Vous êtes sur la page 1sur 88

Chapitre 1

Comptabilité et obligations comptables

I - Ce qu’est la comptabilité

« C’est l’enregistrement des mouvements de valeurs qui affectent la situation de l’entreprise (son
patrimoine) par une figuration chiffrée de toutes les opérations qui ont été faites ».

Cette définition mérite quelques commentaires portant sur les mots « clefs » en gras:

1. La comptabilité est un système d’enregistrement et de stockage des faits économiques respectant


des règles précises de forme et de fond.

2. Elle mesure les opérations sous leur valeur monétaire : l’essentiel des faits économiques se résume
à cette dimension (on pourrait s’interroger sur la validité de cette « réduction »).

3. Elle appréhende la situation de l’entreprise (plus largement l’organisation) : il s’agit entre autres
de valoriser son patrimoine. Cela suppose une connaissance des limites physiques et juridiques de
l’entité « entreprise » sans quoi il est difficile de mesurer son contenu.

4. La comptabilité repose sur l’organisation et la synthèse des chiffres traduisant la valeur des
opérations. La comptabilité propose une figuration des opérations : c’est un modèle de
représentation de l’entreprise et de sa vie.

5. Elle pose comme objectif la saisie de toutes des opérations : il est alors nécessaire de pouvoir les
identifier (par une trace comme un contrat, une facture, ...) de manière exhaustive, mais plus
encore, il est fondamental de les comprendre. On ne peut bien comptabiliser que ce qui est
parfaitement compris du point de vue des mécanismes financiers, juridiques, fiscaux,... Aussi une
grande partie des difficultés comptables est-elle liée au « décryptage » des opérations
économiques réalisées, avant même leur comptabilisation

6. En somme, il s’agit pour nous d’étudier une sorte de base de données où sont stockées des
informations économiques, sociales, fiscales, ..., selon un modèle d’organisation élaboré.

La comptabilité des organisations se distingue alors de notre expérience par:

 Une rigueur et précision élevée.


 Une approche plus complète des opérations : on ne se limite pas qu’aux variations de trésorerie et
plusieurs aspects d’une opération sont mesurés.

 L’organisation est standardisée .


 Des règles juridiques et fiscales rendent obligatoire la comptabilité dans la plupart des
organisations.

 Les informations comptabilisées intéressent de nombreux acteurs économiques.

Vocations de la comptabilité
Sans entrer dans une présentation historique de la pratique comptable (voir sur le sujet : J-Guy Degos,
Histoire de la comptabilité, PUF, coll. « Que-sais-je , n°3398»), il apparaît qu’elle reste indissociable des
activités commerçantes et économiques. Sa première raison d’être (dans l’Antiquité comme au présent)
est la conservation de la trace des opérations, notamment commerciales, avec le souci permanent de la
vérification des soldes, des avoirs, ... Mesurer le résultat (La notion de « résultat» sera approfondie plus
loin) dégagé par un ensemble de transactions, vérifier périodiquement les avoirs sur tel ou tel débiteur,
laisser une trace des rémunérations accordées aux personnels, ..., sont autant de motivations concrètes
pour une « tenue comptable ».

En fait trois missions lui sont assignées: la fonction de preuve, un outil de contrôle et d’évaluation
externe, un outil de gestion interne.

Les documents comptables tenus selon un formalisme précis et vérifiés par des experts indépendants
peuvent être produits comme preuves lors de litiges entre l’entreprise et ses partenaires.

La mission de contrôle et d’évaluation est peut-être la plus remarquable actuellement car sous certains
aspects, elle connaît un essor particulier depuis le milieu des années 1970. Le contrôle est d’abord le fait
de l’Etat qui y trouve une base d’imposition des sociétés (impôt sur les bénéfices) et une assiette de
calcul de la TVA. Les créanciers y trouvent la synthèse des engagements financiers pris par l’entreprise
et peuvent évaluer les risques qu’ils prennent dans leurs opérations. La séparation de la propriété
(revenant aux actionnaires) et de la décision (déléguée aux dirigeants), plus ou moins exacerbée dans les
entreprises par actions, fait des données comptables le moyen privilégié du contrôle de la gestion par les
actionnaires (et en même temps un vecteur subtil de communication financière pour les dirigeants). Plus
largement, les investisseurs, concurrents, salariés..., l’utiliseront pour apprécier les perspectives de
l’entreprise.

Enfin, constituant une remarquable base de donnée économique interne à l’entreprise, elle permet aux
gestionnaires de mettre en place des moyens de planification (budgets), vérification (tableaux de bord
par ex.), et surtout d’estimer les coûts relatifs aux activités ou produits réalisés. Ainsi peuvent-ils
déceler les consommations excessives, établir une politique commerciale (fixation des prix, accorder des
remises,...) cohérente avec les coûts de revient calculés, gérer le recouvrement des créances clients en
souffrance, vérifier l’état de leur trésorerie par recoupement avec les relevés de compte bancaires,...

En somme la comptabilité est au centre de nombreuses préoccupations qui tiennent à la nature


économique des informations stockées et à la diversité des utilisateurs potentiels. Si ceux-ci (salariés,
banquiers, investisseurs...) appuient leurs décisions sur l’exploitation des données mises à leur disposition
par l’entreprise, on ne peut pas alors ignorer que les dirigeants sont conscients des incidences qu’auront
les chiffres comptables publiés sous leur responsabilité. Au-delà d’une technique très précise, la
comptabilité est aussi un enjeu de pouvoir et la base d’un dialogue parfois fallacieux entre dirigeants et
partenaires de l’entreprise.

II - Obligations comptables

La tenue d’une comptabilité est une obligation faite aux commerçants et répond essentiellement à des
critères d’origine fiscale. En effet, rappelons qu’un des rôles essentiels des documents comptables reste
la détermination de l’impôt des bénéfices et la base de calcul de la TVA.

Notre objectif n’est pas d’entrer dans un détail qui n’apporterait rien à la compréhension de la suite
aussi serons-nous rapides sur le sujet. Cependant, l’importance des contraintes comptables des
entreprises dépend de leur régime fiscal. Ce même régime dépend (pour simplifier) de leur taille
(importance de leur activité).

A - Régimes fiscaux des entreprises


Le tableau suivant résume l’essentiel du problème :

Activités Seuils de Chiffre Régime du droit


d’Affaires commun

Ventes marchandises,    

< 76 300 € TTC Micro


entreprise
 
Fournitures, denrées  

Fournitures de    
logements
76 300 < < 763 000€ HT Simplifié

 
   

> 763 000 €  Normal

   

< 27 000 €  TTC Micro


entreprise
 
Autres activités
(prestations de    
service,..)
27 000 << 230 000 € HT  Simplifié

   

>230 000 €  Normal

Ainsi les entreprises peuvent connaître trois niveau de régime fiscal, du plus allégé (régime de la micro
entreprise) au plus lourd (régime normal). Le facteur déterminant est l’importance des ventes (Chiffre
d’affaires).

A chaque régime correspond un ensemble de contraintes comptables.

B - Obligations comptables permanentes

Les obligations traitent de la périodicité de la tenue et des supports requis. Les opérations économiques
étant en général quotidiennes, toutes les entreprises ont un minimum de contraintes en cours d’année
(l’année comptable s’appelant l’exercice).

  1 2 3

Régime  normal Régime fiscal simplifié Régime des micro entreprises

       

En cours Tenue Comptabilité de trésorerie (en Si CA < 18 000 E : tenue d’un journal
d’exercic chronologique d partie double sans créances et de banque pour les recettes
e e la dettes) encaissées
comptabilité :
Centralisation mensuelle dans Si CA > 18 000 E, journal de recettes
 - livre journal les journaux auxiliaires et dépenses

 - grand livre

 - livre
d’inventaire

 
       

A la Contrôle du Enregistrement des créances Dispense de bilan Compte de résultat


clôture patrimoine et et des dettes et annexe.
inventaire
Evaluation des stocks Doit fiscalement présenter une
  simplifiés synthèse des immobilisations, stocks,
recettes et dépenses.
Comptes annuels Documents de synthèse
simplifiés sans annexe
 
 
 Le livre journal recense les opérations chronologiquement, que ce soit un journal général, auxiliaire
(spécialisé par type d’opération) ou de recettes et dépenses.

 Le grand livre les classe selon leur nature.


 Le livre d’inventaire fait le point sur le patrimoine de la société.
 Les comptes annuels résument la situation comptable de l’entreprise et sont publiés pour les tiers.

Comptabilité et obligations comptables

III - Processus comptable

Dès lors qu’elle respecte les prescriptions précédentes et les règles qui seront abordées plus loin,
l’organisation comptable est laissée au soin de chaque entreprise. Aussi les procédures connaissent-elle
quelques variations d’un cas à l’autre, mais minimes. Le schéma, page suivante, présente l’ensemble du
processus, du fait générateur, en passant par sa saisie et son « stockage » jusqu’à la synthèse annuelle
publiée.
En réalité, beaucoup d’opérations ne suivent pas exactement ce schéma : certaines livraisons ne sont pas
accompagnées de leurs factures, ou l’entreprise reçoit les factures avant les biens, ou encore la
comptabilisation d’opérations de même type (en devise par exemple) sera centralisée une fois par
semaine au lieu d’être saisie rigoureusement au jour le jour....

A - Différents niveaux d’enregistrement

Chaque opération se répercute à trois niveaux comptables comme le figure le schéma 1:


 Quotidiennement au journal (ou dans les journaux dits auxiliaires comme les journaux des ventes,
des achats, de banque, ... qui sont des sous journaux spécialisés). Les journaux restent donc
l’outil de comptabilisation directe par excellence.

 Dans le grand livre où sont reclassées les mêmes informations mais selon leur nature (un camion
étant différent d’un salaire, d’un client, ...). Cette ventilation est réalisée en temps informatique
(donc au fur et à mesure des saisies au journal), alors qu’il y a quelques années le report par
nature se faisait périodiquement et à la main...pour les moins outillées des entreprises.

 Dans les documents de synthèse annuels, où les valeurs comptabilisées sont regroupées et
présentées selon un schéma précis, sous forme de tableaux récapitulatifs annotés par des
annexes.

 B - Omniprésence du contrôle

Une étape importante du processus comptable est le contrôle :

 En cours d’exercice, pour vérifier la régularité des soldes et des montants, faire le point sur les
clients n’ayant pas payé, ....

 En fin d’exercice pour s’assurer que l’ensemble de la comptabilité est conforme aux règles et qu’il
ne subsiste pas d’erreur.
Ces phases de contrôle peuvent reposer sur un document non-obligatoire mais largement utilisé: la
balance des comptes... C’est un récapitulatif des comptes, de leurs mouvements de valeur et de leurs
soldes.
Actuellement, les logiciels comptables du commerce reposent sur des bases de données. Ils offrent de
multiples possibilités techniques. Différents masques de saisie sont proposés en alternative au journal
classique (saisie sous forme de facture par exemple); le comptable peut créer autant de comptes qu’il
désire (numérotation alphanumérique jusqu’à 8 caractères), autant de journaux auxiliaires que
nécessaires, éditer à tout moment ses journaux, son grand livre, le bilan et le compte de résultat
intermédiaires (semestriels par
exemple), et sa balance des comptes. De plus ces logiciels offrent différentes options de paramétrage
qui permettent d’automatiser le suivi des comptes et leur contrôle. Le travail du comptable est donc
largement facilité par nombre d’automatismes qui rendaient la procédure très fastidieuse.
Ces automatismes ne se substituent pourtant pas aux règles fondamentales que doit respecter toute
comptabilité et que nous abordons par la suite.

Chapitre 2

Situation de l’entreprise au travers de ses documents


de synthèse

Les mécanismes comptables peuvent se comprendre à chacun des trois niveaux possibles mentionnés
précédemment : le journal, le grand livre, les documents de synthèse. Pourtant il nous semble plus
judicieux de commencer par le dernier, clôturant le processus comptable annuel : les bilans, comptes de
résultat (et annexes). Nous y voyons plusieurs raisons :

Cette approche est en général plus intuitive pour les étudiants.

 Elle met en avant des documents qui sont essentiels et très largement utilisés par les analystes et
investisseurs.

 Elle présente ce qu’en définitive devront au moins retenir la plupart des étudiants à terme : la
structure et le contenu des documents de synthèse mis à disposition des tiers par les
entreprises

Le bilan, le compte de résultat et l’annexe forment un tout indissociable, publié par les entreprises
une fois par an à la suite de la clôture de leur compte. Ils résument la situation financière, patrimoniale
et présentent le résultat dégagé par une année d’activité (un exercice).

Ils constituent en général la seule source d’information financière dont disposeront les tiers
(actionnaires, fournisseurs, clients, ...) et dans ce sens sont des vecteurs d’information fondamentaux.

Mais nous proposons de les voir comme un support de comptabilité : leur analyse « financière » ferait
l’objet d’un autre cours.

I - Le compte de résultat et les flux liés à l’activité

Ce tableau fait apparaître le résultat de la période (exercice) et recense les flux liés à l’activité.
A - Notion de résultat

Le résultat représente l’enrichissement réalisé au cours de l’exercice : Bénéfice en cas de résultat


positif, déficit ou perte dans l’autre cas. Il n’est pas synonyme d’argent (augmentation-diminution de
trésorerie), mais représente, plus largement, un enrichissement (appauvrissement) sous n’importe quelle
forme patrimoniale. Ainsi, une entreprise peut dégager un bénéfice de 1M€, sans aucun supplément de
liquidités, mais avec 1M€ de matières en stocks supplémentaires. Ce décalage entre « résultat » et
« flux de trésorerie » est une des principales difficultés de compréhension pour les étudiants.

Le résultat se calcule :

B - Notion de produits et de charges

1 - Les produits

Les produits sont des flux d’enrichissement générés par l’activité de l’entreprise.

Pour simplifier il s’agit essentiellement des ventes qu’elle réalise : ventes de marchandises, produits
finis, services, ...

Plusieurs remarques sont fondamentales:

 Les produits ne sont pas tous synonymes d’encaissements : en effet la comptabilité que nous
présentons est dite « d’engagement ». Ainsi lorsqu’une vente est conclue (en pratique lorsque les
biens ou services ont été livrés, sauf quelques exceptions liées aux caractéristiques juridiques de
certains contrats de vente), le produit de la vente est acquis pour l’entreprise vendeuse, et ce,
indépendamment du règlement final qui peut être différé à plusieurs semaines.

 Quelques produits ne sont pas encaissables et sont dits « calculés ». Ainsi l’entreprise pourra-t-
elle imputer sur son résultat des (sous certaines conditions qui seront abordées plus loin, en
sections 8,9 ou 10) qui ne généreront jamais de flux de trésorerie réels.

2 - Les charges

Les charges sont des flux d’appauvrissement générés par l’activité de l’entreprise.

Pour simplifier il s’agit essentiellement des achats qu’elle réalise : achats de marchandises, services,
énergie, matières premières, ...

Les charges représentent les consommations liées à l’activité.

Plusieurs remarques sont ici aussi fondamentales:

 Les charges ne sont pas toutes synonymes de décaissements : comme pour les produits les
charges sont comptabilisées à leur engagement. Ainsi, et de manière symétrique à la remarque
sur les produits, lorsque l’entreprise se fait livrer des matières consommables, leur coût est
enregistré en charge, indépendamment de leur règlement financier.

 Quelques charges ne sont pas encaissables et sont dites « calculées ». Ainsi l’entreprise pourra-t-
elle imputer sur son résultat des charges « fictives » sous certaines conditions (voir section 8, 9
ou 10).
C - Organisation du compte de résultat et classement des charges et produits

Le compte de résultat présente une synthèse des charges et des produits classés sous forme d’un
tableau récapitulatif.

1 - Modèles de présentation

Deux modèles existent :

 Le modèle dit « en tableau » où les charges sont reportées à gauche et les produits à droite.

 Le modèle en « liste », où produits et charges alternent dans une liste récapitulative. Ce modèle
est retenu dans le document fiscal servant de base au calcul de l’impôt annuel : la liasse fiscale.

2 - Classement des charges et produits

Ils sont regroupés en trois classes :

 Produits et charges d’exploitation : présentant les flux liés à l’exploitation courante (cycle
d’exploitation : achat, vente, travail des salariés, ...).

 Produits et charges financiers: flux liés aux opérations financières telles que les emprunts ou les
placements générant des intérêts, spéculations sur les marchés financiers, ...

 Produits et charges exceptionnels: comme leur nom l’indique, il s’agit de flux occasionnels, non
récurrents, liés à des difficultés exceptionnelles ou à certaines opérations de cession par
exemple.

Le tableau suivant présente quelques charges et produits dont l’explication est importante car ils sont
très largement utilisés en comptabilité.

Charges Explication Produits Explication


Autres Ce poste regroupe un ensemble hétérogène de Production stockée  
approvisionnements consommations de fournitures
et charges externes administratives, énergie, frais de transport, Valeur en fin d’année
frais postaux, loyers, ... des produits (ou
encours de production)
non encore vendus et
donc en stocks.
Impôts et taxes Il s’agit par exemple des taxes locales que  Subventions Reçues des
supporte l’entreprise et non de l’impôt annuel d’exploitation collectivités locales ou
sur le résultat. de l’état par exemple
pour soutenir les prix
de ventes plafonnés
(prix agricoles...) ou
compenser certaines
charges (salaires et
cotisations par
exemple)
Salaires Ce sont les salaires bruts Production immobilisée Biens que l’entreprise
a produits pour elle-
même et qu’elle
conservera
durablement

Cotisations Il s’agit des cotisations patronales    

Dotations aux Ce sont des charges calculées. Elles Reprises sur Produits calculés
amortissements et traduisent le coût que supporte l’entreprise amortissements et servant à « annuler »
provisions lorsque certains éléments de son patrimoine provisions les dotations (voir
se déprécient, ou qu’elle s’explose à des charges calculées)
pertes ou dépenses futures probables et qui
l’appauvriraient

Intérêts et charges Surtout les intérêts des emprunts Produits des Dividendes reçus des
assimilées participations filiales

Charges nettes de Pertes lors de cessions de titres réalisées à Produits nets de Gains lors de cessions
cession de valeurs des fins spéculatives cession de valeurs de titres réalisées à
mobilières mobilières des fins spéculatives

Impôt sur les Impôt annuel du sur la base du résultat Produits exceptionnels Comprennent entre
bénéfices sur opérations en autres les prix de
capital cession de certains
biens du patrimoine de
l’entreprise

D - Détermination périodique du résultat

Le résultat est calculé au moins au terme de chaque année comptable (l’exercice). Mais les sociétés
cotées doivent publier aussi un résultat intermédiaire semestriel. Par ailleurs, au sein des groupes, la
société-mère impose souvent que les filiales établissent des documents mensuels, y compris leur
résultat.

Enfin, lors de fusions de sociétés par exemple, il est possible (ou nécessaire) d’établir des documents et
un résultat à la date de l’opération.

1 - Calcul

Le résultat est calculé en fin d’exercice par le solde « Produits-Charges ».

Une fois déterminé, les produits et charges sont « mis à zéro », pour recommencer un nouvel exercice et
ne pas mélanger les consommations et gain de l’exercice N+1 avec ceux de N.

Ainsi le compte de résultat ne présente que les produits et charges de l’exercice qui s’achève et ne
reporte pas ceux de l’exercice précédent.

Le résultat est une notion complexe car résultant de l’agrégation des produits et des charges (voir
infra), il agrège des éléments d’exploitation, financiers et exceptionnels.

2 - Importance et signification
Le résultat est un indicateur d’enrichissement très attendu par les différents partenaires de
l’entreprise (notamment par les investisseurs qui y voient un gage de perspectives favorables ou de
méfiance). Il est fréquent que les places boursières réagissent fortement lors de l’annonce des résultats
des grandes entreprises (hausse de cours quand le résultat est bon, chute dans le cas inverse). Pourtant
force est de constater que :

 Le résultat comptable est un amalgame d’éléments hétérogènes mélangeant des opérations


d’exploitation, financières et exceptionnelles. Le résultat peut être positif seulement en raison
de gains exceptionnels.

 Il tient compte de produits et charges calculés par l’entreprise (les « dotations » et les
« reprises » par exemple) et celle-ci peut donc influencer son résultat par des calculs dont elle a
l’initiative (mais aussi la responsabilité). De nombreuses sociétés sont « suspectées » par les
analystes et investisseurs de modifier leurs résultats en jouant sur ces « calculs » comptables.

 Il repose sur une comptabilité d’engagement. Il est donc possible que la plupart des produits ne
soient pas encore encaissés, alors que la plupart des charges sont déjà payées. Ainsi l’entreprise
peut dégager du résultat (de la richesse au point de vue comptable), alors qu’elle n’a plus d’argent
(manque de trésorerie).

Exemple 1 (simplifié)

Soient les opérations suivantes réalisées par la société W. Nous nous proposons de les traduire dans le
compte de résultat (en classant les montants dans les postes appropriés) et de souligner les écarts qui
existent entre le résultat obtenu et l’évolution de la trésorerie qui y est associée.

Opérations de l’exercice N:

1. Achat de matières premières 1000, non payées

2. Ventes de produits finis 2000, payés à moitié

3. Règlement d’un loyer : 200

4. Achat d’un terrain pour y installer de futures unités de production : 500 payés.

5. Dotation calculée pour amortissement d’un bien : 50

6. Reprise calculée d’une provision : 100

Analyse comptable et financière des opérations:

Opération Classement comptable Incidences sur le Incidences sur la trésorerie


s résultat
 1  Charge car consommable par l’activité de Diminue le résultat Aucune car non payées (en revanche,
production de 1000 l’entreprise a une dette vis-à-vis de son
fournisseur)
2  Produit : cette opération enrichit  Hausse de 2000 Augmente de 1000 payés (l’entreprise a une
l’entreprise  aussi une créance sur son client pour les
  sommes restantes)
3 Charge car l’entreprise consomme la  Baisse de 200    Baisse de 200 car réglé
disponibilité d’un local (ou d’une machine)
et doit son loyer pour chaque nouvelle  
période (nouvelle consommation)
 4 Ni charge (non consommable), ni produit  Rien  Diminue de 500 
(ne constitue pas une richesse créée) : son
classement sera dans le bilan (voir infra)    
5 Charge traduisant le coût de dépréciation Baisse de 50 Rien car charge fictive 
du bien
6 Produit annulant une ancienne dotation Hausse de 100 Rien car fictif

Présentation du compte de résultat simplifié

Charges   Produits  
   Achat de matières 1ères 1 000    

  Charges externes 200 Ventes produits finis 2 000

  Dotations 50 Reprise 100


  Total 1 250 Total 2 100

II - Le bilan et la situation patrimoniale

Le bilan est un tableau résumant ce que possède et ce que doit l’entreprise : ses Actifs et ses Passifs.

 A - L'Actif et le patrimoine

Les Actifs sont les biens dont l’entreprise est propriétaire. Ils sont classés par nature et en deux
grandes masses:

 Les biens et avoirs durables qui représentent en général des investissements (terrains, immeubles,
machines, placements, ...) et une immobilisation de capitaux : ce sont les Immobilisations.

 Les biens et avoirs se renouvelant plus ou moins fréquemment, essentiellement en fonction du


cycle d’exploitation : ces sont les Actifs Circulants. S’y trouvent la valeur des stocks, des
créances et de la trésorerie (comptes banque), tous susceptibles de modifications rapides selon
l’importance de   l’activité.

Les éléments dont l’entreprise n’est pas propriétaire et qu’elle exploite, par exemple, en location simple
ou en crédit-bail sont exclus de l’actif.

1 - L'Actif Immobilisé

Il est constitué de biens dont la consommation ne se fait pas au premier usage et dont la présence et
l’utilité s’étalent sur plusieurs exercices. Ainsi des constructions auront une durée de vie (et par là de
présence dans le patrimoine) allant de 10 à 50 ans selon le cas, un ordinateur sera utile de 2 à 4 ans.

Les Immobilisations sont classées en :

 Non financières : incorporelles (non physiques ou immatérielles) et corporelles (matérielles).

 Financières : investissements en titres, placements divers.

 Les immobilisations incorporelles sont représentées par exemple par les brevets acquis ou produits, les
logiciels et droits d’exploitation, les fonds de commerce, ....

Les immobilisations corporelles décrivent les biens physiques tels que les terrains, constructions,
installations techniques, ordinateurs, véhicules, ....

Les immobilisations financières recouvrent soient des participations dans le capital de sociétés plus ou
moins contrôlées (filiales), soit des placements durables en titres divers (actions, obligations, ...), soit
des avoirs (prêts...).
 2 - L'Actif circulant et l'exploitation

Il reflète essentiellement une partie du cycle d’exploitation. S’y trouvent :

 Les Stocks : marchandises, matières, produits restant en stocks en fin d’exercice et résultant de
l’exploitation courante 

 Des Créances clients traduisant la part des ventes non encore recouvrées.

  Des Créances diverses, liées à des opérations ponctuelles ou à des avoirs fiscaux (de TVA par
exemple).

 Des Valeurs Mobilières de Placement (VMP) : titres détenus à court terme. Ce sont des placements
des excédents de trésorerie générés par l’exploitation.

  Les Disponibilités : recouvrent les soldes positifs des comptes banques, CCP, ...Ce sont donc
les avoirs en banque (au sens large).

 3 - La valeur des actifs

Les actifs sont enregistrés à leur valeur d’acquisition ou de production (soit le coût engagé pour les
produire) : c’est leur valeur d’origine ou encore « historique ». Elle est inscrite dans la colonne « Brut »
de l’actif.

La plupart des actifs peuvent se déprécier (un ordinateur dépassé, une construction vieillissante, des
titres en perte de valeur, ...) et la valeur de cette dépréciation est inscrite dans la deuxième colonne de
l’actif : « Amortissements et provisions ».

La différence entre la valeur d’entrée (brut) et la dépréciation donne en théorie la valeur actuelle du
bien : sa valeur « Nette »

Exemple 2

Soit une construction dont la valeur d’entrée (acquisition) a été de 1000, pour une durée de vie de 20
ans. Chaque exercice elle perd 1/20ème de sa valeur et sa valeur nette résiduelle diminue à chaque fois.
Ainsi au bout de cinq exercices, l’actif serait :

Actif Brut Amortissement Net


Constructio 1 000 250 750
n

Au terme du sixième exercice nous aurions :

Actif Brut Amortissement Net


Constructio 1 000 300 700
n

Après vingt exercices (à la fin de la durée de vie supposée du bien):

Actif Brut Amortissement Net


Constructio 1 000 1 000 0
n
Au bout de 20 ans, le bien n’aura plus de valeur comptable bien qu’il puisse encore être présent et utile à
l’entreprise...

4 – Confusion entre Actifs et Charges

La notion d’actif n’est pas triviale et peut porter à confusion, notamment quant à la distinction
« Charges/Immobilisations »

 Des Immobilisations en charges....

o Les biens durables de faible valeur (< 500 €) peuvent être inscrits en charges directement
alors même que par nature ils devraient l’être en immobilisations.

 Des Charges à l’Actif....

o Les coûts (charges) engagés sur une immobilisation et qui augmentent son utilité
(puissance, durée de vie) sont inscrits en immobilisation et augmente la valeur de celle
-ci.

o Certaines charges (coût d’une campagne de publicité, formation du personnel sur de belles
installations, ...) peuvent être inscrites en Actifs (voir infra Séquence 9)

Ces exemples montrent que de nombreux cas particuliers existent mais surtout qu’il est essentiel de
connaître les concepts de base pour éviter les mélanges:

 Une charge reste (sauf exceptions) un élément appauvrissant l’entreprise et consommable (au
premier usage) par l’activité.

 Un actif est un élément qui enrichit le patrimoine de l’entreprise.

Exemple 3

Soit un ordinateur acquis 3000 € :

1. Il est utilisé comme outil de bureautique par l’entreprise pendant environ 3 ans : ce sera une
immobilisation (Autres immobilisations corporelles).

2. Il est destiné à être revendu en l’état : c’est une marchandise (Charge : Achat de marchandises)

3. Acheté pour être revendu, mais il reste en stock en fin d’exercice : il sera alors inscrit en Stocks
de marchandises dans l’actif.

B - Passifs et les dettes

Les éléments du passif sont définis comme ayant une valeur négative sur le patrimoine.

Trois masses composent le Passif :

 Les Dettes représentent des engagements exigibles, qui donneront lieu à une sortie certaine de
ressources au profit d’un tiers (règlement d’un fournisseur par exemple) sans contrepartie
attendues. On parle de « Passif externe ».

 Les Provisions (pour risques et charges), qui sont des passifs dont le montant ou l’échéance ne sont
pas certains (mais probables) : s’ils étaient certains, ce seraient des Dettes au sens strict.
(Provision : charge probable à supporter dans un avenir proche et pour un montant estimable
mais non connu définitivement).

 Les Capitaux propres représentant ce qui revient aux propriétaires de l’entreprise (les
actionnaires), ou encore ce qu’elle leur doit. Cependant ces passifs ne sont pas exigibles, aussi
parle-t-on de passifs fictifs. (En fait une partie du résultat annuel sera exigible sous forme de
dividende. Et en dernière limite, la dissolution de l’entreprise, les capitaux propres seraient
restitués aux actionnaires, à tout le moins pour ce qui en resterait après règlement des
créanciers.)

1 - Les Dettes

Les dettes sont classées selon leur nature, et leurs intitulés sont assez explicites. Pour l'essentiel on
trouve:

 Les dettes financières, regroupent les emprunts de toute nature contractés avec les
établissements de crédit (Emprunts bancaires, découverts,), sur les marchés financiers
(Emprunts obligataires par exemple).

 Les dettes " fournisseurs " représentent les montants d'achats non encore réglés.

 Les dettes fiscales et sociales qui recouvrent aussi bien des dettes sociales (salaires nets à payer,
cotisations sociales à reverser aux organismes sociaux,) que fiscales (TVA due à l'état, solde de
l'impôt annuel restant à payer,).

 Les dettes sur immobilisations concernent les acquisitions de biens durables non réglées.

 Les autres dettes sont en ensemble de dettes diverses.

En général, le lecteur peut trouver en annotations au bas du passif les montants des dettes exigibles à
moins d'un an, ainsi que le détail des concours bancaires (découverts...).

Les dettes représentent autant de ressources obtenues des partenaires économiques (banquiers,
partenaires commerciaux...) permettant le financement des actifs de l'entreprise et de son activité.

Les dettes restant la trace des engagements exigibles (donc entraînant une sortie de trésorerie à plus
ou moins brève échéance), elles font l'objet d'une attention particulière de la part des analystes
financiers qui redoutent la fragilisation des entreprises trop endettées.

2 - Les Provisions pour risques et charges

Ces montants traduisent des engagements probables quant à leur montant et ou échéance. En vue de
prévenir ces dépenses, l'entreprise constitue des " provisions ". Quelques exemples éclaireront ce
concept :

 Provisions pour litiges, dont le coût ou les pénalités appauvriraient l'entreprise,

 Provisions pour retraites, en vue de faire face aux indemnités de retraites versées aux salariés
partants, ...

Les provisions ont longtemps été un sujet délicat car constituées à outrance par certaines entreprises,
elles réduisaient (ou augmentaient) le résultat et devenaient un outil de lissage des résultats dans le
temps. Les nouvelles règles comptables sur les provisions (Règlement 00-06 du CRC, applicable aux
exercices ouverts en 2002) restreignent sensiblement les possibilités de constituer ou annuler des
provisions pour risques et charges, réduisant ainsi les opportunités de " manipulations " comptables de la
part des entreprises.

3 - Les Capitaux propres

Ils regroupent les " dettes " de l'entreprise vis-à-vis de ses fondateurs et propriétaires : les
actionnaires pour simplifier. A l'inverse des autres dettes, elles ne sont pas exigibles et constituent
alors des fonds laissés à l'entreprise.

 Le capital social représente la valeur des apports des fondateurs à la constitution (donc la dette
originelle en quelque sorte). Ces apports peuvent avoir étés constitués de biens en nature
(immeubles, brevets, marchandises, ...) et en argent (numéraire). Le capital est susceptible de
varier lors d'apports ultérieurs (augmentation de capital), ou d'opérations le diminuant
(réductions de capital). Le capital est divisé en parts - les parts sociales ou les actions (selon la
forme juridique de l'entreprise) - dont la valeur unitaire est appelée " valeur nominale ".

 Les réserves proviennent de l'accumulation d'anciens résultats dont l'entreprise a gardé tout ou
une partie pour elle-même. Le reste de ces résultats a été distribué en dividendes aux
actionnaires. Chaque année, l'entreprise " économise " en mettant en réserve une partie de son
nouveau résultat selon des règles légales, statutaires (définies par les statuts de l'entreprise)
ou de manière facultative.

 Le résultat, déjà présenté, provient du compte de résultat. Il mesure l'enrichissement de


l'entreprise, sous quelque forme que ce soit (en bien, en argent, créances, ...). Rappelons que le
résultat n'est pas synonyme de flux de trésorerie (voir exemple).

Les capitaux propres sont garants d'une autonomie financière de l'entreprise puisqu'ils sont constitués
soit:

 De fonds apportés par les actionnaires, auxquels ceux-ci renoncent et qui appartiennent donc en
propre à l'entreprise (capital).

 De fonds générés par l'entreprise elle-même, accumulés dans le temps : le résultat et les
réserves.

L'importance des capitaux propres est essentielle pour l'analyste qui y voit un gage de solidité
financière. Il aura notamment tendance à les comparer aux emprunts pour juger de l'importance relative
de l'endettement (ainsi calculerait-on : Dettes Financières/Capitaux Propres. Ce ratio devrait être
inférieur à 1).

C - Equilibres comptables du bilan

Les mécanismes comptables (la partie double) conduisent à une égalité fondamentale :

Actif Net = Passif

Mais on peut aussi écrire: Passif = Capitaux Propres + Dettes

D'où: Actifs net = Capitaux Propres + Dettes et donc:

Capitaux Propres = Actif net - Dettes

Ainsi nous pouvons donner une autre signification aux Capitaux Propres. Ils représentent la valeur nette
actuelle du patrimoine (nette des dettes exigibles) et dans ce sens donnent une valeur à l'entreprise : sa
valeur comptable. Cette valeur ne représente cependant qu'une piètre évaluation de l'entreprise et n'est
que rarement utilisée en l'état par les analystes.

Exemple 4

Soit la société Z créée début juin N avec les apports suivants :

1. Brevets : 100

2. Immeuble : 500

3. Liquidités : 400

La valeur des apports est au total de 1 0000. Donc le capital social vaut 1 000.Le bilan après création
est:

Bilan Actif Brut A&P Net   Passif  


  Immob. incorporelles       Capitaux Propres  

    Brevets 100   100   Capital  social 1 000

  Immob. corporelles         Résultat 0

    Construction 500   500 Dettes 0

  Actifs Circulants          

    Disponibilités 400   400    

La société Z emprunte 300 auprès de sa banque : elle contracte donc une dette de 300, mais les sommes
sont virées sur son compte courant et accroissent ses disponibilités :

Bila Actif Brut A& Ne   Passif  


n P t
Immob. incorporelles         Capitaux Propres  

  Brevets 100   100   Capital  social 1 000

Immob. corporelles         Résultat 0

  Construction 500   50 Dettes  


0
Actifs Circulants       Etablissements de 300
  crédit
  Disponibilités 700    
70  
0

Dans tous les cas : Somme Actifs nets = Somme Passifs. Ces opérations n'ont pas généré de résultat.

III - L'annexe : complément essentiel

L'annexe complète le bilan et le compte de résultat en donnant des détails sur les postes importants,
des explications sur les règles comptables utilisées. On y trouve notamment des informations sures:
 Les durées de vie estimées des biens du patrimoine. Sont mentionnées les durées d'amortissement
retenues par l'entreprise pour les catégories importantes d'immobilisations. Ainsi trouvera-t-
on : " Logiciels 3 à 5 ans par exemple ".
 L'évolution (acquisitions/cessions) des immobilisations. Les tableaux présentés permettent de
comprendre l'importance des investissements et leur nature.

On trouvera par exemple :

  31/12/200 Augmentation Diminution 31/12/200


1 2
Matériels 123 20 25 118
informatiques
82 - - 82
Matériels
Transport 246 149 103 292

Matériels bureau - 4 - 4

Immobilisations en
cours

Le même type de tableau sert aussi à présenter l'évolution des amortissements et des provisions.
On trouve par exemple :

Amortissements

  31/12/200 Augmentation Diminution 31/12/200


1 2
Logiciels 17 2 - 19

Mat. 42 26 25 43
informatiques
18 16 - 34
Mat. Transport
169 65 103 131
Mat. bureau

Provisions

  31/12/200 Augmentation Diminutio 31/12/2002


1 n
Valeurs Mobilières - 40 - 40
de Placement

 L'échéancier des créances et des dettes.

Par exemple un échéancier des créances donnera :

Créances

  Total au à moins d’un à plus à plus de 5


an d’un an ans
31/12/200
2
Prêts et autres        
créances
financières 5400 400 3800 1 200

Créances clients 11 900 11 900 - -

TVA 450 450 - -

Autres créances 23 - 23 -

 Les engagements de la société qui ne seraient pas comptabilisés en bilan (appelés : " hors bilan ").
Sont mentionnés les engagements de crédit-bail (valeur des biens en location, durée de vie,...).
 La rémunération des dirigeants (données souvent assez vagues).
 De nombreuses informations sur le résultat, son imposition..., ainsi qu'un récapitulatif des cinq
derniers exercices sous la forme :

Résultats des 5 derniers exercices        

K€ 98 99 2000 2001 2002


Capital 4 548 4 548 11 646 11 646 11 646

Chiffre 27 152 24 508 26 556 26 895 35 481


d’affaires
- - 3 027 3 493 3 493
Dividendes
payés 1 638 (3 857) 4 233 7 662 5 607

Résultat net 8 8 8 8 8

Nombre de
salariés

L’Annexe est un complément fondamental dont le contenu est normé par le législateur. Bien que
nécessaire, elle ne sera que peu abordée dans ce cours, sauf par allusions ponctuelles.

IV - Reflet des opérations dans les documents de synthèse

Puisque nous avons choisi de commencer la comptabilité des faits économiques directement dans les
documents annuels, il est nécessaire de préciser un certain nombre de règles simples (implicitement
utilisées dans les exemples précédents)

A - Principe de la partie double

La comptabilité que nous avons l'habitude de pratiquer à titre personnel est en général une comptabilité
dite " en partie simple " car elle ne traduit qu'un aspect de l'opération : l'encaissement ou le
décaissement qui affectent notre trésorerie.
La procédure comptable des sociétés en revanche tient compte de la contrepartie de l'opération. Ainsi
chaque fait entraîne la traduction simultanée d'au moins deux valeurs symétriques : l'engagement et sa
conséquence (sa contrepartie).

Le tableau suivant donne quelques exemples simples à titre d'illustration.

Opération de base Conséquences Contreparties comptables


Vente de marchandises Enrichissement + Produits (Ventes marchandises)
encaissée
+ de liquidités + Disponibilités
Vente de marchandises à Enrichissement + Produits (Ventes marchandises)
crédit
Pas de liquidités mais une + Créances clients
créance
Emprunt bancaire + liquidités et + Disponibilités

Contrat d’emprunt + Dettes financières


Réception de matières Consommation de matières et + des charges (Achat de matières)
1ères appauvrissement.
- disponibilités
payées comptant Moins de liquidités
Règlement reçu d’un client + de liquidités + Disponibilités

Extinction de sa dette - Créances clients

B - Démarche comptable

Pour traduire comptablement les opérations il est important de bien maîtriser les définitions de base sur
les grandes masses des documents de synthèse : Actif, Passif, Charge ou Produit.

L'essentiel des difficultés viendrons de la distinction " actifs/charges " comme nous l'avons déjà
souligné.

L'exemple suivant décline un certain nombre d'opérations classiques en mettant en relief les postes
comptables affectés par les mouvements de valeur.

Nous partons de la création de l'entreprise et reportons chronologiquement les flux dans le bilan et le
compte de résultat quant nécessaire. Opérations après opérations, les flux s'accumulent, modifiant la
situation patrimoniale et le résultat.

Remarque : si les produits et charges sont " mis à zéro " au début de chaque nouvel exercice, en
revanche le bilan conserve la trace des évènements antérieurs et continue de cumuler les mouvements de
valeurs d'un exercice sur l'autre. Ainsi, le compte de résultat n'enregistre que les flux d'un exercice N
pour déterminer le résultat de la période, alors que le bilan capitalise les valeurs (stocke les montants)
d'un exercice sur l'autre.

Exemple 5 : synthèse

Chapitre 3
Méthode, organisation comptable et utilisation des
comptes

La traduction directe au niveau des documents de synthèse si elle est relativement intuitive reste peu
utilisée sauf dans le cas, par exemple, de la comptabilité de petits groupes ou de procédures internes à
quelques entreprises.

En pratique l’obligation de tenir un journal et un grand livre contraint les sociétés à utiliser une unité de
représentation comptable :  le Compte.

Les règles d’utilisation des comptes sont très proches des exemples de la section 2, mais nécessitent
plus de précisions et quelques préalables.

 I - Notion de compte

La notion de compte nous est familière car les extraits bancaires que nous recevons à titre personnel
sont tirés d’un compte particulier que nous appelons « banque » ou « CCP ». En fait il ne s’agit pas de
notre « compte », mais de l’extrait d’un compte compris dans la comptabilité de notre établissement
bancaire. Aussi lisons-nous sans le savoir des parties de la comptabilité bancaire et non des parties de
notre comptabilité.

II - La représentation des opérations par les flux

Pour traduire les faits en utilisant le modèle comptable il faut :

 Comprendre leur nature même et les parties en présence (fournisseur, client, banque,). Les tiers
n’apparaîtront en comptabilité qu’à partir du moment où l’opération n’est pas réglée en totalité
(donc subsiste une dette ou une créance).

 Identifier les flux qui sous-tendent l’opération : au moins deux flux de sens contraire et de même
valeur (partie double) la représenteront. La valeur des flux est en général mentionnée sur les
pièces qui accompagnent les engagements : factures, contrats divers, ... Ainsi la vente de
marchandises au comptant génère : un flux de vente et un flux d’augmentation de trésorerie. Une
acquisition comptant d’ordinateur (durable) génère un flux de diminution des liquidités et un
d’accroissement du parc informatique (comptabilisé en immobilisations).

 Chaque flux doit alors être classé en « Flux d’emploi » ou « Flux de ressource ». Le flux de
ressource traduit l’origine de la ressource qui participe à la bonne fin de l’opération
comptabilisée. Le flux d’emploi traduit sa destination (ce à quoi elle a servi).

Exemple 6
Opérations Flux de ressource Flux d’emploi Remarques
      Les stocks de marchandises constituent
l’origine physique de la vente, mais leur
  La vente elle-même La naissance d’une comptabilisation reste, pour nous, limitée
constitue la créance est la aux opérations de fins d’exercice
Vente de ressource créée par contrepartie de la (l’inventaire).
marchandises à l’activité de vente et aussi sa
crédit l’entreprise. destination
temporaire.

 
  Pour alimenter sa    
trésorerie (emploi)
  l’entreprise signe    
un contrat
  d’emprunt : la Accroissement de la  
nouvelle dette trésorerie.
Emprunt bancaire contractée est la  
ressource qui  
  permet d’avoir plus
de disponibilités.
   C’est grâce aux    
disponibilités que
  l’entreprise achète La finalité (l’emploi) Cet achat augmente les stocks de matières
ses matières: la est mais nous limiterons la valorisation des
Achat de matières diminution des l’approvisionnement stocks à la fin d’exercice.
comptant disponibilités est la en matières (Achat
ressource. de matières).
  L’origine de    
l’encaissement tient
  dans l’existence    
d’une créance qui
Encaissement de la avait différé le Les disponibilités  
vente (opération 1) règlement. La augmentent du
diminution de la virement reçu du  
créance est le flux client
 
de ressource.
  C’est grâce aux    
disponibilités que
Remboursement de l’entreprise Conséquence du  
l’emprunt rembourse. La remboursement, la
baisse des dette disparaît.
disponibilités
constitue la
ressource.

A partir de cet exemple et de la section précédente (notions d’actifs, passifs, produits et charges) il
apparaît que :

 Un flux d’emploi peut être un actif (créance nouvelle), une charge (achat de matière) ou un passif
(diminution de l’emprunt)

 Un flux de ressource peut être un produit, nouvelle ressource créée par l’exploitation (vente de
marchandises), un passif (naissance d’une dette) ou un actif (extinction de la créance)

Nous pouvons résumer la situation des actifs, passifs, charges et produits de la manière suivante:

  Flux d’emploi Flux de ressource


Actifs Augmentation des actifs Diminution des actifs
Passifs Diminution des passifs Augmentation des passifs
Charges Cas général Rares exceptions
Produit Rares exceptions Cas général
s
III - Structure et fonctionnement des comptes

Pour saisir les mouvements de valeur liés aux flux identifiés (section précédente) le comptable utilise
l’unité de représentation qu’est le Compte.

Le compte est une fiche qui présente les flux d’emploi et les flux de ressource afférents à un objet
économique (clients, machines,).

Les flux d’emploi sont appelés « Débit », les flux de ressource « Crédit ».

Par convention, les flux de débit sont portés dans la colonne de gauche, les flux de crédit à droite.

Sa structure repose sur le modèle suivant:

  Compte Z N°4XXX
Dat Débit (flux emploi) Crédit (flux de ressource)
e
1 300 500
2
3 800

S’y trouvent renseignés les éléments suivants : 

 Nom du compte (Client Jacques, Ordinateur, achat de matières, Salaires, ...).


 Son numéro (voir section suivante).
 Les mouvements de valeur classés en emplois (colonne de gauche), les mouvements de valeur
classés en ressource (colonne de droite).
 Les dates des opérations dont les mouvements ont été saisis

Par simplification, la figuration des comptes est « stylisée » sous forme de « T »:  on parle des comptes
en « T ».

Compte Z N°4XXX
Débit Crédit
300 
500
800

IV - Nomenclature comptable

Pour organiser l’ensemble des comptes, le Plan Comptable établit une liste officielle des comptes et de
leurs numéros. Cette liste peut être « incrémentée » à souhait par le comptable qui peut créer des sous
comptes par rajout de chiffres ou de lettres. Les logiciels proposent en général la possibilité de créer
des comptes allant jusqu’à 6 ou 8 caractères.

La variété des opérations économiques est telle que cette nomenclature est nécessaire pour naviguer et
gérer correctement la tenue d’une comptabilité.

Le nombre de comptes utiles est très variable mais peut atteindre couramment plusieurs centaines.
Aussi ne présenterons-nous que les grandes classes de comptes ainsi que ceux qui nous semblent
importants car fréquemment mouvementés ou d’un usage spécifique
Le tableau suivant présente les classes comptables.

Classe Nature Commentaires Comptes remarquables


comptable
      « 101 » : le capital social

      « 106 » Les réserves (anciens résultats  accumulés)

1 Comptes de Regroupe essentiellement les « 110 » Report à nouveau


« Capitaux » comptes liés aux financements
durables de l’entreprise.
« 120 » Résultat de l’exercice

« 15 » Provisions pour risques et charges

« 16 » Emprunts et dettes financières


      « 205 » Logiciels, brevets,...

      « 207 » Fonds de commerce (acquis)

   
  « 211 »Terrains

  Traduisent l’investissement et ses


  « 213 » Constructions
dépréciations
Comptes liés aux
2 immobilisations « 215 » Installations techniques

« 2182 » Matériels de transport

« 2183 » Matériels informatiques

« 261 » Participations

« 28 » Amortissements des immobilisations

« 29 » Provisions pour dépréciation des immobilisations


      « 31 » Stocks de matières 1ères

    Valorisent les stocks de fin « 33 et 35 » Stocks d’encours


d’année (voir §Inventaire)
3 Comptes de stocks « 37 » Stocks de marchandises

« 39 » Provisions pour dépréciations des stocks


      « 401 » Fournisseurs de biens et services

      « 411 » Clients

4 Comptes de tiers Permettent la distinction des « 42 » Salaires et rémunérations


nombreux partenaires de
l’entreprise
« 43 » Organismes sociaux

« 445 » Etat, TVA

« 49 » Provisions pour dépréciations des créances


      « 50 » Valeurs mobilières de placement

  Comptes de Liés aux liquidités ou placements à « 512 » Banque


trésorerie court terme facilement réalisables
5
« 514 » CCP

« 53 » Caisse

« 59 » Provisions pour dépréciations des comptes de trésorerie


      « 601 » Achats de matières 1ères

      « 607 » Achats de marchandises

 
  Traduisent les consommations de « 61 et 62 » Charges externes (services extérieurs)
l’exercice
Charges
6 « 63 » Impôts et taxes

« 64 » Salaires et traitements

« 661 » Intérêts des emprunts

« 68 » Dotations aux amortissements ou  aux provisions


      « 701 » Ventes de produits finis

    Ressources dégagées par l’activité « 706 » Ventes de services


de l’entreprise

7 Produits « 707 Ventes de marchandises

« 76 » Produits financiers

« 78 » Reprises sur provisions


8 Engagements Facultatifs Hors programme
9 Comptabilité Facultatifs Hors programme
analytique

S’il n’est pas nécessaire de connaître ces comptes par coeur, en revanche il est utile de connaître les 7
grandes classes (1 à 7).

Quelques règles liées à la nomenclature sont à savoir :

 Les comptes d’amortissement reposent sur le compte d’immobilisation avec un « 8 » en 2ème
position. Par exemple : « 205 » Logiciels et « 2805 » Amortissement des logiciels. Et ainsi de
suite...
 Les comptes de provision pour dépréciation suivent le même schéma mais avec un « 9 » en 2ème
position. Ainsi nous trouverons : « 211 » Terrains, et « 2911 » Provisions pour dépréciation des
terrains; ou encore « 411 » Clients et « 491 » Provisions pour dépréciation des comptes clients.
 Le « 9 » en 3ème position traduit un compte qui fonctionne à l’envers de son usage habituel. Ainsi
nous avons :« 411 » clients (c’est une créance sur le client) et « 4191 » Avances et acomptes
reçus sur commandes  (c’est une dette vis-à-vis du clients).
 On observe une relative symétrie dans les comptes (elle n’est pas systématique) : ainsi « 666 »
Pertes de change et « 766 » Gain de change.

En conclusion : les nombreux comptes sont regroupés dans les documents annuels dans les différents
postes du bilan et du compte de résultat. En retenant la structure d’un bilan et d’un compte de résultat il
peut être aisé de retrouver le fonctionnement des comptes utilisés selon le schéma suivant :
V - Organisation et contrôle des enregistrements

L’utilisation des comptes au quotidien se fait dans un document déjà présenté : le Journal (ou Livre
Journal).

Dans ce document sont reportées chronologiquement les mouvements de valeur de chaque compte. Sont
renseignés: le numéro et l’intitulé des comptes impliqués, un libellé de l’opération, la date, et dans
certains cas le codage de certaines opérations permettant leur pointage périodique. Par convention, les
écritures débitrices sont passées en premier.

Le plus souvent le journal est subdivisé en journaux « spécialisés » par opération : les journaux
auxiliaires. Ils permettent de diviser le travail comptable. Les journaux les plus fréquents sont ceux de
banque, de caisse, de vente, d’achat et des opérations diverses.

Les comptes clients, fournisseurs et banque font l’objet d’une vérification régulière (rapprochement
entre les relevés de banque et les mouvements du compte banque,...) par l’analyse des grands livres
auxiliaires.

Le solde des comptes peut être édité dans un document de synthèse intermédiaire préparant l’édition
des documents annuels ou permettant la vérification globale de la comptabilité : la balance. Celle-ci sert
aussi occasionnellement à faciliter le transfert de la comptabilité d’un logiciel à un autre (en absence de
solutions informatiques simples).

Exemple 7 Synthèse reprenant l’exemple 5.

Les données sont reprises dans l’ordre où elles sont traitées , à savoir inscrites au journal (1), reportées
dans le grand livre (2), puis éditer pour les documents de synthèses en passant éventuellement par une
balance (3). Les documents annuels ont déjà été présentés.
A - Le journal

Date N° Intitulé Débit Crédit


compte
T0 215 Installations 70  

218 Autres immo. corporelles 80  

 
512 Banque 100

250
101 Capital social
T1 512 Banque 200  

164 Emprunt 200


T2 411 Client 20  

512 Banque 20  

706 Vente de service 40


T3 6226 Honoraires 15  

401 Fournisseurs   15
T4 606 Approvisionnements non stockés 8  

512 Banque 8
T5 641 Salaires 25  

645 Cotisations 20  

512 Banque 25

43 Organismes sociaux 20
T6 205 Logiciel 10  

72 Production immobilisée 10
T7 6811 Dotation aux amortissements 44  

2805 Amortissement des logiciels 4

2815 Amortissement des installations 15

2818 Amortissement des autres immobilisations 25


T7bis 6817 Dotation aux provisions sur actif circulant 7  

491 Provision client 7

B - Le grand livre

Les mêmes opérations sont ventilées dans le fichier des comptes par nature. Les dates restent
mentionnées pour retrouver la chronologie.

101 - Capital 164 - Emprunt


D C D C
  250 (T0)   200 (T1)

205 - Logiciels 215 - Installations


D C D C
10 ( T6)   70 (T0)  
218 - Autres immobilisations 2805 - Amortissement logiciels
D C D C
80 (T0)     4 (T7)
 

2815 - Amortissement installations 2818 - Amortissement Autres


D C immo
  15 (T7) D C
  25 (T7)

401 - Fournisseurs 411 - Clients


D C D C
 
  15 (T3) 20 (T2)  

43 - Organismes sociaux 491 - Provisions clients


D C D C
  20 (T5)   7 (T7bis)

512 - Banque 606 - Approvisionnements


D C D C
100 (T0) 8 (T4) 8 (T4)  

200 (T1) 25 (T5)


6226 - Honoraires
D C
20 (T2)
15 (T3)  

641 - Salaires 645 - Cotisations


D C D C
25 (T5)   20 (T5)  
6817 - Dotations aux provisions/AC
D C
6811 - Dotations aux 7 (T7bis)  
amortissements des immo
D C
44 (T7)  
706 - Vente de services
72 - Production immobilisée D C
D C   40 (T2)
  10 (T6)

C - La balance

Afin d’avoir une vue d’ensemble des comptes, de vérifier leurs soldes respectifs et de contrôle la
régularité arithmétique de la comptabilité, il est utile d’éditer la balance qui peut par exemple reprendre
la synthèse des mouvements débiteurs, créditeurs puis le solde de chaque compte.

Balance des comptes :

Compte Somme des Somme des Solde Solde


mouvement mouvement débiteu créditeu
s débiteurs s r r
créditeurs
101 - Capital   250   250
164 - Emprunt   200   200
205 - Logiciels 10   10  
215 - Installations 70   70  
218 - Autres immo. 80   80  
2805 - Amort./log.   4   4
2815 - Amort./instal.   15   15
2818 - Amort./Autr.   25   25
401 - Fournisseurs   15   15
411 - Clients 20   20  
43 - Organismes S.   20   20
491 - Prov/clients   7   7
512 - Banque 320 33 287  
606 - Approv 8   8  
6226 - Honoraires 15   15  
641 - Salaires 25   25  
645 - Cotisations 20   20  
6811 - Dotations/A. 44   44  
6817 - Dotation/pro 7   7  
706 - Vente service   40   40
72 - Prod° immo   10   10
Totaux 619 619 586 586

On notera que les totaux des colonnes 1 et 2 sont égaux puis ceux des colonnes 3 et 4: cette condition
est nécessaire (mais insuffisante) pour que la comptabilité soit correcte. Bien qu’équilibrée, notre
balance pourrait dissimuler des erreurs d’imputation (mauvais choix de comptes), des erreurs se
compensant... 

Chapitre 4

Doctrine comptable et évolutions

La comptabilité repose sur des mécanismes arithmétiques dont nous avons vu les règles en termes
d’organisation. L’apparence très structurée de la tenue des comptes ne suffit pas à faire une
comptabilité correcte. Pour cela, il faut aussi (et surtout) qu’elle observe un certain nombre de règles de
fond. Ces règles incontournables devraient assurer l’intégrité des comptes et la qualité des informations
diffusées.

I - Evolution du rôle des informations comptables

Pour comprendre la cohérence de la doctrine comptable et sa lente évolution, il est intéressant de faire
un survol rapide de l’histoire récente des normes comptables.

A - Une origine commerçante et des besoins fiscaux

La fonction première de la comptabilité reste la trace des opérations commerçantes entre partenaires
et le décompte des avoirs. En lui imposant un certain formalisme le législateur lui confère très tôt une
valeur probante dans le règlement des litiges : les livres de comptes peuvent alors être produit en
justice. Très tôt aussi la comptabilité sert de support à l’assiette de calcul de différents impôts : le
bénéfice pour l’imposition annuelle et le Chiffre d’affaires pour l’imposition pour ce qui est actuellement
la TVA.

Aussi depuis plusieurs siècles, les livres comptables sont-ils marqués par leur utilité juridique et
fiscale. Cette « récupération » a obligé le législateur à normer les pratiques comptables des entreprises
commerçantes pour que leurs états comptables soient établis sur la même base. Sont apparus les « Plans
Comptables ». Le premier plan comptable général (PCG) français est celui de 1947, remplacé par le PCG
1957, auquel se substitue le PCG 1982 réviser par le PCG 1999....

Mais l’évolution des PCG successifs ne répond pas uniquement au souci d’un règlement d’ordre juridique
et fiscal : les 50 dernières années ont vu émerger doucement l’importance des utilisateurs comme les
salariés, les actionnaires, les créanciers... 

B - Un moyen d’information des tiers naissant.

Comme vecteur d’informations pour les tiers, la comptabilité est restée longtemps au second plan
partiellement effacée par sa finalité fiscale ou commerçante. Le droit à l’information de tiers se
retrouve par allusions dans différents textes, mais n’est pas un concept dominant.

C’est au milieu des années 60 que les premières obligations systématiques sont faites aux sociétés
cotées.

Puis la prise de conscience  de l’importance des multinationales, la croissance des marchés financiers ont
souligné dès le début des années 70 le manque d’unité des informations, voir le manque tout court,
concernant les géants de l’économie. De nombreux organismes ont alors émis des « recommandations »
pour que l’information diffusée soit améliorée : ce courant initié essentiellement avec la création de
l’IASB (Index) ne cesse de prendre de l’ampleur et connaît un relief particulier à l’aune des scandales
récents (ENRON par exemple). L’avènement des IFRS (International Financial Reporting Standards :
normes internationales édictées par l’IASB) en Europe en est la trace la plus récente.

II - Les acteurs de la réglementation comptable

Par-delà les règles comptables existantes, ce sont les organismes internationaux qui ont en partie initié
l’évolution récente de la comptabilité. Nous ne serons pas exhaustifs, mais présentons quelques repères
importants.

A - Des sources internationales

Ainsi dès 1973, IASC (International Accounting Standards Committee, actuellement l’IASB, Accouting
Standards Board) se propose d’édicter des règles internationales de tenue de comptabilité. Ses normes
font aujourd’hui référence et imprègnent fortement les textes français (notamment, ceux relatifs aux
groupes de sociétés). Elles deviennent obligatoires pour les groupes cotés à compter des exercices
ouverts au 1er janvier 2005. Dans le même temps l’OCDE (Organisation de Coopération et de
Développement Economique) constituait un groupe de travail sur les normes internationales et publiait
ses « Principes directeurs à l’intention des entreprises multinationales » (1976).

Plus près de nous, le Conseil des communautés Européennes élaborait la 4ème directive Européenne
(1978) en vue d’harmoniser des pratiques comptables assez différentes d’un pays à l’autre. Celle-ci
s’impose aux états membres qui doivent alors intégrer dans leur droit national les règles de la directive.
Les textes français actuels découlent directement de la transposition de cette directive.

B - A une réglementation française


La loi du 30 avril 1983 assure la mise harmonie des règles françaises avec la 4ème directive Européenne.
Une succession de décrets et d’arrêtés ont modifié et complété la loi de 1983, élargissant les obligations
comptables à toutes les entreprises industrielles et commerciales.

Son complément le plus récent est lié à l’arrêté du 22 juin 1999.

L’évolution des normes françaises repose désormais essentiellement sur les jeux de différents
organismes : 

 Le CNC (Conseil national de la Comptabilité), organisme consultatif publiant des recommandations


comptables.

 Le CRC (Comité de la réglementation comptable),  établit les prescriptions comptables au vu des


recommandations du CNC, par arrêtés ministériels.

 L’AMF (Autorité des Marchés Financiers), intégrant l’ ancienne  COB (commission des opérations
de bourse) s’intéresse aux normes comptables car elles conditionnent la qualité des informations
publiées par les sociétés cotées. Dans ce sens, l’AMF peut imposer des règlements comptables
sur des points particuliers par arrêtés.

 Des organismes professionnels complètent cet organigramme:

 L’OEC (Ordre des Experts Comptables) édicte aussi nombre de recommandations à usage de ses
membres et ses textes sont une référence importante en matière de doctrine comptable.

 La CNCC (Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes) a publié des normes relatives aux
règles professionnelles des commissaires aux comptes et publie des avis sur les points délicats
de la comptabilité.

Ce tour d’horizon sommaire montre la richesse des sources inspirant la doctrine comptable actuelle.
Cependant, plus que le nom de ces organismes incontournables, c’est la dynamique imprimée depuis
quelques années et marquant l’évolution des règles que l’on doit retenir. Si l’harmonisation totale des
pratiques comptables reste lointaine, une tendance longue s’est amorcée qui fait que les textes français
convergent doucement vers une doctrine d’inspiration internationale. Cette évolution est notable pour les
normes traitant des comptes de groupes (hors programme) : les comptes des groupes français sont
alignés sur les normes de l’IASB dès 2005...

III - Les principes comptables fondamentaux

Les principes que nous allons énoncer sont des conventions dont le respect est un élément essentiel de la
sincérité des comptes publiés. Ces principes sont présentés ou suggérés dans le Code du commerce et
dans le PCG 99.

  A - Permanence des méthodes

Sauf en cas de modification majeure de l’exploitation ou d’événement significatif, les règles de


présentation et d’évaluation retenues en comptabilité ne doivent pas être modifiées d’un exercice à
l’autre. Ce principe est le garant de la comparabilité des comptes d’une période à l’autre, assurant ainsi
une condition fondamentale de sa fiabilité. Sous certaines conditions (hors programme), le chef
d’entreprise peut modifier les règles utilisées en procédant à un « changement de méthode ».

B - Continuité de l’exploitation

La comptabilité est tenue dans une perspective de continuité de l’exploitation, permettant ainsi la
comparabilité des valeurs de période en période. Ainsi, le chef d’entreprise ne peut donner d’autre valeur
que celle déterminée à l’entrée dans le patrimoine, sauf si l’arrêt d’activité est prévisible, par choix ou
obligation.

En cas de continuité incertaine (état de cessation de paiements, plan de redressement ...) une
information doit être portée en annexe (sur l’annexe voir §III). C’est seulement quand la continuité est
définitivement compromise que les valeurs des biens peuvent être retenues à leur valeur liquidative par
exemple.

 C - Indépendance des exercices

Par ce principe, l’activité de l’entreprise est découpée en période d’un an (l’exercice) au terme desquelles
un inventaire recense les biens et évalue la situation patrimoniale ainsi que le résultat. Ce principe est à
la base de la périodicité des publications comptables envers les tiers. Il induit certaines subtilités
comptables regroupées sous le titre « Rattachement des charges et des produits au résultat de
l’exercice (S9) » 

D - Coût historique ou nominalisme

Reposant sur l’hypothèse de la stabilité de l’unité monétaire, ce principe stipule que les biens entrent à
leur valeur historique (déterminée au moment de leur entrée en patrimoine) et que cette valeur est
stable (sauf problèmes de déprécations diverses, voir infra « Principe de prudence »). Ce principe très
contesté d’un point de vue financier nous conduit à laisser des biens (terrains, actions, par exemple) à
leurs valeurs d’entrée indépendamment de leur possible revalorisation.

Il connaît cependant une dérogation par l’application des règles de « Réévaluation » (hors programme)
mais elles ont en général des incidences fiscales,..., et ne sont de fait que rarement utilisées.

E - Prudence

La comptabilité doit être établie sur la base d’appréciations prudentes évitant ainsi de grever le
patrimoine et le résultat de périodes futures par des incertitudes présentes. Ainsi les produits
incertains ne sont-ils pas comptabilisés alors que les charges le sont dès qu’elles deviennent probables et
les biens ayant perdus de la valeur doivent être ramenés à leur valeur d’inventaire (actuelle), même si
cette dépréciation n’est que temporaire.

Ce principe et le précédent conduisent donc le comptable à :

 au mieux laisser les biens à leur valeur historique (qui peut être très éloignée de la valeur de
marché actuelle)

 tenir compte systématiquement de leur dépréciation lorsque la valeur actuelle est inférieure à
celle d’entrée.

Il pourrait alors peser une présomption de sous-estimation sur de nombreux biens comme les ensembles
immobiliers, les portefeuilles de titres....

Ces deux principes obligent parfois les analystes à procéder à des « réévaluations » lorsqu’ils cherchent
à estimer le prix d’une société dont le patrimoine constitue l’essentiel de la valeur.

F - Non-compensation

Il ne peut s’opérer de compensations entre postes d’actif et passif ou entre produits et charges. Ce
principe garantit, entre autres, l’intégrité des données comptables et préserve leur détail.

G - Intangibilité du bilan d’ouverture


Le bilan de clôture doit correspondre au bilan d’ouverture de l’exercice suivant, assurant, malgré le
principe d’indépendance des exercices, une continuité des valeurs patrimoniales.

H - Importance relative

Il appartient aux dirigeants de mentionner (ou comptabiliser) les faits susceptibles d’affecter la
situation de l’entreprise. Il s’agit donc et d’apprécier la significativité de certains faits, et le détail
requis pour publier les informations utiles.

  Le respect de ces principes fondamentaux doit conduire les dirigeants à la publication d’une image
fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat pour peu qu’ils aient été sincères (principe
de sincérité) et qu’ils aient observé les règles comptables (principe de régularité).

Il reste que les principes de nominalisme et de prudence peuvent dans certains cas contrevenir
sérieusement à l’objectif d’une «  image fidèle  »...

Devoir n° 1

Chapitre 5

Généralités sur la TVA

Une grande partie des opérations courantes (ou moins courantes) est soumise à la TVA (Taxe sur la
Valeur Ajoutée) ce qui complique les écritures comptables. En somme si nous abordons ce sujet c’est
parce qu’il a des incidences comptables et financières sensibles. Les subtilités fiscales ne nous
intéresseront pas ici, aussi ne garderons-nous que l’essentiel du mécanisme quitte à paraître un peu
lapidaire.

Ceci dit, la TVA est un des plus gros « chapitres » de la fiscalité et connaît un nombre élevé de cas
particuliers compliqués. De plus les taux en vigueurs dépendent largement de contingences politiques,
changent d’une période à l’autre, et selon toute vraisemblance devraient s’harmoniser un jour au niveau
européen. L’étudiant désireux de s’imprégner de toute la mécanique fiscale aura toute latitude de
consulter des ouvrages spécialisés (références biblio).

I - Principes

La TVA constitue une source de recettes importante pour l’état, et met en jeu différents acteurs dont
les entreprises (assujetties).

A - Définition

Plusieurs définitions préalables sont nécessaires pour comprendre le mécanisme puis les incidences
comptables de cet impôt.

 1 - Un impôt indirect

La TVA est un impôt sur la consommation. Il vise les consommateurs (étudiants, ...) mais ne vise pas les
entreprises. En revanche, celles-ci jouent le rôle de collecteur d’impôt pour le compte de l’état. En ce
sens, on parle d’impôt indirect par opposition aux impôts directs comme l’impôt sur le revenu. Le
consommateur ne verse pas directement la taxe à l’état, mais la paye aux entreprises (magasins,
restaurants, …) auprès desquelles il consomme pour ses besoins et plaisirs. Ce n’est qu’ensuite que cette
taxe, collectée par les entreprises, est reversée par elles aux services fiscaux.

Ces entreprises « collecteurs » sont dites « assujetties » en ce qu’elles ont des activités qui entrent
dans le champ d’application de la TVA les obligeant à gérer le flux de TVA collecté pour l’état.

 2 - Des champs d’application

Les activités concernées par l’application des règles de TVA sont des activités réalisées à titre onéreux,
traitant de livraison de biens ou de services et réalisées par un assujetti. Certaines opérations
bénéficient d’un statut particulier. Ainsi les livraisons intracommunautaires (ventes à une entreprise d’un
autre pays de la communauté européenne) sont exonérées de TVA ainsi que les exportations (hors
communauté). Les activités médicales et paramédicales bénéficient elles aussi d’une exonération, avec
les opérations d’assurance et certaines opérations de banque.

Les règles de la TVA se compliquent lorsqu’une entreprise réalise des opérations pleinement soumises à
TVA, d’autres entrant dans le champ d’application mais exonérées (voir supra), et enfin d’autres exclues
du champ d’application...

 3 - Des taux

Selon les activités, les périodes, les zones géographiques, les taux d’imposition diffèrent.

Ainsi le taux de base est passé de 18,6% à 20,6%, puis actuellement à 19,6%. Il nous arrivera de
simplifier en donnant un taux de 20%.

Le taux de 331/3% appliqué aux objets de luxe a disparu. Certaines zones (Corse, départements d’outre-
mer) bénéficient de taux particuliers.

Pour l’heure nous pouvons retenir :

 19,6% pour les opérations commerciales ordinaires, sauf celles ci-dessous,

 5,5% pour la librairie, certaines restaurations (rapide et à emporter), produits agricoles non
transformés, les consommations électricité (sauf abonnement à 19,6%), médicaments non
remboursables,...

 2,1% pour les médicaments remboursables par exemple.

 B - Mécanisme simplifié

Trois acteurs sont en jeu : l’état destinataire, l’entreprise collecteur, le consommateur taxé.

Lorsqu’une entreprise facture de la TVA sur une vente (bien ou service), elle récupère une taxe pour le
compte de l’état : on parle de TVA collectée.

Par ailleurs lorsqu’elle consomme (énergie, prestations diverses, matières, ...) elle supporte elle-même
une TVA apposée sur la facture qui lui est soumise par son fournisseur. Or elle n’est pas la cible de cette
taxe : seul le consommateur final (vous et moi) est visé. Dans ce sens, la TVA qu’elle acquitte à son
fournisseur est récupérable. Elle peut (en différé) récupérer la somme en la déduisant de ce qu’elle doit
par ailleurs à l’état au titre de sa TVA collectée sur ses propres ventes. On parle alors de TVA
déductible.

L’entreprise se retrouve régulièrement avec un total de TVA collectée sur ses ventes, et en parallèle
un total de TVA déductible sur ses consommations. Périodiquement (fin de mois) elle calcule l’excédent
de la TVA collectée sur la TVA déductible. On parle de TVA à décaisser. Ce montant est effectivement
payé à l’état dans le courant du mois suivant (mais cela dépend du régime fiscal de l’entreprise). En cas
d’insuffisance de TVA collectée (donc plus de TVA à récupérer qu’à reverser) elle bénéficie d’un crédit
de TVA dont elle peut répercuter sur les mois suivants ou se faire rembourser.

Exemple 8 (simplifié)

Soit un ébéniste qui achète du bois pour sa fabrication de meubles : 100. Après travail, il vend son
meuble à un grossiste pour 600 et celui-ci le revend à un client particulier 1 200.

Taux de TVA à 19,6% pour simplifier, reversement de la TVA le mois suivant. Les opérations sont toutes
réalisées en mai N.

Acteurs Opérations d’achat Opérations de vente Soldes de TVA Versements


Fournisseu Rien. Supposons qu’il est Vente de bois brut 119,60 dont Doit 19,60  A = 19,60 le mois
r initial exploitant. 19,60 de TVA collectée suivant
  Matière 1ère facturée Meuble (produit fini) facturé Doit 117,60 à B = 98 le mois suivant
119,60, dont 19,60 de TVA au grossiste 717,60 dont l’état
Ebéniste récupérable 117,60 de TVA collectée
Peut récupérer
19,60.

A reverser 98
  Marchandise (meuble) Meuble (marchandise) facturé Doit 235,20 à C = 117,60 le mois
facturée 117,60, dont au client 1 435,20 dont 235,20 l’état suivant
Grossiste 117,60 de TVA de TVA collectée
récupérable Peut récupérer
117,60.

A reverser 117,60
Client final Meuble facturé et payé  

  1 435,20, dont 235,20 de TVA qui constituent l’imposition Rien de récupérable


de sa consommation
Etat       Reçu  235,20 de 3 entreprises
successives (collectrices).

En somme, l’état récupère 235,20 par le biais des entreprises impliquées dans la chaîne commerciale
mais aucune n’a vraiment supporté la TVA (si ce n’est le délai de récupération), seul le client final
supporte l’intégralité de la taxe.

En conclusion la TVA transite par les entreprises : elle influence temporairement leurs comptes et leur
trésorerie. Mais au bout du compte, elle disparaît. Dans tous les cas elle n’affecte pas leur résultat.

 3 - Cas particuliers

Les achats intracommunautaires sont soumis à TVA (alors même que le vendeur est normalement
exonéré...). Aussi l’acheteur n’acquitte-t-il pas de TVA récupérable, mais il inscrit une TVA déductible
virtuelle, compensée par une TVA dite « due intracommunautaire ».
Les livraisons à soi-même (comme la production d’une immobilisation par l’entreprise (Séq7-I-B) pour sa
propre utilisation), s’analysent comme une vente et un achat simultanés : on identifie alors une TVA
collectée et une TVA déductible de même valeur.

Les importations sont soumises à TVA y compris les frais de douane. Celle-ci est réglée à la douane lors
de l’enlèvement des biens importés. Elle est ensuite récupérable.

Par ailleurs, rappelons que les exportations sont exonérées de TVA.

II - Incidences comptables

 Pour les entreprises la TVA ne faisant que transiter, elles ont tour à tour des créances et/ou des
dettes vis-à-vis de l’état.

 1 - Les comptes en jeu

Les comptes utilisés sont ceux de la classe « 44 » (état), subdivision « 5 ». Aussi, les comptes « 455 »
représentent les différents états possibles de TVA. Les principaux sont : 

 44562 TVA sur immobilisations

 44566 TVA déductible sur biens et services

 44 571 TVA collectée sur ventes

 44551 TVA à décaisser

 4452 TVA due intracommunautaire

 44567 TVA à reporter

 2 - Séquences comptables

Les opérations courantes sont comptabilisées chronologiquement comme vu dans le chapitre I mais en
identifiant la composante TVA distinctement.

A la fin du mois, l’entreprise récapitule ses créances de TVA et ses dettes de TVA et calcule la TVA à
décaisser le mois suivant. Et ainsi de suite....

 Exemple 9

Soient les opérations du mois de janvier N

1. Achat de matières 1ères: 59,8 TTC payées comptant.

2. Vente de produits finis : 179,4 TTC à crédit

3. Achat de services : 23,92 non réglés

4. Achat de marchandises en Belgique facturées 60 non payées.

5. Ventes de marchandises en Espagne facturées 110 à crédit.

On supposera que le régime des biens et des services est identique, le taux est de 19,6% et que la TVA à
reverser l’est le 20 du mois suivant.
Date N° Intitulé Débit Crédit
compt
e
1 601 Matières 1ères 50  
44566 TVA déductible 9,8  
512 Banque 59,8
2 411 Client 179,4  
44571 TVA collectée 29,4
701 Vente de produits finis 150
3 62 Services extérieurs 20  
44566 TVA déductible 3,92  
401 Fournisseur de biens et services 23,92
4 607 Achat de marchandises 60  
44566 TVA déductible 11,76  
401 Fournisseur   60
4452 TVA due intracommunautaire 11,76
5 411 Client 110  
707 Vente de marchandises 110
31/01 4452 TVA due intracommunautaire 11,76  
44571 TVA collectée 29,4  
44566 TVA déductible 25,48
44551 TVA à décaisser 15,68
20/0 44551 TVA à décaisser 15,68  
2 512 Banque   15,68

Exemple 9bis

Achat de marchandises à un fournisseur nord américain : 20 000$ (1$=1€ pour simplifier). Règlement à
60 jours.

Le fournisseur ne facture pas de TVA. Celle-ci est juste identifiée et réglée en France à l’enlèvement
des marchandises.

Dat N° Intitulé Débit Crédit


e compt
e
w 607 Marchandises 20 000  

44566 TVA déductible 3 920  

512 Banque 3 920

401 Fournisseur US 20
000

Le règlement ultérieur se fera pour 20 000$, et son coût (en €) dépendra du cours du $ à ce moment.
L’acheteur peut alors supporter des pertes ou gains de change.

Remarques

Les créances et les dettes sont en général TTC.


Les charges et produits (et aussi la valeur d’achat des immobilisations) sont toujours hors taxe (sauf
rares exceptions hors programme).

Les créances de TVA (44566 par ex.) sont inscrites au bilan en « Autres créances »

Les dettes de TVA (44571) sont inscrites en « Dettes fiscales et sociales »

Nous avons volontairement simplifié les régimes fiscaux de la TVA pour rester sur l’essentiel. En réalité
les règles sont plus complexes : le régime de la TVA sur biens peut différer de celui de la TVA sur
services, le rythme de reversement dépend du statut fiscal de la société....

Chapitre 6

Les opérations d’exploitation

Par exploitation, nous entendons l’activité normale de l’entreprise, correspondant à son objet social, son
métier et reposant plus ou moins sur une séquence : approvisionnement (matières, marchandises,
fournitures...), stockage éventuel, consommations de services extérieurs (transports, conseils,
communications, locations,...), consommation de travail (salariés), production et distribution de biens ou
de services, ... En somme les traces de l’exploitation courante devraient se retrouver au niveau des
charges et des produits d’exploitation.

I - Opérations d’achats

Ce type d’opération a déjà été abordé de manière intuitive. Il s’agit pour nous de préciser quelques
règles et détailler quelques cas particuliers.

A - Principes de base : rappels

Les achats consommables sont classés en charge selon leur nature : matières premières, fournitures,
services,...

Le montant des achats porté en charge est hors taxe : la TVA est inscrite séparément  en compte
« 44566 » (TVA déductible sur biens et services). L’enregistrement se fait lors de l’engagement (en
théorie lors de la livraison du bien ou service), indépendamment du règlement.

La pièce justificative est la facture qui comporte les mentions :

 Références vendeur, client,

 Références, prix unitaire, quantité articles/service

 Montant total HT

 Les réductions éventuelles (voir infra B)

 Les frais accessoires possibles (transport par ex.)

 Le montant de la TVA due,


 Le montant TTC à payer,

 Le délai de paiement accordé

Les comptes impliqués sont de classe « 60 », « 61 », « 62 » pour l’essentiel.

Remarque : les comptes « 602 » et « 606 » recouvrent souvent le même type d’approvisionnement
(fournitures par ex.) mais se distinguent par leur association avec les comptes de stocks (classe 3):

 Les « 602 » Achats stockées traitent d’approvisionnements qui sont suivis dans des comptes de
stocks.

 Les « 606 » ne font pas l’objet d’un report en compte de stocks.

B - Réductions commerciales sur facture

L’usage commercial propose souvent des réductions du prix de vente pour des motifs divers (qualité
moindre, quantité commandée, ...). Lorsque la réduction est portée sur la facture initiale, seule la valeur
nette de réduction est enregistrée.

Exemple 10

Soit la facture suivante :

Marchandises 1000
Remise 10%
Montant HT 900
TVA (19,6%) 176,4 
Net à payer 1 076,4
sous 30 jours

L’enregistrement au journal donne :

Dat N° Intitulé D C
e
XX 607 Achat de marchandises 900  
4456 TVA déductible sur biens et services 176,4  
6 Fournisseurs de biens et services 1 076,4
401

En somme, le montant de 1 000 HT n’apparaît pas.

C - Réduction à caractère financier : l’escompte de règlement

Les usages de règlement dépendent largement des secteurs d’activité et des relations entre
partenaires. Mais le délai moyen observé avoisine les 60 jours : c’est le crédit interentreprises. La
conséquence pour le vendeur est un manque de trésorerie tant que le client n’a pas encore payé. Aussi,
lorsque celui-ci décide de payer avant le terme (comptant par exemple ou sous huitaine), il consent
implicitement une avance de trésorerie à son fournisseur : le vendeur dispose de l’argent presque deux
mois avant l’échéance usuelle. Cette « avance » de trésorerie peut être rémunérée par le vendeur par un
intérêt (l’escompte de règlement) qui vient en réduction du montant à payer sur la facture.
L’escompte est donc un intérêt financier dont bénéficie l’acheteur. Il est identifié séparément dans le
compte « 765 ».

Exemple 11

Soit la facture suivante dont le règlement est consenti à une semaine au lieu de 60 jours :

Marchandises 1 000
Escompte 2%
Montant HT 980
TVA (19,6%) 192 
Net à payer 1  172
sous huitaine

L’enregistrement au journal donne :

Date N° Intitulé D C
XX 607 Achat de marchandises 1 000  
4456 TVA déductible sur biens et services 192  
6 Escomptes obtenus 20
765 Fournisseurs de biens et services 1 172
401

Le montant initial des marchandises n’est pas affecté. L’intérêt vient en réduction du net à payer et non
de la valeur d’achat des marchandises.

D - Les retours sur achats

Les retours de livraisons non conformes (par exemple) sont enregistrés à l’inverse des écritures d’achat
initiales.

Exemple 12

Soit un lot de marchandises de valeur 1000HT acheté en T1, retournée au fournisseur en T2.

L’enregistrement de l’achat au journal donne :

Dat N° Intitulé D C
e
1 607 Achat de marchandises 1 000  
4456 TVA déductible sur biens et services 196  
6 Fournisseurs de biens et services 1 196
401

Le retour s’enregistre

Dat N° Intitulé D C
e
2 401 Fournisseurs de biens et services 1 196  
4456 TVA déductible sur biens et services 196
6 Achat de marchandises 1 000
607

E - Les acomptes versés sur commande


Il est fréquent que les clients aient à verser des acomptes sur commande à venir. Ainsi une partie du
règlement total est déjà faite et le client devient temporairement créancier du fournisseur qui lui doit
la livraison finale. Pour traduire un fournisseur « débiteur » on utilisera la règle du « 9 » en 3ème
position.

Exemple 13
Soit un lot de marchandises de valeur 1000HT acheté en T1. Ce lot avait fait l’objet d’un versement
d’acompte de 300 en T0.

Dat N° Intitulé D C
e
1 409 Acomptes versés sur commandes 300  
1 Banque 300
512

Dat N° Intitulé D C
e
2 607 Achat de marchandises 1 000  
4456 TVA déductible sur B&S 196  
6 Acomptes versés sur commande 300
4091 Banque 896
512

Ainsi l’acompte n’est qu’un règlement anticipé et non un achat : il n’y a aucune écriture de TVA.

Lors de la livraison, l’acompte est soldé, et le règlement final se fait pour le restant dû (soit 1 196 TTC -
300 d’acompte = 896)

F - Frais accessoires sur achat

Beaucoup de livraisons s’accompagnent de frais de transport, douane, ...Ces frais dits « accessoires »
peuvent subir plusieurs traitements selon la situation. Mais pour simplifier nous proposons de les
enregistrer selon leur nature et distinctement de l’achat. En général ils supportent eux aussi un TVA.

Exemple 14
Soit un lot de marchandises de valeur 1000HT acheté en 1, avec frais de transport facturés pour 50HT,
règlement à 60 jours.

Dat N° Intitulé D C
e
1 607 Achat de marchandises 1 000  
624 Frais de port 50  
4456 TVA déductible sur biens et services 205,8  
6 Fournisseurs de biens et services 1 255,8
401

La TVA se calcule sur {1 000 + 50}.

II - Opérations de ventes

 Elles sont plus ou moins symétriques des écritures d’achat.

A - Principes de base : rappels


Les ventes liées à l’activité courante  sont :

1. Marchandises (compte 707), biens revendus en l’état

2. Produits finis (701) : biens après transformation de matières et composants

3. Services (706) : prestation de services aux clients.

La somme de ces trois comptes donne le montant du Chiffre d’affaires.

Le montant des ventes porté en produits d’exploitation est hors taxe : la TVA(séq5) est inscrite
séparément en compte « 44571 ».

L’enregistrement se fait lors de l’engagement (en théorie lors de la livraison du bien ou service),
indépendamment du règlement.

B - Réductions commerciales sur facture

Le principe est le même que pour l’achat : seul le montant net de réduction apparaît.

Exemple 15

Reprenons la facture précédente :

Marchandises 1 000
Remise 10%
Montant HT 900
TVA (19,6%) 176,4 
Net à payer 1 076,4
sous 30 jours

L’enregistrement au journal donne :

Date N° Intitulé D C
XX 411 Client 1 076,4  
44571 TVA collectée 176,4
707 Vente de marchandises 900

 C - Réduction à caractère financier : l’escompte de règlement

L’escompte est ici un intérêt financier à la charge du vendeur. Il est identifié séparément dans le
compte « 665 ».
Exemple 16
Soit la facture suivante dont le règlement est consenti à une semaine au lieu de 60 jours :

Marchandises 1 000
Escompte 2%
Montant HT 980
TVA (19,6%) 192 
Net à payer 1  172
sous huitaine

L’enregistrement au journal donne :


Dat N° Intitulé D C
e
XX 411 Client 1 172  
665 Escompte accordé 20  
4457 TVA collectée 192
1 Vente de marchandises 1 000
707

 D - Les retours sur achats

Les retours de livraisons non conformes sont enregistrés ici aussi à l’inverse des écritures de ventes initiales.
 
Exemple 17

Soit un lot de marchandises de valeur 1000HT vendu en T1, retournée par le client en T2.

Date N° Intitulé D C
1 411 Client 1 196  
4457 TVA collectée 196
1 Vente de marchandises 1 000
707

Le retour s’enregistre

Date N° Intitulé D C
2 707 Vente de marchandises 1 000  
4457 TVA collectée 196  
1 Client 1 196
411

 E - Les acomptes versés sur commande

Ils suivent le même principe en sens inverse que pour les achats.

Exemple 18

Soit un lot de marchandises de valeur 1000HT vendu en T1. Ce lot avait fait l’objet d’un versement
d’acompte de 300 en T0 de la part du client.

Dat N° Intitulé D C
e
T0 512 Banque 300  
419 Acomptes reçus sur commandes 300
1

Lors de la vente, on annulle l’acompte :

Dat N° Intitulé D C
e
T1 512 Banque 896  
4191 Acomptes reçus sur commandes 300  
707 Vente de marchandises 1 000
4457 TVA collectée 196
1

 F - Frais accessoires sur achat

Les frais accessoires sont classés distinctement en « 708 : Produits des activités annexes » et ses
subdivisions.

  Exemple 19

Soit un lot de marchandises de valeur 1000HT vendu en 1, avec frais de transport facturés pour 50 €HT,
règlement à 60 jours.

Dat N° Intitulé D C
e
1 411 Client 1 255,8  
4457 TVA collectée 205,8
1 Vente de marchandises 1 000
707 Frais de port 50
7085

La TVA se calcule sur {1 000 + 50}.

III - Les opérations de règlement

 Nous resterons simple dans cette présentation.

A - Moyens de paiement classiques

Les règlements en espèces utilisent la caisse « 53 ». La caisse est débitée à l’encaissement, et créditée
lors de décaissements.

Les règlements par chèques se font au crédit du compte « 512 » (ou « 514 »).

Les remises de chèques à l’encaissement se font d’abord au débit de « 5112 », en attendant la


confirmation d’encaissement de la banque. Lors de la réception de l’avis de crédit bancaire (le relevé de
compte périodique), la somme définitivement du « 5112 » au « 512 ».

Remarque : nous sommes habitués à disposer de plus d’argent lorsque nos comptes sont crédités et à
nous appauvrir lors des débits. Mais en réalité les relevés de compte que nous recevons sont des extraits
de la comptabilité de la banque (en tant que société). Aussi est-elle inverse de ce que doit être la nôtre
et dans le cas de la tenue comptable d’une entreprise, ses disponibilités en banque augmentent au débit
et diminuent au crédit.

  
Exemple 20

Soit les opérations suivantes:

1. Achat de marchandises 1 000HT, payées comptant en espèces,

2. Vente de marchandises 1 600 HT, chèque


3. Reçu avis d’encaissement du chèque

Date N° Intitulé D C
1 607 Achat de marchandises 1 000  
44566 TVA déductible 196  
53 Caisse 1 196
Date N° Intitulé D C
2 5112 Chèques à encaisser 1 913,6  
44571 TVA collectée 313,6
707 Vente de marchandises 1 600
Date N° Intitulé D C
3 512 Banque 1 913,6  
5112 Chèques à encaisser 1 913,6
 Remarque : par commodité, il nous arrivera de passer directement les chèques en « 512 » lors du
règlement d’opération de ventes

B - La lettre de change

La traite ou lettre de change est un  écrit par lequel « le tireur (vendeur) donne l’ordre au tiré
(l’acheteur) de payer à une échéance précise une somme d’argent déterminée à l’ordre d’une troisième
personne (en général le tireur lui-même), le bénéficiaire. Elle appartient aux « effets de commerce ».

Le tireur (vendeur qui édite la lettre de change sur son client) peut conserver la traite jusqu’à échéance
et encaisser la somme convenue. Il peut aussi céder sa traite à un organisme de crédit (banque) qui lui
remet la somme équivalente (diminuée d’intérêts et de commissions) : c’est le principe de l’escompte
d’effets de commerces. Dans ce cas, le tireur dispose de la somme avant l’échéance et bénéficie donc
d’un avantage de trésorerie. C’est ensuite le banquier qui encaissera la somme due par le tiré à l’échéance
et non le tireur.

Tant que l’entreprise dispose de la traite, elle possède une créance mais de nature particulière : elle est
séparée des autres créances dans le compte « 413 ». De manière symétrique, le client tiré individualise
sa dette dans un compte à part : « 403 ».

 Exemple 21

Soit les opérations suivantes:

1. Z vend des marchandises 1 000HT, payables à 60 jours par W,

2. Z émet une traite sur W, qui accepte.

3. Remise de l’effet à l’encaissement à échéance.

4. Reçu avis d’encaissement et commissions bancaires de 40HT.

Ecritures chez le tireur:

Dat N° Intitulé D C
e
1 411 Client 1 196  
4457 TVA collectée   196
1 Vente de marchandises 1 000
707
 
Dat N° Intitulé D C
e
2 413 Clients-effets à recevoir 1  196  
411 Clients 1 196

La créance change de nature par

Dat N° Intitulé D C
e
3 511 Effets à l’encaissement 1 196  
3 Clients-effets à recevoir 1 196
413

  Dat N° Intitulé D C
e
4 512 Banque 1 148,16  
627 Services bancaires 40  
4456 TVA déductible 7,84  
6 Effets à l’encaissement 1 196
5113

La TVA se calcule sur les services

Ecritures chez le tiré:

  N° Intitulé D C
Date
1 607 Achat de marchandises 1 000  
4456 TVA déductible 196  
6 Fournisseur 1 196
401
 

Dat N° Intitulé D C
e
2 401 Fournisseurs 1 196  
40 Fournisseurs effets à payer 1 196
3

En T3, il ne se passe rien Dat N° Intitulé D C


e
 
4 40 Fournisseurs effets à payer 1 196  
3 Banque 1 196
512

Exemple 22   

Remise à l’escompte

Nous reprenons le même énoncé (exemple 21) mais en T2, la traite est escomptée auprès du banquier. La
somme est débloquée sur son compte en T3bis nette des intérêts (20) et commissions ( 30HT) retenues
par la banque.

Ecritures chez le tireur:


Date N° Intitulé D C
1 411 Client 1 000  
4457 TVA collectée 196  
1 Vente de marchandises 1 196
707

 
Date N° Intitulé D C
2 413 Client-effets à recevoir 1 913,6  
411 Clients 1 913,6
 

Date N° Intitulé D C
2 511 Effets à l’escompte 1 913,6  
4 Clients-effets à recevoir 1 913,6
413
 

Date N° Intitulé D C
3bis 512 Banque 1 857,72  
627 Services bancaires 30  
4456 TVA déductible 5,88  
6 Intérêts 20  
661 Effets à l’escompte 1 913,6
5114

Chez le tiré les écritures ne changent pas puisque lui doit payer à échéance T4 mais au banquier cette
fois.

IV - Cas des opérations en devises

 Beaucoup d’entreprises consomment ou livrent des biens ou services à des partenaires étrangers.

Le passage à l’€ ne pose plus de problèmes (sauf TVA) entre partenaires de la communauté européenne
puisque la monnaie est unique. En revanche les opérations réalisées avec des entreprises américaines,
anglaises, japonaises, ... soulèvent les difficultés suivantes :

1. La comptabilité des entreprises françaises se tient en € or certaines opérations peuvent être


libellées en dollars, yens, ... et nécessitent une conversion pour être enregistrées.

2. Lorsque le règlement de ces opérations n’est pas immédiat (ce qui est la cas général), la devise de
facturation peut avoir évolué (son cours de change est différent) et le règlement final peut alors
être plus ou moins onéreux.

Ainsi deux problèmes sont à prendre en compte:

1. Le choix d’une conversion pour passer par exemple de « dollars » à « euros ».

2. L’identification possible de « pertes » ou « gains » de change.

Selon le cas et les possibilités pratiques, plusieurs solutions s’offrent au comptable. Pour notre propos,
nous n’en retiendrons qu’une :
«  Le cours de conversion d’une devise est son cours historique  ».

Ainsi le cours en vigueur lors de l’engagement détermine la valeur historique de l’achat ou de la vente
(indépendamment du règlement ultérieur).

Les pertes de change sont comptabilisées en « 666 ». Les gains de change le sont en « 766 ».

 Exemple 23

Soit une entreprise qui achète des marchandises en dollars ($) pour 1 000 $ avec un délai de 30 Jours
pour le règlement. Nous supposerons que la TVA (Séq5) est réglée à l’entrée sur le territoire. Lors de la
livraison (T1) le $ au cours suivant :    1$ = 1,06 €.

Lors du règlement si  :

Hypothèse 1 : 1$ = 1,1 €.

Pour régler son fournisseur, l’entreprise doit d’abord « acheter » des $ et ils lui coûtent plus cher qu’à
l’engagement. Aussi supporte-t-elle en T2 une perte de change de :

{1,1 - 1,06} x 1 000$ = 40 €

Dat N° Intitulé D C
e
T1 607 Achat de marchandises (1000x1,06) 1 060  
4456 TVA déductible (19,6% de 1 060) 207,7  
6 Banque (règlement TVA) 6 207,7
512 Fournisseur (américain)< 6
401 1 060
T2 401 Fournisseur 1 060  
666 Perte d change 40  
512 Banque (1 000 x 1,1 €) 1 100

La réalité du règlement est un débours de  1 100 € et non 1 060 comme prévu à l’origine.

Hypothèse 2 : si en T2 le $ = 1,03 au lieu de 1,1  alors nous avons :

Dat N° Intitulé D C
e
T1 607 Achat de marchandises 1 060  
4456 (1000x1,06) 207,7  
6 TVA déductible (19,6% de 1 060) 6 207,7
512 Banque (règlement TVA) 6
401 Fournisseur (américain) 1 060
T2 401 Fournisseur 1 060  
512 Banque (1 000 x 1,03 €)   1 030
766 Gain d change 30

La réalité du règlement est un débours de  1 030 € et non 1 060 comme prévu à l’origine, soit un gain de
30 €.

Hypothèse 3
Supposons enfin qu’au lieu d’un achat, il s’agisse d’une vente dont la facture a été libellée en dollars à la
demande du client. Le risque de change est toujours supporté par l’entreprise française. Retenons les
mêmes cours de conversion.

La vente représente à l’origine 1 060 € de marchandises. Convertis en $, cela donne 1 000$ facturés au
cours historique de 1,06. Il n’y a pas de TVA (exonération des exportations). Si le règlement se fait à 1,1
l’entreprise gagne à la conversion :

Dat N° Intitulé D C
e
T1 411 Client US 1 060  
70 Vente de marchandises 1 060
7
T2 512 Banque 1 100  
76 Gain de change   1 060
6 Client 40
411

Si lors du règlement du client, la conversion se fait à $= 1,03, l’entreprise perd à la conversion :

Dat N° Intitulé D C
e
T1 411 Client US 1 060  
70 Vente de marchandises 1 060
7
T2 512 Banque 1 030  
66 Perte de change 30  
6 Client 1 060
411

Ainsi lorsqu’une facture est réglée en plusieurs versements, on peut voir successivement des pertes et
des gains de change

V - Rémunération des salariés

Il s’agit de poser les bases des enregistrements de salaires. Nous resterons simples car le traitement
des rémunérations se complique rapidement et n’apporterait rien au niveau de la compréhension
comptable.

On peut retenir la séquence suivante :

1. Le salarié négocie son salaire avec l’entreprise : il s’agit du brut qui rémunère son travail. Pour
l’entreprise ce sera une charge traduisant la consommation de travail.

2. Périodiquement (fin de mois par exemple) le salarié doit recevoir sa rémunération mais :
* Il est soumis à des prélèvements sociaux (cotisations ASSEDIC, ...)
* L’entreprise supporte elle aussi le même type de cotisation en plus du salaire brut qu’elle doit
au salarié.
Ainsi le salarié ne reçoit qu’un salaire net des cotisations (salariales)  prélevées par l’entreprise à
la source (c’est-à-dire avant versement du salaire). Enfin l’entreprise joint ses propres
cotisations à celles de l’employé pour les reverser aux organismes sociaux concernés. C’est donc
l’entreprise qui centralise le reversement des cotisations salariales et patronales.

3. Versement du salaire fin de mois (par exemple)


4. Versement effectif des cotisations salariales et patronales courant du mois suivant.

Variables selon les secteurs, les cotisations salariales représentent environ 20% du brut et les
cotisations et patronales 40% du brut.

Le schéma suivant résume l’idée :

Aussi, si le salaire brut représente la charge de travail consommé, la dette vis-à-vis du salarié est le
salaire net. En revanche, la dette vis-à-vis des organismes sociaux est égale à la somme des cotisations
patronales et salariales.

  Exemple 24

Soient les salaires bruts de juin N : 1300


Le taux de cotisations patronales est de 42%. le taux de prélèvements salarial est de 21%.
Les salaires sont mis en paiement le 30 et les cotisations reversées le 10.

Ecritures:

Date N° Intitulé D C
30/0 641 Rémunération du personnel 1 300  
6
645 Charges de sécurité sociale (42% de 1300) 546  

421 Personnel, rémunérations dues (79% de 1300)   1 027

43 Sécurité sociale et autres organismes sociaux 819

( {42% + 21%} de 1300)


30/0 412 Personnel, rémunérations dues 1 027  
6
512 Banque (règlement des salaires nets) 1 027
10/07 43 Sécurité sociale et autres organismes sociaux 819  

512 Banque (reversement des cotisations totales) 819

Chapitre 7

Notions sur les immobilisations


L’investissement est une phase essentielle de l’activité de l’entreprise : il conditionne le développement
de son activité, la qualité de ses produits ou services, ..., sa pérennité. La trace essentielle des
investissements se trouve dans les immobilisations.

Les immobilisations (non financières) sont des éléments corporels et incorporels destinés à servir de
façon durable l'activité de l'entreprise. Ils ne se consomment pas par le premier usage.

Les immobilisations financières sont celles  autres que les deux premières mais nous ne les étudierons
pas.

La comptabilisation des immobilisations est un sujet fondamental puisqu’elle affecte l’image patrimoniale
que donne l’entreprise.

Nous rappelons que seuls doivent être inscrits à l'actif du bilan les biens dont l'entreprise est
propriétaire.

I - Valeur d’entrée des immobilisations (non financières) : généralités

La méthode de base pour l'évaluation des éléments inscrits en comptabilité est celle des coûts
historiques. Elle est fondée sur les notions de coût d'acquisition et de coût de production . Notons
cependant que l’avènement des IFRS pour les groupes cotés en 2005, introduit la notion de juste valeur
(ou encore « valeur actuelle »), contraire au principe de coût historique.

A - Coût acquisition

La plupart des immobilisations sont acquises par l’entreprise. Dans ce cas, leur valeur d’entrée est le coût
d’acquisition : c'est le prix d'achat, augmenté des frais accessoires.

Le prix achat  est égal au montant après déduction des taxes récupérables par l'entité. En cas d’achat
en devises, les règles générales s’appliquent.

Les frais accessoires sont les charges après récupération des taxes récupérables qui sont directement
ou indirectement liées à l'acquisition et sont nécessaires à sa mise en état d'utilisation.

Les frais imputables au coût de l’immobilisation sont :

 Droits de douane

 TVA et taxes non récupérées (hors programme)

 Frais de transport

 Frais d’installation, montages nécessaires à la mise service

 Tous les autres frais nécessaires pour rendre l’immobilisation conforme à sa destination (ex: frais
de peinture pour mise à la couleur de l’entreprise, pour effet publicitaire d’un véhicule)

Les frais non mentionnés restent en charges, mais peuvent être « étalés » sous forme de « Charges à
Répartir ». Il s’agit des frais d’actes, honoraires, commissions, droits de mutation, formation du
personnel, ... Leur traitement sera envisagé dans le chapitre III.
Exemple 25

Soit l’achat d’une machine de valeur 100 000HT, livrée le 01/05, règlement à 30 jours. Les frais de
livraison 2 000HT sont facturés et payés le 03/05. La machine est installée le 05/05 par une équipe de
spécialistes extérieurs (facture du 05/05 : 5 000HT, à 30 jours). La sélection de cet équipement a
nécessité l’intervention d’un expert conseil le 10/04 ayant facturé 2 500HT à 60 jours.

Le coût d’acquisition de la machine ne se compose que du prix d’achat, des frais de port et d’installation.
Les honoraires de l’expert-conseil restent en charges.

Date N° Intitulé D C
10/04 6225 Honoraires 2 500  
44566 TVA déductible 490  
401 Fournisseur (expert) 2 990
01/05 215 Installation technique 100 000  
44562 TVA déductible/immobilisation 19 600  
404 Fournisseur d’immobilisation 119 600
03/0 215 Installation technique 2 000  
5 44562 TVA déductible/immobilisation 392  
512 Banque (frais de port) 2 392
05/0 215 Installation technique 5 000  
5 44562 TVA déductible/immobilisation 980  
404 Fournisseur d’immobilisation 5 980

Tous les coûts entrant dans la valeur comptable finale de la machine entrent en « 215 »

 B - Valeur des immobilisations produites par l’entreprise : coût de production (notions)

Beaucoup d’entreprises réalisent leurs propres installations, applications, ...Pour donner une valeur à ces
biens durables on ne peut utiliser de pièce comptable telle que la facture : elle n’existe pas en soi.

L’entreprise est alors obligée de calculer la valeur de l’immobilisation produite à partir des coûts des
différentes phases, composants, ..., qui l’ont constitué :  elle est évaluée à son coût de production.

Le coût de production est le coût d'acquisition des matières consommées, augmenté des charges
directes ou indirectes raisonnablement rattachables à la production du bien ou du service. Les charges
directes sont composées de salaires des personnels ayant travaillé à l’élaboration du bien, de l’usure
(amortissement) des équipements qui ont été utilisés,...Les charges indirectes sont plus globales et ne se
rattachent pas directement au bien produit. IL s’agit par exemple d’une quote-part de l’amortissement
des bâtiments dans lesquels ont été élaborés les biens, ...La détermination de ce coût de production
repose sur une analyse détaillée des charges consommées par l’entreprise pendant la fabrication du bien.
Il nécessite une comptabilité dite « analytique »(hors de ce programme, mais fait l’objet d’un autre
cours en MIAGe).

Les frais de recherche et développement, et d'administration en sont en principe exclus du calcul du


coût de revient (sauf cas particuliers).

Pour comprendre la comptabilisation, on peut retenir la séquence suivante:

1. Pendant la période de réalisation du bien, l’entreprise consomme des charges diverses (salaires,
matériaux, énergie, ...) qui sont régulièrement comptabilisées en charges selon les principes
vus dans les sections précédentes
2.  A l’achèvement, les analystes récapitulent l’ensemble des charges engagées sur ce bien et
calculent son coût.

3. La valeur de l’immobilisation produite est virée dans un compte de bilan (classe « 2 ») en
contrepartie d’un produit qui mesure la valeur produite par l’entreprise (« 72 » Production
immobilisée).

4. La production s’analyse comme une livraison à soi-même et génère à la fois une TVA déductible
(côté achat) et une TVA collectée (côté vente).

Exemple 26

Soit une machine réalisée par l’entreprise pour sa propre utilisation. La construction commence le
01/09/N et s’achève le 31/10/N. Nous supposerons que les charges consommées ont été toutes payées
au fur et à mesure pour simplifier. Elles sont composées de salaires, matières premières, ..., à hauteur de
1 000.

Date N° Intitulé D C
01/0 601 Matières 1ères XX  
9 au
64 Rémunérations XX  
31/10
.... ... ...  

512 Banque 1 000


31/10 215 Installation technique 1 000  

72 Production immobilisée (identification de   1 000


l’immobilisation et de sa valeur de production)
31/10 44562 TVA déductible/immobilisations 196  

44571 TVA collectée   196

Lors de la phase de construction, le résultat était affecté par les charges imputées régulièrement. A
l’achèvement de l’immobilisation le produit « Production immobilisée » compense ces charges et le
résultat n’est plus affecté par le coût de production.

Remarque : Les règles comptables permettent désormais de comptabiliser une immobilisation par
« composants », c’est-à-dire, en dissociant des éléments qui la composent et qui n’auraient pas la même
durée de vie. Il en va ainsi des avions dont les moteurs n’ont pas la même durée de vie que les sièges, etc.

II - Distinction « immobilisations -charges »: notions

Ce sujet est essentiel puisqu’un même montant inscrit en charges diminuera le résultat, alors
qu’enregistré en immobilisation il ne l’affecte pas directement. Or la distinction est parfois délicate.

Un même bien peut-être soit une charge, soit une immobilisation. Prenons l’exemple d’un ordinateur :

1. S’il est acquis pour servir durablement dans l’entreprise c’est une immobilisation (par définition)

2. S’il est acheté pour être revendu (détaillant de matériel informatique) : c’est une marchandise
(donc   en charge)
3. S’il est acquis pour être inclus dans un projet facturé au client (prestation complète d’installation
et développement du système informatique par ex.), c’est une charge.

A - Les dépenses effectuées sur un ancien élément immobilisé

Constituent des charges : les dépenses d'entretien et de réparation qui sont destinées à maintenir les
éléments d'actifs en état normal d'utilisation jusqu'à la fin de leur durée de vie prévue.

Mais les frais engagés constituent des immobilisations s’ils ont pour effets d'augmenter la valeur de
l’actif du patrimoine ou de prolonger la durée normale d'utilisation du bien au-delà de la période
initialement prévue.

Ainsi les modifications de passage à l’an 2000 (ou à l’€) constituent des charges tant que les capacités
des systèmes informatiques adaptés n’ont pas été modifiées. Il s’agissait uniquement de permettre
l’utilisation de matériels informatiques au-delà de passages obligés mais sans changer la durée de vie
prévue initialement.

B - Petits éléments de faible valeur ou à consommation rapide :

Par exception, peuvent être portés directement en charges (606) certains biens de faible valeur (<500€)
ou dont la consommation est très rapide.

Ainsi des téléphones, imprimantes, scanners, ..., perceuses,..., peuvent être directement inscrits en
charges alors qu’il serviront durablement à l’entreprise.

C - Charges à nature d’investissement

Certaines charges sont par nature assimilables à des investissements (formation du personnel sur de
nouvelles installations, campagne publicitaire, ..., par ex.) mais peuvent s’inscrire en immobilisations ou
dans certains comptes d’actifs (comptes de régularisation) et de fait « disparaissent » presque du
compte de résultat: nous étudierons certains cas dans le chapitre III.

En somme la distinction entre charges et immobilisations est parfois difficile car :

1. Cela dépend de l’utilisation faite du bien,

2. Certaines charges peuvent être immobilisées

3. A l’inverse, certaines immobilisations peuvent être inscrites en charge...

4. III - « Avances et acomptes sur immobilisations » et « Immobilisations en cours »


de réalisation.

5.  

6. Les investissements ne se réalisent pas toujours en un seul jet. Les acquisitions font le plus
souvent l’objet de versements anticipés (semblables à ceux étudiés Chap. II section 2 § A5) et
lorsqu’elles sont construites par l’entreprise elle-même, elles s’étalent parfois sur plusieurs
exercices.

7.
A - Versements anticipés

8. Les sommes versées aux fournisseurs d’immobilisation avant la livraison définitive sont placées en
« 237 » ou « 238 » et non dans un compte « 409 ».
9. Les soldes des comptes « 237 » ou « 238 » font partie des immobilisations à l’actif.
10. Exemple 27

11. Soit l’achat d’un ensemble informatique de valeur 10 000HT, livrée le 01/05, règlement du solde à
30 jours. Cette acquisition avait fait l’objet d’un versement d’acompte(2 000) le 01/04.

Date N° Intitulé D C
01/0 238 Avances et acomptes sur immobilisation corporelle 2 000  
4
512 Banque 2 000
01/0 2183 Matériel informatique 10 000  
5
4456 TVA déductible sur immobilisations 1 960  
2
Avances et acomptes sur immobilisation corporelle 2 000
238
Fournisseurs d’immobilisation 9 960
404
01/0 404 Fournisseur d’immobilisation 9 960  
6
512 Banque 9 960

12. L’acompte n’est qu’un règlement partiel anticipé : il ne supporte donc pas de TVA.

13. L’avance et acompte constituent une sorte d’immobilisation « temporaire » qui est ensuite virée en
immobilisation définitive lors de la livraison (le 01/05) par lé crédit du compte « 238 ». Ce compte
est alors définitivement soldé.

14.
B - Les immobilisations en cours.

15. Lorsque la réalisation d’une immobilisation s’échelonne sur au moins deux exercices, il devient
nécessaire de faire apparaître la valeur de l’immobilisation inachevée en fin de premier exercice,
en fonction de son état d’avancement. Pour connaître son coût à un moment donné (fin du 1er
exercice) il est nécessaire de disposer d’une comptabilité analytique.

16. Après calcul du coût de l’immobilisation inachevée à la fin de l’exercice 1, sa valeur est virée en
« 231 » ou « 232 » par le crédit du compte « 72 » suivant le schéma comptable des productions
d’immobilisations.

17. Lors de l’achèvement, le coût de la première période, ainsi celui la suivante (pour l’achèvement),
sont virés définitivement dans le compte d’immobilisation approprié.

18. La TVA sur livraison à soi-même n’est inscrite qu’à compter de l’achèvement.

19. Les soldes des comptes « 231 » ou « 232 » font partie des immobilisations à l’actif.
20. Exemple 28

21. Soit une machine réalisée par l’entreprise pour sa propre utilisation. La construction commence le
01/12/N et s’achève le 31/01/N+1. Nous supposerons que les charges consommées ont été toutes
payées au fur et à mesure pour simplifier. Elles sont composées de salaires, matières premières, …,
à hauteur de 1 000 en N et de 800 en N+1 pour l’achèvement du projet.

Date N° Intitulé D C
01/12/N 601 Matières 1ères XX  

au 64 Rémunérations XX  

31/12/N .... ... ...  

512 Banque 1 000


31/12/N 231 Immobilisation corporelle en 1 000  
cours
722   1 000
Production immobilisée
(corporelle)
01/01/N+1 601 Matières 1ères XX  

au 64 Rémunérations XX  

31/01/N+1 .... ... ...  

512 Banque 8 000


31/01/N+1 215 Installation technique 1 800  

231 Immobilisation corporelle en 1 000


cours
722 800
Production immobilisée
(corporelle)
31/01/N+1 44562 TVA déductible/immobilisations 347,4  

44571 TVA collectée   347,4

22. En italique sont reportées les écritures traduisant les consommations implicites pour la réalisation
de la machine.

23. Le « 231 » représente une immobilisation temporaire qui ne trouve son affectation définitive qu’à
l’achèvement du bien (fin janvier N+1).

IV - Cas particulier : les logiciels et sites Internet

 Le thème des logiciels est intéressant car il concerne plus directement les MIAGistes et présente
quelques particularités comptables bien que les règles générales continuent à s’appliquer.

Lorsque les logiciels sont non dissociés (ex: window, ...) du matériel acquis, il sont directement inscrits
avec lui en « 2183 », mais seuls les logiciels dissociés nous intéresse.

Les cas que nous envisageons ne concernent pas uniquement les immobilisations.

Remarque: les logiciels de faible valeur peuvent passer directement en charge comme tout bien de moins
de 500€.

 A. Logiciels créés par l’entreprise pour son compte

Nous retrouvons ici le thème de la création d’une immobilisation (voir Chap. II section 3 § A2 et C2).
Cependant, dans le cas de logiciels le calcule de la valeur de production immobilisable repose sur des
règles propres. Bien sûr une comptabilité analytique est nécessaire.
Les règles sont les suivantes :

1- Pour immobiliser les dépenses de réalisation du logiciel, il faut que celui-ci ait de forte chance de
réussite technique, que l'entreprise ait indiqué son intention de produire et utiliser durablement le
logiciel.

2- Le projet doit être divisé en étape distinctes :

- Phase conceptuelle:
1- Etude préalable (analyse de l’existant)
2- Analyse fonctionnelle (conception
générale, modèle conceptuel des données,..)
3- Analyse organique (conception détaillée,
modèle des traitements, ..)

- Phase production:
4- Programmation
5- Tests et jeux d'essais

- Phase de mise à disposition de l'utilisateur et


suivi:
6- Documentation technique utilisateur
(manuel)
7-Formation utilisateur
8 Suivi (maintenance, ...)

Ces phases sont celles que suit en théorie un projet informatique classique. Chacune des phases doit
pouvoir être identifiée et leur coût individuel doit pouvoir être calculé.

3- L’immobilisation (logiciel compte « 205 ») porte sur les valeurs des phases 3,4,5 et 6.

Le coût des étapes 1 et 2 est exclu de l'immobilisation car le projet reste encore trop incertain quant à
sa réussite technique (sauf exceptions)

Les étapes 7 et 8 sont toujours exclues, mais leurs coûts peuvent être étalés (voir Chap. III).

Exemple 29

Soit une application comptable réalisée par l’entreprise pour sa propre utilisation. La conception
commence le 01/10/N et s’achève le 31/03/N+1.

Les étapes identifiées sont les suivantes               

1. étude préalable du 01/10/N au 31/10/N, coût 3 000

2. analyse fonctionnelle du 01/11/N au 10/12/N, coût 2 000

3. Analyse organique du 11/12/N au 31/12/N, coût 3 500, puis du 01/01/N+1 au 25/01/N+1, coût 4
000

4. programmation du 26/01/N+1 au 01/03/N+1, coût 6 000


5. Tests et jeux d'essais, mois de mars N+1, coût 5 000

6. Documentation utilisateur : fin mars N+1, coût 1 000

7. Formation utilisateur à partir de avril N+1, coût 7 000

Les charges induites par ce projet sont bien sûr comptabilisées en charges au fur et à mesure de leur
engagement. Seuls les coûts des étapes 3, 4, 5 et 6 sont immobilisables si le projet avait de sérieuses
chances de réussite technique.

Date N° Intitulé D C
31/12/N 232 Immobilisation incorporelle en 3 500  
cours
721   3 500
Production immobilisée (étape 3)
31/03/N+ 205 Installation technique 19  
1 500
232 Immobilisation corporelle en 3 500
cours
721 16 000
Production immobilisée
(corporelle)
31/03/N+ 4456 TVA déductible/immobilisations 3 822  
1 2
TVA collectée   3 822
44571

Le reste des dépenses a été porté en charge et le logiciel « maison » apparaît ensuite pour 19 500 dans
les immobilisations du bilan.

Remarque : lorsque le logiciel est produit pour être dupliqué (c’est donc un logiciel mère) cela pose deux
problèmes distincts :

1. La création logiciel mère,

2. La reproduction du logiciel mère,

Le logiciel mère sera inscrit en immobilisation s’il respecte les règles précédentes et si le projet a des
chances de succès commercial (pas uniquement technique) : cela suppose l’existence d’études de marché
attestant du succès probable de cette application.

Les copies sont assimilables à des produits finis et suivent les mêmes règles que n’importe quel produit
fabriqué et vendu par l’entreprise.

B - Autres cas

Les logiciels acquis pour un usage interne durable suivent les règles générales des immobilisations.

S’ils sont utilisés comme moyen de prestation de service à la clientèle ils sont en immobilisation (exemple
pour un cabinet comptable d’un logiciel de comptabilité qui permet de tenir la comptabilité des clients)

S’ils rentrent comme partie intégrante d'une commande client ou d’une sous-traitance ils sont inscrits en
charges  (« 604 » ou « 605 ») et  rentre dans le coût facturé à livraison de l’application au client. Ainsi
on peut imaginer un client qui demande l’installation complète de son système informatique. Le
prestataire achète alors les composantes du système, dont les logiciels) mais pour les installer chez le
client et les lui refacturer.

Lorsque les logiciels sont acquis pour être revendus, il s’agit bien sûr de marchandises.

Les applications développés à la demande d’un client sont des produits finis livrés au client (ventes en
« 701 »), dont le coût de réalisation s’est inscrit en charges d’exploitation (salaires essentiellement)
pendant sa réalisation.

Enfin, par analogie avec le traitement des dépenses d'amélioration d'immobilisation, les dépenses
supplémentaires sur logiciels créés ou acquis et à usage interne peuvent être passées en immobilisation 
si :

1. Elles rallongent sa durée d'utilisation (par rapport à la durée initialement prévue) ou ses
performances, ou

2. Si constitue un logiciel à part entière.

Dans le cas contraire, elles restent  en charges

Ainsi, les dépenses liées à l'€ ou au passage à l’an 2000 devaient rester en charges si elles n’étaient
qu’une mise en conformité.

C – Les sites Internet

Les règles ressemblent sur le fond à celles vues pour les logiciels.

Les sites créés sont immobilisables  aux conditions suivantes :

Le site est actif (permettant les commandes clients, participant au système d’information comptable,…).

 Il a de sérieuses chances de réussite.

 L’entreprise a l’intention claire d’achever le site, de l’utiliser ou de le vendre.

 Elle a la capacité de le vendre ou de l’exploiter.

 Le site génèrera des avantages économiques.

 Elle dispose des ressources appropriées pour achever le site.

 Elle dispose d’une comptabilité analytique pour évaluer le coût des différentes étapes de création.

Si c’est un site passif (simple information sur l’entreprise) : les coûts engagés restent en charges.

Les coût préalables à l’élaboration du site (phase de recherches : fonctionnalités, matériels appropriés,
faisabilité…) restent en charges.

Si les conditions précédentes sont remplies, le coût du site comprend alors:

 Les dépenses d’immatriculation d’un nom de domaine.

 Celles d’acquisition de matériels, logiciels inclus ou associés : moteurs de recherche, log de


catalogage, base de données,…
 Le coût du contenu (photos,…).

 Les frais de création graphique.

 Le coût d’établissement d’une documentation.

Les dépenses postérieures sont en charges, mais peuvent être activées.

Devoir n°2 - Enoncé

Chapitre 8

La dépréciation du patrimoine

Rappelons que les biens du patrimoine (ceux dont l’entrepris est propriétaire) subissent pour certains
une perte de valeur due :

1. A leur usure dans le temps, fonction de l’utilisation qui en est faite.


2. A leur obsolescence due notamment aux mutations technologiques, à l’avènement de nouvelles
normes (de sécurité, ...)
3. A des destructions brutales et accidentelles.
4. A des facteurs ponctuels qui peuvent disparaître : baisse générale des marchés financiers,
difficultés temporaires d’un client, ...

A priori tous les biens de l’actif sont concernés, mais, seuls les principaux nous intéresserons : les
immobilisations, les stocks, les créances et les valeurs mobilières de placement.

Rappelons enfin que deux types de dépréciation sont identifiées :

1. Irréversibles, et nous parlerons d’amortissement.


2. A priori réversibles et nous parlerons de provisions pour dépréciations.

La traduction des dépréciations est une obligation comptable (et fiscale) en vertu du principe de
« prudence ».

La dépréciation du patrimoine

I - L’amortissement des biens

La connaissance des mécanismes de l’amortissement est un point essentiel en ce qu’ils ont des incidences
élevées sur le résultat publié. Dans ce sens, la gestion des amortissements par l’entreprise est cruciale
car elle conditionne l’image rendue aux tiers (actionnaires par exemple) et leur réaction. Or la
détermination des amortissements relève de la compétence de l’entreprise.
A - Principes

A l’inverse d’une facture qui accompagne une livraison et contient le prix à payer, aucun document ou
pièce comptable ne précise à l’entreprise quelle a été la perte de valeur de ses biens : aussi doit-elle,
selon certaines règles, calculer elle-même la perte de valeur en question.

1 - Définitions

L’amortissement mesure comptablement la perte de valeur irréversible d’un bien. Il s’agit de sa perte
totale depuis son entrée dans le patrimoine.

La perte annuelle est appelée « Dotation aux amortissements » et c’est une charge.

L’amortissement représente la consommation de valeur des biens liée à leur utilisation.

C’est aussi un moyen de constituer une source d’autofinancement : en imputant une « dotation » sur le
résultat, l’entreprise réduit celui-ci (alors qu’elle n’est pas décaissable). De fait elle paye moins d’impôts
et peut réduire le partage avec les actionnaires (dividendes) et avec les salariés (participation des
salariés). Elle a ainsi d’une certaine manière détourné une partie du résultat du partage avec les tiers.
Cette partie lui est donc acquise et participe à la constitution de ses ressources, utilisables pour
réinvestir...

Enfin l’amortissement est une manière d’étaler le coût d’un bien sur plusieurs exercices en imputant une
fraction annuelle (la dotation) sur le résultat

2 - Champ d’application

Les amortissements pour dépréciation ne concernent que certaines immobilisations incorporelles et


corporelles.

Ne sont en général pas amortissables (mais il existe des exceptions) : certains droits au bail, les fonds
de commerce, les terrains. Le reste des immobilisations supporte une dépréciation due soit à
l’obsolescence, soit à l’usure, soit au deux, sur des périodes variables de l’une à l’autre.

Les immobilisations financières ne subissent pas d’amortissement.

Certains postes (comme les charges à répartir, voir infra section 3) peuvent aussi faire l’objet d’un
amortissement, mais il s’agit alors d’un pur étalement comptable ne traduisant pas une dépréciation.

3 - Paramètres

L’amortissement d’un bien se détermine dès l’entrée du bien dans le patrimoine : il est donc établi a
priori sur la base des estimations faites par l’entreprise quant à sa durée d’utilité.

Pour mettre en place le « plan d’amortissement » (tableau qui récapitule les dépréciations annuelles
jusqu’à apurement de la valeur du bien), l’entreprise doit fixer : 

1. La valeur du bien : celle-ci repose sur les règles énoncées dans le chapitre II section 3.

2. La durée d’utilisation probable du bien. Celle-ci dépend de l’utilisation qui en est faite, de la nature
du bien,...

3. La date à compter de laquelle le bien perd de la valeur.


4. Le rythme auquel se déprécie le bien.

Les durées d’amortissement sont propres à chaque catégorie de bien et à chaque secteur d’activité. La
durée choisie par l’entreprise ne doit pas s’écarter trop des usages sectoriels. Ainsi si dans les SSII les
ordinateurs sont amortis sur 2 ans, il ne devrait pas être possible pour une entreprise d’en amortir un
sur 6 ans (sauf exception) : c’est par trop discordant avec les usages admis (notamment par
l’administration fiscale). Au-delà ce ces « garde-fou », l’entrepreneur est responsable de ses choix de
durée.

A titre indicatif, on peut retenir: 

 Les bâtiments industriels : 20 ans.

 Bâtiments commerciaux : 40 à 20 ans.

 Matériels : de 5 à 10 ans

 Véhicules : de 4 à 5 ans

 Matériel de bureau : 5 à 10 ans

 Ordinateurs : au moins 3 ans

 Brevets : au moins 5 ans.

B - Modes d’amortissement

En théorie, le mode d’amortissement est libre et doit traduire le rythme avec lequel le bien se déprécie.
Aussi peut-il être :

1. Constant : chaque année le bien perd une fraction identique de sa valeur.

2. Accéléré : le bien se déprécie beaucoup au début puis moins sur la fin de vie.

3. Variable : le bien perd de sa valeur, mais aucune année n’est identique car les conditions
d’utilisation changent...

4. Autres.

Remarques : Les nouvelles règles comptables permettent l’amortissement en fonction d’unités d’œuvre.
Ainsi, plutôt qu’une durée forfaitaire, ce sera en proportion d’un indicateur mesurant le degré effectif
d’utilisation du bien. Par exemple, si une machine est prévue pour usiner 1 million de pièces et que, au
bout de 1 an, elle a produit 200 000 unités, elle sera amortie de 20%, et ainsi de suite. Il en va de même
pour un véhicule qui s’userait en proportion des kilomètres réalisés et non d’une durée.

En pratique cependant, seuls les systèmes dit « linéaires », c’est-à-dire constants, et « dégressifs »,
soit accélérés, sont admis par les règles fiscales et sont donc utilisés par les entreprises. Aussi
limiteront nous notre présentation à ces deux modes privilégiés.

 1 - Constant ou linéaire
Les biens perdent à chaque exercice une fraction identique de leur valeur. Ainsi un bien de valeur 100,
dont la durée de vie est estimée à 5 ans, perdrait 20/an.

La dépréciation commence en général le jour de mise en service du bien.

Le temps se calcule en nombre de jours sur une année arrondie à 360 jours.

Exemple 30

Soit un ordinateur de valeur 4 000 € HT, acquis et mis en service le 05/04/2001. Sa durée de vie
estimée est de 4 ans (soit 25% de perte de valeur par an). Le plan d’amortissement suivant fait
apparaître les annuités de dépréciation (traduites sous forme de « dotations »), l’amortissement total et
la valeur résiduelle du bien.

Exercice Dépréciation annuelle Amortissemen Valeur résiduelle


(Dotation) t (Valeur Nette
  Comptable)
 
2001 =: 4 000x25%x 736,11 4 000 - 736,11
(265/360)
    = 3 263,89
= 736,11
     
2002 = 4 000x25% = 1 000 1 736,11 2 263,89
2003 = 4 000x25% = 1 000 2 736,11 1 263,89
2004 = 4 000x25% = 1 000 3 736,11  263,89
2005 = 4 000x25%x(95/360) 4 000,00 0

Remarques : La première dépréciation est incomplète car la mise en service intervient en cours d’année :
il n’y a que 265 jours sur 360 de dépréciation en 2001.

Les trois dépréciations suivantes concernent un exercice entier et sont alors identiques. La dernière
complète la première sur les 95 jours qui manquaient (1er janvier au 5 avril).

La question du nombre exact de jours est sans importance : si on inclut le 5/4, cela fait 266 jours et non
265, mais de toute façon l’année est arrondie à 360 et une erreur d’un jour ne représente que du 0,3%
d’erreur... Ce qui n’affecte pas l’image fidèle. 

 2 - Accéléré ou dégressif

Les biens perdent à chaque exercice une fraction identique de leur valeur résiduelle précédente : c’est
un amortissement géométrique.

La déprécation commence en général le mois d’acquisition du bien.

Le temps se calcule en nombre de mois entiers sur une année de 12 mois.

Pour établir le plan d’amortissement la procédure est plus compliquée. Il faut fixer :

1- La durée de vie et le taux linéaire (Tl) correspondant:

                        3 ans, donc Tl = 331/3%

                        4 ans, donc  Tl = 25% 


                        Etc....

2- En fonction de la durée de vie et de coefficient multiplicateurs (C) fiscaux calculer le taux


« dégressif » (Td)

Durées de vie Coefficient


fiscaux
3 à 4 ans inclus 1,25
5 à 6 ans inclus 1,75
> 6 ans 2,25

Td = Tl x C

3 -  Appliquer ce taux dégressif à la valeur résiduelle de l’exercice précédent tant qu’il reste supérieur
au taux linéaire que l’on appliquerait sur la période restante d’amortissement.

Ainsi c’est un calcul itératif et, en fin de plan d’amortissement, on est conduit à changer de mode
d’amortissement pour finir sur la période estimée, sans quoi ce serait une suite géométrique sans fin.

 Exemple 31

Reprenons l’exemple 30 mais en supposant que la dépréciation est dégressive.

Cas d’un plan sur 4 ans

Nous avons :

 Tl = 25%

 C = 1,25

d’où : - Td = 25%x1,25 = 31,25%

Chaque année le bien perdra 31,25% de sa valeur résiduelle précédente, et ce jusqu’à ce que le taux
linéaire calculé sur la période restant à couvrir excède le taux dégressif.

  Valeur de Taux linéaire Dotations Amortissement Valeur


base sur la période total résiduelle
Périod restant à  
e couvrir    
2001 4 000 25% < 31,25 Dégressif : 750 3 250
25%x4000x
  (9/12) =    
750
2002 3 250 331/3% > Linéaire 3 1 833,33 2 166,67
31,25 250/3 =   1
  083,33    
2003     1 083,33 2 916,67 1 083,33
2004     1 083,33 4 000 0

Remarques : ce plan s’achève en 4 périodes indépendamment du fait que la première période est
incomplète. Il n’y a pas de report sur un 5ème exercice. Lors de la première année, il a donc 4 ans à
amortir, le taux que l’on pratiquerait si on était en linéaire est de 25%. Il est inférieur au taux dégressif
calculé a priori (31,25%) aussi commence-t-on en dégressif (il faut bien faire au moins une dotation
dégressive sans quoi ce n’est plus que du linéaire). Mais, dès le 2ème exercice, il reste 3 ans et le taux
linéaire serait de 331/3%, supérieur à 31,25%, aussi change-t-on de mode et finit-on le plan en étalant la
valeur résiduelle (3 250) sur les périodes restantes.

Supposons maintenant que le plan s’étale sur 5 ans.

Cas d’un plan sur 5 ans

Nous avons : 

 Tl = 20%

 C = 1,75

d’où : - Td = 20%x1,75 = 35%

Chaque année le bien perdra 35% de sa valeur résiduelle précédente, et ce jusqu’à ce que le taux linéaire
calculé sur la période restant à couvrir excède le taux dégressif.

  Valeur Taux linéaire Dotations Amortissemen Valeur


de sur la période t total résiduell
Périod base  restant à   e
e couvrir  
     
2001 4 000 20% <35% Dégressif : 1 050 2 950
35%x4000x
  (9/12) = 1 050    
2002 2 950 25%<35% Dégressif 2 082,50 1 917,50
encore:
     
35%x2 950=

1 032,50
2003 1 331/3%<35% Dégressif 2 753,62 1 246,38
917,50 encore:

35%x1 917,50=

671,12
2004 1 50% > 35% Passage en 3 376,81 623,19
246,3 linéaire:
8
1 246,38x50% =
623,19
2005 623,19   623,19 4 000 0

Le mécanisme dégressif repose sur des coefficients qui sont modifiés de temps à autre par le
législateur, aussi n’est-il peut-être pas nécessaire de les apprendre par coeur à notre niveau.

C - Incidences comptables

Elles sont particulièrement importantes et méritent une attention de la part des étudiants.
 

1 - Valeur nette comptable des biens

Selon le mode choisi, la valeur résiduelle du bien n’évolue pas de la même manière. En simplifiant elle
décroît de manière linéaire avec le mode « linéaire » et de manière géométrique avec le mode
« dégressif ».

Le schéma suivant retrace l’évolution (supposée continue) de la valeur du bien :

Bien sûr ce schéma est simplifié (les valeurs ont été lissées), mais il montre que le bien se déprécie de
manière accélérée en dégressif. Il correspond alors mieux à des biens à obsolescence rapide
(ordinateurs, logiciels,...). La dotation dégressive est plus forte en début de période que la dotation
linéaire. En fin de plan c’est l’inverse.

                                      

Aussi le résultat comptable est-il plus faible, toutes choses égales, au début de la vie du bien si on utilise
le dégressif. Cette situation s’inverse en linéaire. En imputant plus de dotations au début (en dégressif),
l’entreprise réduit sa base imposable et économise de l’impôt plus vite que si elle avait choisi le linéaire.
Cependant au bout du compte c’est la même valeur qui est amortie et l’économie d’impôt globale est
identique, …., mais, elle a été accélérée en dégressif.

 2 - Enregistrement au journal

Le flux annuel de dépréciation, soit la « dotation aux amortissements », est une charge d’exploitation de
l’exercice, inscrite en « 6811 ». La dépréciation totale, soit l’amortissement, est un compte de bilan
« 28 ». Celui-ci est « alimenté » chaque année par les dotations successives (voir tableau du plan
d’amortissement).

  Exemple 32
Reprenons les données du plan d’amortissement en linéaire de l’exemple 31.

A la fin du premier exercice (31/12/2001) nous passons les écritures d’amortissement :

Date N° Intitulé Débit Crédit


31/12/2001  6811 Dotation aux amortissements 750 
des immobilisations
2818 Amortissement des matériels   750
3 informatiques

Date N° Intitulé Débit Crédit


31/12/2001  6811 Dotation aux amortissements 1
des immobilisations 083,33
2818 Amortissement des matériels 1
3 informatiques 083,33

Et ainsi de suite jusqu’à épuisement du plan.

Les charges d’amortissement « 6811 » ne consomment pas de trésorerie : elles sont calculées.

Par ailleurs elles sont mises à « zéro » pour l’ouverture de chaque nouvel exercice alors que les comptes
d’amortissements  « 28 » ne sont pas mis à « zéro » et accumulent les valeurs des dotations successives.

Il ne faut pas confondre « amortissement » et « dotations aux amortissements ».

3 - Amortissements et documents de synthèse

La dotation affecte bien sûr le compte de résultat alors que l’amortissement est placé dans l’actif du
bilan.

Exemple 33

Reprenons les données de l’exemple 31 avec un mode linéaire. Nous supposerons que le bien a été acquis
avec un emprunt. Les autres postes que ceux qui nous intéressent sont occultés.

Le bien acquis 4000 est inscrit en immobilisation.

A la fin de l’exercice 2001, la 1ère dotation affecte la situation de synthèse :

Bilan Actif Bru A&P Net   Passif  


t
  Immobilisation          Capitaux  
s Propres
  4 750 3 250  
  Logiciels 000  ....
      (750)
      Résultat
          Dettes  

            Emprunts 4 000

             

Compte Charges     Produits  


de
Résulta Dotations aux 750      
t amortissements

A la fin du 2ème exercice, de nouvelles dotations sont inscrites:

Bila Actif Bru A&P Net   Passif  


n t
  Immobilisation         Capitaux  
s Propres
  4 1 2 166,67 (750)
  Logiciels 000 833,33  Réserves
    (1 083,33)
        Résultat
     
      Dettes
    4 000
        Emprunts

Compte Charges     Produits  


de
Résulta Dotations aux 1 083,33      
t amortissements

II - Les provisions pour dépréciation

Les dépréciations réversibles sont inscrites en « provisions pour dépréciation ».

La plupart des biens de l’actif peuvent subir une baisse temporaire de valeur, y compris ceux qui font
habituellement l’objet d’amortissements.

A - Principes

Les mécanismes de comptabilisation des provisions pour dépréciation sont proches de celles qui régissent
les amortissements.

1 - Comptes en jeu

Elles sont inscrites dans des comptes avec un « 9 » en 2ème position. Ainsi, nous trouvons :
 « 491 » Provisions/clients.

 « 296 » Provision sur participations.

 « 2911 » Provisions sur terrains

 « 5903 »Provisions sur VMP (actions)

 etc.

Leur constitution repose, comme pour les amortissements, sur des « dotations » qui « alimentent » la
provision. Aussi trouve-t-on : 

 « 68173 » Dotation aux provisions pour dépréciation des stocks

 « 68174 » Dotation aux provisions pour dépréciation des créances

 « 6816 » Dotation aux provisions pour dépréciation des immobilisations

 « 6866 » Dotation aux provisions pour dépréciation des éléments financiers

 etc.

Par la suite cette provision peut être ajustée en fonction de l’évolution estimée de la dépréciation:

 À la hausse avec une dotation complémentaire

 À la baisse avec une « reprise ». Les reprises sur provisions constituent exactement l’inverse de la
dotation. Elles sont d’ailleurs inscrites en « 78 » (inverse des dotations en « 68 »)

Aussi trouve-t-on de manière symétrique :

 « 78173 » Reprise sur provisions pour dépréciation des stocks

 « 78174 » Reprise sur provisions pour dépréciation des créances

 « 7816 » Reprise sur provisions pour dépréciation des immobilisations

 « 7866 » Reprise sur provisions pour dépréciation des éléments financiers

 etc.

2 - Démarche de base

Pour déterminer la nécessité et la valeur d’une provision, il est essentiel de suivre une séquence précise
sans quoi certaines erreurs peuvent être commises.

Pour mesurer une provision il importe de toujours comparer la valeur historique du bien et sa valeur
d’inventaire actuelle : on ne compare jamais deux valeurs d’inventaire directement, même si cela semble
plus rapide.

Le schéma suivant retrace la séquence :


La valeur d’inventaire représente la valeur de marché. Cette démarche doit être reconduite à chaque
inventaire.

B - Le cas des créances clients

Lorsqu’un client connaît des difficultés de règlement (cessation de paiement, dépôt de bilan) la créance
de l’entreprise sur ce partenaire perd de la valeur.

Rappelons que les créances peuvent être escomptées et être « revendues » au banquier  (voir Chap.II
section 2 §C). Si le client est en difficulté, le banquier refusera l’escompte de la créance qui de fait aura
une valeur nulle : ainsi les créances peuvent perdre de la valeur tant que durent les difficultés du client.

Si le client recouvre une santé financière satisfaisante et projette de régler l’entreprise, la dépréciation
disparaît et la créance retrouve sa valeur d’origine.

Si le client disparaît, l’entreprise supporte une perte sèche et définitive.

Le traitement comptable est le suivant :

1. La créance qui pose problème est séparée du lot normal des créances dans le compte « 416-
Clients douteux et litigieux ».

2. Lorsque l’entreprise dispose des informations qui lui permettent de mesurer la dépréciation de sa
créance, elle l’ajuste à l’inventaire en constituant une provision adaptée.  
Cette provision se calcule sur le montant hors taxes  de la créance car dans tous les cas la TVA
ne concerne pas l’entreprise et peut être récupérable en cas de perte définitive.

3. La provision est ajustée en fonction des nouvelles données du problème, inventaire après
inventaire.

4. Si le client disparaît sans avoir payé, l’entreprise supporte une perte sèche inscrite en compte
« 654-Pertes sur créances irrécouvrables ». La TVA est régularisée car ayant été collectée lors
de la vente initiale elle n’a jamais été encaissée par l’entreprise : celle-ci l’a donc reversée à tors
à l’état.

 
Exemple 34

Le 01 septembre 2000, l’entreprise W vend pour 23 920 € TTC (TVA à 19,6%) de marchandises au client
H. Courant novembre Z s’aperçoit que H n’honore pas ses factures et après prise de renseignements, elle
a connaissance de l’état de cessation de paiement de son client.

Début avril 2001, H règle néanmoins 5 980 € (dont 980 de TVA) à W. Fin 2001 la situation de H ne s’est
pas améliorée et début février 2002 il entre en liquidation. W n’a rien récupéré de sa créance.

A la fin du premier exercice (31/12/2000) il faut séparer la créance douteuse des autres créances.

Date N° Intitulé Débit Crédit


31/12/200 416 Client douteux 23 920  
0
411 Client   23
  920

Pour doter une provision pour le montant HT de la créance il convient de procéder comme sur le schéma
précédent :

1. Valeur historique de la créance (HT) : 20 000

2. Valeur d’inventaire : 0

3. Provision nécessaire : 20 000

4. Provision existante : 0  donc  dotation d’une provision de 20  000.

Lors du règlement partiel, la créance diminue :

Date N° Intitulé Débi Crédit


t
01/04/200 512 Banque 5  
1 980
416 Client douteux 5 980
   

A l’inventaire, il convient d’ajuster la provision car le client H ne doit plus que 17 940 TTC, soit 15 000
HT.

Il faut suivre la séquence suivante:

1. Valeur historique résiduelle de la créance (HT) : 15 000

2. Valeur d’inventaire : 0

3. Provision nécessaire : 15 000

4. Provision existante : 20 000  donc  reprise d’une provision pour 5 000.

Date N° Intitulé Débi Crédit


t
31/12/200 491 Provision pour dépréciation des 5  
1 créances 000
7817 5 000
  4 Reprise sur prov° pour créances  

En février, la disparition du client H entraîne une perte sèche pour W à hauteur de ce qu’elle
n’encaissera pas, soit 15 000 HT. La TVA est régularisée.

Date N° Intitulé Débi Crédit


t
01/02/200 654 Pertes sur créances irrécouvrables 15  
1 000
4455 TVA à décaisser  
  1 2
Clients douteux 940 17
  416 940
 

La provision désormais sans objet doit être reprise (à l’inventaire suivant ou lors de la comptabilisation
de la perte) pour son solde soit : 20 000 - 5 000 = 15 000.

Date N° Intitulé Débi Crédit


t
01/04/200 491 Provision pour dépréciation des 15  
1 créances 000
7817 15
  4 Reprise sur prov° pour créances   000

Rem : la TVA régularisée peut être passée au débit du compte 44551, venant ainsi réduire le futur
reversement de TVA. c’est une manière de récupérer la TVA initialement collectée, reversée à l’état
alors qu’elle n’a pas été encaissée par l’entreprise.

C - Les titres

Comme les créances, les valeurs mobilières sont susceptibles de perdre de la valeur à la faveur de
mouvements des marchés financiers, de pertes annoncées par les sociétés en question, de situations
financièrement risquées qui obèrent leurs perspectives...

L’exemple est facile à comprendre sur la base de titres cotés, car le lecteur, même non-spécialiste, sait
que les cotes de titres fluctuent.

Pour assurer le traitement comptable de telles situations il faut savoir identifier la valeur d’inventaire
des titres. Pour faire simple nous ne considérerons que des titres cotés et supposerons que la cotation
moyenne du mois de clôture (décembre par exemple) suffit à donner une valeur d’inventaire (de
référence). En réalité la notion de valeur d’inventaire est plus compliquée et dépend de la catégorie des
titres: elle ne repose pas en général exclusivement sur les cotations du mois de clôture. Le problème est
plus aigu pour des titres non cotés...

 
Exemple 35

L’entreprise B acquiert pour 6 000 € 100 actions de la société X le 01/009/2001.      Ces titres sont
classés en VMP pour simplifier.    

Date N° Intitulé Débi Crédit


t
01/09/200 503 Actions 6  
1 000
512 Banque 6 000
   

Fin 2001, la valeur d’inventaire de ces titres (cours moyen de décembre) est de 52 €/unité.

Pour savoir s’il faut doter une provision il convient de procéder comme sur le schéma précédent :

1. 1- Valeur historique des VMP : 6 000

2. Valeur d’inventaire : 100 x 52 = 5 200 €

3. Provision nécessaire : 8 000

4. Provision existante : 0  donc  dotation d’une provision de 8 000.

Date N° Intitulé Débi Crédit


t
31/12/200 6866 Dotation aux prov° pour VMP 8  
1 5 000
Provision pour VMP 8 000
  5903  

Supposons que les titres sont conservés plus longtemps que prévu et que 50 autres titres X sont achetés
le 01/06/2002 à 55 € pièce.

Fin 2002 le cours moyen de décembre est de 56 €.

Pour savoir s’il faut une provision fin 2002 il faut recommencer la démarche :

1. Valeur historique des VMP : 6 000 + 50x55 = 8750

2. Valeur d’inventaire : 150 x 56 € = 8 400 €

3. Provision nécessaire : 350

4. Provision existante : 8 000  donc  reprise de 7 650.

          

Date N° Intitulé Débi Crédit


t
31/12/200 5903 Provision pour VMP 7  
2 650
7866 Reprise sur prov° pour VMP 7 650
  5  
Rem: pour l’analyse nous avons traité toutes les VMP ensemble et n’avons jamais comparé directement les
deux valeurs d’inventaire successives (52 et 56 €) sans quoi nous aurions pu être tentés de dire que les
titres se « réappréciaient » (passant de 52 à 56 €)...

La démarche est la même pour les titres de participation (compte « 261 » et « 2961 ») et les titres
immobilisés de l’activité de portefeuille (compte « 273 » et « 2973 ») à ceci près que leur valeur
d’inventaire ne peut pas reposer uniquement sur la cote moyenne du mois de clôture, mais c’est un autre
sujet.

D - Autres

Les principes énoncés concernent aussi :

1. La dépréciation des stocks (comptes « 39 ») mais la valeur d’inventaire des stocks repose encore  
sur des règles spécifiques (hors programme).

2. La dépréciation des terrains, fonds de commerce,..., et toute immobilisation amortissable.

Chapitre 9

Rattachement des charges et des produits

Beaucoup de contrats périodiques reposent sur des dates différentes de celles de l’exercice comptable.
Ainsi une assurance pourra prendre effet au 01/03 de chaque année et couvrir une durée d’un an, alors
même que l’exercice comptable de l’entreprise va du 01/01 au 31/12. De fait certaines charges engagées
(voir payées) concernent non seulement l’exercice en cours (celui de l’engagement), mais aussi le prochain
exercice.

A l’inverse certains contrats (comme les prêts) ne provoquent d’engagement et/ou de dépenses qu’à
échéance périodique. Par exemple, un prêt octroyé du 01/06/N au 31/05/N+1 génère des intérêts dès le
début alors que les intérêts ne seront payés et comptabilisés comme tels qu’en N+1, à échéance.

Se pose alors le problème du rattachement au résultat actuel de charges (et de produits) déjà engagés
alors qu’ils concernent en partie une période future, ou à l’inverse de la prise en compte de charges (ou
de produits) qui n’ayant pas encore été engagés se rattachent pourtant déjà à l’exercice en cours: c’est
une des incidences du principe « d’indépendance des exercices».

Mais au-delà de l’application de ce principe, le rattachement est un problème plus vaste puisque certains
coûts (charges) peuvent être imputés (rattachés) à un exercice ou plusieurs exercices selon les choix de
l’entreprise.

I - Les rattachements obligatoires

Une grande partie des problèmes de rattachement découle de l’application du principe d’indépendance et
de fait entraîne des retraitements obligatoires.

A - Charges et produits constatés d’avance


Il s’agit des engagements comptabilisés entièrement y compris ce qui concerne l’exercice suivant. Ce
sont essentiellement des loyers payés d’avance, des contrats de maintenance,..., cette situation est
typique des activités de service.

Après avoir identifié les charges ou produits incriminés, il s’agit de séparer leurs parties non afférentes
au résultat de l’exercice en cours et de les « basculer » temporairement dans un compte d’attente : elles
ne pèseront donc plus sur un résultat (celui de l’exercice qui s’achève) qui ne les concerne pas.

La démarche est la suivante  :

1. Mesure des montants concernés

2. Séparation dans un compte approprié (486 ou 487)

3. Dès le 01/01/N+1, ouverture de l’exercice suivant, on contre-passe l’écriture précédente ce qui


permet de rattacher la part des charges (ou produits) retraités au résultat du nouvel exercice
auquel normalement ils sont afférents.

Exemple 36

L’entreprise M paye début novembre 2002 un loyer immobilier annuel pour 6000 HT.

Ce loyer ne concerne l’exercice en cours que pour 2/12ème. Le reste concerne l’exercice suivant pour
10/12ème et ne doit pas affecter le résultat 2002.

Date N° Intitulé Débi Crédit


t
02/11/200 613 Loyers 6  
2 000
4456 TVA déductible  
  6 1 176
Banque 7 176
  512  

La comptabilisation de la facture du loyer ne pose aucun problème

A l’inventaire, il s’agit de séparer dans le compte « 613 » le montant afférent à 2003, soit 10/12 de 6
000 : le compte d’attente « 486 - Charges constatée d’avance » est utilisé.

Date N° Intitulé Débi Crédit


t
31/12/200 486 Charges constatées d’avance 5  
2 000
613 Loyers 5 000
   

Le solde du compte « 613 » n’est plus alors que de 1 000, correspondant exactement à la part de loyer
consommé sur le seul exercice 2002.

Le compte « 486 » fait partie des comptes de régularisation reportés au pied de l’actif comme le montre
la synthèse suivante :  
Bilan Actif Brut A&P Net   Passif  
            Capitaux  
Propres
  Autres créances 1 176   1 176  
(TVA)  ....
        (1
    Résultat 000)
  (7 176)   (7 176)
Disponibilités    
       
     
     
Charges   `
constatées 5 000 5 000
d’avance  

Compte Charges     Produits  


de
Résulta Charges externes 1 000      
t (loyer)

A l’ouverture 2003 on contre-passe l’écriture d’inventaire :

Date N° Intitulé Débi Crédit


t
01/01/200 613 Loyers 5  
3 000
486 Charges constatées d’avance 5 000
   

Ainsi les 5 000 de loyer sont réaffectés à l’exercice suivant donc au résultat 2003, celui auquel ils se
rattachent.

Le problème est le même dans le cas des produits constatés d’avance.

Exemple 37

L’entreprise M facture début septembre un contrat de maintenance informatique à un client : 12


000€HT. M clôture ses comptes fin décembre.

Comme précédemment une partie du produit constaté ne concerne pas l’exercice en cours.

Date N° Intitulé Débi Crédit


t
01/09/200 411 Client 14  
2 352
4457 TVA collectée 2 452
  1  
Prestation de service 12
  706   000

Dans les 12 000 initialement facturés et enregistrés seuls 4/12ème, soient 4 000, concernent l’exercice
2002. Le reste doit être séparé.

Date N° Intitulé Débi Crédit


t
31/12/200 706 Prestation de service 8  
2 000
487 Produits constatés d’avance 8 000
   

Le solde du compte « 706 » n’est plus alors que de 4 000, correspondant exactement à la part de produit
acquis sur l’exercice 2002.

Le compte « 487 » fait partie des comptes de régularisation reportés au pied du passif :

Bilan Actif Brut A&P Net   Passif  


            Capitaux Propres  

           ....  

            Résultat 4 000

  Clients 14  352   14    


352
           
 
        Dette fiscale et sociale 2 352
 
           
 
           
 
        Produit constaté 8 000
  d’avance

Compte Charges     Produits  


de
Résulta       Prestation de 4 000
t service

A l’ouverture 2003 on contre-passe l’écriture d’inventaire :

Date N° Intitulé Débit Crédit


01/01/200 487 Produit constaté d’avance 8 000  
3
706 Prestation de service   8 000
 

Ainsi les 8 000 de service sont réaffectés à l’exercice suivant donc au résultat 2003, celui auquel ils se
rattachent. 

B - Charges à payer, produits à recevoir : le cas des intérêts courus.

A l’inverse de ce que nous avons vu dans la section précédente, certaines charges (produits) doivent être
rattachés au résultat alors qu’ils n’ont pas été comptabilisés et que leur « engagement » n’interviendra
qu’en N+1.

C’est le cas notamment des intérêts des emprunts (des placements) dont le règlement n’intervient qu’en
fin de période.

Dans ce cas, les intérêts n’étant pas encore exigibles ils sont néanmoins consommés et doivent être
imputés sur le résultat : l’entreprise a donc une dette (créance) d’intérêts, c’est-à-dire des intérêts dus
mais non encore exigibles.

Exemple 38

L’entreprise M emprunte début mars 2002 une somme de 100 000 € sur 5 ans à 6% (l’an). Les intérêts
sont payés annuellement le 28 février.

L’emprunt se comptabilise sans problème:

Date N° Intitulé Débit Crédit


01/03/200 512 Banque 100 000  
2
164 Emprunt   100 000
 

Fin Décembre (clôture) les intérêts accumulés mais non payés sont de  : 100 000 x 6% x(300/360) = 5
000 et doivent être imputés sur le résultat.

Date N° Intitulé Débi Crédit


t
31/12/200 661 Charge d’intérêt 5  
2 000
1688 Intérêts courus non échus 5 000
  4  

Les intérêts courus représentent la dette d’intérêt que l’entreprise payera en 2003 mais ayant trait à
2002.

Les intérêts courus se rajoutent à l’emprunt au bilan.

Bilan Actif Brut A& Net   Passif  


P
            Capitaux Propres  

  Disponibilité 100 000   100 000  ....  


s
          Résultat (5 000)
 
           
 
        Dette financière 105 000
 

Compte Charges     Produits  


de
Résulta Intérêts 5 000      
t

A l’ouverture de l’exercice suivant, l’écriture d’inventaire est contre-passée :

Date N° Intitulé Débit Crédi


t
01/01/200 16688 Intérêts courus 5 000  
3 4
Charge d’intérêt   5 000
  661

A échéance, soit fin février, l’entreprise paye tous les intérêts accumulés depuis un an :

Date N° Intitulé Débit Crédi


t
28/02/200 661 Intérêts 6 000  
3
512 Banque   6 000
 

A ce stade, le compte « 661 » présente le solde  suivant :

Compte 661 D C
    5 000

6 000  

Son solde, soit 1 000, représente ce que l’entreprise a consommé en capital sur l’exercice 2003, c’est à
dire les intérêts accumulés sur janvier et février 2003. Le règlement en revanche représente le
paiement des intérêts de toute une année, soit 6 000.
Le mécanisme des intérêts courus se retrouve aussi à l’actif pour les intérêts courus sur les placements
et titres divers. Ainsi les obligations détenues par l’entreprise génèrent-elles des intérêts annuels au
même titre que les comptes rémunérés (comme nos livrets A par exemple). Nous nous limiterons
cependant à l’illustration des emprunts.

C - Les stocks.

Les stocks sont un sujet crucial car posant des problèmes :

1. D’évaluation en fin d’exercice

2. De mécanisme de rattachement

1 - Evaluation des stocks

Pour nous les stocks représenteront les stocks de fin d’exercice.

Cela ne veux pas dire que l’entreprise ne connaît pas les quantités et les valeurs en stocks tout au long de
l’exercice, mais elle n’en donne une valorisation comptabilisée qu’à l’inventaire : le reste concerne ses
procédures internes de contrôle de gestion (hors programme).

Comme nous l’avons déjà souligné en introduction de ce chapitre, les stocks découlent d’abord d’un
inventaire physique : dénombrement des pièces, matières, ..., en stocks réels.

Pour donner une valeur aux stocks de fin d’année, on retient les règles suivantes :

1. Les stocks de matières et marchandises sont valorisés aux coûts d’achat

2. Les stocks de produits finis, d’encours et de services le sont au coût de production, comme les
immobilisations produites par l’entreprise (voir chap. II section3 §A2).

Lorsque les stocks concernent des biens non différenciables l’entreprise peut utiliser deux méthodes de
valorisation des stocks :

1. Le premier entré premier sorti (PEPS, appelé par les anglo-saxons FIFO, soit First In First Out)

2. Le coût moyen pondéré (CMP).

Exemple 39

Soient des marchandises ayant subi les mouvements suivants:

1. Stocks initial (début d’exercice) : 1 000 unités à 10 € HT.

2. Achat de 2 000 à 12 € HT.

3. Vente de 1 700 unités à 20 € HT.

Pour donner une valeur au stock final par la méthode PEPS  on considèrent  que :

 1 700 vendus = 1 000 du 1er lot à 10 € + 700 du 2ème lot à 12 €


 Restent donc  :

 300 du 2ème lot à 12 €, soit une valeur globale de 3 600 €.

Si on utilise le CMP :

 CMP = {1 000x10 + 2 000x12}/3000 = 11,33 € (aux arrondis près)

et le stock résiduel en fin d’exercice est de : 300 x 11,33 = 3 400 €.

Ainsi le choix de la méthode a une incidence sur la valeur apparente au bilan (200 € d’écart)

2 - Mécanismes de rattachement

Une fois la valeur des stocks déterminée, il convient de l’inscrire dans les comptes en se souvenant que
s’il y a stocks (marchandises pour l’exemple) c’est que tous les approvisionnements n’ont pas été
consommés  et nous retrouvons la situation décrite pour les « Charges constatées d’avance » en §A : les
achats non consommés ne doivent pas peser sur le résultat.

La démarche comptable est la suivante dans le cas des approvisionnements :

1. Annulation du stock initial (inventaire N-1) sur le débit d’un compte « 603- Variations de stocks ».

2. Inscription su stock final (inventaire N) au crédit du compte « 603 ».

Exemple 40

En reprenant les données de l’exemple 40 et la méthode PEPS, nous avons :

1- Annulation des stocks initiaux

Date N° Intitulé Débit Crédit


31/12/ 603 Stocks de marchandises 10 000  
N 7
Variation de stocks de   10 000
  37 marchandises

2- Inscription du stock final (valorisé en PEPS)

Date N° Intitulé Débit Crédit


31/12/ 37 Variation de stocks de 3 600  
N marchandises
603   3 600
  7 Stocks de marchandises

Le solde du compte « 603 » est débiteur de 6 400, traduisant un déstockage de marchandises.

Pour comprendre le principe de rattachement sous-jacent il faut donner une vue de synthèse au cas.

Rappelons que sur l’exercice N :

                        - 2 000 unités à 12 € ont été achetées


                        - 1 700 vendues à 22 €.

Nous supposerons que les opérations ont été réglées et que le stock initial (10 000) trouvait sa
contrepartie en réserves.

Bilan Actif Brut A& Net   Passif  


P
            Capitaux Propres  

  Stocks (1) 3 600   3    Réserves. 10 000


600
          Résultat 7 000
 
  Disponibilités 13      
(2) 400 13
    400    
   
 

Compte Charges     Produits  


de
Résulta Achats de 24 000   Ventes de 37
t marchandises marchandises 400
6 400
  Variation de stocks de    
marchandises

(1) = stock final fin N.

(2) = 37 400 de ventes - 24 000 d’achats.

Ainsi le solde du compte « 603 » réduit le résultat de 6 400, imputant sur celui-ci le coût des
consommations prises dans les stocks initiaux pour assurer les ventes. Pour mesurer la consommation de
l’année N il faut additionner les deux lignes « Achats de marchandises » et «  Variations de stocks de
marchandises ». Pour vendre 37 400, l’entreprise a consommé 30 400 de marchandises.

Remarques : si l’entreprise avait acheté plus qu’elle n’avait vendu, ses stocks auraient augmenté et le
compte « 603 » aurait un solde créditeur réduisant les charges et augmentant le résultat.

Par ailleurs les variations de stocks affectant le résultat, la méthode de valorisation (PEPS ou CMP)
affecte elle -aussi le résultat.

Le rattachement des stocks et de leurs variations au résultat passe donc par le jeu des comptes
« 603 ». Dans le cas de stocks d’encours, de produits finis ou de services, le principe est le même mais,
au lieu des comptes « 603 » on utilise les comptes « 713 - Production stockée ».

II - Rattachements facultatifs

Les cas que nous avons vus précédemment traitaient d’obligations comptables assurant le bon
rattachement des charges et des produits au résultat concerné.
Au-delà de ces traitements certaines charges assimilables à des investissements quant à leurs effets
durables probables peuvent être « activées » et étalées sur plusieurs exercices. On assure ainsi leur
« rattachement » à différentes périodes successives. Ces inscriptions sont purement optionnelles.

Nous limiterons notre détail au principe des charges à répartir.

A - Les charges à répartir

Certains coûts comme certaines campagnes de publicité, les frais de formation du personnel sur de
nouvelles installations, les frais d’émission d’emprunt, les frais d’acquisition d’immobilisation, ..., peuvent
être transférés à l’actif pour y subir un étalement par amortissements.

1 - Un caractère d’investissement

Ces charges ont en commun qu’elles sont liées à des opérations qui devraient affecter durablement la vie
de l’entreprise. Ainsi une campagne de publicité peut modifier pendant quelques mois ou années les
ventes de l’entreprise, l’installation des nouveaux systèmes d’exploitation nécessite une formation des
personnes pour assurer leur utilisation durable,...Dans ce sens, elles ont un caractère d’investissement et
peuvent être étalées.

2 - Mécanismes comptables

Cette activation est une opération d’inventaire. Elle repose sur les étapes suivantes :

1. Enregistrement de la charge selon sa nature et selon les règles classiques

2. A l’inventaire, la charge est transférée à l’actif (compte « 481-Charges à répartir ») par le crédit
du compte « 791 - Transferts de charges ».

3. Le compte « 481 » est ensuite amorti sur une durée donnée (en général inférieure à 5 ans)
directement par le débit du compte « 6812 - Dotation à l’amortissement des charges à
répartir ».

Exemple 41

Soit une campagne de publicité ayant coûté 1 000 payée le 01/10/N. L’entreprise pense l’étaler sur 5 ans.

1- Enregistrement de la charge

Date N° Intitulé Débit Crédit


01/10/ 623 Publicité 1 000  
N
4456 TVA déductible 196  
  6
Banque   1 196
  512

2- A l’inventaire N, transfert à l’actif


Date N° Intitulé Débit Crédit
31/12/ 481 Charges à répartir 1 000  
N
791 Transferts de charges   1 000
 

3- Puis amortissement direct du compte « 481 »

Date N° Intitulé Débit Crédit


31/12/ 681 Dotation aux amortissements des charges à 200
N 2 répartir
 
  Charges à répartir 200
481

Cette écriture est passée à l’inventaire des quatre exercices suivants, jusqu’à apurement total du
compte « 481 ».

A la fin N, on trouve la situation suivante :

Bilan Actif Brut A&P Net   Passif  


            Capitaux Propres  

              

Autres créances 196 196   Résultat (200)


(TVA)
  Disponibilités (1 (1 196)
196)
  Charges à répartir 800 800

Compte de Charges     Produits  


Résultat Autres charges 1 000   Transferts de 1 000
externes charges
  200  
Dotations aux  
amortissements

Ainsi le compte « Charges à répartir » apparaît en valeur nette au bilan. Le résultat N n’est affecté que
de l’amortissement annuel de même que les quatre résultats suivants.

B - Autres

D’autres cas de figure existent en matière d’activation des charges mais, ne relèvent pas de notre
programme: 
1. Les frais de constitution des sociétés, ou plus tard les frais liés aux augmentations de capital
(frais d’avocats, d’inscription, taxes,..) peuvent être inscrits en immobilisations incorporelles
(Frais d’établissement) et amortis sur 5 ans maximum.

2. Les frais de recherche appliquée (frais de matières, personnel,..), sous certaines conditions,
peuvent être inscrits en immobilisations incorporelles (Frais de recherche et développement) et
amortis eux aussi sur 5 ans maximum.

3. Les subventions d’investissement reçues pour financer des acquisitions peuvent être rattachées au
résultat par virements annuels selon plusieurs variantes possibles (il s’agit ici d’un produit et non
d’une charge).

4. Les intérêts des capitaux (charge financière à la base) ayant financé la production d’un bien
peuvent être, sous certaines conditions, inclus dans le coût immobilisé de ce bien.

5. Lorsque la réalisation d’un service ou d’un produit s’étale sur plusieurs exercices (c’est souvent le
cas en matière de prestations informatiques) il est recommandé de comptabiliser le Chiffre d
‘affaires (le prix de vente) prévu en rattachant à chaque exercice sa quote-part de vente,
proportionnellement à             l’avancement du projet, alors même que le projet n’est pas livré et
pas facturé définitivement (principe de la méthode des contrats à long terme dite « à
l’avancement »)

En somme de nombreuses options existent qui permettent de passer du compte de résultat au bilan et
inversement...

Chapitre 10

Prise en compte des risques et charges probables

Pour finir (bien que ce soit loin d’être exhaustif) ce tour d’horizon des opérations d’inventaire nous
abordons l’un des sujets les plus sensibles en matière de règles comptables et de manipulations du
résultat.

Nous n’illustrerons ce thème qu’au travers de deux exemples importants laissant de côté la multitude
des autres cas de figure. 

I - Notions de provisions pour risques et charges

La définition des provisions pour risque et charges a été récemment précisée par le législateur pour
limiter des pratiques courantes qui consistaient à utiliser assez systématiquement ces postes
comptables comme moyen de lissage des résultats.

A - Définition

Les provisions pour risques et charges représentent une source d’appauvrissement probable pour
l’entreprise: elle mesure ainsi un coût à venir (lié à un procès, des situations de restructuration...). Le
coût exact et/ou l’échéance de cet appauvrissement ne sont pas connus avec certitude, sans quoi ce
serait une dette et non une provision.
Tout se passe comme si, anticipant une dépense, l’entreprise « économisait » en constituant des
provisions pour faire face à ce coût.

B - Mécanisme comptable général

Lors de l’identification du risque ou de la charge à venir, l’entreprise constitue la provision par dotation.

Lorsque le risque ou la charge prévus évoluent ou disparaissent la provision est ajustée.

Ces provisions apparaissent au passif, entre Capitaux propres et dettes, comme sur l’exemple ci-dessous.

Actif Bru A& Net   Passif  


t P
Immob.         Capitaux Propres  
incorporelles
    Capital  social 200
  Brevets 100 100
    Réserves 400
Immob. corporelles
500   500   Résultat 50
  Construction
         
Actifs Circulants
400   400 Provisions pour 150
  Disponibilités risque et charges
 
Dettes

200

II - Le cas des risques de change

Nous avons déjà effleuré les problèmes de change 

Lorsque les opérations ne sont pas soldées à l’inventaire, il demeure un risque financier qui est celui d’une
évolution défavorable de la devise lors de l’exercice suivant.

A – Règles générales

Lors de l’inventaire, les créances et les dettes en devises (non réglées) doivent être ajustées en
fonction  du cours de clôture de la devise.

Ceci vaut aussi bien pour les créances et dettes d’exploitation que pour les créances et dettes
financières, ou diverses.

B – Aspects comptables

La contrepartie de cet ajustement est inscrite en compte de régularisation actif ou passif :

« 476-écarts de conversion actif » ou « 477-écart de conversion passif »

Ces écarts sont contre-passés à l’ouverture de l’exercice suivant.


1 – Pertes latentes

Lorsque à la faveur d’une évolution de la devise une créance diminue ou une dette augmente, il s’agit pour
l’entreprise d’une perte latente qui a terme pourrait donner une perte de change définitive.

Pour couvrir cette perte latente (principe de prudence) il est nécessaire de constituer une provision pour
risques financiers : « 1515 – Provision pour risques de change ». Cette provision est ensuite ajustée par
« dotation » ou « reprise » selon les besoins ultérieurs. Elle doit disparaître lors du règlement final de
l’opération.

Exemple 42

Début Décembre 2001, l’entreprise Alfa reçoit d’un fournisseur US une livraison de marchandises
facturées 1000$. La TVA est réglée à l’entrée sur le territoire et le règlement se fera à 60 jours. Lors
de la livraison, le $ est à 1,1... Fin décembre le $ est à 1,15€.

Date N° Intitulé Débit Crédit


01/12/N 607 Achat de marchandises 1 100  

  4456 TVA déductible 215,6  


6
  Fournisseur US   1 100
401
  Banque   215,6
512
31/12/N 4762 Ecart de conversion actif (augmentation de 50  
dettes)
      50
(1,15-1,1)*1 000$.
  401    
Fournisseur US
  6865 Dotation aux provisions pour risques 50  
financiers
  1515   50
Provisions pour risque de change
01/01/N+ 401 Fournisseur US 50  
1
4672 Ecart de conversion actif   50
 

Le principe est le même s’il s’agit d’une diminution de créance.

2 – Gains latents

Lorsque l’évolution de la devise est favorable à l’entreprise (augmentation de créance ou diminution de


dette) l’ajustement se fait en « écart de conversion passif »,   mais, en application du principe de
prudence, aucun gain latent ne doit affecter le résultat. L’écart est lui aussi annulé à l’ouverture de
l’exercice suivant.

Exemple 43

Reprenons l’exemple précédent. Lors de la livraison, le $ est à 1,1€. Fin décembre le $ est cette fois  à
1,06€..
Date N° Intitulé Débit Crédit
31/12/N 401 Fournisseur US 40  

  477 Ecarts de conversion passif   40


2 (diminution de dettes)
     
  (1,06-1,1)*1 000$ = -40
01/01/N+ 477 Ecart de conversion 40  
1 2
Fournisseur US   40
  401

III - Autres cas

Les cas de constitution de provisions pour risque et charges sont nombreux et n’affectent en général
que le poste de passif concerné et le résultat. Nous ne prendrons qu’un exemple supplémentaire pour
conclure.

Exemple 44

L’entreprise Alfa sait que 1,2% de ses produits fabriqués présentent des défaillances. Compte tenu des
ventes récentes, elle attend un retour sur site d’une partie de sa production. Le coût du service après
vente est estimé à 20 000€.

Fin N, elle doit constituer une provision pour couvrir ce coût prévisionnel.

Date N° Intitulé Débit Crédit


31/12/ 681 Dotation aux provisions pour risques 20  
N 5 et charges d’exploitation. 000

  Provisions pour garanties données aux   20 000


1512 clients
   
Devoir n°3 - Enoncé

Vous aimerez peut-être aussi