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Royaume du Maroc ‫المملكة المغربية‬

Ministère de l’Education Nationale, de la Formation ‫وزارة التربية الوطنية والتكوين المهني والتعليم العالي‬
Professionnelle, de l’Enseignement Supérieur et de la
‫والبحث العلمي‬
Recherche Scientifique
Université Sidi Mohamed Ben Abdellah ‫جامعة سيدي محمد بن عبد هللا‬
Faculté des Sciences Juridiques, Economiques et - ‫كلية العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية‬
Sociales - Fès ‫فــاس‬

Département des Sciences Economiques et de Gestion

Parcours : Gestion

Semestre 6

Cours de Contrôle de gestion

Professeur Mohamed HEMMI

Année Universitaire 2019-2020

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Chapitre 1
Calcul et analyse des coûts préétablis

Introduction

La comptabilité de gestion développe différentes méthodes de calcul de coût. Ces méthodes


permettent d'analyser les résultats de l'entreprise et de suivre leur évolution dans le temps.
Cependant, elles ne permettent pas de constater si les résultats analytiques réalisés
représentent ce que pourrait espérer l'entreprise compte tenu des moyens dont elle dispose.
Afin de pouvoir exercer un contrôle des résultats, l'on doit disposer de normes de référence.
Les coûts préétablis sont des coûts calculés par avance. Ils constituent un système de
référence qui, comparés aux valeurs réalisées, permettent de constater des écarts et
d'entreprendre des actions correctives. Les coûts préétablis sont soit utilisés de manière
isolée au niveau d'une unité de production, soit intégrés dans la gestion budgétaire de
l'ensemble de l'organisation.
C'est l'existence de ces standards qui rend possible le contrôle. L'exercice de contrôle
suppose qu'il y ait calcul et analyse d'un écart entre une norme de coût prédéfinie et un coût
réellement supporté.
Par ailleurs, pour préparer une décision, l'analyse des coûts ne suffit pas. Les coûts doivent
être rationalisés. Cela revient à établir des normes (appelées standards) d'utilisation et
d'évaluation des ressources de production.

Section I. Les coûts préétablis : définition et mode de calcul

I.1 Définition et intérêt des coûts préétablis


I.1.1. Définition
Les coûts préétablis sont des "coûts évalués a priori soit pour faciliter certains
traitements analytiques, soit pour permettre le contrôle de gestion par l'analyse des
écarts".
Le calcul des coûts préétablis consiste donc à établir pour une activité normale de
l'entreprise, des coûts prévisionnels considérés comme normaux, en vue de calculer par la
suite d'éventuels écarts entre coûts constatés et coûts préétablis.
Le calcul des coûts préétablis s’impose afin de valoriser le programme de production.
I.1.2. Intérêt des coûts préétablis
- Les coûts préétablis permettent une évaluation rapide de la production obtenue :
Valeur de la production = (coût unitaire préétabli) * (quantité produite).
- Les coûts préétablis permettent l'évaluation des projets spécifiques, ils servent de base
pour l'évaluation des devis.

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- Les coûts préétablis servent à contrôler les conditions internes d'exploitation. En effet,
considérés comme des normes d'exploitation, les coûts préétablis permettent une
comparaison entre :
- ce qui devrait se produire dans une fabrication ou dans un centre ; et
- ce qui s'est réellement produit.
La comparaison donne des écarts dont l'analyse permet :
- de connaître les causes de variations de charges ;
- de prendre des décisions correctives.
Ainsi, les coûts préétablis constituent un instrument de gestion de l'entreprise par la
"méthode des exceptions". La direction n'intervient dans l'exploitation que dans la mesure
où l'analyse met en évidence des écarts anormalement importants.
I.1.3. Variétés des coûts préétablis
Les coûts préétablis peuvent être obtenus de différentes manières. Suivant les cas, ils
prennent plusieurs appellations. On parle de :
- Coût standard, si les coûts préétablis sont calculés à partir d'une analyse de l'objet
et du travail nécessaire faite par les services techniques (bureau des méthodes), c'est-à-dire
d'une analyse à la fois technique et économique. Le coût standard présente généralement
le caractère d'une "norme".
- Coût budgété, si les éléments de coûts sont tirés d'un budget d'exploitation établi à
l'avance pour une certaine période.
- Coût moyen prévisionnel, si les éléments de coûts préétablis sont dégagés des
périodes comptables antérieures.
Le choix du type de coût dépend des produits et de l'organisation générale de la gestion
prévisionnelle.
I.2. Calcul des coûts préétablis
Les coûts préétablis sont élaborés de la même façon que les coûts constatés et comprennent
donc des charges directes (matières, main d'œuvre) et des charges indirectes des centres.
Le mode de calcul des coûts préétablis peut être résumé ainsi :

Matières Coût unitaire préétabli * quantités préétablies


Ch. directes
Main d'œuvre Taux horaire préétabli * nombre d'heures préétablies

Coût de l'unité d'œuvre préétabli * nombre d'UO préétabli


Charges Autres charges Ou bien
indirectes (Centres) Taux de frais préétabli * montant de l'assiette de frais
préétabli

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De manière générale, pour chaque élément de coûts :
Coût préétabli = coût unitaire préétabli * quantité préétablie

I.2.1. Les coûts préétablis des charges directes


Les coûts préétablis des matières et de la main d'œuvre incorporés dans les produits sont
généralement des coûts standards établis à partir d'une étude détaillée du processus de
production.
Ils se déterminent en deux temps :
- Etablissement de standards techniques qui définissent les quantités de matière et de
main d'œuvre nécessaires pour exécuter une unité de la fabrication ; (bureau des
méthodes) ;
- Etablissement des coûts unitaires à appliquer aux quantités standards.
Les standards techniques sont définis par le bureau des méthodes.
Les coûts unitaires standards sont établis par le service des achats ou la comptabilité.
I.2.1.1. Etablissement des standards techniques
A. Matières
Les standards techniques de matières sont établis :
- Soit à partir de formules de composition qui déterminent le dosage des matières à mettre
en œuvre et le rendement des produits à obtenir. C'est le cas des industries de production de
masse, où les produits sont obtenus de façon continue sans identification des lots produits
(sidérurgie, industrie chimique, raffinage du pétrole).
- Soit à partir de nomenclatures qui définissent les pièces à fabriquer, les matières à
employer, les quantités à mettre en œuvre. C'est le cas des industries travaillant sur
commandes, que la commande soit faite pour un stock ou pour un client, où chaque lot
d'objets fabriqués est distinct des autres : c'est le cas de la plupart des fabrications d'articles
de consommation.
Dans tous les cas, on doit tenir compte des déchets et des pertes diverses provenant :
- des restes de matières non employées,
- des pertes résultant de la fabrication.
B. Main d'œuvre
La base des standards de temps est l'analyse du travail qui comporte les phases suivantes :
- étude de la suite des opérations,
- qualification de l'ouvrier à employer,
- étude des mouvements nécessaires à chaque opération, calcul du temps théorique
à chaque opération.
La détermination du standard est obtenue par addition :
- du temps théorique de l'opération,

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- du temps de mise en train réparti sur l'ensemble des unités constituant la série à
fabriquer,
- d'un certain temps de relâche, correspondant au repos physique nécessaire après un
effort.
I.2.1.2. Etablissement des prix et des coûts standards
A. Matières
Le prix standard d'une matière peut être :
- soit le prix de la dernière période, compte tenu des frais d'achat,
- soit un prix prévisionnel tenant compte de la conjoncture.
Le coût standard est le produit de ce prix par la quantité standard.
Mais il faut souvent tenir compte de la valeur des déchets et des rebuts qui se déduisent de
la valeur des matières pour obtenir le coût standard.
Application n°1

Dans une fonderie, les pertes au feu peuvent être de l'ordre de 10%. Sur la matière obtenue
après fusion, on estime que le moulage peut entraîner des rebuts de l'ordre de 15%.
Le prix de la fonte est évalué à 2 000 dh la tonne. Par ailleurs, les rebuts à réenfourner sont
évalués à 700 dh la tonne.
Il est demandé de calculer le coût standard matière d'une pièce de fonderie de 200 kg.

Corrigé

a. Calcul de la quantité standard matière


Sur 100 kg de matière enfournée nous aurons :
- Perte à la fusion : 10% soit 10 kg ;
- Quantité de matière obtenue après fusion : 90 kg ;
- Rebuts : 90*15% soit 13,5 kg ;
- Quantité de matière utile : 90 – 13,5 = 76,5 kg.
- Quantité nécessaire pour couler une pièce de 200 kg est :
100 * 200
x= = 261,4 kg de matière à enfourner
76,5
b. Calcul du coût standard de la matière
Le calcul du coût standard se fera comme suit :
- Matière à enfourner : 261,4 kg à 2 dh le kg 522,80 dh
- Perte au four : 10% 26,1 kg
- Matière à mouler 261,4 – 26,1 = 235,3 kg
- Rebuts : (15% de 235,3) 35,3 à 0,70 dh 24,70 dh
- Poids de la pièce 235,3 – 35,3 = 200 kg

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- Coût standard matière de la pièce (522,80 – 24,70) 498,10 dh
B. Main d'œuvre
Le coût unitaire à retenir est un coût incluant la totalité des charges liées aux salaires
(charges sociales patronales, congés payés, etc.).
Le personnel étant le plus souvent mensualisé, il convient donc de faire le calcul sur une
base annuelle.

Salaires et charges annuels


Taux horaire =
Temps annuel de production

I.2.2. Les coûts préétablis des charges indirectes


Rappelons que les charges indirectes sont généralement analysées dans des centres
d'analyse et se composent de charges variables et de charges fixes.
Les coûts préétablis des centres d'analyse se déterminent ainsi :

Coût préétabli = coût unitaire préétabli * quantité préétablie

Le calcul du coût standard d'une unité d'œuvre pour chaque centre d'analyse nécessite :
La détermination d'un niveau normal d'activité pour une production normale ;
L'élaboration d'un budget des centres d'analyse.
1.2.2.1. Le budget des centres d'analyse
Le budget standard des centres d'analyse permet de calculer pour chaque centre un coût
préétabli d'unité d'œuvre à partir d'une quantité standard d'unités d'œuvre (activité normale
du centre) pour une production normale.
Budget standard du centre
Coût unitaire préétabli d'unité d'œuvre =
activité normale
1.2.2.2. Le budget flexible des centres d'analyse
Un budget flexible est un budget standard des charges indirectes calculé en fonction de
plusieurs niveaux d'activité possibles.
L'objectif est d'adapter rapidement les prévisions aux variations d'activité.

L'équation du budget flexible est de la forme : f(x) = a.x + b


a = coût variable unitaire préétabli ;
x = niveau d'activité ;
b = total des charges fixes.
Le coût standard d'unité d'œuvre pour chaque niveau d'activité est égal à :

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ax + b ax b b
= + =a+
x x x x
L'élaboration de budgets flexibles nécessite l'utilisation de la méthode d'imputation
rationnelle des charges fixes.

Application n°2

Le budget des charges de l'atelier de production est établi pour une activité normale de 5000
heures. Il comprend :
⬧ Charges variables : 100 dh par heure ;
⬧ Charges fixes : 200 000 dh.
Etablir un budget flexible pour une activité de 4000, de 5000 et de 6000 heures.
Budget flexible
Activités (x) 4000 heures 5000 heures 6000 heures
Charges variables (a.x = 100.x) 400 000 500 000 600 000
Charges fixes (b) 200 000 200 000 200 000
Total 600 000 700 000 800 000
Nombre d'unités d'œuvre 4 000 H 5 000 H 6 000 H
Coût de l'unité d'œuvre 150(1)
140 133,33
dont : Coût variable unitaire 100 100 100
Coût fixe unitaire 50 40 33,33

600 000 200 000


(1) : Coût horaire = 150 = = 100 +
4 000 4 000

Application n°3

Une entreprise fabrique deux produits P1 et P2, par assemblage de différents composants
achetés à l'extérieur.
a) Pour les deux produits, la nomenclature des composants (C1, C2, C3 et C4) utilisés est la
suivante.

P1 P2 Coût d'achat unitaire


C1 1 1 150
C2 2 20
C3 3 2 40
C4 1 2 100

Après assemblage, les appareils font l'objet d'un contrôle dans un atelier spécialisé.
b) Les gammes de fabrication prévoient les temps de main d'œuvre directe nécessaires dans
le centre d'assemblage :

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P1 P2
Assemblage 0,5 h 0,7 h
Le taux horaire de la main d'œuvre directe est à déterminer à partir des éléments suivants :
Trois personnes travaillent dans l'atelier d'assemblage et sont rémunérés sur la base d'un
salaire brut mensuel de 2400 dh (pour 35 heures hebdomadaires) auquel il convient d'ajouter
48% de charges patronales. Elles bénéficient de six semaines de congés payés.
Le taux d'emploi de la main d'œuvre est défini comme le rapport :
Temps productif
; il est égal à 0,9.
Temps de présence
c) Les charges indirectes budgétées pour l'année et la nature des unités d'œuvre sont données
dans le tableau ci-dessous :
Assemblage Contrôle
Total des charges 350 000 400 000
Unité d'œuvre Heure de main d'œuvre Composant contrôlé
Capacité normale à déterminer 40 000 composants
Il est demandé de présenter les fiches de coût unitaire standard des produits P1 et P2.

Corrigé

1. Standards des charges directes

Composants :

Les standards de quantité et de prix sont fournis dans la nomenclature.


Main d’œuvre assemblage :

Les temps standards sont de main d’œuvre sont de 0,5 H pour le produit P1 et de 0,7 H pour le
produit P2.

Le taux horaire se calcule comme suit :

- Salaires et charges annuels : 3 x 2 400 x 12 x 1,48 = 127 872 dh

- Temps de présence annuel : 3 x 35 x (52 – 6) = 4 830 heures

- Temps productif : 4 830 x 0,9 = 4 347 heures

- Taux horaire : 127 872 : 4 347 = 29,42 dh

2. Standards des charges indirectes


Coût des unités d'œuvre

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Assemblage Contrôle
Total des charges 350 000 400 000
Nombre d'unités d'oeuvre 4 347 heures 40 000 composants
Coût de l'unité d'oeuvre 80,52 10
Le nombre d'unités d'œuvre consommé par chaque produit dans le centre contrôle est de :
5 pour P1 (5 composants utilisés) ;
7 pour P2 (7 composants utilisés).
3. Fiche de coût standard unitaire
On déduit des calculs précédents les fiches de coût unitaire préétabli suivantes
P1 P2
Eléments de coûts Quantité C.U. Montant Quantité C.U. Montant
C1 1 150 150,00 1 150 150,00
C2 2 20 40,00
C3 3 40 120,00 2 40 80,00
C4 1 100 100,00 2 100 200,00
Total composants 5 370,00 7 470,00
MOD 0,5 29,42 14,71 0,7 29,42 20,59
Charges indirectes :
- Assemblage 0,5 80,52 40,26 0,7 80,52 56,36
- Contrôle 5 10 50,00 7 10 70,00
Total 474,97 616,95

Section II. Analyse et contrôle des coûts préétablis : calcul des écarts
Le contrôle des coûts préétablis vise à mettre en évidence les écarts entre la production
réelle et la production prévue.
L’écart sur coût est défini comme la différence entre le coût réel de la période et le coût
préétabli.
Les services de production sont tenus de suivre les consommations des différents éléments
de coûts et ils sont évalués sur leur capacité à respecter les rendements standards pour ces
mêmes éléments de coûts. Par conséquent nous analyserons la déclinaison de l’écart sur
coût de production par élément de coût à savoir : matières, main d’œuvre et charges
indirectes.
II.1. Les écarts sur charges directes de production
II.1.1. Principes généraux et calculs des écarts (règles à respecter)
Le conseil national français de la comptabilité avait préconisé des conventions lors de la
rédaction du plan comptable 1982. Ces conventions doivent être respectées lors du calcul
des écarts.
a. Convention de signe

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La convention proposée pour le calcul d'un écart est la suivante :
Ecart = coût réel – coût préétabli
Cette convention de signe est logique car on cherche à détecter la différence entre les
prévisions et les réalisations. Un écart positif est donc qualifié de "défavorable", c'est une
augmentation de coût par rapport à la prévision.
b. Production et activité
L'étude des coûts préétablis et l'analyse des écarts implique de bien distinguer les notions
de production et d'activité.
- La production d'une entreprise correspond à ce que fabrique ou fournit ladite
entreprise en vue de la vente. L'unité mesurant cette production est imposée par celle servant
à facturer les flux de sortie : nombre de produits, poids, volume…, ou pour des services,
heures, nombres de prestations…
- L'activité par contre, qui ne concerne pas forcément l'entreprise toute entière est une
donnée interne à l'entreprise, attachée à un ensemble de charges. Les unités mesurant cette
activité peuvent être des unités d'œuvre pour les charges de centres d'analyse, des heures
pour la main d'œuvre directe et en généralisant, des quantités pour les matières premières.
Contrairement à la production, pour l'activité, les unités retenues peuvent résulter d'un choix
à condition d'éviter les unités sans aucune relation avec les charges considérées.
c. Production de référence
Les coûts préétablis sont déterminés pour une production considérée comme normale. Les
coûts réels correspondent à la production réelle qui peut être différente. Les écarts entre les
consommations (matières, main d'œuvre, charges indirectes de centres) n'ont de sens que
s'ils résultent de la comparaison de coûts correspondant à des productions de même niveau.
Aussi doit-on ajuster les prévisions à la production réelle afin de permettre une analyse plus
pertinente des écarts.
Les écarts sur coûts seront toujours calculés au niveau de la production réelle.
II.1.2. Analyse des écarts sur charges directes
II.1.2.1. Calcul de l’écart total
Selon le PCG 1982, l’écart total est calculé ainsi :
Ecart total = Coût constaté – Coût préétabli de la production prévue
L’écart total peut être calculé pour :
- les coûts de production,
- les coûts hors production, et
- les coûts de revient.
L’écart total est ensuite décomposé par catégorie de :
- Coûts directs et opérationnels (MI et MOD), et
- Coûts indirects (Charges des centres).

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II.1.2.2. Analyse de l’écart total
Analyser un écart consiste à rechercher les causes des divergences entre les prévisions et
les réalisations. Cette recherche s’effectue en décomposant l’écart total en un ensemble
d’écarts partiels.
Le PCG 1982 propose une première analyse de l’écart total en deux écarts :
- un écart sur volume d’activité, (appelé écart sur volume) ;
- un écart relatif à la production constatée (appelé écart global ou écart économique
selon le PCG 1957).
Cette première analyse nécessite le calcul du coût préétabli de la production réelle. Ce coût
est obtenu en adaptant les prévisions à la production de la période (on multiplie le standard
unitaire par le nombre de produits réellement fabriqués).

Coût réel Ecart Coût préétabli de


(coût constaté) total la production
prévue

Coût préétabli
Ecart Ecart sur
de la production
global volume
réelle

Ecart total = Coût réel – Coût préétabli de la production prévue


Ecart global (écart économique) = Coût réel – Coût préétabli de la production réelle
E/V = Coût préétabli de la production réelle - Coût préétabli de la production prévue
Ecart total = Ecart sur volume + Ecart global
L’écart sur volume permet de mesurer l’erreur de prévision. En effet, l’E/V représente
l’erreur commise par les prévisionnistes lors de l’établissement des budgets. Cette erreur ne
peut être, cependant, imputée aux responsables opérationnels.
Le signe positif ou négatif de l’E/V ne peut pas être interprété comme favorable ou
défavorable.
Ecart global = Coût réel – Coût préétabli
L’écart global (Qr*Cr – Qp*Cp) est décomposé en deux sous écarts :
- un écart sur quantité (E/Q)
- un écart sur coût (E/C)
Le calcul des sous-écarts repose sur une convention : valorisation de l'E/Q au coût
préétabli et calcul de l'E/C au niveau de quantités réelles.
Décomposition de l’écart global en sous écarts :
Retenons les notations suivantes :
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Qr : quantité réelle consommée du facteur ;
Qp : quantité préétablie (c° standard adaptée à la production réelle) ;
Cr : coût unitaire réel du facteur ;
Cp : coût unitaire préétabli (standard) du facteur.
EG = Coût réel – Coût préétabli
EG = (Qr*Cr) - (Qp*Cp)
Soit ∆Q = Qr - Qp → Qp = Qr - ∆Q
∆P = ∆C = Cr - Cp → Cp = Cr - ∆C

EG = (Qr*Cr) - (Qp*Cp)
= Qr*Cr - [(Qr - ∆Q)*(Cr - ∆C)]
= Qr*Cr - [Qr*Cr - ∆C*Qr - Cr*∆Q + ∆Q*∆C]
= Qr*Cr - Qr*Cr + ∆C*Qr + Cr*∆Q - ∆Q*∆C]
= ∆C*Qr + Cr*∆Q - ∆Q*∆C
= ∆C*Qr + ∆Q.( Cr - ∆C)
= ∆C*Qr + ∆Q* Cp
= (Cr – Cp)*Qr + (Qr – Qp)*Cp
= Ecart sur Coût + Ecart sur Quantité

A. Ecart sur quantité (E/Q)


E/Q = (Qr – Qp) * Cp ou bien E/Q = (∆Q) * Cp
Les consommations comparées sont adaptées à la production réelle, par conséquent l’écart
sur quantité mesure la différence entre le rendement réel et le rendement standard.
Les causes principales de cet écart sont d’ordre technique.
⬧ Pour les matières, l'écart sur quantités peut relever de la responsabilité de l'atelier
lui-même, ou dans certains cas du contrôle des approvisionnements. En cas d’écart
défavorable : qualité défectueuse, taux de rebuts excessifs suite à un déréglage des
machines, …
⬧ Pour la main d’œuvre, l'écart sur temps met en jeu le rendement du travail dans
l'atelier. Un écart défavorable peut être dû à une qualification insuffisante, une
mauvaise organisation de la production, …
Remarque : A partir des expressions des écarts sur coût et sur quantité on déduit :
Qr * Cr = le coût réel ;
Qr * Cs = la consommation réelle valorisée au coût standard ;
Qp * Cs = la consommation préétablie valorisée au coût standard.

B. Ecart sur coût (E/C)


Ecart sur coût = (Cr – Cs) * Qr ou bien Ecart sur coût = (∆c) * Qr
12
Un coût réel supérieur au coût préétabli indique une détérioration des coûts de l’entreprise
et donc un écart défavorable.
 Pour les matières, l'origine de l'écart sur coût unitaire est à rechercher dans le service
des achats (conditions d’approvisionnement des matières).
 Pour la main d’œuvre, l'écart sur taux a son origine dans le niveau des salaires et
relève donc généralement de responsabilités extérieures à l'atelier.

Application n° 4

Une entreprise fabrique un produit P à partir d'une matière première M. Les données
relatives à l'activité d’un mois de production sont comme suit :
Pour une production normale de 21 600 articles, l'entreprise prévoit d'utiliser :
- 10 800 kg de matière première M à 12,60 dh le kg.
La production du mois a été de 21 000 articles. Cette production à nécessité :
- 10 700 kg de matière première M à 12,04 dh le kg.
Calculer l’écart total sur matière et décomposer cet écart en sous-écarts.

Corrigé
Budget standard (Production normale = 21 600 articles)
Eléments de coût Quantité Prix unitaire Montant
Matière première M 10 800 12,60 136 080

Budget réel (Production réelle = 21 000 articles)

Eléments de coût Quantité Prix unitaire Montant


Matière première M 10 700 12,04 128 828

Pour répondre à la question posée, et dans la mesure où la production réelle (21 000) est
différente de la production prévue (production normale : 21600), il importe de calculer le
coût préétabli adapté à la production réelle soit le budget flexible pour 21 000 articles.
Budget flexible pour la production réelle de 21 000 produits
Eléments de coût Quantité Prix unitaire Montant
Matière première M 10 500 (1) 12,60 132 300
(1) 10 500 = (10 800 ÷ 21 600)*21 000
Calcul de l’écart total
Ecart total = Coût réel – Coût préétabli de la production prévue
ET = 128 828 – 136 080 = - 7 252 Favorable

Décomposition de l’écart total en écart global et écart sur volume

13
Ecart global = Coût réel – Coût préétabli
EG = 128 828 – 132 300 = - 3 472 Favorable
L'écart sur volume = Cp adapté à la production réelle - Cp de la c° prévue.
Ecart sur volume = 132 300 – 136 080 = - 3 780 Favorable

Vérification : Ecart total = Ecart global + Ecart sur volume = - 3 472 – 3 780 = - 7 252

Décomposition de l'écart global en sous-écarts


Ecart sur coût = (CU réel – CU préétabli).Qté réelle
Ecart sur coût = (12,04 - 12,60)*10 700 = - 5 992 Favorable
Ecart sur quantité = (Qté réelle – Qté préétablie)*Coût préétabli
Ecart sur quantité = (10 700 – 10 500)*12,60 = + 2 520 Défavorable
Vérification : Ecart global = Ecart/coût + Ecart/quantité = - 5992 + 2520 = - 3 472

Commentaires des résultats


• L'écart sur volume d'activité favorable (-3 780) s'explique par une utilisation plus faible
que prévue de la matière première. La diminution de la production entraîne une diminution
de la consommation des ressources.
• L'écart économique favorable de 3 472 dh s'explique par :
- Un 'écart sur prix favorable de 5 992, le service approvisionnements semble avoir
négocié un prix au kg plus faible que prévu auprès des fournisseurs de matière M.
- Un écart sur quantité défavorable de 2 520 ; celui-ci constate une utilisation plus
importante que prévue de kg de matière M. Il s'agit alors de trouver les facteurs explicatifs
(mauvaise qualité de la matière, personnel peu efficace entraînant des gâchis, machines
difficiles à régler).
Problèmes particuliers
Pour le cas étudié précédemment, nous avions pour chaque élément de coût un seul coût
préétabli et un seul coût réel. Il n'en est pas ainsi :
- Lorsque les sorties de stocks sont évaluées par des méthodes du type "premier entré
premier sorti" ;
- Lorsque des heures de main d'œuvre sont rémunérées en heures supplémentaires.
Le raisonnement sur un coût moyen est alors possible, mais il appauvrirait l'analyse. Une
analyse plus fine peut s'avérer utile.

Application n°5

Dans un atelier pour la production d'une période, il est prévu de rémunérer 1950 heures à
un coût unitaire de 25 dh. En réalité, cette production demande 2100 heures dont le coût

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unitaire est de 25,6 dh, pour 2000 heures et de 32 dh pour 100 heures rémunérées en heures
supplémentaires.
Par ailleurs, 50 heures (parmi les 2000) ont été chômées en raison de pannes de machine.

Corrigé

Coût réel : (2000 * 25,6) + (32 * 100) = 54 400


Coût préétabli : 1950 * 25 = 48 750
Soit un écart global de 54 400 - 48 750 = 5 650
Ecarts sur temps :
La différence entre temps réel et temps prévu est de 2100 – 1950 = 150 heures ; mais sur
ces 150 h on peut isoler les 50 h chômées :
Ecart sur heures chômées : 50 * 25 = 1 250
Ecart sur temps de travail : 100 * 25 = 2 500
---------
3 750
Ecarts sur taux :
Sur les heures normales : (25,6 – 25) * 2 000 = 1 200
Sur les heures supplémentaires : (32 – 25) * 100 = 700
--------
1 900
Vérification : 3 750 + 1 900 = 5 650

II.2. Les écarts sur coûts contenant des charges de structure

II.2.1. Calcul de l'écart global


Les charges indirectes, traitées dans les centres d'analyse, qui contiennent toujours une part
d'éléments fixes et les charges fixes directes relèvent d'un autre type d'analyse, mettant en
évidence la sous-imputation (ou la surimputation) de charges fixes liées aux variations
d'activité.
Comme nous l’avons vu précédemment, le budget d’un centre d’analyse est constitué de :
✓ prévisions de charges variables et charges fixes ;
✓ une activité mesurée par des unités d’œuvre ;
✓ un rendement, soit le rapport entre activité et production
L'écart global se calcule comme suit :
EG = Charges réellement constatées - Coût préétabli de la production réelle
L’écart global sur charges indirectes sera décomposé de sorte que chaque sous écart
permet de mesurer l’influence de l’un des trois paramètres mentionnés en haut.
II.2.2. Décomposition de l'écart global en trois sous-écarts

15
La décomposition de l’écart sur charges indirectes fait appel à deux notions, à savoir le
budget flexible1 et le budget standard.
Nous retenons les notations suivantes :
FFs : Frais fixes pour l’activité normale (An) ;
FF s
fs : Coût fixe unitaire standard fs =
An
vs : Coût variable unitaire standard ;
cs : CUO standard = vs + fs
Le budget flexible pour une activité donnée A* s’écrit :
BF(A*) = vs . A* + FFs
Le budget standard pour une activité donnée A* est :
BS(A*) = cs . A* ou bien BS(A*) = (vs + fs) . A*

A. Ecart sur coût variable ou écart sur budget


Il se calcule comme suit :
E/CV = Charges réelles constatées - Budget flexible ajusté à l'activité réelle
E/CV = Frais réels – budget flexible (Ar)
E/CV = [(vr.Ar) + FFr] – [(vs.Ar) + FFs]

Or, par définition FFr = FFs

Par conséquent : E/CV= (vr - vs ) . Ar


E/CV= (Coût variable unitaire du centre – Coût variable unitaire std). Activité réelle
L’écart sur coûts variables exprime des différences entre les coûts variables unitaires d’unité
d’œuvre pour une structure donnée.
B. Ecart sur coût fixe ou écart sur activité
Il se calcule comme suit :
E/CF = Budget flexible ajusté à l'activité réelle - Coût préétabli de l'activité réelle
E/CF = budget flexible (Ar) - budget standard (Ar)
E/CF = [(vs.Ar) + FFs] – [(vs + fs) . Ar]
E/CF = (vs.Ar) + FFs – (vs . Ar) – (fs . Ar) = FFs - (fs . Ar)

1
Un budget flexible est budget ajusté selon les variations ultérieures de l'activité (ou de la production
réelle, des ventes réelles, du nombre réel d'unités d'œuvre). Un budget flexible permet de calculer des
écarts plus nombreux qu'un budget statique. Un budget statique, par contre, est un budget établi en
fonction d'un niveau unique d'activité ; il n'est plus modifié par la suite, quelle que soit l'activité réelle
(ou la production réelle, les ventes réelles, le nombre réel d'unités d'œuvre).

16
Or, FFs sont des frais fixes pour une activité normale (An) soit FFs = fs.An ;
On peut écrire : E/CF = (fs.An) – (fs . Ar)

Soit enfin : E/CF= (An – Ar).fs

E/CF = (Activité normale – Activité réelle). Coût fixe unitaire standard


L’E/CF définit un écart d’imputation rationnelle qui exprime :
✓ Un écart de chômage si An > Ar (soit E/CF > 0)
✓ Un boni de suractivité si An < Ar (soit E/CF < 0)

C. Ecart sur rendement du travail (E/RT)


Il se calcule comme suit :
E/RT = Coût préétabli de l'activité réelle - Coût préétabli de la production réelle

E/RT = budget standard (Ar) - budget standard (Ap)


= [(vs + fs) . Ar] – [(vs + fs) . Ap]
= (Ar - Ap ) . (vs + fs) (1)

Comme nous l’avons vu précédemment :


Rend réel = Ar ÷ P° réelle  Activité réelle = P° réelle * Rendement réel (2)
Rend std = An ÷ P° normale  Activité normale = P° normale * Rendement standard
Rend std = Ap ÷ P° réelle  Activité préétablie = P° réelle * Rendement standard (2)
En utilisant les relations (1) et (2), on obtient :
E/R = [(P° réelle x Rend réel) – (P° réelle x Rend std)].(vs + fs)
= (Rend réel – Rend std).P° réelle.(vs + fs)

E/RT = (Rendement réel – Rendement standard) * P° réelle * (vs + fs)


Ainsi, l’écart sur rendement du travail exprime :
Une amélioration de la productivité si : Rend. Réel > Rend. Standard
Une détérioration de la productivité si : Rend. Réel < Rend. Standard
Vérification :
Ecart global = Ecart sur budget + Ecart sur activité + Ecart sur rendement
Remarque : point méthode
Pour calculer des écarts, il faut avoir les informations suivantes :
⬧ La fiche de coût préétabli du produit ;
⬧ La production normale et réelle ;
⬧ L’activité normale et réelle des centres d’analyse.
A ne pas confondre entre activité et production :
17
⬧ La production s’exprime en unités de produits ;
⬧ L’activité s’exprime en unités d’œuvre ;
⬧ Le rendement relie les deux notions.
Il faut faire attention à la façon dont est exprimé le rendement. Il est possible de passer
d’une expression par rapport au produit à une expression par rapport à l’activité : fabriquer
4 produits à l’heure est équivalent à mettre 1 4 d’heure par produit.

Application n° 6
Les données relatives à un centre d’analyse « Assemblage » sont comme suit :
Données prévisionnelles : Production normale : 21 600 unités du produit P,

Elément Nombre d’u.o. Coût de l’u.o. Coût total du centre


Centre "Assemblage" 540 H MOD 26,00 14 040(1)
(1) dont 5 940 dh de charges fixes.

Données réelles : Production réelle : 21 000 unités du produit P

Elément Nombre d’u.o. Coût de l’u.o. Coût total du centre


Centre "Assemblage" 520 H MOD 23,077 12 000

Calculer l’écart global sur charges indirectes et décomposer-le en sous-écarts.


Corrigé
Pour répondre à la question, et dans la mesure où la production réelle (21 000) est différente
de la production prévue (production normale : 21600), il importe de calculer le coût
préétabli adapté à la production réelle soit le budget flexible pour 21 000 articles.

Elément Nombre d’u.o. Coût de l’u.o. Coût total du centre


Centre "Assemblage" 525 H MOD 26 13 650
Calcul des écarts et sous-écarts
Ecart total = Coût réel du centre – Coût préétabli de la production prévue
= 12 000 – 14 040 = - 2040 Ecart favorable
Ecart sur volume = Coût préétabli de la P° réelle – Coût préétabli de la P° prévue
= 13 650 – 14 040 = - 390 Ecart favorable
Ecart global = Coût réel du centre – Coût préétabli de la P° réelle
= 12 000 – 13 650 = - 1 650 Ecart Favorable

Décomposition de l'écart global en sous-écarts


a. Ecart sur coût variable (ou écart sur budget)
E/CV = (vr – vs).Ar

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𝐂𝐡𝐚𝐫𝐠𝐞𝐬 𝐯𝐚𝐫𝐢𝐚𝐛𝐥𝐞𝐬 𝐬𝐭𝐚𝐧𝐝𝐚𝐫𝐝𝐬
Coût variable unitaire standard (vs) =
𝐀𝐜𝐭𝐢𝐯𝐢𝐭é 𝐧𝐨𝐫𝐦𝐚𝐥𝐞
Charges variables standards = Charges du centre - FFs = 14 040 - 5 940 = 8 100
𝟖𝟏𝟎𝟎
CVU standard = vs = = 15
𝟓𝟒𝟎
𝐛𝐮𝐝𝐠𝐞𝐭 𝐫é𝐞𝐥 𝐝𝐮 𝐜𝐞𝐧𝐭𝐫𝐞 − 𝐜𝐡𝐚𝐫𝐠𝐞𝐬 𝐟𝐢𝐱𝐞𝐬 𝐫é𝐞𝐥𝐥𝐞𝐬
Coût variable unitaire réel (vr) =
𝐀𝐜𝐭𝐢𝐯𝐢𝐭é 𝐫é𝐞𝐥𝐥𝐞

𝟏𝟐𝟎𝟎𝟎−𝟓𝟗𝟒𝟎
vr = = 11,6538 (car CF réelles = CF standards = 5 940)
𝟓𝟐𝟎
E/CV = (11,6538 – 15).520 = - 1 740 Ecart favorable

b. Ecart sur coût fixe (ou écart sur activité)

E/CF = (Activité normale – Activité réelle). CFU standard


𝐂𝐡𝐚𝐫𝐠𝐞𝐬 𝐟𝐢𝐱𝐞𝐬 𝐬𝐭𝐚𝐧𝐝𝐚𝐫𝐝𝐬 𝟓𝟗𝟒𝟎
CFU standard = fs = = = 11
𝐀𝐜𝐭𝐢𝐯𝐢𝐭é 𝐧𝐨𝐫𝐦𝐚𝐥𝐞 𝟓𝟒𝟎

E/CF = (An – Ar).fs = (540 – 520).11 = + 220 Défavorable : c'est un écart de chômage

c. Ecart sur rendement de travail

E/R = (Rr – Rs).Pr.(vs + fs)


𝐀𝐜𝐭𝐢𝐯𝐢𝐭é 𝐫é𝐞𝐥𝐥𝐞 𝟓𝟐𝟎
Rendement réel = = = 0,0247619 heure par produit.
𝐏𝐫𝐨𝐝𝐮𝐜𝐭𝐢𝐨𝐧 𝐫é𝐞𝐥𝐥𝐞 𝟐𝟏𝟎𝟎𝟎

𝐀𝐜𝐭𝐢𝐯𝐢𝐭é 𝐧𝐨𝐫𝐦𝐚𝐥𝐞 𝟓𝟒𝟎


Rendement standard = = = 0,025 heure par produit.
𝐏𝐫𝐨𝐝𝐮𝐜𝐭𝐢𝐨𝐧 𝐧𝐨𝐫𝐦𝐚𝐥𝐞 𝟐𝟏𝟔𝟎𝟎

E/R = (0,0247619 – 0,025).21000.(26) = - 130 Ecart favorable

Vérification : EG = E/CV + E/CF + E/RT = -1740 + 220 - 130 = - 1 650

Commentaire
L'écart économique (-1 650) est favorable. L'analyse a permis de situer les raisons de cet
écart à trois niveaux :
- Un écart sur coût variable favorable de 1 740 dh. Il traduit que les charges variables
réelles sont inférieures au budget (c'est-à-dire aux prévisions de charges correspondant à
l'activité réelle du centre). En effet, le coût unitaire variable a été plus favorable en réel
qu'en préétabli.
- Un écart sur coût fixe défavorable de 220 dh, soit 20 uo à 11 dh. Cet écart
s'explique par la sous-activité du centre atelier (l'activité réelle (520 uo) est inférieure à
l'activité normale (540 uo)).
Le montant peut se retrouver grâce à la différence d'imputation des charges fixes, soit
𝟓𝟐𝟎
5940 - (5940. ) = 220.
𝟓𝟒𝟎

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- Un écart sur rendement favorable de 130 dh. Le rendement du travail s'est
amélioré car la fabrication de 21000 unités a nécessité 520 heures, alors qu'elle aurait dû
prendre 525 heures, soit une économie de 5 heures à 26 dh/h. Cet écart correspond à un
écart sur quantités.

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