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Fiscalité de l'Entreprise

Introduction

Section I – L'évolution historique du droit fiscal français

Il faut attendre la révolution française pour voir la suppression des impôts directs
et l'apparition des impôts réels obéissant à une méthode indiciaire : contribution
financière, contribution mobilière, patente, contribution sur les portes et fenêtres.
C'est pendant la première guerre mondiale qu'est crée un impôt général sur le
revenu de l'ordre de 3 ou 4%.
L'impôt sur les sociétés d'un taux de 24% apparaît en 1948 afin d'imposer plus
lourdement les personnes morales.
La TVA, enfin, apparaît en 1954 et reste aujourd'hui l'impôt le plus rentable.

Section II – Le poids des prélèvements obligatoires en France

Ces prélèvements n'ont eu de cesse d'augmenter même si l'on peut observer


une légère baisse ces dernières années : 37,5% du PIB en 1977 et 42,8% en 2008.
Parmi ces prélèvements on peut compter : 13,7% de prélèvements d'État, 22,2%
de prélèvements sociaux et 5,8% de prélèvement pour les collectivités territoriales.

Section III – La structure des prélèvements fiscaux en France

4 impôts représentent 80% des recettes fiscales de l'État : TVA, CGCRDS, impôt
sur le revenu et impôt sur les sociétés.
Il convient de remarquer que ces impôts ne sont pas les plus combattus par le
contribuable qui sont davantage opposés aux droits de successions qui ne représentent
qu'1% des recettes de l'État.

60% des recettes fiscales de l'État viennent des impôts indirects (TVA, alcool,
tabac etc.) qui sont pourtant inégalitaires car n'étant pas en corrélation avec le revenu.

Section IV – Les grandes tendances de la fiscalité française

Les années 70-80 sont marquées par la volonté de réconcilier le contribuable


avec sa fiscalité en simplifiant notamment le système pour qu'étant compris il soit plus
facilement accepté. De nombreuses réformes sont donc lancées mais ces modifications
accentuent en réalité le malaise du contribuable.
De la même manière, dans la volonté de lutter contre la fraude fiscale, les
contrôles fiscaux sont multipliés et ces procédures accentuent également le malaise du
contribuable.
Cette période est parallèlement une période d'augmentation de la pression
fiscale ce qui pousse le contribuable à une moins grande tolérance à l'égard des
imperfections du système fiscal.

En 1981, le changement de majorité mène à un programme commun socialo-


communiste ; ces idées n'ont pourtant jamais été mises en place en réalité.
Cette phase se traduit par un fort accroissement des prélèvements fiscaux allant
jusqu'à 45% du PIB et la création de l'impôt sur les grandes fortunes. En pratique le
cumul de l'ISF et de l'impôt sur le revenu pouvant conduire parfois à une contribution
supérieure au revenu.
De 1986 à 1988, la droite reprend le pouvoir, ce qui se traduit par un nouvel
allégement des prélèvements fiscaux et surtout par toute une série de procédures
fiscales aboutissant à un renforcement des garanties du contribuable - ce
renforcement survivra aux changements de majorité.

De 1988 à 1995, les socialistes sont confrontés à une série de contraintes liées
au renforcement communautaire qui aboutit en fait à un allégement des revenus des
produits de l’épargne.
En 1990, c’est la mise en place de la libre circulation des capitaux sur le
territoire communautaire et l’on craint une délocalisation massive des entreprises
françaises.

Partie I – La fiscalité dans les opérations des entreprises

Titre I – La TVA

Il y a plusieurs formules dans l’imposition de la consommation :


• La taxe unique : système dans lequel, dans la procédure de consommation, un
seul stade est imposé. Ce système est neutre d’un point de vue économique :
peu importe la longueur du processus, l’imposition sera la même ; en revanche
ce système est plus facile à frauder.
• La taxe cumulative ou taxe en cascade : toutes les transactions sont taxées.
Ce système permet des recettes régulières pour le Trésor et est moins
sensible à la fraude.
En revanche, ce système n’est pas neutre économiquement car il pousse les
acteurs économiques à diminuer le nombre de transaction.

La TVA cumule dès lors les avantages de ces deux systèmes sans en avoir les
inconvénients et ce grâce à un système de déduction :
En 1920, on a crée une taxe cumulative et toute une série de taxes uniques.
En 1936, on supprime cette taxe cumulative pour tomber dans les inconvénients
de la taxe unique.
En 1948, une réforme est menée par laquelle on applique à la taxe unique le
système des paiements fractionnés : toutes les transactions vont donner lieu à
imposition mais l’impôt collecté ne sera verser à l'État qu’après déduction des impôts
payés.
En 1954, Maurice Lauré invente la TVA qui est un perfectionnement du système
des paiements fractionnés : on passe d’une déduction physique à une déduction
financière : on peut déduire de la TVA qu’on va facturer à l’acheteur toute la TVA
payée sur l’ensemble des biens et services nécessaires à l’activité.
En 1966, on étend le champ d’application de la TVA et on supprime
corrélativement certaines des taxes qui coexistaient avec elle. A cette époque
également, on généralise la TVA au niveau communautaire.
En 1978, une nouvelle réforme est votée dans la loi des finances et entre en
application en 1979. Elle est quasi-exclusivement une transposition en droit national
d’une directive communautaire qui prévoit qu’au 1er janvier 1975, le budget des
communautés sera intégralement financé par des ressources propres aux
communautés : tarif douanier, prélèvements agricoles, ressources propres provenant
de la TVA par application d’un taux qui à l’époque ne peut pas dépasser 1%, appliqué à
une assiette (opérations imposables) déterminée de façon uniforme pour l’ensemble
des États de la communauté.
La dernière étape consiste en 1990 à la substitution de la TVA du pays de
consommation par celle du pays de production.
Chapitre 1 – Le champ d'application de la TVA

Section I – La détermination des opérations imposables

I. Les opérations obligatoirement assujetties à la TVA

A. Les opérations imposables par nature

Ces opérations se trouvent aux articles 256 et suivants du CGI.


Avant 1979 ( entrée en vigueur de la 6è directive communautaire ), cet
article dispose que « les affaires faites en France sont passibles de la TVA, lorsqu’elles
relèvent d’une activité industrielle et commerciale, quelques en soient les buts ou les
résultats. Ces textes s’appliquent quelques soient d’une part le statut juridique des
personnes, ou la forme et la nature de leurs opérations et la forme occasionnelle ou
habituelles de celles-ci ».
Avec l’entrée en vigueur des dispositions relatives à la sixième directive,
l’article 256-1 CGI dispose désormais que « sont soumises à la TVA les livraisons de
biens meubles et les prestations de service effectuées à titre onéreux par un assujetti
agissant en tant que tel ». Le premier alinéa précisant que « sont assujetties à la TVA
les personnes qui, effectuent de manière indépendante une activité économique. »

• La notion de livraison de bien est définie à l’article 256-2 CGI qui prévoit qu'est
considéré comme telle le transfert du pouvoir de disposer d’un bien meuble
corporel comme un propriétaire ( notion d'origine communautaire ).
On parle de livraison de biens meubles corporels, pour exclure de cette notion de
livraison notamment les immeubles ou les brevets ; rentrent cependant dans
cette catégorie les livraisons d'énergies ( électricité, gaz ).
Les prestations de service concernent elles tout ce qui n’est pas une livraison
de bien meuble corporel comme par exemple la cession de bien meuble
incorporel, les locations, les opérations de façon, les locations d’immeubles, les
travaux d’étude, de recherche et d’expertise, les transports, les ventes à
consommer sur place de produit alimentaire ou de boisson etc.
• La notion d'opération relevant d'une activité économique se retrouve à
l’article 256 A CGI, qui précise que « sont assujetties à la TVA, les personnes qui
effectuent de manière indépendante, une des activités économique mentionnée au
cinquième alinéa ».
La notion d’activité économique appelle dès lors un certains nombres de
précisions : il doit normalement s’agir d’une activité exercée à titre habituel,
néanmoins la jurisprudence a pu considérer que la cession d’une marque
commerciale pouvait conférer la qualité d’assujetti. On retrouve également
quelques exceptions légales qui disposent par exemple que l’exploitation d’un
bien meuble corporel ou incorporel en vu d’en retirer des recettes ayant un
caractère de permanence est notamment considérée comme une activité
économique. Peu importe le caractère lucratif ou non de l’opération mais la
jurisprudence prévoit qu’elle doit néanmoins être placée dans le circuit
économique : cette notion a été précisée par la CJCE - 5 juillet 1988 -
« Happy Family » : ne peut pas constituer un circuit économique la livraison de
substances illicites.
Plus récemment un autre arrêt CJCE - 25 juin 1999 - « Coffee Shop » est
venu considérer que la location d’une table pour faire du trafic de stupéfiant
était imposable et se trouvait dans le circuit économique.

En outre, le CGI donne une liste des différentes activités économiques :


- Producteurs et commerçants ( artisans ou prestataire de service ) :
opérations contractuelles effectuées par une personne physique ou morale.
- Activités libérales : à l'exception de certaines comme les médecins par
exemple qui bénéficient d’une exonération, ou encore les professions juridiques
ou judiciaires, les commissaires au compte, les commissaires priseurs, les
mandataires liquidateurs.
Notons que les avocats bénéficient d’un régime spécifique et peuvent choisir de
ne pas être assujettis à la TVA à la condition qu’ils aient réalisés un chiffre
d’affaire l’année précédente inférieure à 37 400 euros.
- Activités agricoles : même si plus des 2/3 des agriculteurs bénéficient d’un
régime simplifié d’imposition.
- Activités civiles : comme par exemple la location de terrain nu ou
d’immeuble non-aménagés, la cession ou la concession de marque de fabrique,
la cession de brevet par les inventeurs ou leurs héritiers et enfin la cession par le
propriétaire du sol ou sous-sol le droit d’exploiter une carrière ou une mine.
Toutes ces opérations sont assujetties sauf exonération exprès de la loi.
- Activités extractives.
- Activités d'enseignement privé : les écoles de langue, les établissements
de conduite ou encore certains établissements d’enseignements en discipline
sportive.
- S'agissant du secteur public : l’article 256 B CGI prévoit que les personnes
morales de droit public ne sont pas assujetties à la TVA pour l’activité de leurs
services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs, lorsque le non
assujettissement n’entraine pas de distorsion dans les conditions de la
concurrence. Les EPIC sont cependant majoritairement assujettis.

• La notion d'opération effectuée à titre onéreux signifie qu'une opération


est considérée comme telle si elle est effectuée en échange d'une
contrepartie et qu'il existe un lien direct entre le service rendu et la
contrepartie reçue :
- La contrepartie a été définie par CJCE - 3 mars 1994 : il doit exister « entre
le bénéficiaire et le prestataire un rapport juridique au cours duquel les
prestations réciproques sont échangées, la rétribution perçue par le prestataire
constituant la contrepartie effective de la livraison de bien ou du service rendu
au bénéficiaire ». Peu importe donc la nature de la contrepartie même si c'est
bien sûr en général une somme d’argent, cela peut être également une
prestation de service, un autre bien donné en échange ou encore un apport en
société. Peu importe également sa valeur, à la condition que celle-ci soit tout de
même suffisante - si une opération est effectuée à titre gratuit, elle ne sera pas
soumise à TVA.
- Le lien direct a été défini par CJCE - 8 mars 1988 - Apple & Pear
Development Council : la notion de prestation de service effectuée à titre
onéreux suppose l’existence d’un lien direct entre le service rendu et la
contrevaleur reçue.
Cette jurisprudence a été transposée rapidement en droit interne par un arrêt CE
- 9 mai 1990 - « Comité Économique Agricole des Producteurs de plans
de pommes de terre de la région Nord de la France et du bassin
parisien » : le comité exerçait une mission d’intérêt général qui prévalait sur
les intérêts particuliers des producteurs, ainsi les cotisations finançant une
mission d’intérêt général ne constituaient pas la contrepartie des prestations de
service individualisés.
Depuis cette évolution, sont pratiquement exclus du champ d'application de
la TVA quasiment tous les organismes ayant une mission d'intérêt général,
même si le CE a tendance à raffermir quelque peu sa position.
Désormais on exige 2 conditions :
1/ Le service doit être individualisable : il doit être rendu directement à un
bénéficiaire déterminé ou déterminable.
2/ Il faut une relation nécessaire entre le niveau des avantages retirés par le
bénéficiaire du service et la contrepartie versée au prestataire.

B. Les personnes imposables

• Un assujetti est une personne qui effectue des opérations rentrant dans le
champ d’application de la TVA.
A coté de cela il existe la notion de redevable qui vise la personne qui collecte la
TVA pour la reverser au Trésor, or ce n’est pas nécessairement le redevable qui
supporte le poids financier de la TVA.
• Les caractéristiques de l'assujetti :
- Celui-ci doit être indépendant, il ne peut donc être salarié ou généralement lié
par un contrat de travail ou par tout autre rapport juridique créant un lien de
subordination en ce qui concerne les conditions de travail, les modalités de
rémunération et la responsabilité de l'employeur. Ne sont pas soumises à la TVA
également les personnes travaillant à domicile dont le revenu est assimilé à un
salaire.
En outre, sont également en principe exclues les personnes morales de droit
public qui ne sont pas censées agir à titre indépendant ; elles ne seront soumises
à la TVA que si leur non-assujetissement serait constitutif d'une distorsion de
concurrence – dès lors certaines activités vont être expressément imposées.
- Son statut juridique est indifférent : il peut être une personne physique ou
une personne morale, une société de personnes ou de capitaux, une personne
privée ou publique, un organisme à titre lucratif ou non lucratif etc.

II. Les opérations imposables par détermination de la loi

A. Les livraisons à soi-même de biens et de services

La définition de cette notion est donnée à l’article 257-8 CGI qui assimile à des
livraisons de bien ou à des prestations de service effectuées à titre onéreux, les
opérations conduisant à ce que la même personne produise et consomme le bien
ou le service.

Ne sont cependant pas visés les prélèvements effectués pour les besoins
normaux du chef d’entreprise ; cette tolérance de l’administration fiscale s'observe
dans 3 cas :
- Dans le cas de prélèvements excessifs.
- Dans les cas de livraisons d’immeuble.
- Dans le cas où l'entreprise est une société ( application des règles relatives aux
abus de biens sociaux ).

S'agissant du régime des livraisons à soi-même de biens et de services


pour les besoins de l'entreprise, la TVA ne sera exigible que si le bien constitue une
immobilisation - dans l'hypothèse inverse , la TVA sera due dans le cas où
l’acquisition du même bien auprès d’un autre assujetti n’ouvrirait pas droit à déduction
complète.
Dans le cas des livraisons à soi-même pour les besoins autres ( besoins
privés de l'exploitation, besoins de tiers, besoins du personnel ), l'imposition est exigée
lorsque la taxe ayant grevé le bien était totalement ou partiellement déductible lors de
son acquisition.

B. Les opérations immobilières

Ces opérations suivent un régime spécifique issu des règles applicables en


droit d’enregistrement.
Depuis une réforme du 11 mars 2010 ( réécriture de l'article 257-7 ) il existe une
distinction entre les opérations réalisées par les personnes assujetties - avec un
régime proche des règles de droit commun – et les opérations réalisées en dehors
d’une activité économique :
• Le régime applicable aux opérations réalisées par un assujetti dans le
cadre d'une activité économique :
Il existe tout d’abord les livraisons de terrains à bâtir ( terrains situés dans un
secteur désigné comme constructible par l'urbanisme ) : il peut s’agir d’une
vente ou d’un apport en société par exemple et ces terrains sont obligatoirement
soumis à TVA, y compris lorsque la mutation s’effectue à destination d’un
particulier à condition que le vendeur soit un assujetti agissant en tant
que tel.
En revanche, les cessions de terrains qui ne constituent pas des terrains à
bâtir ne seront assujetties à la TVA que sur option.

Il existe ensuite les livraisons d’immeubles ( à condition que ceux-ci soient


achevés depuis moins de 5 ans ) qui seront soumises à TVA qu’il s’agisse d’une
construction nouvelle, d’une surélévation ou encore d’un immeuble ayant fait
l’objet de travaux de reconstruction.
Avant, seule la première mutation était soumise à TVA, désormais toutes les
livraisons de moins de 5 ans le sont.

Enfin, il existe les livraisons à soi-même d’immeubles qui seront obligatoirement


soumises à la TVA, quelque soit la destination et l'affectation des locaux, pour
peu qu'ils soient neufs et non revendus dans les 2 ans de l'achèvement.

Notons enfin qu'on assimile à la notion d’immeuble, les droits qui s'y
rapportent comme par exemple les promesses de vente, les droits sociaux
immobiliers ou encore les droits réels immobiliers.
• Le régime applicable aux opérations réalisées en dehors d'une activité
économique :
Il s’agit soit des opérations réalisées par un particulier non assujetti, soit une
opération réalisée par un assujetti mais n’agissant pas en tant que tel.
Seuls sont soumises à TVA les cessions d’immeubles neufs acquis en l’état futur
d’achèvement (les VEFA).
• S'agissant des modalités de taxation :
- La base imposable : dans la plupart des cas la TVA va s'appliquer sur le prix
de vente, ou éventuellement sur le prix de revient.
- L'exigibilité de la taxe : il y avait jusqu’à présent un système spécifique
calqué sur les droits d’enregistrement : l’exigibilité se situait au moment de la
signature de l’acte notarié, mais ce système présentait des incompatibilités avec
le droit communautaire. Ainsi, désormais l’exigibilité se situe au moment de la
livraison de l’immeuble, c'est-à-dire au moment du transfert du droit de
disposer du bien.
C. Les échanges intra-communautaires

Il existe en la matière une logique protectrice des productions nationales :


les exportations sont exonérées et les importations automatiquement imposables,
quelque soit la nature du bien importé.

D. Autres cas d'opérations imposables par détermination de la loi

- Les opérations effectuées par les coopératives et les groupements d’achat.


- La redevance audiovisuelle.
- L’exploitation des appareils automatiques dans les lieux publics.

II. Les opérations imposables sur option

A. Les modalités de l'option

Il peut être intéressant d'opter pour un assujettissement à la TVA pour déduire


celle-ci des biens que l'on a achetés.
Le choix se fait souvent en fonction de la clientèle ; dans le cas du droit des
affaires, la clientèle est en principe constituée d'assujettis et il devient donc intéressant
d'être soit-même assujetti à la TVA.
Enfin, l'assujettissement à la TVA entraîne une dispense de la taxe sur les
salaires, indexée sur la masse salariale.

Si le choix se porte sur l'assujettissement à la TVA, l'option est valable 5 ans.


Au terme de ces 5 ans, si l'on obtient un remboursement de crédit de TVA ( plus
de TVA déductible que de TVA exigible ) l'option est obligatoirement portée à 10
ans ; s'agissant des opérations immobilières, ces chiffres sont doublés.

En pratiquement sont susceptibles de pouvoir bénéficier de cette option :


- Les collectivités locales, leurs groupements et leurs établissements publics au
titre de certains de leur service public.
- Les exploitants agricoles à condition qu’ils aient réalisé une moyenne de chiffre
d’affaires sur deux ans inférieure à 46 000 euros.
- Les locations immobilières, lorsqu’il s’agit de locaux nus à usage professionnel.
- Les avocats, auteurs et artistes interprètes, également ici aussi en dessous d’un
certain seuil.

B. La franchise de base

Il s'agit d'un dispositif qui, par mesure de simplification, dispense de la


déclaration et du paiement de la TVA les assujettis qui réalisent un chiffre d’affaires
inférieur à un certain seuil.
Ce seuil est de 76 300 euros, pour les assujettis qui réalisent des livraisons de
biens, des ventes à consommer sur place ou des prestations d’hébergement.
Il est de 27 000 euros pour les prestations de service.

III. Les opérations exonérées

Certaines opérations ne seront jamais soumises à la TVA pour éviter les cumuls
d'imposition ( quand par exemple une entreprise est soumise à la taxe sur les
salaires, à la taxe sur les spectacles etc. ), pour respecter certaines motivations
d'inspiration économique ( comme par exemple les exportations en matière de
pêche maritime ) ou encore pour des raisons sociales ( comme par exemple locations
d'immeubles d'habitation, les organismes sans but lucratif, les activités médicales et
paramédicales ).

Section II – La détermination des opérations faites en France

I. Le régime applicable aux opérations effectuées en France

Quand on parle du territoire français il s’agit de la France continentale y


compris les zones franches du pays de Gex et de Savoie, la Corse, la principauté de
Monaco pour laquelle la législation française s’applique sur ordonnance princière, les
eaux territoriales, le plateau continental et également les départements de
Guadeloupe, de la Martinique et de la Réunion ( à noter cependant que ces territoires
sont considérés comme des territoires d’exportation )

A. Les règles de territorialité applicables aux livraisons de biens

• Le principe veut que lorsque le bien est expédié ou transporté à partir de la


France, le lieu de la livraison est réputé comme situé en France quelque soit le
lieu de destination du bien. Cette Lorsque le bien ne donne pas lieu à une
expédition ou à un transport, la livraison est imposable si le bien est situé en
France lors de sa délivrance à l'acquéreur.
• Suivent un régime particulier, les biens livrés après montage ou installation en
France ( imposables en toute hypothèse ), les livraisons de gaz ou d'électricité
( imposition en France lorsque ces biens sont consommés en France et dans les
cas où l'acquéreur a le siège de son activité en France ou un établissement
stable pour lequel les biens sont livrés ou à défaut son domicile ou sa résidence
habituelle ), les biens livrés à bord d'un bateau ou d'un avion ( lieu de livraison
réputé en France lorsqu'il se trouve au départ de France vers un territoire de la
communauté européenne ).

B. Les règles de territorialité applicables aux prestations de service

• Le principe est posé à l'article 259 CGI qui dispose « que les prestations de
service sont réputées imposables en France lorsque le prestataire a en France,
le siège de son activité ou un établissement stable à partir duquel le service est
rendu ou à défaut son domicile ou sa résidence habituelle. »
Il existe 3 types d'exceptions :
- Les prestations matériellement localisables dont le régime est présenté à
l'article 259 A CGI et prévoit que ces prestations sont situées en France
lorsqu’elles y sont matériellement exécutées.
Entrent dans ce régime tout d’abord, les prestations culturelles, artistiques,
sportives, scientifiques, éducatives ou récréatives. Entrent également les
opérations d’hébergement et de vente à consommer sur place, hôtellerie ou
restauration situées en France.
Les prestations de service qui se rattachent à un immeuble ( travaux
immobiliers, études, expertises, locations ou de manière générale les
prestations des agents immobiliers ) sont également réputée être intervenues
en France si l’immeuble se trouve en France.
- Les prestations immatérielles de service présentes aux articles 259 B et C
CGI et qui concernent les cessions ou concessions de droits d'auteur, brevets,
licences, marques de fabriques ou autre types de droit incorporel. Sont
également concernés les prestations de publicités, les locations de biens
meubles corporels, les expertises réalisées à la suite d'un sinistre, les opérations
bancaires et financières, les services de radiodiffusion et de télévision ou encore
les prestations de communication.
Le régime applicable à ces opérations est spécifique dans la mesure où il est
difficile de localiser l'opération ; lorsqu'elles sont réalisées par un prestataire
établi en France, ces prestations sont soumises à la TVA française dans 2 cas :
lorsque le preneur est établi en France ou lorsque le preneur est établi
dans un autre État membre de l'Union Européenne sans être déjà
assujetti à la TVA.
- Les prestations de transport : les locations de moyen de transport ( article
359 A CGI : réputées situées en France lorsque le loueur est établi en France et
que le moyen de transport est utilisé par lui en France ou dans un autre État
membre de la communauté, ou quand le loueur est établi dans un autre État
membre et que le bien est utilisé en France par le locataire ), les transports
intra-communautaires de biens : lieu de départ et d'arrivée situés en Europe et
lieu d'arrivée réputé situé en France si le lieu de départ est la France.
depuis une directive en vigueur depuis le 1er janvier 2010 deux nouvelles règles
de localisations différent selon que le preneur est un assujetti ou un particulier :
1/ entre assujettis, le lieu d’imposition est réputé se situer en France lorsque le
preneur est un assujetti qui y est établi et qui agit en tant que tel. 2/ entre
particuliers est maintenu la règle actuelle selon laquelle est imposée en France
la prestation de service dont le prestataire est établi en France.

• En outre un certain nombre d'exceptions viennent déroger au principe, elles


concernent les agences de voyage ( imposables en France lorsque l'agence de
voyage y est établie ), les services rattachables à un immeuble ( toujours
taxable au lieu de situation de l'immeuble ), les activités culturelles, artistiques,
sportives, scientifiques, éducatives ou de divertissements ( toujours au lieu où
elles sont matériellement exécutées ), les choses à consommer sur place, les
locations de transport de courte durée ( imposables en France quand le moyen
de transport y est mis à disposition du preneur ).

II. Les transactions intra-communautaires portant sur les marchandises

Notons tout d'abord qu'au sein de l’Union Européenne il convient non pas de
parler d’importations et d’exportations mais d’acquisitions et de livraisons ; le
territoire communautaire s’entendant des 27 États membres même si certains
territoires vont être exclus du champ d’application de cette TVA (comme par exemple
les DOM TOM).

D'une manière général, le régime est fondé sur une distinction entre
assujettis et non-assujettis.
Les assujettis acquittent la TVA de leur propre État ( = État de l'acquéreur ) et
les non-assujettis acquittent la TVA du lieu d'acquisition ( = État du vendeur ) : le bien
est acheté toute taxe compris et le vendeur sera redevable de la taxe dans son propre
État.

A. Les livraisons intra-communautaires de biens entre assujettis

La première condition pour que l’on puisse appliquer ce régime est l’attribution
d’un numéro à tout assujetti effectuant des opérations intracommunautaires, numéro
comprenant un code pour le pays, suivi d’une clé et du numéro SIREN de l’entreprise.
Ces numéros d’assujettis devront obligatoirement être portés sur chacune
des factures correspondant à une opération intracommunautaire.
En outre les entreprises doivent également adresser tous les mois à
l’administration des douanes une déclaration d’échange des biens entre États membres
de l’Union Européenne dans le but de faciliter les contrôles opérés par les États
membres.
Ce formalisme mis à part, le régime applicable aux livraisons
intracommunautaires est relativement simple puisqu’il prévoit l’exonération des
livraisons et la taxation des acquisitions.

Cette exonération de livraison est soumise aux conditions de l'article 262 Ter CGI
:
– La livraison doit être effectuée à titre onéreux
– Le vendeur doit être un assujetti
– L'acquéreur doit être un assujetti ou une personne morale non assujettie qui ne
bénéficie pas dans son État membre d'un régime dérogatoire.
– Le bien à destination d'un État membre doit être expédié ou transporté hors de
France ; tous les moyens de preuves sont admis.

B. Les livraisons intra-communautaires de biens entre non assujettis

Les particuliers et les assujettis n'agissant pas en tant que tels ne


peuvent procéder à l'auto-taxation et est dès lors est appliqué le régime de la TVA du
lieu d'acquisition du bien. Cependant cette solution peut poser problème car les
particuliers vont aller acheter les produits dans un État en fonction du montant de la
TVA ; ce qui constitue un marchandage fiscal contre lequel viennent lutter des
régimes particuliers :

- Les véhicules neufs ( 298 sexes CGI ) sont soumis à la TVA de l'État membre de
destination. On entend par véhicule neuf tout véhicule de moins de 6 mois pour les
véhicules terrestres à moteur et 3 mois pour les avions et bateaux.
- Les personnes bénéficiant d'un régime dérogatoire, c'est à dire les personnes
morales non assujetties à raison de l'activité pour laquelle l'acquisition est réalisée
( ex: ministère, université ), les personnes assujetties ne réalisant que des opérations
n'ouvrant pas droit à déduction ou encore les exploitants agricoles imposés selon le
régime forfaitaire. S'agissant de ces personnes, si le montant des achats autre que
des moyens de transport neufs ou les produits soumis à un droit d'accise
effectués dans les autres États membres n'a pas excédé pendant l'année civile
précédente ni l'année civile en cours, le seuil choisi par l'État de la personne
concernée, celle-ci sera soumise à la TVA selon le régime applicable aux particuliers
sauf option contraire de la part de la personne bénéficiant du régime dérogatoire.
- Les ventes à distance ( échanges intra-communautaires constitutifs d'une livraison
de biens expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte à destination de
l'acquéreur depuis la France vers un État membre ou inversement ; l'acquéreur étant
un particulier ou une personne bénéficiant d'un régime dérogatoire et la vente de
concernant par un véhicule neuf ou un produit soumis à accise ) constituent toujours
une livraison taxable au niveau du vendeur mais la localisation de cette livraison
va être soumise à des règles particulières : en dessous d'un certain seuil le lieu de
livraison est réputé se situer dans l'État de départ des biens avec donc pour
conséquence l'application de la TVA de cet État.

III. Le régime applicable aux transactions extra-communautaires

A. Le régime applicable aux exportations


Les exportations sont exonérées de TVA. Or, certaines personnes ne font que
des exportations extra-communautaires et se retrouvent donc avec de la TVA exigible
; elles peuvent bénéficier d'un crédit de TVA remboursé tous les mois ou encore
effectuer leurs achats en franchise de TVA (régime encouragé par l'administration
fiscale, car moins sensible à la fraude). En pratique les exportateurs vont bénéficier
d'un contingent d'achat en franchise de TVA calculé sur le montant des exportations de
produits effectuées l'année précédente ; ils devront délivrer à leurs fournisseurs une
attestation d'achat en franchise visée par le service des impôts et certifier que
ces biens sont destiné à être exportés ou à faire l'objet d'une livraison intra-
communautaire exonérée. Cette attestation comporte notamment l'engagement
d'acquitter la taxe au cas où les produits ne recevraient pas ces destinations.

B. Les importations

Les importations sont toujours soumises à TVA.


Le fait générateur est situé au moment du passage à la frontière et se
définit comme l’acte ou l’opération qui va donner naissance à la taxe. Ce fait
générateur est très important notamment dans les périodes où le taux de la TVA
change régulièrement.
En outre, l'autre particularité est que l’administration en charge de la
perception de la TVA est la direction générale des douanes et des droits
indirects.
La base d’imposition de la TVA à l’importation est déterminée par l’article 292
CGI.
Enfin, doivent être inclus dans la base d'imposition : les droits éventuels, les
taxes ou redevances et exclus : les frais de déchargements, commission, emballage
etc.

Chapitre 2 – Fait générateur, exigibilité et assiette de la TVA

Section I – Fait générateur et exigibilité

I. Fait générateur

Celui-ci se trouve à l'article 269-1 CGI qui prévoit que le fait générateur de la
taxe se produit au moment où la livraison, l'acquisition intra-communautaire du bien ou
la prestation de service est effectuée.
Cependant, la notion même de fait générateur n'est définie que par la doctrine
: le fait générateur de la taxe est le fait ou l'opération par lesquels sont réalisés les
conditions légales nécessaires pour l'exigibilité de la taxe.

II. Exigibilité

Elle se définit comme le droit que le Trésor Public peut faire valoir à partir
d’un moment donné auprès du redevable pour obtenir le paiement de la taxe.
Cette date d'exigibilité indique également le moment où la taxe applicable au bien ou
au service que l’on a acquis, que l’on a importé ou que l’on s’est livré à soi même peut
devenir déductible.
Concernant la date d’exigibilité, en principe le fait générateur et
l’exigibilité interviennent en même temps mais c’est un principe qui souffre de
nombreuses exceptions et qui ne s’applique en pratique que pour les livraisons
de bien.
L’exigibilité intervient en effet, pour les livraisons de bien, au moment de la
livraison ; la livraison se définissant (par le droit communautaire) comme le pouvoir de
disposer de la chose comme un propriétaire. En outre, aujourd’hui l’administration
fiscale considère que le fait que la vente soit payable à l’expiration d’un délai n’a
aucune conséquence sur l’exigibilité : la taxe reste exigée au moment de la remise
matérielle du bien vendu. Notons cependant que cela ne concerne pas les contrats de
crédit-bail immobilier (contrat de leasing) qui s’analysent comme des contrats de
location.

S'agissant des prestations de service, le fait générateur se situe au moment


de l’exécution de la prestation, alors que l’exigibilité se situera au moment du
versement des acomptes ou de la rémunération.
Néanmoins, l’administration fiscale a mis en place le régime des débits destiné
à atténuer les différences et les difficultés : ce régime place la date d’exigibilité des
prestations au moment de l’inscription de la créance au débit du compte client, ce qui
correspond en pratique à la facturation et qui a pour effet de faire coïncider le fait
générateur et l’exigibilité.
Par exception, pour les livraisons à soi même de biens ou de services, on retient
la date de première utilisation du bien que l’assujetti s’est livré à lui-même ou
l’exécution de la prestation.

Section II – L'assiette de la TVA

Il s’agit du chiffre d’affaire imposable.


L'assiette est donnée par l’article 256 CGI qui dispose que « pour les livraisons
de bien et les prestations de service, la base imposable est constituée par toutes les
sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le
prestataire en contrepartie de la livraison ou de la prestation ».
L’article 267 CGI précise pour sa part que « sont à comprendre dans la base
imposable les impôts et taxes de toute nature, à l’exception de la taxe à la valeur
ajoutée. Sont également à comprendre, les frais accessoires aux livraisons de biens et
prestations de service (commissions, intérêts, frais de transport…) ».

Cela pose néanmoins quelques problèmes, comme par exemple pour les cas :
– Des pourboires : ceux-ci doivent-ils faire parte de l'assiette de la TVA ?
Normalement oui, notamment quand ils ont un caractère obligatoire. Néanmoins,
échappent à cette base imposable les gratifications que les clients versent
spontanément en témoignage de leur satisfaction ( CJCE – 3 mars 1994 -
« Tolsma » ).
– Des dépôts de garantie pour lesquels la jurisprudence nationale admet
classiquement que la somme conservée par le vendeur est imposable à la TVA
en ce qu'elles sont qualifiées par le CE de sommes liées à la réalisation d'un
risque commercial normal. Cependant, la CJCE adopte une position différente :
CJCE – 18 juillet 2007 - « Société Thermale d'Eugénie les bains » : les
arrhes conservés par un établissement hôtelier du fait de l'annulation de la
réservation n'est pas passible de la TVA en ce qu'ils correspondent à
l'indemnisation du préjudice subit par l'hôtelier – il ne s'agirait donc pas d'un
service de réservation rendu par l'hôtelier.

Enfin, la principale dérogation concerne les ventes de biens d'occasions et les


agences de voyages qui ont la possibilité d'opter pour un système de marge : sur
option, ils peuvent choisir comme base imposable la différence entre le prix de
vente et le prix de revient.

Chapitre 3 – La liquidation de la TVA

Section I – Les taux de TVA

La France a eut pendant longtemps plusieurs taux de TVA pour des raisons
qui pouvaient être économiques ou sociales. Cela pouvait poser cependant deux
types de problèmes :
- Un problème touchait les entreprises dont les ventes relevaient d’un taux réduit
alors que les acquisitions relevaient d’un taux normal.
- Il fallait arriver à déterminer à quel taux se rattachait tel produit ; cette question
pouvant donner lieu à de nombreux contentieux.

Actuellement il n’existe plus que 2 taux de TVA : un taux réduit et un taux


normal. Cette évolution est liée à la volonté européenne de suppression des frontières
fiscales.

Le taux réduit de 5,5% s'applique : à la nourriture à l’exception des alcools,


aux travaux d’amélioration, de transformation, d’aménagement ou d’entretien portant
sur des logements, au transport des personnes, aux médicaments non-remboursés par
la sécurité sociale, à l'aide juridictionnelle des avocats, aux produits de la culture, aux
produits issus et utilisés de l’agriculture.

Le taux majoré a disparu ( pour mémoire il s’appliquait aux biens de luxes,


voitures, tabac etc. )

Le taux normal de 19,6% s’applique à tous les biens ne relevant pas


expressément du taux réduit.

Il existe enfin quelques taux spécifiques comme le taux de 2,1% pour les
médicaments remboursés par la sécurité sociale, pour la Corse et les DOM TOM, un
taux de 13% pour les produits pétroliers.

Dans le système communautaire, il existe dans certains pays un taux 0 de


TVA.
Section II – Le régime de déduction

Il est établi par l’article 271-1 CGI qui dispose que « la TVA qui a grevé les
éléments du prix d’une opération imposable est déductible de la TVA applicable à cette
opération ».

I. L'étendu du droit à déduction

A. Les règles générales

L' article 271-2 GI ( 1er janvier 2008 ) énonce que la TVA payée doit
correspondre à des acquisitions de biens ou de services utilisés dans le cadre
de l’activité assujettie à la TVA. En outre, le bien doit être affecté de façon
exclusive à l'exploitation – à noter que la jurisprudence est passée d'une
appréciation très sévère à une appréciation plus souple de cette condition.
Par application extensive donc, toutes les TVA payées sur les dépenses
somptuaires ne sont déductibles mais la jurisprudence se montre parfois assez souple
: CAA Paris - 4 juillet 1991: l’acquisition de 2 diamants par une société automobile
était une opération de placement réalisée en vu d’un profit éventuel, la TVA est donc
déductible.

La TVA n'est bien sûr pas déductible s'il est établi que l'on se trouve en
présence d'une opération de fraude ou d'abus de droit.

La TVA n'est pas déductible si l'assujetti a opté pour le système de marge.

B. Les exceptions

L'article 206-4 CGI dresse la liste des catégories de bien ou de service sont
exclues expressément du droit à déduction :
– Les dépenses de logement et d'hébergement des dirigeants et du
personnel à l'exception des locaux affectés à du personnel chargé de tâches
permanentes de surveillance ou de sécurité, ou encore des locaux visant à
abriter le personnel sur les chantiers.
Comme toutes les exclusions, celle-ci est appliquée de façon stricte par le CE.
– Les dépenses liées à l'acquisition ou la location payées de véhicules de
toute nature destinés au transport de personnes. Vont n'ouvrir droit à
déduction que les véhicules dont la conception ne permet que le transport
matériel ou de marchandise. De nombreuses conditions sont requises par la CJCE
pour apprécier si un véhicule peut être considéré comme mixte – si c'est le cas le
véhicule est exclu.
Par exception, ouvrent droit à déduction les montgolfières utilisées à des fins
publicitaires par exemple.
– Les biens qui sont remis gratuitement ou à un prix inférieur à un prix
normal, quelle que soit la raison d'être de ces remises gratuites sauf pour les
biens de valeur unitaire inférieur à 60€ ou les présentoirs publicitaires d'une
valeur inférieure à 110€. Ici encore le CE et la CJCE s'accordent sur une
appréciation stricte de ces biens.
– Un certain nombre de produits pétroliers. Certains changements sont
cependant à noter : ne sont plus exclus les fiouls, butane ou carburéacteurs.
Restent non déductibles l'essence et le super même si le véhicule ouvre droit à
déduction. Le gasoil est intégralement déductible dès lors qu'elle est utilisée par
un véhicule qui ouvre lui-même droit à déduction ; dans le cas contraire (
véhicule de transport de personne ou véhicule à usage mixte ) la TVA est
déductible à hauteur de 80%. Le GPL est déductible est entièrement déductible,
de même que les huiles de graissage si elles sont utilisées par des véhicules
ouvrant droit à déduction.

II. Les modalités du droit à déduction

Ces règles ne s'appliquent qu'aux entreprises normalement assujetties à la


TVA.

Il existe tout d'abord une condition de forme : il faut être en possession d'une
facture pour prétendre à la déduction. Le contenu de cette facture est précisé par
l'article 289 CGI : prix HT, TVA, bien ou service qui a fait l'objet de la transaction,
numéro d'identification du vendeur et de l'acheteur. La forme de la facture est
cependant libre.
La facture étant le véhicule de la TVA, c'est l'élément central des fraudes :
elle doit impérativement comporter le nom de l'entreprise.
L'article 283-4 CGI vise les opérations réelles et précise que « lorsque la
facture ou le document ne correspond pas à la livraison d'une marchandise ou à l'exécution
d'une prestation de service, ou encore fait état d'un prix qui ne doit pas être acquitté
effectivement par l'acheteur, la TVA est due par la personne qui l'a facturée et elle
n'ouvre pas droit à déduction pour le possesseur de la facture ».
En matière de TVA il y a deux types de fraudes : la fraude par opération sans
facture et la fraude plus sophistiquée des facturations sans opérations qui sont
systématiquement constitutives de poursuites pénales par l'administration fiscale.

Techniquement, il s'agit de la détermination de la TVA déductible sur une


période d'un mois : si la balance est négative cela donne doit à un crédit de TVA
imputable sur la TVA facturée le mois suivant. A terme, s'il devient impossible de se
débarrasser d'un crédit de TVA il est possible d'en demander le remboursement à l'État
pour éviter aux entreprises des problèmes de trésorerie. Cette demande est faite en
général en fin d'exercice si le crédit de TVA excède 150 euros.
Pour le cas des assujettis partiels et des redevables partiels, a été mis en
place depuis le 1er janvier 2008, une formation des règles de déduction :
– Un assujetti partiel est une personne dont une partie de l'activité échappe à la
TVA ; un redevable partiel est quelqu'un dont la totalité de l'activité est dans le
champ de la TVA mais dont une partie bénéficie d'une exonération.
Ces nouvelles règles techniques sont visées aux articles 205 à 210 de l'annexe 2
CGI et énoncent que désormais la taxe déductible relative à chaque bien ou service est
déterminée par un coefficient de déduction qui est le produit de 3 coefficients :
d'assujettissement, de taxation et d'admission. Ce coefficient permet d'obtenir la TVA
payée et déductible en tenant compte de la diversité des situations au regard du droit à
la déduction de la TVA.
• Le coefficient d'assujettissement correspond à la proportion d'affection
d'un bien ou d'un service acquis à la réalisation d'opérations qui sont
dans le champ de la TVA, que ces opérations soient effectivement soumises à
la TVA ou soient exonérées.
Si le bien est affecté à exclusivement à la réalisation d'opérations dans le champ
de la TVA, le coefficient est de 1.
• Le coefficient de taxation permet de déterminer, pour les opérations
imposables, les opérations d'acquisition de biens ou de services qui ouvrent droit
à la déduction.
Si les opérations imposables donnent droit à déduction, le coefficient est de 1.
• Le coefficient d'admission prend simplement en compte les dispositions
légales et les règles qui limitent ou suppriment le droit à déduction.
Un véhicule de transport aura un coefficient de 0, le gasoil un coefficient de 0,8.

Ainsi, l'assujetti redevable de droit commun, comme par exemple une


entreprise, va avoir un coefficient de déduction de : 1x1x1 = 1. On peut donc déduire
l'intégralité de la TVA. En revanche, si l'achat correspond à un véhicule de transport
de personnes, le résultat sera de 0.

III. Les régularisations de la TVA

Celles-ci sont prévues aux articles 206 et 207 de l'annexe 2 CGI.


En principe, une TVA payée qui a été déduite l'est définitivement. Néanmoins,
certaines événements peuvent se produire et vont conduire à des reversements
partiels ou totaux de la TVA qui avait pu être déduite : c'est ce que l'on appelle le
régime de régularisation global.
La TVA à reverser est la TVA initialement déduite diminuée d’1/5ème par
année ou fraction d’année écoulée entre l’acquisition et l’événement qui
entraine à régularisation.

A. Le régime des immobilisations

Certains événements sont susceptibles d’entrainer une régularisation de TVA,


c'est-à-dire un reversement de TVA, dès lors qu’ils interviennent dans un délai
donné : avant le commencement de la quatrième année qui suit l’année d’ouverture
du droit à déduction.
Pour les immeubles la règle présente une particularité : la régularisation doit
intervenir lorsque ces événements surviennent avant le début de la 19ème année qui
suit la date d’ouverture du droit à déduction.

Parmi les événements intervenant dans ces délais, il est possible de considérer :
- La cession de l’immobilisation, le transfert de propriété du fait d’une vente ou
d’un apport en société ou encore en cas de cession à titre gratuit.
Dans l’hypothèse de la vente, lorsque le bien a initialement ouvert droit à
déduction, la revente de ce bien est obligatoirement soumise à la TVA.
- La destruction ou la perte du matériel.
- Le renoncement à l'option : si l’on renonce à être assujetti à la TVA, pour les
immobilisations acquises précédemment il faudra reverser une partie de la TVA
déduite.
Ce qui explique pourquoi on renonce rarement à l'option.
- La cessation d'activité.

B. Le régime des valeurs d'exploitation et des services

La règle est le reversement intégral de la TVA déduite à l’origine si :


- Les marchandises disparaissent sans qu'un vol ne soit établi.
- Les biens sont affectés à un secteur non assujetti ou non exonéré.
- Les biens sont livrés gratuitement ou sont prélevés par le chef d’entreprise par
exemple, dès lors qu’il n’y aurait pas d’imposition de la livraison à soi même.

Chapitre 4 – Le paiement de la TVA

Section I – Le régime du réel

C’est un régime auquel on est obligatoirement assujetti dès lors le son chiffre
d’affaire dépasse 766 000 euros pour les vendeurs de biens et 231 000 euros pour les
prestataires de service.
Tous les mois est faite une déclaration de TVA dans laquelle on distingue les
opérations imposables et non imposables.

Section II - Le régime du réel simplifié

L'entreprise va par exemple pouvoir verser 4 acomptes chacun égal au quart de


la TVA qui était versée l'année précédente avant déduction de la TVA sur les
immobilisations.

Section III – Le régime des micros entreprises

Il s'agit des cas où le chiffre d'affaires ne dépasse pas 80 300 euros pour les
entreprises de vente et 32 100 euros pour les prestataires de service et pour lesquels
on ne facture pas de TVA et on propose d'opter pour l'un des régimes précédents.