Cours : Contentieux fiscal

Auteur : Marie-Christine Steckel

Leçon n° 9 : Le contentieux du recouvrement

Selon l'article L. 281 LPF, le contentieux du recouvrement a trait à l'obligation de payer ou à la

régularité des poursuites engagées par l'administration fiscale pour recouvrer les impôts.

Le contentieux du recouvrement s'ouvre par une phase administrative au cours de laquelle

le contribuable adresse une demande préalable à l'administration fiscale. Ce document liera
le procès fiscal car il s'agit d'une condition de recevabilité du recours au juge du recouvrement.

Le juge du recouvrement sera, en matière d'opposition à contrainte :

• soit le juge administratif pour les impôts directs, sauf l'impôt de solidarité sur la fortune, et la
taxe sur la valeur ajoutée
• soit le juge judiciaire pour les impôts indirects, sauf la taxe sur la valeur ajoutée, et l'impôt de
solidarité sur la fortune.

En ce qui concerne les oppositions à poursuite, le juge judiciaire sera compétent quelle que
soit la nature de l'impôt en cause.

Section 1. La phase administrative

§ 1. Dépôt obligatoire de la demande préalable

Depuis la loi du 23 décembre 1946, le contribuable doit obligatoirement avoir déposé une
demande préalable à l'administration. Cette obligation a été codifiée dans l'article L 281-1 LPF.

D'un point de vue formel, la réclamation doit être envoyée par lettre recommandée. Sous peine
d'irrecevabilité, la réclamation doit indiquer l'acte de contrainte ou l'acte de poursuite auquel il fait
opposition, présenter l'exposé sommaire des moyens et des conclusions de la partie (l'absence de
motivation entraîne la nullité de la réclamation) , être signée de la main de son auteur à savoir le
contribuable ou son mandataire ou son avocat.

En cas de défaut de signature, l'administration doit inviter par lettre recommandée avec accusé
de réception son auteur à venir la signer durant un délai de 30 jours. Par ailleurs, la réclamation
doit obligatoirement être accompagnée de l'original ou d'une copie de l'avis d'imposition ou
de l'avis de mise en recouvrement.
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Si le délai de dépôt de la demande préalable est ici aussi de deux mois, la date à laquelle
commence à courir le délai de recours varie en fonction de la forme de la notification de l'acte et
du motif de la contestation.

S'agissant de la forme de la notification, le délai de deux mois commence à courir le lendemain

de la remise de l'acte signifié par acte d'huissier de justice alors que le délai est décompté à partir
de la remise de la lettre recommandée pour les actes de poursuites notifiés par voir postale,
c'est-à-dire pour les commandements de payer, l'avis à tiers détenteur et la mise en demeure.

L’avis à tiers détenteur ne peut interrompre la prescription de l’action en recouvrement qu’à la

condition d’avoir été régulièrement notifié tant au tiers détenteur qu’au redevable concerné (CE, 15
février 2007, n°273393, Revue de jurisprudence fiscale, 2007, n°616).

La régularité de l’avis à tiers détenteur, dont la notification n’a pas à être précédée de l’envoi au
contribuable d’une lettre de rappel, peut être contestée par le tiers détenteur assigné par le
comptable (Cour de cass, 31 janvier 2006, n°08-16.442, SA Cerena France).

En ce qui concerne le motif de la contestation, le régime diffère selon le service chargé du

recouvrement :

• Pour les impôts perçus par les comptables de la Direction générale des impôts, la
demande doit être présentée dans les deux mois soit au directeur des services fiscaux soit au
directeur régional des droits de douanes et droits indirects sans prendre en compte le motif de
la contestation.
• En revanche, pour les impôts perçus par les comptables du Trésor, le point de départ du
délai est déclenché soit par la notification du premier acte de poursuite si ce dernier n'est pas
entaché par un vice de forme, soit par la notification d'un acte vicié même s'il ne s'agit pas du
premier acte pris par le comptable chargé du recouvrement.

Jurisprudence :
« Le détenteur assigné par le comptable aux fins de délivrance à son encontre d'un titre
exécutoire, au motif qu'il n'a pas payé la dette fiscale dont le recouvrement était poursuivi entre
ses mains par voie d'avis à tiers détenteur, peut contester la régularité de cet avis » (Cour de
Cassation, 31 janvier 2006, requête n°02-16442).

La réclamation doit être adressée par écrit, en vertu de l'instruction du 8 janvier 2002 relative au
contentieux de l'impôt et du recouvrement concernant les entreprises relevant de la Direction des
grandes entreprises, « au service des impôts qui a assuré l'assiette de l'imposition contestée ou
auprès duquel l'impôt a été spontanément acquitté ».

Plus précisément, elle doit être envoyée au chef du service du département ou de la région où les
poursuites sont effectuées. Il faut dès à présent insister sur le fait que l'action en justice devra, par
contre, être dirigée contre le comptable chargé du recouvrement. Cette différence entre le
destinataire de la demande préalable et la partie adverse au procès peut induire le contribuable en
erreur.

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Cependant, si la demande préalable n'est pas adressée au service compétent, soit le
trésorier-payeur général pour les impôts perçus par les comptables du Trésor, soit le directeur des
services fiscaux pour les impôts perçus par les comptables de la Direction générale des impôts, le
service saisi par erreur doit la transmettre à l'autre service sans que la recevabilité de la
réclamation puisse être contestée par l'administration fiscale, Article R 190-2 LPF.
Néanmoins, la date d'enregistrement de la réclamation sera celle de sa réception par le premier
service saisi.

Quand l'administration reçoit une réclamation, elle doit adresser un récépissé par pli
recommandé au contribuable. A défaut, le délai de recours ne court pas, CAA Douai 23 mars
2000 Boulay.

Ensuite, l'administration doit se prononcer sur la réclamation dans un délai de 2 mois à

compter de la date de la réclamation (avant le 1er janvier 1982, l'administration disposait
seulement d'un mois pour se prononcer sur la demande préalable).

Enfin, le contribuable disposera d'un délai de deux mois pour saisir le juge du recouvrement à
compter de la réponse explicite (adressée sous pli recommandé avec accusé de réception). Il
pourra, sans délai, saisir le juge du recouvrement contre une décision implicite de l'administration
(l'absence de réponse dans le délai de 2 mois vaut rejet implicite).

Remarque : Il faut remarquer que les délais de réponse accordés à l'administration en matière de
contentieux de recouvrement et le délai de recours du contribuable en cas de rejet implicite sont
beaucoup plus courts que ceux attribués en matière de contentieux de l'assiette.

§ 2. Portée de la demande préalable

La réclamation lie le contentieux du recouvrement, ce qui signifie que la décision de

l'administration à la réclamation préalable est une condition de recevabilité du recours devant le
juge du recouvrement, Conseil d'Etat 29 décembre 1946 Derymacker, Cour de cassation 18 avril
2000 Société Vetter immobilier. La réponse de l'administration peut être explicite ou implicite. Si la
contestation est élevée avant la notification d'un acte de poursuite, elle sera rejetée en raison de
son caractère prématuré.

Section 2. La phase judiciaire

§ 1. L'opposition à acte de contrainte
A. L'objet de l'opposition à acte de contrainte

L'opposition à acte de contrainte concerne la contestation de l'obligation de payer, c'est-à-dire

l'opposition au montant de la dette ou son exigibilité ou sur tout autre motif ne remettant pas en
cause l'assiette et la liquidation.

Ainsi, le contribuable peut :

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 • tout d'abord, contester le montant de l'impôt demandé en arguant qu'il a déjà réalisé des
versements.
• Il peut, ensuite, contester la date d'exigibilité de l'impôt en invoquant les délais de paiement
qui lui ont été accordés par l'administration fiscale.

L'opposition à acte de contrainte doit être présentée par le contribuable au trésorier payeur
général, dans un délai de deux mois à compter de la notification de l'acte de contrainte, pour les
impôts directs, et au directeur des services fiscaux pour les impôts indirects également dans le
délai de deux mois à compter de la réception de l'acte de contrainte. L'administration fiscale doit
répondre sous délai de deux mois.

En l'absence de réponse, le silence vaut refus. A partir de la réponse explicite ou implicite, le

contribuable peut saisir le juge de l'impôt dans le délai de recours de droit commun de deux mois.

B. Le juge de l'opposition à contrainte

• Pour tous les impôts directs, à l'exception de l'impôt de solidarité sur la fortune, et pour la
taxe sur la valeur ajoutée, le contribuable doit saisir le juge administratif.
• Pour tous les impôts indirects, sauf la taxe sur la valeur ajoutée, et pour l'impôt de
solidarité sur la fortune, le contribuable doit déférer le litige devant le juge judiciaire.

Il s'agit d'un contrôle au fond exercé par le juge administratif pour les impôts directs, sauf l'impôt
de solidarité sur la fortune, et pour la taxe sur la valeur ajoutée et par le juge judiciaire pour les
impôts indirects, à l'exception de la taxe sur la valeur ajoutée, et pour l'impôt de solidarité sur la
fortune, TC 19 octobre 1998 Consorts Debaillie. Le juge contrôle, en effet, la validité matérielle de
l'acte de contrainte.

Jurisprudence :
Par exemple, dans un arrêt du Conseil d'Etat du 6 juillet 1979, une personne a contesté son
inscription au rôle de l'impôt en arguant qu'il y avait d'autres personnes qui avaient bénéficié de
l'héritage du contribuable décédé.

§ 2. L'opposition à acte de poursuite

A. L'objet de l'opposition à acte de poursuite

Dans le contentieux de l'opposition à poursuite, le juge judiciaire exerce un contrôle formel, il ne

vérifie pas l'exigibilité des droits mais la forme de l'acte de poursuite.

Aussi, le contribuable ou la personne solidaire doit contester la régularité formelle de l'acte

de poursuite en saisissant le chef de service du comptable qui a traité son dossier.
L'opposition à acte de poursuite doit être présentée par le contribuable dans un délai de deux mois
à compter de la notification de l'acte de poursuite.

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La contestation doit être adressée au trésorier payeur général pour les impôts directs et au
directeur des services fiscaux pour les impôts indirects. L'administration doit se prononcer
sous délai de deux mois et si la réponse explicite ou implicite ne convient pas au
contribuable, il lui appartient de saisir le juge judiciaire. Le recours devra être formé dans les
deux mois qui suivent la réponse de l'administration fiscale.

Le chef de service devra se prononcer dans le délai de 2 mois.

En cas de silence ou de réponse défavorable, le contribuable pourra saisir dans les deux mois
le juge judiciaire car c'est lui qui est chargé de l'exécution des actes de poursuite.

De plus, l'opposition à acte poursuite s'attache aux procédures civiles et aux voies
d'exécution. C'est pour cette raison, que le juge judiciaire est toujours compétent pour le
contentieux du recouvrement relatif aux actes de poursuite que ces derniers concernent les impôts
indirects ou les impôts directs. Il s'agit d'une procédure d'urgence, ce qui signifie qu'aucun
élément nouveau ne pourra être apporté à l'affaire.

B. Le juge de l'opposition à poursuite

Même si le titre exécutoire concerne des impôts directs, la contestation de la validité en la forme
d’un titre exécutoire relève de la compétence du juge judiciaire.

Jurisprudence :
La validité en la forme d’un commandement de saisie immobilière fondé sur des extraits de rôle
des contributions directes est de la compétence du juge judiciaire (Cass com, 12 décembre 2006,
n°05-12.346, Trésorier principal de Marignane). Il existe en matière d'opposition à poursuite, un
bloc de compétence au profit du juge judiciaire, Cour de cassation 19 février 1991 Lamasque.

1. La compétence du juge de l'opposition à poursuite

a) La compétence ratione loci

L'opposition à acte de poursuite est présentée devant le juge de l'exécution, c'est-à-dire devant le
président du Tribunal de grande instance.

Il appartient au contribuable de choisir :

• soit le tribunal du lieu où il demeure

• soit le tribunal du lieu d'exécution de la mesure contestée

Toutefois, s'agissant des litiges liés à une saisie-attribution ou à une saisie de droits
d'associés et de valeurs mobilières, le tribunal compétent sera celui du domicile du débiteur.

Par ailleurs, en ce qui concerne la saisie-vente, le tribunal compétent sera celui du lieu de la
saisie et pour la saisie d'un véhicule, la compétence ratione loci sera déterminée par le lieu

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d'immobilisation du véhicule si le débiteur était absent durant l'immobilisation (litiges relatifs à la
régularité de l'acte de poursuite).

b) La compétence ratione materiae

Le juge de l'exécution est compétent pour les demandes en revendications d'objets saisis (article L
283 LPF) et surtout pour les affaires relatives à la régularité de l'acte de poursuite.

En ce qui concerne ces dernières affaires, le juge pourra se prononcer sur la régularité formelle
de l'acte de poursuite, c'est-à-dire sanctionner les éventuels vices de forme (un vice de forme
correspond à l'absence d'une mention obligatoire) et vérifier la date de l'acte de poursuite et les
conditions de leur notification (dans l'arrêt de la 1ère chambre civile de la Cour de cassation du
6 février 2001, un avis à tiers détenteur a été annulé car il a été délivré à une femme mariée sans
que son nom de jeune fille ait été précisé).

Il pourra, aussi, sanctionner le défaut d'un acte obligatoire tel que l'absence d'un
commandement de payer (il s'agit du premier acte de poursuite adressé par l'administration
fiscale au redevable par l'intermédiaire d'un huissier de justice, qui lui indique que le défaut de
paiement sera sanctionné par une saisie) avant la saisie-exécution.

L'incompétence ratione loci ou ratione materia constitue un autre cas d'ouverture.

Le juge de l'exécution se prononce, par ailleurs, sur l'utilisation et la mise en oeuvre des actes
de poursuite. Enfin, il est habilité à statuer sur l'usage par le Trésor de son privilège
(prérogative en vertu de laquelle le Trésor peut contraindre le redevable de se libérer de sa
créance fiscale) ou sur les mesures de sûretés.

2. La procédure suivie devant le juge de l'opposition à poursuite

La procédure suivie devant le juge de l'exécution est orale et il appartient au contribuable de

choisir de ne pas être assisté par un avocat. Par contre, la représentation par un avoué est
obligatoire en appel.

La décision de juge de l'exécution peut être attaquée par la voie de l'appel devant la Cour
d'appel dans un délai de 15 jours à compter de la notification de la décision aux parties. Si
l'appel est privé d'effet suspensif, il appartient au contribuable de demander un sursis à exécution.

Le sursis à l’exécution des actes de contrainte a été admis très tôt (CE, 13 juin 1980,
requêtes n° 10 219 et 11 947).

Avec la substitution du référé suspension au sursis à l’exécution, le contribuable doit attaquer une
décision expresse (CE, 15 juin 2001, Ministre des finances c/ Sisqueille) à savoir le
commandement de payer ou l’avis à tiers détenteur.

L'arrêt de la Cour d'appel peut faire l'objet d'un pourvoi en cassation devant la Cour de
cassation dans un délai de deux mois, qui commence à courir à la date de la notification de la
décision de la Cour d'appel. L'avocat sera ici aussi obligatoire.

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Dans le contentieux du recouvrement, le contribuable et l'administration sont privés de la faculté
de présenter des moyens nouveaux au cours de l'instance. Le juge du recouvrement est donc lié
par les arguments avancés durant la phase administrative.

Section 3. Les mesures provisoires

§ 1. La suspension du recouvrement ou des poursuites
A. Le juge judiciaire des référés

Le juge judiciaire des référés est compétent pour les impôts qui relèvent de l'ordre judiciaire (droits
d'enregistrement, de taxe de publicité foncière, de droits de timbre, de contributions indirectes, et
l'impôt de solidarité sur la fortune).

La saisine du juge judiciaire des référés était importante d'un point de vue qualitatif et quantitatif
car avant la création du référé-suspension administratif, le contribuable avait plus de chance
d'obtenir la suspension du recouvrement ou des poursuites devant le juge judiciaire.

Le juge judiciaire avait, en effet, une interprétation extensive des articles 808 et 809 du Nouveau
code de procédures civiles relatifs aux demandes en annulation ou suspension des mesures de
poursuites (Cour de cassation 22 mars 1988 Receveur des impôts de Lannion c/Racinet.

Ainsi, il décidait de suspendre le recouvrement de l'impôt, quelle que soit sa nature, dans
l'attente d'une décision administrative ou judiciaire sur le recours présenté par le redevable. De
plus, le juge administratif déclinait souvent sa compétence en la matière et lorsqu'il acceptait de
statuer sur cette question, la procédure était beaucoup plus longue que devant les juridictions de
l'ordre privé.

B. Le juge administratif des référés

La loi du 30 juin 2000 a créé le référé-suspension :

• pour remédier aux lacunes du droit positif (risque de déni de justice)

• pour pallier le fait que le juge judiciaire statue sur des litiges relatifs à des impôts qui ne
relevaient pas de sa compétence (impôts directs et TVA)

Le référé-suspension peut concerner la décision de mise en recouvrement ou la décision de

prendre un acte de poursuite.

L'admission du référé administratif est conditionnée par la présence cumulative de deux éléments :

• l'urgence, Conseil d'Etat Section 19 janvier 2001 Confédération nationale des radios libres
• le doute sérieux touchant la légalité de la décision contestée.

L'urgence, tout d'abord, implique que la décision provoque un préjudice grave et immédiat à un

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intérêt public, à la situation du requérant ou aux intérêts qu'il défend (Georges Latil, Contentieux
fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2002).

Le doute sérieux, ensuite, est interprété de manière lato sensu par le juge administratif pour
éviter que cette nouvelle procédure ne tombe en désuétude par manque d'intérêt pratique pour les
redevables, Conseil d'Etat Section 16 mai 2001 Duffaut.

La demande de sursis à exécution doit, bien sûr, constituer le prolongement d'une requête
en annulation ou en réformation d'une décision de l'administration fiscale. La procédure
suivie devant le juge administratif des référés est écrite et orale et elle repose sur le principe du
contradictoire.

L'ordonnance sera rendue en dernier ressort, ce qui signifie qu'elle n'est pas susceptible
d'appel. L'ordonnance pourra uniquement faire l'objet d'un pourvoi en cassation devant le Conseil
d'Etat, et ce dernier devra être formé dans les 15 jours de sa notification.

§ 2. Le sursis à exécution des décisions des juges

A. Le sursis des jugements des Tribunaux de grande instance

En vertu de l'article R 202-5 du livre des procédures fiscales, le contribuable peut demander un
sursis à exécution du jugement du Tribunal de grande instance, qui lui est défavorable, à la
condition que son exécution engendre « des conséquences manifestement excessives ».

Le sursis à exécution peut également être sollicité par le comptable si le jugement reconnaît au
profit du contribuable une décharge partielle ou totale alors même que l'existence de la créance
fiscale pourra être reconnue en appel et que la décharge peut compromettre son éventuel et futur
recouvrement.

La demande de sursis à exécution est présentée par voie d'assignation notifiée par acte
d'huissier. La procédure sera orale. L'arrêt de l'exécution provisoire est rendu par le premier
président de la Cour d'appel, qui statue en référé. L'ordonnance de référé correspond à une
décision contentieuse, elle devra, dès lors, être motivée et son prononcé sera public.

B. Le sursis des jugements des Tribunaux administratifs et arrêts des

Cours administratives d'appel

• D'une part, le sursis à exécution des jugements des tribunaux administratifs peut être
demandé par l'administration fiscale si le jugement a été rendu au profit du
contribuable. Dans cette hypothèse, le sursis pourra être accordé si les moyens invoqués
sont sérieux et qu'ils sont de nature à justifier la réformation ou l'annulation du jugement. En
outre, lorsque l'exécution du jugement du tribunal administratif peut avoir des « conséquences
difficilement réparables » et que les "moyens invoqués sont sérieux (conditions cumulatives)
", l'administration fiscale et le contribuable peuvent solliciter un sursis à l'exécution du
jugement du tribunal administratif, article R 811-17 Code de juridiction administrative.
• D'autre part, un suris à exécution de l'arrêt de la Cour administrative d'appel peut être
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demandé par le requérant, qui a présenté un pourvoi en cassation (contribuable ou
administration fiscale) , si l'arrêt peut engendrer des « conséquences difficilement réparables
» et que les moyens invoqués sont sérieux et de nature à légitimer la réformation ou
l'annulation du jugement d'appel.

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