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Mémoire de fin d’étude

Cycle normal de l’ISCAE

Thème:

Audit des immobilisations corpo-


relles et retraitements en vue du
passage aux normes IFRS

Préparé par :

ABOUZAID Mohamed Marwan


FERNANE Adil
(Option : Finance et comptabilité)

Encadré par :

M. HDID

Année universitaire 2007/2008


Audit des immobilisations corporelles et
retraitements en vue du passage aux normes IFRS

Remerciement 

Avant d’entamer la rédaction de notre mémoire de fin d’études, nous tenons tout
d’abord à remercier l’ensemble des personnes travaillant au cabinet DELOITTE
qui on a eu l’amabilité de nous accueillir, de nous transmettre une part de leur
savoir faire et ont fait de notre stage une expérience très enrichissante.

On exprime également notre profonde gratitude envers notre encadrant Mr.


HDID pour avoir accepté de nous encadrer et évaluer notre travail.

Enfin, nos remerciements vont à l’ensemble du corps professoral de l’ISCAE pour


nous avoir préparés, tant sur le plan technique que sur le plan humain, pour une
meilleure intégration du monde du travail.

FERNANE Adil 1 ABOUZAID Md Marwan


Audit des immobilisations corporelles et
retraitements en vue du passage aux normes IFRS

Sommaire
Introduction

Partie I : généralités concernant les immobilisations corporelles


Section 1 : Notion d’immobilisation .......................................................................................7

I- Définition ............................................................................................................7

II- Types d’immobilisations selon le CGNC ............................................................7

III- Eléments constitutifs des immobilisations .........................................................9

Section 2 : Distinction entre immobilisation, stock et charge ................................................10

Section 3 : Cadre comptable des immobilisations corporelles ....... Erreur ! Signet non défini.

I- Comptabilisation des opérations liées aux immobilisations corporelles ..............12

II- Les écritures classiques.....................................................................................16

III- Provisions et amortissements ...........................................................................18

IV- La réévaluation des immobilisations................................................................23

Section 4 : Cadre fiscal des immobilisations corporelles .......................................................25

I- Traitements relatifs à l’IS ...................................................................................25

II- La TVA et les flux des immobilisations ............................................................30

III- Les conséquences fiscales de la réévaluation des immobilisations ...................31

Partie II : méthodologie pratique de l’audit des immobilisations


corporelles
Section 1 : Objectif de l’audit des immobilisations corporelles .............................................35

Section 2 : Prise de connaissance générale de l’entreprise .....................................................40

Section 3 : Appréciation du contrôle interne de l’entreprise ..................................................42

I- Généralités sur le contrôle interne : ....................................................................42

II- Objectifs du contrôle interne du module immobilisation : .................................44

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III- Etapes du contrôle interne du module immobilisation : ....................................45

Section 4 : Contrôle et validation des comptes d’immobilisations .........................................51

I- L’examen du fichier détaillé des immobilisations corporelles.............................51

III- Valider les immobilisations corporelles et les amortissements .........................56

Partie III : retraitements IFRS concernant les immobilisations


corporelles
Section 1 : Généralités ..........................................................................................................63

I- Origine des normes IAS/IFRS ............................................................................63

II- Cadre conceptuel des normes IAS/IFRS ...........................................................65

III- Principes fondateurs des normes IAS/IFRS .....................................................71

IV- Conséquences majeures du changement de référentiel pour l’entreprise ..........74

V- Enjeux des normes IFRS pour le commissaire aux comptes ..............................76

Section 2 : Normes IAS-IFRS relatives aux immobilisations corporelles ..............................81

I- Présentation de la norme IAS 16 ........................................................................81

II- Présentation de la norme IAS 17 .......................................................................93

III- Présentation de la norme IAS 36......................................................................99

Section 3 : Comparaison entre normes marocaines et normes IFRS .................................... 104

Section 4 : Impact de l’adoption des normes IFRS sur les immobilisations corporelles ....... 106

I- Le passage du coût historique à la « juste valeur »............................................ 106

II- Emergence de la juste valeur........................................................................... 107

Conclusion

Annexes

Bibliographie

FERNANE Adil 3 ABOUZAID Md Marwan


Audit des immobilisations corporelles et
retraitements en vue du passage aux normes IFRS

Introduction
En décembre 2001, Enron, société américaine de distribution d’énergie, fait
faillite en raison des pertes occasionnées par des opérations spéculatives maquillées
en bénéfices via des manipulations des comptes pourtant certifiés par le cabinet
d’audit Arthur Andersen.

Moins d’un an plus tard, durant l’été 2002 la société de télécommunications


américaine Worldcom dépose son dossier de faillite à la suite de manipulations
comptables révélées au grand jour.

Ces scandales ont ébranlé la sphère financière américaine et mis en évidence


les limites d'un mode de gouvernance des entreprises tourné vers la maximisation de
la valeur actionnariale à court-terme. Mais derrière, ce sont les failles du système
comptable américain qui ont été mises au jour avec des possibilités de fraudes, une
insuffisance des contrôles et dans une certaine mesure une inadaptation des règles
comptables elles-mêmes.

En Europe, les mésaventures de Vivendi Universal, Ahold ou encore Parmalat


nous montrent que le vieux continent n’est pas, lui aussi, à l'abri de telles affaires.
Ainsi, le doute sur la qualité de l'information financière fournie par les entreprises
s'est-il peu à peu généralisé.

A la suite de ces scandales financiers, les pouvoirs publics à l’échelle


internationale ont aussi pris conscience que les vulnérabilités des grands groupes
pouvaient avoir de graves conséquences sur les économies nationales.

Et c'est dans ce contexte troublé que s'est préparé en Europe le véritable "big-
bang" comptable du 1er janvier 2005, puisque depuis cette date, les entreprises
européennes faisant appel public à l'épargne doivent appliquer un nouveau
référentiel comptable : l'International Financial Reporting Standard, dit IFRS.

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Dans le même cadre, plusieurs lois destinées à garantir la stabilité de


l’économie en imposant aux entreprises de prendre certaines mesures relatives à la
gestion de leurs risques financiers, ont été adoptées à travers le monde.

On peut en citer par exemple : la loi Sarbanes-Oxley, La loi sur les nouvelles
régulations économiques (NRE), La loi de sécurité financière (LSF), Les accords de
Bâle II, Le projet de directive Solvency II…

Parallèlement à cela, les grands cabinets d’audit, ont tous renforcé leurs
pratiques qualité en mettant chacun au point un véritable référentiel à l’image de
Deloitte and Touch qui dans son manuel qualité présente le système de management,
les étapes, le dispositif et les outils de sa politique qualité.

L’objectif étant de permettre une plus grande transparence, un meilleur contrôle de


la qualité et une indépendance de ces cabinets là.

Audit, donc, et nouvelles normes comptables, notamment les normes IFRS,


sont les deux maitres mots de la conjoncture mondiale actuelle des entreprises.
Deux disciplines qui ne cessent d’évoluer afin d’accompagner le boom économique
que nous vivons.

Et c’est suite à cela donc, que s’est porté notre choix sur ces deux sujets,
comme thème central de notre mémoire de fin d’étude.

En sachant que notre analyse s’axera principalement sur le cycle immobilisation,


« comment l’audite-on », et « quelles sont les nouveautés le concernant apportées par
le référentiel IFRS », puisque traiter tous les cycles comptables s’avère être une tâche
difficile.

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retraitements en vue du passage aux normes IFRS

Première Partie :
Généralités concernant les
immobilisations corporelles

Section 1 : Notion d’immobilisation

I- Définition
II- Types d’immobilisations selon le CGNC
III- Eléments constitutifs des immobilisations

Section 2 : Distinction entre immobilisation, stock et charges

Section 3 : Cadre comptable des immobilisations corporelles

I- Comptabilisation des opérations liées aux immobilisations


corporelles
II- Les écritures classiques
III- Provisions et amortissements
IV- La réévaluation des immobilisations

Section 4 : Cadre fiscal des immobilisations corporelles

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Section 1 : Notion d’immobilisation

I- Définition

Le Code Général de Normalisation Comptable (CGNC) définit les


immobilisations comme étant « des éléments de l’actif, hors ceux d’exploitation,
appartenant à l’entreprise et destinés à être conservés durablement par celle-ci ».

En principe, l’expression « durablement » signifie une durée supérieure à 12


mois.

Les immobilisations constituent des éléments destinés à servir de façon


durable à l’activité de l’entreprise. Ils ne se consomment pas par le premier usage.

Dans le cadre réglementaire marocain, la notion de propriété est déterminante


pour inscrire un bien dans les comptes d’immobilisations de l’entreprise.

II- Types d’immobilisations selon le CGNC

On distingue quatre types d’immobilisations selon les normes marocaines :

 Les immobilisations en non valeurs

Ce sont les immobilisations regroupant, à la clôture de l'exercice, des charges


qui ont concouru à l'établissement ou au développement de l'entreprise et qui
doivent profiter normalement aux exercices futures mais qui n'ont en principe
aucune valeur de revente à des tiers en tant que telles.

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 Les immobilisations incorporelles

Elles regroupent les dépenses constitutives de moyens d'activité générateurs


de revenus futurs et susceptibles d'avoir une valeur de revente à des tiers en tant que
tel.

 Les immobilisations corporelles

Ce sont les immobilisations portant sur des biens physiques.

 Les immobilisations financières

Ce sont les immobilisations constituées par les sommes employées par


l'entreprise en achat de titres (durablement conservés) et en créances et prêts (nés à
plus d'un an d'échéance et non liés à l'exploitation).

Type Exemples Numéros de


d’immobilisation compte

En non valeurs  Frais préliminaires 21..


 Charges à repartir sur plusieurs exercices
 Prime de remboursement des obligations
Incorporelles  Frais de recherche et développement 22..
 Brevets, marques, droits et valeurs
similaires
 Fonds commercial
Corporelles  Terrains 23..
 Constructions
 Installations techniques, matériel et
outillage
 Matériel de transport
Financières  Titres de participation 24 /25..
 Prêts Immobilisé
 Dépôts et cautionnements versés

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III- Eléments constitutifs des immobilisations

 Immobilisation acquise à titre onéreux :

- Prix d’achat
- Frais accessoires (droits de douane, frais de transport, d’installation et
de montage)

 Immobilisation produite par l’entreprise

 Immobilisations corporelles :

- Coût d’acquisition des matières consommées


- Charges directes de production
- Charges indirectes de production

 Immobilisations incorporelles :

- Coûts effectivement supportés

 Taxe sur la Valeur Ajoutée non déductible

- A immobiliser

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Section 2 : Distinction entre immobilisation,


stock et charge

Cette distinction est souvent difficile à faire et nécessite donc une attention
particulière.

 Stocks :

Eléments destinés à entrer dans le cycle de production ou de


commercialisation.

 Charge :

Selon le principe de prudence, les dépenses de l’exercice sont des charges.


Cependant, le PCG admet l’activation de certaines dépenses. En effet, certaines
dépenses peuvent être portées à l’actif, sur décision de gestion : frais d’établissement,
frais de recherche et de développement, charges à répartir.

Quant aux dépenses relatives à une immobilisation existante, on distingue


deux cas :

1. Si la dépense a pour objet d’augmenter ou de prolonger la durée de vie


probable de l’immobilisation, elle sera immédiatement comptabilisée dans le
compte d’immobilisation concerné.

On cite à titre d’exemple les cas suivants :

• Echange standard d’un moteur : Compte 234 matériels de transport


• Aménagement d’un véhicule pour les besoins du commerce : Compte 234
Matériel de transport.

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• Remplacement d’une pièce de rechange de valeur importante sur un


véhicule : Compte 234 Matériel de transport.
• Rénovation des locaux de l’entreprise : Compte 2327 Agencements et
aménagements constructions.
• Création d’espaces verts : Compte 2327 Agencements et aménagements
Constructions

2. En revanche, si la dépense a pour objet de maintenir l’immobilisation dans un


état normal d’exploitation jusqu’à la fin de la durée probable de vie de
l’immobilisation, elle est comptabilisée en charges, quel que soit son montant.

Il s’agit essentiellement des cas suivants :

• Entretien courant d’un véhicule (vidange, révision, changement de


pneumatiques…) : Compte 6133 entretien et réparation
• Remplacement des pièces usagées d’une machine : compte 612 Achats
consommés.

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Section 3 : Cadre comptable des


immobilisations corporelles

I- Comptabilisation des opérations liées aux


immobilisations corporelles

Les comptes d'immobilisations corporelles sont débités à la date d'entrée des


biens dans le patrimoine de l'entreprise soit :

 De la valeur d'apport ;
 Du coût d'acquisition ;
 Du coût de production du bien.

Lors des cessions ou des retraits, la valeur d'entrée des éléments sortis et les
amortissements correspondants sont retirés des comptes où ils sont inscrits. Le
montant net en résultant est porté au débit du compte 6513 'Valeurs nettes
d'amortissements des immobilisations corporelles cédées'.
Simultanément, le compte 7513 « Produits des cessions des immobilisations
corporelles» est crédité par le débit du compte 3481 « Créances sur cessions
d'immobilisations » ou d'un compte de trésorerie.

1- Les Terrains
Les comptes de terrains 231 enregistrent le montant des terrains dont
l'entreprise est propriétaire. Suivant leur nature, les terrains sont enregistrés

- au compte 2311 « Terrains nus » :s'il s'agit de terrains nus sans constructions ;
- au compte 2312 « Terrains aménagés » s'il s'agit de terrains aménagés ou viabilisés ;
- au compte 2313 « Terrains bâtis » s'il s'agit de terrains bâtis supportant une ou
plusieurs constructions ;

FERNANE Adil 12 ABOUZAID Md Marwan


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- au compte 2314 « Terrains de gisement » s'il s'agit de terrains de gisement tels que
les carrières. Cette catégorie de terrains est amortissable dans les conditions définies
au compte 2831 ;
- au compte 2316 « Agencements et aménagements de terrains » s'il s'agit de
dépenses faites en vue de l'aménagement des terrains (clôtures, mouvements de terre
etc.). Ces dépenses pourraient être amorties.

2- Les Constructions
Les constructions comportent essentiellement :

− Les bâtiments (compte 2321) qui comprennent les fondations et leurs appuis, les
murs, les planchers, les toitures ainsi que les aménagements faisant corps avec eux, à
l'exclusion de ceux qui peuvent être facilement détachés et de ceux qui, en raison de
leur nature et de leur importance, justifient une inscription distincte ;
− Les constructions sur terrain d'autrui (Compte 2323) qui comprennent les
constructions édifiées sur le corps d'autrui.
− Les ouvrages d'infrastructure (compte 2325) qui sont destinés à assurer les
communications sur terre, sous terre, par fer et par eau ainsi que les barrages pour la
retenue des eaux et les pistes d'aérodrome
− Les agencements et aménagements de construction (compte 2327) qui sont les
travaux destinés à mettre en état d'utilisation les constructions de l'entreprise..

3- Installations Techniques, Matériel et Outillage


Le compte d' « installations techniques » 2331 enregistre :

− Les unités fixes d'usage spécialisé, pouvant comprendre constructions, matériels ou


pièces qui, même séparables par nature, sont techniquement liés pour leur
fonctionnement et que cette incorporation de caractère irréversible rend passibles du
même rythme d'amortissement ;
− Les installations qui, dans une profession, sont affectées à un usage spécifique et
dont l'importance justifie une gestion comptable distincte.

FERNANE Adil 13 ABOUZAID Md Marwan


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retraitements en vue du passage aux normes IFRS

Le compte « Matériel et Outillage » 2332 enregistre :

− Le matériel constitué par l'ensemble des équipements et machines utilisés soit pour
l'extraction, la transformation, le façonnage, le conditionnement des matières ou
fournitures soit pour les prestations de services à l'exclusion du matériel de transport
et du matériel de bureau ;
− L'outillage comprenant les instruments tels qu'outils et machines dont l'utilisation,
concurremment avec un matériel, spécialise ce matériel dans un emploi déterminé.

Le compte 2333 enregistre les emballages identifiables susceptibles d'être


provisoirement conservé par les tiers et que l'entreprise s'engage à reprendre dans
des conditions déterminées.

4- Matériel de transport
Le matériel de transport comprend tous les véhicules et appareils servant au
transport par terre par fer, par eau ou par air, du personnel, des marchandises,
matières et produits.

5- Mobilier, Matériel de bureau et Aménagements divers


− Le mobilier de bureau (compte 2351) comprend les meubles et objets tels que
tables, chaises, classeurs et bureaux utilisés dans l'entreprise ;
− Le compte 2352 enregistre le matériel de bureau qui comprend les machines et
instruments tels que machines à écrire, machine à calculer, utilisés par les différents
services ;
− Le compte 2355 est réservé au matériel informatiques tel qu'ordinateurs, terminaux
etc.
− Le compte 2356 est utilisé lorsque l'entreprise n'est pas propriétaire des
agencements, installations et aménagements effectués, c'est à dire quant ils sont
incorporés dans les immobilisations dont elle n'est pas propriétaire ou sur lesquelles
elle ne dispose d'aucun droit réel (cas des immobilisations en location ou en crédit-
bail).

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retraitements en vue du passage aux normes IFRS

6- Autres immobilisations corporelles


Ce compte est utilisé lorsque les spécificités des immobilisations corporelles ne
permettent pas leur inscription dans les autres comptes d'immobilisations (Exemple
cheptel...).

7- Immobilisations corporelles en cours


Les immobilisations corporelles en cours comprennent:

Les immobilisations non terminées à la clôture de l'exercice qui sont Imputées


selon le cas aux comptes :

2392 Immobilisations en cours des terrains et constructions ;


2393 Immobilisations encours des installations techniques, matériel et outillage ;
2394 Immobilisations encours de matériel de transport ;
2395 Immobilisations encours de mobilier, matériel de bureau et aménagements
divers.

Les avances et acomptes versés sur d'immobilisations corporelles qui au


compte 2397.
Les avances sont les sommes versées avant tout commencement d'exécution de
commandes ou en dépassement de la valeur des fournitures déjà faites ou déjà
exécutés.
Les acomptes sont les sommes versées sur justification d'exécution partielle des
commandes.

Les avoirs pour immobilisations corporelles en cours peuvent avoir pour


origine

- soit une production par les moyens propres de l'entreprise ;


- soit une acquisition auprès des tiers.

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retraitements en vue du passage aux normes IFRS

Le coût des immobilisations créées par l'entreprise est calculé soit dans les comptes
analytiques, soit à défaut par des procédés statistiques. Le coût de ces
immobilisations est porté au débit des comptes d'immobilisations en cours concernés
par le crédit du compte 7143 "Immobilisations corporelles produites par l'entreprise
pour elle-même".

II- Les écritures classiques

1- Acquisition d’une immobilisation :


Livraison du bien et réception de la facture sans paiement d’avances ni d’acomptes :

Immobilisations X

TVA récupérable X

Fournisseurs d'immobilisations X

Versement d’une avance ou d’un acompte avant la réception de l’immobilisation :

- Lors du versement de l’acompte :

Avances et acomptes versés sur immobilisations en cours X

Banque X

- lors de la réception de la facture :

Immobilisations corporelles X

TVA déductible X

Avances et acomptes versés X

Fournisseurs d'immobilisations X

2- Amortissements :

Amortissement économique :

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Audit des immobilisations corporelles et
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Dotations aux amortissements X

Amortissement X

Amortissement dérogatoire :

Dotations aux provisions réglementées X

Amortissement dérogatoire X

Reprise sur amortissement dérogatoire :

Amortissement dérogatoire X

Reprise de provision réglementée X

3- Provisions :
Dotation :

Dotation aux provisions exceptionnelle X

Provision pour dépréciation X

Reprise :

Provision pour dépréciation des immobilisations X

Reprise sur prov. Exceptionnelle X

4- Cessions :
L’opération se réalise en deux étapes :
Sortie de l’immobilisation :

Amortissements X

Valeur nette des actifs cédés X

Immobilisations X

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Vente :

Créances sur cession d'immobilisations X

Produits de cession X

III- Provisions et amortissements

1- Provisions :
Les provisions sont des dépréciations occasionnelles et non irréversibles. Elles
sont rapportées au résultat quand les raisons de la dotation ont cessé d’exister.
En effet, les provisions correspondent à des charges comportant quelques
incertitudes quant à leur montant et, parfois, quant à leur existence même.
Ces charges sont simplement probables, mais, étant nées au cours de l’exercice qui
s’achève, elles doivent être comptabilisées en fin d’exercice pour que le résultat
obtenu soit aussi exact que possible, et pour que le passif indique non seulement les
dettes certaines, mais aussi celles qui paraissent probables (principe de prudence).

Les provisions pour dépréciation sont la constatation comptable des moins-


values d’actif non irréversibles observées à l’inventaire. Ces provisions sont
constituées afin que l’actif indique la valeur minimale des biens de l’entreprise, en
vertu du principe de prudence qui gouverne la comptabilité.

Les provisions pour dépréciation des immobilisations concernent les


immobilisations non amortissables : terrains, fonds de commerce ; la dépréciation
constatée résulte de faits significatifs : baisse de prix des terrains par suite de la
modification du plan d’urbanisme, dépréciation du fonds de commerce révélée par la
forte diminution du chiffre d’affaires ou du bénéfice.

Les provisions réglementées ne correspondent pas à l’objet normal d’une


provision. Elles sont comptabilisées comme telles en application des dispositions
légales ou réglementaires du Plan Comptable Général des Entreprises.

FERNANE Adil 18 ABOUZAID Md Marwan


Audit des immobilisations corporelles et
retraitements en vue du passage aux normes IFRS

Parmi les provisions réglementées, il faut citer les provisions pour


investissements, autorisées spécialement pour certaines professions, pour acquisition
et construction de logement.
Parmi les provisions réglementées, les « provisions pour amortissements
dérogatoires » jouent un rôle important.

Seules des considérations d’ordre économique et de gestion justifient le calcul


qui étale sur plusieurs exercices la « consommation » du capital technique.
Toutefois, il arrive que les entreprises soient amenées pour des raisons juridiques, et
notamment fiscales, de comptabiliser des amortissements supérieurs aux
amortissements économiquement justifiés. Cette opportunité fiscale, avantageuse
pour l’entreprise, peut fausser la lecture du bilan et la signification économique du
résultat.

Ainsi, le procédé des provisions pour amortissements dérogatoires va – t – il


permettre de conserver cette signification économique en n’inscrivant dans les
amortissements soustractifs de l’actif que l’amortissement économiquement justifié,
l’amortissement dérogatoire étant inscrit au passif du bilan comme provision
réglementée.

2- Amortissements :
Les amortissements sont des dépréciations continues et de caractère définitif.
Ils sont repris exceptionnellement en résultat (amortissements dérogatoires
notamment).
Selon le Plan Comptable Général des Entreprises, l’amortissement pour dépréciation
est la constatation comptable d’un amoindrissement de la valeur d’un élément d’actif
résultant de l’usage, du temps, de changement de technique et de toute autre cause.
Il s’agit globalement de l’usure et de l’obsolescence.

En raison des difficultés de mesure de cet amoindrissement, l’amortissement


consiste, généralement, dans l’étalement de la valeur des biens amortissables sur leur

FERNANE Adil 19 ABOUZAID Md Marwan


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durée probable de vie ; cet étalement prend le nom de « plan d’amortissement » ; il


peut être calculé suivant diverses modalités.

Il résulte de cette définition que l’amortissement constate :

 l’étalement d’une charge sur plusieurs exercices ;


 la diminution de valeur d’un élément d’actif.

 Méthode d’amortissement

L’amortissement peut être effectué selon deux méthodes : constant ou


dégressif.

• L’amortissement constant (linéaire):

Une durée probable d’utilisation est fixée pour chaque catégorie


d’immobilisations ; la valeur résiduelle à la fin de la durée probable de la durée
d’utilisation étant considérée comme nulle, l’amortissement annuel est égal au
quotient de la valeur d’entrée par la durée probable d’utilisation exprimée en années.
En désignant par « n » cette durée, le taux d’amortissement est donc de t= 100/ n.
Les amortissements constants effectués sur une immobilisation sont donc
proportionnels aux temps d’utilisation.
Lorsque l’acquisition est faite dans le courant de l’exercice, le premier amortissement
est calculé « prorata temporis » (en mois).

• L’amortissement dégressif :

L’amortissement dégressif est un procédé d’amortissement incitatif pour


l’investissement dans la mesure où les premières annuités d’amortissement sont plus
élevées par rapport à ce qu’elles auraient été dans le système linéaire ou constant.

FERNANE Adil 20 ABOUZAID Md Marwan


Audit des immobilisations corporelles et
retraitements en vue du passage aux normes IFRS

En effet, à partir de la durée globale, on détermine le taux linéaire qu’on


multiplie par un coefficient défini par l’administration fiscale ; on obtient alors le
taux dégressif.
Selon ce procédé d’amortissement, les annuités sont calculées par application du taux
dégressif à la valeur nette comptable au début de chaque exercice. Toutefois, avec ce
calcul la VNC à la fin de la durée probable d’utilisation ne sera pas nulle. C’est
pourquoi, il est d’usage d’abandonner ce procédé dés que l’annuité linéaire calculée
par le quotient (VNC en début d’exercice/ nombre d’années restant à courir) devient
supérieure à l’annuité dégressive ; l’entreprise applique alors jusqu’au terme du plan
d’amortissement une annuité égale à l’annuité linéaire.
Cette règle n'est toutefois à appliquer que si le montant des amortissements
dérogatoires est significatif dans les états de synthèse, eu égard à l'objectif détention
d'une 'image fidèle'.

 Plan d'amortissement

La répartition systématique du montant amortissable sur chaque exercice


pendant la durée d'utilisation du bien constitue le 'plan d'amortissement' de
l'immobilisation. Ce plan prend la forme d'un tableau préétabli faisant apparaître le
montant des amortissements successifs, leur cumul à la fin de chaque exercice ainsi
que la 'valeur nette d'amortissements' en résultant.

Dans le cas particulier où ce tableau ne peut être préétabli, du fait que


l'amortissement annuel est calculé en fonction d'un paramètre physique ou
économique (exemple nombre d'heures d'utilisation, nombre d'unités physiques
fabriquées, nombre de kilomètres parcourus...), la règle retenue doit être clairement
mentionnée dans le tableau d'amortissement (mention du nombre d'unités préétabli
correspondant au montant amortissable.).

Le mode de répartition de l'amortissement sur les différents exercices doit être


choisi sur la base de considérations essentiellement économiques : il peut conduire à

FERNANE Adil 21 ABOUZAID Md Marwan


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des amortissements annuels constants (méthode de l'amortissement linéaire),


dégressifs ou plus exceptionnellement progressifs.

 Durée de vie du bien

Les durées de vie probables sont appréciées sur le plan économique plus que
sur le plan technique ; ainsi on retient –une durée de vie de 4 à 5 ans pour un camion,
alors même que, techniquement, le véhicule pourrait être utilisé 6 ou 7 ans.
Les durées de vie sont très variables selon la nature des biens amortissables, de 2 à 3
ans pour certains matériels légers à 10 ans (matériels lourds, installations), voire à 50
ans (immeubles).

 Début et fin du calcul de l'amortissement

Le calcul de l'amortissement est opéré dans les conditions suivantes:

• Début du calcul :
L'amortissement est calculé à compter de la date de réception de
l'immobilisation acquise ou de la livraison à soi même de l'immobilisation produite.
L'entreprise peut différer le calcul de l'amortissement jusqu’à la date de mise en
service effective lorsque l'immobilisation ne se déprécie pas notablement dans
l'intervalle.

• Fin du calcul :
L'amortissement est calculé jusqu'à la date de sortie du patrimoine de
l'immobilisation dans la limite de la valeur d'entrée.
En cas de sortie de l'immobilisation en cours d'exercice, il y a lieu de comptabiliser
l'amortissement couru depuis le début de l'exercice jusqu'à la date de sortie du bilan,
pour déterminer « la valeur nette d'amortissements » de l'immobilisation à cette date.

FERNANE Adil 22 ABOUZAID Md Marwan


Audit des immobilisations corporelles et
retraitements en vue du passage aux normes IFRS

Lorsque le cumul des amortissements est égal à la valeur d'entrée, le calcul est
arrêté, et le bien figure au bilan pour une « valeur nette d'amortissements » nulle et y
reste inscrit aussi longtemps qu'il n'est pas cédé ou retiré du patrimoine.

 Informations relatives aux amortissements

Pour chaque catégorie principale d'immobilisations amortissables


(correspondant à un 'poste' du bilan, ou, pour les postes d'un montant important, à
des éléments significatifs de ce poste) l'ETIC doit mentionner la méthode
d'amortissement utilisée.

Les méthodes d'amortissement retenues doivent être appliquées de façon


constante d'un exercice à l'autre, à moins que des circonstances nouvelles ne justifient
un changement (exemple: innovation technologique devant rendre rapidement
obsolète un équipement installé).

A la fin de l'exercice au cours duquel intervient la révision du plan


d'amortissement, il y a lieu de faire mention de ce changement dans l'ETIC, en y
indiquant ses motifs et son influence sur le patrimoine, la situation financière et les
résultats.

IV- La réévaluation des immobilisations

Par dérogation au principe du coût historique, et selon l’article 14 de la loi 9-88


relative aux obligations comptables des commerçants, les sociétés marocaines
peuvent procéder à la réévaluation libre de l’ensemble de leurs immobilisations
corporelles et financières, sous réserve que cette réévaluation n’ait pas d’indication
immédiate ou ultérieure sur le résultat fiscal.

FERNANE Adil 23 ABOUZAID Md Marwan


Audit des immobilisations corporelles et
retraitements en vue du passage aux normes IFRS

Il est à noter que les autres articles traitant de la réévaluation ont été abrogés
essentiellement à cause du non parution des coefficients de réévaluation. De ce fait,
seule la réévaluation libre des immobilisations est autorisée au Maroc.
La réévaluation consiste à:

i.Déterminer une nouvelle valeur des éléments de l'actif immobilisé


dans la limite d'un maximum obtenu en multipliant leurs prix de
revient par le coefficient de réévaluation correspondant à l'année
de l'acquisition (inscription à l'actif);

ii.Réévaluer les amortissements en appliquant le coefficient


correspondant à l'année de la constatation;

iii.Déterminer la nouvelle valeur nette comptable de chaque élément


immobilisé;

iv.Dégager la plus-value de réévaluation.

FERNANE Adil 24 ABOUZAID Md Marwan


Audit des immobilisations corporelles et
retraitements en vue du passage aux normes IFRS

Section 4 : Cadre fiscal des immobilisations


corporelles

I- Traitements relatifs à l’IS

1- L’imposition des plus values de cessions des


immobilisations
Les plus-values réalisées ou constatées par les entreprises en cours ou en fin
d’exploitation, suite à la cession ou au retrait d'éléments incorporels ou corporels de
l'actif immobilisé, bénéficient, sur option :

1. Soit d’abattements appliqués sur la plus-value nette globale résultant des retraits
ou des cessions, obtenue après imputation des moins-values résultant des retraits ou
des cessions.

Le taux d’abattement est égal à :

 25 %, si le délai écoulé entre la date d'acquisition de chaque


élément et celle de son retrait ou de sa cession est supérieur à
deux (2) ans et inférieur ou égal à quatre (4) ans ;

 50 %, si ce délai est supérieur à quatre (4) ans. Cet abattement ne


s’applique pas aux plus-values résultant de la cession ou du
retrait des terrains nus quelle que soit leur destination.

Les plus-values réalisées ou constatées en cours d’exploitation s’entendent de


celles résultant, notamment de :

 la cession totale ou partielle d’entreprise ;


 la cession d’éléments corporels ou incorporels ;
 l’échange avec ou sans soulte d’éléments corporels ou incorporels ;
 la donation d’éléments corporels ou incorporels ;

FERNANE Adil 25 ABOUZAID Md Marwan


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 le retrait d’éléments corporels ou incorporels ;


 l’expropriation totale ou partielle ;
 l’apport total ou partiel d’éléments corporels ou incorporels en société.

Les plus-values réalisées ou constatées en fin d’exploitation s’entendent de


celles résultant de :

 la dissolution et la liquidation de l’entreprise ;


 la transformation de la forme juridique de l’entreprise entraînant son
exclusion, selon le cas, de l’impôt sur les sociétés ou l’impôt sur le
revenu, ou la création d’une personne morale nouvelle ;
 la fusion de sociétés ;
 la scission de sociétés ;
 le transfert du siège de l’entreprise à l’étranger ;
 la cessation totale et définitive des activités des établissements des
entreprises non résidentes au Maroc.

2. soit de l'exonération totale si l’entreprise intéressée s'engage par écrit à :

 Réinvestir le produit global des cessions effectuées au cours d'un même exercice,
dans le délai maximum de trois (3) années suivant la date de clôture dudit
exercice, en biens d'équipement ou en constructions réservés à la propre
exploitation professionnelle de l’entreprise et conserver lesdits biens et
constructions dans son actif pendant un délai de cinq (5) ans qui court à compter
de la date de leur acquisition.

Toutefois, cette option d’exonération n’est valable qu’en cas de plus-values


constatées ou réalisées par l’entreprise en cours d’exploitation.
En cas d'absence ou d'insuffisance de réinvestissement dans le délai prévu ci-dessus
ou si les biens et constructions acquis ne sont pas conservés dans son actif pendant
cinq ans, la plus-value nette globale de cession est imposée au prorata des montants

FERNANE Adil 26 ABOUZAID Md Marwan


Audit des immobilisations corporelles et
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non réinvestis ou du prix d'acquisition des biens et constructions non conservés, sous
réserve des abattements prévus ci-dessus.
Cette réintégration est rapportée à l'exercice au cours duquel la cession a eu lieu, sans
préjudice de l'application de l’amende et des majorations prévues aux articles 186 et
210.
Lorsque l'exercice auquel doit être rapportée cette réintégration est prescrit, la
régularisation est effectuée sur le premier exercice comptable de la période non
prescrite. Toutefois, l'exonération précitée n'est pas cumulable avec la provision au
titre de l'exercice au cours duquel la cession des éléments corporels et incorporels
visés ci-dessus a eu lieu.

Le montant des plus-values réalisées et exonérées qui excède celui des


abattements visés ci-dessus, est transféré à un compte de réserve obligatoirement
affecté à l'amortissement exceptionnel des investissements réalisés, au titre de
l'exercice de la réalisation desdits investissements. Les amortissements annuels
normaux sont calculés sur la valeur résiduelle de ces investissements.
En aucun cas, l'abattement ne peut s'appliquer sur le profit comptable correspondant
à l'annulation d'une provision pour dépréciation.
Les indemnités perçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de l'activité ou du
transfert de la clientèle sont assimilées à des plus- values de cession.

Lorsqu'un élément corporel ou incorporel de l’actif immobilisé est retiré sans


contrepartie pécuniaire, l'administration peut l'évaluer. La plus-value résultant, le cas
échéant, de cette évaluation est imposée comme une plus-value de cession en tenant
compte des abattements prévus au présent article.

2- Les dotations aux amortissements des immobilisations


corporelles et incorporelles.
Les dotations aux amortissements sont déductibles à partir du premier jour du
mois d'acquisition des biens.

FERNANE Adil 27 ABOUZAID Md Marwan


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Toutefois, lorsqu'il s'agit de biens meubles qui ne sont pas utilisés immédiatement, la
société peut différer leur amortissement jusqu'au premier jour du mois de leur
utilisation effective.

L'amortissement se calcule sur la valeur d'origine, hors taxe sur la valeur


ajoutée déductible, telle qu'elle est inscrite à l'actif immobilisé.

Pour les immobilisations acquises à un prix libellé en devises, la base de calcul


des amortissements est constituée par la contre valeur en dirhams à la date de
l'établissement de la facture.
La déduction des dotations aux amortissements est effectuée dans les limites des taux
admis d'après les usages de chaque profession, industrie ou branche d'activité. Elle
est subordonnée à la condition que les biens en cause soient inscrits à un compte de
l'actif immobilisé et que leur amortissement soit régulièrement constaté en
comptabilité.
Toutefois, le taux d'amortissement du coût d'acquisition des véhicules de
transport de personnes, autres que ceux visés ci-dessous, ne peut être inférieur à 20%
par an et la valeur totale fiscalement déductible, répartie sur cinq (5) ans à parts
égales, ne peut être supérieure à trois cent mille (300.000) dirhams par véhicule, taxe
sur la valeur ajoutée comprise.
Lorsque les dits véhicules sont utilisés par les entreprises dans le cadre d'un contrat
de crédit-bail ou de location, la part de la redevance ou du montant de la location
supportée par l'utilisateur et correspondant à l'amortissement au taux de 20% par an
sur la partie du prix du véhicule excédant trois cent mille (300.000) dirhams, n'est pas
déductible pour la détermination du résultat fiscal de l'utilisateur.

Toutefois, la limitation de cette déduction ne s'applique pas dans le cas de


location par période n'excédant pas trois (3) mois non renouvelable.
Les dispositions des alinéas précédents ne sont pas applicables :

 aux véhicules utilisés pour le transport public ;

FERNANE Adil 28 ABOUZAID Md Marwan


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 aux véhicules de transport collectif du personnel de l'entreprise et de


transport scolaire ;
 aux véhicules appartenant aux entreprises qui pratiquent la location des
voitures affectés conformément à leur objet ;
 aux ambulances.

La société qui n'inscrit pas en comptabilité la dotation aux amortissements se


rapportant à un exercice comptable déterminé perd le droit de déduire ladite
dotation du résultat dudit exercice et des exercices suivants.

Les sociétés qui ont reçu une subvention d'investissement qui a été rapportée
intégralement à l'exercice au cours duquel elle a été perçue, peuvent pratiquer, au
titre de l'exercice ou de l'année d'acquisition des équipements en cause, un
amortissement exceptionnel d'un montant égal à celui de la subvention.

Lorsque le prix d'acquisition des biens amortissables a été compris par erreur
dans les charges d'un exercice non prescrit, et que cette erreur est relevée soit par
l'administration, soit par la société elle-même, la situation de la société est régularisée
et les amortissements normaux sont pratiqués à partir de l'exercice qui suit la date de
la régularisation.

3- Les dotations aux provisions pour investissement


Les provisions pour investissements sont constituées dans la limite de 20% du
bénéfice fiscal après report déficitaire et avant impôt, en vue de la réalisation
d'investissement en biens d'équipement, matériel et outillages, et dans la limite de
30% dudit investissement, à l'exclusion des terrains, des constructions autres qu'à
usage professionnel et des véhicules de tourisme.

Toutefois, les entreprises peuvent affecter tout ou partie du montant de la


provision pour investissement précitée, pour leur restructuration ainsi qu'à des fins

FERNANE Adil 29 ABOUZAID Md Marwan


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de recherche et de développement pour l'amélioration de leur productivité et leur


rentabilité économique.

La provision pour investissement doit être inscrite au passif du bilan, sous une
rubrique spéciale, faisant ressortir par exercice le montant de chaque dotation.
La provision constituée à la clôture de chaque exercice comptable doit être utilisée
dans l'un des emplois prévus ci-dessus avant l'expiration de la troisième année
suivant celle de sa constitution.

Toutefois, en ce qui concerne les entreprises de transport maritime et de pêche


côtière, cette provision doit être utilisée avant l'expiration de la cinquième année
suivant celle de sa constitution.

II- La TVA et les flux des immobilisations

1- Acquisition des immobilisations


L’acquisition des immobilisations au Maroc est soumise à la taxe sur la valeur
ajoutée, cependant les biens d’investissement importés, inscrits dans un compte
d’immobilisation et ouvrant droit à déduction sont exonérés de la taxe sur la valeur
ajoutée à l’importation.
Cette exonération est subordonnée à la production par l'importateur d'un
engagement, établi sur un imprimé fourni par l'administration et comportant le
numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée. Par lequel l'intéressé s'engage
à inscrire dans un compte d'immobilisation les biens d'investissement importés
susceptibles d'ouvrir droit à déduction.

2- Cession des immobilisations


Les biens susceptibles d'amortissement éligibles au droit à déduction, doivent
être inscrits dans un compte d'immobilisation et être conservés pendant une période
de cinq années suivant leur date d'acquisition. A défaut de conservation du bien
déductible pendant le délai précité, la déduction initialement opérée donne lieu à
régularisation.

FERNANE Adil 30 ABOUZAID Md Marwan


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Selon la loi 30-85, cette régularisation s'effectue comme suit:


Le bénéficiaire de la déduction est tenu de reverser au Trésor une somme égale au
montant de la déduction initialement opérée au titre desdits biens, diminuée d'un
cinquième par année ou fraction d'année écoulée depuis la date d'acquisition de ces
biens. Ce reversement doit intervenir dans des délais bien précis.

Il est à signaler que pour le calcul du montant à reverser à l’Administration


fiscale l'année d'acquisition ou de cession d'un bien est comptée comme une année
entière.

III- Les conséquences fiscales de la réévaluation des


immobilisations

Comme précisé ci-dessus, au Maroc, seule la réévaluation libre des


immobilisations est autorisée sous réserve que cette réévaluation n’ait pas
d’incidence immédiate ou ultérieure sur le résultat fiscal. En d’autres termes, l’écart
de réévaluation n'est pas imposé et les dotations supplémentaires d'amortissement
résultant de la réévaluation ne sont pas déductibles. En cas de cession des éléments
réévalués, il est tenu compte des valeurs historiques.

Toutefois, nous allons présenter dans cette partie les conséquences fiscales de
la réévaluation des immobilisations corporelles avant l’abrogation des articles 21, 22,
23, 24 et 25 de la loi sur l’Impôt sur les Sociétés (IS).

L'intérêt de la réévaluation réside d'une part dans l'ouverture d'une nouvelle


marge d'amortissement et d'autre part, en cas de cession ultérieure des éléments
réévalués, dans la possibilité de calculer la plus-value imposable par rapport à la
nouvelle valeur nette comptable des dits éléments.
En outre, la plus-value globale de réévaluation portée à la réserve spéciale en
franchise d'impôt, demeure exonérée à condition d'être maintenue dans la société.

FERNANE Adil 31 ABOUZAID Md Marwan


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Nous examinerons successivement:


1- Le calcul des amortissements consécutifs à la réévaluation;
2- Le calcul des plus-values en cas de cession ultérieure des éléments réévalués;
3- Le sort fiscal de la réserve spéciale de réévaluation.

1- Calcul des amortissements consécutifs à la réévaluation.


Après les écritures de la réévaluation, l'amortissement est calculé sur la
nouvelle valeur nette comptable qui apparaît à l'actif du bilan réévalué.
Pour les éléments non totalement amortis à la date de la réévaluation,
l'amortissement de la nouvelle valeur nette comptable est réparti sur le reliquat de la
durée d'amortissement.
Toutefois si ce reliquat est inférieur à quatre ans, la nouvelle valeur nette
comptable est amortie sur quatre ans.

Pour les éléments ré évaluables totalement amortis à la date de la réévaluation,


l'amortissement de la nouvelle valeur comptable est répartie sur une durée minimale
de 4 ans.

2- Calcul des plus-values en cas de cession ou de retrait des


éléments réévalués

En cas de cession ou de retrait d'éléments réévalués (en cours ou en fin


d'exploitation) le profit est calculé d'après la nouvelle valeur nette comptable à la
date de la cession ou du retrait.

3- Sort fiscal de la réserve spéciale de réévaluation


La plus-value est portée à la réserve spéciale de réévaluation en franchise
d'impôt sous réserve de certaines décisions.

 Affectation de la réserve en franchise d'impôt

FERNANE Adil 32 ABOUZAID Md Marwan


Audit des immobilisations corporelles et
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 Affectation autorisée
La réserve spéciale de réévaluation est exonérée de l'impôt :

 Lorsqu'elle est incorporée en totalité ou en partie au capital sous conditions que:


 L'incorporation soit précédée de celle de la totalité des autres réserves
dont disposerait éventuellement la société;
 L'incorporation ne doit pas avoir été précédée dans un délai de quatre
ans d'une réduction du capital social et ne doit pas être suivie dans un
délai de même durée d'une réduction du capital social ou de la
cessation d'activité de la société.

 Lorsqu'elle est affectée à la compensation de pertes comptables. Dans ce cas, la


partie du déficit fiscal correspondant à cette perte est annulée.

 Cas d'imposition de la réserve spéciale de réévaluation


La réserve spéciale de réévaluation est comprise dans la base imposable

 avec un abattement de 25 % si la réserve n'a pas été affectée à la compensation de


pertes comptables ou à l'incorporation au capital dans les conditions définies ci-
dessus, notamment lorsqu'elle est distribuée;
 en totalité si la société qui a bénéficie de l'exonération se refuse au contrôle de
l'administration portant sur l'affectation de la réserve spéciale de réévaluation ou
l'utilisation des éléments qui ont été réévalués.

FERNANE Adil 33 ABOUZAID Md Marwan


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retraitements en vue du passage aux normes IFRS

Deuxième Partie :
Méthodologie pratique de l’audit
des immobilisations corporelles

Section 1 : Objectif de l’audit des immobilisations corporelles

Section 2 : Prise de connaissance générale de l’entreprise

Section 3 : Appréciation du contrôle interne de l’entreprise

I- Généralité sur le contrôle interne


II- Objectifs du contrôle interne du module immobilisation
III- Etapes du contrôle interne du module immobilisation

Section 4 : Contrôle et validation des comptes d’immobilisations

I- L’examen du fichier détaillé des immobilisations corporelles


II- Valider les immobilisations corporelles et les amortissements

FERNANE Adil 34 ABOUZAID Md Marwan


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Section 1 : Objectif de l’audit des


immobilisations corporelles

Les commissaires aux comptes certifient que les comptes annuels sont
réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de
l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la
fin de l'exercice. La certification a donc pour but et pour effet d'identifier le respect de
trois impératifs juridiques : la régularité, la sincérité et la fidélité des comptes
annuels.

 La régularité : Cette notion vise l'application convenable des règles et


prescriptions en vigueur. Cependant, dans un sens moins formel, plus libre mais
plus exigeant, la régularité vise également le but de la règle comptable, régularité
« intellectuelle » qui tend vers une vérité comptable et financière. La recherche de
l'image fidèle justifie le complément ou la dérogation à la règle formelle et interdit
de se cantonner au respect aveugle de celle-ci.

 La sincérité: Elle caractérise une démarche d'application du cadre comptable


orientée vers l'obtention d'une information de synthèse utile et significative. On
peut relever trois conceptions différentes de la sincérité des comptes :

- La conception dite subjective de la sincérité qualifie moins une qualité des comptes
que l'attitude de leur auteur. Sont sincères, à ce point de vue, les comptes arrêtés par
des personnes sincères, c'est-à-dire loyales et honnêtes. La bonne foi de l'auteur des
comptes établit l'existence de la sincérité. La bonne foi étant par principe présumée,
ce critère ménage à l'exercice des options de comptabilisation une marge de liberté
assez importante.

- Une sincérité objective estime que celle-ci découle d'une évaluation correcte des
valeurs comptables ainsi que d'une appréciation raisonnable des risques et des

FERNANE Adil 35 ABOUZAID Md Marwan


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dépréciations. C'est donc la sincérité des comptes et non seulement celle de leurs
auteurs qu'en application de ce critère le commissaire aux comptes doit examiner.
- Une troisième conception de la sincérité, dite sincérité objective au sens large,
considère que les comptes sincères autorisent en outre une bonne perception des
réalités financières par des tiers externes à l'entreprise. Cette conception, qui fait de la
comptabilité un instrument de communication, repose sur le principe suivant : les
comptes doivent viser à ne pas induire en erreur les lecteurs des états financiers et les
amener à faire des jugements incorrects qu'ils n'auraient pas faits s'ils avaient eu les
informations dont dispose actuellement l'entreprise.

 La fidélité : La fidélité des comptes annuels se traduit par leur aptitude à donner
une image fidèle du patrimoine, du résultat et de la situation financière de
l'entreprise.
Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image
fidèle, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe. Si,
dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable se révèle
impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du
résultat, il doit y être dérogé ; cette dérogation est mentionnée à l'annexe et dûment
motivée, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et
le résultat de l'entreprise.

Exemple : Une société dispose d'une seule usine qui a été détruite fortuitement,
postérieurement à la date de clôture de son exercice social, lui même largement
bénéficiaire. Dans son bilan, aucune dépréciation d'actif n'a été constatée concernant
la destruction de l'usine. Le résultat dégagé sur l'exercice clos n'est nullement affecté
par cet événement, pourtant majeur, intervenu après la clôture dans la vie de la
société. Au regard des normes comptables applicables, les comptes arrêtés sont
réguliers. Cependant, l'absence d'information sur ce sinistre, dans le rapport de
gestion, serait contraire à l'obligation de fidélité.

FERNANE Adil 36 ABOUZAID Md Marwan


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En plus de cela, l’auditeur doit veiller au respect des sept principes qu’on appelle les
assertions d’audit et qui sont les suivants:

 Exhaustivité : l’ensemble des dépenses liées aux immobilisations ont été


comptabilisées.

 Exactitude : les immobilisations sont enregistrées dans les comptes adéquats, une
mauvaise comptabilisation peut entraîner un mauvais calcul des dotations aux
amortissements. La comptabilité doit différencier entre les investissements et les
charges d’entretien.

 Séparation des exercices : les mises en service des immobilisations ont un impact
direct sur les dotations aux amortissements.

 Valorisation : l’estimation de la valeur de l’immobilisation lorsqu’elle est


produite par l’entreprise doit faire l’objet d’un suivi particulier de l’auditeur. ce
dernier doit s’assurer que l’ensemble des frais immobilisés sont conformes au
PCG : risque de surestimation ou de sousestimation du résultat.

 Droits et obligations : la société doit tenir à jour le registre des immobilisations,


elle doit aussi effectuer un inventaire des immobilisations afin de s’assurer de
leur état (dépréciation exceptionnelle).

 Présentation : chaque immobilisation devrait être rattachée au poste qui lui est
désigné afin que le lecteur ait une idée claire sur les immobilisations de
l’entreprise.

 Existence : les écritures comptables sont fondées sur des flux existants. Le risque
est que des écritures soient passées sans fondement juridique précis.

FERNANE Adil 37 ABOUZAID Md Marwan


Audit des immobilisations corporelles et
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Pour réaliser ces objectifs souhaités au profit d’une entreprise il faut :

 Vérifier les titres de propriétés de la société en ce qui concerne les terrains et les
immeubles et s’assurer qu’ils ne font pas l’objet d’une sûreté réelle.

 S’assurer que les soldes au fichier des immobilisations correspondent aux totaux
inscrits sur le compte du grand-livre.

 Vérifier l’exactitude des totaux du tableau des mouvements (brut et


amortissement).

 Tester l’exactitude des calculs arithmétiques du fichier des immobilisations.

 Vérifier les principales acquisitions de l’exercice physiquement et avec les


contrats, PV du Conseil d’Administration, les budgets d’investissement et les
justificatifs (commandes, factures, paiement).

 S’assurer que l’entreprise n’a pas passé en charges des éléments constitutifs du
prix de revient des immobilisations (honoraires d’architectes, coût d’installation
et travaux d’aménagement d’un terrain, taxe d’équipement etc.…).

 S’assurer qu’aucune charge n’a été immobilisée en tant qu’immobilisation.

 Vérifier les principales cessions avec les documents justificatifs (facture,


autorisation, encaissement du prix…).

 Vérifier que la valeur brute et les amortissements ont été sortis des comptes et du
fichier.

 En cas de cession, s’assurer que les plus ou moins-values réalisés sont


comptabilisés correctement.

FERNANE Adil 38 ABOUZAID Md Marwan


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 Déterminer si la base d’évaluation et les taux utilisés pour l’amortissement sont


appropriés, compte tenu des durées de vie probable des actifs et de leurs
utilisations durant l’exercice.

 Vérifier avec le dossier permanent que les taux utilisés (et mode) sont les mêmes
que ceux de l’exercice précédant .Sinon évaluer l’impact du changement sur le
résultat.

 Vérifier que la dotation d’amortissement de l’exercice a été correctement calculée


et enregistrée.

 S’assurer que le compte « immobilisations en cours » ne contient pas des actifs


déjà en service.

 Rapprocher les montants immobilisés de ceux portés sur la déclaration de l’impôt


des patentes.

 Lorsque les immobilisations ont été évaluées, s’assurer que leur valeur d’utilité ne
s’est pas dépréciée

FERNANE Adil 39 ABOUZAID Md Marwan


Audit des immobilisations corporelles et
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Section 2 : Prise de connaissance générale de


l’entreprise
La prise de connaissance de l'entreprise par le réviseur sera plus ou moins
approfondie selon la mission qui lui est dévolue et le niveau de risque estimé. En
effet, l’entreprise n’est pas seulement une juxtaposition de chiffres, de ratios et d’Etat
de synthèse toujours audités de la même manière, elle est avant tout une
communauté d’individus et un système d’organisation composé d’éléments
aléatoires (humains) qui nécessitent à chaque fois une adaptation des méthodes
d’audit employées.

L'acquisition de la connaissance générale de l'entreprise doit être préalable aux


autres phases de la mission, puisqu'elle conditionne leur bonne exécution. Elle
commencera le plus tôt possible, parfois même avec l'acceptation de la mission.
Compte tenu de la masse d'informations à obtenir et à maîtriser, cette étape de la
démarche sera particulièrement importante la première année de la mission.

Partant de ce constat, l’auditeur doit, dans un premier temps, acquérir une


connaissance générale de l’entreprise et de son environnement lui permettant de
mieux comprendre les événements pouvant avoir une incidence significative sur les
comptes, et de tenir compte de ces éléments dans la planification de sa mission.

La prise de connaissance de l’entreprise doit porter essentiellement sur cinq


points :

 Secteur de l’entreprise et son activité : situation économique du secteur d’activité,


réglementations particulières au secteur, principaux clients et fournisseurs, nature
de l’activité… ;

 Structure et organisation : actionnariat, organigramme de l’entreprise, structure


du groupe, activité des principales filiales… ;

FERNANE Adil 40 ABOUZAID Md Marwan


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 Politiques générales : Politique sociale, financière et commerciale ;

 Organisation administrative et comptable : procédures comptables et financières,


systèmes de traitement de l’information financière, contrôle budgétaire, service
d’audit interne… ;

 Politiques comptables et méthodes d’évaluation : amortissements, provisions,


stocks…

Il est à noter que les travaux de prise de connaissance sont importants la


première année et que pour les années suivantes il suffira d’apporter les mises à jour
nécessaires. Ces travaux permettent d’alimenter ce qu’on appelle le dossier
permanent qui contient toutes les informations nécessaires lors du déroulement de la
mission de l’auditeur et qui doit être tenu à jour pour ne pas perdre son caractère
opérationnel.

L’objectif principal de cette prise de connaissance est de déterminer les risques


propres à l’entreprise, et dans un second temps, identifier les systèmes et les
domaines significatifs, avec pour objectif de déterminer, cette fois, les éléments sur
lesquels l’auditeur doit concentrer ses travaux (approche par les risques).

FERNANE Adil 41 ABOUZAID Md Marwan


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Section 3 : Appréciation du contrôle interne de


l’entreprise

L’appréciation du contrôle interne de l’entreprise est au coeur de la démarche


d’audit. En effet, durant cette phase le réviseur doit effectuer une analyse des
procédures de l’entreprise afin d'en apprécier les points forts et les points faibles, de
déterminer la nature, l'étendue et le calendrier de ses travaux et surtout afin d’en
déduire les menaces que celles-ci induisent sur les assertions d’audit présentant une
importance particulière pour le cycle immobilisations à savoir :

 L’exhaustivité des enregistrements ;


 La régularité des enregistrements ;
 L’existence et l’évaluation des soldes

À ce stade, l’identification des erreurs possibles résultant de la combinaison


du risque inhérent et de non maîtrise, et susceptibles de porter atteinte aux assertions
sur lesquelles l’auditeur doit fonder sa certification est obligatoire.

I- Généralités sur le contrôle interne :

1- Définition :
Le contrôle interne peut être défini comme étant l'ensemble des sécurités
contribuant à la maîtrise de l'entreprise. Il a pour but d'assurer la protection, la
sauvegarde du patrimoine et la qualité de l'information, d'une part et de l'autre,
l'application des instructions de la direction et de favoriser l'amélioration des
performances. Il se manifeste par l'organisation, les méthodes et procédures de
chacune des activités de l'entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci.

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2- Les procédures de contrôle interne :


Les procédures de contrôle interne désignent les politiques et procédures
définies par la direction afin d'atteindre les objectifs spécifiques de l'entité.
Ces procédures comprennent notamment les éléments suivants :

 L'établissement, la revue et l'approbation des rapprochements de comptes ;


 Le contrôle des applications et de l'environnement informatique ;
 La tenue régulière d'une comptabilité ;
 L’approbation et le contrôle des pièces justificatives ;
 La comparaison des données internes avec des sources externes d'information ;
 L'inventaire physique des actifs et la comparaison avec les données de la
comptabilité ;
 La restriction à l'accès physique aux actifs et documents ;
 La comparaison et l'analyse des réalisations avec les données budgétaires.

3- La démarche de l’appréciation du contrôle interne :


La démarche utilisée par l’auditeur dans son appréciation du contrôle interne
relatif aux principaux cycles d'opérations et éléments d'actif ou de passif qui en
résultent, peut être schématiquement résumée dans les cinq étapes suivantes :

 La première étape consiste à prendre une connaissance rapide mais suffisante des
modalités de son fonctionnement interne et des réalités de son environnement ;
 Après cette phase préliminaire, le réviseur effectuera une prise de connaissance
détaillée du dispositif du contrôle interne ;
 La troisième étape consiste en l'évaluation du dispositif de contrôle interne ;
 Au cours de la quatrième étape, le réviseur effectuera plusieurs tests de
conformité d'application des procédures ;
 Dans la dernière étape, il formulera son jugement, à partir de son évaluation des
conclusions obtenues au cours des quatre premières étapes.

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4- La conclusion de l’appréciation du contrôle interne :


L'objectif que poursuit l’auditeur en appréciant le contrôle interne est de
déterminer dans quelle mesure il pourra s'appuyer sur ce contrôle interne pour
définir la nature, l'étendue et le calendrier de ses travaux.
Tout au long des travaux qu'il réalisera dans le cadre de l'appréciation du contrôle
interne, le réviseur ne devra pas perdre de vue cet aspect décisionnel.
L'auditeur devra adapter le programme de vérification matérielle pour satisfaire
l'objectif de la mission, selon les faiblesses rencontrées, l'auditeur approfondira son
contrôle sur les points délicats.
Il pourra, par la suite, formuler des recommandations à l'entreprise en vue de
l'amélioration du contrôle interne.

II- Objectifs du contrôle interne du module


immobilisation :

II est nécessaire que l'organisation comptable puisse assurer la fiabilité des


enregistrements et des comptes annuels qui en découlent. Ces enregistrements sont
effectués à l'intérieur d'un certain nombre de cycles.
Pour une sécurité du fonctionnement des systèmes, il est souhaitable qu'un certain
nombre de conditions soient respectées pour chacun de ces cycles.
Le système de contrôle interne des immobilisations doit permettre de s'assurer que :

 Toutes les immobilisations sont correctement autorisées et comptabilisées;


 Toutes les immobilisations sont correctement évaluées (valeur brute et valeur
nette);
 La protection des actifs est assurée ;
 Les engagements hors bilan concernant les immobilisations sont correctement
saisis.

FERNANE Adil 44 ABOUZAID Md Marwan


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Il faut également s'assurer que :

 Les acquisitions de l'exercice sont effectivement capitalisables et représentent des


actifs installés ou construits.
 Les immobilisations cédées, détruites ou mises au rebut ont fait l'objet d'un retrait
des fichiers comptables d'immobilisations et que les gains et pertes relatifs ont été
enregistrés.
 La dotation aux amortissements de la période n'est pas excessive et a été calculée
conformément aux méthodes de l'exercice précédent.

III- Etapes du contrôle interne du module


immobilisation :

Le contrôle interne du module immobilisation se fait essentiellement en deux


étapes : Tout d’abord, documenter et évaluer les flux de transaction, les processus et
les contrôles ou en d’autres termes comprendre les procédures et les contrôles mis en
place par l’entreprise notamment en ce qui concerne l’acquisition, la cession, la mise
au rebut et le transfert des immobilisations ; Ensuite, tester et documenter le contrôle
de pilotage du cycle des immobilisations, en d’autre terme, repérer les points faibles
relatifs aux procédures et évaluer les risques d’erreurs de telle manière à s’assurer
que les objectifs d’exhaustivité, de réalité, d’exactitude et de protection des actifs sont
atteints.

1- Documenter et évaluer les flux de transaction, les


processus et les contrôles :

A partir des descriptions de flux recueillies au cours de la phase préliminaire,


l’on doit documenter les procédures et les contrôles mis en place sur le cycle, à
savoir:

 Identifier tous les flux de transaction significatifs, de la source à la balance


générale, en identifiant dans chaque cycle les fonctions clés ;

FERNANE Adil 45 ABOUZAID Md Marwan


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 Identifier les contrôles portant sur les applications y compris les contrôles
manuels et informatiques (procédures programmées, ...) ;
 Identifier les indicateurs clés à collecter (ou identifier les principaux indicateurs
que recueille la société), portant sur les données accumulées et les données
permanentes.

Cette documentation une fois obtenue, peut être schématisée dans des
diagrammes de circulation. En effet, ces diagrammes sont le meilleur moyen pour
décrire les procédures de manière synthétique et concise.
D’une manière générale, on peut distinguer deux principales techniques de
description des procédures :

 Flow-Chart (diagramme de circulation des documents) qui permet de visualiser


d’une manière simple et compréhensible les différentes étapes de circulation des
documents et des informations, ainsi que les interactions entre les personnes
intervenant dans le processus.

 Narratif qui une technique compréhensible de tous et qu’on peut utiliser lorsqu’il
est difficile d’utiliser un Flow-Chart.

Les contrôles relevés devront être rattachés aux objectifs de contrôle suivants :

 Exhaustivité de la saisie : En effet, il faudrait s’assurer qu’il existe bien une


procédure fiable permettant d’enregistrer les écritures relatifs à tous les
mouvements des immobilisations à savoir : acquisition, cession, mise au rebut,
transfert ;

 Exactitude de la saisie : Cette étape pourra notamment être vérifiée au niveau du


contrôle des comptes. A partir des pièces probantes on peut vérifier l’exactitude
de l’enregistrement;

FERNANE Adil 46 ABOUZAID Md Marwan


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 Autorisation: tout mouvement d’immobilisation doit être soumis à un visa de la


part de la personne habilité à cela.

 Sécurité d’accès aux actifs et aux enregistrements : L’existence physique des biens
doit être réelle, c’est pourquoi, il est nécessaire de sécuriser leurs accès et les
enregistrements qui leur sont relatifs ainsi que de vérifier la fiabilité des
procédures surtout celles de cessions et de mises au rebut.

2- Tester et documenter le contrôle du pilotage du cycle des


immobilisations :

Après avoir pris connaissance des contrôles et des procédures mis en place, il
faut s’assurer que :

 Les immobilisations sont correctement comptabilisées et


contrôlées :

Ce contrôle est basé sur plusieurs tests à savoir la vérification que :

 Le registre des immobilisations est tenu de manière suffisamment détaillé (année,


identification, coût, amortissement cumulé, taux) ;
 La balance générale concorde avec le registre des immobilisations ;
 Les immobilisations acquises en leasing sont identifiées et comptabilisées
séparément ;
 L’inventaire physique des immobilisations est fait régulièrement, les écarts sont
analysés et corrigés ;
 Les immobilisations font l’objet d’un contrat de maintenance.

 Les acquisitions et cessions d’immobilisations sont


correctement autorisées et comptabilisées :

La procédure de cession, acquisition et mise au rebut est adéquate et


correctement autorisée.

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 Les amortissements sont correctement calculés

Les amortissements sont correctement calculés en accord avec la loi comptable


(s’assurer que les taux d’amortissement des véhicules de tourisme sont conformes
avec la loi fiscale).

3- Evaluation du contrôle interne :


Pour résumer tout ce qui a été dit précédemment, un questionnaire par objectifs peut
être utilisé en vu d’une meilleure appréciation du contrôle interne.
Ce questionnaire fait référence au suivi des mouvements à l’inventaire physique, à
l’enregistrement, au suivi comptable et à la protection des immobilisations.

Le questionnaire suivant est un questionnaire par objectifs, il permet à l'auditeur de


distinguer les forces du système qui sont à la fois théoriques et pratiques ainsi que les
faiblesses imputables soit à un défaut de conception du système soit à une mauvaise
application de ce dernier.

 Le suivi des mouvements :

Qu'est-ce qui assure :


 Que toutes les commandes ne peuvent pas être passées sans l'autorisation de
personnes ayant autorité pour cela ?
 Que toutes les commandes sont conformes aux instructions de la Direction quant:
• Au respect du budget ?
• Aux choix des fournisseurs ?
• Aux prix ?
• Aux conditions de règlement ?

 Que tous les mouvements (réceptions, transferts, cessions) sont suivis ?


 Que les prix de cession sont correctement déterminés ?
 Que les travaux faits par l'entreprise pour elle-même sont soumis aux mêmes
autorisations et contrôles que les acquisitions à l'extérieur ?

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 Inventaire physique

Qu'est-ce qui assure


 Que toutes les immobilisations sont individualisées ?
 Que toutes les immobilisations sont inventoriées périodiquement?
 Enregistrement et suivi comptable

Qu'est-ce qui assure


 Que toutes les factures se rapportent à des immobilisations effectivement reçues ?
 Que toutes les factures sont conformes à la commande quant
• Aux prix ?
• Aux conditions de règlement ?

 Que toutes les factures se rapportant à des immobilisations reçues sont


comptabilisées ?
 Q'une double comptabilisation des factures est impossible ?
 Que toutes les anomalies concernant le contrôle des factures sont traitées ?
 Que le service comptable a connaissance
• Des immobilisations reçues dont les factures ne sont pas encore parvenues ?
• Des mises en service ?

 Protection :

Qu'est-ce qui assure


 Que l'accès des différents locaux est limité aux seules personnes autorisées ?
 Que les immobilisations sont protégées contre les risques de vol ou de
détérioration physique ?
 Que les assurances couvrent tous les risques pour des montants suffisants ?
 Que tous les titres de propriété sont conservés en lieu sûr ?

Concernant le concept de séparation des tâches, l’idée fondamentale est


qu’aucun employé ou groupe d’employés ne doit être en mesure à la fois de

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commettre et de dissimuler des erreurs ou irrégularités dans le cadre de ses


fonctions. En général, les fonctions incompatibles, et qui doivent donc être dissociées,
se résument à l’autorisation ou approbation d’opérations affectant les actifs,
protection des actifs et comptabilisation des opérations. La grille de séparation de
tâches permet de détecter ce type d’incompatibilité.
Cette étape d’audit formalise l’analyse des risques inhérents et des facteurs
stratégiques identifiés. Elle résume les principaux risques d’inexactitudes au niveau
des comptes pris individuellement et dans leur ensemble.
En outre, elle permet de réaliser un audit des comptes fondé sur les risques ce qui
génère des gains de productivité.
Ce qui va aider encore plus dans la suite de cette procédure, c’est la prise en
considération :

 Pour chaque compte significatif :


− Tous les risques identifiés et les erreurs potentielles correspondantes ;
− Les contrôles mis en place par la direction sur lesquelles nous pouvons nous
appuyer ;
− L’étendue des procédures de validation nécessaires compte tenu des risques et du
contrôle interne.

 Pour chaque erreur potentielle pour laquelle un risque accru est identifié :
− Soit mettre en oeuvre les procédures de validation directes ;
− Soit tester le fonctionnement des contrôles qui réduisent ce risque identifié.

 Pour chaque erreur potentielle pour laquelle aucun risque accru n’est identifié :
− Soit mettre en œuvre des procédures intermédiaires ;
− Soit adopter une stratégie fondée sur la fiabilité des systèmes

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Section 4 : Contrôle et validation des comptes


d’immobilisations

Le contrôle du compte immobilisations corporelles ainsi que les dotations aux


amortissements se fait essentiellement en deux étapes à savoir :

 L’examen du fichier détaillé des immobilisations corporelles ;


 La validation de ces mêmes immobilisations et leurs amortissements.

I- L’examen du fichier détaillé des immobilisations


corporelles
Cet examen consiste à :

1- Effectuer une revue analytique détaillée :


La revue analytique détaillée sur les immobilisations corporelles est nécessaire
afin d’obtenir un degré d’assurance satisfaisant, elle constitue une étape importante
pour définir les risques accrus et élaborer son plan d’audit. Le degré d’assurance
obtenu dépend des limitations inhérentes aux procédures analytiques et de la
rigueur avec laquelle les tests sont effectués. Il convient de noter que l’objectif
principal de la revue analytique est avant tout d’identifier les variations imprévues
ou l’absence de variations prévues susceptibles de révéler l’existence d’un risque
d’inexactitude.
Les procédures de revue analytique comprennent les travaux suivants :

 Prendre en considération l’activité du client et son environnement en tenant


compte des systèmes d’information et des procédures de contrôle interne.
Apprécier les éléments comptables en fonction de notre anticipation, notamment:

 Analyser les variations des soldes par catégorie pour la nécessité d’obtenir un
détail par filiale, par ligne de produit, par division, etc. ;
 Détailler le solde par catégorie d’immobilisations et examiner chaque catégorie
pour détecter d’éventuelles anomalies ;

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 Analyser les variations importantes des immobilisations corporelles par rapport


au budget d’investissement. S’assurer de la concordance entre les variations des
immobilisations corporelles et les différents postes liés à celles-ci (impôts fonciers,
le niveau de production de l’exercice, les consommations d’énergie) ;
 Analyser les variations des comptes d’entretien et de réparation.

 Préparer une analyse mettant en relation les variations d’une année sur l’autre
des trois éléments suivants:

 Les comptes d’entretien et de réparation ;


 Le niveau des acquisitions d’immobilisations corporelles ;
 La moyenne d’âge des immobilisations corporelles, et apprécier la vraisemblance
des évolutions (par ex : une diminution des comptes de charges d’entretien, une
augmentation des acquisitions et de la moyenne d’âge des immobilisations
corporelles).

 Evaluer la fiabilité des données, en tenant compte des résultats de l’évaluation de


l’environnement de contrôle.
 Déterminer à partir de quel niveau (valeur et en %) les écarts constatés entre les
comptes et nos attentes devront déclencher des recherches d’explications
détaillées.
 Obtenir des explications des écarts par rapport à l’évolution attendue, qui
puissent être contrôlés par d’autres éléments de preuve (passer en revue les
balances auxiliaires, examiner les documents justificatifs...).

2- Revoir les principes et les méthodes comptables :


En effet, les travaux suivants sont effectués par l’auditeur afin de valider les
principes et méthodes comptables utilisés pour la comptabilisation des
immobilisations corporelles:

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 Mettre à jour ses connaissances des méthodes comptables en vigueur dans la


société, en particulier la durée de vie des immobilisations, les critères
d’immobilisation et les méthodes d’amortissement ;
 S’assurer de la pertinence de ces méthodes comptables (durée de vie des
immobilisations, critères d’immobilisation,...) au regard du secteur d’activité, de
l’historique, etc. ;
 S’assurer que les méthodes comptables de la société sont conformes aux principes
comptables généralement admis et que la permanence des méthodes est assurée ;
 S’assurer que les méthodes comptables décrites dans cette étape sont respectées.

3- Préparer un tableau récapitulatif

A ce niveau là il faut préparer :

 Un tableau récapitulatif présentant les mouvements des valeurs brutes,


amortissements et valeurs nettes par catégories d’immobilisations (acquisitions et
cessions) doit être préparé;
 Les soldes de ce tableau doivent être vérifiés aux soldes de la balance générale et
les montants repris à l’ouverture à ceux de la clôture précédente ;
 L’exactitude arithmétique de ce tableau doit également être assurée ;
 La concordance entre le montant des amortissements passés en charges et les
mouvements au bilan doit être assurée ;
 L’examen du tableau récapitulatif pour s’assurer qu’il n’y a aucune omission.

4- Rapprocher le fichier (Les immobilisations au tableau


récapitulatif)
Le rapprochement et les travaux suivants ont été effectués :

 Pointer les totaux du fichier des immobilisations au tableau récapitulatif des


mouvements d’immobilisations corporelles.
 Pour s’assurer que l’objectif d’exactitude est atteint avec un degré d’assurance
satisfaisant :

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 Sélectionner les principaux éléments avec un scope qui correspond au niveau de


confiance accordé aux contrôles ;
 Les pointer aux pièces justificatives ;
 Et s’assurer qu’ils ont été revus et approuvés par le responsable.

 Dans la limite de la matérialité retenue et des risques inhérents relevés, vérifier


l’exactitude arithmétique du fichier des immobilisations.
 Si nécessaire, examiner les ajustements comptabilisés au cours de l’exercice en
rapprochant le fichier des immobilisations aux soldes du grand livre, et pointer
les principaux ajustements au moyen des pièces justificatives.

5- Passer eu revue la Revue détaillé des immobilisations


Passer en revue le fichier des immobilisations et rechercher les éléments qui
pourraient avoir une nature de charges d’entretien et de réparation, les
immobilisations qui ne sont plus utilisées, etc.

6- Assister à l’inventaire physique des immobilisations


Lorsque le client procède à un inventaire physique des immobilisations,
effectuer les travaux suivants :

 Décrire et évaluer les procédures de l’inventaire physique ;


 Assister à l’inventaire physique: i1 s’agit de s’assurer du correct déroulement de
l’inventaire; de procéder, sur la base de tests, à des recomptages ; de rapprocher
les données issues des comptages du client et de nos comptages du fichier des
immobilisations et de valider les écarts d’inventaire.

7- Revoir les comptes d’entretien et de réparations


Cette étape consiste à revoir les variations des comptes d’entretien et de
réparation. Pour s’assurer que les objectifs d’audit sont atteints avec un degré
d’assurance satisfaisant, sélectionner des montants significatifs avec un scope
correspondant au niveau de confiance accordé aux contrôles , les pointer aux pièces

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justificatives (factures des fournisseurs,...) et vérifier que ces montants n’auraient pas
dû être immobilisés (critères fiscaux,...).

8- Recenser et vérifier les informations à mentionner dans


l’ETIC
En effet, il faut :

 S’assurer que les informations à mentionner dans l’annexe concernant les


comptes d’immobilisations corporelles ont été obtenues, y compris les
informations concernant les locations par crédit-bail.
 Vérifier l’exactitude des informations par rapport aux travaux d’audit réalisés et
auditer les éléments non encore revus (adapter les programmes d’audit pour
indiquer les travaux complémentaires à effectuer).

9- Analyser les particularités comptables et fiscales


 Analyser la vraisemblance des dotations et reprises d’amortissements
dérogatoires en conformité avec des positions fiscales et comptables.
 Identifier les amortissements fiscalement non déductibles.
 Suivre les immobilisations ayant fait l’objet d’une réévaluation légale ou libre et
valider les traitements comptables correspondants (amortissements, reprise des
provisions réglementées y afférent).

10- Revoir les immobilisations totalement amorties


 Identifier les immobilisations totalement amorties et s’assurer qu’elles sont encore
utilisées et n’ont pas été mises au rebut ou détruites. (Effectuer une inspection
physique).
 S’assurer par la revue des immobilisations totalement amorties et encore en
service que les taux d’amortissement utilisés ne sont pas inadaptés ou incorrects.

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III- Valider les immobilisations corporelles et les


amortissements

1- Valider les acquisitions au moyen des pièces justificatives


Pour s’assurer que les objectifs d’audit sont atteints avec un degré d’assurance
satisfaisant, il faut tout d’abord sélectionner les principales acquisitions afin d’obtenir
un scope qui correspond au niveau de confiance accordé aux contrôles. Puis, il
faudra effectuer les procédures suivantes sur l’échantillon retenu:

 Examiner les pièces justificatives (facture, contrat d’achat, titre de propriété,


contrat de construction,...); (existence et séparation des exercices.)
 Vérifier que les acquisitions sont comptabilisées pour leur valeur exacte
(exactitude).
 S’assurer que les acquisitions sont autorisées et approuvées (existence).

2- Valider les sorties d’immobilisations au moyen des pièces


justificatives
Obtenir un état récapitulatif des sorties d’immobilisations rapproché du
compte de résultat (produits, charges) et s’assurer que les objectifs d’audit sont
atteints avec un degré d’assurance satisfaisant, sélectionner les principales cessions
afin d’obtenir un scope qui correspond au niveau de confiance accordé aux contrôles.
Sur l’échantillon retenu, il faut:

 Examiner les pièces justificatives (facture de vente, autorisation de retrait


préalable, procès verbal de mise au rebut, ...) (existence et séparation des
exercices).
 Valider l’amortissement cumulé (exactitude).
 Rapprocher les valeurs nettes des immobilisations cédées avec le compte de
résultat (exactitude).
 Vérifier le prix de cession, sa comptabilisation en compte de résultat et le pointer
aux règlements (exactitude). Valider alors les plus ou moins values réalisées.

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 S’assurer que les cessions et mises au rebut sont autorisées et approuvées.

3- Tester l’existence physique des immobilisations


Valider, en fonction du seuil de signification retenu et des risques inhérents
relevés, l’existence des immobilisations par les procédures suivantes:

 Prendre connaissance des procédures de contrôle interne du client visant à


s’assurer de l’existence des immobilisations.
 Examiner, dans le cas où elles existent, les procédures d’inventaire physique du
client et valider le rapprochement de l’inventaire au fichier des immobilisations.
 Vérifier l’existence physique des principales immobilisations et s’assurer qu’elles
sont utilisées par la société.

4- Vérifier que les immobilisations corporelles sont la


propriété du client
Vérifier, dans la limite de la matérialité retenue et des risques inhérents
relevés, que les objectifs d’existence et de droits et obligations des immobilisations
sont atteints en examinant les titres de propriété, les documents d’enregistrement,
etc..
Si des documents sont détenus par des tiers (institution financière), effectuer une
circularisation afin de s’assurer que les immobilisations sont bien la propriété du
client et qu’elles ne sont pas données en sûreté pour le compte de tiers ou pour
garantir des dettes du client.

5- Vérifier le détail du calcul des amortissements


Pour s’assurer que l’objectif d’exactitude est atteint, effectuer les travaux
suivants en obtenant un scope qui correspond au niveau de confiance accordé aux
contrôles :

 S’assurer que les durées d’amortissement appliquées sont raisonnables ;

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 Valider les dotations aux amortissements de l’exercice soit en appliquant un taux


estimé sur les principales catégories d’immobilisations soit en vérifiant par
sondage le calcul de la dotation d’amortissement d’immobilisations prises
individuellement ;
 Comparer les résultats obtenus aux dotations enregistrées et justifier les écarts
importants.
On peut également valider les amortissements par test de cohérence, lorsque
le niveau de confiance accordé est élevé, en examinant les résultats de la revue
analytique et des tests sur les procédures de contrôle. Lorsque ces résultats ne sont
pas concluants, il faut valider la vraisemblance de la dotation aux amortissements de
l’exercice soit en appliquant un taux estimé sur les principales catégories
d’immobilisations soit en vérifiant par sondage le calcul de la dotation aux
amortissements de certaines immobilisations prises individuellement. Et enfin il faut
justifier les écarts importants.

6- S’interroger sur la valeur d’inventaire des


immobilisations corporelles
Il faut ainsi déterminer s’il est nécessaire d’ajuster la valeur nette comptable de
certaines immobilisations afin de tenir compte de la valeur de remplacement
inférieure à la valeur nette comptable, des changements dans l’activité économique
du client, de la dévaluation externe des immobilisations, d’une mise en vente de
l’immobilisation, etc. Et s’il est nécessaire, il faudrait comptabiliser les ajustements.

7- Valider la méthode de valorisation des immobilisations


Pour valider la valorisation des immobilisations, il faut s’assurer que:

 La valorisation ait été réalisée par une méthode extérieure à l’entreprise ou par
une méthode développée en interne : revoir la valorisation en prenant
connaissance de la méthode utilisée et en la documentant. Apprécier alors son
caractère approprié.

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 La comptabilisation des immobilisations corporelles, amortissement et


dépréciation exceptionnelle sont réalisés selon la méthode adoptée.
 La nécessité de faire appel à un expert pour déterminer la valeur de réalisation de
certaines immobilisations est évaluée.
Et enfin, il faut examiner les immobilisations corporelles à caractère spécifique.

8- Examiner les contrats de location et les contrats de crédit-


bail
En effet, il faudrait valider, en fonction du seuil de signification retenu et des
risques inhérents relevés, la comptabilisation des contrats de location et de crédit-bail
en effectuant les procédures suivantes :

 S’assurer que tous les contrats de locations et de crédit-bail ont été identifiés au
cours de l’audit et mettre à jour les informations.
 Déterminer l’effet sur les comptes de la société de toute clause importante des
contrats et la validité des principes comptables adoptés.
 Pour les contrats de crédit-bail, obtenir les informations à mentionner dans les
notes aux états financiers.

9- Identifier les transferts inter- sites et intra-groupe


 Identifier les transferts d’immobilisations inter-sites et intra-groupe réalisés
durant l’exercice.
 Vérifier s’il y a eu des plus ou moins-values réalisées au cours de ces transferts et
ajuster les comptes en conséquence.
 S’assurer que les transferts intra-groupe sont correctement identifiés à des fins de
consolidation.

10- Valider la production immobilisée


Pour s’assurer que les objectifs d’audit sont atteints avec un degré d’assurance
satisfaisant, sélectionner les productions d’immobilisations avec un scope
correspondant au niveau de confiance accordé aux contrôles :

FERNANE Adil 59 ABOUZAID Md Marwan


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 Examiner les contrats de production d’immobilisations et, si nécessaire, vérifier


l’existence physique du site de production
 Apprécier la validité des coûts capitalisés et plus particulièrement les charges de
structure et autres coûts indirects.
 Justifier les principales productions d’immobilisation.
 S’assurer que les intérêts sont correctement capitalisés.
 Tester les dotations aux amortissements pratiqués pour les projets achevés durant
l’exercice.

11- Identifier les immobilisations faisant objet de garantie


ou louées à des tiers
 Identifier les immobilisations faisant l’objet de garantie ou louées à des tiers
 Examiner les documents justificatifs tels que les contrats, ou tout autre document
justificatif.
 S’assurer que la présentation et les notes aux états financiers sont exactes.

12- Valider les subventions d’investissements


Il faut effectuer les travaux suivants afin de valider les subventions
d’investissements reçues ou à recevoir en:

 Les pointant avec des documents justificatifs et plus précisément aux avis de
paiement.
 S’assurant que la comptabilisation des subventions d’investissements ainsi que
leurs amortissements est en accord avec les principes comptables.
 S’assurant que les informations à mentionner dans les états financiers sont
collectées.
Cette étape de travail doit être réalisée en liaison avec la section relative aux capitaux
propres.

FERNANE Adil 60 ABOUZAID Md Marwan


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13- Revoir l’information de gestion


 Revoir les documents de gestion dont disposent les dirigeants, documents qui
peuvent indiquer que les objectifs d’exhaustivité, d’exactitude, d’existence ont été
atteints durant la période,
 Effectuer une revue analytique de ces documents, si cela est utile,
 Rapprocher cette étape de travail avec l’étape de la revue analytique détaillée.

Ces travaux étant effectués, tous ou en partie, en fonction du degré de confiance de


l’auditeur vis à vis des états de synthèse de l’entreprise auditée, ce dernier peut
émettre son opinion sur ce module. Il se doit cependant de noter toutes les
imperfections ou les anomalies rencontrées durant son processus de contrôle.
Des discussions sont alors engagées avec la Direction afin d’apporter des preuves et
expliquer au mieux les points relevés.

FERNANE Adil 61 ABOUZAID Md Marwan


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retraitements en vue du passage aux normes IFRS

Troisième Partie :
Retraitements des immobilisations
corporelles selon les normes IAS-
IFRS

Section 1 : Généralités

I- Origine des normes IAS/IFRS


II- Cadre conceptuel des normes IAS/IFRS
III- Principes fondateurs des normes IAS/IFRS
IV- Conséquences majeures du changement de référentiel pour
l’entreprise
V- Enjeux des normes IFRS pour le commissaire aux comptes

Section 2 : Normes IAS-IFRS relatives aux immobilisations corporelles

I- Présentation de la norme IAS 16


II- Présentation de la norme IAS 17
III- Présentation de la norme IAS 36

Section 3 : Comparaison entre normes marocaines et normes IFRS

Section 4 : Impact de l’adoption des normes IFRS sur les


immobilisations corporelles

FERNANE Adil 62 ABOUZAID Md Marwan


Audit des immobilisations corporelles et
retraitements en vue du passage aux normes IFRS

Section 1 : Généralités

I- Origine des normes IAS/IFRS

Edicté par un organisme privé dans le but d’harmoniser les normes et les
pratiques comptables au plan international, et fondé sur une philosophie comptable
sensiblement différente des principes comptables actuels, le référentiel IAS/IFRS
bénéficie désormais d’une reconnaissance officielle, en devenant à partir de 2005 le
langage réglementaire des comptes consolidés des entreprises cotées sur un marché
financier européen.

Dans la plupart des pays de l’Union Européenne, dont la France, les comptes
individuels des sociétés restent exprimés selon les normes comptables nationales.
Cependant, la légitimation des IAS/IFRS par l’Union Européenne introduit des
tensions sur les droits comptables nationaux, qui sont incités à converger vers les
solutions IAS/IFRS.

1- Création et rôle de l’IASB

Créé en 1973 suite à un accord entre les organismes professionnels comptables


d’Australie, du Canada, de France, d’Allemagne, du Japon, du Mexique, des Pays-
Bas, du Royaume Uni et d’Irlande et des États-Unis d’Amérique, l'IASB
(International Accounting Standards Board qui a repris la succession de
l'International Accounting Standards Committee - IASC - à la suite de la réforme de
ce dernier, en 2001) a pour mission d'élaborer et de publier des normes comptables
internationales pour la présentation des états financiers ainsi que de promouvoir leur
utilisation et leur généralisation à l'échelle mondiale. Ces normes sont dorénavant
appelées International Financial Reporting Standards ou IFRS (celles élaborées avant
le 1er avril 2001 restent intitulées International Accounting Standards ou IAS).

FERNANE Adil 63 ABOUZAID Md Marwan


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L'IASB a également pour rôle de publier des interprétations qui sont


développées par l'International Financial Reporting Interprétations Committee -
IFRIC - et qui sont dénommées IFRIC (antérieurement Standing Interpretations
Committee - SIC). Ces interprétations servent à préciser le traitement comptable
applicable pour une opération/transaction donnée lorsque les normes développées
ne sont pas suffisamment précises en la matière.

Les normes et les interprétations sont publiées après un processus rigoureux


d'élaboration qui inclut une étape importante d'exposé sondage (appel à
commentaires) avant leur publication. Elles doivent avoir été approuvées,
préalablement à leur publication, par 9 des 14 membres de l'IASB (depuis la révision
de la Constitution en juin 2005).

2- Objectifs de l’IASB

Les objectifs de l’IASB, tels que définis dans la préface des normes, sont les
suivants :

• Elaborer, dans l’intérêt général, un jeu unique de normes comptables de haute


qualité, compréhensibles et que l’on puisse faire appliquer dans le monde
entier, imposant la fourniture dans les états financiers et autres informations
financières, d’informations de haute qualité, transparentes et comparables, de
manière à aider les différents intervenants sur les marchés de capitaux du
monde, ainsi que les autres utilisateurs de ces informations dans leur prise de
décisions économiques ;

• Promouvoir l’utilisation et l’application rigoureuse de ces normes ;

• Travailler activement avec des normalisateurs nationaux pour tendre vers la


convergence des normes comptables nationales et des Normes internationales
d’information financière pour des solutions de haute qualité.

FERNANE Adil 64 ABOUZAID Md Marwan


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3- Avantage des normes de l’IASB

L’avantage des normes de l’IASB est triple :


• Le référentiel comptable IAS/IFRS est reconnu de qualité par la communauté
internationale comptable : bourses de valeurs, producteurs de comptes,
analystes financiers, auditeurs, instituts professionnels, normalisateurs
comptables nationaux,… ;

• Le mode de fonctionnement de l’IASB est très souple et permet de modifier ou


de compléter le référentiel comptable dans des détails jugés raisonnables par
les producteurs de comptes et les bourses de valeurs ;
• L’IASB est un programme privé, n’appartenant à aucun Etat mais seulement à
des membres émanant de plus d’une centaine de pays : on peut dès lors
espérer que les décisions prises sont au service d’un objectif de comparabilité
des comptes et non pas au service des intérêts d’un Etat.

II- Cadre conceptuel des normes IAS/IFRS

Le référentiel IAS/IFRS est aujourd’hui constitué de 38 normes publiées et en


vigueur et de 13 interprétations SIC/IFRIC.

MODULE NAME DOMAINES D’ANALYSE

IAS 1 Presentation of Financial Statements Présentation des états financiers


(Bilan, ...)

IAS 2 Inventories Inventaire, stock

IAS 7 Cash Flow Statements Tableau des flux de trésorerie

IAS 8 Accounting Policies, Changes in Méthodes comptables, changements


Accounting Estimates and Errors d'estimations et corrections d'erreurs

IAS 10 Events After the Balance Sheet Date Evénements postérieurs à la date de
clôture

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IAS 11 Construction Contracts Contrats de construction

IAS 12 Income Taxes Impôts sur le résultat

IAS 16 Property, Plant and Equipment Immobilisations corporelles

IAS 17 Leases Contrats de location (voir Crédit-bail


et immobilisation corporelle)

IAS 18 Revenue Chiffre d'affaires

IAS 19 Employee Benefits Avantages au personnel

IAS 20 Accounting for Government Grants Subvention


and Disclosure of Government
Assistance

IAS 21 The Effects of Changes in Foreign Taux de change


Exchange Rates

IAS 23 Borrowing Costs Coûts d'emprunts

IAS 24 Related Party Disclosures Information relative aux parties liées

IAS 26 Accounting and Reporting by Comptabilité et reporting par


Retirement Benefit Plans engagements de retraite

IAS 27 Consolidated and Separate Financial Consolidation comptable


Statements

IAS 28 Investments in Associates Investissements dans des sociétés


associées (<50% du capital)

IAS 29 Financial Reporting in Information financière dans les


Hyperinflationary Economies économies hyperinflationnistes

IAS 30 Disclosures in the Financial Informations à fournir dans les états


Statements of Banks and Similar financiers des banques et des
Financial Institutions institutions financières assimilées
(norme supprimée)

IAS 31 Interests in Joint Ventures Entreprise commune

IAS 32 Financial Instruments (Disclosure Instrument financier, actifs


and Presentation) financiers- Présentation

IAS 33 Earnings per Share Bénéfice par action

IAS 34 Interim Financial Reporting Information financière intermédiaire

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IAS 36 Impairment of assets Dépréciation d'actifs, amortissements

IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities Provision


and Contingent Assets

IAS 38 Intangible Assets Immobilisations incorporelles

IAS 39 Financial Instruments (Recognition Instrument financier, actifs financiers


and Measurement) - Comptabilisation et évaluation

IAS 40 Investment Property Immeubles de placement

IAS 41 agricole

IFRS 1 First-time Adoption of International Première application des normes


Financial Reporting Standards IFRS

IFRS 2 Share-based Payment Paiement en actions

IFRS 3 Business Combinations Regroupement d'entreprises


(fusions, acquisitions, offres
publiques), goodwill

IFRS 4 Insurance Contracts Contrats d'assurance

IFRS 5 Non-current Assets Held for Sale Abandon d'activités et actifs non
and Discontinued Operations courants destinés à être vendus

IFRS 6 Exploration for and Evaluation of Prospection et évaluation des


Mineral resources ressourses minérales

IFRS 7 Financial Instruments: Disclosures Instrument financiers: Information à


fournir

IFRS 8 Operating segments Secteurs opérationnels

Ce référentiel est également doté d’un cadre conceptuel général définissant les
concepts qui sont à la base de la préparation et de la présentation des états financiers
à l'usage des utilisateurs externes. Il a pour but de fournir une base commune
permettant l’élaboration de normes cohérentes. Il ne peut cependant supplanter une
norme.

En cas de conflit, les dispositions de la norme prévalent sur celles du cadre.

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L'objectif de ce cadre est notamment :


• D’aider l'IASB à développer les futures normes comptables internationales et à
réviser celles qui existent déjà ;
• D’aider les préparateurs des états financiers à appliquer les IAS et IFRS et à
traiter de sujets qui doivent encore faire l'objet d'une norme ;
• D’aider les auditeurs à se faire une opinion sur la conformité des états
financiers avec les normes comptables internationales ;
• D’aider les utilisateurs des états financiers à interpréter l'information contenue
dans les états financiers préparés en conformité avec les normes comptables
internationales.

Le cadre conceptuel du référentiel IFRS traite essentiellement de l’objectif des


états financiers, de leurs caractéristiques qualitatives ainsi que les contraintes
présidant à leur établissement pour que l’information financière soit pertinente et
fiable.

1- Objectif des états financiers

L'objectif des états financiers est de fournir une information sur la situation
financière, la performance et les variations de la situation financière d'une entreprise,
qui soit utile à un large éventail d'utilisateurs pour prendre des décisions
économiques. Deux hypothèses de base sont utilisées pour la préparation de ces états
financiers :

• Comptabilité d'engagement: les états financiers sont préparés sur la base de la


comptabilité d'engagement. Selon cette base, les effets des transactions et
autres événements sont comptabilisés quand ces transactions ou événements
se produisent (et non pas lorsqu'intervient le versement ou la réception de
trésorerie) et ils sont enregistrés dans les livres comptables et présentés dans
les états financiers des exercices auxquels ils se rattachent.

FERNANE Adil 68 ABOUZAID Md Marwan


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• Continuité d'exploitation : les états financiers sont normalement préparés


selon l'hypothèse qu'une entreprise est en situation de continuité
d'exploitation et poursuivra ses activités dans un avenir prévisible. Ainsi il est
supposé que l'entreprise n'a ni l'intention, ni la nécessité de mettre fin à ses
activités, ni de réduire de façon importante la taille de ses activités. S'il existe
une telle intention ou une telle nécessité, les états financiers peuvent devoir
être préparés sur une base différente, et s'il en est ainsi, la base utilisée doit
être indiquée.

2- Caractéristiques qualitatives des états financiers

Les quatre principales caractéristiques qualitatives sont l'intelligibilité, la


pertinence, la fiabilité et la comparabilité.

 Intelligibilité :
Une qualité essentielle de l'information fournie dans les états financiers est d'être
compréhensible immédiatement par les utilisateurs. A cette fin, les utilisateurs sont
supposés avoir une connaissance raisonnable des affaires et des activités
économiques ainsi que de la comptabilité.

 Pertinence :
L’information possède la qualité de pertinence lorsqu'elle influence les décisions
économiques des utilisateurs en les aidant à évaluer des événements passés, présents
ou futurs ou en confirmant ou corrigeant leurs évaluations passées. La pertinence de
l'information est influencée par sa nature et son importance relative. L'importance
relative dépend de la taille de l'élément ou de l'erreur, jugée dans les circonstances
particulières de son omission ou de son inexactitude. En conséquence, l'importance
relative fournit un seuil ou un critère de séparation plus qu'une caractéristique
qualitative principale que l'information doit posséder pour être utile.

FERNANE Adil 69 ABOUZAID Md Marwan


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 Fiabilité :
L'information possède la qualité de fiabilité quand elle est exempte d'erreur et de
biais significatifs et que les utilisateurs peuvent lui faire confiance pour présenter une
image fidèle de ce qu'elle est censée présenter ou de ce qu'on pourrait s'attendre
raisonnablement à voir présenter. Si l'information doit présenter une image fidèle des
transactions et autres événements qu'elle vise à présenter, il est nécessaire qu'ils
soient comptabilisés et présentés conformément à leur substance et à leur réalité
économique et non pas seulement selon leur forme juridique. Aussi, pour être fiable,
l'information doit être neutre, c'est-à-dire sans parti pris. Les états financiers ne sont
pas neutres si, par la sélection ou la présentation de l'information, ils influencent les
prises de décisions ou le jugement afin d'obtenir un résultat ou une issue
prédéterminée. Enfin, l'information contenue dans les états financiers doit être
exhaustive, autant que le permettent le souci de l'importance relative et celui du coût.
Une omission peut rendre l'information fausse ou trompeuse et, en conséquence, non
fiable et insuffisamment pertinente.

 Comparabilité :
L’évaluation et la présentation de l'effet financier de transactions et d'événements
semblables doivent être effectués de façon cohérente et permanente pour une même
entreprise et de façon cohérente et permanente pour différentes entreprises. Parce
que les utilisateurs souhaitent comparer la situation financière, la performance et la
variation de la situation financière d'une entreprise au cours du temps, il est
important que les états financiers donnent l'information correspondante des exercices
précédents.

3- Contraintes à respecter pour que l'information soit


pertinente et fiable

 Célérité :
L’information peut perdre sa pertinence si elle est fournie avec un retard indu. La
direction peut avoir à trouver un équilibre entre les mérites relatifs d'une information

FERNANE Adil 70 ABOUZAID Md Marwan


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prompte et ceux d'une information fiable. Pour atteindre l'équilibre entre pertinence
et fiabilité, la considération dominante doit être de satisfaire au mieux les besoins des
utilisateurs en matière de prises de décisions économiques.

 Rapport coût/avantage :
Le rapport coût/avantage est une contrainte générale plutôt qu'une caractéristique
qualitative. Les avantages obtenus de l'information doivent être supérieurs au coût
qu'il a fallu consentir pour la produire.

 Equilibre entre les caractéristiques qualitatives :


En pratique, la recherche d'un équilibre ou d'un arbitrage entre les caractéristiques
qualitatives est souvent nécessaire. L'importance relative des caractéristiques dans
les divers cas est une affaire de jugement professionnel.

L'application de ces principales caractéristiques qualitatives et des


dispositions normatives comptables appropriées a normalement pour effet que les
états financiers donnent ce qui généralement s'entend par image fidèle ou
présentation fidèle de la situation financière, de la performance et des variations de la
situation financière d'une entreprise.

III- Principes fondateurs des normes IAS/IFRS

Les normes comptables internationales IAS/IFRS se fondent sur une philosophie


propre. Elles introduisent un véritable changement d’esprit par rapport à la tradition
comptable nationale.

FERNANE Adil 71 ABOUZAID Md Marwan


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Ses principes sont les suivants :

• Importance privilégiée des investisseurs comme destinataires de la


comptabilité

L’IASB est un organisme privé, indépendant des pouvoirs publics, mais dont
les principaux interlocuteurs sont, outre les organismes professionnels et les grands
cabinets d’audit, les principaux régulateurs boursiers (la SEC américaine, la FSA
britannique, l’AMF française...) regroupés au sein de l’OICV. C’est ainsi que l’IASB
ne cache pas que parmi les différents destinataires potentiels de la comptabilité, il
privilégie les actionnaires : « Comme les investisseurs sont les apporteurs de capitaux
à risque de l’entreprise, la fourniture d’états financiers qui répondent à leurs besoins
répondra également à la plupart des besoins des autres utilisateurs susceptibles
d’être satisfaits par des états financiers » (§ 10 du cadre conceptuel précisant les
principes du référentiel IAS). Cette optique conduit notamment les IAS/IFRS à
intégrer dans le bilan certains éléments du hors bilan actuel (produits dérivés par
exemple) et à renforcer les obligations des entreprises en matière de communication
financière. Les trois principes suivants peuvent également se lire comme la mise en
œuvre de cette considération privilégiée accordée à l’information des investisseurs.

• Prééminence de la réalité économique sur la forme juridique (‘substance


over form’)

Alors que le droit comptable marocain s’appuie généralement sur la forme


d’une opération pour en déterminer l’intégration dans les comptes, les IAS/IFRS
entendent passer au-delà des apparences juridiques et retranscrire la réalité
économique sous-jacente. C’est ainsi que certains actifs titrisés ou logés dans des
véhicules ad hoc juridiquement séparés de l’entreprise doivent selon les cas être
réintégrés au bilan, ou que les actifs faisant l’objet d’un crédit-bail (donc
n’appartenant juridiquement pas à l’entreprise) doivent être retraités comme s’ils
avaient été financés par emprunt.

FERNANE Adil 72 ABOUZAID Md Marwan


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• Coût historique et juste valeur

Le principe de la comptabilisation des éléments du bilan au coût historique,


sur lequel la comptabilité marocaine se fonde traditionnellement, laisse place dans le
référentiel IAS/IFRS au principe de juste valeur (‘fair value’). C’est dans une large
mesure la conséquence du ‘substance over form’ : avec le temps, le coût historique
(diminué des amortissements) peut différer sensiblement de la valeur d’usage et/ou
de cession d’un bien. Un reflet fidèle de la réalité économique obligerait à évaluer les
actifs et les passifs à leur ‘juste valeur’, c’est-à dire à leur valeur normale de marché,
celle-ci pouvant dans certains cas être évaluée à partir de modèles économétriques ou
de la valeur actualisée des flux futurs de trésorerie que le bien est susceptible de
générer. Tant en raison de difficultés pratiques que parce que ce projet a suscité de
vives critiques, ce principe n’est toutefois pas appliqué à tous les actifs et passifs des
entreprises (l’IASB ne semble plus suivre la voie de la ‘full fair value’). Il se traduit
néanmoins, par exemple, par l’inscription, en contrepartie du compte de résultat, des
plus ou moins values latentes liées aux titres de participation ou à des créances ou
dettes libellées en devises. Il implique également de procéder à des tests de
dépréciation pour réévaluer régulièrement la valeur des immobilisations corporelles.

• Primauté du bilan sur le compte de résultat

Le référentiel IAS/IFRS s’appuie prioritairement sur une définition des actifs


et des passifs.
Dès lors, un produit est conçu comme un accroissement d’actif (ou une réduction de
passif), une charge comme une réduction d’actif (ou un accroissement de passif), et le
résultat se mesure comme l’évolution des capitaux propres constatée entre la clôture
et l’ouverture (hors opérations avec les actionnaires).

FERNANE Adil 73 ABOUZAID Md Marwan


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IV- Conséquences majeures du changement de


référentiel pour l’entreprise

• Mutations stratégiques et organisationnelles

Les changements impliqués par l’adoption du référentiel de l’IASB vont se


traduire par des impacts touchant les choix stratégiques et organisationnels des
entreprises notamment:
o un renforcement de la communication sur la performance sectorielle
nécessitant des outils analytiques adaptés à la stratégie de
communication financière des groupes,
o une approche économique des transactions entraînant des
modifications sur les modes d’évaluation et de comptabilisation des
opérations,
o une analyse régulière du patrimoine nécessitant de recourir à des
techniques d’évaluation pour valider les valeurs comptabilisées, une
analyse approfondie des engagements sociaux, environnementaux,
commerciaux et financiers qui devront être traduits ou mentionnés
dans les états financiers,
o la valorisation de certains actifs et passifs en « juste valeur » impliquant
la prise en compte de positions latentes en résultat ou en capitaux
propres,
o le développement des informations qualitatives, quantitatives et
prospectives à fournir en annexe,
o Renforcement de la fonction comptable et financière et des organes de
contrôle:
 Décloisonnement et structuration de la fonction comptable et
financière
 Montée en puissance du contrôle interne et de la fonction audit
interne et externe

FERNANE Adil 74 ABOUZAID Md Marwan


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 Implication accrue du comité d’audit dans la qualité de


l’information financière

o un renforcement de la formation du personnel et surtout l’équipe


comptable, à travers des séminaires traitant des normes IAS/IFRS.

• Principaux impacts sur les systèmes d’information

Le passage aux normes IFRS n’implique pas uniquement une analyse précise
des divergences norme par norme avec le référentiel antérieurement appliqué, mais
aussi un recensement exhaustif des modifications induites à opérer dans le système
d’information des entreprises concernées.
À cet effet, les adaptations du système d'information nécessitent la mise en œuvre
d’outils informatiques qui permettent l’extraction de données plus nombreuses et
souvent issues de bases de données disparates. Les flux comptables classiques ne
comportent à ce jour pas suffisamment d’informations pour satisfaire aux normes
IFRS. L’acquisition de ces outils devra se faire avec précaution pour garantir leur
compatibilité avec les systèmes existants et leur évolutivité à raison des normes
comptables qui n’ont pas fini d’évoluer. Il n’est pas exclu que l’audit de l’existant
conduise les entreprises à remettre intégralement en question leur système
d’information et à en revoir l’architecture globale de manière à privilégier un projet
d’ensemble harmonisé. La mise en œuvre de ce volet sécuritaire serait incomplète
sans une définition ou redéfinition précise des procédures d’accès aux applications,
des plans de secours, d’archivage et de protection des données personnelles.
Sur le plan contractuel, la définition du référentiel de conformité, le respect des délais
ou la cohérence des adaptations issues de sources distinctes figureront parmi les
préoccupations récurrentes des entreprises.
Les exigences d’une information financière sécurisée vont entraîner une
réorganisation importante des procédures internes des entreprises et le renforcement
corrélatif de la sécurité de leur système d’information. Pour celles qui font appel
public à l’épargne et qui sont installées dans un État membre de l’Union européenne,

FERNANE Adil 75 ABOUZAID Md Marwan


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il s’agit d’ores et déjà d’une priorité en raison du règlement européen imposant à


compter du 1er janvier 2005, de suivre le nouveau référentiel dans leurs comptes
consolidés.

V- Enjeux des normes IFRS pour le commissaire aux


comptes

1- Un référentiel résolument tourné vers la substance des


opérations

Le principe de prédominance de la substance sur l’apparence est un principe


majeur des normes comptables internationales. La vérification de son application
peut se révéler particulièrement délicate pour l’auditeur qui doit recenser et
identifier les transactions juridiquement dissociées mais économiquement liées.

• La détermination du périmètre de consolidation illustre les divergences entre


les référentiels marocain et international. Actuellement, dans le référentiel
marocain, la pratique d’établissement des comptes consolidés privilégie une
comptabilisation des filiales et participations ayant un lien juridique avec la
société consolidante. A contrario, dans le référentiel international, la
consolidation des entités économiques sur lesquelles l’entreprise consolidante
exerce directement ou indirectement un contrôle est obligatoire, et ceci sans
que l’entreprise tête de groupe soit actionnaire des entreprises consolidées. Il
appartient donc à l’auditeur d’intégrer, dans l’analyse des risques d’audit, un
risque inhérent supplémentaire lié à l’identification des entités économiques
sur lesquelles le groupe exerce un contrôle contractuel et non uniquement
juridique;

• De même, en vertu du même principe, la comptabilisation des opérations de


désendettement de fait diffère dans le référentiel international. Contrairement
aux principes marocains, les dettes transférées à une entité économique ne

FERNANE Adil 76 ABOUZAID Md Marwan


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peuvent pas être « décomptabilisées» en l’absence d’extinction légale de la


dette vis-à-vis du créancier ;

• Une autre différence majeure entre les référentiels Marocain et international,


qui est susceptible de modifier les diligences d’audit, est la définition d’un
actif. Au Maroc, un bien est acquis comme un actif si l’entité acquérante en
détient la propriété juridique. Dans le référentiel international, un actif est
une ressource contrôlée susceptible de générer des avantages économiques.

2- La délicate appréciation d’une comptabilité de valeur

Une des innovations majeures des normes IFRS est le choix laissé aux
préparateurs des états financiers entre une comptabilité de coût, quasiment
obligatoire dans le référentiel marocain compte tenu des conséquences fiscales de la
réévaluation, et une comptabilité de valeur. Le référentiel international autorise les
entreprises à comptabiliser leurs actifs et leurs passifs en « juste valeur » définie par
l’IASB comme le « prix auquel un bien pourrait être échangé ou une dette acquittée
entre un acheteur et un vendeur bien informé ». Il s’agit d’un mouvement profond
qui vise à remplacer le coût historique comme fondement de la mesure comptable du
résultat et du patrimoine en lui substituant une évaluation se référant au concept de
juste valeur. Ce changement significatif n’est pas sans incidence sur le niveau de
risque d’audit car une comptabilité traditionnelle en coût historique est plus « facile »
à contrôler même s’il est déjà nécessaire de tenir compte de l’évolution de la valeur
d’un actif à la baisse (dépréciation) dans le référentiel marocain. On peut en effet
s’interroger sur le caractère pérenne d’une évolution de la valeur d’un actif à la
hausse et donc de l’enregistrement de cette valeur non définitive dans les états
financiers. Le modèle traditionnel du coût historique traduit de manière plus stable
et moins volatile l’information économique.

FERNANE Adil 77 ABOUZAID Md Marwan


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3- Un contrôle plus difficile des actifs

Directement liés à l’évaluation de la situation financière de l’entité


économique, les actifs font l’objet de nouvelles définitions. Les actifs sont définis
comme étant des ressources contrôlées par l’entreprise et générant des avantages
économiques futurs.

L’IAS 36 portant sur la dépréciation d’actifs précise que les préparateurs des
états financiers doivent réaliser chaque année un test de dépréciation dès lors qu’il
existe un indice de perte de valeur. Cette perte de valeur correspond à l’excédent de
la valeur nette comptable sur la valeur recouvrable sachant que cette dernière
correspond au prix le plus élevé entre le prix de cession net (valeur vénale) et la
valeur d’utilité (valeur d’usage) déterminée à partir des cash flow futurs
prévisionnels actualisés.

Exemple
Afin d’illustrer la difficulté du contrôle des avantages économiques futurs, on
peut prendre l’exemple de la comptabilisation à l’actif des frais de développement.
Les conditions d’immobilisation des frais de développement sont différentes dans
les deux référentiels comme le présente le tableau suivant :

Référentiel Marocain Référentiel international


• Individualisation des projets • Faisabilité technique de l’achèvement
de l’actif incorporel
• Individualisation des coûts • Capacité à générer des avantages
économiques futurs probables
• Sérieuses chances de réussite • Intention de l’achever, de l’utiliser ou
de le vendre

• Mesure de manière fiable les dépenses


liées à cet actif

FERNANE Adil 78 ABOUZAID Md Marwan


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On constate que le contrôle des conditions d’activation des frais de


développement, plus restrictives dans le référentiel international, peut se révéler fort
difficile. Ainsi, on peut s’interroger sur les moyens qui seront mis à la disposition
des auditeurs légaux par la direction de l’entreprise pour apprécier l’intention
d’achever l’actif incorporel ou la capacité du projet à générer des avantages
économiques futurs.

Lors du contrôle des comptes sociaux, une première difficulté pour l’auditeur
sera donc d’apprécier chaque année et pour chaque actif les avantages
économiques futurs.

Dans ce contexte, l’auditeur devra analyser dans un délai rapide leur nature, la
pertinence de l’instrument de mesure retenu par l’entité économique pour mesurer la
perte de valeur, l’évolution des indicateurs retenus dans le temps et la qualité des
informations communiquées dans l’annexe pour informer les utilisateurs de
l’information financière.

On peut donc facilement imaginer les futurs débats entre les directions
financières et les auditeurs légaux sur le choix du taux d’actualisation (appréciation
du taux de rendement attendu par les investisseurs sur l’actif), la fiabilité et la
qualité des prévisions commerciales qui ont servi de base au calcul du chiffre
d’affaires prévisionnel, point le plus délicat et le plus difficile lors de la
détermination des cash- flow prévisionnels. En outre, de manière opérationnelle, le
chiffrage des avantages économiques futurs nécessite l’identification complexe
d’unités génératrices de trésorerie.

La qualité des éléments fournis par le groupe sera essentielle dans la


détermination de la stratégie d’audit des commissaires aux comptes.

FERNANE Adil 79 ABOUZAID Md Marwan


Audit des immobilisations corporelles et
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4- Une exigence accrue de validation des passifs

La norme IAS 37 définit de manière précise et explicite les règles de


comptabilisation des provisions et passifs éventuels. Elle précise qu’une
provision doit être comptabilisée seulement lorsqu’il existe un passif résultant
d’évènements passés, une obligation actuelle qui aboutirait à une sortie probable de
ressources et la possibilité d’évaluer de manière fiable le montant de l’obligation.

Des provisions doivent, par exemple, être comptabilisées lorsqu’une


entreprise doit faire face à des restructurations, accorde des garanties
industrielles ou s’engage contractuellement à la remise en état de sites industriels à
la fin de leur exploitation. Par ailleurs, des informations sont à fournir en annexe sur
des passifs éventuels auxquels une entreprise doit faire face. Un passif éventuel
résulte généralement soit d’une sortie éventuelle, soit d’une obligation actuelle qui
pourrait aboutir à une sortie de ressources. De même, la norme IAS 19 établit le
principe sous-jacent selon lequel le coût généré par les avantages du personnel doit
être comptabilisé au cours de l’exercice durant lequel l’employé retire l’avantage,
plutôt que lorsqu’il est payé ou en cours de paiement.

La comptabilisation de provisions pour risques et charges diffère dans


les deux référentiels. En normes IFRS, les provisions pour risques et charges doivent
faire l’objet d’une actualisation et le dit impact doit être comptabilisé en
charges financières. De manière identique à l’appréciation de la valeur des actifs,
l’auditeur légal devra analyser les critères de choix du taux d’actualisation pour
apprécier l’image fidèle des provisions pour risques et charges.

FERNANE Adil 80 ABOUZAID Md Marwan


Audit des immobilisations corporelles et
retraitements en vue du passage aux normes IFRS

Section 2 : Normes IAS-IFRS relatives aux


immobilisations corporelles
Pour les normes IAS – IFRS, un actif est une ressource contrôlée par
l’entreprise du fait d’événements passés et dont des avantages économiques futurs
attendus par l’entreprise.

Pour déterminer l’existence d’un actif, le droit de propriété n’est pas essentiel,
c’est ainsi que figurent dans les actifs les biens détenus à travers un contrat de crédit
bail.
Une immobilisation corporelle amortissable doit être systématiquement
amortie sur sa durée d’utilité, déterminée à partir du rythme selon lequel les
avantages économiques futurs ont liés à l’actif sont consommés par l’entreprise.

Au delà de l’amortissement, les immobilisations corporelles peuvent être


dépréciées, selon IAS 36 (dépréciation d ‘actifs). Lorsqu’un indice indique qu’un actif
a pu perdre de la valeur, l’entreprise doit estimer la valeur recouvrable de cet actif.
Lorsque cette valeur est inférieure à la valeur comptable, une dépréciation doit être
constatée. La valeur recouvrable est la valeur la plus élevée entre le prix de vente net
et la valeur d’utilité.

I- Présentation de la norme IAS 16

Un élément d’immobilisation corporelle doit être comptabilisé en tant qu’actif


lorsque :

• Il est probable que les avantages économiques futurs associés à cet actif iront à
l’entreprise ;

• Le coût de cet actif pour l’entreprise peut être évalué de façon fiable.

FERNANE Adil 81 ABOUZAID Md Marwan


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retraitements en vue du passage aux normes IFRS

Les biens de faible valeur peuvent être regroupés par nature homogène et
ensuite traités de manière globale
Exemple : les bureaux sont équipés de meubles, tables, chaises, fauteuils…tous les
biens forment un seul ensemble intitulé « mobilier de bureau du siège »

1- L’évaluation initiale des immobilisations corporelles

A leur date d’entrée les immobilisations corporelles sont comptabilisées pour


les montants suivants :

Eléments Valeur retenue


Eléments acquis dans le cadre d’un Juste valeur
regroupement d’entreprises

Eléments acquis séparément Coût de revient

Eléments produits en interne Séparation entre la phase de recherche


(charges) et la phase de développement
(éventuellement immobilisation)

Immobilisation acquise à titre onéreux Coût d’acquisition

Immobilisation acquise par voie La juste valeur de l’actif donné, sinon


d’échange celle de l’actif reçu, ou encore sa valeur
comptable

Le coût d’un actif se compose du prix d’achat décaissé ramené, le cas échéant,
à sa valeur actuelle et des frais directs (internes et externes) permettant la mise en
service de l’immobilisation ainsi que les montants provisionnées au titre de la norme
IAS 37 pour les coûts estimés de démantèlement et de remise en état des sites.

FERNANE Adil 82 ABOUZAID Md Marwan


Audit des immobilisations corporelles et
retraitements en vue du passage aux normes IFRS

2- L’approche par composants :

i. Principe
Lorsqu’une immobilisation comprend des composants de durées de vie
différentes ou qui procurent des avantages économiques sur des rythmes différents,
chacun doit être enregistré de manière séparée et amorti sur sa durée de vie
spécifique.
L’approche par composants est obligatoire en IFRS. En effet, selon la norme
IAS 16 révisée en 2003, quand un actif fait l’objet de visites ou de révisions
significatives, effectuées à intervalles réguliers le coût de ces révisions fait partie de la
valeur comptable de l’actif corporel et est inscrit en tant qu’actif dès lors que les
critères de comptabilisation d’un actif sont remplis.

Lorsque ce composant n’a pas été comptabilisé séparément ou spécifiquement


identifié, son coût peut être estimé sur la base du coût de révision majeur comme si
celle-ci avait été réalisée à la date d’acquisition de l’immobilisation ou d’achèvement
de sa production.

Exemple 1:
Les terrains et constructions doivent être traités comme des actifs distincts en
comptabilité, même s’ils sont acquis ensemble. Les terrains ont une durée de vie
illimitée et en conséquence, ne sont pas amortis. Alors que les constructions ont une
durée de vie limitée et ainsi, sont des actifs amortissables.

Exemple 2 :
Dans la fabrication de réfrigérateurs, les portes et poignées ont une durée de
vie commerciale de 14 mois ; à chaque changement de modèle, les moules servant à
leur confection sont remplacés. Les autres éléments de la chaîne de fabrication ont
une durée de vie de 7 ans. Les moules sont donc comptablement identifiés comme un
composant distinct de la chaîne robotisée.

FERNANE Adil 83 ABOUZAID Md Marwan


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retraitements en vue du passage aux normes IFRS

ii. Utilité
La décomposition des immobilisations corporelles permet aux entreprises de
mieux prendre en compte la complexité de certains actifs amortissables, dont certains
éléments ont des utilisations différentes. L’approche par composants matérialise
donc la réalité technique des investissements corporels réalisés par les entreprises et
traduit plus fidèlement leurs conditions d’exploitation. Cependant, les modalités
d’application entraîneront certainement des difficultés tant sur les plans fiscal que
comptable. Notamment dans l’appréciation du niveau de décomposition des
immobilisations et dans l’intégration des dépenses de gros entretien.

iii. A quel moment utiliser les composants ?


Il existe trois méthodes pour le passage à l’amortissement par composant :

• La reconstitution du coût historique,

• La réallocation des valeurs comptables,

• L’évaluation à la juste valeur, à la date de première application, et

• L’allocation de son montant aux composants.

La méthode de reconstitution du coût historique semble, à première vue,


poser peu de problèmes conceptuels, puisqu’elle consiste à « remonter » aux
différents éléments du prix de revient et à substituer leurs montants au montant brut
de l’immobilisation. En pratique, on peut considérer que cette méthode pourra
s’avérer coûteuse et anti-productive dans de nombreuses situations. En effet, la
reconstruction du prix de revient d’immeubles construits il y a de nombreuses
années amènera à se poser un certain nombre de questions :

FERNANE Adil 84 ABOUZAID Md Marwan


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retraitements en vue du passage aux normes IFRS

• Celle de la comparabilité des instruments de mesure monétaires au fil des ans,

• Celle de l’accès aux informations relatives aux prix de revient, quand


l’immeuble aura, par exemple, été livré par un promoteur,

• Celle de la reconstitution et du suivi des travaux faisant précédemment l’objet


de provisions pour grosses réparations…

Pour pallier ces difficultés, est envisagé la possibilité de « décomposer les


valeurs brutes des immobilisations selon la répartition du coût actuel à neuf en
fonction des données techniques ».

La méthode de réallocation des valeurs comptables consiste à analyser en


composants, non pas la valeur « brute », mais la valeur « nette » comptable, alors que
la troisième méthode présentée consiste à évaluer la juste valeur d’un bien et à
analyser ensuite ce montant en composants.

En pratique, et hormis le cas où il sera possible de reconstituer un historique,


les entreprises auront à évaluer les composants en fonction de la structure des coûts
de construction des différents types d’immeubles.

iv. Comment calculer les composants ?


Les textes ne précisent pas quels sont les composants qui doivent être pris en
compte : la philosophie des nouvelles normes consiste à laisser l’entreprise définir
une méthodologie, et à donner toutes précisions sur cette méthodologie afin de
fournir une information complète aux utilisateurs des états financiers.

Chacun devra donc analyser son patrimoine et tirer les règles les plus
appropriées compte tenu de ses particularités, en attendant qu’une doctrine, puis
qu’une jurisprudence se dégage.

FERNANE Adil 85 ABOUZAID Md Marwan


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retraitements en vue du passage aux normes IFRS

Sauf à pouvoir reconstituer l’historique des prix de revient des immeubles,


nous suggérons de privilégier des approches pragmatiques, permettant d’analyser,
selon le cas, la valeur brute comptable, la valeur nette comptable ou la juste valeur,
en composants suffisamment précis pour servir de base à une politique
d’amortissements.

Les composants seront identifiés en fonction de deux critères :

• La durée de vie, certains éléments de l’immeuble pouvant faire l’objet d’un


remplacement en cours de vie des autres,

• La possibilité de céder ou de valoriser certains éléments séparément.


Nous serons donc amenés à nous interroger sur ce qui définit la durée de vie
d’un composant :

La prise en compte du critère de durée de vie « technique » conduira, par


exemple, à identifier les équipements qui, telle une chaudière, ont une durée de vie
inférieure à celle de l’immeuble.

La durée de vie « commerciale » amène parfois à remplacer périodiquement


des composants qui sont encore techniquement viables : cela peut être le cas
d’installations de climatisation, d’ascenseurs…

Par ailleurs, il ne faut pas oublier que la réglementation peut elle-même avoir
une influence sur la durée de vie des composants (nouvelles normes…).

Dans le cadre des composants pouvant être valorisés séparément, citons les
droits à construire afférents à un terrain n’optimisant pas les possibilités ouvertes par
l’urbanisme.

FERNANE Adil 86 ABOUZAID Md Marwan


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retraitements en vue du passage aux normes IFRS

Un débat porte actuellement sur la nature et le nombre des composants à


identifier.
Certains souhaitent une décomposition à l’extrême des prix de revient.
Cependant, il sera préférable d’adopter une approche pragmatique qui conduira à
limiter le nombre de composants au minimum requis pour satisfaire aux obligations
comptables. Tout en gardant à l’esprit que pour être efficaces et représentatifs, les
composants devront s’adapter aux caractéristiques techniques du bâtiment, au type
de construction…
Et voici un exemple d’une grille d’analyse utilisée, relativement simple,
comprenant les têtes de chapitre ci-après, et pouvant être complétée en fonction des
caractéristiques de chaque immeuble tout en gardant un nombre restreint :

• Terrains
o Terrain proprement dit
o Aménagements du terrain
o Droits à construire résiduels

• Gros œuvre
o Ossature et dalles
o Revêtement et étanchéité de toiture
o Façades

• Equipements techniques
o Ascenseurs
o Système de production d’air conditionné, de chaleur…

• Agencements intérieurs
o Décoration intérieure, câblages

FERNANE Adil 87 ABOUZAID Md Marwan


Audit des immobilisations corporelles et
retraitements en vue du passage aux normes IFRS

L’expert pourra ainsi estimer, et ventiler, le coût de construction d’un


immeuble ancien, par analogie avec la structure des coûts des constructions neuves.

Dans la méthode de reconstitution du coût historique, ce coût sera déduit de la


valeur brute comptable de l’immeuble, pour déterminer la valeur du terrain. Il
conviendra enfin de recalculer – par composants – les amortissements déjà
pratiqués, et donc de constater une correction des fonds propres.

3- Acquisition avec paiement différé :

Si le fournisseur d’une immobilisation a consenti des conditions de paiement


au-delà des conditions habituelles de règlement, il convient de comptabiliser la
valeur actuelle du paiement futur et non la valeur nominale de la facture.

L’évaluation du prix d’acquisition est constatée à la valeur actualisée du prix


comptant. L’écart entre la valeur actualisée et le montant du paiement est constaté en
frais financiers.

4- Capitalisation des frais financiers

La norme IAS 23 stipule que les coûts d’emprunts doivent être comptabilisés
en charge dans l’exercice au cours duquel ils sont encourus ; et se prononce ainsi
clairement sur la non capitalisation des charges d’emprunt.
Elle prévoit un autre traitement autorisé pour les charges d’emprunt. Ainsi-
celles qui sont directement imputables à l’acquisition, la construction ou la
production d’un bien et pouvant donner lieu à la capitalisation des charges
d’emprunt doivent être immobilisées comme une partie du coût de ce bien.
Le montant des charges d’emprunts capitalisés doit être déterminé
conformément à la présente norme.

FERNANE Adil 88 ABOUZAID Md Marwan


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La notion du coût d’emprunt ne se limite pas uniquement aux frais financiers


sur emprunts dans la mesure où elle inclut également d’autres frais occasionnés par
l’emprunt de fonds comme :

• Les différences de change sur emprunts en devises.


• L’amortissement des coûts accessoires encourus par l’usage de
l’emprunt.

5- Les dépenses ultérieures :

Les dépenses ultérieures relatives à une immobilisation déjà comptabilisée


doivent être ajoutées à la valeur comptable de l’actif lorsqu’il est probable que des
avantages économiques futurs iront à l’entreprise.
Toutes les autres dépenses ultérieures doivent être comptabilisées en charges
de l’exercice au cours duquel elles sont encourues.

i. Coûts des inspections ou de révisions majeures (SIC 23) :


Le coût d’une inspection ou d’une rénovation majeure d’une immobilisation
corporelle effectuée à intervalles réguliers doit être immobilisé si l’entreprise a isolé
l’élément de l’immobilisation corporelle correspondant à une inspection ou révision
majeure et a déjà amorti cet élément pour refléter la consommation des avantages qui
seront remplacés par une inspection ou une révision majeure ultérieure. Si non, le
coût de l’inspection ou révision majeure est comptabilisé en charges.

La norme prévoit qu'il est possible d'intégrer comme élément distinct les
dépenses d'entretien faisant l'objet de programmes pluriannuels de grosses
réparations ou de grandes révisions. Cette approche, conforme à l’IAS 37 (Passifs)
interdit le provisionnement pour grosses réparations.

FERNANE Adil 89 ABOUZAID Md Marwan


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Dans le cadre de l'IFRS 1, cela se traduira par l'analyse des charges d'entretien
et de maintenance des exercices précédents pour mettre en évidence les frais
correspondant aux renouvellements de composants qui devront être activés
distinctement au bilan d'ouverture en norme IFRS.

ii. Provisions pour Démantèlement :


IAS 16 révisée en 1998 précise que le coût estimé de démantèlement et de
transport d’une immobilisation corporelle et le coût de rénovation du site (à
condition qu’ils soient comptabilisés en tant que provision conformément à IAS 37)
sont des composantes du coût d’une immobilisation corporelle lors de son évaluation
initiale. La prise en charge de ces coûts est ainsi étalée sur la durée d’amortissement
de l’immobilisation.

6- L’évaluation postérieure à la comptabilisation initiale

L’évaluation des immobilisations au coût historique est le traitement de


référence. La réévaluation des immobilisations corporelles est cependant autorisée.

L’immobilisation doit être réévaluée à sa juste valeur qui correspond à la


valeur du marché.
En l’absence de valeur de marché, on peut prendre comme critère le coût de
remplacement du bien net d’amortissement.

Selon L’IAS 16, la réévaluation est possible mais elle doit être régulière
(périodicité de 3 à 5 ans) et concerner toute une classe d’immobilisations de la même
catégorie. L’écart de réévaluation peut être transféré en réserve au lieu de transiter
par le compte de CPC.

FERNANE Adil 90 ABOUZAID Md Marwan


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retraitements en vue du passage aux normes IFRS

i. Plus-value :
La contrepartie de l’augmentation de la valeur nette comptable provenant de
la réévaluation des immobilisations corporelles doit être portée en capitaux propres
sous le libellé « écart de réévaluation ». Néanmoins, si cette augmentation
correspond à une moins value imputée sur le résultat lors d’une réévaluation
antérieure ; dans ce cas la contrepartie de cette augmentation pourra être imputée sur
le résultat, en tant que produit, à concurrence de la perte antérieure comptabilisée en
charge.

ii. Moins-value :
Lorsque la valeur d’un actif diminue à la suite d’une réévaluation, la moins-
value constatée est comptabilisée en charge.

L’augmentation est créditée en capitaux


propres (écart de réévaluation).

Augmentation de la valeur Si elle compense une réévaluation


comptable de l’actif négative, elle est comptabilisée en
produit à la limite du montant de cette
perte. L’excédent est comptabilisé en
capitaux propres.
La diminution est imputée en capitaux

Diminution de la valeur propres sur l’écart de réévaluation à la


limite de sa valeur.
comptable de l’actif
L’excédent est comptabilisé en charges

FERNANE Adil 91 ABOUZAID Md Marwan


Audit des immobilisations corporelles et
retraitements en vue du passage aux normes IFRS

iii. La constatation de la réévaluation :

Exemple :

Enregistrement des variations


Période Variation Juste valeur Capitaux
Produits Charges
propres
N 100

N+1 120 20 20

N+2 90 -30 -20 -10

N+3 80 -10 -10

N+4 105 25 5 20

iv. Cas des immobilisations constituées de plusieurs


composants distincts :

L’immobilisation sera réévaluée comme un ensemble. Ensuite, l’écart de


réévaluation sera réparti sur les différents composants, au prorata de leur valeur
brute ou de leur valeur nette. La démarche est comparable à celle qui est mise en
œuvre pour passer ou reprendre une dépréciation (IAS 36).

7- Amortissements :

Toute immobilisation est amortissable si sa durée d’utilité est limitée, les


dotations aux amortissements sont inscrites en charges, et ce sur la base amortissable
obtenue en retranchant la valeur résiduelle du coût de l’actif et sont réparties sur la
durée d'utilité.

FERNANE Adil 92 ABOUZAID Md Marwan


Audit des immobilisations corporelles et
retraitements en vue du passage aux normes IFRS

Le montant annuel de dotation aux amortissements doit refléter le rythme de


la consommation des avantages économiques attendus de l’investissement.
En conséquence, l'amortissement doit être le reflet de l'utilisation de l'actif
combiné de l'effet éventuel de l'obsolescence technique, des limites juridiques, de
l'usure physique et d'autres paramètres pouvant apparaître.

II- Présentation de la norme IAS 17

1- Objectif de la norme

L’objectif de IAS 17 "Contrats de location" est d’établir, pour le preneur et le


bailleur, les principes comptables appropriés et les informations à fournir au
titre des contrats de location- financement et des contrats de location simple.

2- Champ d’application
L’IAS 17 s’applique à la comptabilisation de tous les contrats de location,
autres que :

• les contrats de location portant sur l’exploration ou l’utilisation de


minéraux, pétrole, gaz naturel et autres ressources similaires non
renouvelables ;

• les accords de licences portant sur des films cinématographiques, des


enregistrements vidéo, des pièces de théâtre, des manuscrits, des
brevets et des droits d’auteur.

IAS 17 ne s’applique pas à l’évaluation :

• d’un bien immobilier détenu par des preneurs et comptabilisé comme


immeuble de placement (cf. IAS 40 "Immeubles de placement") ;

FERNANE Adil 93 ABOUZAID Md Marwan


Audit des immobilisations corporelles et
retraitements en vue du passage aux normes IFRS

• d’un immeuble de placement mis à disposition par des bailleurs


en vertu de contrats de location simples (cf. IAS 40) ;

• d’actifs biologiques détenus par des preneurs en vertu de contrats


de location- financement (cf. IAS 41 "Agriculture") ;

• d’actifs biologiques mis à disposition par des bailleurs en vertu de


contrats de location simples (cf. IAS 41).

3- Classification des contrats de location


Un contrat de location est un accord par lequel le bailleur cède au
preneur, pour une période déterminée, le droit d’utilisation d’un actif en échange
d’un paiement ou d’une série de paiements.

Un contrat de location-financement est un contrat de location ayant pour


effet de transférer au preneur la quasi-totalité des risques et avantages inhérents à la
propriété d’un actif. Le transfert de propriété peut intervenir ou non, in fine.

Un contrat de location simple désigne tout contrat de location autre


qu’un contrat de location-financement.

Pour distinguer un contrat de location-financement d’un contrat de


location simple, il convient d’apprécier la réalité de la transaction plutôt que la
forme du contrat.

Les exemples suivants de situations prises individuellement ou conjointement


devraient, en principe, conduire à classer un contrat de location en tant
que contrat de location- financement :

• le contrat de location transfère la propriété de l’actif au preneur au


terme de la durée du contrat de location ;

FERNANE Adil 94 ABOUZAID Md Marwan


Audit des immobilisations corporelles et
retraitements en vue du passage aux normes IFRS

• le contrat de location donne au preneur l’option d’acheter l’actif à un


prix qui devrait être suffisamment inférieur à sa juste valeur à la date à
laquelle l’option peut être levée pour que, dès le commencement du
contrat de location, on ait la certitude raisonnable que l'option sera
levée ;

• la durée du contrat de location couvre la majeure partie de la


durée de vie économique de l’actif même s'il n'y a pas de transfert de
propriété ;

• la valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la


location s’élève au moins à la quasi-totalité de la juste valeur de l’actif
loué ;

• les actifs loués sont d’une nature tellement spécifique que seul le
preneur peut les utiliser sans leur apporter de modifications majeures.

Les indicateurs de situations qui, individuellement ou conjointement,


pourraient également conduire à classer un contrat en tant que contrat de
location-financement sont les suivants :
Le preneur peut résilier le contrat de location, les pertes subies par le
bailleur relatives à la résiliation sont à la charge du preneur ;
les profits ou pertes résultant de la variation de la juste valeur de la
valeur résiduelle sont à la charge du preneur (par exemple sous la forme d'une
diminution de loyer égale à la majeure partie du produit de cession à la fin du
contrat de location ;
le preneur a la faculté de poursuivre la location pour une deuxième
période moyennant un loyer sensiblement inférieur au prix du marché.

FERNANE Adil 95 ABOUZAID Md Marwan


Audit des immobilisations corporelles et
retraitements en vue du passage aux normes IFRS

La classification du contrat de location s’opère au commencement du contrat.

i. Chez le preneur :

 Location financement

Au début de la période de location, les preneurs doivent comptabiliser


les contrats de location-financement à l’actif et au passif de leur bilan pour des
montants égaux :

• à la juste valeur du bien loué (la juste valeur est le montant pour lequel
un actif pourrait être échangé, ou un passif éteint, entre des parties
bien informées, consentantes, et agissant dans des conditions de
concurrence normale) ;

• ou, si celle-ci est inférieure, à la valeur actualisée des paiements


minimaux au titre de la location, déterminées, chacune, au
commencement du contrat de location.

Le taux d'actualisation à utiliser pour calculer la valeur actualisée


des paiements minimaux au titre de la location, est le taux d'intérêt implicite du
contrat de location si celui-ci peut être déterminé, sinon le taux d'emprunt
marginal du preneur doit être utilisé. Les coûts directs initiaux encourus par le
preneur sont ajoutés au montant comptabilisé en tant qu'actif. Les paiements
minimaux au titre de la location doivent être ventilés entre la charge financière et
l’amortissement du solde de la dette.

Pour chaque période comptable, un contrat de location-financement


donne lieu à une charge d’amortissement de l’actif amortissable et à une
charge financière. La méthode d’amortissement des actifs loués doit être

FERNANE Adil 96 ABOUZAID Md Marwan


Audit des immobilisations corporelles et
retraitements en vue du passage aux normes IFRS

cohérente avec celle applicable aux actifs amortissables que possède l’entité et la
dotation aux amortissements doit être calculée selon IAS 16
"Immobilisations corporelles" et IAS 38 "Immobilisations incorporelles".

Pour déterminer si un actif loué a perdu de la valeur, une entité


applique IAS 36 "Dépréciation d'actifs".

Pour les contrats de location-financement, le preneur doit notamment


fournir les informations suivantes :

• pour chaque catégorie d’actif, la valeur nette comptable à la date de


clôture ;

• un rapprochement entre le total des paiements minimaux futurs


au titre de la location à la date de clôture et leur valeur actualisée ;

• une description générale des dispositions significatives des contrats de


location du preneur.

 Location simple

Les paiements au titre du contrat de location simple doivent être comptabilisés


en charges sur une base linéaire pendant toute la durée du contrat de location
à moins qu’une autre base systématique soit plus représentative de
l’échelonnement dans le temps des avantages qu’en retirera l’utilisateur.

Pour les contrats de location simple, le preneur doit notamment fournir les
informations suivantes :

• Le montant total des paiements minimaux futurs à effectuer au titre de


la location en vertu de contrats de location simple non résiliables ;

FERNANE Adil 97 ABOUZAID Md Marwan


Audit des immobilisations corporelles et
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• Une description générale des principales dispositions des contrats de


location du preneur.

ii. Chez le bailleur

 Location financement

Le bailleur doit comptabiliser dans son bilan les actifs détenus en vertu d’un
contrat de location-financement et les présenter comme des créances pour
un montant égal à l’investissement net dans le contrat de location.

La comptabilisation de produits financiers doit s’effectuer sur la base


d’une formule traduisant un taux de rentabilité périodique constant sur l’en-
cours d’investissement net du bailleur dans le contrat de location-financement.

Pour les contrats de location-financement, le bailleur doit notamment


fournir les informations suivantes :

• Un rapprochement entre l’investissement brut dans le contrat de


location à la date de clôture et la valeur actualisée des paiements
minimaux à recevoir au titre de la location à la date de clôture ;

• Une description générale des dispositions significatives des contrats de


location

 Location simple

Les actifs faisant l’objet de contrats de location simple doivent être présentés
au bilan du bailleur selon la nature de l’actif. Les revenus locatifs provenant des
contrats de location simple doivent être comptabilisés en produits de façon linéaire
sur toute la durée du contrat de location à moins qu’une autre base systématique ne

FERNANE Adil 98 ABOUZAID Md Marwan


Audit des immobilisations corporelles et
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soit plus représentative de l’échelonnement dans le temps de la diminution de


l’avantage retiré de l’utilisation de l’actif loué.

La méthode d’amortissement des actifs amortissables loués doit être cohérente


avec la méthode normale d’amortissement du bailleur applicable à des actifs
similaires, et la dotation aux amortissements doit être calculée selon IAS 16 et IAS 38.

Pour les contrats de location simple, le bailleur doit notamment fournir les
informations suivantes :

• Le montant des paiements futurs minimaux à recevoir au titre de


contrats de location simple non résiliables ;

• Une description générale des dispositions des contrats de location du


bailleur.

III- Présentation de la norme IAS 36

Vu que la norme IAS 36 traite des dépréciations d’actifs, et que une


immobilisation corporelle est par définition un actif de l’entreprise, nous avons jugez
opportun de présenter brièvement cette règle là et d’en expliquer les principes, afin
de pouvoir avoir une idée sur d’autres aspects relatifs aux immobilisations
corporelles.

1- Objectifs

• Définir les procédures qu'une entreprise doit mettre en œuvre pour


s'assurer que ses actifs sont comptabilisés pour une valeur qui n'excède
pas leur valeur recouvrable ;
• Définir la méthode de calcul de la valeur recouvrable

FERNANE Adil 99 ABOUZAID Md Marwan


Audit des immobilisations corporelles et
retraitements en vue du passage aux normes IFRS

2- Champ d'application

IAS 36 s'applique à la comptabilisation de la dépréciation de tous les actifs


autres que :
• Les stocks (IAS 2)
• Les actifs résultant de contrats de construction (IAS 11)
• Les actifs d'impôt différé (IAS 12)
• Les actifs résultant d'avantages au personnel (IAS 19)
• Les actifs financiers (inclus dans IAS 32 et 39)
• Les immeubles de placement évalués à la juste valeur (IAS 40)

Les éléments entrant dans le champ d'application de la norme sont par


exemple :
• Immobilisations corporelles
• Immobilisations incorporelles
• Immeubles de placement évalués au coût
• Goodwill
• Investissements dans les filiales, participations et co-entreprises

3- Principales caractéristiques

i. La perte de valeur d'un actif


Une entreprise doit apprécier à chaque date de clôture s'il existe un
quelconque indice montrant qu'un actif a pu perdre de la valeur. S'il existe un tel
indice, l'entreprise doit estimer la valeur recouvrable de l'actif.

La norme lAS 36 impose d'évaluer la valeur recouvrable comme la valeur la


plus élevée entre le prix de vente net de l'actif et sa valeur d'utilité:

FERNANE Adil 100 ABOUZAID Md Marwan


Audit des immobilisations corporelles et
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• Le prix de vente net étant le montant qui peut être obtenu de la vente
d'un actif lors d'une transaction dans des conditions de concurrence
normale entre des parties bien informées et consentantes, après
déduction des coûts marginaux directs de sortie;

• La valeur d'utilité est la valeur actuelle des flux de trésorerie futurs


estimés attendus de l'utilisation continue d'un actif et de sa sortie à la
fin de sa durée d'utilité.

ii. Evaluation
Pour déterminer la valeur d'utilité d'un actif, la norme lAS 36 impose qu'une
entreprise doit faire entre autres:

• Des projections de flux de trésorerie, construites sur des hypothèses


raisonnable et documentées qui reflètent l'actif dans son état actuel, et
représentent la meilleure estimation par la direction de l'ensemble des
conditions économiques qui existeront pendant la durée d'utilité restant
à courir de l'actif;
• Un taux d'actualisation avant impôt reflétant les appréciations actuelles
de la valeur temps de l'argent et des risques spécifiques à l'actif.

iii. Comptabilisation
La norme lAS 36 impose de comptabiliser une perte de valeur, lorsque la
valeur comptable d'un actif est supérieure à sa valeur recouvrable:

• Pour les actifs comptabilisés au coût, en charges dans le compte de


résultat;

• Pour les actifs comptabilisés à leur montant réévalué, traitée comme


une diminution ce réévaluation.

FERNANE Adil 101 ABOUZAID Md Marwan


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Après la comptabilisation d'une perte de valeur, la dotation aux


amortissements de l'actif doit être ajustée pour les exercices futurs, afin que la valeur
comptable révisée de l'actif, moins sa valeur résiduelle (s'il y a lieu), puisse être
répartie de façon systématique sur sa durée d'utilité restant à courir.
La perte de valeur doit être revue à chaque clôture éventuellement reprise, le cas
échéant en produits.

iv. Les unités génératrices de trésorerie (UGT)


S'il n'est pas possible d'estimer la valeur recouvrable de l'actif pris
individuellement, une entreprise doit déterminer celle de l'unité génératrice de
trésorerie (UGT) à laquelle l'actif appartient.

L'unité Génératrice de Trésorerie d'un actif est le plus petit groupe d'actifs qui
inclut l'actif et dont l'utilisation continue génère des entrées de trésorerie qui sont
largement indépendantes de celles générées par d'autres actifs ou groupes d'actifs.

L'identification de l'UGT d'un actif implique une part de jugement

v. Test de dépréciation
Pour tester la dépréciation d'une unité génératrice de trésorerie, la norme lAS
36 impose de prendre en compte le goodwill et les actifs de support (tels que les
actifs du siège social) qui sont liés à l'UGT. La norme spécifie comment cela doit être
fait.
Une perte de valeur doit être comptabilisée pour une UGT si, et seulement si,
sa valeur recouvrable est inférieure à sa valeur comptable. La perte de valeur doit
être répartie, afin de réduire la valeur comptable des actifs de l'unité, dans l'ordre
suivant:
• En premier lieu, au goodwill affecté à l'unité génératrice de trésorerie
(s'il y a lieu) ;

FERNANE Adil 102 ABOUZAID Md Marwan


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retraitements en vue du passage aux normes IFRS

• Puis, aux autres actifs de l'unité au prorata de la valeur comptable de


chacun des actifs de l'unité.

Le montant de la perte de valeur qui autrement aurait été affecté à l'actif, doit
être réparti au prorata entre les autres actifs de l'unité. Toutefois, lors de la
répartition d'une perte de valeur, la valeur comptable d'un actif ne doit pas être
ramenée en dessous du plus élevé de : son prix de vente net (si on peut le
déterminer), sa valeur d'utilité (si on peut la déterminer) et zéro.

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retraitements en vue du passage aux normes IFRS

Section 3 : Comparaison entre normes


marocaines et normes IFRS

Se basant sur des philosophies et des principes différents, les normes


marocaines et celles internationales (IFRS) traitent différemment les immobilisations
corporelles.

Nous allons dans cette partie donc, recenser brièvement les principales
divergences existantes entre ces deux référentiels au niveau du traitement de ce poste
là.

Normes IFRS Normes Marocaines

Approche par composants distincts Approche par composants distincts


• Obligatoire • Non prévue
• Provisions pour grosses réparations
interdites

Paiement différé Paiement différé


• Actualisation des paiements différés • Coût d’acquisition = prix contractuel
intégrée dans le coût de
l’immobilisation

Réévaluations Réévaluations
• Par catégorie d’immobilisation • Ensemble des immobilisations
effectuées régulièrement • Régularité non exigée

Amortissements Amortissements
• Sur la base de la durée d’utilité • Sur la base de la durée d’utilisation

• Revue et révision régulière des • Possibilité de réviser le plan

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méthodes et durées d’amortissement avec justification


d’amortissements ETIC

Valeur résiduelle Valeur résiduelle


• Reconnue selon l’IAS 16 • Lorsque la durée d’utilisation est <
durée de vie

Informations à fournir plus importantes

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Section 4 : Impact de l’adoption des normes


IFRS sur les immobilisations corporelles

L'évolution la plus significative, et la plus discutée, apportée par les mesures


adoptées en 2003 par la Commission de la réglementation comptable
européenne et applicables en 2005, remplace en effet dans de nombreuses
situations le principe du coût historique, imposé pour l'évaluation des actifs et
passifs avec les conventions actuelles, par le concept de « juste valeur » (fair value).
Que signifie ce nouveau concept, quels sont ses avantages et inconvénients ?
Et quels seront les impacts de son utilisation ?

I- Le passage du coût historique à la « juste valeur »

Les comptabilités financières traditionnelles en vigueur en Europe et aux USA


s'appuient sur des principes bien établis (coûts historiques, prudence, etc.). Elles
fournissent une mesure du résultat et des fonds propres légale mais souvent
contestée, même si elle ne manque pas de défenseurs. Or l'importance accordée à
ces deux piliers de l'information comptable, sur lesquels s'appuient des décisions
essentielles (en interne comme en externe), exige une approche renouvelée
pour atteindre le meilleur degré de pertinence possible.

C'est pourquoi, après plusieurs décennies de contestation du modèle


comptable de référence, les normalisateurs anglo-saxons sont parvenus à faire
accepter par l'Union Européenne une remise en cause d'un de ces principes
fondamentaux qu'ils jugeaient incapable de fournir une évaluation suffisamment
représentative de la situation des entreprises.

Cette décision signifie qu'une orientation nouvelle a été prise. En effet l'IASC a
défini la juste valeur comme « le montant pour lequel un actif peut être échangé ou
un passif émis entre deux parties volontaires et bien informées dans le cadre
d'une transaction à intérêts contradictoires ». Cette « juste valeur » est donc

FERNANE Adil 106 ABOUZAID Md Marwan


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une valeur d'échange qui n'implique pas nécessairement l'existence d'un marché
pour l'élément concerné, ce qui la rend de portée générale. Elle n'impose pas
une méthode unique d'évaluation. Elle pose plutôt un principe et reconnaît tout
instrument de mesure conforme à celui-ci. Ainsi, lors de l'entrée d'un actif dans
l'entité, la juste valeur retenue peut être le coût d'acquisition qui correspond
effectivement au montant de l'échange accepté par les parties. Pour les
évaluations ultérieures, l'objectif sera de cerner au mieux la réalité économique.
Selon la nature de l'actif et l'objet de la possession (motif de transaction ou de
détention), différentes méthodes pourront être retenues (par exemple pour un actif
détenu à des fins de transaction, le prix du marché si un marché actif existe).

Les normalisateurs seraient donc parvenus à ébranler deux des principes


fondamentaux (coûts historiques, prudence) de la comptabilité financière. En réalité,
les choses ne sont pas si simples.

II- Emergence de la juste valeur

1- Le débat sur l'utilité de l'évaluation à la juste valeur


Historiquement, les conventions de la comptabilité ont été choisies
davantage pour favoriser la présentation des comptes aux autorités de contrôle
que la prise de décision des investisseurs. Ainsi, elles s'avèrent inadaptées pour
faire face, par exemple, aux risques encourus par l'utilisation croissante
d'instruments financiers de plus en plus complexes alors que les marchés
subissent une forte volatilité. Elles ont de même révélé leurs limites lors des
graves défaillances d'institutions financières américaines alors que l'application
du principe du coût historique n'avait pas permis de révéler à temps leurs
situations critiques sur des produits dérivés qui mobilisent de faibles capitaux lors
de l'engagement initial mais qui recèlent un risque très important.
De plus, le principe d'évaluation au coût historique accorde une marge
de manœuvre démesurée aux dirigeants en matière d'intégration de
l'incertitude. Leur appréciation subjective des risques concernant des charges

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prévisibles ou des dépréciations d'actifs leur fournit un puissant instrument de


stratégie comptable susceptible d'influencer fortement la présentation de leur
résultat. Ils peuvent de même utiliser de façon opportuniste les cessions d'actifs
recelant des plus ou moins-values latentes.

Dans ce contexte, le remplacement (partiel) de ce principe par celui de la juste


valeur est censé apporter de « meilleures » solutions pour accorder plus de crédit aux
évaluations des actifs et des capitaux propres. Dans les normes IAS, il concerne
de nombreux domaines comme les regroupements d'entreprises, les
engagements sociaux, les actifs incorporels, le portefeuille de titres, la
réévaluation des immobilisations. Certaines de ces normes suscitent encore
cependant beaucoup d'interrogations et tardent à être adoptées par l'UE. La norme
IAS 39, qui prescrit par exemple la comptabilisation et l'évaluation de certains
instruments financiers à la juste valeur tout au long de leur détention, est très
critiquée par la communauté financière, d'autant plus que l'IASB souhaiterait
l'étendre dans le cadre de l'application du concept de full fair value (juste
valeur généralisée à tous les niveaux du bilan). Ce dernier, qui est pour l'instant mis
en sommeil, étendrait l'usage de l'évaluation à la juste valeur à tous les actifs et
passifs financiers, quelle que soit l'intention de leur détention, afin d'améliorer
les suivis de l'exposition aux risques qu'ils engendrent et de la création de
valeur. Pour ses partisans, il assurerait la neutralité de l'information produite
par l'entreprise et faciliterait les comparaisons interentreprises.

Ainsi, l'évaluation à la juste valeur, qui concerne potentiellement un grand


nombre d'actifs et de passifs non financiers, pourrait être le fondement d'un
nouveau modèle de représentation comptable de l'entreprise visant à mieux
traduire dans les états financiers l'incertitude affectant les prévisions de flux
financiers et les opportunités d'investissement.

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2- Les mesures de la juste valeur

L'évaluation fiable de la juste valeur repose sur quatre méthodes :


1. Une cotation reconnue sur un marché organisé,
2. Un calcul destiné à actualiser les cash-flows futurs générés par un actif,
3. Une valeur déterminée par un modèle statistique (modèle de Feltham
Ohlson) créant les conditions d'un marché organisé; les données et hypothèses
constituant le modèle doivent être fiables,
4. Une analyse comparative à partir d'une évaluation d'actif similaire.

3- Les avantages de la juste valeur

 La prévisibilité

La "juste valeur" permet de prévoir, au mieux, les flux de trésorerie futurs


dans la mesure où elle intègre, par construction, ces flux financiers futurs. La
"juste valeur " privilégie les objectifs des investisseurs lors de la diffusion des
informations comptables.

 Une comptabilisation globale de la valeur

En appliquant le coût historique, tout ce qui n'a pas de coût n'est pas
comptabilisé. Ce principe implique de ne pas comptabiliser certains instruments
financiers notamment les produits dérivés (engagement de couverture) qui, par
définition, ne nécessitent généralement pas de flux financier à l'origine. La juste
valeur implique la comptabilisation de gains latents et donc non réalisés. En
coût historique, seul les transactions réalisées effectivement sont comptabilisées.

FERNANE Adil 109 ABOUZAID Md Marwan


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 La comptabilité

La "juste valeur" permet de présenter des actifs équivalents pour des valeurs
comparables, quelle que soit leur date d'entrée dans les comptes. Cette notion permet
de calquer les systèmes comptables sur les systèmes de gestion qui sont utilisés par
l'entreprise.

 La neutralité

La « juste valeur » étant déterminée par référence à des données externes, soit
directement par des valeurs de marché, soit en l'absence de marché actif, par
référence à un modèle fondé sur des paramètres issus de données externes, elle
apparaît comment étant une valeur "neutre" c'est-à- dire non influencée par
l'entreprise elle-même.

4- Les inconvénients de la juste valeur

 La volatilité

La juste valeur suppose une réévaluation régulière du bilan. La volatilité la


juste valeur introduite par cette évaluation en juste valeur ne reflète pas toujours des
modifications réelles des événements économiques de l'entreprise et ne permet
pas de traduire fidèlement la réalité des transactions et de la situation financière.

 La juste valeur n’est ni objective, ni neutre

Seules les valeurs issues de marchés actifs (cotés, liquides, organisés...)


peuvent prétendre aux qualités d'objectivité et de neutralité. La grande majorité
des actifs financiers ne sont pas cotés et n'ont pas de marché organisé ou assimilé.
Leur évaluation repose en conséquence sur des modèles internes ou des expertises

FERNANE Adil 110 ABOUZAID Md Marwan


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externes. Ces évaluations comportent des paramètres estimés avec des degrés
d'incertitude représentés par des variables d'ajustement pour risque de modèle,
risque de liquidité, risque de volatilité...

 La juste valeur a un coût d’obtention non négligeable

Le plus grand nombre des actifs ne fait pas l'objet de cotations externes. Dans
ce cas, la juste valeur doit être déterminée en interne au moyen de modèles
(qui peuvent toujours être acquis auprès de concepteurs externes eu égard aux
spécificités de certains actifs et il l'étroitesse du marché) dont la conception, la
réalisation le contrôle... sont très onéreux et peuvent être prohibitifs pour
certaines entreprises par rapport aux avantages que leur procure la connaissance de
!ajuste valeur de ces actifs.
Le modèle comptable de l'évaluation à la juste valeur en substitution dans
certains cas, du modèle du coût historique est implicitement accepté par des
normalisateurs importants comme le FASB aux Etats Unis et l'IASB à l''échelle
internationale.

Sa fiabilité, son objectivité, sa neutralité ne sont pas des qualités certaines qui
peuvent lui être attribuées et qui sont pourtant reconnues indispensables en matière
comptable.
La juste valeur est la mesure d'évaluation la plus pertinente pour
comptabiliser des transactions au jour de leur réalisation car elle reflète la réalité du
moment.
En revanche, elle n'a pas fait ses preuves comme modèle pour les évaluations
initiales et ultérieures des actifs et passifs (financiers et/ou non financiers) de
l'entreprise.

La volatilité qu'elle introduit dans la mesure de la performance et des capitaux


propres de l'entreprise sur un exercice ou sur une période plus courte n'est, en effet,
pas toujours de nature à permettre de traduire fidèlement la réalité économique.

FERNANE Adil 111 ABOUZAID Md Marwan


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Conclusion
Pour conclure, nous pouvons signaler que, durant notre stage de fin d’étude,
les points relevés, lors de nos missions d’audit des comptes sociaux de divers
établissements, sont plus relatifs au contrôle interne qu’à celui des comptes.
Ainsi, la mise en place d’un système de gestion fiable permettra une meilleure
vérification des enregistrements et une assurance d’une certaine crédibilité par
rapport aux informations financières devant être diffusées.

La polyvalence que requiert le métier d’audit nécessite de l’auditeur une


connaissance technique certes mais également une mise à jour continue quant aux
nouvelles lois et dispositions relatives à ce domaine.

En effet, dans son rapport sur le respect des règles et codes au Maroc, la
Banque Mondiale a recommandé l’application des normes IFRS par les grandes
entreprises marocaines à partir de 2007. Il devient, alors, nécessaire et impératif pour
tout auditeur de maîtriser l’application des IFRS qui deviennent une obligation et
avantage compétitif.

Ainsi, le référentiel IFRS est venu unifier le langage des marchés financiers.
Nombreuses sont les sociétés cotées ou présentant des comptes consolidés, et qui
sont contraintes d’abandonner leurs règles locales pour adopter les normes
comptables internationales.

Ces normes IAS-IFRS s’appuient sur une logique différente de celle des autres
règles et font appel à une philosophie comptable différente. L’information de demain
sera plus complète, plus proche de la réalité économique, plus juste et apportera
l’exactitude de l’image de l’entreprise à un moment donné. Les normes IAS-IFRS

FERNANE Adil 112 ABOUZAID Md Marwan


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attendent que le management communique « l’essentiel de l’information » dont il


dispose.

En effet, les normes IFRS représentent l’évolution d’une approche comptable à


inspiration juridico comptable vers une logique d’information financière qui
privilégie avant tout l’investisseur.
De ce fait, les nouvelles normes visent, essentiellement, à fournir aux
investisseurs, une information financière complète.

FERNANE Adil 113 ABOUZAID Md Marwan


Audit des immobilisations corporelles et
retraitements en vue du passage aux normes IFRS

Bibliographie
• La pratique comptable marocaine ;
Mohamed ABDOU EL JAOUAD. Éditions maghrébines.
• Lire les états financiers en IFRS ;
Grégory Heem . Edition d’organisation 2004.

• Les normes comptables internationales IAS/IFRS (2004/2005).


C.Maillet, A. Le Mahn, Foucher. Coll.DECF/DESCF – Manuel.

• Pratique des normes IAS\IFRS.


R.Obert. 2eme edition (2004),Dunod

• Guide pratique de la fiscalité Marocaine


• Séminaire sur les IFRS à l’ISCAE
• Séminaire sur l’AUDIT à l’ISCAE

Webographie
• www.deloitte.fr
• www.focusIFRS.com
• www.wikipedia.org
• www.laprofessioncomptable.com
• www.finances.gouv.fr
• www.normes-ias-ifrs.blogspot.com/
• www.netpme.fr

FERNANE Adil 114 ABOUZAID Md Marwan