrement
des rappels contestés, motiver son rejet par l'envoi d'une lettre n° 3926.

En vertu des articles L. 57 et R. 59-1 du LPF, si ces formalités ne sont pas respectées, la
procédure sera entachée de nullité et le contribuable pourra obtenir la décharge des
impositions.

Toutefois, dans la mesure où le délai de répétition n'est pas expiré, l'administration peut dégrever
les impositions concernées et reprendre la procédure pour fixer les bases d'imposition dans des
conditions régulières (Réponse ministérielle du 7 juin 2005 relative aux conséquences de
l'absence de réponse aux observations du contribuable préalablement à l'émission du rôle dans le
cadre d'une procédure de rectification contradictoire, JOAN, 7 juin 2005, question n°61507, page
5834).

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§ 2. Les conséquences du contrôle
A. La procédure de droit commun : la rectification contradictoire

En vertu de l’ordonnance n° 2004-281 du 25 mars 2004, l’expression « procédure de rectification


contradictoire » remplace celle de « procédure de redressement contradictoire ».

La proposition de rectification (notification de redressement) doit, tout d'abord, être adressée au


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contribuable par lettre recommandée avec accusé de réception. Elle doit être motivée, préciser le
montant des droits rappelés ainsi que les pénalités (majorations de droits et amendes appliquées
par l'administration fiscale), datée et signée par l'agent vérificateur (son nom et son grade doivent
être indiqués) et indiquer les coordonnées du service afin que le contribuable soit en mesure de
s'informer et de répondre à la proposition de rectification. Cette notification a pour effet de
suspendre la prescription du droit de reprise.

Si un contribuable soutient n’avoir reçu qu’un feuillet d’une notification de redressement indiquant
l’existence de deux feuillets, la charge de la preuve lui incombe (CE, 20 octobre 2004, n°255533,
Gabet).

Le contribuable dispose, ensuite, à compter de la date de réception de la proposition de


rectification d'un délai de 30 jours pour accepter ou contester la proposition de redressement
(article R. 57-1 du LPF). Durant toute la procédure, le contribuable peut être assisté du conseil de
son choix. Le silence gardé par le contribuable après le délai imparti pour répondre vaut
acceptation implicite selon l'adage en vertu duquel « qui ne dit mot, consent ».

En cas d'acceptation implicite ou explicite, l'administration s'appuie sur les bases d'imposition
indiquées dans la proposition de rectification pour calculer l'impôt dû par le contribuable et établir
un rôle ou un avis de mise en recouvrement (document qui indique au contribuable le délai
pendant lequel il doit payer l'impôt ou exercer une réclamation).

Remarque : De surcroît, l'acceptation de proposition de rectification a pour effet de priver le


contribuable de la faculté de demander l'intervention de la commission départementale des impôts
directs et des taxes sur le chiffre d’affaires prévue à l’article 1651 du CGI (voir ci-dessous) ou de la
commission départementale de conciliation prévue à l’article 667 du CGI, compétente en cas
d’insuffisance des prix ou évaluations ayant servi de base aux droits d’enregistrement ainsi qu’à
l’ISF (Instruction du 5 juillet 2004 relative aux conditions de saisine de la commission
départementale de conciliation et à son champ de compétence, BOI 13 M-1-04, n°107, 5 juillet
2004).

Il faut savoir que si plus tard, le contribuable décide de contester l'assiette devant le juge de
l'impôt, la charge de la preuve (difficile et peu engageant pour la conclusion du procès) lui
incomberait.

Le contribuable peut, aussi, décider de contester par écrit, dans le délai de 30 jours imparti, la
proposition de rectification.

Dans cette hypothèse,à la suite du dialogue qui s'instaure entre le contribuable et l'administration
fiscale, cette dernière peut soit renoncer en partie ou en totalité à la rectification si les arguments
avancés par le contribuable s'avèrent fondés soit confirmer sa proposition de rectification par lettre
motivée. Et dans ce cas de figure, si le conflit est porté devant le juge de l'impôt, la charge de la
preuve sera supportée par l'administration fiscale. Il convient, dès lors, par mesure de prudence,
de toujours maintenir le dialogue avec l'administration fiscale tout en défendant ses droits.

En cas de désaccord, et uniquement pour la TVA, les impôts sur les sociétés et les bénéfices
professionnels en matière d'impôt sur le revenu, la commission départementale des impôts directs
et taxes sur le chiffre d'affaires (composition paritaire : un membre du corps des TA ou des CAA
qui préside, membres de l'administration fiscale et des représentants des contribuables) pourra
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être saisie sur l'initiative de l'administration ou à la demande du redevable, durant un délai de 30
jours, après l'envoi de la lettre motivée par laquelle l'administration fiscale confirme la proposition
de rectification. Elle se prononcera uniquement sur des éléments de fait.

Toutefois, l'article 26 de la loi de finances rectificative pour 2004 a étendu sa compétence


matérielle de la commission.

Désormais, « dans les domaines mentionnés à l'article 59 A-I, la commission départementale des
impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se
prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit.
Par dérogation aux dispositions du précédent alinéa, la commission peut se prononcer sur le
caractère anormal d'un acte de gestion, sur le principe et le montant des amortissements et des
provisions ainsi que sur le caractère de charges déductibles des travaux immobiliers» (Instruction
fiscale relative à la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes
sur le chiffre d'affaires, BOI, 13 M-1-05, n°70 du 18 avril 2005).

Si la commission rend des avis simples, en général, ils sont suivis par l'administration fiscale car
cette dernière supportera la charge de la preuve à l'exception de trois cas de figure.

La charge de la preuve incombe au contribuable :

• tout d'abord, si la comptabilité est affectée d'irrégularités graves et que l'imposition est établie
conformément à l'avis de la commission
• ensuite, en cas d'absence de comptabilité et ce quel que soit l'avis de la commission
• enfin lorsque le contribuable a été taxé d'office suite au défaut de réponse à une demande
d'éclaircissements ou de justifications dans le cadre d'un examen de la situation fiscale
personnelle.

En cas de différend relatif au prix ou à l'évaluation de biens ayant donné lieu à paiement
des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière ou d'impôt sur la fortune, la
commission départementale de conciliation (magistrat de l'ordre judiciaire qui préside, 8 membres :
1 notaire et 3 représentants des contribuables) pourra se prononcer, sur saisine spontanée de
l'administration fiscale ou provoquée par la demande du redevable (délai de 30 jours) en rendant
un avis motivé.

En vertu de l'article L 59 du LPF, "lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés,
l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission
départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du
CGI, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 667 du même code".

L’instruction du 5 juillet 2004 relative aux conditions de saisine de la commission départementale


de conciliation et à son champ de compétence (BOI 13 M-1-04, n°107 du 5 juillet 2004) précise les
apports de la Cour de cassation (Arrêts de la Chambre commerciale financière et économique des
27 février 2001 (N° 429 FS-D), 14 janvier 2003 (N° 87 F-D), 6 MAI 2003 (N° 748 F-D), 1er juillet
2003, (N° 1101 F-D), 8 juillet 2003 (N° 1260 F-D), 13 novembre 2003 (N° 1546 F-D), 21 janvier
2004 (N° 169 F-D), 18 février 2004 (N° 358 FS-P) et 18 février 2004 (N° 175 FS-P+B) sur les
règles relatives au champ de compétence et aux conditions de saisine de la Commission
départementale de conciliation. En vertu de cette jurisprudence, la Commission départementale de
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conciliation est compétente lorsque, à la suite d’une rectification ne portant pas sur un
rehaussement de prix ou de valeur, le débat contradictoire s’étend accessoirement à la valeur
vénale. Et, il n’appartient pas à l’administration d'apprécier la portée du désaccord persistant
effectivement entre l’usager et le service. En revanche, l’absence de saisine de la commission
départementale de conciliation sur un chef de redressement pour lequel cette commission n’a pas
compétence n’entache pas la procédure d’imposition d’irrégularité, même lorsque cette saisine a
été sollicitée par le contribuable. Par contre, le défaut de saisine de la commission départementale
de conciliation sur un chef de redressement entrant dans sa compétence entraîne la nullité de la
procédure d’imposition à l’égard de ce seul chef de redressement. Enfin, la Cour de cassation
considère que l’avis de la Commission départementale de conciliation constitue une formalité
substantielle de la procédure d’imposition.

L’article R 57-1 LPF n’impose aucun délai à observer entre la notification de la base d’imposition et
l’avis de la commission départementale de conciliation. La seule obligation consiste à faire
précéder la mise en recouvrement de l’impôt par la notification de l’avis de la commission. La
procédure n’est pas viciée lorsque la notification de l’avis de la commission a lieu le même jour
que l’émission de l’avis de la commission (Cour de cass, 6 mars 2007, n°05-21.651, Sté
Carbonel-Pouzelgues).

La Cour de cassation interprète strictement l’article L. 59 B LPF en jugeant que la commission de


conciliation n’est compétente qu’en cas d’insuffisance des prix ou évaluations ayant servi de base
notamment à l’impôt de solidarité sur la fortune. Dès lors, elle juge que l’administration n’est pas
tenue de proposer au contribuable, dans la réponse à ses observations, la faculté de recourir à la
commission de conciliation lorsque cette dernière n’a manifestement pas compétence pour
apprécier la contestation. A titre d’illustration, elle a jugé, par un arrêt du 20 février 2007, « que
l’administration n’est pas tenue de proposer la faculté de saisir la commission départementale de
conciliation lorsque le désaccord ne porte pas sur la valeur des biens retenue pour déterminer
l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune mais sur la proportion de la déqualification
professionnelle de biens à opérer » (BOI, DGI, 13 M-1-07, n° 64, 4/05/2007).

B. Les procédures exceptionnelles : la taxation d'office et la taxation


forfaitaire

En cas de défaut ou de retard de déclaration ou en cas d'absence de réponse à une demande


d'éclaircissement ou de justification dans le cadre d'un examen de la situation fiscale personnelle,
l'administration pourra recourir à la taxation d'office. Dans cette hypothèse, l'administration
déterminera unilatéralement la base d'imposition et la charge de la preuve incombera au
contribuable en cas de contentieux.

Sur la base de l’article L. 48 du LPF, à l’issue d’un ECSFP au regard de l’impôt sur le revenu ou
d’une vérification de comptabilité, l’administration doit indiquer avant que le contribuable présente
ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la notification prévue à l’article L.
57 du même livre, le montant des droits, taxes et pénalités résultant des redressements envisagés.

Or, à compter du 1er janvier 2004, l’article 114 de la loi de finances pour 2004 étend cette
obligation aux redressements notifiés en contrôle externe suivant une procédure d’imposition
d’office (Instruction fiscale en date du 20 février 2004 relative aux conséquences financières des
redressements notifiés dans le cadre d'une procédure d'imposition d'office, BOI n°34 du 20 février
2004, 13 L-1-04).
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De plus, elle pourra utiliser la taxation forfaitaire en fonction des éléments du train de vie du
contribuable si elle constate une disproportion manifeste entre les revenus déclarés et le train de
vie, article 168 du Code général des impôts.

Les éléments susceptibles d’être pris en compte dans l’évaluation forfaitaire sont la résidence
principale, les employés de maison, les voitures, les motos, les yachts ou autres bateaux de
plaisance, les avions de tourisme ou les chevaux de course.

En vertu de la loi de finances n°86-1317 du 30 décembre 1986, l’article 168 CGI autorise un
contribuable imposé d’après les éléments de son train de vie d’apporter la preuve qu’il a en réalité
pu « assurer ce train de vie » par ses revenus, l’utilisation de son capital ou l’emprunt.

Dans cette hypothèse, la preuve qui incombe au contribuable doit porter sur la manière dont il a
pu, au cours de chaque année concernée, financer le train de vie résultant de l’évaluation
forfaitaire, c’est-à-dire de l’application du barème légal à chaque élément de train de vie retenu
pour procéder à cette évaluation (CE, 27 juillet 2006, M. Ruwayha).

Dans l’arrêt du 22 avril 2005 (n°257254), le Conseil d'État, a précisé les règles régissant la
taxation d’office ainsi que le maximum des majorations applicables. « Aux termes de l'article 1728
du code général des impôts, lorsqu'une personne physique ou morale, ou une association tenue
de souscrire une déclaration ou de présenter un acte comportant l'indication d'éléments à retenir
pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou
recouvrés par la direction générale des impôts s'abstient de souscrire cette déclaration ou de
présenter un acte dans les délais, le montant des droits mis à la charge du contribuable ou
résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement est assorti de l'intérêt de retard visé à
l'article 1727 et d'une majoration de 10%. . La majoration est portée à 40% lorsque le document
n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure notifiée par pli
recommandé d'avoir à le produire dans ce délai ; 80% lorsque le document n'a pas été déposé
dans les trente jours suivant la réception d'une deuxième mise en demeure notifiée dans les
mêmes formes que la première Selon l'article 1729 du même code, lorsque la déclaration ou l'acte
mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la
liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du
contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40% si la
mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80% s'il s'est rendu coupable de manoeuvres
frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales.

Il résulte de ces dispositions que lorsqu'un contribuable n'a pas satisfait, dans les délais légaux,
aux obligations déclaratives auxquelles il était tenu, l'ensemble des droits dus à ce titre, qu'ils
fassent ou non l'objet d'une déclaration ultérieure, peut être soumis, outre l'intérêt de retard, aux
majorations prévues par l'article 1728 du code général des impôts. Par ailleurs, les droits
correspondant aux insuffisances, inexactitudes ou omissions afférentes aux déclarations produites
tardivement peuvent également être soumis, le cas échéant, aux majorations prévues par les
dispositions de l'article 1729 du même code. Toutefois, en adoptant les dispositions de l'article 2
de la loi du 8 juillet 1987 susvisée dont sont issus les articles précités, le législateur a entendu
limiter, dans cette hypothèse, la somme des majorations mises à la charge du contribuable à
raison de ces insuffisances, inexactitudes ou omissions en application des articles 1728 et 1729 du
code à un montant n'excédant pas 80 % des droits correspondants ».

La taxation d’office pourra également être utilisée pour assurer la répression des abus de
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droit (l’abus de droit correspond au fait de détourner volontairement la règle de droit de son
objectif, il implique donc une intention de dissimulation et un véritable montage de la part du
contribuable).

En effet, si le contribuable utilise les règles de droit pour éluder l’impôt (fausses factures, contrat
fictif mais aussi actes non fictifs mais uniquement motivés par la volonté d’échapper au paiement
de l’impôt), l’administration fiscale est habilitée à déqualifier ces opérations et à recourir à la
taxation d’office.

L’administration fiscale « est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes
passés par le contribuable, dès lors qu’elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou, que,
recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis
par leurs auteurs, il sn’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer
les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, auraient normalement
supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles » (CE, 28 février 2007, n°284565 et
284566, Revue de jurisprudence fiscale, 2007, n°599).

Bien entendu, le contribuable ne pourra pas être poursuivi s’il a préalablement consulté
l’administration centrale par écrit sur la validité de l’opération visée et que l’administration n’a pas
répondu dans les 6 mois, ou, s’il applique littéralement les termes d’une instruction ou d’une
circulaire administrative interprétant la loi fiscale.

De plus, si l’acte ne modifie pas la charge fiscale du contribuable, il ne constituera pas un abus de
droit même s’il a été passé dans un but exclusivement fiscal (CE, 5 mars 2007, n°284457,
Pharmacie des Chalonges, Revue de jurisprudence fiscale, 2007, n°522).

Dans l’hypothèse d’un abus de droit, l’administration fiscale doit notifier le redressement au
contribuable, qui dispose de la faculté de faire des observations dans un délai de 30 jours. Cette
procédure de répression est mise en œuvre dans le cadre de la procédure de rectification
contradictoire mais elle pourra aboutir à un redressement judiciaire si le désaccord persiste.

• Dans un premier temps, si l’administration fiscale estime que les arguments du contribuable
ne sont pas fondés, le contribuable peut pendant une période de 30 jours lui demander de
saisir le Comité consultatif pour la répression des abus de droit. Il peut également le
saisir directement afin qu’il rende un avis. Cet organisme est présidé par un conseiller d’Etat,
et il est composé par un conseiller à la Cour de cassation, un professeur des universités
agrégé de droit ou de sciences économiques et par un conseiller maître à la Cour des
comptes. Ces quatre membres sont nommés par le Ministre de l’économie et des finances.
En vertu de l’article L. 64 du LPF, les avis rendus par le Comité consultatif pour la répression
des abus de droit font l’objet d’un rapport annuel. Par exemple, durant l’année 2006, le
Comité consultatif pour la répression des abus de droit a rendu des avis sur les affaires
suivantes (BOI 13 L-1-07 du 3 avril 2007) :

NATURE DE L’IMPOT MOTIFS


Donation de la pleine propriété ou de la
seule nue-propriété de titres ayant pour but
Impôt sur le revenu
d’éluder l’impôt sur le revenu sur la
plus-value réalisée (affaires 2006-1, 7, 11).
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Cession de l’usufruit temporaire de titres à
un trust situé à Jersey afin d’échapper à la
Impôt sur le revenu et impôt de solidarité
taxation des revenus distribués et diminuer
sur la fortune
temporairement la base imposable à l’ISF
(2006-13)
Création d’une société écran en Tunisie afin
d’exonérer des prestations de services
Impôt sur le revenu et droits effectuées en France ainsi qu’une
d’enregistrement plus-value de cession de titres et de
dissimuler une donation de titres (2006-14
et 15)
Donations d’immeubles déguisées en
ventes (2006-3) ; Donation de la
nue-propriété de parts sociales déguisée en
Droits d’enregistrement vente (2006-4) ; Vente d’un immeuble
n’ayant pas d’autre finalité que de respecter
formellement l’obligation de revente dans le
délai prévu par l’article 1115 CGI (2006-2).
Exonératoin de produits financiers par
Impôt sur les sociétés l’utilisation abusive d’un régime
d’intégration (2006-12).
Scission d’activités dans le seul but d’éluder
Taxe sur la valeur ajoutée
la TVA au taux normal (2006-5).
En dehors des abus de droit, prévus par l’article L 64 LPF, le Comité consultatif pour la
répression des abus de droit n’a pas à être saisi. En revanche, grâce à l’application de la
jurisprudence relative à la fraude à la loi, il est désormais possible de sanctionner le « treaty
shopping ». Dans l’arrêt du 29 décembre 2006 (n°283314 Ministre c/Sté Bank of Scotland,
Revue de jurisprudence fiscale, 2007, n°322), le Conseil d’Etat autorise, en effet,
l’administration fiscale, sans mettre enœuvre la procédure prévue par l’article L. 64 LPF,
requalifier le contrat de cession litigieux comme dissimulant la réalité d’un contrat de prêt
conclu dan l’unique but d’obtenir abusivement le bénéfice des clauses favorables de la
convention fiscale franco-britannique, afin de déterminer le bénéficiaire effectif des dividendes
versés par la société française. . Depuis l’arrêt du Conseil d’Etat du 27 septembre 2006 Sté
Janfin (n°260050), le juge reconnaît à l’administration le pouvoir de faire obstacle, même sans
texte et hors champ d’application de l’article L. 64 LPF, à une fraude à la loi fiscale.
Conformément à la jurisprudence communautaire, un acte considéré comme fictif ou ayant
pour but exclusif d’éluder l’impôt peut être écarté par l’administration fiscale (MEIER (Eric),
TORLET (Régis), « Abus de droit et fraude à la loi : même cause, mêmes effets ! », LPA,
octobre 2006, p.3-5 ; OLLEON (Laurent), Droit fiscal, 2006, n°47, comm. 744).
• Dans un second temps, le tribunal compétent pourra être saisi pour arbitrer le conflit.
Devant le juge, la charge de la preuve incombera à l’administration fiscale si cette dernière
n’a pas saisi le comité ou n’a pas suivi son avis, dans le cas contraire, elle sera supportée par
le contribuable. Les conclusions du rapport du Comité consultatif pour la répression des abus
de droit pour l'année 2005 sont optimistes dans la mesure où l’année 2004 avait été marquée
par une explosion du nombre de saisines. Elles révèlent, en effet, que le nombre d’affaires
reçues en 2005 s'élève à 30, contre 64 en 2004 (- 53 %) et que le nombre d'affaires traitées
s’est fixé à 38 (contre 41 en 2004, soit -7 %). De plus, seulement 24 affaires ont reçu un avis
favorable (contre 28 en 2004). Par ailleurs, les principaux motifs de redressement concernent
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les donations de la pleine propriété ou de la seule nue-propriété de titres ayant pour but
d'éluder l'impôt sur le revenu sur la plus-value réalisée, ou encore l'utilisation abusive d'un
plan d'épargne entreprise. L’abus de droit sera sanctionné par une pénalité égale à 80%
des droits rappelés à laquelle il conviendra d’ajouter l’intérêt de retard de 0,75% par
mois.

Pour terminer, l’article 114 de la loi 2003-1311 du 31 décembre 2003 portant loi de finances pour
2004 prévoit, qu’à l’instar des redressements envisagés à la suite d’un examen contradictoire de la
situation fiscale personnelle au regard de l’impôt sur le revenu ou d’une vérification de
comptabilité, l’administration fiscale doit, à compter du 1er janvier 2004, informer le contribuable du
montant des droits, taxes et pénalités résultant des redressements envisagés dans le cadre d’une
procédure d’imposition d’office (Instruction fiscale, BOI, n°34, 20 février 2004, 13 L-1-04).

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