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NORMES D’AUDIT – NORMES IAASB TRANSPOSEES

SOMMAIRE
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ISA 200 : Objectif et principes généraux d’une mission d’audit des comptes

ISA 210 : Termes et conditions de la missions d’audit

ISA 220 : Contrôle de qualité

ISA 230 : Documentation des travaux

ISA 240 : Irrégularités et inexactitudes

ISA 250 : Prise en compte des textes légaux et réglementaires

ISA 260 : Communication sur la mission avec les personnes constituant le


gouvernement d’entreprise

ISA 300 : Planification de la mission

ISA 310 : Connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité

ISA 320 : Caractère significatif en matière d’audit

ISA 400 : Evaluation du risque et contrôle interne

ISA 401 : Audit réalisé dans un environnement informatique

ISA 402 : Facteurs à considérer lorsque l’entité fait appel à un service bureau

ISA 500 : Eléments probants

ISA 501 : Eléments probants – applications spécifiques

ISA 510 : Contrôle du bilan d’ouverture de l’exercice faisant l’objet du premier


audit par l’expert-comptable.

ISA 520 : Procédures analytiques

ISA 530 : Méthodes de sondages


NORMES D’AUDIT – NORMES IAASB TRANSPOSEES

ISA 540 : Appréciation des estimations comptables

ISA 550 : Parties Liées

ISA 560 : Evénements postérieurs

ISA 570 : Continuité de l’exploitation

ISA 580 : Déclaration de la direction

ISA 600 : Utilisation des travaux d’un professionnel chargé du contrôle des
comptes d’une entité détendue

ISA 610 : Prise en compte de l’audit interne

ISA 620 : Utilisation des travaux d’un expert

ISA 700 : Rapport de l’expert-comptable sur les comptes

ISA 700 A : Suivi des réserves, de l’opinion défavorable, ou du refus d’exprimer


une opinion sur les comptes de l’exercice précédent

ISA 700 C Changements comptables

ISA 710 : Chiffres comparatifs

LEXIQUE
ISA 200 : OBJECTIF ET PRINCIPES GENERAUX D’UNE MISSION D’AUDIT DES COMPTES

SOMMAIRE

Pages
Introduction.....................................................................................................................2
Objectif d’un audit ..........................................................................................................2
Principes généraux applicables à l’audit .........................................................................2
Etendue des travaux d’audit ............................................................................................3
Assurance raisonnable .....................................................................................................3
Responsabilité de la préparation et de la présentation des comptes................................4

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par
l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles
s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit
d’autres informations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que
leurs modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations
complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces
explications et de ces informations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités


d’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme.
Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y
sont contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer


nécessaire de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il
doit alors être en mesure de justifier son choix.

Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.

1
ISA 200 : OBJECTIF ET PRINCIPES GENERAUX D’UNE MISSION D’AUDIT DES COMPTES

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser


leurs modalités d’application concernant l’objectif et les principes généraux régissant un
audit des comptes. Cette norme doit être interprétée à la lumière du cadre conceptuel
des missions normalisées de l’expert-comptable.

Objectif d’un audit

2. L’objectif de l’audit des comptes est de permettre à l’expert-comptable d’exprimer


une opinion indiquant si les comptes présentent sincèrement, dans tous leurs
aspects significatifs, la situation financière de l’entité et les résultats de ses
opérations (ou sont réguliers, sincères et donnent une image fidèle) conformément
au référentiel comptable identifié.

3. Bien que l’opinion d’audit de l’expert-comptable renforce la crédibilité des comptes,


l’utilisateur ne peut en déduire qu’elle constitue une garantie de la pérennité de l'entité
ou d'une gestion efficace et rentable de celle-ci par la direction.

Principes généraux applicables à l’audit

4. L’expert-comptable se doit de respecter le Code de déontologie professionnelle


établi par le Conseil Supérieur de l'Ordre des Experts-Comptables dans les
conditions prévues par le décret du 30 mai 1997. Les principes fondamentaux de
comportement et les règles générales de l’exercice de la mission édictés par le Code
sont les suivants :

- Principes fondamentaux de comportement :

(a) intégrité,

(b) objectivité,

(c) compétence,

(d) indépendance,

(e) secret professionnel,

(f) respect des règles professionnelles.

- Règles générales de l’exercice de la mission :

(a) acceptation et maintien de la mission,

(b) démission,

2
ISA 200 : OBJECTIF ET PRINCIPES GENERAUX D’UNE MISSION D’AUDIT DES COMPTES

(c) utilisation de collaborateurs et experts,

(d) missions conjointes,

(e) succession entre confrères,

5. L’expert-comptable conduit et réalise sa mission selon les normes de la profession.


Celles-ci définissent des principes fondamentaux et précisent leurs modalités
d'application.

6. L’expert-comptable planifie et conduit sa mission en faisant preuve d’esprit


critique et en étant conscient que certaines situations peuvent conduire à des
anomalies significatives dans les comptes. Il ne peut, par exemple, se satisfaire des
déclarations faites par les dirigeants sans obtenir des éléments probants qui les
corroborent.

Etendue des travaux d’audit

7. L’expression «étendue des travaux d’audit» désigne les diligences jugées nécessaires en
la circonstance pour atteindre l’objectif de l’audit. L’expert-comptable définit les
diligences requises pour réaliser la mission selon les normes de la profession en
prenant en compte les exigences de ces normes, les règles édictées par certains
organismes de contrôle ou de tutelle, les dispositions particulières des textes légaux
et réglementaires régissant la mission et, le cas échéant, les termes et conditions de
la mission et les exigences en matière de rapport.

Assurance raisonnable

8. Un audit réalisé selon les normes de la profession vise à obtenir une assurance
raisonnable que les comptes pris dans leur ensemble ne comportent pas d’anomalies
significatives. Le concept d'assurance raisonnable se rapporte à tous les éléments
probants collectés sur lesquels s’appuie l’expert-comptable pour pouvoir conclure que
les comptes, pris dans leur ensemble, ne contiennent pas d’anomalies significatives. Ce
concept s’applique au processus d’audit dans sa globalité.

9. Toutefois, certaines limites inhérentes à l’audit peuvent ne pas permettre à l’expert-


comptable de détecter des anomalies significatives. Ces limites résultent notamment des
facteurs suivants :

• l’utilisation des technique s de sondages ;


• les limites inhérentes au système comptable et de contrôle interne (par exemple, la
possibilité de collusion) ;
• le fait que la plupart des éléments probants conduisent davantage à des déductions
qu'à des certitudes.

10. De même, tout au long de ses travaux, l’expert-comptable exerce son jugement
professionnel, notamment en ce qui concerne :

3
ISA 200 : OBJECTIF ET PRINCIPES GENERAUX D’UNE MISSION D’AUDIT DES COMPTES

(a) la collecte d’éléments probants, par exemple pour décider de la nature, du


calendrier et de l’étendue des procédures d’audit,

(b) le fondement de conclusions basées sur les éléments probants collectés, par
exemple pour l’évaluation du caractère raisonnable des estimations faites par la
direction lors de l’établissement des comptes.

11. En outre, d’autres limitations peuvent atténuer le caractère probant des éléments
disponibles pour fonder des conclusions au regard de situations particulières pouvant
avoir une incidence significative sur les comptes (par exemple, les opérations entre
parties liées). Dans ces cas, certaines normes comportent des procédures spécifiques
qui, du fait de la nature de ces situations particulières, sont à même de fournir des
éléments probants suffisants en l’absence :

(a) de circonstances inhabituelles qui augmentent le risque d’anomalie significative au-


delà du seuil généralement prévisible,

(b) de toute indication qu’une anomalie significative s’est produite.

Responsabilité de la préparation et de la présentation des comptes

12. L’expert-comptable est chargé de formuler une opinion sur les comptes, alors que la
direction de l’entité est responsable de la préparation et de la présentation de ceux-ci. En
aucun cas l’audit des comptes n’exonère la direction de ses responsabilités.

Date d’application

13. La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.

4
ISA 210 : TERMES ET CONDITIONS DE LA MISSION D’AUDIT

SOMMAIRE

Pages
Introduction................................................................................................................……2
Lettre de mission d’audit ..............................................................................................…..2
Annexe : Exemple de lettre de mission ............................................................................ 4

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par
l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles
s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit
d’autres informations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que
leurs modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations
complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces
explications et de ces informations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités


d’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme.
Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y
sont contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer


nécessaire de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il
doit alors être en mesure de justifier son choix.

Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.

1
ISA 210 : TERMES ET CONDITIONS DE LA MISSION D’AUDIT

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser


leurs modalités d’application concernant la confirmation des termes et conditions de la
mission d’audit à la direction de l’entité.

2. L’expert-comptable convient avec la direction de l’entité des termes et conditions


de sa mission d’audit. Ceux-ci sont consignés dans une lettre de mission.

3. Pour ce qui concerne les autres interventions de l’expert-comptable, des lettres de


mission séparées précisant les termes et conditions doivent être établies.

Lettre de mission d’audit

4. Il est de l’intérêt de l’entité et de l’expert-comptable qu'une lettre de mission soit


préparée, de préférence au début de la mission, afin d’éviter tout malentendu sur ses
termes et conditions. Cette lettre précise notamment l’objectif et l’étendue de l’audit
des comptes, ainsi que les responsabilités de la direction au regard de la préparation de
ceux-ci.

5. Dans le cas d’une mission confiée conjointement à plusieurs experts-comptables,


ceux-ci établissent une lettre de mission commune précisant notamment la répartition
des travaux et des honoraires ainsi que le calendrier.

Contenu

6. La forme et le contenu de la lettre de mission peuvent varier d’une entité à l’autre,


mais elle mentionne en général :

• l’objectif de l’audit des comptes ;

• la responsabilité de la direction concernant la préparation et la présentation des


comptes ;

• l’étendue des travaux, en faisant référence aux normes de la profession ;

• le risque de non-détection d’une anomalie significative du fait même du recours aux


sondages et des autres limites inhérentes à l’audit, ainsi qu’aux limites inhérentes à
tout système comptable et de contrôle interne ;

• la nécessité de l’accès sans restriction à tout document comptable, pièce


justificative ou autre information demandée dans le cadre de la mission ;

• la forme que prendra la communication des résultats de la mission à la direction ou


aux organes compétents de l’entité ;

• le rappel des informations et documents que l’entité doit communiquer ou mettre à


la disposition de l’expert-comptable ;

2
ISA 210 : TERMES ET CONDITIONS DE LA MISSION D’AUDIT

• dans les entités qui y sont soumises, la communication des conventions


réglementées.

7. La lettre de mission peut également inclure :

• des dispositions relatives à la planification de la mission ;

• le souhait de recevoir une confirmation écrite de la part de la direction concernant


les déclarations qui lui seront faites en rapport avec la mission ;

• la demande de confirmation des termes et conditions de la mission en accusant


réception de la lettre ;

• la description des autres communications écrites que l’expert-comptable se propose


de faire à l’entité (par exemple : recommandations sur le fonctionnement des
procédures ...) ;

• le budget d’honoraires et les conditions de facturation.

8. Le cas échéant, d’autres points peuvent également être abordés, tels que :

• les dispositions relatives à la participation d’autres auditeurs et d’experts à certaines


phases de la mission ;

• les dispositions concernant la participation des auditeurs internes et d’autres


employés de l’entité ;

• dans le cas d’une première mission, les dispositions à prendre avec l’auditeur
précédent ;

• dans le cas de comptes consolidés, la nature et l’étendue des travaux dans les
sociétés entrant dans le périmètre de consolidation.

Un exemple de lettre de mission est donné en annexe.

L’expert-comptable de la société mère et de filiales

9. Lorsque l’expert-comptable, auditeur d’une société mère est également auditeur d’une
ou plusieurs filiales incluses dans la consolidation, les facteurs déterminant la décision
d’envoi d’une lettre de mission distincte pour chaque entité dépendent, notamment :

• de l’organe responsable de la nomination de l’auditeur dans ces entités ;

• de l’étendue des travaux accomplis par d’autres auditeurs ;

• du degré de contrôle de ces entités par la société mère ;

• du degré d’autonomie de la direction de chacune de ces entités.

3
ISA 210 : TERMES ET CONDITIONS DE LA MISSION D’AUDIT

Date d’application

10. La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.

4
ISA 210 : TERMES ET CONDITIONS DE LA MISSION D’AUDIT

Annexe

Exemple de lettre de mission

La lettre suivante est donnée à titre d'exemple en illustration des principes édictées par la
présente norme; elle est à adapter aux exigences et aux circonstances de chaque cas
particulier.

Direction Générale de l'entité :

Nous avons le plaisir de vous confirmer par la présente les termes et les conditions de mise
en œuvre de la mission d’audit que vous avez bien voulu nous confier.

Dans le cadre de cette mission, nous procéderons à un audit des comptes


(annuels/consolidés) de votre société pour l'exercice clos le 31 décembre 200x. Cet audit
aura pour objectif d'exprimer une opinion indiquant si les comptes présentent sincèrement
dans tous leurs aspects significatifs, la situation financière de votre société et les résultats de
ses opérations (ou sont réguliers, sincères et donnent une image fidèle), conformément au
référentiel comptable identifié.

Nous procéderons à cet audit selon les normes de la profession. Ces normes requièrent la
mise en œuvre de diligences permettant d'obtenir l'assurance raisonnable que les comptes ne
comportent pas d'anomalies significatives. Nous rappelons à ce titre qu'un audit consiste à
examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans les
comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations
significatives retenues pour l'arrêté des comptes, et à apprécier leur présentation d'ensemble.

Nous tenons à souligner que du fait du recours à la technique des sondages, et des autres
limites inhérentes à l'audit, ainsi que de celles inhérentes au fonctionnement de tout système
comptable et de contrôle interne, le risque de non-détection d'une anomalie significative ne
peut être totalement éliminé. Pour les mêmes raisons, nous ne pourrons non plus vous
donner l'assurance que toutes les déficiences majeures dans le système comptable et de
contrôle interne auront pu être identifiées. Cependant, si de telles déficiences venaient à être
relevées lors de nos travaux, nous ne manquerions pas de vous en informer dans les
meilleurs délais. Par ailleurs, nous vous soumettrons à la fin de nos travaux une lettre
résumant les déficiences que nous aurions relevées.

Nous vous rappelons que l’établissement des comptes (annuels/consolidés) de votre société
vous incombe et que cette responsabilité implique la tenue d'une comptabilité et d’un
système de contrôle interne adéquats, la définition et l'application de politiques d'arrêté des
comptes et des mesures de sauvegarde des actifs.

Au cours de notre mission, nous serons amenés également à vous demander la confirmation
écrite de certaines déclarations, notamment celles concernant les engagements éventuels de
votre société vis-à-vis de tiers, et les contentieux en cours ou les contentieux potentiels.

5
ISA 210 : TERMES ET CONDITIONS DE LA MISSION D’AUDIT

Nous comptons sur l'entière coopération de votre personnel afin qu'il mette à notre
disposition l'ensemble des documents comptables et autres informations nécessaires à notre
mission.

Nos honoraires sont fonction du temps passé, du niveau de responsabilité et de la


qualification professionnelle des collaborateurs affectés à la mission. Nous estimons qu'ils
s'élèveront FF ……. hors TVA et débours, pour l'exercice 200x . Ils vous seront facturés à la
fin de chaque phase de la mission que nous avons planifiée de la façon suivante (préciser le
calendrier).

Cette estimation d'honoraires repose sur des conditions de déroulement normal de notre
mission et sur une assistance active de vos services. Au cas où nous rencontrerions des
problèmes particuliers en cours de mission, nous vous en informerions sans délais et serons
amenés, le cas échéant, à réviser cette estimation.

Nous vous serions obligés de bien vouloir nous retourner un exemplaire de la présente en
marquant votre accord sur ses termes.

Nous vous prions d'agréer,.....

6
ISA 220 : CONTROLE DE QUALITE

SOMMAIRE

Pages

Introduction.....................................................................................................................2
Politiques et procédures au niveau du cabinet ...............................................................2
Contrôle de qualité appliqué à une mission....................................................................4
Champ d’application……………………………..…………………………………… 6

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par
l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles
s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit
d’autres informations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que
leurs modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations
complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces
explications et de ces informations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités


d’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme.
Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y
sont contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer


nécessaire de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il
doit alors être en mesure de justifier son choix.

Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.

1
ISA 220 : CONTROLE DE QUALITE

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser


leurs modalités d’application concernant le contrôle de qualité et notamment :

(a) les politiques et procédures d’un cabinet relatives aux missions normalisées de
l’expert-comptable, et

(b) les procédures relatives aux travaux délégués aux collaborateurs affectés à une
mission, couvrant notamment la direction, la supervision et la revue des travaux.

2. Pour atteindre un degré de qualité suffisant compatible avec l’éthique de la


profession et les responsabilités de l’expert-comptable, des politiques et des
procédures de contrôle de qualité sont définies et mises en œuvre tant au niveau
du cabinet que d’une mission prise isolément.

3. Dans la présente norme, les termes ci-dessous ont les significations suivantes :

(a) “l’expert-comptable ” désigne la personne physique inscrite au tableau de l’Ordre


et assumant la responsabilité des missions normalisées,

(b) “ le cabinet ” désigne la structure dans laquelle l’expert-comptable exerce, à titre


individuel ou en qualité d’associé, son activité,

(c) “ le personnel ” désigne l’ensemble des associés et le personnel technique


du cabinet,

(d) “ les collaborateurs ” désignent le personnel technique participant à une mission


donnée sous la supervision de l’expert-comptable.

Politiques et procédures au niveau du cabinet

4. Le cabinet définit et met en œuvre des politiques et des procédures de contrôle de


qualité afin que toutes les missions normalisées soient réalisées selon les normes
de la profession.

5. Les politiques et procédures de contrôle de qualité d’un cabinet ainsi que leur nature,
leur étendue et leur calendrier de mise en œuvre dépendent de nombreux facteurs tels
que sa taille et l’importance de ses missions, sa dispersion géographique, son
organisation ainsi que de considérations de coût. Les politiques et les procédures mises
en œuvre par chaque cabinet reflètent donc ces différences.

2
ISA 220 : CONTROLE DE QUALITE

6. Les objectifs des politiques de contrôle de qualité à adopter par un cabinet visent en
général à répondre aux exigences suivantes :

(a) principes fondamentaux de comportement 1 :

Le personnel du cabinet est tenu de se conformer aux principes d’intégrité,


d’objectivité, d’indépendance, de secret professionnel et de respect des règles
professionnelles et d’avoir les compétences requises.

(b) affectation :

Les missions et les différents travaux sont confiés aux membres du personnel
disposant de la formation technique et de l’expérience requises au cas d’espèce.

(c) délégation :

La direction, la supervision et la revue des travaux réalisés sur une mission, à tous
les échelons, permettent d’obtenir une assurance raisonnable que les travaux
effectués répondent aux normes de qualité définies.

(d) consultation :

Chaque fois que cela s’avère nécessaire, le personnel ou des personnes à


l’extérieur du cabinet disposant de compétences particulières pour un problème
donné, sont consultés.

(e) acceptation et maintien des missions :

Toute mission proposée à l’expert-comptable fait l’objet de sa part, avant


acceptation, d’une appréciation sur la possibilité d’effectuer la mission en terme
d’indépendance du cabinet, de compétences techniques ou sectorielles
disponibles, de sa capacité à satisfaire les demandes de l’entité ainsi que de
l’intégrité des dirigeants de cette dernière .

En outre, un examen est effectué périodiquement, pour chacun des mandats, afin
d’apprécier si des événements remettent en cause le maintien de la mission.

(f) contrôle :

La permanence de l’adéquation et de l’efficience des politiques et des procédures


de contrôle de qualité mises en place font l’objet d’une attention particulière.

1
« Code de déontologie professionnelle du Conseil Supérieur de l'Ordre des Experts-
Cf.
Comptables, et principes édictés par la norme ISA 200 « Objectif et principes généraux
d’une mission d’audit des comptes ».

3
ISA 220 : CONTROLE DE QUALITE

7 Les politiques et les procédures de contrôle de qualité du cabinet sont portées à la


connaissance du personnel en s’assurant qu’elles sont effectivement comprises et
appliquées.

Contrôle de qualité appliqué à une mission

8. L’expert-comptable applique à chaque mission les procédures de contrôle de


qualité du cabinet en les adaptant aux caractéristiques propres à chacune d’elle.

9. Pour déterminer l’étendue de la direction, de la supervision, et de la revue des travaux


de chaque collaborateur, l’expert-comptable et ses collaborateurs ayant des
responsabilités pour la direction et la supervision, tiendront compte de la compétence
professionnelle des collaborateurs à superviser.

10. L’expert-comptable et le(s) collaborateur(s) ayant une responsabilité de direction et de


supervision évaluent la compétence professionnelle des collaborateurs auxquels
certains travaux sont délégués, lorsqu’ils déterminent l’étendue des responsabilités, de
la supervision et de la revue de ces travaux.

11. La délégation des travaux est effectuée de manière à obtenir une assurance raisonnable
que ceux-ci seront exécutés correctement par des collaborateurs disposant des
compétences professionnelles nécessaires.

Direction

12. La direction des collaborateurs auxquels des travaux sont délégués est assurée de
manière adéquate. Les collaborateurs sont notamment informés de leurs
responsabilités et des objectifs des travaux qu’ils mettent en œuvre. Ils sont également
informés de certains sujets, tels que la nature des activités de l'entité et des éventuels
problèmes comptables ou d’audit susceptibles d’influencer la nature, le calendrier et
l’étendue des procédures d’audit auxquelles ils participent.

13. Le programme de travail constitue un outil important de communication des


orientations de la mission. Le budget d'heures et le plan de mission sont également
très utiles à cet égard.

Supervision

14. La supervision est étroitement liée aux activités de direction et de revue des travaux et
couvre fréquemment ces deux aspects.

15. L’expert-comptable et le(s) collaborateur(s) investi(s) de responsabilités de


supervision exercent les fonctions suivantes au cours de la mission :

(a) ils en suivent le déroulement et apprécient :

(i) si les autres collaborateurs disposent des aptitudes et des compétences


nécessaires pour mener à bien les tâches qui leur sont confiées,

4
ISA 220 : CONTROLE DE QUALITE

(ii) s’ils comprennent les orientations de la mission, et

(iii) si les travaux sont réalisés conformément au programme de travail et au plan


de mission.

(b) ils se tiennent informés et étudient les problèmes comptables complexes et les
questions qui se posent durant l’exécution de la mission, en évaluant leurs
répercussions et en modifiant, le cas échéant, le programme de travail et le plan de
mission, et

(c) ils tranchent les divergences d’appréciation entre collaborateurs et apprécient le


besoin de recourir à des consultations.

Revue des travaux

16. Les travaux réalisés par chaque collaborateur sont revus par un collaborateur d’un
niveau de compétence au moins équivalent et par l’expert-comptable qui exerce son
jugement professionnel sur l’étendue de cette revue pour déterminer si :

(a) ils ont été réalisés conformément au programme de travail,

(b) les travaux réalisés et les conclusions en résultant ont été correcteme nt
documentés,

(c) tous les problèmes significatifs ont été résolus ou sont relatés dans les conclusions
de la mission,

(d) les objectifs des procédures d’audit ont été atteints, et

(e) les travaux réalisés permettent de fonder les conclusions et d’étayer l’opinion de
l’expert-comptable.

17. De même, sont revus en temps utile :

(a) le programme de travail et le plan de mission,

(b) l’évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle, notamment au travers


du résultat des tests de procédures effectués et des modifications éventuelles
apportées en conséquence au programme de travail et au plan de mission,

(c) la documentation des éléments probants collectés par des contrôles substantifs et
les conclusions qui en découlent, en prenant en considération les consultations et

(d) les projets de comptes, les propositions d’ajustements résultant de l’audit et


l’opinion envisagé.

18. Le processus de revue des travaux peut également nécessiter, notamment en cas de
mission complexe et importante, l’intervention de personnels n’ayant pas par ailleurs

5
ISA 220 : CONTROLE DE QUALITE

participé à la mission, chargés de mettre en œuvre certaines procédures de contrôle de


qualité complémentaires avant la signature du rapport.

Champ d’application

19. Outre l’application de la présente norme à la mission d’audit, les principes édictés
s’appliquent à l’ensemble des missions normalisées de l’expert-comptable, sous
réserve des adaptations rendues nécessaires par les spécificités de ces missions.

Date d’application

20. La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.

6
ISA 230 : DOCUMENTATION DES TRAVAUX

SOMMAIRE

Pages
Introduction....................................................................................................................2
Forme et contenu des dossiers de travail..........................................................................2
Confidentialité, sécurité, conservation et propriété des dossiers de travail..........................5

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par
l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles
s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit d’autres
informations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs
modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations complémentaires. Les
principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces
informations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d’application,
il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être
considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer nécessaire
de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il doit alors être en
mesure de justifier son choix.

Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.

1
ISA 230 : DOCUMENTATION DES TRAVAUX

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs
modalités d’application concernant la documentation des travaux relatifs à la mission d’audit.

Outre leur application à la mission d’audit, les principes de la présente norme s’appliquent
également à l’ensemble des missions normalisées de l’expert-comptable, sous réserve des
adaptations rendues nécessaires pas les spécificités de ces missions normalisées.

2. L’expert-comptable consigne dans des dossiers de travail les contrôles effectués


permettant d’étayer ses conclusions et de justifier que sa mission a été effectuée
selon les normes de la profession.

3. Le terme “ Documentation ” désigne les documents (dossiers de travail) préparés par


l’expert-comptable ou qu’il a obtenus et conservés dans le cadre de la réalisation de sa
mission. Les dossiers de travail peuvent être établis et conservés sur papier, sur microfilm,
sur un support informatique ou sur tout autre support à la condition cependant, dans ces
derniers cas, qu’ils soient transposables sur un support écrit pour être accessibles et lisibles
par d’autres.

4. Les dossiers de travail :

(a) facilitent l’organisation, la planification et la réalisation de la mission ;

(b) contiennent les éléments probants résultant des travaux accomplis ;

(c) contiennent les documents reçus de l’entité contrôlée et ceux établis par l’expert-
comptable et notamment le programme de travail, la date, la durée, le lieu de
l’intervention ;

(d) facilitent la supervision et la revue des travaux effectués ;

(e) servent de base à la mission de l’exercice suivant ;

(f) sont utiles lorsque les travaux sont utilisés par d’autres auditeurs.

Forme et contenu des dossiers de travail

5. L’expert-comptable prépare des dossiers de travail suffisamment complets et


détaillés pour permettre une compréhension de la démarche d’audit suivie et des
conclusions de la mission.

6. L’expert-comptable consigne dans ses dossiers de travail les informations


relatives à la planification de la mission, la nature, le calendrier et l’étendue des

2
ISA 230 : DOCUMENTATION DES TRAVAUX

procédures d’audit effectuées, ainsi que le résultat de ces procédures et les


conclusions auxquelles il est parvenu à partir des éléments probants collectés. Les
dossiers de travail explicitent les raisonnements et appréciations de l’expert-comptable sur
toutes les questions importantes nécessitant l’exercice de son jugement professionnel, ainsi
que les conclusions qui en découlent. Pour les questions délicates de principe ou de
jugement, les dossiers de travail retracent les faits pertinents connus de l’expert-comptable
lors de la formulation de ses conclusions.

7. Le volume des informations consignées dans les dossiers de travail est laissé à l’appréciation
de l’expert-comptable, car il n’est ni nécessaire, ni possible d’y inclure toutes les questions
examinées au cours de la mission. Pour déterminer le contenu des dossiers de travail à établir
et à conserver, l’expert-comptable considère les informations qui seraient nécessaires à un
autre professionnel non concerné par la mission, pour que celui-ci puisse comprendre les
travaux effectués et la base des décisions de principe prises, sans avoir à entrer dans les
détails des travaux. On ne peut en effet comprendre tous les aspects détaillés de la mission
qu’en en discutant avec l’expert-comptable ou ses collaborateurs qui ont préparé les
dossiers de travail.

8. La forme et le contenu des dossiers de travail dépendent d’un certain nombre de facteurs,
tels que :

• la nature et la complexité de la mission,

• le type de rapport à émettre,

• la nature et la complexité des activités de l'entité,

• la nature et l’efficience des systèmes comptable et de contrôle interne de l'entité,

• la nécessité d’assurer la direction, la supervision et la revue des travaux effectués par les
collaborateurs,

• la méthodologie d’audit et la technologie spécifiques utilisées lors de la mission.

9. Les dossiers de travail sont conçus et structurés pour chaque mission, selon les circonstances
et les besoins de l’expert-comptable. L’utilisation des dossiers standardisés (par exemple
des questionnaires de contrôle, des modèles de lettres de confirmation, l'organisation
standard des dossiers) peut améliorer l’efficacité de leur préparation et de leur revue. Les
dossiers de travail facilitent également la délégation des tâches en offrant un moyen de
contrôler l’avancement et la qualité des travaux effectués.

10. Pour améliorer l’efficacité de la mission, l’expert-comptable peut obtenir des analyses ou
d’autres documents préparés par l'entité. Dans ce cas, il s'assure que ces documents ont été
correctement établis.

3
ISA 230 : DOCUMENTATION DES TRAVAUX

11. Il est en général utile de classer l’information recueillie dans deux dossiers distincts : l’un
contenant les informations et documents à caractère permanent, c’est-à-dire utilisables pour
l’audit des années ultérieures, même si des mises à jour sont régulièrement nécessaires,
l’autre réservé aux documents et informations utilisables pour un seul exercice.

A titre indicatif, les éléments les plus caractéristiques du contenu de ces dossiers sont les
suivants :

Dossier Permanent

• fiche signalétique,
• bref historique de l’entité,
• organigramme,
• personnes ayant pouvoir pour engager l’entité,
• comptes annuels des derniers exercices,
• notes sur l’organisation, le secteur d’activité, la production, le cadre légal et
réglementaire dans lequel l’entité exerce ses activités, etc.,
• statuts,
• procès-verbaux des conseils d’administration et des assemblées générales,
• liste des associés ou actionnaires,
• structure juridique du groupe,
• contrats, assurance.

Dossier de l’exercice
• Plan de mission
- mémorandum sur l’analyse générale des risques,
- notes sur l’utilisation des travaux de contrôle effectués par d’autres personnes, auditeurs
internes et spécialistes,
- dates et durées des visites, lieux d’intervention,
- composition de l’équipe,
- dates pour l’émission des rapports,
- budget de temps et suivi des temps,

• Supervision des travaux


- matérialisation de la revue des dossiers et notes sur les solutions aux problèmes soulevés,
- approbation de toutes les décisions importantes pouvant affecter :
* la planification,
* le programme de travail,
* l’exécution des travaux,
* la conclusion des travaux,
* le contenu des rapports,

• Appréciation du contrôle interne

4
ISA 230 : DOCUMENTATION DES TRAVAUX

- description et analyse des systèmes comptables et de contrôle interne,


- évaluation des forces et des faiblesses et zones de risques identifiées,
- évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle et de leur évolution éventuelle,
- feuilles de travail comportant :
* le mode et les bases de sélection des sondages sur le fonctionnement des systèmes,
* le détail des sondages effectués,
* des commentaires sur les anomalies décelées,
* une conclusion,

• Obtention des éléments probants


- programmes de travail complété par le nom du collaborateur ayant réalisé la procédure
considérée et sa date de mise en œuvre,
- feuilles de travail comportant :
* un objectif,
* le détail des travaux effectués,
* des commentaires éventuels,
* une conclusion,

- documents ou copie de documents obtenus de l’entité ou de tiers et justifiant les données


contrôlées,
- notes ou correspondances échangées avec la direction de l’entité concernant directement
la mission,
- détail des travaux effectués sur les comptes : analyse de tendances et de ratios
significatifs, comparaisons et explication des variations, conclusions,
- synthèse générale des résultats des différentes étapes de la mission expliquant comment
les points pouvant avoir une incidence sur l’opinion sont traités et résolus,
- copie des comptes vérifiés et du rapport,
- documents et correspondance avec les dirigeants concernant les conventions
réglementées, et les contrôles exercés.

Confidentialité, sécurité, conservation et propriété des dossiers de travail

12. L’expert-comptable met en place des procédures appropriées garantissant la


confidentialité et la sécurité de ses dossiers de travail et leur conservation pendant
une période conforme aux exigences légales et professionnelles en matière de
conservation de documents.

13. Les dossiers de travail sont la propriété de l’expert-comptable. Bien que certaines parties ou
des extraits des dossiers de travail puissent être mis à la disposition de l’entité à
l’appréciation de l’expert-comptable, ils ne sauraient se substituer aux documents
comptables de celle-ci.

Date d’application

14. La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.

5
ISA 240 : IRREGULARITES ET INEXACTITUDES

SOMMAIRE

Pages

Introduction..........................................................................................................................2

Responsabilité de la direction..............................................................................................3

Responsabilité de l’expert-comptable ..................................................................................3

Limites inhérentes à l'audit...................................................................................................5

Procédures à mettre en œuvre en cas de présomption de fraudes ou d'erreurs ....................5

Communication des irrégularités ou inexactitudes ..............................................................6

Annexe : Exemples circonstances ou d'événements augmentant


le risque de fraudes ou d'erreurs...........................................................................................8

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par
l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles
s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit d’autres
informations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que
leurs modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations
complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces
explications et de ces informations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités


d’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme.
Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y
sont contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer


nécessaire de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il
doit alors être en mesure de justifier son choix.

Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.

1
ISA 240 : IRREGULARITES ET INEXACTITUDES

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser


leurs modalités d’application concernant la responsabilité de l’expert-comptable au
regard des irrégularités et inexactitudes susceptibles d’être relevées au cours de
l’accomplissement de sa mission d’audit.

2. La présente norme ne traite pas des obligations légales ou réglementaires de l’expert-


comptable relatives à la communication des irrégularités ou des inexactitudes aux
personnes constituant le gouvernement d’entreprise. Ces obligations relèvent de la
norme à laquelle il convient de se référer (ISA 260). « Communication sur la mission
avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise »

3. Lors de la planification et de la réalisation de sa mission d’audit, ainsi que de


l’évaluation et de la communication de ses conclusions, l’expert-comptable prend
en compte le risque de survenance d’irrégularités ou d’inexactitudes pouvant
entraîner des anomalies significatives dans les comptes.

4. La prise en compte du risque de survenance d’irrégularités ou d’inexactitudes ne


concerne que celles qui sont susceptibles d’entraîner des anomalies significatives dans
les comptes. De ce fait, elle s’inscrit dans le cadre de l’audit des comptes. Le risque de
survenance d’irrégularités ou d’inexactitudes susceptibles d’affecter les autres aspects
de la mission n’est pas à considérer par l’expert-comptable à ce stade, dès lors qu’il n’a
pas l’obligation d’une démarche active dans ces domaines.

5. Le terme « irrégularité » signifie la non-conformité aux textes légaux ou réglementaires,


ou aux principes édictés par le référentiel comptable applicable, ou aux dispositions des
statuts, ou aux décisions de l’assemblée générale. Une irrégularité peut résulter d’un
acte involontaire ou volontaire.

6. Qu’elle soit volontaire ou involontaire, l’irrégularité est consécutive à la violation, par


action ou par omission :
• du Livre II du Code de Commerce et du décret sur les sociétés commerciales ou
des textes de base régissant les entités autres que les sociétés commerciales,
• d’autres textes légaux ou réglementaires applicables aux sociétés commerciales et
aux autres entités, (règles et méthodes comptables, règlements du CRC, règlements
de la COB, etc.),
• les dispositions des statuts ou les décisions de l’assemblée générale.

Une irrégularité peut, ou non, avoir une incidence sur les comptes.

7. Dans le cadre de la présente norme, le terme « fraude » désigne l’irrégularité volontaire


commise par une ou plusieurs personnes faisant partie de la direction ou des employés
de l’entité, ou par un tiers, ayant pour conséquence d’altérer les comptes.

2
ISA 240 : IRREGULARITES ET INEXACTITUDES

Elle se concrétise le plus souvent par :

• la manipulation, la falsification ou l’altération de la comptabilité ou de documents,


• le détournement d’actifs,
• la suppression ou l’omission de l’incidence de certaines opérations dans la
comptabilité ou les documents,
• l’enregistrement d’opérations sans fondement,
• l’application volontairement incorrecte de politiques d’arrêté des comptes.

8. L’inexactitude est la traduction comptable, ou la présentation d’un fait, non conforme à


la réalité ; par exemple :

• calcul arithmétique ou imputation d’écriture dans les comptes incorrects,


• application incorrecte de politiques d’arrêté des comptes,
• omission, présentation ou interprétation erronée de faits ou d’événements,
• chiffres du tableau de résultat des cinq derniers exercices erronés,
• informations erronées données par l’organe dirigeant (par exemple, dans le rapport
de gestion).

Une inexactitude peut résulter d’un acte volontaire ou involontaire et avoir ou non une
incidence sur les comptes.

9. Dans le cadre de la présente norme, le terme « erreur » désigne l’inexactitude


involontaire contenue dans les comptes.

10. Lorsqu’une erreur n’a pas été corrigée, sciemment, elle constitue alors une fraude telle
que définie au paragraphe 7 ci-dessus.

Responsabilité de la direction

11. La direction est responsable de la prévention et de la détection des irrégularités et des


inexactitudes par la mise en œuvre de procédures appropriées et de contrôles
permanents des systèmes comptables et de contrôle interne. Si ces systèmes réduisent
les risques d’irrégularités et inexactitudes, ils ne peuvent cependant les éliminer
totalement.

Responsabilité de l’expert-comptable

12. L’expert-comptable ne peut être tenu pour responsable de la prévention des irrégularités
et des inexactitudes. La mission d’audit de l’expert-comptable peut cependant avoir un
effet dissuasif.

13. Au regard de son obligation de communication des irrégularités et des inexactitudes,


l’expert-comptable à la responsabilité de communiquer celles relevées ou dont il a eu
connaissance au cours de sa mission, et qui sont significatives.

3
ISA 240 : IRREGULARITES ET INEXACTITUDES

Evaluation des risques

14. Si l’expert-comptable ne peut ignorer, dans la planification et la mise en œuvre de ses


travaux, le risque que des irrégularités ou des inexactitudes existent, celui lié plus
particulièrement aux fraudes et erreurs, de par leur incidence sur les comptes, est un des
aspects importants à prendre en considération lors de l’évaluation des risques dans sa
démarche d’audit.

15. Lors de la planification de sa mission d’audit, l’expert-comptable évalue le risque


que des fraudes ou des erreurs conduisent à des anomalies significatives dans les
comptes. A cet effet, il interroge la direction sur toute fraude ou erreur
significative qui aurait été détectée par celle-ci.

16. Outre les déficiences dans la conception des systèmes comptable et de contrôle interne
et la non-application des contrôles internes existants, le risque de fraude et d’erreur peut
être accru par les circonstances ou événements suivants :

- doutes quant l’intégrité et la compétence de la direction,


- pressions inhabituelles au sein de l’entité ou subies par l’entité,
- opérations inhabituelles,
- difficultés d’obtention d’éléments probants.

L’annexe contient des exemples de ces circonstances ou événements.

Détection

17. Sur la base de son évaluation du risque d’audit, l’expert-comptable définit des
procédures lui permettant d’obtenir l’assurance raisonnable que les anomalies
résultant de fraudes et d’erreurs, ayant une incidence significative sur les comptes,
pourront être détectées.

18. Pour ce faire, l’expert-comptable réunit suffisamment d’éléments probants indiquant


que des fraudes ou des erreurs pouvant avoir une incidence significative sur les comptes
ne se sont pas produites ou que, dans le cas contraire, l’effet de la fraude a été pris en
compte ou bien que l’erreur a été corrigée. Il est en général plus facile de détecter une
erreur qu’une fraude, car cette dernière s’accompagne généralement de procédés
spécialement conçus pour en dissimuler l’existence.

19. Du fait des limites inhérentes à l’audit (voir infra paragraphes 20 à 22), il existe un
risque inévitable qu’une anomalie significative dans les comptes résultant d’une fraude
et, dans une moindre mesure d’une erreur, ne soit pas détectée. La découverte ultérieure
d’une anomalie significative dans les comptes du fait d’une fraude ou d’une erreur
concernant un exercice contrôlé ne signifie pas en soi que l’expert-comptable n’a pas
appliqué les principes fondamentaux d’un audit. Pour en juger, il convient d’examiner
le bien fondé des procédures d’audit mises en œuvre en la circonstance et l’adéquation
de l’opinion exprimée avec le résultat de ces procédures.

4
ISA 240 : IRREGULARITES ET INEXACTITUDES

Limites inhérentes à l’audit

20. Tout audit est soumis au risque inévitable de non-détection d’anomalies significatives
dans les comptes, même s’il a été correctement planifié et effectué selon les normes de
la profession.

21. Le risque de non-détection d’une anomalie significative résultant d’une fraude est plus
grand que celui résultant d’une erreur, car la fraude implique généralement des moyens
visant à la dissimuler, par exemple : la collusion, le faux, l’omission délibérée
d’enregistrer des opérations ou les fausses déclarations faites intentionnellement à
l’expert-comptable. Sauf preuve contraire, l’expert-comptable est fondé à considérer les
déclarations qu’il reçoit comme exactes, les enregistrements comptables comme
corrects et les documents obtenus comme authentiques. Toutefois, conformément à la
norme ISA 200 « Objectif et principes généraux d’une mission d’audit des
comptes », l’expert-comptable planifie et conduit sa mission en faisant preuve
d’esprit critique et en étant conscient que certaines situations ou événements
peuvent laisser supposer l’existence d’une fraude ou d’une erreur non détectée.

22. Même si l’existence de systèmes comptables et de contrôle interne efficients réduit le


risque d’anomalies dans les comptes liées à une fraude ou à une erreur, le risque de
défaillance des contrôles internes n’est jamais à exclure. En outre, même un système
comptable et de contrôle interne performant peut ne pas permettre de détecter une
fraude impliquant la collusion entre employés ou une fraude commise par des membres
de la direction. Certains membres de la direction ont en effet la possibilité d’échapper
aux contrôles auxquels sont soumis les employés ; par exemple, en demandant à leurs
subordonnés d’enregistrer des opérations de manière incorrecte ou de les dissimuler, ou
de faire supprimer des informations relatives à certaines opérations.

Procédures à mettre en œuvre en cas de présomption de fraudes ou d’erreurs

23. Lorsque la mise en œuvre des procédures d’audit définies à la suite d’une évaluation du
risque met en évidence la possibilité de fraudes ou d’erreurs, l’expert-comptable en
analyse l’incidence potentielle sur les comptes. S’il estime que la fraude ou l’erreur est
susceptible d’avoir un effet significatif sur les comptes, il modifie ses procédures
d’audit initiales ou met en œuvre des procédures complémentaires jugées nécessaires
afin d’en apprécier la nature et d’en évaluer l’importance.

24. L’étendue des procédures modifiées ou complémentaires dépend de l’évaluation faite


par l’expert-comptable :

(a) du type de fraudes ou d’erreurs concerné,

(b) de la probabilité qu’elles se produisent, et,

(c) de la probabilité qu’un type particulier de fraude ou d’erreur ait un effet significatif
sur les comptes.

5
ISA 240 : IRREGULARITES ET INEXACTITUDES

Sauf preuve contraire, l’expert-comptable ne peut présumer qu’une fraude ou qu’une erreur
détectée constitue un cas isolé. S’il le juge nécessaire, il adapte la nature, le calendrier et
l’étendue de ses contrôles substantifs.

25. La mise en œuvre de procédures modifiées ou complémentaires permet en général à


l’expert-comptable de confirmer ou d’infirmer la présomption de fraudes ou d’erreurs.
Si le résultat des procédures modifiées ou complémentaires ne permet pas
d’infirmer cette présomption, l’expert-comptable s’entretient de cette question
avec la direction et apprécie si la fraude ou l’erreur a été correctement prise en
compte, ou corrigée, dans les comptes. L’expert-comptable, évalue l’incidence
éventuelle de l’anomalie en résultant sur l’expression de son opinion.

26. L’expert-comptable mesure les répercussions d’une fraude ou d’une erreur


significative sur les autres aspects de l’audit, notamment au regard de la fiabilité
des déclarations de la direction. Dans ce contexte, il reconsidère son évaluation du
risque et réexamine la crédibilité des déclarations de la direction, en cas de fraude ou
d’erreur non détectée par les contrôles internes, ou non mentionnée dans les déclarations
de la direction. En cas de fraude ou d’erreur détectée par l’expert-comptable, la
répercussion sur ses travaux d’audit dépendra des liens entre la fraude ou l’erreur
commise, et dissimulée le cas échéant, et les contrôles internes et le niveau hiérarchique
des dirigeants ou des employés concernés.

Communication des irrégularités ou inexactitudes

A la direction de l’entité

27. L’expert-comptable communique à la direction ses constatations dans les meilleurs


délais si :

(a) il a effectivement relevé une irrégularité ou une inexactitude ayant un effet


significatif sur les comptes, ou

(b) il suspecte l’existence d’une irrégularité, provenant d’une fraude, même si l’effet
potentiel sur les comptes est négligeable.

28. L’expert-comptable détermine en fonction des circonstances le représentant de la


direction qui sera informé de ses présomptions ou de la détection d’irrégularités ou
d’inexactitudes. Pour ce qui concerne la fraude, il évalue la probabilité d’implication de
la direction au plus haut niveau. Dans la plupart des cas de fraude, il sera nécessaire
d’en rendre compte à l’échelon hiérarchique supérieur à celui des personnes suspectées.

Dans l’expression de son opinion sur les comptes

29. Si l’expert-comptable conclut que la fraude ou l’erreur a des conséquences


significatives sur les comptes et qu’elle n’a pas été correctement prise en compte ou
corrigée, il exprime une opinion avec réserve, ou une opinion défavorable.

30. Si l’entité ne permet pas à l’expert-comptable de réunir suffisamment d’éléments


probants pour évaluer si une fraude ou une erreur pouvant avoir un effet
significatif sur les comptes s’est produite, ou a de fortes chances de s’être produite,

6
ISA 240 : IRREGULARITES ET INEXACTITUDES

l’expert-comptable exprime une opinion avec réserve ou conclut à l’impossibilité


d’exprimer une opinion pour cause de limitation de l’étendue des travaux d’audit.

31. Si l’expert-comptable n’est pas à même de déterminer si une fraude ou une erreur
s’est produite du fait des limites imposées par les circonstances et non par l’entité,
il en tire les conséquences dans l’expression de son opinion.

Aux tiers

32. Le secret professionnel auquel est soumis l’expert-comptable empêche toute


communication spécifique des irrégularités ou inexactitudes à des tiers, à l’exclusion
des personnes ou autorités expressément prévues par les textes légaux et réglementaires
applicables en la matière 1 .

Date d’application

33. La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.

1
Cf. Code de déontologie de l’Ordre des Experts-Comptables.

7
ISA 240 : IRREGULARITES ET INEXACTITUDES

Annexe

Exemples de circonstances ou d’événements augmentant le risque de fraude ou d’erreur

Questions concernant l'intégrité ou la compétence de la direction

• Pouvoirs de direction entre les mains d'une seule personne (ou un petit groupe de
personnes), sans comité d’audit ou conseil de surveillance,

• Entité dont la structure complexe ne semble pas justifiée,

• Déficiences majeures du contrôle interne systématiquement négligées, alors qu’elles


pourraient être corrigées,

• Rotation élevée des responsables comptables et financiers,

• Sous-effectif chronique et important des services comptables, financiers et


administratifs,

• Changements fréquents de conseil juridique, expert-comptable, ou commissaire aux


comptes.

Pressions inhabituelles au sein de l'entité ou subies par l'entité

• Le secteur est en récession et le nombre de défaillances augmente,

• Le fonds de roulement est insuffisant du fait de la baisse des résultats ou d’une


expansion trop rapide,

• Les résultats se détériorent, par exemple par des risques trop élevés pris en matière
de ventes à crédit, par un changement des pratiques commerciales ou le choix de
politiques d'arrêté des comptes qui permettent d’accroître les résultats,

• Face à une offre publique d’achat, à un rachat ou à un autre événement, l'entité tient à
augmenter ses résultats pour soutenir le cours de ses actions,

• L'entité a investi massivement dans un secteur ou une ligne de produits connus pour
être volatiles,

• L'entité est fortement dépendante d’un ou de plusieurs produits ou clients,

• La direction subit des pressions financières,

• Le service comptable subit des pressions pour établir les comptes dans des délais
anormalement courts.

8
ISA 240 : IRREGULARITES ET INEXACTITUDES

Opérations inhabituelles

• Opérations inhabituelles, surtout en fin d’exercice, ayant un impact significatif sur


les résultats,

• Opérations ou traitements comptables complexes,

• Transactions avec des parties liées,

• Paiements de services (par exemple à des consultants ou intermédiaires, etc…) qui


semblent excessifs par rapport aux prestations fournies.

Difficultés pour réunir suffisamment d’éléments probants

• Documents comptables inadaptés ; par exemple : fichiers incomplets, écritures de


régularisation en nombre important, opérations non comptabilisées selon les
procédures normales ou soldes de comptes collectifs non justifiés par des balances
auxiliaires,

• Documentation des transactions inadéquate ; par exemple : absence d’autorisation


valide, justificatifs non disponibles et altération de documents (ces problèmes de
documentation sont d’autant plus graves qu’ils concernent des opérations
importantes ou inhabituelles),

• Ecarts importants non analysés entre les soldes comptables et les confirmations des
tiers, éléments probants contradictoires ou évolutions inexpliquées des ratios
d’exploitation,

• Réponses évasives ou non crédibles de la direction aux demandes de l’expert-


comptable.

Certains facteurs spécifiques à l’environnement informatique se rapportant aux conditions et


événements décrits ci-dessus comprennent :

• L'impossibilité d’extraire des informations des fichiers informatiques du fait du


manque de documentation ou d’une documentation périmée du contenu des
enregistrements ou des programmes,

• Un grand nombre de modifications des programmes non documentées, approuvées


ou testées.

9
ISA 250 : PRISE EN COMPTE DES TEXTES LEGAUX ET REGLEMENTAIRES

SOMMAIRE

Pages

Introduction………………………………………………………………………………2
Responsabilité de la direction quant au respect des textes légaux et réglementaires……3
Appréciation par l’expert-comptable du respect des textes légaux et réglementaires…...4
Communication du non-respect des textes légaux et réglementaires……………………7
Annexe : Eléments indiquant la possibilité d’un non-respect des textes légaux
et réglementaires ............................................................................................................... 9

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par
l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles
s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit
d’autres informations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que
leurs modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations
complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces
explications et de ces informations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités


d’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme.
Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y
sont contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer


nécessaire de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il
doit alors être en mesure de justifier son choix.

Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.

1
ISA 250 : PRISE EN COMPTE DES TEXTES LEGAUX ET REGLEMENTAIRES

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser


leurs modalités d’application concernant la responsabilité de l’expert-comptable dans
la mise en œuvre de sa mission d’audit, quant à la prise en compte des textes légaux et
réglementaires et de leur respect pour l’entité.

2. Lors de la planification et de la réalisation de sa mission d’audit, ainsi que lors de


l’évaluation des résultats de ses travaux et de la communication de ses
conclusions, l’expert-comptable garde à l'esprit que le non-respect par l’entité
des textes légaux et réglementaires peut conduire à des anomalies significatives
dans les comptes. Toutefois, on ne peut attendre de l’expert-comptable qu’il détecte
tous les cas de non-respect des textes légaux et réglementaires en vigueur.

3. La détection d’un non-respect, quelle que soit sa gravité, conduit à s’interroger sur
l’intégrité de la direction ou des employés et sur les répercussions possibles sur
d’autres aspects de la mission d’audit.

4. Le terme « non-respect » utilisé dans cette norme se rapporte à des omissions ou à des
actes commis par l'entité, de manière délibérée ou non, qui enfreignent les textes
légaux et réglementaires en vigueur. Ces actes englobent les opérations effectuées, ou
au nom de l’entité, ou pour son compte, par un membre de la direction ou par les
employés. Ne sont pas visées dans cette norme, les fautes personnelles sans lien avec
les activités de l’entité commises par un membre de la direction ou par les employés.

5. Par sa formation, son expérience et sa connaissance de l’entité, l’expert-comptable


peut, dans une certaine mesure, apprécier si les actes dont il a connaissance constituent
un non-respect de textes légaux et réglementaires. L’avis d’un expert informé et
compétent en matière juridique permet en général d’apprécier si un acte constitue, ou
est susceptible de constituer, un non-respect des textes, mais ce jugement incombe en
dernier ressort au juge.

6. Il existe de nombreux textes légaux et réglementaires concernant le fonctionnement de


l’entité et les différents aspects de son activité. Certains régissent l’établissement ou la
présentation des comptes, les opérations à enregistrer ou les informations à fournir en
annexe. D’autres s’appliquent aux obligations de la direction ou définissent les
conditions dans lesquelles l’entité est autorisée à exercer ses activités. De même,
certaines entités opèrent dans des secteurs d’activités réglementés (banques ou
industries chimiques par exemple) ; d’autres sont soumises à des textes légaux et
réglementaires afférents à leur exploitation (par exemple : hygiène et sécurité sur le
lieu de travail). Le non-respect des textes légaux et réglementaires peut donc avoir des
conséquences financières pour l’entité : amendes, procès, etc. Cependant, en règle
générale, la possibilité pour l’expert-comptable de détecter le non-respect des textes
légaux et réglementaires, dans le cadre de la mission d’audit, est d’autant plus faible
que le non-respect a peu de rapport avec les événements ou opérations traduits dans les
comptes.

2
ISA 250 : PRISE EN COMPTE DES TEXTES LEGAUX ET REGLEMENTAIRES

7 Cette norme s’applique aux missions d’audit des comptes et aux missions d’examen
limité. Elle ne concerne pas les missions où l’expert-comptable, dans le cadre des
procédures convenues, s’engage à vérifier et à faire des rapports séparés sur le respect
des lois et règlements spécifiques.

8 La norme « Irrégularités et inexactitudes» apporte d’autres précisions relatives à la


responsabilité de l’expert-comptable dans ce domaine.

Responsabilité de la direction quant au respect des textes légaux et réglementaires

9. Les dirigeants sont tenus de veiller à ce que l’entité exerce ses activités conformément
aux textes légaux et réglementaires. Ils sont donc responsables de la prévention et de
la détection du non-respect de ces textes.

10 Les politiques et procédures suivantes, entre autres, peuvent aider les dirigeants à faire
face à leurs responsabilités en termes de prévention et de détection du non-respect des
textes :

• s’informer des obligations légales et réglementaires applicables à l’entité et


s’assurer que les procédures mises en place sont conçues pour les respecter ;

• définir et faire appliquer des contrôles internes appropriés ;

• élaborer, diffuser et appliquer un code de conduite ;

• veiller à ce que les employés soient correctement formés et comprennent le code de


conduite ;

• s’assurer du respect du code de conduite et prendre les mesures appropriées à


l’égard des employés qui l’enfreignent ;

• se faire assister de conseils chargés de tenir l'entité informée des obligations


légales ;

• tenir un registre dressant la liste des principaux textes que l’entité a l'obligation de
respecter dans son secteur d’activité.

Dans les entités de plus grande taille, ces politiques et procédures peuvent être
complétées en attribuant des responsabilités à :

• une fonction d’audit interne ;

• un comité d’audit.

3
ISA 250 : PRISE EN COMPTE DES TEXTES LEGAUX ET REGLEMENTAIRES

Appréciation par l’expert-comptable du respect des textes légaux et réglementaires

11. L’expert-comptable n’est pas, et ne peut être, tenu pour responsable de la prévention
du non-respect des textes. Sa mission peut toutefois conduire à détecter des cas de
non-respect.

12. Tout audit est soumis au risque de non détection de certaines anomalies significatives
dans les comptes, même si celui-ci est correctement planifié et réalisé, selon les
normes édictées. Ce risque, s’agissant d’anomalies provenant du non-respect de textes
légaux et réglementaires, est en fait accru par des facteurs tels que :

• l’existence de nombreux textes, concernant principalement l’exploitation de


l’entité, qui n’ont en général pas d’impact significatif immédiat sur les comptes et
dont les systèmes comptables et de contrôle interne ne tiennent habituellement pas
compte ;

• le recours aux sondages et les limites inhérentes à tout système comptable et de


contrôle interne ;

• le fait que la plupart des éléments probants collectés par l’expert-comptable


conduisent davantage à des déductions qu'à des certitudes ;

• des actes visant à dissimuler le non-respect des textes, par exemple : collusion, faux
en écriture, omission délibérée d’enregistrer des opérations, dérogation par les
dirigeants aux contrôles existants ou fausses déclarations faites intentionnellement à
l’expert-comptable.

13. En application de la norme ISA 200 « Objectif et principes généraux d’une


mission d’audit », l’expert-comptable planifie et conduit sa mission d’audit en
faisant preuve d’esprit critique et en étant conscient que ses contrôles peuvent
mettre en évidence des conditions ou des événements conduisant à s’interroger
sur le non-respect par l’entité des textes légaux et réglementaires.

14. Lors de la planification de sa mission d’audit, l’expert-comptable prend


connaissance du cadre légal et réglementaire dans lequel s’inscrit l’entité et son
secteur d’activité, et apprécie dans quelle mesure elle s’y conforme.

15. A l’occasion de cette prise de connaissance, l’expert-comptable garde à l’esprit que


certains textes légaux et réglementaires peuvent avoir des incidences décisives sur les
activités de l’entité. Le non-respect de ces textes peut en effet entraîner, dans certains
cas, une cessation d’activité, ou remettre en cause la continuité de l’exploitation. C’est
par exemple le cas si l’entité ne respecte pas les obligations relatives à une autorisation
d’exploitation ou de toute autre exigence conditionnant l’exercice de ses activités
(pour une banque, le non-respect des ratios de fonds propres ou de liquidité par
exemple).

4
ISA 250 : PRISE EN COMPTE DES TEXTES LEGAUX ET REGLEMENTAIRES

16. Lors de la prise de connaissance générale des textes légaux et réglementaires, l’expert-
comptable :

• recourt à sa connaissance du secteur d’activité de l’entité ;

• interroge la direction sur les politiques et les procédures visant à garantir le respect
des textes légaux et réglementaires et en particulier ceux susceptibles d’avoir une
incidence significative sur les activités de l’entité ;

• s’entretient avec la direction des politiques ou des procédures adoptées pour


identifier, évaluer et suivre les litiges et pénalités ;

• s’entretient avec les autres auditeurs du cadre légal et réglementaire des différentes
filiales dans d’autres pays (par exemple, si la filiale est tenue de se conformer aux
réglementations en matière de règles de sécurité applicables à la société mère).

17. Après avoir acquis cette connaissance générale, l’expert-comptable met en œuvre
des procédures visant à identifier des cas possibles de non-respect des textes
légaux et réglementaires qu’il conviendrait de considérer lors de la préparation
des comptes. A ce titre :

• il s’enquiert auprès des dirigeants du respect des textes ;

• il prend connaissance de la correspondance reçue des autorités administratives

18 De plus l’expert-comptable réunit des éléments probants suffisants et appropriés


relatifs au respect des textes légaux et réglementaires qui, à son avis, peuvent
avoir un effet sur l’évaluation des postes significatifs et sur les informations
fournies dans l’annexe. Pour ce faire, il convient qu’il ait une connaissance
suffisante de ces textes.

19. Les textes légaux et réglementaires sont généralement établis de longue date et connus
de l’entité. Ils sont systématiquement pris en compte lors de l'établissement des
comptes et peuvent concerner les modes d'évaluation ou de présentation, par exemple :
des obligations spécifiques du secteur d'activité.

20. En dehors des procédures décrites aux paragraphes 17 et 18, l’expert-comptable n’est
pas tenu d’évaluer ou d’appliquer d’autres procédures visant à s'assurer du respect par
l’entité des textes légaux et réglementaires, cette tâche n'entrant pas dans le cadre de
l’audit des comptes. Sauf preuve contraire, l’expert-comptable est donc fondé à
supposer que l’entité respecte ces textes.

21. L’expert-comptable garde à l’esprit que les procédures appliquées pour fonder
son opinion sur les comptes peuvent mettre en évidence des cas de non-respect
éventuel des textes légaux et réglementaires. Par exemple : la lecture des procès-
verbaux ; les demandes de renseignements adressées à la direction ou à un conseil sur
les procès, contentieux et impositions mises en recouvrement.

5
ISA 250 : PRISE EN COMPTE DES TEXTES LEGAUX ET REGLEMENTAIRES

22. L’expert-comptable obtient des déclarations écrites de la direction attestant que


lui ont été révélés tous les cas survenus ou potentiels de non-respect des textes
légaux et réglementaires dont les conséquences doivent être prises en compte lors
de l'établissement des comptes.

Procédures à appliquer en cas de détection de non-respect de textes.

23. L’annexe de la présente norme contient des exemples d’informations dont l’expert-
comptable peut avoir connaissance et qui peuvent indiquer un non-respect des textes.

24. Lorsque l’expert-comptable a connaissance d’informations relatives à une


situation éventuelle de non-respect des textes légaux et réglementaires, il analyse
la nature de l’acte commis et les circonstances dans lesquelles il s’est produit, et
réunit des informations suffisantes pour évaluer son effet potentiel sur les
comptes.

25. Pour ce faire, il analyse :

• les conséquences financières potentielles, telles que celles résultant d'amendes, de


pénalités, de dommages et intérêts, de menace d’expropriation d’actifs, de cessation
forcée des activités ou de contentieux ;

• si les répercussions financières potentielles nécessitent d’en faire mention dans


l’annexe ;

• si les conséquences financières potentielles sont susceptibles de remettre en cause


l’image fidèle que donnent les comptes.

Par ailleurs, l’expert-comptable examine si les faits relevés sont constitutifs de fraudes
à signaler.

26. Lorsque l’expert-comptable estime qu’il peut y avoir non-respect des textes, il
documente ses constatations dans son dossier de travail et s’en entretient avec la
direction.

27. Si l’expert-comptable considère que la direction ne lui a pas fourni suffisamment


d’informations justifiant que les textes légaux et réglementaires sont respectés, il peut
s’entretenir de la situation avec l’avocat de l’entité. Lorsque la consultation avec
l’avocat de l’entité paraît inappropriée ou lorsque l’expert-comptable ne peut se
satisfaire de l’avis de celui-ci, il peut demander à son propre avocat son opinion sur le
non-respect d'un texte légal ou réglementaire, et quelles en sont les conséquences
juridiques éventuelles.

28. Lorsqu’il est impossible de réunir des informations suffisantes sur le non-respect
supposé d'un texte, l’expert-comptable considère l’incidence de l’absence
d’éléments probants sur l’expression de son opinion.

6
ISA 250 : PRISE EN COMPTE DES TEXTES LEGAUX ET REGLEMENTAIRES

29. Il analyse les répercussions du non-respect d'un texte sur d’autres aspects de sa
mission d’audit, notamment sur la fiabilité des déclarations de la direction faites
dans d’autres domaines. Dans cette optique, l’expert-comptable procède à une
nouvelle évaluation du risque et réexamine la validité des déclarations de la direction,
en cas de non-respect non détecté par les contrôles internes ou non mentionné dans les
déclarations de la direction qui lui ont été faites. Dans son évaluation d’un cas
particulier de non-respect relevé lors de ses travaux, l’expert-comptable prend en
compte le niveau hiérarchique de la personne qui a commis l’acte ou l’a dissimulé,
l’intention poursuivie, ainsi que la nature des procédures de contrôle interne qui sont
inexistantes, ou n’ont pas fonctionné.

Communication du non-respect des textes légaux et réglementaires

A la direction

30. L’expert-comptable communique à la direction, dans les meilleurs délais et dans


les formes qu’il juge utiles, les cas de non-respect des textes légaux et
réglementaires dont il a eu connaissance, ou s’assure qu’elle en est correctement
informée.

31. Si l’expert-comptable estime que le non-respect est délibéré et significatif, il


communique, dans les meilleurs délais à la direction, ses constatations. De même,
selon la gravité des faits, il envisage, le cas échéant, la communication de ses
constatations aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise.

Dans son rapport d’audit

32. Si l’expert-comptable conclut que le non-respect d’un texte légal ou


réglementaire a des conséquences significatives sur les comptes qui n’ont pas été
correctement traduites dans ceux-ci, il émet une opinion avec réserve ou une
opinion défavorable.

33. Si l’expert-comptable ne peut réunir suffisamment d’éléments probants pour


évaluer si le non-respect d’un texte pouvant avoir un effet significatif sur les
comptes s’est produit ou a de fortes chances de s’être produit, il émet une opinion
avec réserve pour limitation de l’étendue des travaux d’audit ou un refus
d’exprimer une opinion pour cause d’impossibilité résultant de la limitation dans
l’étendue de ses travaux.

34. Si l’expert-comptable n’est pas à même de déterminer si le non-respect d’un texte


s’est produit du fait des limites imposées par les circonstances et non par l’entité,
il en tire les conséquences dans l’expression de son opinion.

7
ISA 250 : PRISE EN COMPTE DES TEXTES LEGAUX ET REGLEMENTAIRES

Aux autorités judiciaires

35. Le secret professionnel interdit en général à l’expert-comptable toute révélation du


non-respect d'un texte légal ou réglementaire à un tiers. Toutefois, dans certaines
circonstances, le devoir de secret professionnel cède le pas à la réglementation, à la loi
ou aux tribunaux. Dans ces situations, l’expert-comptable fait application des
dispositions du code de déontologie du Conseil Supérieur de l'Ordre des Experts-
Comptables.

Date d’application

36. La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.

8
ISA 250 : PRISE EN COMPTE DES TEXTES LEGAUX ET REGLEMENTAIRES

Annexe

Eléments indiquant la possibilité d’un non-respect des textes légaux et réglementaires

Liste d’exemples de situations dont l’expert-comptable peut avoir connaissance et qui


peuvent indiquer le non-respect de textes légaux et réglementaires :

• Enquête de services administratifs ou paiement d’amendes ou de pénalités.

• Paiement de services à des consultants ou à des parties liées dont l’objet ou la cause
ne sont précisés.

• Commissions sur ventes ou commissions d’agents disproportionnées par rapport à


celles habituellement payées par l’entité ou pratiquées dans la profession, ou par
rapport aux services effectivement rendus.

• Achat à des prix sensiblement supérieurs ou inférieurs à ceux du marché.

• Opérations inhabituelles avec des entités dont le siège se trouve dans un pays à
fiscalité privilégiée.

• Paiement de biens ou de services effectués dans un pays autre que celui d’où
provenaient les biens ou les services.

• Paiement sans remise de justificatif probant.

• Existence d’un système comptable qui, de par sa conception ou fortuitement, n’est


pas en mesure de fournir une trace matérielle permettant des contrôles ou
suffisamment d’éléments probants.

• Opérations non autorisées ou mal enregistrées.

• Article de presse ou commentaires dans les médias.

9
ISA 260 : COMMUNICATION SUR LA MISSION AVEC LES PERSONNES
CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT D’ENTREPRISE

SOMMAIRE

Pages
Introduction.....................................................................................................................2
Personnes concernées......................................................................................................2
Questions sur lesquelles porte la communication ..........................................................4
Moment de la communication.........................................................................................5
Forme de la communication............................................................................................5
Autres questions ..............................................................................................................6
Secret professionnel ……………………………………………………………………6
Aspect légal et réglementaire …………………………………………………………..6

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par
l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles
s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit
d’autres informations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que
leurs modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations
complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces
explications et de ces informations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités


d’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme.
Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y
sont contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer


nécessaire de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il
doit alors être en mesure de justifier son choix.

Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.

1
ISA 260 : COMMUNICATION SUR LA MISSION AVEC LES PERSONNES
CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT D’ENTREPRISE

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser


leurs modalités d’application relatives à la communication, par l’expert-comptable, des
questions soulevées à l’occasion de l’exécution de sa mission, aux personnes constituant
le gouvernement d’entreprise. Cette norme traite des questions propres à la mission de
l’expert-comptable auxquelles ces personnes peuvent être intéressées. Elle ne concerne
pas d’éventuelles communications avec des tiers à l’entité, tels que les autorités de
surveillance ou de contrôle.

2. L’expert-comptable communique aux personnes constituant le gouvernement


d’entreprise les problèmes apparus à l’occasion de sa mission d’audit auxquels ces
personnes sont intéressées dans l’exercice de leurs fonctions.

3. Dans cette norme, le terme « gouvernement d’entreprise » désigne les personnes ou les
organes qui ont la responsabilité de définir la stratégie et les politiques de l’entité et qui
sont impliquées dans la supervision et le contrôle des activités de celle-ci. Elles ont à
rendre compte de leurs actions aux personnes qui les ont désignées. Les personnes
constituant le gouvernement d’entreprise n’incluent les membres de la direction que si
ceux-ci sont investis de telles fonctions.

4. Dans cette norme, « les problèmes apparus à l’occasion de sa mission d’audit auxquels
ces personnes sont intéressées » sont ceux résultant de la mission, de l’audit des
comptes, qui, de l’avis de l’expert-comptable, sont à la fois importants et utiles aux
personnes chargées dans le cadre du gouvernement d’entreprise d’établir ou d’arrêter les
comptes. Les problèmes dont il s’agit comprennent seulement ceux dont l’expert-
comptable a eu connaissance dans l’exécution de sa mission d’audit. Il n’entre pas dans
sa mission, effectuée selon les normes de la profession, de mettre en œuvre des
procédures ayant pour unique objet d’identifier d’autres questions susceptibles d’être
utiles aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise.

Personnes concernées

5. L’expert-comptable détermine quelles sont, dans l’entité, les personnes qui


constituent le gouvernement d’entreprise auxquelles les problèmes seront
communiqués.

6. La structure du gouvernement d’entreprise varie en fonction de la forme juridique de


l’entité. Par exemple, dans certaines sociétés anonymes, la fonction de supervision et
celle de direction sont assumées par des organes différents, tels qu’un conseil de
surveillance (avec des fonctions entièrement ou principalement non exécutives), et un
directoire (chargé de l’exécutif). Dans d’autres, les deux fonctions sont confiées à un
conseil d’administration, ce dernier pouvant cependant être assisté de comités, tel un
comité d’audit plus particulièrement chargé de l’information comptable et financière.
Dans d’autres entités (SARL par exemple) le gérant étant responsable directement
vis-à-vis des associés, il peut constituer à lui seul le gouvernement d’entreprise. Dans

2
ISA 260 : COMMUNICATION SUR LA MISSION AVEC LES PERSONNES
CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT D’ENTREPRISE

d’autres également, par exemple les associations régies par la loi de 1901, les statuts
peuvent déterminer librement les organes de direction et de supervision.

7. Cette grande diversité de situations peut rendre difficile l’identification a priori des
personnes constituant le gouvernement d’entreprise. L’expert-comptable fait appel à son
jugement professionnel pour déterminer les personnes à qui communiquer les
problèmes apparus à l’occasion de sa mission, en prenant en compte l’environnement
légal ainsi que l’organisation de l’entité. L’expert-comptable prend également en
compte les fonctions et les responsabilités conférées par la loi à ces personnes. Par
exemple, dans les entités avec un conseil d’administration ayant constitué un comité
d’audit, l’interlocuteur de l’expert-comptable peut être cet organe. Néanmoins, dans ce
cas, l’expert-comptable décidera, selon l’importance des questions, de les communiquer
au comité d’audit et au conseil d’administration, ou au premier seulement.

8. Lorsque la structure de gouvernement d’entreprise n’est pas identifiée de façon précise,


l’expert-comptable, compte tenu de l’environnement légal, détermine les personnes
avec lesquelles il communiquera. Des exemples de cette situation peuvent notamment
se rencontrer dans des sociétés unipersonnelles, dans des associations ou autres
organismes à but non lucratif.

9. Pour éviter tout malentendu, la lettre de mission peut préciser :

• que l’expert-comptable portera à la connaissance des personnes constituant le


gouvernement d’entreprise les seuls problèmes qui résultent directement de
l’exécution de sa mission ;

• qu’une telle mission n’inclut pas la mise en œuvre de procédures ayant pour objet
d’identifier d’autres problèmes susceptibles d’être utiles à ces personnes.

La lettre de mission peut également :

• décrire la forme selon laquelle sera faite la communication ;

• désigner les personnes auxquelles cette communication sera faite ;

• définir la nature des questions pouvant être utiles aux personnes constituant le
gouvernement d’entreprise et susceptibles de faire l’objet d’une telle communication.

10. L’efficacité de la communication est accrue par le développement d’une relation de


travail constructive entre l’expert-comptable et les personnes constituant le
gouvernement d’entreprise. Cette relation de travail s’établit néanmoins dans le respect
d’une attitude d’indépendance et d’objectivité.

3
ISA 260 : COMMUNICATION SUR LA MISSION AVEC LES PERSONNES
CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT D’ENTREPRISE

Questions sur lesquelles porte la communication

11. L’expert-comptable prend en considération les problèmes apparus lors de


l’exécution de sa mission et intéressant les personnes constituant le gouvernement
d’entreprise et communique ceux qu’il juge nécessaires.

Habituellement ces questions portent sur :

• la démarche générale et le plan de mission. A cet effet, l’expert-comptable, se


référant à son plan d’audit, en rappelle les rubriques principales, et s’il y a lieu,
explicite les raisons des modifications apportées. Dans certains cas, l’expert-
comptable peut être amené à préciser les diligences accomplies sur certains aspects
particuliers.

• le choix, ou le changement, de politiques ou principes comptables susceptibles


d’avoir une incidence significative sur les comptes de l’entité ;

• l’incidence possible sur les comptes de tous risques importants, tels que litiges en
cours, au sujet desquels il convient de fournir une information dans l’annexe ;

• des incertitudes importantes liées à des événements ou des situations susceptibles de


jeter un doute significatif sur la capacité de l’entité à poursuivre ses activités ;

• des désaccords avec la direction sur des points qui, pris individuellement ou
globalement, peuvent avoir une incidence significative sur les comptes de l’entité, la
communication précisant si ces points ont ou non été réglés, ainsi que leur
importance ;

• les modifications qui paraissent à l’expert-comptable devoir être apportées aux


comptes, ainsi que leur incidence sur les résultats de l’exercice comparés à ceux de
l’exercice précédent ;

• des irrégularités ou inexactitudes que l’expert-comptable aurait découvertes.


Lorsque l’irrégularité constitue, à son avis, un fait délictueux, l’expert-comptable le
précise ;

• l’éventuelle formulation de réserves ou d’opinion défavorable, le refus d’exprimer


une opinion, ou l’ajout d’un paragraphe d’observation dans le rapport ;

• d’autres points méritant l’attention des personnes constituant le gouvernement


d’entreprise, tels que les déficiences majeures dans le contrôle interne, des questions
liées à la probité à la direction, ou des fraudes mettant en cause cette dernière ;

• tous autres points pour lesquels une communication a été prévue dans la lettre de
mission ou résultant par exemple des obligations prévues par la loi.

4
ISA 260 : COMMUNICATION SUR LA MISSION AVEC LES PERSONNES
CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT D’ENTREPRISE

12. Lors de ses communications l’expert-comptable rappelle :

• que celles-ci portent uniquement sur les points qui sont apparus dans le cadre de
l’exécution de sa mission et pouvant être d’intérêt pour les personnes constituant le
gouvernement d’entreprise ;

• qu’un audit des comptes n’a pas pour objet de déceler tous les points qui peuvent
être d’intérêt pour ces personnes.

Moment de la communication

13. L’expert-comptable communique les points susceptibles d’être d’intérêt pour les
personnes constituant le gouvernement dans un délai approprié.
Ceci permet à ces personnes de prendre les décisions qui s’imposent.

14. Afin d’effectuer cette communication dans des délais appropriés, l’expert-comptable
s’entend avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise sur les modalités
et le moment de ses communications. Cependant, l’expert-comptable peut être amené à
effectuer une communication au moment qu’il juge utile, en raison, par exemple, de la
nature des points concernés.

Forme de la communication

15. La communication de l’expert-comptable aux personnes constituant le gouvernement


d’entreprise peut être verbale ou écrite. Le choix de l’une ou l’autre de ces deux formes
dépend de différents facteurs, tels que :

• la dimension, l’organisation, la forme juridique, ainsi que les modes de


communication dans l’entité ;

• la nature, le caractère sensible et l’incidence des questions à communiquer ;

• les modalités de communication convenues avec l’entité, par exemple : réunions


périodiques, rapports d’étape, etc…

• le volume et la fréquence des échanges de l’expert-comptable avec les personnes


constituant le gouvernement d’entreprise.

16. Lorsque des points d’intérêt pour les personnes constituant le gouvernement
d’entreprise font l’objet d’une communication orale, l’expert-comptable conserve dans
ses dossiers de travail le contenu de sa communication et des réponses éventuelles qu’il
a reçues. Cette documentation peut prendre la forme d’une copie du compte-rendu de
l’entretien de l’expert-comptable avec ces personnes. Dans certaines circonstances,
dépendant de la nature, du caractère sensible et de l’importance des points
communiqués, l’expert-comptable peut juger opportun de confirmer par écrit la teneur
de sa communication orale.

5
ISA 260 : COMMUNICATION SUR LA MISSION AVEC LES PERSONNES
CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT D’ENTREPRISE

17. Habituellement, l’expert-comptable s’entretient d’abord avec la direction des points


intéressant les personnes constituant le gouvernement d’entreprise, sauf lorsque ceux-ci
ont trait à la compétence et à l’intégrité de la direction. Ces entretiens préliminaires avec
la direction sont importants pour clarifier les faits et les conclusions, ainsi que pour
donner à celle-ci la possibilité de fournir des informations complémentaires. Si la
direction propose de porter elle-même à la connaissance des personnes constituant le
gouvernement d’entreprise un point susceptible de les intéresser, l’expert-comptable
peut différer la communication à ces personnes, pourvu qu’il puisse s’assurer qu’une
telle communication a été effectivement et correctement faite en temps voulu, mais il ne
peut totalement s’en exonérer au regard des obligations qui peuvent lui être faites par la
loi ou les statuts.

Autres questions

18. Si l’expert-comptable estime être conduit à exprimer une opinion avec réserve, une
opinion défavorable, un refus d’exprimer une opinion ou à introduire dans son rapport
un paragraphe d’observation, une communication, même écrite, de l’expert-comptable
aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise ne peut être considérée comme
pouvant se substituer à l’émission d’un tel rapport.

19. L’expert-comptable apprécie si les questions antérieurement communiquées aux


personnes constituant le gouvernement d’entreprise peuvent avoir une incidence sur les
comptes de l’exercice en cours. Il apprécie si l’une ou l’autre de ces questions conserve
son intérêt et s’il convient de l’aborder à nouveau auprès de ces personnes.

Secret professionnel

20. L’obligation légale de secret professionnel peut restreindre la communication de


l’expert-comptable auprès des personnes constituant le gouvernement d’entreprise.
L’expert-comptable prend en compte ces dispositions dans le cadre de sa
communication. Dans certaines situations, des conflits potentiels entre l’obligation de
secret professionnel de l’expert-comptable et son obligation de communication peuvent
apparaître. Dans ces cas, il peut être judicieux pour l’expert-comptable de consulter un
avocat spécialisé.

Aspect légal et réglementaire

21. Les textes légaux et réglementaires peuvent fixer à l’expert-comptable des obligations
en matière de communication sur des points intéressant les personnes constituant le
gouvernement d’entreprise. Ces obligations peuvent varier selon la forme juridique et
l’organisation de l’entité et avoir une incidence sur le contenu, la forme et le calendrier
des communications avec ces personnes.

6
ISA 260 : COMMUNICATION SUR LA MISSION AVEC LES PERSONNES
CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT D’ENTREPRISE

Date d’application

22. La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.

7
ISA 300 : PLANIFICATION DE LA MISSION

SOMMAIRE

Pages

Introduction.....................................................................................................................2

Planification....................................................................................................................2

Plan de mission ...............................................................................................................2

Programme de travail ......................................................................................................4

Modifications du plan de mission et du programme de travail.......................................5

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par
l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles
s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit
d’autres informations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que
leurs modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations
complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces
explications et de ces informations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités


d’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la
norme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et
informations qui y sont contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer


nécessaire de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit.
Il doit alors être en mesure de justifier son choix.

Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.

1
ISA 300 : PLANIFICATION DE LA MISSION

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs
modalités d’application concernant la planification de la mission. Cette norme s’inscrit
dans le contexte d’une mission renouvelée depuis plusieurs exercices. Lors de sa
première mission d’audit, l’expert-comptable peut juger nécessaire d’appliquer le
processus de planification à des questions autres que celles traitées dans la présente
norme.

2. L’expert-comptable planifie sa mission afin que celle-ci puisse être réalisée


efficacement.

3. “ Planifier ” signifie élaborer une stratégie générale et une approche détaillée relative à la
nature, au calendrier et à l’étendue des travaux d’audit. Cette planification a pour objectif
de réaliser ces travaux de manière efficace et en temps voulu.

Planification

4. Une planification adéquate permet d’accorder une attention suffisante aux aspects
essentiels de l’audit, d’identifier les problèmes potentiels et d’accomplir rapidement les
travaux. Par ailleurs, elle facilite la répartition des tâches entre collaborateurs en fonction
de leur expérience et en coordination, le cas échéant, avec les travaux effectués par
d’autres auditeurs ou experts 1 .

5. L’étendue de la planification est variable et dépend de la taille de l’entité, de la


complexité et de la connaissance qu’a l’expert-comptable de celle-ci et de ses activités.

6. La connaissance générale de l’entité est un élé ment important de la planification. Grâce à


cette connaissance, l’expert-comptable est plus à même d’identifier les faits, opérations et
pratiques susceptibles d’avoir une incidence significative sur les comptes.

7. L’expert-comptable peut souhaiter s’entretenir de certains éléments du plan de mission et


de certaines procédures d’audit avec le conseil d’administration (le cas échéant, le comité
d’audit), les dirigeants et les cadres de l’entité, afin d’améliorer l'efficacité des travaux et
de coordonner les procédures d’audit avec les contrôles déjà effectués par le personnel de
l’entité. Toutefois, l’expert-comptable reste seul maître de son plan de mission et de son
programme de travail.

Plan de mission

8. L’expert-comptable élabore un plan de mission décrivant l’approche générale des


travaux d’audit et leur étendue. Il consigne dans ses dossiers de travail la
justification des choix opérés lors de la préparation de ce plan. Le plan de mission est
suffisamment détaillé pour guider la préparation du programme de travail. Cependant, la

1
Expert - personne physique ou morale possédant une qualification, un savoir et une expérience dans un domaine particulier autre que la
comptabilité et l’audit.

2
ISA 300 : PLANIFICATION DE LA MISSION

forme et le fond varient selon la taille de l’entité, la complexité de la mission, la


méthodologie et les technologies spécifiques utilisées par l’expert-comptable.

9. Les aspects que l’expert-comptable prend en compte pour élaborer son plan de mission
concernent notamment :

La connaissance générale de l’entité

• les facteurs économiques et les caractéristiques du secteur ayant une incidence sur
l’activité de l’entité ;

• les principales caractéristiques de l’entité : son secteur d’activité, ses résultats


financiers et ses obligations de communication d'informations financières, ainsi que
les changements intervenus depuis la dernière mission ;

• le niveau général de compétence de la direction.

La compréhension des systèmes comptable et de contrôle interne

• les politiques d'arrêté des comptes adoptées par l’entité et leurs modifications ;

• les effets de nouveaux principes comptables ou de nouvelles normes d'audit ;

• la connaissance d’ensemble par l’expert-comptable des systèmes comptable et de


contrôle interne, ainsi que l'importance susceptible d’être donnée aux tests de
procédures par rapport aux contrôles substantifs.

Le risque d’audit et le seuil de signification

• l’évaluation prévisible du risque inhérent et du risque lié au contrôle et l’identification


des principales zones de risques ;

• la détermination de seuils de signification pour les besoins de l'audit ;

• la possibilité d’anomalies significatives, compte tenu de l'expérience acquise au cours


des exercices précédents ;

• l’identification de procédures comptables complexes, notamment celles impliquant des


estimations comptables.

La nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit

• le changement possible dans l’importance accordée à tel ou tel aspect de la mission ;

• les incidences de l’informatique sur l’audit ;

• les travaux réalisés par l'audit interne et les conséquences attendues sur les procédures
d’audit.

La coordination, la direction, la supervision et la revue de la mission

3
ISA 300 : PLANIFICATION DE LA MISSION

• l’intervention d’autres auditeurs au sein, par exemple, de succursales ou de divisions ;

• la coordination avec les auditeurs des filiales ou de la société mère ;

• le recours à des experts ;

• le nombre de sites ;

• les besoins en personnel.

Autres aspects

• la possibilité de remise en cause de l’hypothèse de continuité de l’exploitation ;

• les faits nécessitant une attention particulière, par exemple l’existence de parties liées ;

• les termes de la mission et les obligations légales (vérifications spécifiques, opérations


et événements intervenus dans l’entité au cours de l’exercice, etc ...) ;

• le type et le calendrier des rapports, ainsi que des autres communications avec les
organes compétents, prévus dans le cadre de la mission.

Programme de travail

10. L’expert-comptable élabore un programme de travail définissant la nature, le


calendrier et l’étendue des procédures d’audit nécessaires pour mettre en oeuvre
son plan de mission. Il consigne dans ses dossiers de travail la justification des choix
opérés lors de son établissement. Le programme de travail est un ensemble d’instructions
à l’attention des collaborateurs participant à la mission, servant à contrôler la bonne
exécution des travaux. Ce programme peut également préciser pour chaque rubrique, les
objectifs de l'audit et un budget d'heures fixant les temps prévus pour les différents
contrôles ou procédures d’audit.

11. Pour élaborer son programme de travail, l’expert-comptable prend en compte l'évalua tion
spécifique du risque inhérent et du risque lié au contrôle, ainsi que le niveau d’assurance
qu’il entend obtenir des contrôles substantifs. Il prend également en compte le calendrier
prévu pour les tests de procédures et les contrôles substantifs, la nécessité de coordonner
toute aide que l’entité a prévu d'apporter, la disponibilité des collaborateurs et la
participation d’autres auditeurs ou d’experts. Il peut s’avérer nécessaire d’analyser de
façon plus détaillée les autres aspects mentionnés au paragraphe 9 pour élaborer le
programme de travail.

4
ISA 300 : PLANIFICATION DE LA MISSION

Modifications du plan de mission et du programme de travail

12. Le plan de mission et le programme de travail sont modifiés si nécessaire au cours


de la mission. La planification constitue un processus qui se poursuit, en effet, tout au
long de la mission du fait de l’évolution des circonstances ou de résultats inattendus des
procédures d’audit. Les motifs des modifications importantes apportées sont consignés
dans les dossiers de travail.

Date d’application

13. La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.

5
ISA 310 : CONNAISSANCE GENERALE DE L’ENTITE ET DE SON SECTEUR D’ACTIVITE

SOMMAIRE

Pages

Introduction.....................................................................................................................2
Démarche de prise de connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité.....2
Utilisation des connaissances..........................................................................................3
Annexe – Liste indicative de points à considérer............................................................5

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par
l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles
s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit
d’autres informations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que
leurs modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations
complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces
explications et de ces informations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités


d’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme.
Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y
sont contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer


nécessaire de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il
doit alors être en mesure de justifier son choix.

Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.

1
ISA 310 : CONNAISSANCE GENERALE DE L’ENTITE ET DE SON SECTEUR D’ACTIVITE

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser


leurs modalités d’application relatives à la prise de connaissance générale de l’entité et
de son secteur d’activité, aux raisons pour lesquelles cette connaissance est importante
pour l’expert-comptable et ses collaborateurs, et concerne toutes les phases de la
mission, et aux moyens dont dispose l’expert-comptable pour acquérir cette
connaissance et l'utiliser.

2. Pour exécuter sa mission, l’expert-comptable possède ou acquiert une


connaissance suffisante de l’entité et de son secteur d’activité afin d’identifier et de
comprendre les événements, opérations et pratiques de celle-ci, qui, sur la base de
son jugement, peuvent avoir une incidence significative sur les comptes, sur son
audit ou sur l’opinion exprimée dans son rapport. L’expert-comptable a besoin par
exemple de cette connaissance pour évaluer le risque inhérent et celui lié au contrôle et
pour déterminer la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit.

3. Les connaissances de l’expert-comptable concernant sa mission englobent une


connaissance du secteur dans lequel l’entité exerce ses activités, et une connaissance
plus particulière du fonctionnement de celle-ci. En général, les connaissances que
possède l’expert-comptable sont moins étendues que celles des dirigeants. L’annexe
présente une liste indicative de points à considérer lors d’une mission.

Démarche de prise de connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité

4. Avant d’accepter la mission, l’expert-comptable rassemble des informations


préliminaires sur le secteur d’activité, les détenteurs du capital, les dirigeants et les
opérations de l’entité et détermine s’il lui est possible d'acquérir un niveau de
connaissance suffisant de cette entité et de son secteur d’activité pour effectuer cette
mission.

5. Après acceptation de la mission, l’expert-comptable réunit des informations


complémentaires et plus détaillées. Dans la mesure du possible, il est préférable qu’il
dispose des connaissances nécessaires au début de sa mission. Tout au long du
déroulement de celle-ci, ces informations sont reconsidérées et actualisées et de
nouveaux éléments sont obtenus.

6. L’obtention d’informations sur l’entité et son secteur d’activité est un processus continu
et cumulatif. Il consiste à réunir et à évaluer des informations et à corroborer les
connaissances ainsi acquises avec les éléments probants et les autres informations
obtenues aux différents stades de la mission. Par exemple, bien que des informations
soient réunies lors de la planification, elles seront en général approfondies et complétées
aux stades suivants de la mission, à mesure que l’expert-comptable et ses collaborateurs
se familiarisent avec l’entité.

2
ISA 310 : CONNAISSANCE GENERALE DE L’ENTITE ET DE SON SECTEUR D’ACTIVITE

7. Au cours des exercices suivants, l’expert-comptable actualise et reconsidère les


informations réunies précédemment, notamment celles contenues dans les dossiers de
travail de l’exercice précédent. Il met également en œuvre des procédures visant à
détecter les changements importants survenus depuis le dernier exercice.

8. L’expert-comptable a le choix entre plusieurs sources d’informations pour acquérir la


connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité, notamment :

• son expérience antérieure de l’entité ;

• des entretiens avec les dirigeants ;

• des entretiens avec le personnel d’audit interne et l’examen de leurs rapports ;

• des entretiens avec les conseils de l’entité ou autres experts qui ont travaillé pour le
compte de celle-ci ou dans son secteur d’activité ;

• des renseignements obtenus de personnes informées et extérieures à l’entité


(exemple : économistes spécialistes du secteur, autorités de tutelle, clients,
fournisseurs, concurrents) ;

• les publications relatives au secteur d’activité (exemple : statistiques, études, textes,


magazines professionnels, rapports élaborés par des banques et des courtiers,
journaux financiers) ;

• les textes légaux et réglementaires ayant une incidence significative sur l’entité ;

• la visite des locaux et des sites de production ;

• les documents établis par l’entité (exemple : procès-verbaux de réunio ns, documents
adressés aux actionnaires ou aux autorités de tutelle, documents promotionnels,
rapports annuels et financiers des exercices précédents, budgets, rapports internes de
gestion, rapports financiers intercalaires, manuel de politique de gestion, manuel de
procédures, plan comptable, organigramme et définitions de fonctions, plans de
marketing et de ventes, etc.).

Utilisation des connaissances

9. La connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité constitue un cadre de


référence permettant à l’expert-comptable d’exercer son jugement professionnel. La
compréhension des activités de l’entité et son utilisation adéquate aident celui-ci à :

• évaluer les risques et identifier les problèmes ;

• planifier et conduire efficacement sa mission ;

• évaluer la validité des éléments probants collectés ;

• permettre, le cas échéant, de formuler des avis, recommandations et conseils.

3
ISA 310 : CONNAISSANCE GENERALE DE L’ENTITE ET DE SON SECTEUR D’ACTIVITE

10. Pendant le déroulement de sa mission, l’expert-comptable est amené à porter de


nombreux jugements pour lesquels la connaissance générale de l’entité et de son secteur
d’activité est importante, notamment pour :

• évaluer le risque inhérent et le risque lié au contrôle ;

• analyser les risques liés au secteur d'activité et la validité des réponses données par la
direction ;

• définir le plan de mission et le programme de travail ;

• déterminer un seuil de signification et apprécier s’il reste toujours adapté ;

• évaluer les éléments probants obtenus afin d’établir le bien fondé et la validité des
critères retenus par la direction sous-tendant l'établissement des comptes ;

• apprécier les estimations comptables et les déclarations faites par la direction ;

• identifier les domaines dans lesquels des compétences et une attention particulières
peuvent être nécessaires ;

• identifier les entreprises ou parties liées et les opérations avec celles-ci ;

• mettre en évidence des informations contradictoires (par exemple, des déclarations


de la direction non concordantes) ;

• déceler des circonstances inhabituelles (par exemple, fraude ou non-respect de textes


légaux et réglementaires, données de gestion internes ne concordant pas avec les
résultats financiers publiés) ;

• pouvoir formuler des demandes précises et évaluer la crédibilité des réponses ;

• examiner le bien fondé des politiques comptables suivies et de la description qui en


est donnée dans l’annexe.

11. L’expert-comptable s’assure que les collaborateurs intervenant sur la mission ont
une connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité suffisante pour
accomplir correctement le travail qui leur est confié. L’expert-comptable les
sensibilise également à la nécessité de recueillir des informations supplémentaires et de
les faire connaître aux autres membres de l'équipe.

12. L’expert-comptable apprécie si sa connaissance générale de l’entité et de son


secteur d’activité lui permet de conforter son jugement sur les comptes pris dans
leur ensemble et si les critères retenus sous-tendant l'établissement de ceux-ci sont
cohérents avec cette connaissance.

Date d’application

13. La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.

4
ISA 310 : CONNAISSANCE GENERALE DE L’ENTITE ET DE SON SECTEUR D’ACTIVITE

Annexe

Liste de points à considérer

La liste ci-après couvre un grand nombre de domaines. Toutefois, toutes les missions ne sont
pas concernées par chacun de ces domaines, et cette liste n’est pas nécessairement exhaustive.

A. Facteurs économiques généraux

• Niveau général d’activité économique (par exemple : récession, croissance).

• Taux d’intérêt et facilité d’accès au crédit.

• Inflation.

• Politiques gouvernementales :

- monétaires,

- fiscales (fiscalité des entreprises et autres),

- subventions (par exemple, programmes d’aide gouvernementale),

- droits de douane et barrières douanières.

• Taux de change et contrôle des changes.

B. Secteurs d’activité – éléments importants ayant une incidence sur les activités de
l’entité

• Marché et concurrence.

• Activité cyclique ou saisonnière.

• Innovations technologiques concernant les produits.

• Risque commercial (par exemple : technologie de pointe, activité tributaire du phénomène


de mode, vulnérabilité à la concurrence).

• Activité en déclin ou en expansion.

• Conditions défavorables (par exemple : baisse de la demande, surproduction, guerre des


prix).

• Ratios clés et statistiques d’exploitation.

5
ISA 310 : CONNAISSANCE GENERALE DE L’ENTITE ET DE SON SECTEUR D’ACTIVITE

• Pratiques comptables particulières et problèmes sous-jacents.

• Exigences et problèmes en matière d’environnement.

• Cadre réglementaire.

• Approvisionnement énergétique et coût de l’énergie.

• Pratiques homogènes ou diversifiées (concernant par exemple les contrats ou la durée du


travail, les modes de financement ou les principes comptables).

C. L’entité

1/ Direction et détention du capital

• Structure de l’entité – familiale, cotée, publique, para-publique (changements récents ou


prévus).

• Propriétaires ultimes et parties liées (locales, étrangères, réputation commerciale et


expérience).

• Structure du capital (changements récents ou prévus).

• Organigramme.

• Objectifs, philosophie et politiques stratégiques de la direction.

• Acquisitions, fusions ou abandon d’activités (récents ou prévus).

• Sources et modes de financement (actuels, historiques).

• Conseil d’administration / Directoire :

- composition,

- réputation et expérience des membres,

- fréquence des réunions,

- existence d’un comité d’audit et étendue de ses compétences,

- existence d’un code d’éthique au sein de l’entité,

- rotation des conseillers (avocats par exemple).

• Direction opérationnelle :

6
ISA 310 : CONNAISSANCE GENERALE DE L’ENTITE ET DE SON SECTEUR D’ACTIVITE

- expérience et réputation,

- rotations,

- principaux responsables financiers et leur statut dans l’entité,

- effectifs du service comptable

- importance des primes et des incitations financières dans la rémunération (par


exemple : participation aux résultats, stock options),

- utilisation de prévisions et de budgets,

- pressions sur les dirigeants (direction dominée par une seule personne, soutien du
cours de l’action, délais déraisonnables pour l’annonce des résultats),

- systèmes d’information de gestion,

• Fonction d’audit interne (existence, qualité),

• Attitude des dirigeants vis-à-vis de l’environnement général de contrôle interne.

2/ Activité de l’entité – produits, marchés, fournisseurs, dépenses, opérations

• Nature des activités (par exemple : fabricant, grossiste, services financiers, import/export,
etc.),

• Emplacement des sites de production, entrepôts, bureaux,

• Conditions d’emploi (par sites, ressources, niveaux de salaires, conventions collectives,


plans de retraite, réglementations gouvernementales, etc.)

• Produits ou services et marchés (par exemple : principaux clients et contrats, conditions de


paiement, marges bénéficiaires, parts de marché, concurrents, exportation, politique de
prix, réputation des produits, garantie, carnet de commandes, tendances, stratégie et
objectifs de marketing, processus de production, etc.)

• Principaux fournisseurs de biens et services (contrats à long terme, stabilité de


l’approvisionnement, conditions de paiement, importations, méthodes de livraison telles
que le « juste à temps »),

• Stocks (localisation, niveau),

• Franchises, licences, brevets,

• Postes de dépenses importants,

7
ISA 310 : CONNAISSANCE GENERALE DE L’ENTITE ET DE SON SECTEUR D’ACTIVITE

• Recherche et développement,

• Actifs, dettes et opérations libellés en devise étrangère (par devise), opération de


couverture,

• Textes légaux et réglementaires ayant une incidence significative sur l’entité,

• Systèmes d’informations de gestion (actuels et changements prévus),

• Endettement (existence de clauses restrictives et limitatives).

3/ Résultats financiers – facteurs affectant la situation financière et la rentabilité de l’entité

• Ratios clés et statistiques d’exploitation,

• Tendances.

4/ Communication financières – facteurs externes influençant la direction lors de


l’établissement des comptes.

• Ratios clés et statistiques d’exploitation,

• Tendances.

5/ Législation

• Cadre réglementaire et obligations,

• Fiscalité,

• Communication d’informations spécifiques à l’entité,

• Rapports obligatoires sur l’information publiée,

• Utilisateurs des comptes .

8
ISA 320 : CARACTERE SIGNIFICATIF EN MATIERE D’AUDIT

SOMMAIRE

Pages
Introduction.....................................................................................................................2

Caractère significatif .......................................................................................................2

Relation entre caractère significatif et risque d’audit......................................................3

Evaluation de l’effet des anomalies décelées..................................................................4

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par
l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles
s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit
d’autres informations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que
leurs modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations
complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces
explications et de ces informations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités


d’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme.
Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y
sont contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer


nécessaire de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il
doit alors être en mesure de justifier son choix.

Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.

1
ISA 320 : CARACTERE SIGNIFICATIF EN MATIERE D’AUDIT

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser


leurs modalités d’application concernant le concept de caractère significatif et de
montrer la relation qui existe avec le risque d’audit.

2. Dans la conduite de la mission d’audit, l’expert-comptable prend en


considération le caractère significatif d'une information et la relation existant
avec le risque d’audit.

3. Le concept de « caractère significatif » d’une information peut être défini de la façon


suivante :

« Une information est significative si son omission ou son inexactitude est susceptible
d’influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs se fondant sur les
comptes. Le caractère significatif dépend de l’importance de l’élément ou de l’erreur
estimée dans les circonstances spécifiques de son omission ou de son inexactitude. Le
caractère significatif d’une information s’apprécie par rapport à un seuil plutôt qu’à un
critère qualitatif que cette information doit posséder pour être utile ». 1

L’application de ce concept conduit à fixer des seuils de signification afin d’adapter la


nature et l’étendue des contrôles à l’importance relative des éléments à vérifier.

Caractère significatif

4. Un audit des comptes a pour objectif de permettre à l’expert-comptable


d’exprimer une opinion indiquant si les comptes présentent sincèrement dans
tous leurs aspects significatifs la situation financière de l’entité et les résultats de
ses opérations (ou sont réguliers, sincères et donnent une image fidèle),
conformément au référentiel comptable identifié. L’appréciation du caractère
significatif relève donc du jugement professionnel.

5. Lors de la définition du plan de mission, l’expert-comptable fixe un seuil de


signification acceptable lui permettant, par ses contrôles, de détecter les anomalies
significatives. Il convient toutefois de tenir compte à la fois du montant (quantité) et
de la nature (qualité) des anomalies. Par exemple, la description inadéquate ou erronée
d’une politique d'arrêté des comptes, lorsqu’elle risque d’induire en erreur un
utilisateur de ceux-ci, constitue une anomalie qualitative, tout comme l’absence de
mention du non-respect de dispositions légales et réglementaires lorsque la stricte
application de ces dernières constituerait une entrave importante aux activités de
l’entité.

1
Cette définition correspond à celle retenue dans le cadre conceptuel de l’IASC relatif à l’établissement et à la
présentation des comptes.

2
ISA 320 : CARACTERE SIGNIFICATIF EN MATIERE D’AUDIT

6. L’expert-comptable prend en considération la possibilité que des anomalies répétitives


portant sur des montants relativement peu importants, puissent avoir, une fois
cumulées, une incidence significative sur les comptes.

7. Il tient compte du caractère significatif d'une information tant au niveau des comptes
pris dans leur ensemble qu’à celui des postes, des catégories d’opérations et des
informations données dans l’annexe. Le caractère significatif peut être influencé par
des éléments tels que des dispositions légales et réglementaires ou par des
considérations touchant à la nature des différents postes des comptes et à leurs
relations entre eux. Ce processus peut aboutir à différents seuils de signification selon
l’incidence sur les comptes de la question considérée.

8. L’expert-comptable prend en considération le caractère significatif lors de :

(a) la détermination de la nature, du calendrier et de l’étendue de ses procédures


d’audit,

(b) son évaluation de l’incidence des anomalies décelées.

Relation entre caractère significatif et risque d’audit

9. Lors de la planification de l'audit, l’expert-comptable prend en considération les


éléments qui risquent d'engendrer des anomalies significatives. L’appréciation du
caractère significatif concernant des soldes de comptes et des catégories d’opérations
données, l’aide notamment à définir les éléments à contrôler et à décider de recourir
ou non à des procédures d’échantillonnage et/ou à des procédures analytiques.
L’expert-comptable peut ainsi définir différentes procédures d’audit qui, associées
entre elles, sont susceptibles de réduire le risque d’audit à un niveau acceptable faible.

10. Il existe une relation inverse entre le seuil de signification retenu et le risque d’audit :
plus le risque d’audit est faible, plus le seuil de signification peut être élevé et
inversement. L’expert-comptable tient compte de cette relation pour déterminer la
nature, le calendrier et l’étendue de ses procédures d’audit. Si, par exemple, après
avoir planifié certaines procédures d’audit particulières, l’expert-comptable considère
que le seuil de signification acceptable est plus bas, il en résulte un risque d’audit plus
élevé. L’expert-comptable peut alors :

(a) réduire, lorsque ceci est possible, le niveau du risque lié au contrôle en le
compensant par des tests de procédures plus étendus ou supplémentaires, ou

(b) réduire le risque de non détection en modifiant la nature, le calendrier et l’étendue


des contrôles substantifs prévus.

3
ISA 320 : CARACTERE SIGNIFICATIF EN MATIERE D’AUDIT

Caractère significatif et risque d’audit dans l’appréciation des éléments probants collectés

11. L’évaluation du risque d’audit et la fixation du seuil de signification par l’expert-


comptable peuvent évoluer entre le moment où la planification initiale de la mission
est effectuée et celui où les résultats des procédures d’audit sont obtenus. Ceci peut
résulter d’une évolution des circonstances ou de la connaissance de faits nouveaux par
l’expert-comptable au fur et à mesure de l’avancement de sa mission. Par exemple, si
l’audit est planifié avant la fin de l’exercice, l’expert-comptable est amené à anticiper
le résultat des activités et la situation financière de l’entité. Si la situation financière et
les résultats réels diffèrent significativement de son évaluation première, il est
probable que le seuil de signification fixé et l’évaluation du risque d’audit évoluent
également. En outre l’expert-comptable peut, lors de la planification de sa mission
d’audit, fixer délibérément le seuil de signification à un niveau inférieur à celui prévu
pour évaluer les résultats de l’audit. Ceci évite parfois que des anomalies ne soient pas
détectées et lui donne une marge de sécurité lors de l'évaluation de l’incidence des
anomalies décelées pendant l’audit.

Evaluation de l’effet des anomalies décelées

12. Dans le cadre de son appréciation de la régularité, de la sincérité et de l’image


fidèle que donnent les comptes, l’expert-comptable détermine si le cumul des
anomalies décelées par ses travaux d’audit, et non corrigées, revêt un caractère
significatif.

13. Le cumul des anomalies non corrigées comprend :

(a) le montant des anomalies décelées par l’expert-comptable au cours de ses travaux
portant sur les comptes de l’exercice ainsi que l’incidence de celles non corrigées
mises en évidence lors de l’audit des exercices précédents, et

(b) la meilleure estimation qu’il peut faire des autres anomalies impossibles à
quantifier avec précision (ex : erreurs escomptées).

14. L’expert-comptable détermine si le cumul des anomalies non corrigées revêt un


caractère significatif. Si tel est le cas, il envisage de réduire le risque d’audit en
étendant ses contrôles ou en demandant à la direction de corriger les comptes. Quel
que soit le cas, il est probable que la direction souhaitera corriger les comptes à la suite
des anomalies relevées.

15. Si la direction refuse de corriger les comptes et si les résultats des procédures
d’audit supplémentaires ne permettent pas à l’expert-comptable de conclure que
le cumul des anomalies non corrigées revêt un caractère non significatif, il en tire
les conséquences dans l’expression de son opinion.

4
ISA 320 : CARACTERE SIGNIFICATIF EN MATIERE D’AUDIT

16. Si le total des anomalies non corrigées décelées par l’expert-comptable avoisine le
seuil de signification fixé, il détermine s’il est probable que la somme des anomalies
non détectées et de celles non corrigées dépasse ce seuil. Si le total des anomalies non
corrigées est en passe d’atteindre le seuil de signification fixé, l’expert-comptable
envisage de réduire le risque de dépassement de ce seuil en mettant en œuvre des
procédures d’audit supplémentaires ou demande à la direction de corriger les comptes
des anomalies relevées.

Date d’application

17. La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.

5
ISA 400 : EVALUATION DU RISQUE ET CONTROLE INTERNE

SOMMAIRE

Pages

Introduction.....................................................................................................................2
Risque inhérent................................................................................................................4
Systèmes comptable et de contrôle interne .....................................................................5
Risque lié au contrôle......................................................................................................8
Lien entre l'évaluation du risque inhérent et l’évaluation du risque lié au contrôle .......12
Risque de non détection..................................................................................................12
Risque d’audit dans les petites entités.............................................................................13
Communication des déficiences relevées........................................................................14
Annexe : Illustration de la relation entre les composants du risque d’audit ..................15

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par
l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles
s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit
d’autres informations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que
leurs modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations
complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces
explications et de ces informations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités


d’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme.
Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y
sont contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer


nécessaire de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il
doit alors être en mesure de justifier son choix.

Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.

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ISA 400 : EVALUATION DU RISQUE ET CONTROLE INTERNE

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs
modalités d’application relatives à la prise de connaissance des systèmes comptable et de
contrôle interne ainsi qu’à l'évaluation du risque d’audit et de ses composants : risque
inhérent, risque lié au contrôle et risque de non détection.

2. L’expert-comptable prend connaissance des systèmes comptable et de contrôle


interne pour planifier sa mission et concevoir une approche d’audit efficace. Il
exerce son jugement professionnel pour évaluer le risque d’audit et définir des
procédures visant à le réduire à un niveau acceptable faible.

3. Le “ risque d’audit ” est le risque que l’expert-comptable exprime une opinion incorrecte
alors qu’il existe des anomalies significatives dans les comptes. Il se subdivise en trois
composants : le risque inhérent, le risque lié au contrôle et le risque de non-détection.

4. Le “ risque inhérent ” est la possibilité, en l’absence des contrôles internes liés, que le
solde d’un compte ou qu’une catégorie d’opérations comporte des anomalies
significatives isolées ou cumulées avec des anomalies dans d’autres soldes ou catégories
d’opérations.

5. Le “ risque lié au contrôle ” est le risque qu’une anomalie dans un solde de compte ou
dans une catégorie d’opérations, prise isolément ou cumulée avec des anomalies dans
d’autres soldes de comptes ou d’autres catégories d’opérations, soit significative et ne soit
ni prévenue, ni détectée par les systèmes comptable et de contrôle interne et donc non
corrigée en temps voulu.

6. Le “ risque de non détection ” est le risque que les contrôles mis en œuvre par l’expert-
comptable ne parviennent pas à détecter une anomalie dans un solde de compte ou dans
une catégorie d’opérations qui, isolée ou cumulée avec des anomalies dans d’autres
soldes de comptes ou d’autres catégories d’opérations, serait significative.

7. Le “ système comptable ” est l’ensemble des procédures et des documents d’une entité
permettant le traitement des opérations aux fins de leur enregistrement dans les comptes.
Ce système identifie, rassemble, analyse, calcule, classe, enregistre, récapitule et produit
des documents retraçant les opérations et autres événements intervenus au cours d’une
période.

8. Le “ système de contrôle interne ” est l’ensemble des politiques et procédures (contrôles


internes) mises en œuvre par la direction d’une entité en vue d’assurer, dans la mesure du
possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses activités. Ces procédures impliquent le
respect des politiques de gestion, la sauvegarde des actifs, la prévention et la détection
des fraudes et des erreurs, l’exactitude et l’exhaustivité des enregistrements comptables et
l'établissement en temps voulu d’informations financières ou comptables fiables. Le
système de contrôle interne s’entend au-delà des domaines directement liés au système
comptable. Il comprend :

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ISA 400 : EVALUATION DU RISQUE ET CONTROLE INTERNE

(a) L’ « environnement général de contrôle interne » qui est l’ensemble des comportements,
degrés de sensibilisation et actions de la direction (y compris le gouvernement
d’entreprise) concernant le système de contrôle interne et son importance dans l’entité.
Cet environnement a une incidence sur l’efficience des procédures de contrôle interne
spécifiques. Par exemple, un environnement de contrôle interne organisé, comportant des
contrôles budgétaires stricts et une fonction d’audit interne efficiente, complète
efficacement les procédures de contrôle interne spécifiques. Toutefois, un environnement
de contrôle interne organisé ne constitue pas, en soi, une garantie d’efficience du système
de contrôle interne. Les éléments essentiels qui constituent l’environnement général du
contrôle interne sont les suivants :

• la philosophie et le style de direction ;

• la fonction du conseil d’administration et de ses comités ;

• la structure de l’entité et les méthodes de délégation de pouvoirs et de


responsabilités ;

• le système de contrôle de la direction comprenant la fonction d’audit interne, les


politiques et les procédures relatives au personnel ainsi que la répartition des
tâches.

(b) Les “ procédures de contrôle ”, qui désignent les politiques et procédures définies par la
direction afin d’atteindre les objectifs spécifiques de l’entité, et qui sont complémentaires
à l’environnement général de contrôle interne. Ces procédures comprennent notamment
les éléments suivants :

• l’établissement, la revue et l’approbation des rapprochements de comptes ;

• le contrôle des applications et de l’environnement informatique, par exemple en


prévoyant des contrôles sur :

- les modifications de logiciels,

- l’accès aux fichiers de données.

• la tenue régulière d’une comptabilité ;

• l’approbation et le contrôle des pièces justificatives ;

• la comparaison des données internes avec des sources externes d’information ;

• l’inventaire physique des actifs (immobilisations, stock, etc.) et la comparaison


avec les données de la comptabilité ;

• la restriction de l’accès physique aux actifs et aux documents ;

• la comparaison et l’analyse des réalisations avec les données budgétaires.

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ISA 400 : EVALUATION DU RISQUE ET CONTROLE INTERNE

9. Dans le cadre de sa mission d’audit des comptes, l’expert-comptable ne s’intéresse


qu’aux politiques et procédures concernant les systèmes comptable et de contrôle interne
ayant une incidence sur les assertions sous-tendant l’établissement de ces comptes. La
compréhension des aspects pertinents de ces systèmes comptable et de contrôle interne et
l’évaluation du risque inhérent ainsi que du risque lié au contrôle permettent à
l’expert-comptable :

(a) d’identifier les types d’anomalies significatives potentielles qui peuvent avoir une
incidence sur les comptes,

(b) de prendre en considération les facteurs qui peuvent engendrer des risques
d’anomalies significatives, et

(c) de définir des procédures d’audit appropriées.

10. En définissant l’approche d’audit, l’expert-comptable tient compte de l’évaluation


préliminaire du risque lié au contrôle (en association étroite avec l’évaluation du risque
inhérent) pour déterminer le risque de non détection acceptable ainsi que la nature, le
calendrier et l’étendue des contrôles substantifs à mettre en œuvre.

Risque inhérent

11. Lors de l’élaboration du plan de mission, l’expert-comptable évalue le risque


inhérent au niveau des comptes pris dans leur ensemble. Dans la définition du
programme de travail, l’expert-comptable prend en considération cette évaluation
pour apprécier les assertions retenues pour chaque catégorie d’opérations et pour
les soldes de comptes significatifs, ou part du principe que ces assertions présentent
un risque inhérent élevé.

12. Pour évaluer le risque inhérent, l’expert-comptable exerce son jugement professionnel
pour évaluer divers facteurs tels que :

Au niveau des comptes pris dans leur ensemble

• l'intégrité de la direction ;

• l’expérience et les connaissances des dirigeants ainsi que les changements au sein de
l’équipe de direction intervenus durant l’exercice. Le niveau d’expérience des
dirigeants peut par exemple avoir des répercussions sur l'établissement des comptes de
l’entité ;

• les pressions inhabituelles exercées sur la direction, notamment les circonstances qui
pourraient l’inciter à présenter des comptes inexacts, telles qu'un nombre élevé de
faillites dans le secteur d’activité ou une entité qui ne dispose pas de fonds propres
suffisants pour poursuivre ses activités ;

• la nature des activités de l’entité. Par exemple, l’obsolescence technologique


potentielle de ses produits ou de ses services, la complexité dans la détention de son

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ISA 400 : EVALUATION DU RISQUE ET CONTROLE INTERNE

capital, l’importance des parties liées, le nombre de centres de production et la


dispersion de leur implantation géographique ;

• ceux influençant le secteur dans lequel opère l’entité, telles que les conditions
économiques et concurrentielles mises en évidence par les tendances et les ratios
financiers ainsi que les innovations technologiques, l’évolution du marché et les
pratiques comptables du secteur.

Au niveau du solde des comptes et des catégories d’opérations.

• les comptes pouvant comporter des anomalies, tels que ceux enregistrant des écritures
de redressement au titre d’exercices antérieurs ou reposant en grande partie sur des
estimations ;

• la complexité des opérations sous-jacentes ou d’autres événements qui peuvent


nécessiter l’intervention d’un expert ;

• le degré de jugement intervenant dans la détermination des valeurs d’inventaires ;

• la vulnérabilité des actifs aux pertes ou aux détournements, par exemple des actifs
attractifs ou faciles à détourner tels que la trésorerie ;

• l'enregistrement d'opérations inhabituelles ou complexes, notamment à la clôture de


l’exercice ou à une date proche ;

• des opérations non soumises aux traitements habituels.

Systèmes comptable et de contrôle interne

13. Les contrôles internes relatifs au système comptable permettent de remplir les objectifs
suivants :

• les opérations ne peuvent être effectuées qu'avec une autorisation générale ou


particulière de la direction ;

• toutes les opérations et les événements sont enregistrés rapidement dans la période
comptable correspondante afin de permettre la préparation des comptes conformément
à un référentiel comptable identifié ;

• l’accès aux actifs et aux documents comptables n'est possible que sur autorisation de la
direction ;

• les actifs enregistrés sont comparés aux actifs physiques existants à des intervalles
réguliers et des mesures appropriées sont prises en cas d’écarts constatés.

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ISA 400 : EVALUATION DU RISQUE ET CONTROLE INTERNE

Limites inhérentes aux contrôles internes

14. Les systèmes comptable et de contrôle interne ne donnent pas à la direction la certitude
que les objectifs fixés sont atteints, et ce en raison des limites inhérentes au
fonctionnement de tout système. Ces limites sont les suivantes :

• le coût d’un contrôle interne ne doit pas excéder les avantages escomptés de ce
contrôle ;

• la plupart des contrôles internes portent sur des opérations répétitives et non sur des
opérations non récurrentes ;

• le risque d’erreur humaine due à la négligence, à la distraction, aux erreurs de


jugement ou à la mauvaise compréhension des instructions ne peut être totalement
éliminé ;

• la possibilité d’échapper aux contrôles internes par la collusion d’un membre de la


direction ou d’un employé avec d’autres personnes internes ou externes à l’entité ;

• l’éventualité qu’une personne chargée de réaliser un contrôle interne abuse de ses


prérogatives, par exemple un membre de la direction passant outre le contrôle ;

• la possibilité que les procédures ne soient plus adaptées en raison de l’évolution de la


situation, et donc que les procédures ne soient plus appliquées.

Compréhension des systèmes comptable et de contrôle interne

15. Lors de la prise de connaissance des systèmes comptable et de contrôle interne en vue de
planifier l’audit, l’expert-comptable acquiert la connaissance de la conception et du
fonctionnement de ces systèmes, par exemple, en effectuant un “ test de conformité ”
permettant de suivre certaines opérations dans le système comptable. Lorsque les
opérations sélectionnées sont représentatives de celles traitées par le système, cette
procédure peut être intégrée aux « tests de procédures ». La nature et l’étendue des tests
de conformité effectués par l’expert-comptable sont telles qu’elles ne suffisent cependant
pas à elles seules à réunir suffisamment d’éléments probants pour étayer une évaluation
du risque lié au contrôle à un niveau faible ou moyen.

16. La nature, le calendrier et l’étendue des procédures mises en œuvre par l’expert-
comptable pour comprendre les systèmes comptable et de contrôle interne varient en
fonction, notamment, des critères suivants :

• taille et complexité de l’entité et de son système informatique ;

• seuil de signification ;

• types de contrôles internes conc ernés ;

• nature de la documentation de l’entité en matière de contrôles internes spécifiques ;

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ISA 400 : EVALUATION DU RISQUE ET CONTROLE INTERNE

• évaluation par l’expert-comptable du risque inhérent.

17. En règle générale, pour comprendre les systèmes comptable et de contrôle interne
affectant sa mission, l’expert-comptable s’appuie sur son expérience antérieure de l’entité
et a recours à :

(a) des entretiens avec les dirigeants, les cadres et le personnel des différents échelons
hiérarchiques de l’entité et à la documentation existante (manuels de procédures,
description des postes, organigrammes, etc.),

(b) la vérification des documents et des informations issus des systèmes comptable et de
contrôle interne, et,

(c) l’observation des activités et des opérations de l’entité, y compris l’orga nisation du
système informatique, le personnel d’encadrement et la nature des traitements
informatisés, etc.

Système comptable

18. L’expert-comptable prend connaissance du système comptable pour identifier et


comprendre :

(a) les principales catégories d’opérations résultant des activités de l’entité,

(b) la source de ces opérations,

(c) l’organisation de la comptabilité dans les domaines significatifs, la nature des


documents justificatifs et le contenu des postes et des rubriques des comptes,

(d) l’origine des opérations et événements significatifs jusqu’à leur enregistrement


dans les comptes, et,

(e) le processus d’établissement des comptes ou documents comptables et financiers


de synthèse.

Environnement général de contrôle interne

19. L’expert-comptable prend connaissance de l’environnement général de contrôle


interne pour évaluer les comportements, degrés de sensibilisation et actions de la
direction (y compris le gouvernement d’entreprise) concernant les contrôles internes
et leur importance dans l’entité.

Procédures de contrôle

20. L’expert-comptable prend connaissance des procédures de contrôle pour élaborer le


plan de mission. Pour ce faire, il détermine l’existence ou l’absence de procédures de
contrôle en analysant l’environnement général de contrôle interne et le système
comptable afin de décider s’il convient d’approfondir sa compréhension des procédures
de contrôle. Celles-ci étant liées à l’environnement général de contrôle interne et au
système comptable, l’expert-comptable se familiarise en même temps avec les procédures

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ISA 400 : EVALUATION DU RISQUE ET CONTROLE INTERNE

de contrôle ; par exemple, en analysant le fonctionnement du système comptable


concernant la trésorerie, l’expert-comptable sera à même de déterminer si les
rapprochements bancaires sont effectués. En règle générale, il n’est pas nécessaire, pour
élaborer le plan d’audit, de connaître toutes les procédures de contrôle relatives à chacune
des assertions sous-tendant chaque solde de compte ou catégorie d’opérations.

Risque lié au contrôle

Evaluation préliminaire du risque lié au contrôle

21. L’évaluation préliminaire du risque lié au contrôle consiste à apprécier l’efficacité des
systèmes comptable et de contrôle interne de l’entité en termes de prévention ou de
détection et de correction des anomalies significatives. Le risque lié au contrôle ne peut
toutefois pas être entièrement éliminé en raison des limites inhérentes à tout système
comptable et de contrôle interne.

22. Après avoir pris connaissance des systèmes comptable et de contrôle interne,
l’expert-comptable procède à une évaluation préliminaire du risque lié au contrôle,
au niveau des assertions sous-tendant chaque solde de compte ou catégorie
d’opérations significatif.

23. L’expert-comptable fixe en général un niveau de risque lié de contrôle élevé pour
certaines ou pour toutes les assertions lorsque :

(a) les systèmes comptable et de contrôle interne ne sont pas appliqués effectivement ;
ou,

(b) l'évaluation du fonctionnement effectif des systèmes comptable et de contrôle interne


de l’entité ne constituerait pas une démarche d’audit efficace.

24. L’évaluation préliminaire du risque lié au contrôle pour une assertion sous-tendant
l’établissement des comptes est fixée à un niveau élevé, sauf si l’expert-comptable :

(a) parvient à identifier des contrôles internes appliqués à cette assertion et


susceptibles de prévenir ou détecter et corriger une anomalie significative, et,

(b) envisage de réaliser des tests de procédures pour conforter son évaluation.

Documentation de la prise de connaissance et de l’évaluation du risque lié au contrôle

25. L’expert-comptable réunit dans ses dossiers de travail une documentation relative
à:

(a) son analyse des systèmes comptable et de contrôle interne de l’entité, et,

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ISA 400 : EVALUATION DU RISQUE ET CONTROLE INTERNE

(b) son évaluation du risque lié au contrôle. En cas d’évaluation d’un risque de niveau
inférieur à un risque élevé, l’expert-comptable documente également les éléments sur
lesquels se fondent ses conclusions.

26. Différentes techniques peuvent être utilisées pour documenter l'analyse des systèmes
comptable et de contrôle interne. L’expert-comptable est libre d’opter pour la technique
de son choix. Parmi celles les plus couramment utilisées, seules ou combinées, on
relèvera les descriptions narratives, les questionnaires, les listes de contrôle et les
diagrammes. La forme et l’étendue de la documentation dépendent de la taille et de la
complexité de l’entité ainsi que de la nature de ses systèmes comptable et de contrôle
interne. En général, plus les systèmes sont complexes, plus les procédures d’analyse
seront étendues et la documentation développée.

Tests de procédures

27. Les tests de procédures sont effectués afin d’obtenir des éléments probants sur
l’efficacité :

(a) de la conception des systèmes comptable et de contrôle interne, afin de déterminer si


leur conception permet de prévenir ou de détecter et de corriger les anomalies
significatives, et,

(b) du fonctionnement des contrôles internes durant l’exercice.

28. Il est possible que certaines des procédures mises en œuvre afin d’ana lyser les systèmes
comptable et de contrôle interne n’aient pas été spécifiquement conçues à l’origine en
tant que tests de procédures. Elles peuvent néanmoins fournir des éléments probants sur
l’efficacité de la conception et du fonctionnement des contrôles internes concernant
certaines assertions et serviront alors de tests de procédures. Par exemple, pour analyser
le fonctionnement du système comptable et de contrôle interne relatif à la fonction
trésorerie, l’expert-comptable peut avoir rassemblé des éléments probants sur l’efficacité
du processus de préparation des rapprochements bancaires au moyen de demandes
d’informations et d’observations.

29. Lorsque l’expert-comptable constate que les tests de conformité réalisés lors de la prise
de connaissance des systèmes comptable et de contrôle interne fournissent également des
éléments probants sur l’efficacité de la conception et du fonctionnement des politiques et
des procédures appliquées à une assertion particulière sous-tendant l’établissement des
comptes, il peut les utiliser, à condition toutefois qu’ils soient suffisants pour justifier une
évaluation du risque lié au contrôle de niveau inférieur à un risque élevé.

30. Les tests de procédures peuvent comprendre :

• l'examen des documents justifiant les opérations et d’autres procédures visant à


rassembler des éléments probants sur le bon fonctionnement des contrôles internes, par
exemple la vérification qu’une opération donnée a été autorisée ;

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ISA 400 : EVALUATION DU RISQUE ET CONTROLE INTERNE

• des demandes d’informations et l’observation des contrôles internes qui ne laissent


aucune trace matérielle, par exemple pour déterminer précisément qui effectue chaque
tâche, et pas simplement la personne qui est censée l’effectuer ;

• une vérification des contrôles internes, par exemple des rapprochements bancaires,
afin de s’assurer qu’ils ont été correctement réalisés.

31. L’expert-comptable réunit des éléments probants au moyen de tests de procédures


pour justifier d’une évaluation du risque lié au contrôle à un niveau inférieur à un
niveau élevé. Plus le risque lié au contrôle est évalué à un niveau faible, plus
l’expert-comptable devra réunir d’éléments probants montrant que les systèmes
comptable et de contrôle interne sont correctement conçus et fonctionnent
efficacement.

32. Pour réunir des éléments probants sur le bon fonctionnement des contrôles internes,
l’expert-comptable examine comment ces contrôles ont été réalisés et la permanence de
leur application, durant la période, et identifie la personne qui les a effectués. Le bon
fonctionnement n’exclut pas certaines déviations par rapport aux contrôles prescrits.
Celles-ci peuvent être imputées à certains événements, tels qu’un changement intervenu
dans le personnel occupant des postes clés, des fluctuations saisonnières significatives en
terme de volume d’opérations ou une erreur humaine. Lorsque des déviations sont
détectées, l’expert-comptable procède à des investigations spécifiques concernant leur
cause, par exemple le moment où sont intervenus les changements du personnel chargé
des fonctions de contrôle interne. Il s’assure ensuite que les tests de procédures couvrent
la période des changements ou de fluctuations en question.

33. L’objectif des tests de procédures dans un environnement informatique est le même que
dans un environnement manuel. Toutefois, certaines procédures d’audit peuvent différer.
L’expert-comptable peut juger nécessaire ou préférer utiliser des techniques d’audit
assistées par ordinateur. L’emploi de telles techniques, par exemple des programmes
d’interrogation de fichiers ou des programmes d’audit tests, peuvent s’avérer utiles
lorsque les systèmes comptable et de contrôle interne ne fournissent aucun élément
visible pour prouver la performance effective des contrôles internes programmés dans un
système informatisé.

34. En fonction des résultats des tests de procédures, l’expert-comptable détermine si


les contrôles internes sont conçus et fonctionnent conformément à son évaluation
préliminaire du risque lié au contrôle. L’examen des déviations peut le conduire à
réviser le niveau de risque lié au contrôle. Dans ce cas, l’expert-comptable modifie la
nature, le calendrier et l’étendue des contrôles substantifs prévus.

Qualité et date d’obtention des éléments probants

35. Certains types d’éléments probants sont plus fiables que d’autres. En général, ceux issus
des observations de l’expert-comptable sont plus fiables que ceux provenant des
demandes d’informations. Par exemple, l’expert-comptable peut se procurer des éléments
probants sur la séparation des tâches en observant les personnes appliquant une procédure
de contrôle ou en demandant des informations au personnel concerné. Toutefois, les
éléments probants obtenus par certains tests de procédures, tels que l’observation, n’ont

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ISA 400 : EVALUATION DU RISQUE ET CONTROLE INTERNE

de valeur qu’au moment précis où le contrôle a été effectué. L’expert-comptable peut par
conséquent décider de compléter ces contrôles par d’autres tests de procédures permettant
de recueillir des éléments probants sur d’autres périodes de l’exercice.

36. Pour déterminer les éléments probants nécessaires pour étayer une conclusion relative au
risque lié au contrôle, l’expert-comptable peut tenir compte des éléments probants réunis
au titre des exercices précédents. En général, l’expert-comptable ayant une connaissance
des systèmes comptable et de contrôle interne grâce aux travaux précédemment effectués,
il actualise sa connaissance et considère la nécessité de compléter les éléments probants
précédemment obtenus par d’autres, relatifs aux modifications intervenues. En
conséquence, avant de s'appuyer sur le résultat des procédures mises en œuvre au
titre des exercices précédents, l’expert-comptable réunit des éléments probants
justifiant que ceux-ci restent valables. Ces éléments peuvent concerner la nature, le
calendrier et l’étendue des modifications intervenues dans les systèmes comptable et de
contrôle interne depuis la réalisation de la mission précédente. L’expert-comptable évalue
alors leur incidence sur la fiabilité du système sur lequel il estime pouvoir s’appuyer. Plus
la mise en œuvre de ces procédures est ancienne, moins l’assurance qui en découle est
grande.

37. L’expert-comptable détermine si les mêmes contrôles internes ont été appliqués tout
au long de la période. Si des contrôles de nature différente ont été appliqués à différents
moments de la période, l’expert-comptable les considère individuellement. Une
interruption dans la continuité des contrôles internes durant une période spécifique
requiert une étude séparée de la nature, du calendrier et de l’étendue des procédures
d’audit à appliquer aux opérations et aux autres événements de cette période.

38. L’expert-comptable peut décider d’effectuer des tests de procédures en cours d’année.
Toutefois, il ne peut se contenter des seuls résultats de ces tests et rassemble d’autres
éléments pour le reste de l’exercice. Les facteurs déterminants à prendre en considération
pour décider de contrôles complémentaires sont les suivants :

• résultats des tests intercalaires ;

• durée de la période restant à courir jusqu’à la fin de l’exercice ;

• modifications intervenues dans les systèmes comptable et de contrôle interne durant la


période restante ;

• nature et montant des opérations, des autres événements et des soldes des comptes
concernés ;

• environnement général de contrôle interne, en particulier contrôles aux différents


niveaux hiérarchiques ;

• contrôles substantifs que l’expert-comptable souhaite mettre en oeuvre.

Evaluation finale du risque lié au contrôle

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ISA 400 : EVALUATION DU RISQUE ET CONTROLE INTERNE

39. Avant de tirer les conclusions de sa mission, basées sur le résultat des contrôles
substantifs et des autres éléments probants collectés durant l’audit, l’expert-
comptable détermine si son évaluation du risque lié au contrôle est confirmée.

Lien entre l'évaluation du risque inhérent et l’évaluation du risque lié au contrôle

40. Pour réduire le risque inhérent, la direction d’une entité est amenée à mettre en place des
systèmes comptable et de contrôle interne afin de prévenir, ou détecter et corriger, les
anomalies. Aussi, dans de nombreux cas, le risque inhérent et celui lié au contrôle sont-ils
étroitement liés. Dans ce cas, si l’expert-comptable tente d’évaluer séparément le risque
inhérent et le risque lié au contrôle, son évaluation risque d’être incorrecte. Il est donc
préférable d’évaluer le risque d’audit en évaluant ensemble ces deux composants.

Risque de non détection

41. Le niveau du risque de non détection dépend directement des contrôles substantifs
réalisés. L’évaluation du risque lié au contrôle et du risque inhérent effectuée par
l’expert-comptable conditionne la nature, le calendrier et l’étendue des contrôles
substantifs à mettre en œuvre pour réduire le risque de non détection et, par conséquent,
le risque d’audit, à un niveau acceptable faible. Il est toutefois impossible d’éliminer tout
risque de non détection, même en examinant les soldes de comptes ou les catégories
d’opérations de façon exhaustive, car la plupart des éléments probants collectés
conduisent davantage à des déductions qu'à des certitudes.

42. L’expert-comptable tient compte de l’évaluation du niveau du risque inhérent et de


celui du risque lié au contrôle pour déterminer la nature, le calendrier et l’étendue
des contrôles substantifs nécessaires pour réduire le risque d’audit à un niveau
acceptable faible. A cette fin, il considère :

(a) la nature des contrôles substantifs à effectuer, en utilisant, par exemple, des contrôles
visant à obtenir des confirmations directes de tiers indépendants à l’entité plutôt que
des contrôles visant à obtenir de la documentation interne, ou des contrôles détaillés
permettant de répondre à un objectif d’audit donné en complément de procédures
analytiques,

(b) le calendrier de la mise en œuvre des contrôles substantifs, par exemple en les
exécutant à la fin de l’exercice plutôt qu’à une date intercalaire, et,

(c) l’étendue des contrôles substantifs à effectuer, par exemple en utilisant un


échantillon plus large.

43. Il existe une relation inverse entre d’une part, le risque de non détection et, d’autre part, le
risque inhérent et le risque lié au contrôle. Par exemple, lorsque le risque inhérent et celui
lié au contrôle sont élevés, il convient de fixer un niveau de risque de non détection
faible, afin de réduire le risque d’audit à un niveau acceptable faible. Inversement,
lorsque le risque inhérent et celui lié au contrôle sont faibles, on peut accepter un niveau
de risque de non détection plus élevé tout en réduisant le risque d’audit à un niveau
acceptable faible. L’annexe explicite la relation entre les différents composants du risque
d’audit.

12
ISA 400 : EVALUATION DU RISQUE ET CONTROLE INTERNE

44. Bien que les tests de procédures et les contrôles substantifs se distinguent de par leur
objet, les résultats qui en découlent peuvent les uns et les autres répondre aux objectifs de
chacun d’eux. Les anomalies découvertes lors des contrôles substantifs peuvent inciter
l’expert-comptable à revoir son évaluation du risque lié au contrôle. Il convient de se
reporter à l’annexe qui explique la relation entre les différents composants du risque
d’audit.

45. Une évaluation même à un niveau faible du risque inhérent et du risque lié au contrôle
n’élimine pas la nécessité d’effectuer des contrôles substantifs. Quelle que soit
l’évaluation du niveau du risque inhérent et du risque lié au contrôle, l’expert-
comptable met en œuvre des contrôles substantifs pour les catégories d’opérations et
les soldes de comptes significatifs.

46. L’évaluation faite des composants du risque d’audit peut évoluer en cours de mission. Par
exemple, il est possible que l’expert-comptable découvre au cours des contrôles
substantifs des informations très différentes de celles sur la base desquelles ces risques
avaient été évalués à l’origine. Dans ce cas, il modifie ses contrôles substantifs en
fonction de la nouvelle évaluation du risque inhérent et de celui lié au contrôle.

47. Plus le risque inhérent et le risque lié au contrôle sont évalués à un niveau élevé,
plus l’expert-comptable réunit d’éléments probants provenant de contrôles
substantifs. Lorsque ces risques sont évalués à un niveau élevé, l’expert-comptable
détermine si les contrôles substantifs fournissent des éléments probants suffisants pour
réduire le risque de non détection, et donc le risque d’audit à un niveau acceptable faible.
Lorsqu’il constate que le risque de non-détection concernant une assertion sous-
tendant l’évaluation d’un solde de compte ou d’une catégorie d’opérations
significatif ne peut être réduit à un niveau acceptable faible, l’expert-comptable
exprime dans son rapport une opinion avec réserve ou un refus d’exprimer une
opinion pour cause d’impossibilité résultant d’une limitation dans l’étendue de ses
travaux.

Risque d’audit dans les petites entités

48. Le niveau d’assurance auquel parvient l’expert-comptable, pour exprimer une opinion
sans réserve sur les comptes, est le même quelle que soit la taille de l’entité. Toutefois, il
n’est pas possible de mettre en œuvre, dans les petites entités, les mêmes contrôles
internes que dans les grandes. Par exemple, dans une petite entité, les procédures
comptables sont souvent appliquées par un nombre restreint de personnes chargées à la
fois de responsabilités opérationnelles et de contrôle, et la séparation des tâches fait alors
défaut ou est très limitée. Parfois, l’insuffisance de séparation des tâches est compensée
par un système de contrôle de gestion efficiente dans lequel des contrôles sont effectués
par le propriétaire/dirigeant qui s’appuie sur sa connaissance personnelle de l’entité et sa
participation active à l’exploitation. Si la séparation des tâches est limitée et si l’expert-
comptable ne parvient pas à établir l’existence de contrôles internes aux différents
niveaux hiérarchiques, les éléments probants permettant de fonder son opinion sur les
comptes seront alors obtenus exclusivement au moyen de contrôles substantifs.

13
ISA 400 : EVALUATION DU RISQUE ET CONTROLE INTERNE

Communication des déficiences relevées

49. Dans le cadre de sa prise de connaissance des systèmes comptable et de contrôle interne
et des tests de procédures, l’expert-comptable peut relever des déficiences dans le
fonctionnement de ces systèmes. L’expert-comptable communique à la direction,
dans les meilleurs délais et dans les formes qu’il juge utiles, celles des déficiences
relevées dans la conception ou le fonctionnement des systèmes comptable et de
contrôle interne qu’il considère importantes. La communication des déficiences à la
direction s’effectue en général par écrit. Toutefois, si l’expert-comptable estime qu’une
communication orale suffit, cette dernière sera documentée dans les dossiers de travail. Il
est important d’indiquer dans la communication faite que seules les déficiences relevées
dans le cadre de la mission sont signalées et que l’examen effectué ne visait pas à
déterminer l’adéquation des contrôles internes aux objectifs fixés par la direction.

50. Outre la communication ainsi faite à la direction, l’expert-comptable apprécie s’il


convient de porter à la connaissance des personnes chargées du gouvernement
d’entreprise les déficiences majeures relevées.

Date d’application

51. La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.

14
ISA 400 : EVALUATION DU RISQUE ET CONTROLE INTERNE

Annexe

Illustration de la relation entre les composants du risque d’audit

Le tableau ci-après indique comment le risque de non détection peut varier en fonction de
l’évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle.

Evaluation de l’expert-comptable du risque lié au


contrôle :
Elevé Moyen Faible
Evaluation par Elevé Minimum Faible Moyen
l’expert-comptable Moyen Faible Moyen Elevé
du risque
inhérent Faible Moyen Elevé Maximum

Les zones grisées dans ce tableau correspondent au risque de non détection. Plus le niveau de
ce risque est faible, plus les contrôles à mettre en œuvre par l’expert-comptable sont
importants.

Il existe une relation inverse entre d’une part, le risque de non détection et, d’autre part, le
risque inhérent et le risque lié au contrôle. Par exemple, lorsque le risque inhérent et celui lié au
contrôle sont élevés, il convient de fixer un niveau de risque de non détection faible, afin de
réduire le risque d’audit à un niveau acceptable faible. Inversement, lorsque le risque inhérent
et celui lié au contrôle sont faibles, on peut accepter un niveau de risque de non détection plus
élevé tout en réduisant le risque d’audit à un niveau acceptable faible.

15
ISA 401 : AUDIT REALISE DANS UN ENVIRONNEMENT INFORMATIQUE

SOMMAIRE

Pages

Introduction......................................................................................................................2
Compétences....................................................................................................................2
Planification.......................................................................................................................3
Evaluation du risque ..........................................................................................................5
Procédures d’audit ............................................................................................................6

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par
l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles
s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit d’autres
informations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs
modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations complémentaires. Les
principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces
informations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d’application,
il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être
considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer nécessaire
de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il doit alors être en
mesure de justifier son choix.

Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.

1
AUDIT REALISE DANS UN ENVIRONNEMENT INFORMATIQUE (ISA 401)

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs
modalités d’application concernant la démarche à suivre lorsque l’audit est réalisé dans un
environnement informatique. Dans le cadre des normes d’audit, un environnement
informatique existe lorsqu’un ordinateur, quels que soient son type et ses capacités, est utilisé
pour le traitement d’informations financières d’importance significatives pour l’audit, que cet
ordinateur soit exploité par l’entité ou par un tiers.

2. L’expert-comptable prend en compte l’environnement informatique et son incidence


sur la démarche d’audit.

3. L’existence d’un environnement informatique ne modifie pas l’objectif et l’étendue de la


mission. Néanmoins, l’utilisation d’un ordinateur modifie la saisie et le processus de
traitement, la conservation des données et la communication des informations financières et
peut avoir une incidence sur les systèmes comptable et de contrôle interne de l’entité. En
conséquence, un environnement informatique peut avoir une influence sur :

• la démarche suivie par l’expert-comptable pour acquérir une connaissance suffisante des
systèmes comptable et de contrôle interne ;

• la prise en compte du risque inhérent et du risque lié au contrôle permettant d’évaluer le


risque d’audit ;

• la conception et l’exécution de tests de procédures et de contrôles substantifs nécessaires


en la circonstance pour atteindre l’objectif de l’audit.

Compétences

4. L’expert-comptable posséde ou acquiert une connaissance suffisante de


l’environnement informatique de l’entité pour planifier, diriger, superviser et revoir
les travaux de contrôle effectués. Il détermine si des compétences informatiques
particulières sont nécessaires pour réaliser la mission. Celles-ci peuvent être utiles
pour :

• obtenir une compréhension suffisante des systèmes comptable et de contrôle interne


influencés par l’environnement informatique ;

• déterminer l’incidence de l’environnement informatique sur l’évaluation générale du risque


et sur l’évaluation du risque au niveau du solde des comptes et des catégories
d’opérations ;

• concevoir et mettre en œuvre des tests de procédures et des contrôles substantifs


appropriés.

2
ISA 401 : AUDIT REALISE DANS UN ENVIRONNEMENT INFORMATIQUE

Si des compétences particulières sont requises, l’expert-comptable se fait assister par un


professionnel possédant ces compétences ; il peut s’agir d’un collaborateur ou d’un
spécialiste externe. Si le recours à un tel professionnel est envisagé, l’expert-
comptable rassemble suffisamment d’éléments probants montrant que le travail
effectué permet de répondre à l’objectif de l’audit, selon la norme ISA 620
“ Utilisation des travaux d'un expert ”.

Planification

5. Conformément à la norme ISA 400 “ Evaluation du risque et contrôle interne ”,


l’expert-comptable acquiert une connaissance suffisante des systèmes comptable et
de contrôle interne pour planifier la mission et concevoir une approche d’audit
efficace.

6. Dans la planification des aspects de l’audit susceptibles d’être influencés par


l’environnement informatique de l’entité, l’expert-comptable tient compte de
l’importance et de la complexité des systèmes informatiques ainsi que de la
disponibilité des données pouvant être utilisées pour l’audit, en particulier :

• de l’importance des différentes assertions sous-tendant l’établissement des comptes


affectées par le traitement informatisé d’une application comptable complexe. Une
application comptable peut être considéré comme complexe si, par exemple :

- le volume des opérations est tel qu’il est difficile aux utilisateurs d’identifier et de
corriger des erreurs de saisie, de traitement, de restitution, de programmes, etc.

- l’ordinateur génère automatiquement des opérations ou des écritures importantes


intégrées directement dans une autre application,

- l’ordinateur exécute des calculs complexes d’informations financières et/ou génère


automatiquement des opérations ou des écritures importantes qui ne peuvent être (ou
ne sont pas) validées en dehors de l’application,

- des opérations font l’objet d’un échange électronique avec d’autres entités (comme
dans les systèmes d’échange de données informatiques (EDI)) sans contrôle manuel
de la pertinence ou du caractère normal de ces échanges.

• de l’organisation des activités informatiques de l’entité et du degré de concentration ou de


décentralisation du traitement informatique, notamment lorsqu’ils ont une influence sur la
séparation des tâches.

3
AUDIT REALISE DANS UN ENVIRONNEMENT INFORMATIQUE (ISA 401)

• de la disponibilité des données. Des documents source, certains fichiers informatiques, ou


d’autres éléments probants nécessaires à l’expert-comptable existent parfois pendant une
courte période seulement ou uniquement sur un support lisible par une machine. Le
système informatique de l’entité peut générer des rapports internes utiles pour les
contrôles substantifs (en particulier les procédures analytiques). Le potentiel d’utilisation
de techniques d’audit assistées par ordinateur peut également accroître l’efficacité des
procédures d’audit, ou permettre à l’expert-comptable d’appliquer certaines procédures
à une population entière de comptes ou d’opérations à un moindre coût.

7. Dans un environnement informatique utilisant des systèmes importants et


complexes, l’expert-comptable acquiert également la connaissance de cet
environnement et détermine si celui-ci peut influencer l’évaluation du risque
inhérent et l’évaluation du risque lié au contrôle. La nature des risques et les
caractéristiques du contrôle interne dans un environnement informatique comprennent :

• le manque de trace matérielle justifiant les opérations. Dans certains systèmes


informatiques, il est possible que des traces matérielles complètes nécessaires pour l’audit
n’existent que pendant une courte période ou uniquement sur un support lisible par la
machine. Dans le cas où un programme d’application complexe exécute un grand nombre
de tâches dans le processus de traitement, l’existence de traces matérielles exhaustives
n’est pas évidente. C’est pourquoi des erreurs contenues dans le programme
d’application peuvent être difficiles à détecter par l’utilisateur en temps voulu par des
procédures manuelles ;

• l’uniformité du traitement des opérations. L’ordinateur applique le même traitement à


toutes les opérations similaires en utilisant les mêmes instructions. Ceci permet d’éliminer
quasiment toutes les erreurs humaines qui se produisent lors d’un traitement manuel. En
revanche, les erreurs de programmation (ou les autres erreurs systématiques dans les
logiciels d’exploitation ou dans les programmes d’application) entraînent en général un
traitement incorrect de toutes les opérations ;

• la séparation insuffisante des tâches. De nombreuses procédures de contrôle exécutées


en général par des personnes différentes dans un système manuel peuvent être
centralisées dans un système informatique. Ainsi, une personne ayant accès à des
programmes, à des traitements ou à des données informatiques est en mesure d’exécuter
des opérations non autorisées ;

• le risque d’erreurs et d’irrégularités. Le risque d’erreur humaine dans la conception, la


maintenance et la mise en œuvre d’un système informatique est plus important que dans
un système manuel, à cause du niveau de détail inhérent à ces systèmes. De même, le
risque que des utilisateurs non autorisés accèdent à des données ou les modifient sans
trace visible est plus grand dans un système informatique.

En outre, la diminution de l’intervention humaine dans le traitement informatisé


d’opérations et son contrôle contribue à réduire les possibilités de détection d’erreurs ou

4
ISA 401 : AUDIT REALISE DANS UN ENVIRONNEMENT INFORMATIQUE

d’irrégularités. Celles-ci se produisant lors de la conception ou de la modification de


programmes d’application ou de logiciels d’exploitation risquent de passer longtemps
inaperçues.

• le lancement ou l’exécution des opérations. Le système informatique peut lancer ou


exécuter automatiquement certains types d'opérations. L’autorisation de ces opérations
ou procédures n’est pas toujours aussi bien documentée que dans un système manuel.
L’autorisation par la direction peut n’être qu’implicite et résulter de son acceptation de la
conception du système informatique et de ses modifications ultérieures ;

• la dépendance vis-à-vis d’autres contrôles du traitement informatisé. Le traitement


informatisé peut générer des rapports ou d’autres documents utilisés pour des procédures
de contrôle manuel. L’efficience de ces procédures manuelles peut dépendre de
l’efficacité des contrôles d’exhaustivité et d’exactitude du traitement informatisé. Ainsi,
l’efficacité et la cohérence des contrôles du traitement d'opérations dans les applications
informatisées sont souvent elles-mêmes tributaires de l’efficacité des contrôles
informatiques généraux ;

• le renforcement potentiel de la supervision de la direction. Un système informatique peut


offrir à la direction une palette d’outils analytiques permettant d'examiner et de superviser
les activités de l’entité. S’ils sont disponibles et utilisés, ces outils peuvent améliorer la
structure globale de contrôle interne ;

• l’utilisation potentielle de techniques d’audit assistées par ordinateur. Le traitement et


l’analyse de grandes quantités de données par l’informatique peuvent permettre à
l’expert-comptable d’appliquer des techniques ou d’utiliser des outils d’audit informatisés
généraux ou spécifiques pour l’exécution de ses contrôles.

Les risques, ainsi que les contrôles mis en œuvre, liés aux caractéristiques du système
informatique, ont une incidence potentielle sur l’évaluation du risque d’audit par l’expert-
comptable, et sur la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit.

Evaluation du risque

8. Conformément à la norme ISA 400 “Evaluation du risque et contrôle interne”,


l’expert-comptable évalue le risque inhérent et le risque lié au contrôle pour
chacune des assertions importantes sous-tendant l’établissement des comptes.

9. Le risque inhérent et le risque lié au contrôle dans un environnement informatique peuvent


avoir à la fois des effets diffus, et des effets spécifiques par type de postes sur la probabilité
d'anomalies significatives dans les circonstances suivantes :

• les risques peuvent résulter de déficiences dans les activités informatiques générales telles
que : développement et maintenance de programmes, maintenance des logiciels

5
AUDIT REALISE DANS UN ENVIRONNEMENT INFORMATIQUE (ISA 401)

d’exploitation, traitements, sécurité physique du système informatique, contrôle d’accès à


des utilisateurs privilégiés. Ces déficiences sont de nature à avoir un effet diffus sur toutes
les applications traitées par l’ordinateur ;

• les risques peuvent accroître la possibilité d’erreurs ou de fraudes dans des applications
spécifiques, des bases de données, des fichiers maîtres ou des traitements spécifiques.
Ainsi, les erreurs sont relativement fréquentes dans des systèmes exécutant des
opérations logiques ou des calculs complexes, ou qui gèrent un nombre élevé de
situations d’exception. De même, les systèmes qui contrôlent les sorties de fonds ou
d’autres liquidités peuvent faire l’objet de fraudes de la part des utilisateurs ou du
personnel informatique.

10. Les grandes entreprises recourent fréquemment à des nouvelles technologies pour
développer des systèmes informatiques de plus en plus complexes qui peuvent comporter
des liaisons micro-gros systèmes, des bases de données distribuées, des traitements par
l’utilisateur final ou des systèmes de gestion des données qui transfèrent directement des
informations dans les systèmes comptables. Ces systèmes augmentent le degré de
sophistication globale du système informatique et la complexité des applications concernées.
En conséquence, ils peuvent accroître le risque et nécessitent une attention particulière.

Procédures d’audit

11. Conformément à la norme ISA 400 “ Evaluation du risque et contrôle interne ”,


l’expert-comptable prend en compte l’environnement informatique dans la définition
de procédures d’audit visant à réduire le risque d’audit à un niveau acceptable
faible.

12. Les objectifs d’audit restent identiques, que les données comptables soient traitées
manuellement ou par informatique. Toutefois, les méthodes de mise en œuvre des
procédures d’audit pour réunir des éléments probants peuvent être influencées par le mode
de traitement utilisé. L’expert-comptable peut appliquer des procédures d’audit manuelles,
des techniques assistées par ordinateur, ou combiner les deux pour rassembler suffisamment
d’éléments probants. Il peut également utiliser des outils d’audit informatisés généraux ou
spécialisés pour l’exécution des contrôles d’audit.Dans certains systèmes comptables
utilisant un ordinateur pour traiter des applications importantes, il peut être difficile, voire
impossible, pour l’expert-comptable de se procurer certaines données à des fins
d’inspection, de vérification ou de confirmation externe sans utiliser l'informatique.

Date d’application

13. La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.

6
ISA 402 : FACTEURS A CONSIDERER LORSQUE L’ENTITE FAIT APPEL
A UN SERVICE BUREAU

SOMMAIRE

Pages

Introduction......................................................................................................................2
Eléments à prendre en compte par l’expert-comptable ......................................................2
Rapport du confrère intervenant dans le service bureau......................................................4

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par
l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles
s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit d’autres
informations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs
modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations complémentaires. Les
principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces
informations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d’application,
il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être
considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer nécessaire
de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il doit alors être en
mesure de justifier son choix.

Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.

1
ISA 402 : FACTEURS A CONSIDERER LORSQUE L’ENTITE FAIT APPEL
A UN SERVICE BUREAU

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs
modalités d’application à l’attention de l’expert-comptable d’une entité qui a recours à un
service bureau. Cette norme traite également des travaux et du rapport que l’expert-
comptable peut être amené à demander au confrère intervenant dans le service bureau.

2. L’expert-comptable évalue l’incidence des prestations fournies par le service bureau


sur les systèmes comptable et de contrôle interne de l’entité afin de planifier sa
mission et concevoir une approche d’audit efficace.

3. Une entité peut faire appel à un service bureau dans différents domaines ; par exemple, pour
exécuter des tâches et tenir la comptabilité y afférente, ou enregistrer des opérations et traiter
les données correspondantes (ex : service bureau informatique). Si l’entité fait appel à un
service bureau, certaines politiques et procédures et certains documents produits par ce
dernier peuvent être utiles pour l’audit des comptes de l’entité.

4. Le terme « confrère » utilisé dans la présente norme s’entend d’un professionnel, français ou
étranger, qu’il soit chargé du contrôle des comptes du service bureau ou qu’il intervienne dans
ce dernier pour une autre mission.

Eléments à prendre en compte par l’expert-comptable

5. Un service bureau peut définir et mettre en œuvre des politiques et des procédures qui
affectent les systèmes comptable et de contrôle interne de l’entité cliente et qui sont autonomes
par rapport à celles de l’entité. Lorsque les prestations du service bureau se limitent à
l’enregistrement et au traitement des opérations et que l’entité garde la maîtrise du fait
générateur et en conserve la responsabilité, celle-ci peut définir et mettre en œuvre ses propres
politiques et procédures au sein du service bureau. Lorsque le service bureau se charge
d'effectuer les opérations et en assume la maîtrise d’œuvre, l’entité peut s’en remettre aux
politiques et procédures du service bureau.

6. L’expert-comptable détermine l’importance des prestations fournies par le service


bureau et leur incidence sur sa mission d’audit. Pour ce faire, il prend en compte les
éléments suivants :

• nature des prestations fournies ;

• conditions contractuelles et relations entre l’entité et le service bureau ;

• assertions significatives sous-tendant l’établissement des comptes qui peuvent être


influencées par le recours à un service bureau ;

• risque inhérent associé à ces assertions ;

2
ISA 402 : FACTEURS A CONSIDERER LORSQUE L’ENTITE FAIT APPEL
A UN SERVICE BUREAU

• interactions entre les systèmes comptable et de contrôle interne de l’entité et ceux du


service bureau ;

• contrôles internes de l’entité auxquels sont soumises les opérations traitées par le service
bureau ;

• organisation interne et surface financière du service bureau et incidence éventuelle d'une


défaillance de ce dernier ;

• informations émanant du service bureau telles que celles figurant dans ses manuels
utilisateurs et ses manuels techniques ;

• informations disponibles sur les contrôles généraux et les contrôles informatiques relatifs
aux applications utilisées par le service bureau pour l’entité.

Au regard des éléments ci-dessus, l’expert-comptable peut estimer que l’évaluation du risque
lié au contrôle ne sera pas influencée par les contrôles mis en place au sein du service bureau.
Si tel est le cas, les paragraphes suivants de la présente norme ne sont pas applicables.

7. Si tel n’est pas le cas, l’expert-comptable s’enquiert des rapports destinés aux tiers préparés
par le ou les confrères intervenant dans le service bureau ou par les auditeurs internes, en vue
d’obtenir des informations sur les systèmes comptable et de contrôle interne du service bureau
ainsi que sur son fonctionnement et son efficacité.

8. Si l’expert-comptable conclut que les activités du service bureau ont une incidence
significative sur le fonctionnement de l'entité et peuvent en conséquence affecter la
démarche d’audit, il rassemble des informations suffisantes pour comprendre les
systèmes comptable et de contrôle interne du service bureau et évalue le risque lié
au contrôle à un niveau élevé, ou à un niveau inférieur (moyen ou faible) selon que
des tests de procédures seront ou non réalisés.

9. Si les informations réunies ne sont pas suffisantes, l’expert-comptable demande à l’entité


d’obtenir du confrère intervenant dans le service bureau de mettre en œuvre des procédures
appropriées pour obtenir les informations nécessaires, ou envisage de se rendre au service
bureau en vue de recueillir lesdites informations. Dans ce dernier cas, l’expert-comptable
demande à l’entité de solliciter du service bureau l’autorisation d’accéder aux informations
souhaitées.

10. L’expert-comptable peut être en mesure d’identifier les domaines des sytèmes comptable et
contrôle interne de l’entité affectés par l’intervention du service bureau, en prenant
connaissance des rapports destinés aux tiers émis par le confrère intervenant au sein du
bureau. En outre, il peut également utiliser ces mêmes rapports dans son évaluation du risque
lié au contrôle relatif à des assertions influencées par les systèmes de contrôle du service

3
ISA 402 : FACTEURS A CONSIDERER LORSQUE L’ENTITE FAIT APPEL
A UN SERVICE BUREAU

bureau. Si l’expert-comptable utilise le rapport du confrère intervenant dans le service


bureau, il envisage de s’assurer de sa compétence professionnelle au regard de la
mission spécifique qui lui a été confiée.
11. Lorsque l’expert-comptable arrive à la conclusion qu’il est plus efficace de réunir des éléments
probants au moyen de tests de procédures pour étayer une évaluation du risque lié au contrôle
à un niveau inférieur (moyen ou faible), il peut obtenir ces éléments :

• en réalisant des tests sur les contrôles auxquels l’entité soumet les prestations du service
bureau ;

• en obtenant un rapport du confrère intervenant dans le service bureau sur l’efficacité du


fonctionnement des systèmes comptable et de contrôle interne de ce dernier et relatifs au
traitement des applications considérées dans sa mission d’audit ;

• en se rendant au service bureau pour effectuer lui-même des tests de procédures.

Rapport du confrère intervenant dans le service bureau

12. Lorsque l’expert-comptable utilise le rapport d’un confrère intervenant dans le


service bureau, il examine la nature et les conclusions de ce rapport.

13. Ce rapport est, en général, de deux types :

Type A - Rapport sur l’adéquation de la conception des systèmes

(a) description des systèmes comptable et de contrôle interne du service bureau, préparée
par la direction de ce dernier, et

(b) conclusion attestant que :

(i) la description susmentionnée est conforme aux systèmes en place,

(ii) les contrôles des systèmes sont opérationnels, et

(iii) les systèmes comptable et de contrôle interne sont correctement conçus pour
atteindre les objectifs fixés.

Type B - Rapport sur l’adéquation de la conception et sur l’efficacité du fonctionnement


des systèmes

(a) description des systèmes comptable et de contrôle interne du service bureau, en général
préparée par la direction de ce dernier, et

(b) conclusion attestant que :

4
ISA 402 : FACTEURS A CONSIDERER LORSQUE L’ENTITE FAIT APPEL
A UN SERVICE BUREAU

(i) la description susmentionnée est exacte,

(ii) les contrôles des systèmes sont opérationnels,

(iii) les systèmes comptable et de contrôle interne sont correctement conçus pour
atteindre les objectifs fixés,

(iv) sur la base des tests de procédures effectués, les systèmes comptable et de contrôle
interne fonctionnent correctement. Outre cette conclusion sur le fonctionnement
effectif des systèmes, le rapport identifie en général les tests de procédures mis en
œuvre et leurs résultats.

Si le rapport du confrère intervenant dans le service bureau comporte habituellement une


limitation quant à son utilisation, celle-ci ne vise pas en général la direction du service bureau,
ses clients ni les commissaires aux comptes et/ou les experts-comptables des clients.

14. L’expert-comptable examine l’étendue des travaux effectués par le confrère


intervenant dans le service bureau et évalue au regard de l’objectif d’audit, si son
rapport est utile et approprié.

15. Bien que les rapports de type A puissent être utiles à l’expert-comptable pour comprendre les
systèmes comptable et de contrôle interne, il ne peut se fonder uniquement sur ces rapports
pour revoir à la baisse son évaluation du niveau de risque lié au contrôle dans l’entité.

16. En revanche, les rapports du type B peuvent servir à cet effet, dès lors que des tests de
procédures ont été réalisés. Lorsqu’un rapport de type B est utilisé comme élément probant
pour étayer une évaluation du risque lié au contrôle de niveau inférieur, l’expert-comptable
détermine si les contrôles testés par le confrère intervenant dans le service bureau sont
pertinents au regard des opérations de l’entité (assertions significatives sous-tendant
l'établissement des comptes) et si les tests de procédures effectués au sein du service bureau
et leurs résultats sont satisfaisants. En ce qui concerne ces derniers, il convient de tenir compte
de la durée de la période sur laquelle les tests ont été pratiqués et du temps écoulé depuis leur
réalisation.

17. Concernant les tests de procédures portant sur les opérations de l’entité et leurs
résultats, l’expert-comptable détermine si la nature, le calendrier et l’étendue de ces
tests fournissent des éléments probants suffisants et appropriés sur l’efficacité des
systèmes comptable et de contrôle interne afin d’étayer son évaluation du niveau de
risque lié au contrôle.

18. Dans certains cas, le confrère intervenant dans le service bureau peut avoir reçu comme
mission d’effectuer des contrôles substantifs pour les besoins spécifiques de la mission d’audit
de l’expert-comptable. Cette mission peut relever de l’exécution de procédures convenues

5
ISA 402 : FACTEURS A CONSIDERER LORSQUE L’ENTITE FAIT APPEL
A UN SERVICE BUREAU

entre l’entité et l’expert-comptable ou entre le service bureau et son propre expert-comptable


ou autre confrère.

19. Lorsque l’expert-comptable utilise le rapport d’un confrère intervenant dans le


service bureau, aucune référence n’y est faite dans son propre rapport.

Date d’application

20. La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.

6
ISA 500 : ELEMENTS PROBANTS

SOMMAIRE

Pages

Introduction......................................................................................................................2
Eléments probants suffisants et appropriés .........................................................................2
Techniques de collecte d’éléments probants.......................................................................5

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par
l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles
s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit d’autres
informations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs
modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations complémentaires.
Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces
informations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités


d’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme.
Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont
contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer nécessaire
de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il doit alors être
en mesure de justifier son choix.

Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.

1
ISA 500 : ELEMENTS PROBANTS

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs
modalités d’application concernant la collecte d’éléments probants suffisants et appropriés
dans le cadre de l’audit des comptes, et les procédures permettant de les obtenir.

2. L’expert-comptable collecte tout au long de sa mission les éléments probants


suffisants et appropriés pour obtenir l’assurance raisonnable lui permettant
d’exprimer une opinion sur les comptes.

3. Les éléments probants sont obtenus à partir d’une combinaison appropriée de tests de
procédures et de contrôles substantifs. Dans certaines circonstances, les éléments probants
peuvent provenir exclusivement de contrôles substantifs.

4. Les “éléments probants” désignent les informations collectées par l’expert-comptable pour
aboutir à des conclusions sur lesquelles il fonde son opinion. Ces informations sont
constituées de documents justificatifs et de pièces comptables ayant servi à l’élaboration
des comptes et qui viennent corroborer des informations provenant d’autres sources.

5. Les “tests de procédures” désignent les tests permettant de collecter des éléments probants
sur l’efficience de la conception des systèmes comptable et de contrôle interne permettant
de prévenir, détecter et corriger des erreurs significatives ainsi que sur l’efficacité du
fonctionnement des contrôles internes pendant toute la période considérée.

6. Les “contrôles substantifs” désignent les procédures visant à collecter des éléments
probants permettant de détecter des anomalies significatives dans les comptes. Ils sont de
deux types :

(a) contrôles portant sur le détail des opérations et des soldes,

(b) procédures analytiques.

Eléments probants suffisants et appropriés

7. Les adjectifs “suffisants” et “appropriés” sont indissociables et s’appliquent aux éléments


probants collectés à l’issue des tests de procédures et des contrôles substantifs. Le premier
se rapporte à la quantité d’éléments probants, le second à leur qualité et à leur pertinence
appliquée à une assertion particulière ainsi qu’à leur validité. En général, les éléments
probants collectés conduisent davantage à des déductions qu'à des certitudes. L’expert-
comptable recherche donc des éléments probants issus de plusieurs sources ou de nature
différente afin d’étayer une même assertion.

8. Sauf cas exceptionnels, l’expert-comptable ne peut, pour fonder son opinion sur les
comptes, examiner l’ensemble des documents justificatifs et des écritures comptables. Pour

2
ISA 500 : ELEMENTS PROBANTS

aboutir à une conclusion sur un solde de compte ou une catégorie d’opérations, il effectue
ses vérifications sur un échantillon, déterminé selon des procédures d’échantillonnage
statistique ou non.

9. Pour déterminer si les éléments probants collectés sont suffisants et appropriés, l’expert-
comptable exerce son jugement personnel reposant sur plusieurs facteurs, tels que :

• son évaluation de la nature et du niveau du risque inhérent tant au niveau des comptes,
qu'à celui du solde d’un compte ou d’une catégorie d’opérations,

• la nature des systèmes comptable et de contrôle interne et l’évaluation du risque lié au


contrôle,

• le caractère significatif de l’élément examiné,

• l’expérience acquise lors des exercices précédents,

• les résultats des procédures d’audit, y compris les fraudes et les erreurs éventuellement
décelées,

• l'origine et la fiabilité des informations disponibles.

10. Lors de la collecte d'éléments probants à partir de tests de procédures, l’expert-


comptable détermine si ces éléments sont suffisants et appropriés pour étayer son
évaluation du niveau de risque lié au contrôle.

11. Les deux aspects des systèmes comptable et de contrôle interne sur lesquels l’expert-
comptable réunit des éléments probants concernent :

(a) la conception des systèmes, permettant de prévenir, détecter et corriger des erreurs
significatives, et

(b) le fonctionnement de ceux-ci de manière satisfaisante pendant toute la période


considérée.

12. Lors de la collecte d'éléments probants à partir de contrôles substantifs, l’expert-


comptable détermine si les éléments résultant de ces contrôles ainsi que des tests
de procédures, sont suffisants et appropriés pour étayer les assertions sous-
tendant l’établissement des comptes.

13. Les assertions sous-tendant l’établissement des comptes sont l'ensemble des critères,
explicites ou non, retenus par la direction dans leur préparation et qui peuvent être
regroupés comme suit :

(a) existence : actif ou passif existant à une date donnée,

3
ISA 500 : ELEMENTS PROBANTS

(b) droits et obligations : actif ou passif se rapportant à l’entité à une date donnée,

(c) rattachement : opération ou événement de la période se rapportant à l’entité,

(d) exhaustivité : ensemble des actifs, des passifs, des opérations ou des événements
enregistrés de façon complète et tous faits importants correctement décrits,

(e) évaluation : valorisation d’un actif ou d’un passif à sa valeur d'inventaire,

(f) mesure : opération ou événement enregistré à sa valeur de transaction et produits ou


charges rattachés à la bonne période, et

(g) présentation et informations données : information présentée, classée et décrite


selon le référentiel comptable identifié.

14. En règle générale, des éléments probants sont réunis pour chaque assertion des comptes.
Les éléments probants concernant une assertion, par exemple l’existence d’un stock, ne
peuvent se substituer à l’absence d’élément probant concernant une autre assertion, sa
valorisation à la valeur d’inventaire, par exemple. La nature, le calendrier et l’étendue des
contrôles substantifs variant selon les assertions concernées, des contrôles peuvent fournir
des éléments probants relatifs à plusieurs assertions. Ainsi, le recouvrement des créances
clients peut fournir des éléments probants sur l’existence et l’évaluation de la créance.

15. La fiabilité des éléments probants dépend de leur origine (interne ou externe) et de leur
nature (visuelle, documentaire ou verbale). Bien que la fiabilité des éléments probants varie
en fonction des circonstances, celle-ci peut néanmoins être appréciée au regard des
principes généraux suivants :

• les éléments probants d'origine externe (confirmation reçue d’un tiers par exemple) sont
plus fiables que ceux d'origine interne ;

• les éléments probants d'origine interne sont d’autant plus fiables que les systèmes
comptable et de contrôle interne sont efficaces ;

• les éléments probants obtenus directement par l’expert-comptable sont plus fiables que
ceux fournis par l’entité ;

• les éléments probants sous forme de documents ou de déclarations écrites sont plus
fiables que des déclarations verbales.

16. Les éléments probants sont plus convaincants dès lors que les informations provenant de
différentes sources, ou de nature différente, se corroborent. Dans ce cas, l’expert-
comptable peut parvenir à un niveau de confiance global plus élevé qu’à partir d’éléments
probants pris isolément. A l’inverse, lorsque les éléments probants provenant d’une source

4
ISA 500 : ELEMENTS PROBANTS

ne se corroborent pas avec ceux provenant d’une autre source, l’expert-comptable


détermine les procédures supplémentaires à mettre en œuvre pour résoudre cette
incohérence.

17. L’expert-comptable tient compte du rapport entre les coûts liés à la collecte d’éléments
probants et l’utilité des informations qu’il en attend. Toutefois, la difficulté et les coûts
engagés ne constituent pas en eux-mêmes une raison valable justifiant de l’omission d’une
procédure jugée nécessaire.

18. En cas de doute important sur une assertion significative sous-tendant l’établissement des
comptes, l’expert-comptable s’efforce d’obtenir des éléments probants suffisants et
appropriés pour éliminer ce doute. Si l’expert-comptable ne peut réunir des éléments
probants suffisants et appropriés, il exprime une opinion avec réserve ou formule
un refus d’exprimer une opinion.

Techniques de collecte d’éléments probants

19. L’expert-comptable applique une ou plusieurs des techniques suivantes pour réunir des
éléments probants à partir des tests, procédures, et de contrôles substantifs : inspection,
observation physique, demandes d’informations ou d’explications, demandes de
confirmations, calculs et procédures analytiques. Le calendrier de mise en œuvre de ces
techniques dépend en partie des périodes durant lesquelles les informations recherchées
sont disponibles.

Inspection

20. Technique consistant à examiner des livres comptables, des documents ou des actifs
physiques. L’inspection des livres et documents fournit des éléments probants plus ou
moins fiables en fonction de leur nature et de leur source, ainsi que de l’efficacité des
contrôles internes appliqués au traitement de l’information qu’il contiennent. Le degré de
fiabilité varie selon que :

(a) le document probant a été créé et est détenu par un tiers,

(b) le document probant a été créé par un tiers et est détenu par l’entité,

(c) le document probant a été créé et est détenu par l’entité.

L’inspection des actifs physiques fournit des éléments probants fiables quant à leur
existence, mais pas nécessairement quant à leur propriété ou leur valeur.

Observation physique

5
ISA 500 : ELEMENTS PROBANTS

21. Technique consistant à examiner un processus ou la façon dont une procédure est exécutée
par d’autres personnes, par exemple : l’observation par l’expert-comptable de la prise
d’inventaire par le personnel de l’entité (comptage et relevé physique) ou examen de
procédures de contrôle ne laissant aucune trace matérielle.

Demandes d'informations ou d’explications et demandes de confirmations

22. Les demandes d'informations ou d’explications permettent de se procurer des informations


auprès de personnes compétentes, à l’intérieur comme à l’extérieur de l’entité. Elles
englobent les demandes écrites formelles adressées à des tiers et les demandes orales
informelles à des personnes à l’intérieur de l’entité. Les réponses à ces demandes
d'informations et d’explications peuvent fournir à l’expert-comptable des informations qui
ne sont pas en sa possession ou la confirmation d’informations existantes.

23. La confirmation est une réponse à une demande visant à corroborer des éléments contenus
dans les documents comptables. Par exemple, la confirmation directe de créances auprès
des débiteurs.

Calculs

24. Le calcul consiste à contrôler l’exactitude arithmétique de documents justificatifs ou de


documents comptables, ou à exécuter des calculs distincts.

Procédures analytiques

25. Ces procédures consistent à :

- faire des comparaisons entre les données résultant des comptes et des données
antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l’entité, ou des données d’entités
similaires, afin d’établir des relations entre elles,

- analyser les variations significatives et les tendances,

- étudier et analyser les éléments ressortant de ces comparaisons.

Date d’application

26. La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.

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ISA 501 : ELEMENTS PROBANTS – APPLICATIONS SPECIFIQUES

SOMMAIRE

Pages

Introduction........................................................................................................................ 2
Section A : Observation de la prise d’inventaire physique des stocks.................................... 3
Section B : Confirmation des créances................................................................................. 5
Section C : Demandes d'informations concernant les procès, contentieux et litiges................. 7
Section D : Evaluation et informations à fournir dans l’annexe sur les
immobilisations financières................................................................................ 8
Section E : Informations sectorielles..................................................................................... 9

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par
l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles
s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit d’autres
informations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs
modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations complémentaires. Les
principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces
informations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d’application,
il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être
considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer nécessaire
de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il doit alors être en
mesure de justifier son choix.

Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.

1
ISA 501 : ELEMENTS PROBANTS – APPLICATIONS SPECIFIQUES

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs
modalités d'application, complémentaires à celles présentées dans la Norme ISA 500
“Eléments probants”, concernant la collecte d’éléments probants sur certains postes des
comptes et autres informations données dans l’annexe.

2. La présente Norme comporte les sections suivantes :

Section A : Observation de la prise d’inventaire physique des stocks

Section B : Confirmation des créances

Section C : Demandes d'informations concernant les procès, litiges et contentieux

Section D : Evaluation et informations à fournir dans l’annexe sur les immobilisations


financières

Section E : Informations sectorielles

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ISA 501 : ELEMENTS PROBANTS – APPLICATIONS SPECIFIQUES

Section A : Observation de la prise d’inventaire physique des stocks

3. Pour satisfaire à la nécessité d’un inventaire annuel, la direction est appelée à définir des
procédures pour la prise d'inventaire physique des stocks. Cet inventaire sert de base à la
préparation des comptes ou permet de vérifier la fiabilité du système d’inventaire permanent.

4. Lorsque le stock revêt une importance significative, l’expert-comptable réunit des


éléments probants suffisants et appropriés sur son existence et sur son état, en
assistant à la prise d’inventaire physique, sauf dans le cas où ceci est irréalisable.
L’observation de la prise d’inventaire permet à l’expert-comptable d’examiner les stocks, de
s’assurer du respect des procédures définies par la direction pour l’enregistrement et le
contrôle des résultats des comptages et de vérifier la fiabilité de ces procédures.

5. Si l’expert-comptable ne peut être présent à la date prévue pour la prise d’inventaire


physique en raison de circonstances imprévues, il effectue lui-même ou assiste à des
comptages physiques à une autre date et procède, s’il le juge nécessaire, à des
contrôles sur les mouvements intercalaires.

6. Lorsque l’observation de la prise d’inventaire physique est irréalisable, par exemple


en raison de la nature et du lieu de cet inventaire, l’expert-comptable détermine s’il
peut mettre en œuvre des procédures alternatives fournissant des éléments probants
suffisants et appropriés sur l’existence du stock et sur son état lui permettant de ne
pas avoir à formuler une opinion avec réserve pour limitation dans l'étendue des
travaux d’audit. Par exemple, les documents constatant la vente ultérieure d'articles produits
ou achetés avant la réalisation de l’inventaire peuvent, dans certains cas, fournir des éléments
probants suffisants et appropriés.

7. Lorsque l’expert-comptable planifie d'assister à la prise d’inventaire physique ou de recourir à


des procédures alternatives, il prend en compte dans son programme de travail :

• la nature des systèmes comptables et de contrôle interne relatifs à l’inventaire ;

• le risque inhérent, le risque lié au contrôle et le risque de non détection, ainsi que le
caractère significatif des stocks ;

• l’évaluation des procédures mises en place et des instructions communiquées pour la


réalisation de l’inventaire ;

• les dates prévues pour la prise d’inventaire ;

• le lieu où se déroule l’inventaire.

Il s’interroge par ailleurs sur la nécessité éventuelle de la présence d’un expert.

8. Lorsque la prise d’inventaire physique à laquelle assiste l’expert-comptable est le seul moyen
de recenser les quantités en stock, ou lorsque l’entité gère un système d'inventaire permanent

3
ISA 501 : ELEMENTS PROBANTS – APPLICATIONS SPECIFIQUES

et que l’expert-comptable assiste à un ou plusieurs comptages en cours d’année, il observe


dans les deux cas les procédures de comptage et effectue des contrôles par sondages.

9. Si l’entité procède à une évaluation de la quantité en stock par estimation, par exemple pour
évaluer le volume d’un tas de minerai, l’expert-comptable apprécie, de la même façon, le
caractère raisonnable de l'estimation ainsi faite.

10. Lorsque les stocks sont répartis sur plusieurs sites, l’expert-comptable détermine les lieux où
sa présence à l’inventaire physique est nécessaire, en tenant compte du caractère significatif du
stock sur chaque site et de l’évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle dans les
différents sites.

11. L’expert-comptable prend connaissance des instructions de la direction relatives à :

(a) l’application des procédures de contrôle, par exemple, la collecte des fiches de comptage
utilisées, la comptabilisation des fiches non utilisées ainsi que les procédures de comptage
et de vérification,

(b) l’identification de l’état d’avancement des travaux en cours, des articles à rotation lente,
obsolètes ou endommagés, et des stocks, propriété de tiers et détenus par l’entité, par
exemple en dépôt ou en consignation, et

(c) la définition de procédures appropriées concernant les mouvements de stocks entre les
différents sites ainsi que la réception et la livraison de stocks avant et après la date
d’inventaire.

12. Afin de s’assurer que les procédures définies par la direction sont correctement appliquées,
l’expert-comptable observe les procédures suivies par les employés et effectue des comptages
par sondages. Ces comptages lui permettent de tester l’exhaustivité et l’exactitude des relevés
de comptage en suivant la trace des articles sélectionnés à partir de ces relevés dans le listing
d’inventaire, et en procédant à des contrôles inverses pour des articles sélectionnés à partir du
listing d’inventaire en les pointant avec les relevés de comptage. L’expert-comptable juge de
l’opportunité de conserver la copie de ces relevés pour des comparaisons et des contrôles
ultérieurs.

13. L’expert-comptable examine également les procédures de césure, notamment les mouvements
de stocks juste avant, pendant et après la prise d'inventaire, afin de pouvoir vérifier
ultérieurement la comptabilisation de ces mouvements dans la bonne période.

14. Pour des raisons pratiques, la prise d’inventaire physique peut être réalisée à une date autre
que celle de la clôture. En général, cette pratique n’est acceptable par l’expert-comptable que
lorsque le risque lié au contrôle n'est pas évalué à un niveau élevé. Dans ce cas, l’expert-
comptable détermine, au moyen de procédures appropriées, si les mouvements de stocks
intervenus entre la date de l’inventaire et celle de fin d’exercice sont correctement enregistrés.

4
ISA 501 : ELEMENTS PROBANTS – APPLICATIONS SPECIFIQUES

15. Lorsque l’entité utilise un système d’inventaire permanent qui permet de déterminer les
quantités en stock en fin d’exercice, l’expert-comptable apprécie si, à l’issue des vérifications
complémentaires, les causes des écarts significatifs entre les comptages physiques et les
quantités apparaissant sur les fiches de stock sont expliquées et si les fiches ont été rectifiées
en conséquence.

16. L’expert-comptable vérifie les états finaux d’inventaire pour déterminer si ceux-ci reflètent
correctement les comptages effectués.

17. Lorsque les stocks sont sous la surveillance et le contrôle d’un tiers, l’expert-comptable
obtient en général une confirmation directe de ce dernier quant aux quantités et à l’état des
stocks détenus pour le compte de l’entité. Il considère également, selon le caractère significatif
des stocks en cause.

• l'intégrité et l’indépendance du tiers concerné ;

• la nécessité de sa présence, ou de celle d’un autre professionnel, aux opérations de prise


d'inventaire physique;

• la nécessité d'obtenir un rapport d’un autre professionnel sur l’adéquation des systèmes
comptable et de contrôle interne du tiers concerné pour s’assurer que l’inventaire est
exhaustif et que les stocks sont correctement sauvegardés,

• la nécessité d'examiner la documentation relative aux stocks détenus par des tiers,
notamment les récépissés de mise en entrepôt, ou l’obtention d’une confirmation d’autres
tiers à qui ces stocks ont été donnés en gage.

Section B : Confirmation des créances

18. Lorsque les créances revêtent une importance significative et que l’expert-comptable
estime que les débiteurs répondront aux demandes de confirmation, il planifie la
confirmation directe des créances ou des opérations composant le solde du compte.

19. La confirmation directe fournit un élément probant sur l’existence du débiteur et l’exactitude
du solde de son compte. Toutefois, elle ne fournit pas en général d’élément probant sur la
possibilité de recouvrement de la créance ou sur l’existence de créances non enregistrées.

20. Lorsque l’expert-comptable estime que les débiteurs ne répondront pas aux
demandes de confirmation, il met en œuvre des procédures alternatives. Ces
procédures comprennent, notamment, l’examen des encaissements subséquents
correspondant au solde du compte ou à des opérations composant ce solde.

21. L’expert-comptable sélectionne lui-même les créances à confirmer. Cette sélection a pour
objectif de valider l’existence et l’exactitude des créances dans leur ensemble, en tenant

5
ISA 501 : ELEMENTS PROBANTS – APPLICATIONS SPECIFIQUES

compte des risques d’audit identifiés par ailleurs et des autres procédures prévues dans le
programme de travail.

22. Les lettres de confirmation, précisant que la direction autorise le débiteur à fournir les
informations demandées, sont envoyées par l’expert-comptable en demandant à celui-ci de lui
répondre directement.

23. La demande de confirmation peut prendre une forme positive, auquel cas il est demandé au
débiteur de confirmer son accord ou de faire part de son désaccord avec les informations
indiquées, ou une forme négative. Dans ce dernier cas, la réponse n’est demandée que s’il y a
désaccord avec les informations indiquées.

24. Les confirmations positives apportent des éléments probants plus fiables que les confirmations
négatives. Le choix du type de confirmations est dicté par les circonstances et l’évaluation du
risque inhérent et du risque lié au contrôle. La confirmation positive est préférable lorsque le
risque inhérent ou le risque lié au contrôle est élevé, par le fait même que la confirmation
négative n’appelle de réponse qu’en cas de désaccord avec les informations indiquées.

25. Il est possible d’associer les formes de confirmation positive et négative. Par exemple, lorsque
le montant total des créances comprend un nombre limité de soldes importants et un nombre
élevé de soldes de petits montants, l’expert-comptable peut décider de confirmer tout ou un
échantillon des soldes importants par des demandes de confirmations positives, et un
échantillonnage seulement des soldes de petits montants par des demandes de confirmations
négatives.

26. Lorsque la forme positive est retenue, l’expert-comptable envoie en général une lettre de
rappel aux débiteurs qui ne répondent pas dans un délai raisonnable. Les réponses peuvent
parfois comporter des désaccords ou des remarques qui font alors l’objet d’un examen
systématique.

27. En cas d’absence de réponse à une demande de confirmation positive, des


procédures alternatives sont mises en œuvre, ou le solde non confirmé est considéré
comme une erreur pour l’évaluation des éléments probants fournis par le sondage
effectué. Les procédures alternatives comportent par exemple la vérification des
encaissements subséquents ou des factures de vente et des documents d’expédition.

28. Pour des raisons pratiques, lorsque le risque lié au contrôle est évalué à un niveau inférieur à
un niveau élevé, l’expert-comptable peut décider de confirmer les soldes des créances à une
date autre que celle de fin d’exercice. Ceci est le cas, par exemple, lorsque les conclusions de
la mission doivent être rendues dans un délai très court après la date de clôture. Dans ce cas,
l’expert-comptable examine et contrôle par sondages, s’il le juge nécessaire, les opérations
intercalaires enregistrées.

29. Lorsque la direction s’oppose à ce que l’expert-comptable demande confirmation de


certaines créances, celui-ci juge si ce refus repose sur des motifs valables. C’est le
cas, par exemple, lorsque le compte en question fait l’objet d’un contentieux avec le débiteur

6
ISA 501 : ELEMENTS PROBANTS – APPLICATIONS SPECIFIQUES

et qu'une correspondance directe avec l’expert-comptable risque de nuire aux négociations


entre l’entité et le débiteur. Avant d’accepter un tel refus, l’expert-comptable examine
les éléments disponibles qui justifient les motifs invoqués par la direction et applique
des procédures alternatives aux créances non confirmées.

Section C : Demandes d'informations concernant les procès, contentieux et litiges

30. Les procès, contentieux et litiges peuvent avoir une incidence significative sur les comptes de
l’entité et il peut être nécessaire de les mentionner dans l’annexe et/ou d’en provisionner
l’incidence financière.

31. L’expert-comptable met en œuvre des procédures appropriées pour identifier des
procès, contentieux et litiges impliquant l'entité et susceptibles d’avoir une incidence
significative sur les comptes. Ces procédures peuvent comporter :

• un entretien avec la direction et l’obtention de déclarations écrites,

• l’examen des procès-verbaux du conseil d’administration et de la correspondance


échangée avec les avocats de l'entité,

• l’examen des comptes d'honoraires juridiques,

• l’utilisation de toutes les informations relatives aux activités de l'entité, y compris des
informations provenant d'entretiens avec le service juridique interne.

32. Lorsque des procès, contentieux ou litiges ont été identifiés ou que l’expert-
comptable pressent leur existence, il demande à ce que des informations lui soient
communiquées directement par les avocats de l'entité. Cette procédure permet de réunir
des éléments probants suffisants et appropriés sur les procès, contentieux et litiges et d’être
mieux à même de déterminer si les estimations de la direction quant à leur incidence financière,
notamment en termes de coût, sont raisonnables.

33. La lettre de demande d’informations, préparée par la direction mais envoyée par
l’expert-comptable, demande à l’avocat de lui communiquer directement sa réponse.
Lorsqu’il est peu probable que l’avocat réponde à une demande générale sur les procès,
contentieux ou litiges en cours, la lettre mentionne spécifiquement :

• une liste des procès, des contentieux et des litiges pour lesquels la réponse est sollicitée,

• l’estimation de la direction sur l’issue du procès, du contentieux ou du litige, ainsi que sur
les conséquences financières et des coûts concernés,

• une demande à l'attention de l’avocat pour qu’il confirme le caractère raisonnable des
estimations de la direction et fournisse des informations complémentaires s’il juge la liste
incomplète ou inexacte.

7
ISA 501 : ELEMENTS PROBANTS – APPLICATIONS SPECIFIQUES

34. L’expert-comptable examine l’évolution des procédures juridiques dont il a eu connaissance


jusqu'à la conclusion de ses travaux. Dans certains cas, il peut juger nécessaire d'obtenir des
informations actualisées des avocats concernés.

35. Dans certaines circonstances, par exemple lorsque l’affaire est complexe ou en cas de
désaccord entre la direction et l’avocat sur l’issue ou l’estimation des conséquences
financières d’un procés, d’un contentieux ou d’un litige, il peut s’avérer nécessaire que
l’expert-comptable rencontre l’avocat pour s’entretenir avec lui de l’issue probable de
l’affaire. Ces réunions ont lieu avec l'accord de la direction et de préférence en présence de
l’un de ses représentants.

36. Si la direction refuse d’autoriser l’expert-comptable à communiquer avec les avocats


de l'entité, ce refus constitue une limitation dans l’étendue des travaux d’audit et se
traduit, en règle générale, par l’expression d’une opinion avec réserve ou d’un refus
d'exprimer une opinion pour cause d’impossibilité résultant de la limitation de
l’étendue des travaux d’audit. Lorsqu’un avocat refuse de répondre de manière
satisfaisante et que l’expert-comptable ne parvient pas à réunir assez d’éléments probants par
des procédures alternatives, il détermine si cette situation constitue une limitation dans
l’étendue des travaux d’audit pouvant entraîner une opinion avec réserve ou une impossibilité
d'exprimer une opinion.

Section D : Evaluation et informations à fournir dans l’annexe sur les immobilisations


financières

37. Lorsque les immobilisations financières revêtent une importance significative,


l’expert-comptable réunit des éléments probants suffisants et appropriés concernant
leur évaluation et les informations à fournir dans l’annexe.

38. En matière d'immobilisations financières, les procédures d’audit consistent généralement en


des entretiens avec la direction pour déterminer si l'entité envisage de conserver lesdits
investissements à long terme, si elle est en mesure financièrement de les conserver, et à se
procurer des déclarations écrites à cet effet.

39. D’autres procédures consistent également à examiner les comptes des entités détenues et à
obtenir d'autres informations, telles que les cours de bourse, qui fournissent un élément
d’appréciation de la valeur des investissements et à comparer ces valeurs à la valeur
comptable des titres détenus jusqu'à la date de conclusion des travaux.

40. Si la valeur d’inventaire est inférieure à la valeur comptable, l’expert-comptable s'interroge sur
la nécessité d'une provision pour dépréciation. S’il existe un doute que la valeur d’utilité de
l'investissement puisse dans le futur rejoindre la valeur comptable, l’expert-comptable
détermine si les écritures comptables nécessaires ont été passées et/ou si une information
appropriée est fournie dans l’annexe.

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ISA 501 : ELEMENTS PROBANTS – APPLICATIONS SPECIFIQUES

Section E : Informations sectorielles

41. Lorsque des informations sectorielles revêtent une importance significative l’expert-
comptable réunit des éléments probants suffisants et appropriés concernant
l'information à fournir dans l’annexe conformément au référentiel comptable
identifié.

42. L’expert-comptable apprécie l’importance relative des informations sectorielles par rapport
aux comptes pris dans leur ensemble. En règle générale, il n’est pas tenu d’appliquer toutes les
procédures d’audit qui seraient nécessaires pour exprimer une opinion sur ces informations
sectorielles prises isolément. Toutefois, le concept de caractère significatif s’appliquant aux
facteurs quantitatifs et qualitatifs, les procédures que l’expert-comptable met en œuvre en
tiennent compte.

43. Les procédures d’audit concernant les informations sectorielles comportent en général des
procédures analytiques et d’autres contrôles adaptés aux circonstances.

44. L’expert-comptable s’entretient avec la direction des méthodes utilisées pour l’établissement
des informations sectorielles, détermine si ces méthodes conduisent à une information
pertinente dans l’annexe, conformément au référentiel comptable identifié et s’assure de leur
traduction correcte. Pour ce faire, il prend en compte le montant des ventes, les transferts de
charges entre les secteurs, l’élimination des montants intersectoriels, effectue des
comparaisons avec les budgets et autres résultats prévisionnels, (par exemple les bénéfices
d’exploitation en terme de pourcentage des ventes), revoit l’affectation des actifs et des coûts
entre secteurs, ainsi que la cohérence avec les exercices précédents et s’assure que des
explications pertinentes sont apportées pour les incohérences constatées.

Date d’application

45. La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.

9
ISA 510 : CONTROLE DU BILAN D’OUVERTURE DE L’EXERCICE FAISANT L’OBJET
DU PREMIER AUDIT PAR L’EXPERT-COMPTABLE

SOMMAIRE

Pages

Introduction.....................................................................................................................2
Procédures d’audit ...........................................................................................................3
Conclusions et rapport.....................................................................................................5

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par
l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles
s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit
d’autres informations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que
leurs modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations
complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces
explications et de ces informations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités


d’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme.
Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y
sont contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer


nécessaire de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il
doit alors être en mesure de justifier son choix.

Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.

1
ISA 510 : CONTROLE DU BILAN D’OUVERTURE DE L’EXERCICE FAISANT L’OBJET
DU PREMIER AUDIT PAR L’EXPERT-COMPTABLE

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser


leurs modalités d’application concernant les contrôles à effectuer sur le bilan
d’ouverture de l’exercice faisant l’objet du premier audit par l’expert-comptable.
L’application de cette norme permet également à l’expert-comptable d’obtenir des
informations sur les éventualités et les engagements qui existaient en début d’exercice.
Elle n’aborde pas les procédures d’audit et le contenu du rapport pour ce qui concerne
les chiffres comparatifs traités dans la norme ISA 710.

2. Afin d’être en mesure d’exprimer une opinion sur les comptes du premier exercice
de sa mission, l’expert-comptable réunit des éléments probants suffisants et
appropriés lui permettant d’obtenir l’assurance que :

(a) les soldes d’ouverture ne contiennent pas d’anomalies ayant une incidence
significative sur les comptes de l’exercice en cours,

(b) les soldes de clôture de l’exercice précédent ont été correctement repris ou, le
cas échéant, que le compte de résultat enregistre dans la rubrique appropriée
les écritures de redressement éventuelles sur exercices antérieurs et que
l’annexe donne une information pertinente,

(c) les politiques d’arrêté des comptes et les méthodes d’évaluation et de


présentation sont appropriées et ont été appliquées de manière constante ou
que les modifications de ces politiques et méthodes ont été régulièrement
traitées.

3. Les “soldes d’ouverture” désignent les soldes des comptes au début de l’exercice. Les
soldes d’ouverture correspondent aux soldes de clôture de l’exercice précédent et
reflètent les incidences :

(a) des opérations des exercices antérieurs, et

(b) des politiques d’arrêté des comptes de l’exercice précédent.

4. Lors de la première mission d’audit à effectuer sur les comptes de l’entreprise


l’expert-comptable ne dispose pas au préalable des éléments probants corroborant les
soldes d’ouverture.

2
ISA 510 : CONTROLE DU BILAN D’OUVERTURE DE L’EXERCICE FAISANT L’OBJET
DU PREMIER AUDIT PAR L’EXPERT-COMPTABLE

Procédures d’audit

5. Les éléments probants suffisants et appropriés que l’expert-comptable réunit sur les
soldes d’ouverture dépendent notamment :

• des politiques d’arrêté des comptes et des méthodes d’évaluation et de présentation


appliquées par l’entité ;

• des comptes de l’exercice précédent, audités ou non, et, dans l’affirmative, de


l’opinion exprimée dans le rapport ;

• de la nature des postes apparaissant au bilan et du risque d'anomalies susceptibles


d’affecter les comptes de l’exercice en cours ;

• du caractère significatif des soldes d’ouverture au regard des comptes de l’exercice


en cours.

6. L’expert-comptable examine si les soldes d’ouverture reflètent l’application de


politiques d’arrêté des comptes et de méthodes d’évaluation et de présentation
régulières, et si ces politiques et méthodes ont été appliquées de manière constante aux
comptes de l’exercice en cours. Si ces politiques et méthodes ou leur application ont
subi des changements, il examine si ces derniers sont justifiés et régulièrement traités.

7. Lorsque les comptes de l’exercice précédent ont fait l’objet d’un audit par un autre
expert-comptable, l’opinion sans réserve émise sur les comptes par ce dernier constitue
une présomption de régularité et de sincérité du bilan d’ouverture. Le nouvel expert-
comptable s’enquiert auprès de son prédécesseur des diligences mises en œuvre par
celui-ci et, avec son accord, procède, lorsque celui-ci lui paraît nécessaire, à une prise
de connaissance de ses dossiers de travail.

8. Lorsque les comptes de l’exercice précédent ont fait l’objet d’un audit de la part d’un
autre professionnel indépendant chargé du contrôle des comptes, l’expert-comptable
s’informe de la nature, de l’étendue et des conclusions de la mission de celui-ci. Il
s’enquiert également de la compétence professionnelle et de l’indépendance vis-à-vis de
l’entité contrôlée de cet autre professionnel.

Sur la base de cette prise de connaissance, l’expert-comptable détermine les diligences


qu’il estime nécessaire à l’effet de s’assurer que le bilan d’ouverture ne comporte pas
d’anomalies significatives.

9. Dans des cas exceptionnels, et notamment lorsque le nouvel expert-comptable n’a pas
obtenu de son prédécesseur ou de l’autre professionnel indépendant les informations
estimées nécessaires sur les travaux effectués par celui-ci sur les comptes de l’exercice
précédent, il effectue les travaux complémentaires appropriés pour fonder son propre
jugement.

3
ISA 510 : CONTROLE DU BILAN D’OUVERTURE DE L’EXERCICE FAISANT L’OBJET
DU PREMIER AUDIT PAR L’EXPERT-COMPTABLE

10 Si le rapport sur les comptes de l’exercice précédent comporte une réserve, une opinion
défavorable, un refus d’exprimer une opinion pour cause d’impossibilité, ou un
paragraphe d’observation, l’expert-comptable est particulièrement attentif au cours de sa
mission au suivi des questions qui ont engendré cette réserve, cette opinion défavorable
ou ce refus d’exprimer une opinion ou l’observation formulée.

11 Dans la communication et ses relations avec son prédécesseur ou l’autre professionnel


indépendant chargé du contrôle des comptes qu’il est amené à remplacer, l’expert-
comptable applique les règles fixées par le Code de Déontologie du Conseil Supérieur
de l'Ordre des experts-comptables.

12. Lorsque les comptes de l’exercice précédent n’ont pas été audités ou si l’expert-
comptable n'a pas été en mesure de se satisfaire du résultat de l’application des
procédures décrites aux paragraphes 7 à 9, il met en œuvre d’autres procédures telles
que celles décrites aux paragraphes 13 et 14 ci-après, pour s’assurer de l’absence
d’anomalies provenant du bilan d’ouverture et susceptibles d’affecter de façon
significative le résultat de l’exercice en cours, de la permanence des politiques d’arrêté
des comptes et des méthodes d’évaluation et de présentation, ainsi que du rattachement
correct des produits et des charges à chaque exercice.

13. Pour les actifs circulants et les dettes d’exploitation, il est généralement possible de
réunir certains éléments probants par la mise en œuvre des procédures d’audit de
l’exercice en cours. Par exemple, le recouvrement des créances clients ou le paiement
des dettes fournisseurs à l’ouverture pendant l’exercice en cours fournit des éléments
probants sur leur existence, les droits et obligations qui s’y rattachent, leur exhaustivité
et leur évaluation en début d’exercice. Dans le cas des stocks, il est cependant plus
difficile d’obtenir des éléments probants satisfaisants sur leur existence physique en
début d’exercice. Des procédures complémentaires sont donc souvent nécessaires ; par
exemple, l’observation d’une prise d’inventaire physique en cours d’exercice et son
rapprochement avec les quantités en stock à l’ouverture, le contrôle de la valorisation
des éléments en stock à l’ouverture, l’examen de la marge brute et des procédures de
césure. En associant plusieurs de ces procédures, il est souvent possible d’obtenir des
éléments probants suffisants et appropriés.

14. Pour les actifs immobilisés et les passifs autres que les dettes d’exploitation, tels que les
immobilisations corporelles et financières, les emprunts, les provisions pour risques et
charges, etc., l’expert-comptable examine en général les documents justifiant les soldes
d’ouverture. Dans certains cas, il peut obtenir confirmation de ces soldes auprès de tiers,
par exemple pour les emprunts et les immobilisations financières. Dans d’autres cas, il
peut avoir à mettre en œuvre des procédures d’audit complémentaires.

4
ISA 510 : CONTROLE DU BILAN D’OUVERTURE DE L’EXERCICE FAISANT L’OBJET
DU PREMIER AUDIT PAR L’EXPERT-COMPTABLE

Conclusions et rapport

15. Lorsqu’il se révèle impossible de mettre en œuvre a posteriori les procédures


mentionnées ci-dessus, permettant à l’expert-comptable de réunir des éléments
probants suffisants et appropriés sur les soldes d’ouverture, il apprécie, compte
tenu de son évaluation du risque d’anomalies et de son incidence éventuelle sur les
comptes, s’il convient de formuler une réserve pour limitation de l’étendue des
travaux d’audit ou le refus d’exprimer une opinion pour cause d’impossibilité
résultant de la limitation.

(a) exemple de formulation avec réserve (pour limitation) :

“ Nous n’avons pas pu assister à l’inventaire physique des stocks apparaissant au


bilan d’ouverture pour une valeur de XXX, cette date précédant notre nomination
en tant qu’auditeur des comptes de l’exercice XX.XX.20XX. Les autres
procédures d’audit que nous avons effectuées ne nous ont pas permis de vérifier
les quantités en stock à cette date et donc de déterminer les redressements qui
auraient pu, le cas échéant, se révéler nécessaires.

Sous cette réserve, à notre avis les comptes annuels de l’exercice clos le
XX.XX.20XX. sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat
des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du
patrimoine de la société à la fin de cet exercice.

(b) exemple de formulation d’un refus d’exprimer une opinion pour cause
d’impossibilité résultant de la limitation :

“ Nous n’avons pas pu assister à l’inventaire physique des stocks apparaissant au


bilan d’ouverture pour une valeur de XXX, cette date précédant notre nomination
en tant qu’auditeur des comptes de l’exercice XX.XX.20XX. Les autres
procédures d’audit que nous avons effectuées ne nous ont pas permis de vérifier
les quantités en stock à cette date et donc les valeurs d’exploitation apparaissant
au bilan d’ouverture qui ont un impact significatif sur la détermination du résultat
de l’exercice. Eu égard à l’importance de ce poste dans le bilan et de son
incidence sur les résultats nous ne sommes pas en mesure de nous prononcer sur
les comptes.

En raison des faits exposés ci-dessus, nous ne sommes pas en mesure de formuler
une opinion sur les comptes annuels de l’exercice clos le XX.XX.20XX.

5
ISA 510 : CONTROLE DU BILAN D’OUVERTURE DE L’EXERCICE FAISANT L’OBJET
DU PREMIER AUDIT PAR L’EXPERT-COMPTABLE

16. Si, à l’issue de ses travaux, l’expert-comptable conclut que les comptes de l’exercice en
cours pourraient être affectés par une anomalie significative provenant du bilan
d’ouverture, il en informe la direction et, le cas échéant et après avoir obtenu son
autorisation, son prédécesseur ou l’autre professionnel indépendant. Il évalue cette
situation avec prudence en tenant compte notamment des faits dont le précédent expert-
comptable ou professionnel avait connaissance. Si l’effet de cette anomalie n’est pas
régulièrement traitée dans les comptes de l’exercice, l’expert-comptable en
apprécie l’incidence sur l’expression de son opinion.

17. Si les politiques d’arrêté des comptes et les méthodes d’évaluation et de


présentation retenues pour l’exercice n’ont pas été appliquées de manière
constante et si le changement intervenu n’a pas été régulièrement traité, l’expert-
comptable en apprécie l’incidence sur l’expression de son opinion.

18 Si le rapport sur les comptes de l’exercice précédent comportait une réserve, une
opinion défavorable ou un refus d’exprimer une opinion, l’expert-comptable fait
application de la norme ISA 700A « Suivi des réserves, de l’opinion défavorable ou du
refus d’exprimer une opinion sur les comptes de l’exercice précédent », en raisonnant
comme s’il avait eu à formuler lui-même l’opinion sur les comptes du précédent
exercice. Ainsi, si le problème relevé pour l’exercice précédent n’est pas résolu, il en
apprécie l’incidence sur l’expression de son opinion sur les comptes de l’exercice.

19. L’expert-comptable ne mentionne pas, dans son rapport, qu’un autre expert-comptable
ou professionnel indépendant a exprimé une opinion sur les comptes de l’exercice
précédent, sauf dans le cas où il formule une réserve ou un refus d’exprimer une opinion
pour cause d’impossibilité résultant de la limitation de l’étendue des travaux sur le bilan
d’ouverture.

20. Lorsque les comptes de l’exercice précédent n’ont pas été soumis à un audit,
l’expert-comptable le mentionne dans son rapport. Cette mention dans le rapport est
faite même si la colonne des chiffres comparatifs comporte l’indication du fait que
ceux-ci n’ont pas été audités.

21. La mention dans le rapport figure dans une phrase ajoutée à la fin de l’introduction du
rapport. Cette phrase peut être rédigée ainsi :

« Nous précisons que les comptes de l’exercice précédent n’ont pas fait l’objet d’un
audit ».

Date d’application

22 La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.

6
ISA 520 : PROCEDURES ANALYTIQUES

SOMMAIRE

Pages

Introduction......................................................................................................................2
Nature et objet des procédures analytiques........................................................................2
Procédures analytiques appliquées lors de la planification de la mission...............................3
Procédures analytiques utilisées en tant que contrôles substantifs.........................................3
Procédures analytiques appliquées comme moyen de revue de la cohérence
d'ensemble des comptes lors de la phase finale de l’audit....................................................5
Degré de fiabilité des procédures analytiques .....................................................................5
Investigations sur des éléments inhabituels ..........................................................................6

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par
l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles
s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit d’autres
informations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs
modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations complémentaires. Les
principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces
informations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d’application,
il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être
considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer nécessaire
de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il doit alors être en
mesure de justifier son choix.

Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.

1
ISA 520 : PROCEDURES ANALYTIQUES

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs
modalités d’application concernant la mise en œuvre de procédures analytiques dans le
cadre de la mission d’audit.

2. L’expert-comptable met en œuvre des procédures analytiques lors de la


planification de sa mission et de la revue de la cohérence d’ensemble des comptes.
Les procédures analytiques peuvent également être appliquées à d’autres étapes de l’audit
des comptes.

3. Les “ procédures analytiques ” consistent à :

- faire des comparaisons entre les données résultant des comptes et des données
antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l’entité ou des données d’entités similaires
afin d’établir des relations entres elles,

- analyser les variations significatives et les tendances,

- étudier et analyser les éléments ressortant de ces comparaisons.

Nature et objet des procédures analytiques

4. Les procédures analytiques comprennent la comparaison des informations financières de


l’entité avec, par exemple :

• les informations comparables des périodes précédentes ;

• les résultats escomptés de l’entité ressortant de budgets ou de prévisions, ou avec des


données attendues par l’expert-comptable, par exemple l’estimation de la charge
d’amortissement ;

• les informations sur un secteur d’activité similaire, telles que la comparaison du ratio
ventes/créances clients de l’entité par rapport à la moyenne du secteur, ou d’autres
entités de taille comparable opérant dans le même secteur.

5. Les procédures analytiques comprennent également la comparaison :

• entre divers éléments d’informations comptables et financières dont on s’attend à ce qu’ils


soient conformes à un modèle prévisible basé sur l’expérience de l’entité, par exemple le
pourcentage de marge brute ;

• entre des informations comptables et financières et des informations non financières ayant
une relation entre elles, par exemple le ratio entre frais de personnel et effectif.

2
ISA 520 : PROCEDURES ANALYTIQUES

6. Plusieurs méthodes peuvent être utilisées pour appliquer ces procédures. Elles vont de
simples comparaisons à des analyses complexes faisant appel à des techniques statistiques
sophistiquées. Les procédures analytiques peuvent être également appliquées aux comptes
consolidés, aux comptes de sous-groupes ou de secteurs d’activités ainsi qu’aux différents
composants de l’information financière. Le choix des procédures, des méthodes et de leur
mise en œuvre relève du jugement de l’expert-comptable.

7. Les procédures analytiques sont utilisées aux fins suivantes :

(a) pour aider l’expert-comptable à planifier la nature, le calendrier et l’étendue des autres
procédures d’audit,

(b) en tant que contrôles substantifs lorsqu’elles sont plus efficaces que d’autres contrôles
ponctuels pour réduire le risque de non détection relatif à des assertions spécifiques
sous-tendant l’établissement des comptes, et

(c) comme moyen de revue de la cohérence d'ensemble des comptes lors de la phase finale
de la mission.

Procédures analytiques appliquées lors de la planification de la mission

8. L’expert-comptable applique des procédures analytiques lors de la planification de


sa mission afin de mieux appréhender les activités de l'entité et d’identifier les
domaines présentant un risque potentiel. Ces procédures peuvent révéler des aspects
que l’expert-comptable n’avait pas identifiés et l’aident à déterminer la nature, le calendrier
et l’étendue des autres procédures d’audit.

9. Les procédures analytiques appliquées lors de la planification de la mission se fondent sur


des données comptables et financières et non financières.

Procédures analytiques utilisées en tant que contrôles substantifs

10. Le degré de confiance que l’expert-comptable peut accorder aux contrôles substantifs pour
réduire le risque de non détection relatif à certaines assertions spécifiques sous-tendant
l’établissement des comptes, peut s'appuyer sur des contrôles ponctuels, sur des procédures
analytiques ou sur une combinaison des deux. Pour déterminer les procédures analytiques à
retenir pour un objectif d’audit donné, l’expert-comptable apprécie l’efficience présumée
des procédures en vigueur pour réduire le risque de non détection relatif à des assertions
retenues sous-tendant l’établissement des comptes.

3
ISA 520 : PROCEDURES ANALYTIQUES

11. En général, l’expert-comptable s’enquiert auprès de la direction de la disponibilité et de la


fiabilité des informations nécessaires à l’application de procédures analytiques et des
résultats de toutes les procédures de même nature mises en œuvre à l’intérieur de l’entité. Il
peut en effet s’avérer efficace d’utiliser les données analytiques préparées par l’entité, à
condition que l’expert-comptable se soit assuré qu’elles ont été correctement élaborées.

12. Lorsque l’expert-comptable souhaite mettre en œuvre des procédures analytiques en tant
que contrôles substantifs, il tient compte d’un certain nombre de facteurs, tels que :

• les objectifs fixés pour l’application de procédures analytiques et le degré de fiabilité de


leurs résultats (paragraphes 14 - 16) ;

• la nature de l’activité de l’entité et la possibilité d'utiliser des informations parcellaires. Par


exemple, les procédures analytiques peuvent s’avérer plus efficaces lorsqu’elles sont
appliquées aux informations comptables et financières de certaines divisions ou secteurs
d’activité d’une entité, ou aux comptes de sous-groupes d’une entité diversifiée, que
lorsqu’elles sont appliquées aux comptes de l’entité dans leur ensemble ;

• la disponibilité des informations, tant comptables et financières (budgets ou prévisions)


que non financières (nombre d’unités produites ou vendues) ;

• la fiabilité des informations disponibles en déterminant par exemple si les budgets sont
préparés avec suffisamment de soin ;

• la pertinence des informations disponibles : en déterminant par exemple si les budgets


reflètent des résultats escomptés plutôt que des objectifs à atteindre ;

• les sources des informations disponibles : par exemple, le fait que les sources
indépendantes à l’entité sont en général plus fiables que les sources internes ;

• le caractère comparable des informations disponibles : par exemple, des données


générales sur un secteur d'activité peuvent nécessiter d’être retraitées pour pouvoir être
comparées avec celles d’une entité qui produit et commercialise des produits présentant
des particularités ;

• les connaissances acquises au cours des missions précédentes, ainsi que la


compréhension de l’expert-comptable quant à l’efficacité des systèmes comptables et de
contrôle interne et les types de problèmes ayant donné lieu à des écritures de
redressement au cours des exercices précédents.

4
ISA 520 : PROCEDURES ANALYTIQUES

Procédures analytiques appliquées comme moyen de revue de la cohérence d'ensemble


des comptes lors de la phase finale de l’audit

13. L’expert-comptable applique des procédures analytiques lors de la phase finale de


l’audit pour tirer une conclusion sur la cohérence d’ensemble des comptes en
s’appuyant sur sa connaissance générale de l’entité et du secteur d’activité. Le
résultat de ces procédures vise à corroborer les conclusions auxquelles l’expert-comptable
est parvenu au cours de l’audit des comptes ou de postes des comptes et l’aident à parvenir
à une conclusion générale quant à l’absence d’anomalies significatives dans ces comptes.
Toutefois, elles peuvent également servir à identifier des domaines devant faire l’objet de
procédures complémentaires.

Degré de fiabilité des procédures analytiques

14. L’application de procédures analytiques se fonde sur l’hypothèse qu’il existe des liens entre
les données et que ces liens subsistent jusqu’à preuve du contraire. Leur existence fournit
des éléments probants quant à l’exhaustivité, l’exactitude et la validité des données produites
par le système comptable. Toutefois, la fiabilité des résultats des procédures analytiques
dépend de l’évaluation que fait l’expert-comptable du risque que les procédures analytiques
ne mettent pas en évidence des variations importantes, source de problèmes, alors qu’en
réalité une anomalie significative existe.

15. Le degré de fiabilité attribué par l’expert-comptable aux résultats des procédures analytiques
varie en fonction des facteurs suivants :

(a) caractère significatif des éléments concernés. Par exemple, lorsque les stocks revêtent
une importante significative, l’expert-comptable ne peut se satisfaire des seules
procédures analytiques pour parvenir à une conclusion. Toutefois, il peut se fier
exclusivement sur ces procédures pour certaines rubriques de revenus ou de charges
lorsqu’elles ne revêtent pas individuellement une importance significative,

(b) autres procédures d’audit axées sur les mêmes objectifs d’audit. Par exemple, d’autres
procédures mises en œuvre pour l’examen du caractère recouvrable des créances, telles
que l’examen des encaissements subséquents, peuvent confirmer ou infirmer les
questions soulevées par l’application de procédures analytiques lors de la revue de la
balance des comptes clients par antériorité de soldes,

(c) précision avec laquelle les résultats escomptés des procédures analytiques peuvent être
prévus. Par exemple, on s’attend en général à une plus grande cohérence lors de

5
ISA 520 : PROCEDURES ANALYTIQUES

l'examen des marges brutes d’un exercice sur l’autre, que lors d'une comparaison des
frais non budgétés, telle que celle des frais de recherche et de publicité,

(d) évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle. A titre d’exemple, si les
contrôles internes sur le traitement des ventes sont déficients et que par conséquent le
risque lié au contrôle est élevé, il peut être nécessaire de se fier davantage à des
contrôles ponctuels sur les opérations et les soldes de comptes qu’aux procédures
analytiques pour parvenir à des conclusions sur les créances clients.

16. L’expert-comptable détermine s’il est nécessaire de vérifier les contrôles éventuels effectués
par l’entité sur la préparation des informations intervenant dans l’application des procédures
analytiques. Lorsque ces contrôles sont correctement effectués, l’expert-comptable peut être
plus confiant dans la fiabilité des informations et, par conséquent, dans le résultat des
procédures analytiques. Les contrôles sur les informations non financières peuvent souvent
être effectués en relation avec des tests de procédures réalisés par ailleurs. Par exemple,
lorsque l’entité institue des contrôles sur le traitement des factures de vente, elle peut
également contrôler l’enregistrement des quantités unitaires vendues. Dans ces circonstances,
l’expert-comptable peut tester les contrôles sur l’enregistrement des quantités unitaires en
association avec les tests de procédures du traitement des factures de vente.

Investigations sur des éléments inhabituels

17. Lorsque les procédures analytiques mettent en évidence des variations


significatives, ou des rapports qui sont incohérents avec d’autres informations
correspondantes, ou qui s’écartent des montants attendus, l’expert-comptable
procède à des investigations pour obtenir des explications et des éléments
corroborants satisfaisants.

18. Les investigations sur les variations ou les rapports inhabituels commencent en général par
des demandes d'informations et d’explications à la direction, complétées par :

(a) la vérification des réponses reçues de la direction, en les comparant par exemple à la
connaissance générale qu’a l’expert-comptable de l'entité et de son secteur d’activité
ainsi qu’à d’autres éléments probants obtenus durant la réalisation de la mission, et

(b) l’appréciation de la nécessité d’appliquer d’autres procédures d’audit si la direction ne


parvient pas à fournir une explication ou si cette dernière n’est pas satisfaisante.

Date d’application

19 La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.

6
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES

SOMMAIRE

Pages

Introduction......................................................................................................................... 2
Définitions .......................................................................................................................... 2
Eléments probants............................................................................................................... 3
Techniques de collecte d’éléments probants....................................................................... 5
Sélection d’éléments à vérifier pour réunir des éléments probants .................................... 5
Echantillonnage statistique et non statistique ..................................................................... 7
Définition de l’échantillon ................................................................................................. 7
Taille de l’échantillon …………………………………………………............................. 10
Sélection de l’échantillon ………………………………………....................................... 10
Mise en œuvre des procédures d’audit ............................................................................... 10
Nature et cause des erreurs ................................................................................................. 11
Extrapolation des erreurs .................................................................................................... 11
Evaluation des résultats d’un sondage en audit................................................................... 12
Annexes .............................................................................................................................. 13

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par
l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles
s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit d’autres
informations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs
modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations complémentaires.
Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces
informations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités


d’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme.
Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y
sont contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer


nécessaire de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il
doit alors être en mesure de justifier son choix.

Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.

1
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES

Introduction

1. La présente Norme et ses commentaires ont pour objet de définir des principes fondamentaux et
de préciser leurs modalités d’application concernant la réalisation de sondages qui consistent à
sélectionner, selon différentes méthodes, des échantillons ou des éléments spécifiques dans une
population, à effectuer sur ceux-ci les vérifications souhaitées en vue de réunir des éléments
probants et à en évaluer les résultats.

2. Lors de la définition des procédures d’audit, l’expert-comptable choisit les méthodes


appropriées pour sélectionner les éléments à contrôler en vue de réunir les éléments
probants permettant d’atteindre les objectifs de ses contrôles.

Définitions

3. Le terme « sondages en audit » signifie l’application de procédures d’audit à une partie seulement
des éléments d’un solde de compte ou d’une catégorie d’opérations de telle sorte que toutes les
unités d’échantillonnage aient une chance d’être sélectionnées. L’expert-comptable peut ainsi
obtenir et évaluer des éléments probants sur certaines caractéristiques des éléments sélectionnés en
vue d’aboutir à une conclusion, ou de l’aider à tirer une conclusion, sur la population de laquelle
ces éléments sont issus. Les sondages en audit se fondent aussi bien sur une approche statistique
que non statistique.

4. Dans le cadre de la présente norme, le terme « erreur » signifie, soit le non-respect d’une procédure
de contrôle décelé au cours d’un test de procédures, soit une anomalie relevée au cours de
contrôles substantifs. De même, le terme « erreur globale » signifie, soit le taux d’erreurs décelées
dans le test de procédures, soit l’anomalie totale relevée.

5. Le terme « erreur ponctuelle » vise une erreur qui survient à partir d’un événement isolé, qui ne
s’est pas reproduite dans d’autres circonstances et n’est donc pas représentative d’erreurs dans la
population.

6. Le terme « population » désigne l’ensemble des données à partir desquelles l’expert-comptable


sélectionne un échantillon et sur lesquelles il souhaite parvenir à une conclusion. Une population
peut par exemple être constituée de tous les éléments d’un solde de compte ou d’une catégorie
d’opérations. Elle peut être divisée en strates (ou sous populations), chaque strate faisant l’objet
d’un examen séparé. Le terme population est également utilisé pour désigner les différentes strates.

7. Le terme « risque d’échantillonnage » signifie le risque que la conclusion à laquelle parvient


l’expert-comptable sur la base d’un échantillon sélectionné puisse être différente de celle obtenue
si son contrôle avait porté sur l’ensemble de la population. Il existe deux types de risque
d’échantillonnage :

(a) le risque que l’expert-comptable conclut, à l’occasion d’un test de procédures, que le risque lié
au contrôle est d’un niveau inférieur à ce qu’il est réellement, ou lors d’un contrôle substantif,
qu’il n’existe aucune erreur significative, alors qu’il en existe en réalité. Ce type de risque a
une incidence effective sur l’audit car il est susceptible de conduire à l’expression d’une
opinion erronée ;

2
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES

(b) le risque que l’expert-comptable conclut, à l’occasion d’un test de procédures, que le risque lié
au contrôle est d’un niveau supérieur à ce qu’il est réellement ou, lors d’un contrôle substantif,
qu’une erreur significative existe alors qu’elle n’existe pas en réalité. Ce type de risque a une
incidence sur l’efficacité de l’audit car il conduit généralement à des contrôles supplémentaires
pour infirmer les conclusions initiales.

Le risque d’échantillonnage est associé à la notion de « niveau de confiance ». Le niveau de


confiance caractérise le degré de fiabilité du résultat d’un sondage et introduit donc le caractère
plus ou moins aléatoire de ce résultat.

8. Le terme « risque non lié à la sélection d’un échantillon » résulte de facteurs qui conduisent
l’expert-comptable à une conclusion erronée pour une raison non liée à la taille de l’échantillon.
Par exemple, l’expert-comptable peut mettre en œuvre des procédures inadéquates, ou mal
interpréter des éléments probants recueillis du fait que ces derniers conduisent davantage à des
déductions qu’à des certitudes et donc ne pas détecter une erreur.

9. Le terme « unité d’échantillonnage » désigne les différents éléments composant une population,
par exemple les chèques inscrits sur des bordereaux de remise en banque, des écritures de crédit
sur des relevés de banque, des factures de vente ou des soldes de comptes clients, ou encore une
unité monétaire.

10. Le terme « échantillonnage statistique » désigne une méthode d’échantillonnage possédant les deux
caractéristiques suivantes :

(a) sélection aléatoire d’un échantillon, et


(b) utilisation de la théorie des probabilités pour évaluer les résultats d’un sondage, notamment la
mesure du risque d’échantillonnage.

Une méthode d’échantillonnage qui ne réunit pas les caractéristiques (a) et (b) est considérée
comme une méthode d’échantillonnage non statistique.

11. Le terme « stratification » désigne la division d’une population en sous-groupes homogènes,


chacun d’eux représentant un groupe d’unités d’échantillonnage partageant des caractéristiques
similaires (souvent en valeur).

12. Le terme « erreur tolérable » désigne l’erreur maximale dans la population choisie que l’expert-
comptable est prêt à accepter.

Eléments probants

13. Conformément à la norme « Eléments probants », ceux-ci sont obtenus en associant des tests de
procédures et des contrôles substantifs. La nature des vérifications à effectuer est importante pour
la définition des procédures d’audit à mettre en œuvre pour la collecte des éléments probants, au
regard de l’objectif à atteindre.

3
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES

Tests de procédures

14. Conformément à la norme « Evaluation du risque et contrôle interne », des tests de procédures sont
effectués lorsque l’expert-comptable pense pouvoir évaluer le risque lié au contrôle à un niveau
inférieur à un niveau élevé pour une assertion particulière.

15. En fonction de la compréhension que possède l’expert-comptable des systèmes comptable et de


contrôle interne, il identifie l’existence de traces matérielles ou d’attributs qui révèlent la réalité
d’un contrôle, ainsi que les déviations éventuelles qui traduisent une mise en œuvre insuffisante de
ce contrôle. L’expert-comptable peut alors tester la présence ou l’absence de ces traces ou
attributs.

16. En général, les sondages en audit se prêtent aux tests de procédures lorsque le contrôle est
matérialisé par des traces suffisantes (par exemple les initiales du responsable du crédit sur une
facture de vente indiquant l’approbation du crédit, ou la preuve d’une autorisation de saisie de
données dans un système informatique de traitement de données).

Contrôles substantifs

17. Les contrôles substantifs sont de deux types : les procédures analytiques et les contrôles portant sur
le détail des opérations et des soldes. Les contrôles substantifs ont pour but d’obtenir des éléments
probants afin de détecter des anomalies significatives dans les comptes. Lors de contrôles
substantifs portant sur des opérations, l’expert-comptable peut recourir à la méthode des sondages
en audit ou à d’autres méthodes de sélection d’éléments à des fins de contrôle pour la collecte
d’éléments probants en vue de vérifier une ou plusieurs assertions sous-tendant un poste des
comptes (par exemple, l’existence de comptes clients) ou de procéder à une estimation d’un
montant (par exemple, la valeur de stocks obsolètes).

Risques à prendre en considération lors de la collecte d’éléments probants

18. Lors de la collecte d’éléments probants, l’expert-comptable exerce son jugement


professionnel pour évaluer le risque d’audit et définir des procédures visant à le réduire à un
niveau faible acceptable.

19. Le risque d’audit est le risque que l’expert-comptable exprime une opinion incorrecte du fait
d’anomalies significatives contenues dans les comptes et non détectées. Il se subdivise en risque
inhérent – possibilité que le solde d’un compte, ou d’une catégorie d’opérations, comporte des
erreurs significatives, nonobstant l’absence des contrôle internes liés, risque lié au contrôle –
risque qu’une anomalie significative ne soit ni prévenue, ni détectée et donc non corrigée en temps
voulu, par les système comptable et de contrôle interne et en risque de non détection –, risque que
les contrôles mis en œuvre par l’expert-comptable ne parviennent pas à détecter une anomalie
significative. Ces trois composants du risque d’audit sont considérés lors de la phase de
planification de la mission d’audit afin de réduire ce risque à un niveau faible acceptable.

20. Le risque d’échantillonnage et le risque non lié à la sélection d’un échantillon peuvent avoir une
incidence sur les composants du risque d’audit. Par exemple, au cours de tests de procédures,
l’expert-comptable peut ne détecter aucune erreur dans un échantillon et conclure que le risque lié
au contrôle est faible, alors que le taux d’erreurs dans la population est en fait très élevé (risque
d’échantillonnage). De même, l’échantillon peut contenir des erreurs que l’expert-comptable ne
détecte pas (risque non lié à la sélection d’un échantillon). Concernant les contrôles substantifs,
l’expert-comptable peut recourir à différentes méthodes pour réduire le risque de non-détection à
un niveau acceptable. En fonction de leur nature, ces méthodes sont sujettes au risque
d’échantillonnage et/ou au risque non lié à la sélection d’un échantillon.
4
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES

Par exemple, l’expert-comptable peut retenir une procédure analytique inadéquate (risque non lié
à la sélection d’un échantillon) ou peut ne détecter que des anomalies mineures dans un test sur
des opérations, alors qu’en fait l’anomalie dans la population dépasse le niveau tolérable (risque
d’échantillonnage). Pour les tests de procédures comme pour les contrôles substantifs, le risque
d’échantillonnage peut être réduit en augmentant la taille de l’échantillon, et le risque non lié à la
sélection d’un échantillon peut aussi être réduit en adoptant des procédures appropriées de
planification, de supervision et de revue des travaux.

Techniques de collecte d’éléments probants

21. Les techniques de collecte d’éléments probants comprennent l’inspection, l’observation physique,
la demande d’informations ou d’explications, la confirmation, le calcul et les procédures
analytiques. Le choix des techniques appliquées dépend du jugement professionnel et des
circonstances. Leur mise en œuvre implique souvent la sélection d’éléments dans une population à
des fins de vérifications.

Sélection d’éléments à vérifier pour réunir des éléments probants

22. Lors de la définition des procédures d’audit, l’expert-comptable détermine les méthodes
appropriées pour sélectionner des éléments à des fins de vérifications. Les méthodes possibles
sont :

(a) la sélection de tous les éléments (examen exhaustif),

(b) la sélection d’éléments spécifiques, et

(c) la sélection dans le cadre de sondages en audit.

23. Le choix de la méthode dépend des circonstances et il peut s’avérer plus approprié de choisir l’une
de ces méthodes ou d’associer plusieurs d’entre elles. Si le choix d’une ou de plusieurs méthodes
dépend du risque d’audit et de l’objectif d’efficacité des contrôles, l’expert-comptable s’assure
cependant que les méthodes utilisées fournissent des éléments probants suffisants et appropriés
pour atteindre les objectifs de la vérification.

Sélection de tous les éléments

24. L’expert-comptable peut décider qu’il est plus opportun d’examiner tous les éléments d’une
population qui constituent un solde de compte ou d’une catégorie d’opérations (ou une strate dans
cette population). L’examen exhaustif est rare dans le cas de tests de procédures. En revanche, il
est plus fréquent pour les contrôles substantifs. Par exemple, un examen exhaustif peut être
judicieux lorsque la population est constituée d’un petit nombre d’éléments de valeur importante,
lorsque le risque inhérent et le risque lié au contrôle sont d’un niveau élevé et que d’autres moyens
ne permettent pas de collecter des éléments probants suffisants et appropriés, ou lorsqu’un tel
examen est plus efficace du fait de la nature répétitive d’un calcul ou d’un traitement effectué par
informatique.

5
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES

Sélection d’éléments spécifiques

25. L’expert-comptable peut décider de sélectionner des éléments spécifiques d’une population, sur la
base de facteurs tels que la connaissance des activités de l’entité, les évaluations préliminaires du
risque inhérent et du risque lié au contrôle et les caractéristiques de la population testée. La
sélection d’éléments spécifiques sur la base du jugement est soumise au risque non lié à la
sélection d’un échantillon. Les éléments spécifiques sélectionnés peuvent inclure :

• Eléments particuliers ou de valeur unitaire importante

L’expert-comptable peut décider de sélectionner des éléments spécifiques d’une population


lorsque ceux-ci sont de valeur unitaire importante ou lorsqu’ils présentent une caractéristique
particulière ; par exemple des éléments douteux, inhabituels, particulièrement vulnérables aux
risques ou traditionnellement sujets aux erreurs.

• Tous les éléments dépassant un certain montant

L’expert-comptable peut décider d’examiner des éléments dont la valeur dépasse un certain
montant afin de vérifier une partie importante du montant total d’un solde de compte ou d’une
catégorie d’opérations.

• Eléments visant à obtenir des informations

L’expert-comptable peut examiner des éléments afin d’obtenir des informations sur des
questions telles que l’activité de l’entité, la nature des opérations, les systèmes comptables et
de contrôle interne.

• Eléments visant à tester des procédures

L’expert-comptable peut recourir à son jugement professionnel pour sélectionner et examiner


des éléments spécifiques afin de déterminer si une procédure particulière est ou non appliquée.

26. Si l’examen sélectif d’éléments spécifiques d’un solde de compte ou d’une catégorie d’opérations
représente souvent une méthode efficace de collecte d’éléments probants, il ne constitue pas un
sondage en audit, tel que défini au paragraphe 3 de la présente norme. En effet, le résultat des
procédures mises en œuvre sur des éléments ainsi sélectionnés ne peut pas être extrapolé à
l’ensemble de la population. L’expert-comptable envisage donc la nécessité de collecter des
éléments probants sur la population restante, si elle est significative.

Sélection dans le cadre de sondages en audit

27. L’expert-comptable peut décider d’effectuer des sondages en audit sur un solde de compte ou sur
une catégorie d’opérations. Les sondages en audit peuvent être réalisés à l’aide de méthodes
d’échantillonnage statistique ou non statistique. La méthode des sondages en audit est analysée en
détail dans les paragraphes 31 à 56.

Echantillonnage statistique et non statistique

28. La décision d’utiliser une approche statistique ou non statistique dépend du jugement de l’expert-
comptable sur la méthode la plus efficace pour collecter des éléments probants et appropriés,
6
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES

compte tenu des circonstances particulières. Par exemple, dans le cas de tests de procédures, l’analyse
de la nature et de la cause des erreurs est souvent plus importante que l’analyse statistique de la simple
présence ou absence d’erreurs (en quantité). Dans ce cas, la méthode d’échantillonnage non statistique
peut s’avérer plus efficace.

29. Lorsque la méthode d’échantillonnage statistique est retenue, la taille de l’échantillon peut être
déterminée en recourant à la théorie des probabilités ou au jugement professionnel. Toutefois, la
taille de l’échantillon n’est pas un critère suffisant pour distinguer l’approche statistique de
l’approche non statistique. La taille de l’échantillon dépend en fait de facteurs tels que ceux
identifiés dans les annexes 1 et 2. Lorsque les circonstances sont identiques, l’effet de ces facteurs
sur la taille de l’échantillon sera cependant similaire, qu’une approche statistique ou non statistique
soit retenue.

30. Même si l’approche retenue ne répond pas à la définition de la méthode d’échantillonnage


statistique, des aspects de cette méthode sont souvent utilisés ; par exemple, une sélection au
hasard effectuée au moyen de nombres aléatoires déterminés par informatique. Toutefois, ce n’est
que lorsque l’approche choisie possède toutes les caractéristiques de la méthode d’échantillonnage
statistique que les mesures statistiques du risque d’échantillonnage sont valides.

Définition de l’échantillon

31. Lors de la définition d’un échantillon, l’expert-comptable prend en considération les objectifs
du sondage et les attributs de la population à partir de laquelle l’échantillon sera sélectionné.

32. En premier lieu, l’expert-comptable considère les objectifs spécifiques à atteindre et les
procédures d’audit susceptibles d’y parvenir. La prise en compte de la nature des éléments
probants recherchés et des conditions dans lesquelles des erreurs sont possibles, ou d’autres
caractéristiques relatives à ces éléments probants, permettront à l’expert-comptable de définir ce
qui constitue une erreur et la population à retenir pour la définition de l’échantillon.

33. Pour définir les caractéristiques constitutives d’une erreur, l’expert-comptable se réfère aux
objectifs du sondage. Une bonne compréhension de ces caractéristiques est importante pour
garantir que tous les critères pertinents répondant aux objectifs du sondage, et seulement ceux-là
sont retenus pour identifier les erreurs possibles. Par exemple, dans un contrôle substantif relatif à
l’existence de comptes clients au moyen d’une confirmation externe, les paiements effectués par le
client avant la date de confirmation mais reçus juste après cette date, ne seront pas considérés
comme une erreur. De la même façon, une erreur d’imputation entre deux comptes n’affecte pas le
total des créances clients : cette erreur d’imputation ne constituera donc pas une erreur lors de
l’évaluation des résultats du sondage, même si ceci peut avoir une importance sur d’autres aspects
de l’audit, tels que l’appréciation de la probabilité de fraude ou l’évaluation de la provision pour
créances douteuses.

34. Lors de tests de procédures, l’expert-comptable procède en général à une évaluation préliminaire
du taux d’erreur escompté dans la population à tester et du niveau du risque lié au contrôle. Cette
évaluation s’appuie sur la connaissance de l’entité acquise par l’expert-comptable ou sur l’examen
d’un petit nombre d’éléments de la population. De même, lors de contrôles substantifs, l’expert-
comptable procède généralement à une évaluation préliminaire de l’importance de l’erreur dans la
population. Ces évaluations préliminaires sont utiles pour concevoir un sondage en audit et pour
déterminer la taille de l’échantillon. Si, par exemple, le taux d’erreur escompté est très élevé, les
tests de procédures ne sont en général pas adaptés à la situation. En revanche, lors des contrôles

7
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES

substantifs, si l’erreur escomptée est élevée, un examen exhaustif ou la définition d’un échantillon plus
grand peuvent être opportuns.

Population

35. L’expert-comptable s’assure que la population est :

(a) adaptée à l’objectif du sondage, ce qui implique d’orienter le test au regard de l’objectif fixé.
Si, par exemple, l’objectif est de détecter une surévaluation des comptes fournisseurs, la
balance des comptes fournisseurs sera utilisée comme population. En revanche, si l’expert-
comptable veut déceler une éventuelle sous-évaluation des comptes fournisseurs, la
population ne saurait être la balance des comptes fournisseurs, mais plutôt les paiements
subséquents, les factures impayées, les relevés de comptes fournisseurs, les bordereaux de
réception non rapprochés des factures ou toute autre population susceptible de fournir des
éléments probants sur la sous-évaluation de ces comptes,

(b) complète : si l’expert-comptable a l’intention de sélectionner des bordereaux de paiement


dans un fichier pour une période donnée, il ne peut tirer une conclusion de ses travaux que s’il
acquiert l’assurance que tous les bordereaux ont bien été classés et enregistrés pour cette
période. De même, si l’expert-comptable entend utiliser le résultat du sondage pour en tirer
des conclusions sur le fonctionnement des systèmes comptable et de contrôle interne pendant
la période soumise à l’audit, il convient que la population inclut tous les éléments relatifs à la
période considérée. Une autre possibilité peut consister à stratifier la population et à utiliser le
sondage uniquement pour tirer des conclusions sur le contrôle pendant les dix premiers mois
de l’année par exemple, et à recourir à des procédures alternatives ou à un échantillon distinct
pour les deux mois restants.

Stratification

36. L’expert-comptable peut améliorer l’efficacité du sondage en recourant à la stratification. La


stratification consiste à diviser une population en sous-groupes homogènes, chacun d’eux
partageant des caractéristiques similaires. L’objectif de la stratification est d’accroître
l’homogénéité des éléments de chaque strate et donc de diminuer la taille de l’échantillon, sans
entraîner d’augmentation proportionnelle du risque d’échantillonnage. Chacune des strates est
définie de manière précise, afin que chaque unité d’échantillonnage n’appartienne qu’à une seule
strate.

37. Lors de contrôles substantifs, un solde de compte ou une catégorie d’opérations est souvent
stratifié en montants. Ceci permet à l’expert-comptable de cibler ses travaux, par exemple sur les
éléments d’actif dont les montants sont les plus importants et qui présentent le plus grand risque
d’erreur de surévaluation. De même, une population peut être stratifiée en fonction d’une
caractéristique particulière qui révèle un risque d’erreur plus élevé. Par exemple, pour la
vérification des comptes clients, la balance peut être stratifiée par ancienneté.

38. Le résultat des sondages sur un échantillon d’une strate ne peut être extrapolé qu’aux éléments qui
constituent cette strate. Pour tirer une conclusion sur toute la population, l’expert-comptable
considère le risque et l’importance de cette strate par rapport aux autres strates constituant la
population. Par exemple, lorsque 20% des éléments d’une population constituent 90% de la valeur
d’un solde de compte, l’expert-comptable peut décider d’examiner un échantillon de ces éléments.
Il apprécie le résultat du sondage sur cet échantillon et tire une conclusion sur 90% de la valeur,

8
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES

séparément des 10% restants (qui pourront être jugés non significatifs ou pour lesquels un autre
échantillon sera sélectionné ou d’autres méthodes de collecte d’éléments probants seront utilisées).

Sélection d’Unités Monétaires (SUM)

39. Lors des contrôles substantifs, plus particulièrement lors de la recherche de surévaluation, la
méthode de la sélection d’unités monétaires fondée sur la théorie des sondages sur les attributs peut
se révéler une méthode efficace. Elle consiste à sélectionner comme unité d’échantillonnage les
unités monétaires (par exemple l’euro) qui constituent un solde de compte ou une catégorie
d’opérations. Après avoir sélectionné des unités monétaires spécifiques dans la population, par
exemple dans la balance des comptes clients, l’expert-comptable examine les différents éléments,
par exemple les différents soldes, que contiennent ces unités monétaires.

Cette méthode ayant pour objectif de quantifier une erreur (par exemple en euro), en sélectionnant
des éléments en fonction de leur valeur, la définition de l’unité d’échantillonnage permet donc
d’orienter les vérifications sur les éléments de valeur importante qui ont plus de chances d’être
sélectionnés et de réduire ainsi la taille de l’échantillon. Elle est en générale associée à la méthode
de sélection systématique d’échantillons (décrite à l’annexe 3) et fournit de meilleurs résultats
lorsque la sélection s’effectue à partir d’une base de données informatisée.

Taille de l’échantillon

40. Pour définir la taille d’un échantillon, l’expert-comptable détermine si le risque


d’échantillonnage est réduit à un niveau faible acceptable. La taille de l’échantillon dépend du
niveau du risque d’échantillonnage que l’expert-comptable est prêt à accepter. Plus il souhaite
réduire ce risque, plus il augmente la taille de l’échantillon .

41. La taille de l’échantillon peut être déterminée en appliquant une formule statistique ou par
l’exercice du jugement professionnel en fonction des circonstances. Les annexes 1 et 2 présentent
des exemples de facteurs influençant la taille d’un échantillon et donc le niveau du risque
d’échantillonnage.

Sélection de l’échantillon

42 L’expert-comptable sélectionne l’échantillon de manière à ce que toutes les unités


d’échantillonnage de la population aient une chance d’être sélectionnées. L’échantillonnage
statistique implique que les éléments de l’échantillon soient sélectionnés de manière aléatoire afin
que chaque unité d’échantillonnage ait une chance d’être sélectionnée. Les unités
d’échantillonnage peuvent être des pièces justificatives (par exemple des factures) ou des unités
monétaires. Dans l’échantillonnage non statistique, l’expert-comptable fait appel à son jugement
professionnel pour sélectionner ces éléments. Comme l’échantillonnage a pour but de tirer des
conclusions sur toute la population, l’expert-comptable s’efforce de sélectionner un échantillon
représentatif en choisissant les éléments qui ont des caractéristiques typiques de la population et se
garde de tout a priori.

43. Les principales techniques de sélection d’échantillons sont l’utilisation de tables de nombres
aléatoires ou de programmes informatiques, la sélection systématique et la sélection au hasard.
(chacune de ces techniques est développée en annexe 3).

Mise en œuvre des procédures d’audit


9
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES

44. L’expert-comptable met en œuvre des procédures d’audit adaptées à l’objectif du sondage
sur chaque élément de l’échantillon.

45. Si un élément de l’échantillon ne se prête pas à l’application de la procédure, celle-ci est en général
appliquée à un autre élément qui lui est substitué.

46. Il arrive parfois que l’expert-comptable ne soit pas en mesure d’appliquer les procèdures d’audit
prévues à un élément de l’échantillon par exemple à cause de la perte de la documentation relative
à cet élément. Si des procédures alternatives adéquates ne peuvent pas être appliquées, l’expert-
comptable considère en général que ceci constitue une erreur. Une procédure alternative adaptée
peut par exemple consister à examiner des encaissements postérieurs en l’absence de réponse à une
demande de confirmation.

Nature et cause des erreurs

47. L’expert-comptable examine les résultats du sondage sur l’échantillon sélectionné, la nature
et la cause des erreurs décelées et leur conséquence possible sur l’objectif spécifique du
sondage et sur d’autres aspects de l’audit.

48. Lors de tests de procédures, l’expert-comptable se préoccupe avant tout de la conception et du


fonctionnement des procédures et du contrôle interne, et de l’évaluation du risque lié au contrôle.
Toutefois, lorsque des erreurs sont décelées, il examine également les points suivants :

(a) la conséquence directe des erreurs décelées sur les comptes, et

(b) l’efficience des systèmes comptable et de contrôle interne et leur implication sur l’approche
d’audit lorsque, par exemple, les erreurs proviennent du non-respect des contrôles internes par
la direction.

49. En analysant les erreurs décelées, l’expert-comptable peut constater que beaucoup d’entre elles a
une caractéristique commune ; par exemple, le type d’opérations, la localisation, la ligne de
produits ou la période concernée. Dans ce cas, l’expert-comptable peut décider de rechercher tous
les éléments de la population partageant cette même caractéristique, et d’étendre les procédures
d’audit à cette sous-population. Cette analyse peut également révéler que ces erreurs sont
intentionnelles et sont indicatives de la possibilité d’une fraude.

50. Parfois, l’expert-comptable peut établir qu’une erreur est liée à un événement isolé qui ne s’est
produit qu’à une occasion spécifique (erreur ponctuelle) et n’est donc pas représentative d’erreurs
similaires dans la population. Cependant, pour qu’une erreur soit considérée comme ponctuelle, il
est nécessaire que l’expert-comptable obtienne l’assurance qu’elle n’est pas répétitive dans la
population. Pour acquérir cette assurance, il effectue des travaux complémentaires qui dépendront
de la situation, mais lui fourniront des éléments probants suffisants prouvant que cette erreur
n’affecte pas le reste de la population. Un exemple de ce type de situation est une erreur provoquée
par une défaillance d’un ordinateur qui ne s’est produite qu’un seul jour de la période. Dans ce cas,
l’expert-comptable évalue les conséquences de la défaillance, par exemple en examinant les
opérations spécifiques traitées ce même jour et analyse les répercussions de cette défaillance sur les
procédures et les conclusions de l’audit. Un autre exemple est l’erreur provoquée par l’utilisation
d’une formule erronée dans le calcul de toutes les valeurs d’inventaire dans une division de l’entité.
Pour établir qu’il s’agit d’une erreur ponctuelle, l’expert-comptable s’assure que la formule
correcte a été utilisée dans les autres divisions.

10
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES

Extrapolation des erreurs

51. Dans le cadre des sondages en audit appliqués aux contrôles substantifs, l’expert-comptable
extrapole le montant des erreurs décelées dans l’échantillon sélectionné à l’ensemble de la
population et considère l’effet de l’erreur extrapolée au regard de l’objectif spécifique du
sondage et des autres aspects de l’audit. L’expert-comptable extrapole le total des erreurs à
l’ensemble de la population pour obtenir une vision d’ensemble de l’ampleur des erreurs et la
comparer à l’erreur tolérable. Lors de contrôles substantifs, l’erreur tolérable est le montant de
l’anomalie acceptable et sera inférieure ou égale à l’estimation préliminaire de l’expert-comptable
du seuil de signification retenu pour les soldes de comptes vérifiés.

52. Lorsqu’il a été démontré qu’une erreur est ponctuelle, celle-ci peut être exclue de l’extrapolation
des erreurs de l’échantillon à la population. L’effet de cette erreur, si elle n’est pas corrigée, sera
pris en compte en complément de l’extrapolation des autres erreurs. Si un solde de compte ou une
catégorie d’opérations est divisée en strates, l’erreur est extrapolée séparément pour chacune des
strates. Les erreurs extrapolées et les erreurs ponctuelles pour chaque strate sont alors additionnées
pour évaluer la conséquence possible des erreurs sur le solde de compte ou la catégorie
d’opérations dans son ensemble.

53. Dans le cadre des tests de procédures, aucune extrapolation des erreurs n’est possible car le taux
d’erreurs de l’échantillon est également le taux projeté d’erreurs à la population dans son
ensemble.

Evaluation des résultats d’un sondage en audit

54. L’expert-comptable analyse les résultats du sondage pour déterminer si l’évaluation


préliminaire des caractéristiques retenues dans la population est confirmée ou doit être
révisée. Dans le cas d’un test de procédures, un taux d’erreurs inattendu et particulièrement élevé
dans l’échantillon peut conduire, en l’absence d’éléments probants supplémentaires étayant
l’évaluation initiale, à une augmentation du niveau du risque lié au contrôle. Dans le cas d’un
contrôle substantif, un taux d’erreurs inattendu et très élevé dans un échantillon peut conduire
l’expert-comptable à penser, en l’absence d’éléments probants supplémentaires indiquant le
contraire, qu’un solde de compte ou une catégorie d’opérations comporte une anomalie
significative.

55. Si le total de l’erreur extrapolée et de l’erreur ponctuelle est légèrement inférieure, mais cependant
proche de ce que l’expert-comptable a jugé acceptable, il examine le caractère pertinent des
résultats du sondage à la lumière des autres procédures d’audit et peut estimer nécessaire d’obtenir
des éléments probants supplémentaires. Le total de l’erreur extrapolée et de l’erreur ponctuelle
constitue la meilleure estimation que l’expert-comptable peut faire des erreurs dans la population.
Toutefois, les résultats du sondage sont influencés par le risque d’échantillonnage. Lorsque la
meilleure estimation des erreurs est proche de l’erreur tolérable, l’expert-comptable admet le risque
qu’un échantillon différent conduise à une estimation différente susceptible de dépasser l’erreur
tolérable. L’examen des résultats des autres procédures d’audit aide l’expert-comptable à
appréhender ce risque et l’obtention d’éléments probants supplémentaires permet de le réduire.

56. Si l’évaluation des résultats du sondage montre qu’il est nécessaire de réviser l’évaluation
préliminaire des caractéristiques retenues de la population, l’expert-comptable peut :

(a) demander à la direction d’examiner les causes des erreurs décelées et le potentiel d’erreurs
supplémentaires et de procéder aux corrections nécessaires,
11
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES

(b) modifier les procédures d’audit planifiées. Par exemple, dans le cas d’un test de procédures,
l’expert-comptable peut étendre la taille de l’échantillon, tester un autre aspect de la procédure
ou modifier les contrôles substantifs sur les postes correspondants,

(c) considérer les conséquences sur l’expression de son opinion.

Date d’application

57 La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.

12
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES

ANNEXE 1

Exemples de facteurs influençant la taille de l’échantillon dans des tests de procédures

Les facteurs suivants sont pris en compte pour déterminer la taille de l’échantillon lors d’un test de
procédures. Ces facteurs sont à considérer dans leur ensemble.

FACTEURS
EFFET SUR LA TAILLE
DE L’ECHANTILLON

Accroissement de la confiance attendue des systèmes comptable Augmentation


et de contrôle interne

Augmentation du taux d’erreurs par rapport à la procédure de Diminution


contrôle définie, que l’expert-comptable est prêt à
accepter

Augmentation du taux d’erreurs par rapport à la procédure de Augmentation


contrôle définie que l’expert-comptable s’attend à
trouver dans la population

Augmentation du niveau de confiance recherché (ou, à l’inverse, Augmentation


diminution du risque que l’expert-comptable conclut à un
risque lié au contrôle de niveau inférieur au risque réel dans la population)

Augmentation du nombre d’unités d’échantillonnage dans la Effet négligeable


population

13
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES

1. Accroissement de la confiance attendue des systèmes comptable et de contrôle interne : plus le


niveau d’assurance recherché par l’expert-comptable dans les systèmes comptables et de contrôle
interne est élevé, plus l’évaluation du risque lié au contrôle sera faible et plus la taille de
l’échantillon devra être importante. Par exemple, une évaluation préliminaire de niveau faible du
risque lié au contrôle indique que l’expert-comptable a l’intention d’accorder une confiance
importante dans le fonctionnement effectif des contrôles internes existants. Il lui est donc
nécessaire de réunir plus d’éléments probants pour étayer cette évaluation que si l’estimation du
risque lié au contrôle avait été d’un niveau élevé (donc si la confiance à accorder dans les
systèmes avait été moindre).

2. Taux d’erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie que l’expert-comptable est prêt à
accepter (erreur tolérable) : plus le taux d’erreurs que l’expert-comptable est prêt à accepter est
élevé, moins la taille de l’échantillon sera importante.

3. Taux d’erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie que l’expert-comptable s’attend à
trouver dans la population (erreur escomptée) : plus le taux d’erreurs escompté par l’expert-
comptable est élevé, plus la taille de l’échantillon sera importante afin de pouvoir aboutir à une
estimation raisonnable du taux réel d’erreurs. Les facteurs que l’expert-comptable prend en
considération pour évaluer le taux d’erreurs escompté tiennent compte de sa connaissance des
activités de l’entité (notamment les procédures mises en œuvre pour comprendre les systèmes
comptable et de contrôle interne), des changements au sein du personnel ou dans les systèmes
comptable et de contrôle interne, des résultats des procédures d’audit appliquées lors des
exercices précédents et ceux des autres procédures d’audit. En général, des taux d’erreurs
escomptés élevés laissent supposer une réduction du risque lié au contrôle peu importante, voire
inexistante ; dans ces circonstances, les tests de procédures ne sont en général pas pertinents.

4. Niveau de confiance recherché. Plus l’expert-comptable s’attend à ce que les résultats du


sondage soient indicatifs de l’incidence réelle des erreurs dans la population, plus la taille de
l’échantillon sera importante.

5. Nombre d’unités d’échantillonnage dans la population. Pour les populations importantes, la


taille réelle de celles-ci a peu d’effet, sinon aucun, sur la taille de l’échantillon. Toutefois, pour
les petites populations, les sondages en audit sont souvent moins pertinents que d’autres
méthodes de collecte d’éléments probants suffisants et appropriés.

14
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES

ANNEXE 2

Exemples de facteurs influençant la taille de l’échantillon lors des contrôles substantifs

Les facteurs suivants sont pris en compte pour déterminer la taille de l’échantillon lors d’un contrôle
substantif. Ces facteurs sont à considérer dans leur ensemble.

FACTEURS EFFET SUR LA TAILLE


DE L’ECHANTILLON

Accroissement de l’évaluation du risque inhérent Augmentation

Accroissement de l’évaluation du risque lié au contrôle Augmentation

Mise en œuvre plus étendue d’autres contrôles substantifs Diminution


portant sur la même assertion sous-tendant l’établissement
des comptes

Augmentation du niveau de confiance recherchée Augmentation


(ou à l’inverse, diminution du risque que l’expert-comptable
conclut à l’absence d’une erreur significative
alors qu’elle existe en réalité)

Augmentation de l’erreur totale que le commissaire Diminution


aux comptes est prêt à accepter (erreur tolérable)

Augmentation du montant des erreurs que le commissaire Augmentation


aux comptes s’attend à trouver dans la population

Stratification de la population, lorsque ceci est possible Diminution

Nombre d’unités d’échantillonnage dans la population Effet négligeable

15
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES

1. Accroissement de l’évaluation du risque inhérent. Plus l’évaluation du risque inhérent est élevée,
plus la taille de l’échantillon sera importante. Un accroissement du risque inhérent implique qu’un
risque de non détection plus faible soit fixé pour réduire le risque d’audit à un niveau faible
acceptable. Cette diminution du risque de non détection peut être obtenue en augmentant la taille
de l’échantillon.

2. Accroissement de l’évaluation du risque lié au contrôle. Plus l’évaluation du risque lié au contrôle
est élevée, plus la taille de l’échantillon sera importante. Par exemple, une évaluation élevée du
risque lié au contrôle indique que l’expert-comptable ne peut pas accorder une confiance suffisante
au bon fonctionnement des contrôles internes concernant une assertion spécifique sous-tendant
l’établissement des comptes. C’est pourquoi, pour réduire le risque d’audit à un niveau faible
acceptable, l’expert-comptable fixera un risque de non détection faible et s’appuiera davantage sur
des contrôles substantifs. Plus la confiance dans les contrôles substantifs est élevée (et donc plus le
risque de non détection est faible), plus la taille de l’échantillon sera importante.

3. Mise en œuvre d’autres contrôles substantifs portant sur la même assertion sous-tendant
l’établissement des comptes. Plus l’expert-comptable s’appuie sur d’autres contrôles substantifs
(contrôles détaillés ou procédures analytiques) pour réduire à un niveau acceptable le risque de non
détection concernant un solde de compte ou une catégorie d’opérations, moins l’assurance attendue
du sondage en audit sera élevée et plus la taille de l’échantillon pourra être réduite.

4. Niveau de confiance recherchée. Plus l’expert-comptable s’attend à ce que les résultats du sondage
reflètent bien le montant réel d’erreurs dans la population, plus la taille de l’échantillon sera
importante.

5. Erreur totale que l’expert-comptable est prêt à accepter (erreur tolérable). Plus l’erreur totale que
l’expert-comptable est prêt à accepter est élevée moins la taille de l’échantillon sera importante.

6. Montant des erreurs que l’expert-comptable s’attend à trouver dans la population (erreur
escomptée). Plus le montant des erreurs que l’expert-comptable s’attend à trouver dans la
population est élevé, plus la taille de l’échantillon sera importante afin de pouvoir procéder à une
extrapolation raisonnable du montant réel des erreurs dans la population. Les facteurs pertinents
pour déterminer le montant des erreurs escomptées tiennent compte du degré de subjectivité dans
la détermination de la valeur des éléments, du résultat des tests de procédures, du résultat des
procédures d’audit appliquées lors des exercices précédents et des résultats des autres contrôles
substantifs.

7. Stratification. Lorsque les éléments de la population sont de montants très différents, il peut être
utile de regrouper les éléments de montants similaires dans des sous-groupes (strates) distincts. Ce
processus est appelé stratification. Lorsqu’une population peut être stratifiée, la somme des
échantillons des diverses strates est en général inférieure à la taille de l’échantillon nécessaire pour
atteindre un niveau donné de risque d’échantillonnage, par rapport à un échantillon tiré de la
population totale.

8. Nombre d’unités d’échantillonnage dans la population. Pour les populations importantes, la taille
réelle de celles-ci a peu d’effet, sinon aucun, sur la taille de l’échantillon. Toutefois, pour les
populations de petite taille, les sondages en audit sont souvent moins pertinents que d’autres
méthodes de collecte d’éléments probants suffisants et appropriés (cependant, lors de l’utilisation
de la méthode de sélection d’unités monétaires, une augmentation de la valeur monétaire de la
population accroît la taille de l’échantillon, à moins qu’elle ne soit compensée par une
augmentation proportionnelle du seuil de signification).

16
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES

ANNEXE 3

Techniques de sélection d’échantillons

Les principales techniques de sélection d’échantillons sont les suivantes :

(a) Utilisation d’un générateur informatisé de nombres aléatoires ou de tables de nombres


aléatoires,

(b) Sélection systématique : sélection dans laquelle le nombre d’unités d’échantillonnage de la


population est divisé par la taille de l’échantillon afin d’obtenir un intervalle
d’échantillonnage, 50 par exemple. Après avoir déterminé un point de départ dans les 50
premières, chaque cinquantième unité d’échantillonnage suivante est sélectionnée. Bien que le
point de départ puisse être fixé au hasard, l’échantillon a plus de chances d’être véritablement
aléatoire s’il est déterminé par l’utilisation d’un générateur informatisé de nombres aléatoires
ou de tables de nombres aléatoires. Lors d’une sélection systématique, l’expert-comptable
s'assure que la structure de la population n'est pas telle que l’intervalle d’échantillonnage
corresponde à une caractéristique spécifique de la population,

(c) Sélection au hasard : l’expert-comptable sélectionne l’échantillon sans appliquer de technique


structurée. Il veille toutefois à éviter tout a priori dans sa sélection (par exemple en écartant
les éléments difficiles à localiser, ou en retenant ou en éliminant systématiquement les
premières ou les dernières écritures sur une page) et s’efforce de s’assurer que tous les
éléments de la population ont une chance d’être sélectionnés. La sélection au hasard n’est pas
adaptée à l’échantillonnage statistique.

La sélection de blocs désigne la sélection d’un ou de plusieurs blocs d’éléments contigus dans la
population. Elle n’est en général pas utilisée dans les sondages en audit car la structure de la plupart
des populations est telle qu’on peut escompter que les éléments d’une séquence auront les mêmes
caractéristiques, mais des caractéristiques différentes de ceux d’autres séquences de la population.
Bien qu’il soit parfois judicieux d’examiner un bloc d’éléments, cette méthode est rarement une
technique de sélection adéquate d’un échantillon lorsque l’expert-comptable souhaite tirer des
conséquences valides sur toute une population à partir d’un échantillon.

17
ISA 540 : APPRECIATION DES ESTIMATIONS COMPTABLES

SOMMAIRE

Pages

Introduction......................................................................................................................2
Nature des estimations comptables....................................................................................2
Procédures d’audit ............................................................................................................3
Prise de connaissance et test du processus suivi par la direction..........................................3
Utilisation d’une estimation indépendante ...........................................................................5
Examen des événements postérieurs à la clôture.................................................................6
Appréciation du résultat des procédures d’audit.................................................................6

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par
l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles
s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit d’autres
informations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs
modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations complémentaires.
Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces
informations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités


d’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme.
Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont
contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer nécessaire
de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il doit alors être
en mesure de justifier son choix.

Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.

1
ISA 540 : APPRECIATION DES ESTIMATIONS COMPTABLES

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs
modalités d’application concernant l’appréciation par l’expert-comptable des estimations
comptables contenues dans les comptes. Cette norme ne s’applique pas à l’examen de
comptes prévisionnels, ni de comptes pro-forma, bien que de nombreuses procédures décrites
dans les paragraphes suivants peuvent s’y appliquer.

2. L’expert-comptable réunit des éléments probants suffisants et appropriés sur les


estimations comptables contenues dans les comptes.

3. Une “estimation comptable” désigne une évaluation d’un élément en l’absence de moyen de
mesure précis. Par exemple :

• provisions pour dépréciation des créances et des stocks pour les ramener à leur valeur
d’inventaire,

• amortissement des immobilisations sur leur durée probable de vie,

• produits constatés d'avance,

• impôts différés,

• provisions pour risques pour procès en cours,

• pertes sur contrats à long terme,

• provisions pour garantie.

4. La direction est responsable des estimations comptables contenues dans les comptes. Ces
estimations sont souvent sujettes à des incertitudes quant à l’aboutissement d’événements qui
se sont produits, ou sont susceptibles de se produire, et nécessitent l’exercice d’un jugement.
En conséquence, les estimations comptables impliquent un risque d’anomalie significative plus
élevé.

Nature des estimations comptables

5. La détermination d’une estimation comptable peut être simple ou complexe, en fonction de la


nature de l’élément. Par exemple, le calcul de charges locatives à payer peut être simple, alors
que l’estimation d’une provision pour stocks à rotation lente ou excédentaires peut nécessiter
des analyses détaillées importantes des données actuelles et des prévisions de ventes futures.
Les estimations complexes peuvent nécessiter des connaissances particulières et l’exercice
d’un jugement.

2
ISA 540 : APPRECIATION DES ESTIMATIONS COMPTABLES

6. Les estimations comptables peuvent être faites de façon continue dans le cadre du système
comptable ou peuvent être ponctuelles et effectuées seulement en fin de période. Elles sont
fréquemment réalisées en utilisant des données basées sur l’expérience ; par exemple,
l’utilisation de taux standards d’amortissements pour chaque catégorie d’actifs immobilisés ou
l’application d’un pourcentage standard au chiffre d’affaires pour le calcul d’une provision
pour garantie. Dans ce cas, il est nécessaire que la direction revoie périodiquement les
données, notamment en réappréciant la durée d’utilisation restant à courir des actifs
immobilisés ou en comparant les réalisations avec l’estimation d'origine et en ajustant les
données en conséquence.

7. L’incertitude liée à un élément, ou le manque de données objectives, peut empêcher le calcul


d’une estimation raisonnable. Dans ce cas, l’expert-comptable en tire les conséquences dans
l’expression de son opinion.

Procédures d’audit

8. L’expert-comptable réunit des éléments probants suffisants et appropriés sur le


caractère raisonnable d’une estimation comptable dans les circonstances données et,
si nécessaire, sur l'information fournie dans l’annexe. Les éléments probants disponibles
pour étayer une estimation comptable sont souvent plus difficiles à obtenir et moins concluants
que ceux disponibles pour justifier d’autres éléments des comptes.

9. Il est important que l’expert-comptable ait une bonne connaissance des procédures et des
méthodes utilisées par la direction pour procéder aux estimations comptables, notamment des
systèmes comptables et de contrôle interne, afin de planifier la nature, le calendrier et l’étendue
des procédures d’audit.

10. L’expert-comptable suit une ou plusieurs des approches suivantes pour apprécier une
estimation comptable :

(a) prise de connaissance et test de la procédure suivie par la direction pour


procéder à l’estimation,

(b) utilisation d’une estimation indépendante pour la comparer avec celle de la


direction, ou

(c) examen des événements postérieurs venant corroborer l’estimation.

Prise de connaissance et test du processus suivi par la direction

11. En général, les phases de prise de connaissance et de test du processus suivi par la direction
sont les suivantes :

(a) appréciation des données et des hypothèses sur lesquelles se fonde l’estimation,

3
ISA 540 : APPRECIATION DES ESTIMATIONS COMPTABLES

(b) vérification des calculs effectués,

(c) comparaison des estimations des périodes précédentes avec les réalisations de ces
mêmes périodes, lorsque cela est possible, et

(d) examen de la procédure d’approbation par la direction.

Appréciation des données et des hypothèses

12. L’expert-comptable apprécie si les données sur lesquelles l’estimation s’appuie sont exactes,
complètes et pertinentes. Si des données comptables sont utilisées, il revoit leur cohérence
avec les données traitées par le système comptable. Par exemple, pour contrôler une provision
pour garantie, l’expert-comptable réunit des éléments probants confirmant que les données
relatives aux produits encore couverts par la garantie en fin de période correspondent aux
informations relatives aux ventes contenues dans le système comptable.

13. L’expert-comptable peut également rechercher des éléments probants provenant de sources
externes à l’entité. Par exemple, lorsqu’il examine une provision pour obsolescence des
stocks, calculée par référence aux ventes futures prévues, l’expert-comptable peut rechercher
des éléments probants à partir de projections des ventes et d’analyses de marché effectuées à
l'extérieur pour le secteur d'activité, en plus de l’examen des données internes, telles que les
niveaux de ventes antérieurs, les commandes en cours et celles prévues. De même, lorsqu’il
examine les estimations de la direction relatives à l'incidence financière de litiges, contentieux
ou procès, l’expert-comptable peut être amené à contacter directement les avocats de l’entité.

14. L’expert-comptable évalue si les données collectées sont correctement analysées et projetées
et constituent une base raisonnable pour calculer l’estimation comptable. Il peut s’agir, par
exemple, d’analyser l’ancienneté des créances clients ou d’effectuer une projection du nombre
de mois de disponibilité d’un article en stock en fonction de l’utilisation passée et prévue.

15. L’expert-comptable détermine si les principales hypothèses utilisées pour l’estimation


s’appuient sur une base valable. Dans certains cas, les hypothèses se fondent sur des
statistiques officielles ou professionnelles, par exemple, les taux d’inflation, d’intérêt, de
chômage, ou les prévisions de croissance du marché. Dans d’autres cas, les hypothèses sont
spécifiques à l’entité et reposent sur des données internes.

16. Pour apprécier les hypothèses sur lesquelles se fonde l’estimation, l’expert-comptable
détermine notamment si ces hypothèses sont :

• raisonnables compte tenu des réalisations des périodes précédentes,

• cohérentes avec celles utilisées pour d’autres estimations comptables,

• cohérentes avec les plans de la direction jugés par ailleurs raisonnables.

4
ISA 540 : APPRECIATION DES ESTIMATIONS COMPTABLES

Il accorde une attention particulière aux hypothèses sensibles aux variations, subjectives ou
susceptibles de contenir des anomalies significatives.

17. Dans le cas d’un processus d’estimations complexes impliquant des techniques spécialisées,
l’expert-comptable peut juger nécessaire d'utiliser les travaux d’un expert, par exemple
d’ingénieurs pour évaluer le volume d'un tas de minerai, son poids et sa teneur.

18. L’expert-comptable s’assure périodiquement que les données utilisées par la direction pour le
calcul des estimations comptables sont toujours adaptées. Pour ce faire, il utilise sa
connaissance des comptes de l’entité acquise lors des périodes précédentes, des méthodes
suivies par d’autres entités du même secteur ou des plans futurs de la direction qui lui sont
communiqués.

Vérification des calculs

19. L’expert-comptable contrôle les formules de calcul appliquées par la direction. La nature, le
calendrier et l’étendue de ses travaux dépendent de différents facteurs, notamment de la
complexité du calcul de l’estimation comptable, de l’évaluation qu’il a faite des procédures et
des méthodes employées par l’entité pour parvenir à l’estimation comptable retenue et du
caractère significatif de cette dernière au regard des comptes.

Comparaison des estimations comptables des périodes précédentes avec les réalisations de ces
mêmes périodes

20. L’expert-comptable compare, dans la mesure du possible, les estimations comptables établies
pour les périodes précédentes avec les réalisations de ces mêmes périodes afin :

(a) de réunir des éléments probants sur la fiabilité globale des procédures d’estimation de
l’entité,

(b) de déterminer s’il est nécessaire de rectifier les données de base, et

(c) de déterminer si les différences entre les réalisations et les estimations précédentes ont été
quantifiées et si les ajustements nécessaires ont été effectués, ou si des informations
appropriées seront données dans l’annexe.

Examen de la procédure d’approbation par la direction

21. En général, les estimations comptables significatives sont revues et approuvées par la direction.
L’expert-comptable détermine si cette revue a été effectuée et cette approbation donnée par
le niveau hiérarchique adéquat et s’assure que la documentation justifiant de l’estimation
comptable en fait état.

5
ISA 540 : APPRECIATION DES ESTIMATIONS COMPTABLES

Utilisation d’une estimation indépendante

22. L’expert-comptable peut effectuer ou obtenir une estimation indépendante pour la comparer
avec l’estimation comptable établie par la direction. En utilisant une estimation indépendante, il
apprécie, généralement, les données, examine les hypothèses servant de base de cette
estimation et contrôle le processus de calcul. Il peut s’avérer utile de comparer les estimations
comptables portant sur des périodes précédentes avec les réalisations de ces mêmes périodes.

Examen des événements postérieurs à la clôture

23. Les opérations et les événements qui se produisent après la fin de l’exercice, mais avant la fin
de l’audit, peuvent fournir des éléments probants sur une estimation comptable effectuée par
la direction. L’examen par l’expert-comptable de ces opérations et événements peut le
dispenser, totalement ou en partie, de la nécessité d’examiner et de contrôler la procédure
suivie par la direction pour effectuer une estimation comptable, ou de recourir à une estimation
indépendante pour évaluer le caractère plausible de l’estimation comptable effectuée.

Appréciation du résultat des procédures d’audit

24. L’expert-comptable procède à l’appréciation finale du caractère raisonnable d’une


estimation comptable en s’appuyant sur sa connaissance générale de l’entité et de
son secteur d’activité et sur la cohérence de cette estimation avec d’autres éléments
probants réunis au cours de sa mission.

25. L’expert-comptable détermine s’il existe des opérations ou des événements postérieurs
significatifs qui peuvent avoir une incidence sur les données et les hypothèses ayant servi à la
détermination de l’estimation comptable.

26. Du fait des incertitudes inhérentes aux estimations comptables, il est parfois plus difficile de
juger des différences d'appréciation que pour d’autres aspects de l’audit. Lorsqu’il existe une
différence entre l’estimation faite par l’expert-comptable, corroborée par l’élément probant
disponible, et celle retenue dans les comptes, il détermine si cet écart nécessite un ajustement.
Si l’écart est raisonnable, par exemple du fait que l’estimation retenue dans les comptes reste
dans une fourchette acceptable, un ajustement peut ne pas être nécessaire. Dans le cas
contraire, l’expert-comptable demande à la direction de revoir son estimation. Si la direction
refuse, la différence est considérée comme une anomalie et ajoutée aux autres anomalies pour
évaluer si l’incidence globale sur les comptes est significative.

27. L’expert-comptable détermine également si des différences qui, prises individuellement, sont
considérées comme acceptables mais vont toutes dans le même sens, et ont, cumulées, une
incidence significative sur les comptes. Dans ce cas, il ré-apprécie les estimations comptables
dans leur ensemble.

6
ISA 540 : APPRECIATION DES ESTIMATIONS COMPTABLES

Date d’application

28. La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.

7
ISA 550 : PARTIES LIEES

SOMMAIRE

Pages

Introduction.....................................................................................................................2
Existence de parties liées et informations données dans l’annexe ..................................3
Opérations avec des entités liées.....................................................................................4
Examen des opérations identifiées avec les parties liées ................................................5
Déclarations de la direction.............................................................................................5
Incidence sur l’expression de l’opinion .........................................................................6

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par
l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles
s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit
d’autres informations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que
leurs modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations
complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces
explications et de ces informations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités


d’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme.
Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y
sont contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer


nécessaire de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il
doit alors être en mesure de justifier son choix.

Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.

1
ISA 550 : PARTIES LIEES

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser


leurs modalités d’application concernant les travaux de l’expert-comptable portant sur
l’identification des parties liées et des opérations avec celles-ci et sur l’information
donnée dans l’annexe.

2. Dans le cadre de la présente norme, le terme de “parties liées” s’entend de deux entités
dont l’une d’entre elles peut contrôler l’autre ou exercer sur celle-ci une influence
notable lors de la prise de décisions financières ou de gestion.

3. Cette définition est retenue par l’IAS 24 ; elle est plus large que celle du décret du 29
novembre 1983 (art.24, point 9) qui précise : « une entreprise est considérée comme liée
à une autre lorsqu’elle est susceptible d’être incluse par intégration globale dans un
même ensemble consolidable » et qui prescrit par ailleurs de fournir dans l’annexe une
information sur les opérations, les créances et les dettes ainsi que sur les engagements
financiers avec ces seules entreprises.

4. L’expert-comptable met en œuvre des procédures d’audit afin de réunir des


éléments probants suffisants et appropriés sur l’identification par la direction des
entités liées et sur l’information donnée dans l’annexe, ainsi que pour apprécier
l’effet sur les comptes des opérations significatives réalisées avec celles-ci. On ne
peut toutefois attendre d’un audit qu’il détecte toutes les opérations entre parties liées.

5. Ainsi que la norme “Objectif et principes généraux d’une mission d’audit des comptes”
le précise, il peut exister dans certains cas des facteurs qui limitent le caractère probant
des éléments disponibles. Du fait du degré d’incertitude associé aux assertions sous-
tendant l’établissement des comptes pour ce qui concerne les parties liées, les
procédures décrites dans cette norme sont présumées fournir des éléments probants
suffisants et appropriés sur ces assertions, en l’absence de toute circonstance identifiée
par l’expert-comptable qui :

(a) augmente le risque d’anomalie au-delà du risque normalement escompté, ou

(b) indique l’existence d’une anomalie significative concernant des parties liées.

Si l’existence d’une telle circonstance est suspectée, l’expert-comptable modifie les


procédures d’audit initialement prévues, les étend ou procède à des travaux
complémentaires.

6. La direction est responsable de l’identification des parties liées et de l'information à


fournir dans l’annexe. Cette responsabilité lui impose de mettre en œuvre des systèmes
comptable et de contrôle interne appropriés afin de garantir que les opérations entre les
parties liées sont correctement identifiées dans la comptabilité et mentionnées dans
l’annexe, s’il y a lieu, conformément au référentiel comptable identifié.

2
ISA 550 : PARTIES LIEES

7. Par sa connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité, l’expert-comptable


est en mesure d’identifier les événements, opérations et pratiques susceptibles d’avoir
une incidence significative sur les comptes. Bien que l’existence de parties liées et
d’opérations entre elles soit considérée comme un élément courant, l’expert-comptable
a besoin d'en avoir connaissance, car :

(a) le référentiel comptable peut comporter des obligations d’informations sur les
parties liées à fournir dans l’annexe, telles que celles prévues, pour ce qui concerne
le référentiel français à l’article 24 du décret du 29 novembre 1983, mais qui ne
visent cependant que les entreprises liées selon la définition qui leur est donnée,

(b) l’existence de parties liées ou d’opérations entre ces parties peut avoir une
incidence sur les comptes. Par exemple, la charge d’impôt sur les bénéfices peut
être affectée par une fiscalité relevant de différentes juridictions, modifiant
l’assiette de l’impôt selon la territorialité des revenus ; et ceci requiert donc une
attention particulière de la part de l’expert-comptable,

(c) l'origine des éléments probants a une incidence sur l’évaluation par l’expert-
comptable de leur fiabilité. Les éléments probants issus ou fournis par des parties
non liées peuvent être plus fiables, et

(d) une opération entre deux parties liées peut trouver sa motiva tion dans des
considérations sortant du cadre normal des affaires, pouvant aller jusqu’à la fraude ;
par exemple, un transfert de bénéfices,

Existence de parties liées et informations données dans l’ annexe

8. L’expert-comptable examine les informations fournies par la direction concernant


l’identification des parties liées et met en œuvre des procédures d’audit
appropriées pour s’assurer de leur exhaustivité et de la pertinence des
informations données dans l’annexe.

Ces procédures comprennent :

(a) l’examen des dossiers de travail de l’année précédente pour recenser les parties
liées déjà connues,

(b) la prise de connaissance des procédures d’identification des parties liées suivies par
l’entité,

(c) l’obtention de la liste des administrateurs et des dirigeants ayant des fonctions dans
d'autres entités,

(d) l’examen du registre des transferts d’actions pour identifier le nom des actionnaires
principaux ou, selon le cas, l’obtention de la liste des principaux actionnaires,

(e) la consultation des procès-verbaux du conseil d’administration, des assemblées ou


d’autres documents pertinents,

3
ISA 550 : PARTIES LIEES

(f) la demande aux autres professionnels chargés du contrôle des comptes de l’entité
ou à l’expert-comptable ou autre auditeur précédent, de la connaissance qu’ils ont
des parties liées.

Opérations avec des parties liées

9. L’expert-comptable examine les informations fournies par la direction relatives


aux opérations avec les parties liées et reste attentif à l’existence éventuelle
d’autres opérations significatives réalisées avec celles-ci.

10. Lors de la prise de connaissance des systèmes comptable et de contrôle interne et


de l'évaluation préliminaire du risque lié au contrôle, l’expert-comptable apprécie
l’efficience des procédures de contrôle concernant l’autorisation et le traitement
comptable des opérations avec les parties liées.

11. Au cours de l’exécution de sa mission, l’expert-comptable reste attentif aux opérations


qui semblent inhabituelles au vu des circonstances et qui peuvent indiquer l’existence
de parties liées ou d’opérations jusqu’alors non identifiées ; par exemple :

• opérations effectuées à des conditions anormales, notamment de prix, de taux


d’intérêt, de garanties ou de conditions de remboursement ;

• opérations dont l’existence ne semble justifiée par aucune raison économique au


regard des activités habituelles de l’entité ;

• opérations dont la forme ne reflète pas la substance ;

• opérations effectuées selon des circuits inhabituels ;

• volume d’opérations plus élevé ou opérations significatives réalisées avec certains


clients ou fournisseurs par rapport aux autres ;

• obtention ou fourniture de prestations à titre gratuit n’ayant pas donné lieu à un


enregistrement comptable.

12. Dans le cadre de sa mission, l’expert-comptable met en œuvre des procédures


susceptibles de révéler l’existence d’opérations avec des entités liées, par exemple :

• contrôles détaillés d’opérations ou de soldes ;

• consultation des procès-verbaux de conseils d'administration et d’assemblées ;

• examen des documents comptables concernant des opérations ou des soldes


importants ou inhabituels, en consacrant une attention particulière aux opérations
effectuées en fin de période ;

4
ISA 550 : PARTIES LIEES

• examen des confirmations de prêts et d’emprunts et des confirma tions de banques.


Cet examen peut révéler l’existence de garanties données ou reçues ou d’autres
opérations avec des parties liées ;

• examen des prises de participation, par exemple l’achat ou la vente de droits dans
une société en participation ou de parts dans une autre entité.

Examen des opérations identifiées avec les parties liées

13. Dans le cadre de la vérification des opérations avec les parties liées, l’expert-
comptable réunit des éléments probants suffisants et appropriés justifiant que ces
opérations ont été correctement enregistrées et qu'une information pertinente est
donnée dans l’annexe.

14. Du fait des relations existant entre les entités liées, les éléments probants sur une
opération entre entités liées peuvent être limités. Ceci est vrai, par exemple, de
l’existence de stocks conservés en dépôt par l’une de ces parties ou d’une instruction
donnée par une société mère à une filiale relative à l’enregistrement de redevances à
payer. Du fait du peu d’éléments probants appropriés sur de telles opérations, l’expert-
comptable envisage de mettre en œuvre des procédures telles que :

• la confirmation des conditions et du montant de l’opération avec la partie liée,

• l’examen des éléments probants détenus par la partie liée,

• la confirmation ou l’examen des informations avec les tiers concernés par


l’opération, par exemple les banques, les avocats ou les garants.

Déclarations de la direction

15. L’expert-comptable obtient une déclaration écrite de la direction attestant que :

(a) l’information fournie sur l’identification des entités liées qui lui a été donnée
est exhaustive, et

(b) l'information sur les entités liées, donnée dans l’annexe est conforme au
référentiel comptable identifié, et est pertinente

Incidence sur l’expression de l’opinion

16. Si l’expert-comptable n’est pas en mesure de réunir des éléments probants


suffisants et appropriés sur les entités liées et les opérations avec ces parties ou
conclut qu’elles n’ont pas été correctement décrites dans l’annexe conformément
au référentiel comptable identifié, il en tire les conséquences sur l’expression de
son opinion.

5
ISA 550 : PARTIES LIEES

Date d’application

17. La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.

6
ISA 560 : EVENEMENTS POSTERIEURS

SOMMAIRE

Pages

Introduction.....................................................................................................................2
Evénements survenus entre la date de clôture des comptes et la date du rapport...........3
Evénements survenus entre la date du rapport et la date de l’assemblée
générale ordinaire ...........................................................................................................5
Evénements survenus après la tenue de l’assemblée générale ordinaire ........................5
Emission de titres dans le public.....................................................................................5

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par
l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles
s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit d’autres
informations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs
modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations complémentaires.
Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces
informations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités


d’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme.
Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont
contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer nécessaire
de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il doit alors être
en mesure de justifier son choix.

Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.

1
ISA 560 : EVENEMENTS POSTERIEURS

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser


leurs modalités d’application concernant la responsabilité de l’expert-comptable en
matière d’événements postérieurs.

2. Dans cette norme, l’expression « événement postérieurs » signifie tout fait ou


événement survenu entre la date de clôture de l’exercice et la date de l’assemblée
générale appelée à statuer sur les comptes annuels qui, ayant ou pouvant avoir un effet
significatif sur ceux-ci, sur la situation financière de l’entité ou sur son activité, a reçu
un traitement comptable approprié ou a été porté à la connaissance de cette assemblée.

3. L’expert-comptable prend en considération l’incidence des événements postérieurs


sur les comptes et en tire les conséquences éventuelles dans son rapport.

4. Pour le référentiel français les règles de prise en compte des événements postérieurs
sont édictées :

- d’une part, par l’article L. 123-20 du Code de commerce qui précise qu’ « il doit
être tenu compte des risques et des pertes intervenues au cours de l’exercice ou d’un
exercice antérieur, même s’ils sont connus entre la date de clôture de l’exercice et
celle de l’établissement des comptes »,

- d’autre part, par le Plan Comptable Général, qui distingue l’événement qui est lié à
des conditions existant à la date de clôture de celui survenu après la date de clôture
qui n’est pas lié à des conditions existantes à cette date.

Il convient d’entendre l’expression « date d’établissement des comptes » comme celles


de « l’arrêté des comptes » par les organes compétents.

Ces règles ne sont pas différentes du principe général édicté par la Norme Comptable
Internationale n° 10 “ Eventualités et événements survenant après la date
d’établissement du bilan ».

5. Il résulte de la lecture de ces textes que les événements postérieurs suivent un traitement
différent selon :

- qu’ils sont survenus entre la date de clôture et celle de l’arrêté des comptes par les
organes compétents mais se rapportent à des pertes, risques ou éventualités, couverts
ou non par des provisions et qui, ayant trouvé leur origine avant la clôture de
l’exercice, doivent être inscrits dans les comptes annuels,

- qu’ils sont survenus entre la date de clôture de l’exercice et la date à laquelle les
comptes sont arrêtés par les organes compétents et le rapport de gestion établi et qui,
se rapportant à des faits n’ayant pas pris naissance avant la clôture de l’exercice,
doivent être mentionnés dans le rapport de gestion et, le cas échéant, dans l’annexe,
lorsque ces événements remettent en cause la continuité de l’exploitation.

2
ISA 560 : EVENEMENTS POSTERIEURS

Les règles édictées par le Code de commerce et le Plan comptable général ne précisent
pas la façon dont les événements postérieurs survenus entre la date d’arrêté des comptes
par les organes compétents et la date de leur approbation par l’assemblée doivent être
traités.

Evénements survenus entre la date de clôture des comptes et la date du rapport

6. L’expert-comptable met en œuvre des procédures visant à réunir des éléments


probants suffisants et appropriés justifiant que les événements pouvant nécessiter
des écritures d’ajustement ou une information à donner dans l’annexe ont été,
jusqu’à la date d’arrêté des comptes par les organes compétents de l’entité,
dûment identifiés. Ces procédures sont mises en œuvre jusqu’à une date aussi
rapprochée que possible de la date de son rapport.

7. Bien que l’expert-comptable n’a pas à se substituer aux dirigeants sociaux qui ne sont
tenus de prendre en compte, aux termes des dispositions des articles L.123-20 et L.232-
1 du Code de Commerce, que les événements postérieurs intervenus jusqu’à la date de
l’arrêté des comptes, ses obligations de diligences restent entières jusqu’à une date aussi
rapprochée que possible de la date de son rapport.

8. L’expert-comptable, tenu à une obligation de moyens, ne peut cependant être tenu pour
responsable d’événements postérieurs non révélés, si ceux-ci ont été volontairement ou
involontairement cachés et si, ayant mis en œuvre des diligences appropriées, celles-ci
n’ont pas permis de les détecter.

9. Les procédures à mettre en œuvre s’ajoutent à celles habituelles qui peuvent être
appliquées à des opérations spécifiques survenant après la clôture de l’exercice afin
d’obtenir des éléments probants sur les soldes de comptes à la date de clôture telles que,
par exemple, celles consistant à contrôler la césure dans les mouvements de stocks ou
les paiements effectués en période subséquente. L’expert-comptable n’est toutefois pas
tenu d’examiner tous les éléments qui ont déjà été soumis à des contrôles de sa part
ayant donné des résultats satisfaisants.

10. Les procédures visant à identifier les événements pouvant nécessiter des écritures
d’ajustement ou une information dans l’annexe sont mises en œuvre à une date la plus
proche possible de la date du rapport. Elles consistent notamment à :

• prendre connaissance des procédures qui ont été définies par la direction permettant
d’identifier les événements postérieurs,

• consulter les procès-verbaux des assemblées d'actionnaires, du conseil


d’administration (directoire) ou, s’il en existe, du comité d’audit ou du comité de
direction, qui se sont tenus après la fin de l’exercice et à s’enquérir des questions
abordées lors des réunions dont les procès-verbaux ne sont pas encore rédigés,

3
ISA 560 : EVENEMENTS POSTERIEURS

• prendre connaissance en utilisant, le cas échéant, les documents et rapports prévus


par l’article L.232-2 du Code de Commerce des prévisions les plus récentes (chiffre
d’affaires, résultats, trésorerie, structure financière) et à obtenir de la direction toute
information jugée utile,

• interroger, en complément éventuel aux demandes orales ou écrites précédemment


effectuées, les avocats de l’entité concernant les litiges, contentieux et procès,

• interroger la direction sur le point de savoir si des événements postérieurs


susceptibles d’avoir une incidence sur les comptes se sont produits. Les sujets
suivants peuvent, par exemple, être abordés :

- faits permettant de corroborer les évaluations provisoires faites à la clôture de


l’exercice,

- nouveaux engagements, emprunts ou garanties contractés ou donnés,

- ventes d’actifs réalisées ou envisagées,

- nouvelles actions ou obligations émises ou projets de fusion ou de liquidation


signés ou envisagés,

- actifs faisant l'objet d'expropriation ou détruits, par exemple par un incendie ou


une inondation,

- évolution des risques et des éventualités précédemment identifiés,

- écritures d’ajustement significatifs ou inhabituels, enregistrées ou envisagées,

- événements survenus ou susceptibles de se produire remettant en cause la validité


des politiques d'arrêté des comptes suivies. Par exemple, remise en cause de
l’hypothèse de continuité de l’exploitation.

11. Lorsqu’une filiale fait l’objet d’un audit par un autre professionnel chargé du contrôle
des comptes, l’expert-comptable s’enquiert des procédures mises en œuvre par cet autre
professionnel relatives aux événements postérieurs. A cet effet, il décide de la nécessité
de l’informer de la date prévue pour la signature de son propre rapport.

12. Lorsque l’expert-comptable relève que des événements ont une incidence
significative sur les comptes, et que ceux-ci sont survenus avant leur arrêté par les
organes compétents de l’entité, il détermine si ceux-ci ont fait l’objet d’un
traitement approprié dans les comptes.

13. Lorsque l’expert-comptable a connaissance d’événements significatifs survenus


entre la date d’arrêté des comptes par les organes compétents de l’entité et la date
de son rapport, il informe les dirigeants sociaux de leur incidence sur les comptes.

4
ISA 560 : EVENEMENTS POSTERIEURS

14. Dans sa communication aux dirigeants, il précise que si les comptes ne sont pas
modifiés, il sera conduit, soit à formuler des réserves ou à exprimer une opinion
défavorable, soit à donner dans son rapport un complément d’information s’il s’agit
d’événements relevant de la deuxième catégorie mentionnée au paragraphe 5 ci-
dessous.

15 . Le cas échéant, l’expert-comptable indique également, dans sa communication avec les


dirigeants, que la modification des comptes annuels implique un nouvel arrêté des
comptes modifiés par les organes compétents de l’entité. Il souligne que si les comptes
n’étaient pas modifiés, de tels événements survenus après l’arrêté des comptes par les
organes compétents doivent, au minimum, faire l’objet d’une information à l’assemblée
en complément du rapport de gestion à publier avec les comptes annuels.

Date d’application

16. La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.

5
ISA 570 : CONTINUITE DE L’EXPLOITATION

SOMMAIRE

Pages

Introduction.....................................................................................................................2
Responsabilité de la direction.........................................................................................2
Rôle de l’expert-comptable .............................................................................................5
Planification de la mission..............................................................................................5
Appréciation de l’évaluation faite par la direction..........................................................6
Période postérieure à celle prise en compte par la direction dans son évaluation..........7
Procédures d’audit complémentaires lorsque des faits ou des événements sont
identifiés..........................................................................................................................7
Conclusions et incidence sur l’expression de l’opinion..................................................9
Retard dans l’arrêté et l’approbation des comptes …………………………………….12

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par
l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles
s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit
d’autres informations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que
leurs modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations
complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces
explications et de ces informations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités


d’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme.
Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y
sont contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer


nécessaire de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il
doit alors être en mesure de justifier son choix.

Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.

1
ISA 570 : CONTINUITE DE L’EXPLOITATION

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser


leurs modalités d’application relatives au rôle de l’expert-comptable au regard de la
convention comptable de base de continuité de l’exploitation sous-tendant
l’établissement des comptes, y compris l’évaluation faite par la direction de la capacité
de l’entité à poursuivre son exploitation.

2. Dans la présente norme l’expression « poursuivre son exploitation » est équivalente à


l’expression « poursuivre ses activités » utilisée dans l’article L. 123-20 du Code de
commerce.

3. Lors de la planification et de la réalisation de l’audit, et de l’évaluation des


résultats qui en découlent, l’expert-comptable apprécie le bien-fondé de
l’utilisation par la direction de la convention comptable de base de continuité de
l’exploitation pour l’établissement des comptes.

Responsabilité de la direction

4. La continuité de l’exploitation est une convention comptable de base pour


l’établissement des comptes. Selon cette convention, une entité est présumée poursuivre
ses activités dans un avenir prévisible, sans avoir, ni l’intention, ni la nécessité, de
cesser son exploitation, de procéder à sa liquidation ou de déposer son bilan. En
conséquence, les actifs et les dettes sont évalués dans les comptes à leur coût historique
ramené, le cas échéant, à la valeur actuelle.

5. Certains référentiels comptables imposent à la direction une responsabilité explicite


d’avoir à évaluer la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation, énumèrent les
points à considérer dans cette évaluation et précisent l’information à donner dans
l’annexe. C’est ainsi que l’International Accounting Standard 1 (révisé en 1997) prévoit
une telle évaluation par la direction. 1
1
IAS 1 (révisée en 1997) (cf. traduction française - 1999)
23 « Lors de l’établissement des états financiers, la direction doit évaluer la capacité de l’entreprise à poursuivre
son exploitation. Les états financiers doivent être établis sur une base de continuité d’exploitation sauf si la
direction à l’intention ou n’a pas d’autre solution réaliste que de liquider l’entreprise ou de cesser son activité.
Lorsque la direction prend conscience, à l’occasion de cette évaluation, d’incertitudes significatives liées à des
événements ou à des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entreprise à
poursuivre son activité, ces incertitudes doivent être indiquées. Lorsque les états financiers ne sont pas établis sur
une base de continuité d’exploitation, ce fait doit être indiqué ainsi que la base sur laquelle ils sont établis et la
raison pour laquelle l’entreprise n’est pas considérée en situation de continuité d’exploitation » .

24 « Pour évaluer si l’hypothèse de continuité d’exploitation est appropriée, la direction prend en compte toutes
les informations dont elle dispose pour l’avenir prévisible, qui doit s’étaler au minimum (sans toutefois s’y
limiter) sur douze mois à compter de la date de clôture de l’exercice. Le degré de prise en compte dépend des
faits dans chaque cas. Lorsqu’une entreprise a un passé d’activités bénéficiaires et d’accès sans difficulté au
financement, il n’est pas nécessaire de procéder à une analyse détaillée pour conclure qu’une base de continuité
d’exploitation est appropriée. Dans les autres cas, la direction devra peut-être considérer toute une série de
facteurs relatifs à la rentabilité actuelle et attendue, aux calendriers de remboursement de ses dettes et aux
sources potentielles de remplacement de son financement avant de se convaincre du caractère approprié de la
base de continuité d’exploitation ».

2
ISA 570 : CONTINUITE DE L’EXPLOITATION

6 D’autres référentiels comptables ne prévoient aucune obligation explicite à ce titre. Tel


est le cas du Code de commerce et du Plan comptable général 3 . Néanmoins, dès lors
que le principe de continuité de l’exploitation est une convention comptable de base
pour l’établissement des comptes, la direction doit évaluer la capacité de l’entité à
poursuivre son exploitation, même si le référentiel comptable utilisé ne prévoit qu’une
obligation implicite à ce titre 4 .

7 Lorsqu’il existe au cours des années précédentes un historique de résultats bénéficiaires,


et que l’entité peut se procurer par ailleurs sans difficulté les ressources financières dont
elle aurait besoin, la direction peut se limiter à un constat, sans analyse détaillée.

8. L’évaluation par la direction de la validité de la convention comptable de base de


continuité de l’exploitation implique l’exercice d’un jugement, à un moment donné, sur
la survenance de faits ou d’événements qui sont, par nature, incertains. Les facteurs
suivants sont à prendre en considération :

2
IAS 1 (révisée en 1997) (cf. traduction française - 1999)
23 « Lors de l’établissement des états financiers, la direction doit évaluer la capacité de l’entreprise à poursuivre
son exploitation. Les états financiers doivent être établis sur une base de continuité d’exploitation sauf si la
direction à l’intention ou n’a pas d’autre solution réaliste que de liquider l’entreprise ou de cesser son activité.
Lorsque la direction prend conscience, à l’occasion de cette évaluation, d’incertitudes significatives liées à des
événements ou à des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entreprise à
poursuivre son activité, ces incertitudes doivent être indiquées. Lorsque les états financiers ne sont pas établis sur
une base de continuité d’exploitation, ce fait doit être indiqué ainsi que la base sur laquelle ils sont établis et la
raison pour laquelle l’entreprise n’est pas considérée en situation de continuité d’exploitation » .

24 « Pour évaluer si l’hypothèse de continuité d’exploitation est appropriée, la direction prend en compte toutes
les informations dont elle dispose pour l’avenir prévisible, qui doit s’étaler au minimum (sans toutefois s’y
limiter) sur douze mois à compter de la date de clôture de l’exercice. Le degré de prise en compte dépend des
faits dans chaque cas. Lorsqu’une entreprise a un passé d’activités bénéficiaires et d’accès sans difficulté au
financement, il n’est pas nécessaire de procéder à une analyse détaillée pour conclure qu’une base de continuité
d’exploitation est appropriée. Dans les autres cas, la direction devra peut-être considérer toute une série de
facteurs relatifs à la rentabilité actuelle et attendue, aux calendriers de remboursement de ses dettes et aux
sources potentielles de remplacement de son financement avant de se convaincre du caractère approprié de la
base de continuité d’exploitation ».

3
Article 14 du Code de commerce :
Pour l’établissement des comptes annuels, « le commerçant, personne physique ou morale, est présumé
poursuivre ses activités ».

Plan comptable général :


Art. 120-1 : « …La comptabilité permet d’effectuer des comparaisons périodiques et d’apprécier l’évolution de
l’entité dans une perspective de continuité d’activité » .
4
Plan comptable général :
Art. 120-2 :
« La comptabilité est conforme aux règles et procédures en vigueur qui sont appliquées avec sincérité afin de
traduire la connaissance que les responsables de l’établissement des comptes ont de la réalité et de l’importance
relative des événements enregistrés… ».

Les règles et méthodes comptables doivent être décrites dans l’annexe dès lors qu’elles sont significatives (cf.
Art. 531-1 du PCG). Le cas échéant, l’indication et la justification des dérogations « aux hypothèses de base sur
lesquelles est normalement fondée l’élaboration des documents de synthèse » sont également à décrire dans
l’annexe (cf. Art. 531-1.2- du PCG).

3
ISA 570 : CONTINUITE DE L’EXPLOITATION

- en règle générale, le degré d’incertitude relatif à la survenance d’un fait ou d’un


événement s’accroît d’autant plus que la période à laquelle on se réfère est longue,

- tout jugement sur le futur est basé sur l’information disponible au moment où ce
jugement est exercé. Dès lors, des événements ultérieurs peuvent remettre en cause
un jugement qui était raisonnable lorsqu’il a été exercé,

- la taille et la complexité d’une entité, la nature et les modalités de ses activités, ainsi
que la plus ou moins grande incidence sur celles-ci de l’environnement extérieur,
sont des éléments qui influent sur le jugement que l’on peut exercer quant à la
survenance de faits ou d’événements.

9. La plupart des référentiels comptables qui prévoient, pour la direction, une obligation
explicite d’avoir à évaluer la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation,
précisent la période sur laquelle porte cette évaluation. 4

Dans le contexte français et dans le silence du référentiel, la période à considérer est


généralement l’exercice qui suit la clôture.

10. Des exemples de faits ou d’événements qui, pris en compte ensemble ou isolément,
constituent des indicateurs conduisant à s’interroger sur la validité de la convention
comptable de base de continuité de l’exploitation, sont présentés ci-dessous. Cette liste
n’est pas exhaustive. Par ailleurs, la présence d’un ou plusieurs de ces indicateurs
n’implique pas automatiquement l’existence d’une incertitude significative sur la
continuité de l’exploitation.

Indicateurs de nature financière

- Capitaux propres ou fonds de roulement négatifs.


- Emprunts à terme fixe venant à échéance sans perspective réaliste de reconduction
ou de possibilité de remboursement, ou recours excessif à des crédits à court terme
pour financer des actifs à long terme.
- Indications de retrait du soutien financier par les prêteurs ou les créanciers.
- Marge brute d’autofinancement actuelle ou prévisionnelle négative.
- Ratios financiers clés défavorables.
- Pertes d’exploitation ou détérioration importante de la valeur des actifs
d’exploitation.
- Arrêt de la politique de distribution de dividendes.
- Incapacité à payer les créanciers à échéance.
- Difficultés à se conformer aux conditions des contrats de prêt.
- Refus de crédit des fournisseurs au profit de livraisons contre remboursement.
- Incapacité à obtenir du financement pour le développement de nouveaux produits ou
pour d’autres investissements vitaux.

4 Par exemple, l’IAS 1, paragraphe 24 indique que cette période « doit s’étaler au minimum (sans toutefois s’y
limiter) sur douze mois à compter de la date de la clôture de l’exercice ».

4
ISA 570 : CONTINUITE DE L’EXPLOITATION

Indicateurs de nature opérationnelle

- Départ de cadres sans remplacement.


- Perte d’un marché important, d’une franchise, d’une licence ou d’un fournisseur
principal.
- Troubles sociaux.
- Pénuries de matières premières indispensables.

Autres indicateurs

- Non-respect des obligations relatives au capital social ou d’autres obligations


statutaires.
- Procédures judiciaires en cours à l’encontre de l’entité pouvant avoir des
conséquences financières auxquelles l’entité ne pourra faire face.
- Modifications dans la législation ou la politique gouvernementale qui risquent
d’avoir des effets défavorables sur l’entité.

L’importance de ces indicateurs peut souvent être atténuée par d’autres éléments. Par
exemple, le fait que l’entité ne parvienne pas à rembourser ses dettes aux échéances
prévues peut être compensé par des plans de la direction pour obtenir de la trésorerie par
d’autres moyens, par exemple en cédant des actifs, en rééchelonnant le remboursement
d’un emprunt ou en procédant à une augmentation de capital. De même, la perte d’un
fournisseur principal peut être compensée par la disponibilité d’une autre source
d’approvisionnement satisfaisante.

Rôle de l’expert-comptable

11. Le rôle de l’expert-comptable est de s’interroger sur la validité de l’utilisation par la


direction de la convention comptable de base de continuité de l’exploitation pour
l’établissement des comptes et d’apprécier s’il existe des incertitudes significatives sur
la poursuite de l’exploitation devant être mentionnées dans l’annexe.

12. L’expert-comptable ne peut prédire les faits ou les événements futurs qui pourront
amener l’entité à cesser son exploitation. De ce fait, l’absence dans son rapport de toute
référence à une incertitude en matière de continuité de l’exploitation ne peut être
considérée comme une garantie de la pérennité de l’exploitation.

Planification de la mission

13. Lors de la planification de sa mission d’audit, l’expert-comptable prend en compte


l’existence de faits ou d’événements susceptibles de remettre en cause la continuité
de l’exploitation.

14. Tout au long de sa mission, l’expert-comptable reste vigilant à tous faits ou


événements susceptibles de remettre en cause la continuité de l’exploitation. Si de

5
ISA 570 : CONTINUITE DE L’EXPLOITATION

tels faits ou événements sont relevés, l’expert-comptable, en complément des


procédures prévues au paragraphe 28, examine si ces faits ou événements ont une
incidence sur son appréciation des composants du risque d’audit.

15. La prise en compte, dès la phase de planification de l’audit, des faits ou événements
relatifs à la convention comptable de base de continuité de l’exploitation, permet des
entretiens en temps voulu avec la direction, la revue de ses plans, ainsi que la solution
apportée aux questions soulevées.

16. Dans certains cas, il arrive que la direction ait déjà effectué une évaluation préliminaire
au tout début de l’audit. L’expert-comptable discute alors de cette évaluation pour
apprécier si la direction a identifié des faits ou événements de la nature de ceux indiqués
au paragraphe 10, ainsi que de ses plans pour y faire face.

17. Si la direction n’a pas encore effectué cette évaluation préliminaire, l’expert-comptable
discute avec les dirigeants de cette question, et s’enquiert de l’existence éventuelle de
faits ou d’événements de la nature de ceux visés au paragraphe 10. L’expert-comptable
peut demander à la direction de procéder à cette évaluation, en particulier dans le cas où
il a déjà identifié des faits ou des événements pouvant avoir une incidence sur la validité
de la convention comptable de base de continuité de l’exploitation.

18. L’expert-comptable apprécie l’incidence des faits ou événements identifiés sur son
évaluation préliminaire des éléments constitutifs du risque d’audit ; ceux-ci peuvent en
effet l’amener à modifier la nature, le calendrier et l’étendue de ses procédures d’audit.

Appréciation de l’évaluation faite par la direction

19. L’expert-comptable apprécie l’évaluation faite par la direction de la capacité de


l’entité à poursuivre son exploitation.

20. L’expert-comptable prend en compte la même période que celle retenue par la
direction pour son évaluation. Si cette période est inférieure à douze mois suivant
la date de clôture de l’exercice, il demande à la direction d’étendre son évaluation
sur une période de douze mois à partir de cette date.

21. L’évaluation par la direction de la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation est
un élément essentiel pour l’appréciation par l’expert-comptable de la validité de la
convention comptable de base de continuité de l’exploitation. Comme il a été indiqué au
paragraphe 9, en l’absence pour la direction d’une obligation explicite d’avoir à évaluer
la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation, la période à considérer est
généralement l’exercice qui suit la clôture.

22. Lorsqu’il apprécie l’évaluation de la direction, l’expert-comptable prend en


considération la démarche suivie par celle-ci, les hypothèses sur lesquelles cette
évaluation est basée, ainsi que le programme d’action à venir. L’expert-comptable
apprécie également si cette évaluation a pris en compte toutes les informations
pertinentes dont il a connaissance dans le cadre de sa mission.

6
ISA 570 : CONTINUITE DE L’EXPLOITATION

23. Comme indiqué au paragraphe 7, lorsque l’entité a connu un historique de résultats


bénéficiaires dans un passé récent et qu’elle peut trouver par ailleurs sans difficulté les
ressources financières dont elle aurait besoin, la direction peut limiter son évaluation à
un constat, sans analyse détaillée. Dans une telle situation, la conclusion de l’expert-
comptable sur la validité de la convention comptable de base de continuité de
l’exploitation ne nécessite pas la mise en œuvre de procédures très approfondies.
Lorsque des faits ou des événements susceptibles de remettre en cause la continuité
d’exploitation ont été relevés, l’expert-comptable met en œuvre des procédures d’audit
complémentaires, telles que décrites aux paragraphes 28 à 31.

Période postérieure à celle prise en compte par la direction dans son évaluation

24. L’expert-comptable s’informe auprès de la direction de faits ou d’événements,


dont elle aurait connaissance, pouvant intervenir postérieurement à la période
couverte par son évaluation et susceptibles de remettre en cause la continuité de
l’exploitation.

25. L’expert-comptable reste attentif à la possibilité que des faits connus, planifiés ou non,
surviennent ou que des événements se produisent au-delà de la période couverte par
l’évaluation de la direction et puissent remettre en cause la validité de la convention
comptable de base de continuité de l’exploitation. L’expert-comptable peut avoir
connaissance de tels faits ou événements lors de la planification ou de la réalisation de
sa mission, y compris à l’occasion de la mise en œuvre des procédures d’audit relatives
aux événements postérieurs.

26. Etant donné que le degré d’incertitude lié à la survenance de faits ou d’événements
s’accroît avec le temps, ceux-ci devront concerner des problèmes significatifs liés à la
continuité de l’exploitation pour que l’expert-comptable décide d’agir en conséquence.
Il peut à cet effet être conduit à demander à la direction de déterminer l’effet potentiel
de ces faits ou événements sur l’évaluation faite par celle-ci.

27. L’expert-comptable n’a pas à mettre en œuvre d’autres procédures d’audit que des
entretiens avec la direction pour vérifier la réalité de ces faits ou événements
susceptibles de remettre en cause la continuité de l’exploitation au-delà de la période
prise en compte dans l’évaluation de la direction, qui, comme indiqué au paragraphe 20,
doit être d’au moins douze mois après la date de clôture de l’exercice.

Procédures d’audit complémentaires lorsque des faits ou des événements sont identifiés

28. Lorsque des faits ou événements susceptibles de remettre en cause la continuité de


l’exploitation ont été identifiés, l’expert-comptable :

a) examine les plans d’actions de la direction pour faire face aux problèmes
relevés dans le but de poursuivre l’exploitation,

b) rassemble des éléments probants suffisants et appropriés pour confirmer ou


infirmer l’existence d’une incertitude significative sur la continuité de
l’exploitation ; cette collecte d’éléments probants est réalisée par la mise en
œuvre des procédures d’audit jugées nécessaires, et notamment l’examen de

7
ISA 570 : CONTINUITE DE L’EXPLOITATION

l’effet de tous plans de la direction et de tous autres facteurs pouvant permettre


de réduire cette incertitude , et

c) obtient une déclaration écrite de la direction concernant ses plans d’actions


pour l’avenir.

29. Les faits ou événements susceptibles de remettre en cause la continuité de l’exploitation


peuvent être identifiés lors de la planification de la mission ou de la réalisation des
procédures d’audit. Ils sont pris en compte tout au long de la mission. Lorsque l’expert-
comptable pense que tels faits ou événements sont susceptibles de remettre en cause la
continuité de l’exploitation, certaines procédures peuvent prendre une importance
accrue. L’expert-comptable s’informe auprès de la direction de ses plans d’action pour
l’avenir, y compris ceux visant à céder les actifs, emprunter, restructurer la dette,
réduire ou reporter des investissements, ou augmenter le capital. L’expert-comptable
recherche également si des informations ou éléments nouveaux sont disponibles depuis
le moment où la direction a fait son évaluation. Il collecte des éléments probants
suffisants et appropriés pour apprécier le caractère réalisable des plans de la direction et
de leurs conséquences favorables sur la situation.

30. Les procédures applicables en la matière peuvent comporter :

- l’analyse et la discussion avec la direction des besoins de trésorerie, des résultats


prévisionnels et d’autres prévisions,
- l’analyse et la discussion avec la direction des derniers comptes intermédiaires,
- l’examen des conditions et des obligations des contrats de prêt afin de déceler tout
non-respect de leurs dispositions,
- la lecture des procès-verbaux du conseil d’administration et des comités spécialisés
afin d’y déceler des références à des difficultés financières,
- des demandes d’informations adressées aux avocats de l’entité concernant les procès
et les contentieux, leur issue probable et leurs conséquences financières,
- la confirmation de l’existence, de la validité et conditions d’application des accords
conclus avec les parties liées ou des tiers visant à assurer ou à maintenir un soutien
financier et l’évaluation de la capacité financière de ces parties à accorder un
financement supplémentaire,
- l’examen des mesures envisagées pour faire face aux commandes clients non
honorées,
- l’examen des événements postérieurs à la clôture de l’exercice pour déterminer les
éléments pouvant affecter la continuité de l’exploitation ou, le cas échéant,
améliorer la situation.

31. Lorsque l’analyse des flux de trésorerie est un élément significatif pour évaluer les
conséquences futures de faits ou d’événements, l’expert-comptable apprécie la fiabilité
du système utilisé par l’entité pour générer ces informations et le caractère raisonnable
des éléments servant de base aux hypothèses.

En outre, l’expert-comptable compare :

8
ISA 570 : CONTINUITE DE L’EXPLOITATION

a) les informations financières prévisionnelles pour les périodes écoulées avec les
réalisations pour ces mêmes périodes et,

b) les informations financières prévisionnelles pour la période en cours avec les


réalisations à la date de sa revue.

Conclusions et incidence sur l’expression de l’opinion

32. A partir des éléments probants réunis, l’expert-comptable détermine si, sur la base
de son jugement professionnel, les faits ou événements relevés susceptibles de
remettre en cause la continuité de l’exploitation, pris isolément ou ensemble, font
peser une incertitude significative sur celle-ci.

33. Une incertitude significative existe lorsque l’ampleur de son impact potentiel est telle
que, selon le jugement professionnel de l’expert-comptable, une information pertinente
dans l’annexe sur la nature et les incidences de cette incertitude est nécessaire pour que
les comptes donnent une image fidèle et donc n’induisent pas en erreur le lecteur de ces
comptes.

Convention comptable de base de continuité de l’exploitation appropriée, mais existence


d’une incertitude significative

34. Si l’utilisation de la convention de base de continuité de l’exploitation reste appropriée,


malgré l’existence d’une incertitude significative sur la capacité de l’entité à poursuivre
ses activités, l’expert-comptable apprécie si l’annexe des comptes donne une
information pertinente à cet effet. Une telle information devrait comporter :

a) la description des principaux faits ou événements susceptibles de remettre en cause


la continuité de l’exploitation, ainsi que les plans de la direction pour y faire face, et

b) la mention qu’ une incertitude significative pèse sur la capacité de l’entité à


poursuivre ses activités et qu’en conséquence, l’application des principes
comptables généralement admis dans un contexte normal de continuité de
l’exploitation, concernant notamment l’évaluation des actifs et passifs, pourrait
s’avérer non appropriée.

35. Si une information pertinente est donnée dans l’annexe, l’expert-comptable


exprime une opinion sans réserve, mais complète son rapport par une observation
insérée dans un paragraphe distinct placé après l’expression de son opinion. Dans
ce paragraphe l’expert-comptable attire l’attention sur l’existence d’une
incertitude significative faisant peser un doute sur la continuité de l’exploitation
soulignant ainsi la situation décrite dans l’annexe où sont données les informations
visées au paragraphe 34.

Pour s’assurer du caractère pertinent de l’information fournie dans l’annexe, l’expert-


comptable apprécie si cette information attire de façon suffisamment explicite
l’attention du lecteur sur le fait que les principes comptables généralement admis dans
un contexte normal de continuité de l’exploitation pourraient ne plus trouver à

9
ISA 570 : CONTINUITE DE L’EXPLOITATION

s’appliquer. Le paragraphe suivant donne un exemple d’observation dans un cas où


l’expert-comptable est satisfait de la teneur des informations données en annexe :

« Sans remettre en cause l’opinion exprimée ci-dessus, nous attirons votre attention sur
l’existence d’une incertitude significative faisant peser un doute sur la continuité de
l’exploitation » décrite dans la note X de l’annexe.

36 Dans des cas extrêmes, caractérisés par l’existence d’incertitudes graves et multiples,
dont l’incidence possible serait de nature à remettre profondément en cause l’ensemble
des comptes, l’expert-comptable peut formuler un refus d’exprimer une opinion pour
cause d’incertitudes.

L’exemple suivant illustre le cas où l’expert-comptable formule un refus d’exprimer une


opinion pour incertitude :

« Les emprunts contractés par la société X viennent à échéance et les montants restant
dus sont payables au 19 mars 20X1. La société n’a pas encore pu renégocier la
restructuration de sa dette et un autre financement. En cas d’issue défavorable des
négociations en cours, l’entité pourrait être conduite au dépôt de bilan. Il en résulte que
l’application des principes comptables généralement admis dans un contexte normal de
poursuite des activités, concernant notamment l’évaluation des actifs et des passifs,
pourrait s’avérer inappropriée.

En raison des faits exposés ci-dessus, nous ne sommes pas en mesure de donner notre
opinion sur les comptes.… ».

37. Si une information pertinente concernant les incertitudes qui pèsent sur la
continuité de l’exploitation n’est pas donnée dans l’annexe, l’expert-comptable
formule, selon les circonstances, une opinion avec réserve ou un refus d’exprimer
une opinion. Son rapport comporte une référence précise au fait qu’il existe une
incertitude significative faisant peser un doute sur la continuité de l’exploitation et
sur le fait que les principes comptables généralement admis dans un contexte
normal de poursuite des activités pourraient ne plus trouver à s’appliquer.

Le paragraphe suivant donne un exemple dans le cas où l’expert-comptable est conduit


à formuler une réserve :

« Nous formulons une réserve pour absence d’information pertinente dans l’annexe sur
le point suivant :

- les emprunts contractés par la société (…) viennent à échéance et les montants
restant dus sont payables au 19 mars 20X1. La société renégocie actuellement la
restructuration de sa dette et un autre financement. Il résulte de cette situation une
incertitude significative faisant peser un doute sur la continuité de l’exploitation,

- en cas d’issue défavorable des négociations en cours, l’application des principes


comptables généralement admis dans un contexte normal de poursuite des activités
concernant notamment l’évaluation des actifs et des passifs, pourrait s’avérer
inappropriée.

10
ISA 570 : CONTINUITE DE L’EXPLOITATION

Sous cette réserve, nous sommes d’avis que les comptes sont … ».

Convention comptable de base de continuité de l’activité non appropriée

38 Lorsqu’une décision de cessation d’activité a été prise ou a été formellement


engagée par les dirigeants, ou lorsqu’une décision judiciaire a été prononcée visant
à mettre un terme aux activités de l’entité, et que les comptes n’ont pas été établis
en valeur liquidative, l’expert-comptable formule une opinion défavorable pour
désaccord.

39 Lorsque la direction de l’entité a conclu que la convention comptable de base de


continuité de l’exploitation n’est plus appropriée pour l’établissement des comptes,
ceux-ci doivent être préparés sur la base des valeurs liquidatives. Si, à partir de
procédures d’audit complémentaires et des informations obtenues, l’expert-comptable
estime que la méthode retenue est appropriée, il peut exprimer une opinion sans réserve,
pour autant que l’annexe donne une information pertinente sur les raisons de la méthode
adoptée et de son incidence chiffrée.

40 Lorsque les comptes sont établis en valeur liquidative, l’expert-comptable souligne


le changement de méthode dans un paragraphe d’observation situé après
l’expression de son opinion dans lequel il renvoie à l’information donnée dans
l’annexe sur le changement de méthode et ses incidences chiffrées.

Direction refusant de faire ou de compléter son évaluation

41 Si la direction n’accepte pas de faire ou de compléter son évaluation lorsque


l’expert-comptable le lui demande, celui-ci s’interroge sur la nécessité de formuler
une réserve pour limitation de l’étendue de ses travaux d’audit. Dans certaines
circonstances, telles celles décrites aux paragraphes 16 , 17 et 25, l’expert-comptable
peut juger nécessaire de demander à la direction de faire ou de compléter son
évaluation. Si la direction refuse, il n’appartient pas à l’expert-comptable de se
substituer à la direction, et l’expression d’une opinion avec réserve peut être approprié e
du fait de l’impossibilité pour l’expert-comptable d’obtenir des éléments probants
suffisants et appropriés sur la validité de l’utilisation de la convention comptable de
base de continuité de l’exploitation.

42 Toutefois dans certaines circonstances, le défaut d’analyse par la direction n’empêche


pas l’expert-comptable de porter un jugement sur la capacité de l’entité à poursuivre ses
activités. Par exemple, les autres procédures d’audit mises en œuvre par l’expert-
comptable peuvent être suffisantes pour déterminer le bien-fondé de l’utilisation par la
direction de la convention comptable de base de continuité de l’exploitation, dès lors
que l’entité a un historique de résultats bénéficiaires et a conservé toute sa capacité
d’accès au crédit.

11
ISA 570 : CONTINUITE DE L’EXPLOITATION

Retard dans l’arrêté et l’approbation des comptes

43. Lorsque l’expert-comptable constate un retard important par rapport au calendrier


habituel d’arrêté des comptes et de leur approbation par les organes compétents de
l’entité, notamment lorsqu’il est demandé au Tribunal de commerce un report de délai
pour la tenue de l’assemblée, il s’enquiert des raisons l’ayant entraîné. Lorsqu’il
considère que ce retard peut être imputable à des faits ou des événements ayant trait à la
continuité de l’exploitation, l’expert-comptable envisage la nécessité de mettre en
œuvre des procédures d’audit complémentaires, telles que celles décrites aux
paragraphes 28 à 31 et, sur la base des conclusions qui en résultent, en tire, le cas
échéant, les conséquences sur l’expression de son opinion.

Date d’application

44. La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.

12
ISA 580 : DECLARATIONS DE LA DIRECTION

SOMMAIRE

Pages

Introduction.....................................................................................................................2
Reconnaissance par la direction de sa responsabilité en matière d’établissement
des comptes.....................................................................................................................2
Utilisation des déclarations de la direction comme éléments probants...........................2
Documentation des déclarations de la direction..............................................................3
Conséquence sur l’expression de l’opinion du refus de la direction
de fournir des déclarations ..............................................................................................4
Annexe : Points susceptibles d’être inclus dans une lettre d’affirmation
demandé à la direction de l’entité dans le cadre d’un audit des comptes........................5

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par
l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles
s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit d’autres
informations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que
leurs modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations
complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces
explications et de ces informations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités


d’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme.
Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y
sont contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer


nécessaire de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il
doit alors être en mesure de justifier son choix.

Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.

1
ISA 580 : DECLARATIONS DE LA DIRECTION

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser


leurs modalités d’application concernant l’utilisation des déclarations de la direction
comme éléments probants, les procédures à mettre en œuvre pour évaluer ces
déclarations et en conserver la trace dans les dossiers de travail et les conséquences sur
l’expression de l’opinion en cas de refus de la direction de fournir les déclarations
demandées.

2. l’expert-comptable obtient de la direction les déclarations qu’il estime nécessaires


dans le cadre de sa mission.

Reconnaissance par la direction de sa responsabilité en matière d’établissement des


comptes

3. L’expert-comptable s’assure que la direction a conscience que l’établissement et la


présentation des comptes sont de son ressort et qu’elle en prend la responsabilité.
L’expert-comptable s’assure de la responsabilité prise par la direction. En obtenant par
exemple un exemplaire signé des comptes ou une déclaration écrite à laquelle ces
comptes sont annexés dans les entités pourvues d’un organe chargé de les arrêter
(conseil d’administration, directoire, etc.), l’expert-comptable s’assure par ailleurs, que
les comptes, qui lui ont été soumis, sont les mêmes que ceux arrêtés par l’organe
compétent.

Utilisation des déclarations de la direction comme éléments probants

4. L’expert-comptable obtient, sur les aspects significatifs touchant à l’établissement


des comptes, des déclarations écrites de la direction dès lors qu’il ne peut
raisonnablement exister d'autres éléments probants suffisants et appropriés. Pour
réduire les risques de mauvaise compréhension entre l’expert-comptable et la direction,
il est préférable que les déclarations orales de celle-ci soient confirmées par écrit. La
liste donnée en annexe, à titre d’exemple, indique les points pouvant figurer dans une
lettre d’affirmation de la direction ou dans une lettre que peut lui adresser l’expert-
comptable.

5. En général, les déclarations écrites demandées à la direction se limitent aux aspects qui,
pris isolément ou dans leur ensemble, revêtent un caractère significatif pour l’objectif de
sa mission. A cet effet, l’expert-comptable peut être amené à préciser à la direction son
appréciation du caractère significatif.

6. Au cours d’un audit, la direction est amenée à faire de nombreuses déclarations à


l’expert-comptable, soit de manière spontanée, soit en réponse à des demandes
spécifiques. Lorsque ces déclarations concernent des éléments qui revêtent un caractère
significatif sur les comptes, l’expert-comptable :

(a) cherche à recueillir à l’intérieur ou à l’extérieur de l’entité des éléments probants


qui corroborent les déclarations de la direction,

2
ISA 580 : DECLARATIONS DE LA DIRECTION

(b) détermine si les déclarations de la direction semblent plausibles et cohérentes avec


les autres éléments probants réunis (y compris d’autres déclarations précédentes), et

(c) détermine si les personnes qui font ces déclarations connaissent bien les questions
sur lesquelles elles se prononcent.

7. Les déclarations de la direction ne peuvent en aucun cas se substituer aux autres


éléments probants qui peuvent normalement exister ou que l’expert-comptable peut
collecter par ailleurs. Par exemple, une déclaration de la direction sur la valeur d’un
actif ne remplace pas l’élément probant corroborant cette valeur que l’expert-comptable
est raisonnablement en droit d’obtenir. Si l’expert-comptable, sur un point susceptible
d’avoir une incidence significative sur les comptes, ne peut recueillir les éléments
probants suffisants et appropriés qu’il est en droit d’attendre, ceci constitue pour lui une
limitation dans l’étendue de ses travaux quand bien même il aurait obtenu une
déclaration de la direction sur ce point.

8. Dans certains cas, le seul élément probant auquel on peut s'attendre est une déclaration
de la direction. Tel est le cas, par exemple, d’intentions de la direction en ce qui
concerne sa stratégie.

9. Si une déclaration de la direction est en contradiction avec d’autres éléments


probants, l’expert-comptable en examine les raisons et, si nécessaire, reconsidère le
degré de confiance qu’il accorde à l’ensemble des déclarations faites par la
direction.

Documentation des déclarations de la direction

10. L’expert-comptable conserve dans ses dossiers de travail les comptes rendus de ses
entretiens avec la direction et les déclarations écrites obtenues de cette dernière.

11. Une déclaration écrite constitue un élément probant plus fiable qu’une déclaration orale.
Elle peut prendre la forme :

- d’une lettre de la direction adressée à l’expert-comptable, généralement appelée


« lettre d’affirmation »,

- d’un extrait du procès-verbal de la réunion du conseil d’administration, ou d’un


organe de même nature, au cours de laquelle les déclarations ont été formulées.

A défaut, l’expert-comptable peut adresser une lettre à la direction, explicitant la façon


dont il a compris ses déclarations, et demandant à celle-ci d’en accuser réception et d’en
confirmer le contenu.

Points essentiels concernant la lettre d’affirmation de la direction

12. Lorsque l’expert-comptable sollicite de la direction la confirmation d’informations, il


exprime la demande qu’une lettre lui soit adressée.

3
ISA 580 : DECLARATIONS DE LA DIRECTION

13. l’expert-comptable demande à la direction de lui envoyer la lettre d’affirmation à une


date la plus rapprochée possible de la date de signature de son rapport. Toutefois, dans
certaines situations, l’expert-comptable peut demander, au cours de sa mission ou après
la date de signature de son rapport, une lettre d’affirmation distincte concernant
certaines opérations ou événements particuliers, par exemple, lors de la signature d’un
prospectus pour une émission de titres dans le public.

14. La lettre d’affirmation de la direction est habituellement signée par les responsables
opérationnels de l’entité (en général le président et le directeur financier), au mieux de
leurs connaissances et en toute bonne foi. Dans certains cas, l’expert-comptable peut
souhaiter obtenir des lettres d’affirmation d’autres responsables de l’entité. Par
exemple, une déclaration écrite attestant de l’exhaustivité de tous les procès-verbaux
des assemblées d’actionnaires, du conseil d’administration et des comités importants
auprès de la personne chargée de dresser ces procès-verbaux.

Conséquence sur l’expression de l’opinion du refus de la direction de fournir des


déclarations

15. Si la direction refuse de fournir les déclarations demandées par l’expert-


comptable, ceci constitue une limitation dans l’étendue de ses travaux et il en tire
les conséquences sur l’expression de son opinion. Dans ce cas, l’expert-comptable
reconsidère le degré de confiance qu’il accorde à l’ensemble des autres déclarations
faites par la direction au cours de sa mission et détermine si ce refus peut avoir d’autres
incidences sur son opinion.

Date d’application

16. La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.

4
ISA 580 : DECLARATIONS DE LA DIRECTION

ANNEXE

Points susceptibles d’être inclus dans une lettre d’affirmation demandée à la direction
de l’entité dans le cadre d’un audit de comptes

La liste de points ci-après est indicative et non exhaustive. Son contenu nécessite d’être
adapté et complété au regard des spécificités propres à l’entité.

En introduction, la lettre d’affirmation replace la mission dans son contexte, par exemple :

« Cette lettre, fournie à votre demande, s’inscrit dans le cadre de votre mission d’audit portant
sur les comptes (annuels et, le cas échéant, consolidés) de l’exercice clos le ... »

Elle rappelle la responsabilité des dirigeants en matière d’établissement des comptes et les
limites de leurs déclarations, par exemple :

« En tant que responsables de l’établissement des comptes 1 , nous vous confirmons, au mieux
de notre connaissance et en toute bonne foi, les déclarations suivantes :.. ».

Exemples de points pouvant être évoqués :

• Enregistrement exhaustif et régulier des opérations de l’exercice dans la comptabilité ;

• Confirmation par la direction de sa responsabilité dans l’établissement des comptes


annuels ;

• Mise à disposition de l’expert-comptable de l’ensemble de la comptabilité et de la


documentation y afférente (telle que rapports internes, documents du contrôle de gestion
et budgétaire, etc...) ainsi que de tous les contrats ayant ou pouvant avoir une incidence
significative sur les comptes annuels et de tous les procès-verbaux des conseils et
assemblées qui se sont tenus durant l’exercice jusqu’à la date de la lettre d’affirmation ;

• Connaissance d’irrégularités ou de malversations commises au sein de l’entité, par un


membre de la direction ou par d’autres employés, et pouvant avoir une incidence
significative sur l’efficacité du contrôle interne ou sur la présentation des comptes ;

• Communication à l’expert-comptable des rapports, avis ou positions émanant


d’organismes de contrôle ou de tutelle 2 dont le contenu pourrait avoir une incidence
significative sur la présentation des comptes et les méthodes d’évaluation ;

• Existence d’un plan de restructuration ou de réorganisation en cours ou prévu 3 qui


pourrait affecter la valeur ou la classification des actifs et des passifs tels qu’ils figurent au
bilan, ou nécessiter une information dans l’annexe ;
1
Dans les sociétés pourvues d’un conseil d’administration. Dans les autres entités la phrase est la suivante : « En
tant que responsables de l’arrêté des comptes, nous .... ».
2
Par exemple, la Commission des opérations de bourse, la Commission bancaire, ....

5
ISA 580 : DECLARATIONS DE LA DIRECTION

• Connaissance de violations ou d’infractions aux textes légaux et réglementaires ou à des


dispositions contractuelles, dont l’incidence pour l’entité serait telle que ces faits devraient
être mentionnés en annexe ou, le cas échéant, faire l’objet d’une provision pour risques ;

• Connaissance d’un passif éventuel important 4 , de pertes potentielles ou d’engagements,


non enregistrés ou non mentionnés dans l’annexe ;

• Constitution de provisions pour dépréciation d’un montant suffisant pour ramener les
stocks invendables, inutilisables, à rotation lente ou excédant les quantités normalement
vendables, à leur valeur probable de réalisation ;

• Détention par l’entité, à la date de clôture, de titres de propriété valables pour tous ses
actifs et absence d’actifs gagés, hypothéqués ou nantis (autres que ceux mentionnés dans
l’annexe) ;

• Enregistrement de provisions d’un montant suffisant pour couvrir les pertes potentielles
résultant d’engagements d’achats ou de ventes fermes (de produits ou de devises) ou du
non-respect de ceux-ci ;

• Postérieurement à la date de clôture des comptes, survenance d’événements nécessitant


une écriture d ‘ajustement des comptes ou une mention dans l’annexe ;

• Identification et information concernant les parties liées ;

• Communication à l’expert-comptable de toutes les informations comptables et financières


adressées ou mises à la disposition des actionnaires à l’occasion de l’assemblée générale
appelée à statuer sur les comptes ;

• Communication à l’expert-comptable de toutes les informations relatives aux conventions


entrant dans le champ d’application de l’article L.225-40 du Code de Commerce.

3
Tel que la cessation d’une ligne de produits, d’une activité, etc....
4
Tel que notifications de redressements, procès en cours, garanties accordées aux clients, affaires contentieuses
ou litigieuses, etc...

6
ISA 600 : UTILISATION DES TRAVAUX D’UN AUTRE PROFESSIONNEL CHARGE
DU CONTROLE DES COMPTES D’UNE ENTITE DETENUE

SOMMAIRE

Pages

Introduction......................................................................................................................2
Mission portant sur des comptes annuels ...........................................................................2
Mission portant sur des comptes consolidés.......................................................................3
Procédures mises en œuvre par l’expert-comptable............................................................3
Coopération entre l’expert-comptable et les autres professionnels
chargés du contrôle des comptes des entités consolidées....................................................5
Conséquences sur l’expression de l’opinion.......................................................................5

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par
l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles
s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit d’autres
informations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs
modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations complémentaires. Les
principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces
informations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités d’application,
il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme. Celle-ci doit être
considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer nécessaire
de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il doit alors être en
mesure de justifier son choix.

Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.

1
ISA 600 : UTILISATION DES TRAVAUX D’UN AUTRE PROFESSIONNEL CHARGE
DU CONTROLE DES COMPTES D’UNE ENTITE DETENUE

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs
modalités d'application concernant l'utilisation par l’expert-comptable d’une entité, dans le
cadre de l'audit des comptes, des travaux réalisés par d’autres experts-comptables ou
professionnels chargés du contrôle des comptes d’une ou de plusieurs entités détenues
majoritairement ou minoritairement. Cette norme ne traite pas de l’audit conjoint, ni des
relations de l’expert-comptable avec son prédécesseur. De même, les dispositions de la
présente norme ne s’appliquent pas lorsque l’expert-comptable estime qu’une participation
détenue n’est pas significative au regard des comptes qu’il est amené à auditer. Toutefois,
lorsque plusieurs participations ne sont pas significatives, prises isolément, mais le deviennent
lorsqu’elles sont cumulées, les procédures décrites dans la présente norme trouvent
éventuellement à s'appliquer.

2. Lorsque l’expert-comptable utilise les travaux d’un autre professionnel chargé du


contrôle des comptes d’une entité détenue, il détermine l’incidence de ces travaux
sur sa propre mission d’audit.

3. L’expression “autre professionnel chargé du contrôle des comptes d’une entité détenue”,
désigne un professionnel, autre que l’expert-comptable auditeur de l’entité, responsable du
contrôle des comptes d’une entité détenue majoritairement ou minoritairement. Ces autres
professionnels peuvent appartenir à un même réseau qui utilisent le même nom, ou un nom
différent, ou être des correspondants ou des professionnels avec lesquels l’expert-comptable
n’a pas de lien.

4. Le terme “participations” désigne les titres et droits représentatifs de la détention majoritaire


ou minoritaire d’une fraction du capital ou des droits de vote dans une autre entité.

Mission portant sur des comptes annuels

5. Lorsque l’entité détient des participations significatives au regard de ses comptes


annuels, l’expert-comptable détermine dans quelle mesure il aura à s’appuyer sur les
travaux d’autres professionnels chargés du contrôle des comptes des entités
détenues pour s’assurer que la valeur comptable de ces participations n’est pas
supérieure à leur valeur d’inventaire.
A cette fin, il considère :

(a) l’importance de la valeur de la participation détenue, dans chaque entité, par rapport à la
rubrique « titres de participation » et aux autres rubriques du bilan,

(b) son niveau de connaissance des activités de ces entités,

2
ISA 600 : UTILISATION DES TRAVAUX D’UN AUTRE PROFESSIONNEL CHARGE
DU CONTROLE DES COMPTES D’UNE ENTITE DETENUE

(c) le risque d’anomalies significatives dans leurs comptes,

(d) la nécessité d’obtenir le rapport du professionnel chargé du contrôle des comptes de ces
entités,

(e) le cas échéant, et s’il le juge utile, la nécessité d’obtenir de ces mêmes professionnels des
informations sur les travaux effectués.

Mission portant sur des comptes consolidés

6. Pour satisfaire à l’obligation d’exprimer une opinion sur les comptes consolidés et
d’en assumer la responsabilité, l’expert-comptable de l’entité consolidante examine,
dans le respect des règles de confraternité, les travaux des professionnels chargés
du contrôle des comptes des entités comprises dans la consolidation, sauf cas
particuliers qu’il lui appartient de justifier. Il apprécie dans quelle mesure il est
nécessaire de procéder à des investigations directement auprès de ces mêmes
entités.

Pour déterminer la nature et l’étendue des procédures à mettre en œuvre, l’expert-comptable


prend en considération :

(a) l' importance au regard des comptes consolidés des entités concernées, et de la méthode
de consolidation qui leur est applicable,

(b) son niveau de connaissance des activités de ces entités,

(c) le risque d’anomalies significatives dans les comptes des entités concernées.

7. Les procédures que l’expert-comptable entend mettre en œuvre, nécessitent une coordination
concertée avec les autres professionnels qui s’effectue :

- lors de la planification de la mission et peut déboucher sur la préparation de programmes


de travail harmonisés,

- au cours de la mission, par des contacts appropriés,

- en fin de mission par la prise de connaissance des conclusions des autres professionnels et
du contenu de leur rapport.

Procédures mises en œuvre par l’expert-comptable

3
ISA 600 : UTILISATION DES TRAVAUX D’UN AUTRE PROFESSIONNEL CHARGE
DU CONTROLE DES COMPTES D’UNE ENTITE DETENUE

8. Lorsque l’expert-comptable envisage d’utiliser les travaux d’un autre professionnel


chargé du contrôle des comptes des entités détenues, il évalue la compétence
professionnelle de ce dernier dans le cadre de la mission spécifique de celui-ci. Parmi
les critères à retenir pour évaluer cette compétence, on citera : son inscription en tant que
membre d'un même institut ou ordre professionnel, son appartenance ou son affiliation à un
autre cabinet connu ou la référence, en qualité de membre, à un réseau de cabinets auquel
l’autre professionnel appartient.

9. L’expert-comptable réunit des éléments probants suffisants et appropriés montrant


que les travaux du professionnel sur lequel il envisage s’appuyer répondent aux
objectifs qu’il s’est fixés dans le cadre de sa mission d’audit des comptes de l’entité.

10. L’expert-comptable informe l’autre professionnel :

(a) de l’obligation d’indépendance vis-à-vis de l’entité et de celle dans laquelle elle détient
une participation ; il obtient, le cas échéant, une déclaration écrite attestant du respect de
cette obligation,

(b) de l’utilisation prévue de ses travaux et de ses conclusions. Les modalités permettant de
coordonner leurs travaux étant définies lors de la planification de l’audit, l’expert-
comptable informe à cette occasion l’autre professionnel du calendrier de réalisation des
travaux et des points nécessitant une attention particulière, par exemple des procédures
d’identification des opérations avec les entités liées susceptibles d'être mentionnées dans
l’annexe,

(c) des obligations comptables, des normes à appliquer en matière d’audit, de communication
des conclusions et de contenu du rapport. Il obtient, le cas échéant, une déclaration écrite
attestant de leur respect.

11. L’expert-comptable peut également, par exemple, s’entretenir avec l’autre professionnel des
travaux d’audit effectués, obtenir un résumé écrit de ceux-ci (ce résumé peut prendre la forme
d’un questionnaire ou d’une liste de contrôle), ou examiner ses dossiers de travail, par
exemple, lors d’une visite au cabinet de ce professionnel. La nature, le calendrier et l’étendue
de sa démarche dépendent des circonstances de la mission et de la connaissance qu’a
l’expert-comptable de la compétence de l’autre professionnel. Cette connaissance peut avoir
été acquise par l’examen de travaux d’audit réalisés par ce professionnel les années
précédentes.

12. L’expert-comptable peut juger inutile de suivre la démarche décrite au paragraphe 11, ci-
dessus, du fait d'éléments probants suffisants et appropriés qu’il a recueillis par ailleurs,
montrant que des procédures de contrôle de qualité appropriées sont appliquées par l’autre
professionnel. Par exemple, dans le cas de cabinets faisant partie d’un même réseau, l’expert-
comptable et l’autre professionnel peuvent entretenir une relation continue et formelle qui
comporte des procédures fournissant de tels éléments probants, telles que des contrôles de

4
ISA 600 : UTILISATION DES TRAVAUX D’UN AUTRE PROFESSIONNEL CHARGE
DU CONTROLE DES COMPTES D’UNE ENTITE DETENUE

qualité périodiques intercabinets, des contrôles des politiques et procédures opérationnelles


communes aux cabinets, et l’examen de dossiers de travail sélectionnés.

13. L’expert-comptable prend en compte les points significatifs provenant de l'audit


réalisé par l’autre professionnel.

14. Lorsqu’il s’agit d’entités entrant dans le périmètre de consolidation, l’expert-comptable peut
décider de s’entretenir avec l’autre professionnel et avec la direction de l’entité détenue des
résultats de l’audit ou d’autres questions concernant les comptes de cette entité. Il peut
également décider de procéder à des contrôles complémentaires auprès de cette entité. Selon
les circonstances, ces contrôles sont effectués par l’expert-comptable ou par l’autre
professionnel.

15. L’expert-comptable mentionne dans ses dossiers de travail les éléments d'information
concernant les entités détenues dont les comptes ont été audités par d'autres professionnels,
leur importance au regard des comptes de l’entité dans son ensemble, le nom de ces
professionnels et, le cas échéant, les conclusions établissant que certaines entités ne sont pas
significatives. Il mentionne également les procédures mises en œuvre et les conclusions
auxquelles elles ont abouti. Par exemple, les dossiers de travail de l’autre professionnel qui ont
été examinés seront identifiés et les résultats des entretiens avec celui-ci seront consignés.
Toutefois, dans les circonstances décrites au paragraphe 12, l’expert-comptable n’est pas
tenu d’indiquer les raisons qui l’ont conduit à limiter ou à s’exonérer de l’examen des dossiers
dans la mesure où ces raisons sont justifiées au sein du cabinet.

Coopération entre l’expert-comptable et les autres professionnels chargés du contrôle des


comptes des entités consolidées

16. Les professionnels chargés du contrôle des entités consolidées apportent un concours
actif à l’expert-comptable de l’entité consolidante, notamment en le tenant informé de
tout fait susceptible d’avoir une incidence sur son programme de travail. Par exemple,
le professionnel chargé du contrôle d’une entité consolidée porte à l’attention de l’expert-
comptable tout aspect de son travail qui ne peut pas être effectué selon les modalités fixées. A
l’inverse, l’expert-comptable de l’entité consolidante, disposant d’informations pouvant avoir
une incidence sur le rapport d’audit du professionnel, chargé du contrôle des comptes d’une
entité consolidée, s’attachera, dans le respect des principes et règles applicables en matière de
secret professionnel auxquels il est soumis, à ce que ce dernier puisse en avoir connaissance.

Conséquences sur l’expression de l’opinion

17. Lorsque l’expert-comptable conclut que les travaux de l’autre professionnel ne


peuvent pas être utilisés et qu’il n’a pas été en mesure de mettre en œuvre des
procédures complémentaires suffisantes sur les comptes de l’entité auditée par

5
ISA 600 : UTILISATION DES TRAVAUX D’UN AUTRE PROFESSIONNEL CHARGE
DU CONTROLE DES COMPTES D’UNE ENTITE DETENUE

l’autre professionnel, il exprime une opinion avec réserve ou un refus d’exprimer une
opinion pour cause d’impossibilité résultant de la limitation dans l’étendue des
travaux d’audit.

18. Si l’autre professionnel établit ou a l’intention d’établir un rapport d’audit avec réserve ou un
refus d’opinion, l’expert-comptable détermine si la nature et l’importance de la réserve ou du
refus sont telles, au regard des comptes de l’entité objet de sa mission, qu’une réserve ou un
refus d’exprimer une opinion s’impose dans son propre rapport.

19. Dans son rapport sur les comptes consolidés, l’expert-comptable de l’entité consolidante
prend entière responsabilité de l’opinion qu’il exprime et des motifs qui la justifient ; il ne peut
pas reprendre en la lui imputant nommément, l’opinion émise par un autre professionnel chargé
du contrôle des comptes d’une entité consolidée.

Date d’application

20. La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.

6
ISA 610 : PRISE EN COMPTE DES TRAVAUX DE L’AUDIT INTERNE

SOMMAIRE

Pages

Introduction.................................................................................................................. 2

Etendue et objectifs des travaux de l’audit interne ...................................................... 2

Relations entre l’audit interne et l’expert-comptable................................................... 3

Prise de connaissance des activités de l’audit interne


et évaluation préliminaire…………………………………………............................. 3

Liaison et coordination …………………………………………................................ 4

Evaluation et revue des travaux de l’audit interne………………... ............................ 4

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par
l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles
s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit
d’autres informations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que
leurs modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations
complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces
explications et de ces informations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités


d’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme.
Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y
sont contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer


nécessaire de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il
doit alors être en mesure de justifier son choix.

Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.

1
ISA 610 : PRISE EN COMPTE DES TRAVAUX DE L’AUDIT INTERNE

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser


leurs modalités d’application relatives à la prise en compte par l’expert-comptable des
travaux de l’audit interne. Cette norme n’aborde pas les cas où des collaborateurs du
service d’audit interne assistent l’expert-comptable dans la réalisation de ses procédures
d’audit. Les principes décrits dans cette norme s’appliquent uniquement aux activités de
l’audit interne afférentes à l’audit des comptes.

2. L’expert-comptable prend en considérations les activités de l’audit interne, ainsi


que leur incidence éventuelle sur ses propres procédures d’audit.

3. «L’audit interne » désigne un service de contrôle au sein d’une entité effectuant des
vérifications pour le compte de celle-ci. Ces vérifications comprennent, par exemple,
l’évaluation, et le contrôle de la pertinence et de l’efficience des systèmes comptable et
de contrôle interne.

4. Même si l’expert-comptable conserve l’entière responsabilité de l’opinion exprimée sur


les comptes ainsi que de la définition de la nature, du calendrier et de l’étendue de ses
procédures d’audit, certains aspects des travaux de l’audit interne peuvent lui être utiles.

Etendue et objectifs de l’audit interne

5. L’étendue et les objectifs de l’audit interne sont très variables et dépendent de la taille et
de l’organisation de l’entité, ainsi que des exigences de la direction. En général, l’audit
interne porte sur une ou plusieurs des activités suivantes :

• Examen des systèmes comptables et de contrôle interne. La conception de systèmes


comptable et de contrôle interne efficients incombe à la direction et nécessite une
attention constante. En général, la direction assigne à l’audit interne des
responsabilités spécifiques pour l’examen de ces systèmes, le contrôle de leur
fonctionnement et la formulation de recommandations en vue de les améliorer.

• Examen des informations comptables et financières et de gestion. Cet examen peut


comporter l’analyse des moyens utilisés pour identifier, mesurer, classer et
enregistrer ces informations et des tâches spécifiques sur certains éléments,
notamment la vérification détaillée d’opérations, de soldes de comptes et de
procédures.

• Appréciation des coûts, de la rentabilité et de l’efficacité des opérations, pouvant


inclure des contrôles non financiers.

• Examen du respect des textes légaux et réglementaires et des autres obligations


externes, ainsi que des politiques et directives de la direction et autres exigences
internes.

2
ISA 610 : PRISE EN COMPTE DES TRAVAUX DE L’AUDIT INTERNE

Relations entre l’audit interne et l’expert-comptable

6. Le rôle de l’audit interne est défini par la direction et ses objectifs sont différents de
ceux de l’expert-comptable. Les objectifs et la fonction de l’audit interne varient donc
selon les instructions de la direction, alors que la mission première de l’expert-
comptable est d’obtenir une assurance raisonnable que les comptes ne contiennent pas
d’anomalie significative.

7. Toutefois, certains des moyens mis en œuvre pour atteindre ces objectifs respectifs sont
similaires et certains aspects de l’audit interne peuvent être utiles pour définir la nature,
le calendrier et l’étendue des procédures d’audit mises en œuvre par l’expert-comptable
dans le cadre de sa mission.

8. L’audit interne fait partie de l’entité. Quel que soit son degré d’autonomie et
d’objectivité, il ne peut jouir de la même indépendance que celle exigée de l’expert-
comptable qui prend l’entière responsabilité de l’opinion exprimée sur les comptes.
Cette responsabilité ne peut en aucune façon être réduite par un partage des travaux et
donc par l’utilisation faite des travaux de l’audit interne. Dès lors, tous les jugements
relatifs à l’audit des comptes relèvent de la responsabilité de l’expert-comptable.

Prise de connaissance des activités de l’audit interne et évaluation préliminaire

9. L’expert-comptable acquiert une connaissance suffisante des activités de l’audit


interne dans le cadre de la planification de ses travaux et de la définition d’une
approche d’audit efficace.

10. Un audit interne permet souvent de modifier la nature et le calendrier des procédures
d’audit mises en œuvre par l’expert-comptable, et de réduire leur étendue sans toutefois
les éliminer entièrement. Dans certains cas, cependant, après avoir examiné les activités
de l’audit interne, l’expert-comptable peut conclure que les travaux réalisés ne sont pas
utiles à sa mission d’audit.

11. Lors de la planification de l’audit, l’expert-comptable procède à une évaluation


préliminaire de la fonction d’audit interne lorsqu’il s’avère que les activités de
celle-ci peuvent être utiles à certains aspects de sa mission d’audit.

12. L’évaluation préliminaire de la fonction d’audit interne effectuée par l’expert-comptable


a une incidence sur l’utilisation qu’il peut en faire, en vue de modifier la nature, le
calendrier et l’étendue de ses propres procédures d’audit.

13. Pour acquérir cette connaissance et procéder à une évaluation préliminaire de la


fonction de l’audit interne, les critères suivants sont à prendre en compte :

(a) Place dans l’organisation : statut spécifique de l’audit interne dans l’entité et
incidence de ce statut sur l’objectivité des auditeurs internes. Dans une situation
idéale, l’audit interne rend compte à l’échelon le plus élevé de la direction et
n’assume aucune autre responsabilité dans l’entité. Toute limitation ou restriction
imposée à l’audit interne par la direction est à prendre en considération. Les
auditeurs internes doivent notamment être libres de communiquer directement avec
l’expert-comptable.

3
ISA 610 : PRISE EN COMPTE DES TRAVAUX DE L’AUDIT INTERNE

(b) Etendue de la fonction : nature et étendue des travaux confiés à l’audit interne.
L’expert-comptable détermine également si la direction prend en compte les
recommandations de l’audit interne et sous quelle forme celles-ci se concrétisent.

(c) Compétences techniques : réalisation des travaux par des personnes disposant d’une
formation technique adaptée et d’une bonne expérience en tant qu’auditeurs
internes. L’expert-comptable peut, par exemple, prendre connaissance des politiques
de recrutement et de formation des auditeurs internes et s’assurer de leur expérience
et de leurs qualifications professionnelles.

(d) Savoir-faire : planification, supervision, contrôle et documentation corrects des


travaux. L’existence de manuels d’audit interne, de programmes de travail et de
dossiers de travail appropriés est à prendre en considération.

Liaison et coordination

14. Lorsque l’expert-comptable envisage d’utiliser les travaux de l’audit interne, il prend en
compte le plan de travail de l’audit interne prévu pour la période et en discute le plus tôt
possible. A ce titre, il peut être amené à faire des suggestions pour orienter les auditeurs
internes vers des objectifs utiles à sa mission. Lorsque les travaux de l’audit interne
affectent la définition de la nature, le calendrier et l’étendue de ses propres procédures
d’audit, il est souhaitable que l’expert-comptable convienne à l’avance du calendrier de
ces travaux, de l’étendue des procédures d’audit interne, des niveaux de contrôle et des
méthodes de sondages envisagées pour les réaliser, de la documentation des travaux
effectués et de leur revue, ainsi que du calendrier de communication des conclusions.

15. La coordination avec l’audit interne est plus efficace lorsque des réunions ont lieu à des
intervalles réguliers. L’expert-comptable doit être informé des rapports d’audit interne
et y avoir accès ; il doit être également tenu informé de toute question significative dont
l’audit interne a connaissance et susceptible d’avoir une incidence sur ses propres
travaux. De même, il informe l’audit interne, dans les limites et le respect des principes
et règles applicables en matière de secret professionnel, de toute question significative
pouvant avoir une incidence sur les travaux de l’audit interne.

Evaluation et revue des travaux de l’audit interne

16. Lorsque l’expert-comptable envisage d’utiliser des travaux spécifiques réalisés par
l’audit interne, il évalue et revoit ces travaux pour s’assurer de leur adéquation
avec ses propres objectifs.

17. Dans la revue de ces travaux, il s’assure que leur étendue et les programmes de travail
correspondants sont adaptés et détermine si l’évaluation préliminaire qu’il a faite des
activités de l’audit interne reste toujours valable. Cette revue a pour objectif, entre autre,
de déterminer si :

4
ISA 610 : PRISE EN COMPTE DES TRAVAUX DE L’AUDIT INTERNE

(a) les travaux sont réalisés par des personnes disposant d’une formation technique et
d’une expérience suffisantes en tant qu’auditeurs internes et si ces travaux sont
correctement supervisés, contrôlés et documentés,

(b) des éléments probants suffisants et appropriés ont été réunis pour s’assurer que les
conclusions sont raisonnablement fondées,

(c) les conclusions formulées répondent aux objectifs et les rapports établis sont
cohérents avec le résultat des travaux,

(d) une solution satisfaisante a été apportée aux problèmes relevés ou aux questions
inhabituelles mises en évidence par les travaux.

18. La nature, le calendrier et l’étendue de la revue des travaux réalisés par l’audit
interne dépendent de l’appréciation effectuée par l’expert-comptable du risque et de
l’importance relative du domaine sur lequel ces travaux ont porté, de l’évaluation
préliminaire de la fonction d’audit interne et des travaux effectués. Cette revue peut
conduire l’expert-comptable à examiner des domaines déjà vérifiés par l’audit interne,
ou d’autres domaines similaires, ou à vérifier des procédures suivies par l’audit interne.

19. L’évaluation et la revue des travaux effectués par l’audit interne font l’objet d’une
documentation appropriée dans les dossiers de travail de l’expert-comptable. Celle-ci
peut comporter :
- les comptes-rendus d’entretien définissant la nature et l’étendue des travaux de l’audit
interne,
- une copie du programme de travail de l’audit interne,
- une copie des conclusions sur les travaux effectués par l’audit interne,
- une copie des rapports de l’audit interne,
- une description des contrôles effectués sur les dossiers de travail de l’audit interne.

20. L’expert-comptable consigne ses conclusions portant sur l’évaluation et la revue des
travaux effectués par l’audit interne.

Date d’application

21. La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.

5
ISA 620 : UTILISATION DES TRAVAUX D’UN EXPERT

SOMMAIRE

Pages

Introduction...................................................................................................................2

Critères permettant de déterminer s’il est nécessaire de recourir


à un expert.....................................................................................................................2

Compétence et indépendance de l’expert......................................................................3

Etendue des travaux de l’expert ...................................................................................3

Evaluation des travaux de l’expert ...............................................................................4

Référence aux travaux de l’expert dans le rapport de l’expert-comptable ...................4

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par
l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles
s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit
d’autres informations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que
leurs modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations
complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces
explications et de ces informations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités


d’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la
norme. Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et
informations qui y sont contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer


nécessaire de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit.
Il doit alors être en mesure de justifier son choix.

Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.

1
ISA 620 : UTILISATION DES TRAVAUX D’UN EXPERT

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs
modalités d’application concernant l’utilisation des travaux d’un expert en tant que source
d’éléments probants.

2. Lorsque l’expert-comptable utilise les travaux d’un expert, il réunit des éléments
probants suffisants et appropriés montrant que ces travaux répondent aux objectifs
de sa mission d’audit.

3. Le terme «expert» désigne une personne physique ou morale possédant une qualification,
un savoir et une expérience dans un domaine particulier autre que la comptabilité et
l’audit.

4. De par sa formation et son expérience, l’expert-comptable a une connaissance globale des


problèmes économiques et financiers liés aux affaires en général, mais on ne peut
s’attendre à ce qu’il possède l’expertise d’une personne spécialement formée et qualifiée
pour l’exercice d’une autre profession ou d’une autre activité, telle que celle d’ingénieur
ou d’actuaire.

5. L’expert peut être :

(a) choisi par l’entité, soit sur sa propre initiative, soit en application de dispositions
réglementaires,

(b) désigné par l’expert-comptable.

Dans tous les cas, le coût des travaux de l’expert est supporté, directement ou
indirectement, par l’entité.

L’expert peut également faire partie du cabinet de l’expert-comptable. Ces travaux sont
alors davantage considérés comme ayant été réalisés par une personne ayant les capacités
d’un expert plutôt qu’en tant que collaborateur au sens de la norme ISA 220 «Contrôle
de qualité ». Dans ce cas, l’expert-comptable soumet les travaux de cette personne et les
résultats de ceux-ci aux procédures de contrôle de qualité en vigueur, mais n’a pas, en
général, à évaluer les qualités et les compétences de la personne sur chaque mission.

Critères permettant de déterminer s’il est nécessaire de recourir à un expert

6. Au cours de sa mission d’audit, l’expert-comptable peut estimer nécessaire d’obtenir, soit


de l’entité dans laquelle il intervient, soit de façon indépendante, des éléments probants
sous forme de rapports, d’avis, d’évaluations ou de déclarations émanant d’un expert. Tel
peut être notamment le cas pour :

2
ISA 620 : UTILISATION DES TRAVAUX D’UN EXPERT

• l’évaluation de certains types d’actifs, tels que les terrains et les constructions, les
usines et l’outil de production, les œuvres d’art ou les pierres précieuses ;

• la détermination de quantités ou de l’état physique de certains actifs, tels que des


minerais en stock, des gisements de minerai et des réserves pétrolières, ou la durée
restante d’utilisation d’une usine ou de l’outil de production ;

• la détermination de montants relevant de méthodes ou de techniques spécialisées, par


exemple une évaluation actuarielle des engagements de pensions, compléments de
retraite et indemnités assimilés ;

• l’évaluation de l’état d’avancement des travaux réalisés ou des travaux restant à


réaliser dans des contrats à long terme ;

• l’application et l’interprétation d’accords, de statuts ou de règlements au regard du


droit ou de la fiscalité.

7. Lorsque l’expert-comptable envisage de recourir à un expert, il prend en considération :

(a) l’importance relative dans les comptes de l’élément concerné,

(b) le risque d’erreur dû à la nature et à la complexité de l’élément concerné, et

(c) la quantité et la qualité des autres éléments probants disponibles.

Compétence et indépendance de l’expert

8. Lorsque l’expert-comptable envisage d’utiliser les travaux d’un expert, il prend en


considération la compétence professionnelle de celui-ci dans le domaine particulier
dans lequel les éléments probants sont recherchés. L’expert-comptable tient compte
notamment :

(a) des qualifications professionnelles, des diplômes ou de l’inscription de l’expert


sur la liste d’experts agréés auprès d’un organisme professionnel ou d’une
juridiction, et,

(b) de l’expérience et de la réputation de l’expert dans le domaine pour lequel


l’expert-comptable recherche des éléments probants.

9. L’auditeur évalue par ailleurs l’indépendance de l’expert.


Le manque d’indépendance de l’expert peut altérer son objectivité. Ce risque est plus
élevé dans le cas où l’expert est lié d’une manière ou d’une autre à l’entité, par exemple
lorsque l’expert dépend financièrement de cette dernière ou qu’il y détient une
participation.

3
ISA 620 : UTILISATION DES TRAVAUX D’UN EXPERT

10 Si l’expert-comptable doute de la compétence ou de l’indépendance de l’expert choisi par


l’entité, il en fait part à la direction et détermine si des éléments probants suffisants et
adéquats au regard des travaux réalisés par l’expert peuvent être réunis.

L’expert-comptable peut ainsi être conduit à mettre en œuvre des procédures d’audit
complémentaires ou à rechercher des éléments probants auprès d’un autre expert (après
avoir pris en compte les facteurs énoncés au paragraphe 7).

Etendue des travaux de l’expert

11. L’expert-comptable réunit des éléments probants suffisants et appropriés


montrant que l’étendue des travaux de l’expert répond aux objectifs de la mission
d’audit. Ces éléments probants proviennent des instructions adressées par l’expert-
comptable à l’expert qu’il a désigné, ou de l’examen des instructions écrites données
par l’entité à l’expert. Ces instructions peuvent couvrir les sujets suivants :

• les objectifs et l’étendue des travaux de l’expert ;

• une description générale des domaines particuliers que l’expert-comptable s’attend


à voir couverts dans le rapport de l’expert ;

• l’utilisation que l’expert-comptable a l’intention de faire des travaux de l’expert ;

• la possibilité donnée à l’expert d’accéder aux informations et dossiers appropriés


de l’expert-comptable, dans le respect des principes et règles applicables en
matière de secret professionnel ;

• la confirmation de l’indépendance de l’expert par rapport à l’entité ;

• les informations concernant les hypothèses et les méthodes que l’expert sera
amené à utiliser et leur cohérence avec celles appliquées lors des périodes
précédentes.

Si ces questions ne sont pas clairement définies dans les instructions écrites données
par l’entité à l’expert, l’expert-comptable peut être amené à contacter directement
celui-ci afin de réunir des éléments probants à cet égard.

Evaluation des travaux de l’expert

12. L’expert-comptable évalue la pertinence des travaux de l’expert en tant


qu’éléments probants pour aboutir à une conclusion sur une assertion spécifique
sous-tendant l’établissement des comptes. Il détermine notamment si les conclusions
des travaux de l’expert sont correctement prises en compte ou si elles corroborent les
assertions sous-tendant l’établissement de comptes, au regard :

4
ISA 620 : UTILISATION DES TRAVAUX D’UN EXPERT

• des données utilisées ;

• des hypothèses et méthodes employées et de leur cohérence avec celles des périodes
précédentes ;

• des résultats des travaux de l’expert, compte tenu de la connaissance générale de


l’entité et de son secteur d’activité que possède l’expert-comptable et du résultat de
ses autres procédures d’audit.

13 Afin d’évaluer si l’expert a utilisé des données adaptées aux circonstances, l’expert-
comptable :

(a) se fait préciser par l’expert les procédures qu’il a mises en œuvre pour déterminer si
les données utilisées sont suffisantes, pertinentes et fiables, et

(b) examine ou contrôle ces données.

14 La validité et le bien fondé des hypothèses et des méthodes utilisées ainsi que leur
application relèvent du jugement de l’expert. Ne disposant pas des mêmes compétences
que ce dernier, l’expert-comptable ne peut pas toujours remettre en question les
hypothèses et les méthodes employées par l’expert. Toutefois, il s’efforce de les
comprendre et détermine si elles conviennent et semblent raisonnables sur la base de sa
connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité et du résultat de ses autres
procédures d’audit.

15 Si le résultat des travaux de l’expert ne permet pas de réunir des éléments


probants suffisants et appropriés ou si les résultats ne sont pas cohérents avec
d’autres éléments probants collectés, il appartient à l’expert-comptable de
résoudre cette difficulté. Pour ce faire, il peut être conduit à en débattre avec les
dirigeants de l’entité et avec l’expert, et éventuellement à mettre en œuvre des
procédures de contrôle complémentaires, comportant, le cas échéant, une nouvelle
expertise. En fonction des résultats ainsi obtenus, l’expert-comptable en tire les
conséquences appropriées sur l’expression de son opinion.

Référence aux travaux de l’expert dans le rapport de l’expert-comptable

16. Lorsque l’expert-comptable émet une opinion sans réserve, il ne fait pas
référence aux travaux de l’expert. Une telle référence pourrait être interprétée à tort
comme une certaine forme de réserve ou un partage de responsabilité.

17. Lorsque l’expert-comptable émet une opinion avec réserve, ou une opinion
défavorable, ou lorsqu’il formule un refus d’exprimer une opinion pour cause
d’impossibilité, et qu’une telle opinion ou refus d’opinion s’appuie sur le rapport d’un
expert, il peut être approprié, pour en expliquer les raisons, de faire référence aux
travaux effectués par l’expert.

5
ISA 620 : UTILISATION DES TRAVAUX D’UN EXPERT

Date d’application

18. La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.

6
ISA 700 : RAPPORT DE L’EXPERT-COMPTABLE SUR LES COMPTES

SOMMAIRE

Pages

Introduction.....................................................................................................................2
Eléments essentiels du rapport d’audit............................................................................2
Rapport d’audit................................................................................................................8
Rapports modifiés ...........................................................................................................9
Circonstances pouvant donner lieu à une opinion autre qu’une opinion
sans réserve .....................................................................................................................11

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par
l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles
s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit d’autres
informations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs
modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations complémentaires.
Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces
informations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités


d’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme.
Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y sont
contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer nécessaire
de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il doit alors être
en mesure de justifier son choix.

Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.

1
ISA 700 : RAPPORT DE L’EXPERT-COMPTABLE SUR LES COMPTES

Introduction

1. La présente norme a pour objectif de définir les principes fondamentaux et de préciser leurs
modalités d’application concernant la forme et le contenu du rapport de l’expert-comptable
émis en conclusion de l’audit des comptes d'une entité. La plupart des dispositions de cette
norme peuvent être adaptées à des rapports sur des questions ne se rapportant pas
directement à des comptes.

2. L’expert-comptable examine et évalue les conclusions tirées des éléments probants


réunis et servant de fondement à l'expression de son opinion sur les comptes.

3. Dans le cadre de cette évaluation, l’expert-comptable détermine si les comptes ont été
établis conformément à un référentiel comptable identifié 1 reconnu, qu’il s’agisse des
principes et règles comptables applicables en France, des Normes Comptables
Internationales (IAS) ou d’autres normes ou pratiques comptables nationales applicables. Il
peut également s'avérer nécessaire de déterminer si les comptes ont été préparés
conformément aux obligations légales.

4. Le rapport d’audit exprime clairement, par écrit, l'opinion de l’expert-comptable sur


les comptes pris dans leur ensemble.

Eléments essentiels du rapport d’audit

5. Le rapport d’audit comprend les éléments essentiels suivants, généralement présentés


ainsi :

(a) un intitulé,

(b) le destinataire,

(c) un paragraphe de présentation ou d’introduction

(i) identification des comptes objet de l’audit,

(ii) rappel des responsabilités respectives de la direction de l'entité et de l’expert-


comptable,

(d) un paragraphe portant sur l’étendue de l’audit (décrivant la nature d’un audit)

(i) référence aux normes d’aud it internationales ou aux pratiques nationales


applicables,

1
Le référentiel des Normes Internationales d’Audit et de Services Connexes identifie également un autre référentiel comptable reconnu. Les
modalités d’établissement de rapports sur des comptes préparés selon ce troisième référentiel sont décrites dans l’ISA “ Rapport de l’expert-
comptable sur des missions d’audit spéciales ”.

2
ISA 700 : RAPPORT DE L’EXPERT-COMPTABLE SUR LES COMPTES

(ii) description des diligences mises en œuvre par l’expert-comptable,

(e) un paragraphe d'opinion exprimant l’opinion de l’expert-comptable sur les comptes,

(f) la date du rapport,

(g) l’adresse de l’expert-comptable, et

(h) la signature de l’expert-comptable.

Il est souhaitable d’harmoniser la forme et le contenu du rapport d’audit afin de faciliter la


compréhension du lecteur et l’identification des circonstances inhabituelles lorsqu’elles se
produisent.

Intitulé

6. Le rapport d’audit doit comprendre un intitulé approprié. Il peut être utile d’employer
dans l’intitulé l’expression “ expert-comptable ” pour distinguer le rapport d'audit des
rapports pouvant être rédigés par d’autres personnes, tels que les commissaires aux
comptes, le service d’audit interne de l’entité, ou des rapports d'autres auditeurs auxquelles
les règles du code de déontologie professionnelle des experts-comptables ne sont pas
applicables.

Destinataire

7. Le rapport d’audit mentionne le destinataire, selon les circonstances de la mission et


les exigences des réglementations locales. Ce rapport est en général adressé ou aux
membres de l’organe délibérant de l'entité dont les comptes font l’objet de l’audit ou aux
dirigeants. Il peut être également destiné aux actionnaires et/ou à des tiers.

Paragraphe de présentation ou d’introduction

8. Le rapport d’audit identifie les comptes de l'entité objet de l’audit ainsi que la date de
ceux-ci et la période couverte.

9. Le rapport rappelle que les comptes relèvent de la responsabilité de la direction de


l’entité 2 et que l’expert-comptable est tenu d’exprimer une opinion sur ceux-ci sur la
base de son audit.

10. Les comptes sont établis et présentés par la direction. Leur établissement requiert de la
direction des estimations comptables et des jugements ainsi que le choix de principes et
méthodes comptables appropriés. Par opposition, la responsabilité de l’expert-comptable

2
Le niveau de direction responsable des comptes varie selon la législation de chaque pays.

3
ISA 700 : RAPPORT DE L’EXPERT-COMPTABLE SUR LES COMPTES

consiste à contrôler ces informations financières afin d’exprimer une opinion sur ces
dernières.
L’organe de direction responsable de l’arrêté des comptes varie selon le type juridique de
l’entité.

11. A titre d'exemple, le paragraphe de présentation ou d’introduction peut être rédigé ainsi :

“ Nous avons audité les comptes annuels (consolidés) ci-joints 3 de la société ABC
relatifs à l'exercice clos le 31 décembre 200X. Ces comptes relèvent de la responsabilité
de la direction de la société. Notre responsabilité consiste à exprimer une opinion sur ces
comptes sur la base de notre audit ”.

Paragraphe sur l’étendue de l’audit

12. Le rapport d’audit précise l’étendue des diligences mises en œuvre et confirme que
l'audit a été réalisé selon les normes internationales d’audit ou les pratiques nationales
applicables. Le terme “ étendue ” désigne la possibilité pour l’expert-comptable de mettre
en œuvre les procédures d’audit jugées nécessaires eu égard aux circonstances. Cette
information est nécessaire pour fournir au lecteur l'assurance que l’audit a été réalisé
conformément aux normes internationales d’audit ou aux pratiques nationales applicables
sauf indication contraire.

13. Le rapport d'audit contient une déclaration confirmant que l’audit a été planifié et
exécuté en vue d’obtenir une assurance raisonnable que les comptes ne comportent
pas d’anomalies significatives.

14. Le rapport d'audit précise que l’audit a comporté :

(a) l'examen, par sondages, des éléments justifiant les données contenues dans les
comptes ;

(b) l'appréciation des principes comptables suivis pour l'établissement de ceux-ci ;

(c) l'appréciation des estimations significatives retenues par la direction pour


l'établissement des comptes; et

(d) l'appréciation de leur présentation d'ensemble.

15. Le rapport inclut une déclaration de l’expert-comptable précisant que l’audit fournit
une base raisonnable à l'expression de son opinion.

16. A titre d'exemple, le paragraphe relatif à l’étendue de l'audit peut être rédigé ainsi :

3
Des numéros de page peuvent être utilisés comme référence.

4
ISA 700 : RAPPORT DE L’EXPERT-COMPTABLE SUR LES COMPTES

“ Nous avons effectué notre audit selon les normes internationales d’audit (ou les
pratiques nationales applicables). Ces normes requièrent la mise en œuvre des
diligences permettant d’obtenir l’assurance raisonnable que les comptes ne comportent
pas d’anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les
éléments probants justifiant les données contenues dans les comptes. Il consiste
également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives
retenues pour l’arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d’ensemble. Nous
estimons que notre audit constitue une base raisonnable à l’expression de notre
opinion ”.

Paragraphe d’opinion

17. Le rapport d’audit exprime clairement l’opinion de l’expert-comptable sur la


présentation sincère, dans tous leurs aspects significatifs de la situation financière de
l’entité, des résultats de ses opérations, et des mouvements de trésorerie (ou sur
l’image fidèle que donnent les comptes) conformément à un référentiel comptable
identifié et, le cas échéant, sur le fait que ces comptes ont été établis en conformité
avec les obligations légales en vigueur.

18. Les expressions “présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs ” ou “donnent
une image fidèle” utilisées dans l’expression de l’opinion de l’expert-comptable sont
équivalentes. Elles signifient notamment que l’expert-comptable n'a tenu compte que des
éléments qui revêtent un caractère significatif sur les comptes.

19. Le référentiel comptable est déterminé soit par les principes et les règles applicables en
France, soit par les normes comptables internationales (IAS), soit par d’autres normes ou
pratiques comptables nationales applicables. Pour indiquer au lecteur le contexte dans
lequel la notion de sincérité s’inscrit, l’expert-comptable mentionne dans son opinion le
référentiel suivi pour l'établissement des comptes au moyen d’expressions telles que
“ conformément à (indiquer les IAS ou les normes nationales applicables) ”.

20. Outre l’opinion exprimée sur la présentation sincère des comptes dans tous leurs aspects
significatifs (ou sur l’image fidèle), le rapport d’audit peut également inclure un avis sur la
conformité des comptes avec d'autres exigences réglementaires ou légales.

21. Un exemple de paragraphe d’opinion adapté au référentiel français pour les comptes
individuels est donné ci-après :

“ A notre avis, les comptes présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs
(ou « donnent une image fidèle ») de la situation financière de la société au
31 décembre 200X, ainsi que du résultat de ses opérations pour l’exercice clos à cette
date, conformément à ... 4 (et le cas échéant en conformité avec ... 5 ) ”.

4
Indiquer les IASs ou les normes nationales applicables.

5
Indiquer la réglementation ou les lois applicables.

5
ISA 700 : RAPPORT DE L’EXPERT-COMPTABLE SUR LES COMPTES

22. Lorsqu'il n'est pas évident de pouvoir identifier le pays auquel les principes
comptables suivis pour l'établissement des comptes se rapportent, le pays doit être
nommément cité dans le rapport. Lorsque le rapport d’audit porte sur des comptes
largement distribués hors du pays d’origine, il est recommandé que l’expert-comptable
fasse référence dans son rapport aux principes du pays d’origine, par exemple avec une
phrase telle que :

.. “ conformément aux principes comptables généralement reconnus en... ”.

Cette précision permet au lecteur de savoir précisément quels principes comptables ont été
suivis pour l'établissement des comptes. Lorsque le rapport porte sur des comptes
spécifiquement destinés à être utilisés dans un autre pays (ex : lorsque les comptes ont été
traduits dans la langue et convertis dans la devise d’un autre pays en cas de financement
transfrontalier), l’expert-comptable détermine s’il convient de faire référence aux principes
comptables du pays d’origine sur la base desquels les comptes ont été établis et déterminera
si une information appropriée a été donnée dans l’annexe.

Date du rapport

23. Le rapport d’audit doit porter la date de fin des travaux d’audit. Ceci permet au
lecteur de savoir que l’expert-comptable a tenu compte de l’incidence sur les comptes et sur
son rapport des événements et des opérations dont il a eu connaissance et qui se sont
produits jusqu’à cette date.

24. La responsabilité de l’expert-comptable étant d’exprimer une opinion sur les comptes
tels qu’ils ont été établis et arrêtés par l’organe compétent (ou présentés par la
direction), la date du rapport d’audit ne doit pas être antérieure à la date de signature
ou d’arrêté des comptes par l’organe compétent (ou la date d’approbation par la
direction).

Adresse de l’expert-comptable

25. Le rapport doit indiquer un lieu spécifique, en général la ville où se trouve le bureau
de l’expert-comptable qui a la responsabilité de l’audit.

Signature de l’expert-comptable

26. Le rapport doit être signé du nom du cabinet d’audit, du nom personnel de l’expert-
comptable ou des deux, selon les circonstances.

6
ISA 700 : RAPPORT DE L’EXPERT-COMPTABLE SUR LES COMPTES

Rapport d’audit

27. Une opinion sans réserve est exprimée lorsque l’expert-comptable estime que les
comptes présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs (ou donnent une
image fidèle), conformément au référentiel comptable identifié. Une opinion sans
réserve signifie également implicitement que tout changement dans les principes
comptables ou dans leur application, et leur incidence, ont été correctement évalués et
mentionnés dans l’annexe.

28. Exemple de rapport d’audit, comprenant les éléments essentiels présentés et décrits ci-
dessus, avec une opinion sans réserve, et adapté au référentiel français pour les comptes
individuels et pour les comptes consolidés.

7
ISA 700 : RAPPORT DE L’EXPERT-COMPTABLE SUR LES COMPTES

« RAPPORT D’AUDIT »

(DESTINATAIRE)

Nous avons audité les comptes annuels (consolidés)6 de la société ABC, relatif à
l’exercice clos le 31 décembre 200X. Ces comptes relèvent de la responsabilité de la
direction de la société. Notre responsabilité consiste à exprimer une opinion sur ces
comptes sur la base de notre audit.

Nous avons effectué notre audit selon les normes internationales d’audit (ou selon les
pratiques nationales applicables). Ces normes requièrent la mise en œuvre des diligences
permettant d’obtenir l’assurance raisonnable que les comptes ne comportent pas
d’anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments
probants justifiant les données contenues dans ces comptes. Il consiste également à
apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour
l’arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d’ensemble. Nous estimons que
notre audit constitue une base raisonnable à l’expression de notre opinion.

A notre avis, les comptes annuels (consolidés) présentent sincèrement, dans tous leurs
aspects significatifs (ou « donnent une image fidèle ») de la situation financière
(consolidée) de la société au 31 décembre 200X, ainsi que du résultat (consolidé) de ses
opérations (et des mouvements de trésorerie consolidée) pour l’exercice clos à cette date,
conformément à ... 7 (le cas échéant et en conformité avec ... 8 ) ”.

L’EXPERT-COMPTABLE

Mr ……………………………

Date
Adresse ”

6
Voir la note 3.

7
Voir la note 4.

8
Voir la note 5.

8
ISA 700 : RAPPORT DE L’EXPERT-COMPTABLE SUR LES COMPTES

Rapports modifiés

29. Un rapport d’audit est dit “modifié” dans les cas suivants :

Questions n’ayant pas d’incidence sur l’opinion de l’expert-comptable

(a) Paragraphe d’observation

Questions ayant une incidence sur l’opinion de l’expert-comptable

(a) opinion avec réserve,

(b) impossibilité d’exprimer une opinion, ou

(c) opinion défavorable.

Il est souhaitable d’harmoniser la forme et le fond de chaque type de rapport modifié afin
de faciliter la compréhension du lecteur. Dans ce but, cette norme fournit des exemples de
rédaction pour exprimer une opinion sans réserve ainsi que certaines phrases suggérées en
cas de rapports modifiés.

Questions n’ayant pas d’incidence sur l’opinion de l’expert-comptable

30. Dans certains cas, le rapport d’audit peut être modifié en ajoutant un paragraphe
d’observation pour attirer l’attention sur un élément affectant les comptes et qui fait l’objet
d’une note explicative dans l’annexe. L’ajout de ce paragraphe d’observation n’a aucune
incidence sur l’opinion de l’expert-comptable. Il est préférable de l’insérer après l’opinion
et de préciser qu’il ne remet pas en cause l’opinion exprimée.

31. L’expert-comptable modifie son rapport en ajoutant un paragraphe d’observation


soulignant un problème significatif concernant la continuité de l’exploitation.

32. L’expert-comptable modifie son rapport en ajoutant un paragraphe d’observation en


cas d’incertitude importante (autre qu’un problème concernant l’hypothèse de
continuité de l’exploitation), dont l’issue dépend d’événements futurs et qui est
susceptible d’avoir une incidence sur les comptes. Une incertitude est une question dont
l’issue dépend d’actions ou d’événements futurs qui échappent au contrôle direct de
l’entité, mais qui peut avoir une incidence sur les comptes.

33. L’exemple suivant donne la rédaction d’un paragraphe d’observation concernant une
incertitude significative :

9
ISA 700 : RAPPORT DE L’EXPERT-COMPTABLE SUR LES COMPTES

“ A notre avis... (le reste de la formule est identique à celle du paragraphe d’opinion -
paragraphe 28 ci-dessus).

Sans remettre en cause l’opinion exprimée ci-dessus nous attirons votre attention sur
la Note X des comptes. La société est actuellement défenderesse dans un procès pour
détournements de certains droits de brevets et fait l’objet d’une demande en paiement
de redevances et de dommages et intérêts. La société a engagé une action
reconventionnelle et des audiences préliminaires ainsi que des expertises sont en cours
pour ces deux instances. Il est actuellement impossible d’anticiper l’issue de cette
affaire et de ce fait aucune provision pour risque concernant ce procès n’a été
constituée dans les comptes ”.

(Un exemple de paragraphe d’observation relatif à la continuité de l’exploitation est donné


dans la norme “ Continuité de l’exploitation ”).

34. L’ajout d’un paragraphe d’observation soulignant un problème de continuité de


l’exploitation ou une incertitude significative permet en général à l’expert-comptable de
remplir sa responsabilité en la matière. Toutefois, dans les cas extrêmes, par exemple dans
des situations comprenant des incertitudes graves et multiples revêtant un caractère
significatif sur les comptes, l’expert-comptable peut envisager de conclure à l’impossibilité
d’exprimer une opinion au lieu d’un paragraphe d’observation.

35. Outre l’ajout d’un paragraphe d’observation réservé aux questions relatives aux comptes,
l’expert-comptable peut également ajouter ce type de paragraphe, de préférence après son
opinion, pour des questions ne se rapportant pas directement aux comptes. Par exemple, s’il
est nécessaire de corriger d’autres informations dans un document contenant des comptes
audités et que l’entité refuse de procéder à ces corrections, l’expert-comptable envisagera
d’ajouter dans son rapport un paragraphe d’observation décrivant l’erreur ou l’incohérence
grave relevée. L’expert-comptable peut également relater dans un paragraphe d'observation
d’autres vérifications relevant d’obligations légales et devant être mentionnées dans le
rapport.

Questions ayant une incidence sur l’opinion de l’expert-comptable

36. Il est possible que l’expert-comptable ne soit pas en mesure d’exprimer une opinion sans
réserve lorsqu’une ou plusieurs des conditions suivantes sont réunies et que, à son avis,
elles ont, ou peuvent avoir, une incidence significative sur les comptes.

(a) limitation de l’étendue des travaux d’audit ; ou

(b) désaccord avec la direction concernant le bien-fondé des politiques d'arrêté des
comptes retenues, leur mode d’application ou l’adéquation des informations données
dans l’annexe.

Les circonstances décrites au point a) peuvent conduire à une opinion avec réserve ou à une
impossibilité d’exprimer une opinion. Les circonstances évoquées au point b) peuvent faire

10
ISA 700 : RAPPORT DE L’EXPERT-COMPTABLE SUR LES COMPTES

l’objet d’une opinion avec réserve ou d’une opinion défavorable. Ces circonstances sont
décrites plus en détail aux paragraphes 41 à 46.

37. Une opinion avec réserve est exprimée lorsque l’expert-comptable estime ne pas
pouvoir formuler une opinion sans réserve, et que cette réserve, portant sur un
désaccord avec la direction ou une limitation de l’étendue des travaux d’audit, n’est
pas d’une importance telle, ou ne concerne pas un nombre important de postes,
qu’elle conduirait à formuler une opinion défavorable. Une opinion avec réserve est
traduite par le terme “sous réserve” de l’effet des questions sur lesquelles porte la
réserve.

38. Une impossibilité d’exprimer une opinion est formulée par l’expert-comptable lorsque
la conséquence possible d’une restriction de l’étendue des travaux d’audit est si
importante, ou concerne un nombre important de postes, que l’expert-comptable n’est
pas parvenu à obtenir des éléments probants suffisants et adéquats pour pouvoir se
prononcer sur les comptes.

39. Une opinion défavorable est exprimée par l’expert-comptable lorsque le désaccord est
si important, ou concerne un nombre important de postes, que l’expert-comptable
estime qu’une réserve serait insuffisante pour qualifier la nature incomplète ou
trompeuse des comptes.

40. Chaque fois que l’expert-comptable exprime une opinion autre que sans réserve, il
décrit clairement dans son rapport toutes les raisons substantielles qui la motive et
quantifie, dans la mesure du possible, les incidences possibles sur les comptes. Ces
informations figureront dans un paragraphe distinct précédant celui exprimant l’opinion ou
celui formulant l’impossibilité d’exprimer une opinion.

Circonstances pouvant donner lieu à une opinion autre qu’une opinion sans réserve

Limitation de l’étendue des travaux d’audit

41. La limitation de l’étendue des travaux d’audit est parfois imposée par l'entité (par exemple
lorsque les termes de la mission précisent que l’expert-comptable ne mettra pas en œuvre
une procédure d’audit qu’il estime nécessaire). Toutefois, lorsque cette limitation est telle
que l’expert-comptable considère qu’elle est de nature à entraîner une impossibilité
d’exprimer une opinion, cette mission limitée ne sera pas acceptée en tant que mission
d'audit.

42. Cette limitation peut être dictée par les circonstances (par exemple, lorsque le calendrier de
la mission de l’expert-comptable ne lui permet pas de contrôler l’inventaire physique des
stocks). Elle peut également provenir du fait, selon le jugement de l’expert-comptable, de
documents comptables de l’entité incomplets ou lorsque celui-ci n’est pas en mesure de
mettre en œuvre une procédure d’audit jugée nécessaire. Dans ces circonstances, il

11
ISA 700 : RAPPORT DE L’EXPERT-COMPTABLE SUR LES COMPTES

s’efforcera de mettre en œuvre des procédures d’audit alternatives afin de réunir des
éléments probants suffisants et adéquats pour étayer une opinion sans réserve.

12
ISA 700 : RAPPORT DE L’EXPERT-COMPTABLE SUR LES COMPTES

43. Lorsque la limitation de l’étendue des travaux d’audit se traduit par une opinion avec
réserve ou une impossibilité d’exprimer une opinion, le rapport d’audit doit décrire la
limitation et indiquer que des redressements éventuels des comptes auraient pu se
révéler nécessaires si la limitation n’avait pas existé.

44. Exemples de limitations :

Limitation de l’étendue des travaux d’audit - Opinion avec réserve

“ Nous avons audité ... (le reste de la formule est identique à celle du paragraphe
d’introduction - paragraphe 28 ci-dessus).

A l’exception de la question évoquée dans le paragraphe suivant, nous avons effectué


notre audit selon les ... (le reste de la formule est identique à celle du paragraphe sur
l’étendue - paragraphe 28 ci-dessus).

Nous n’avons pas assisté à l’inventaire physique des stocks au 31 décembre 200X,
cette date précédant celle à laquelle la mission d’audit nous a été confiée par la
société. Les documents conservés par la société ne nous ont pas permis de vérifier, par
d’autres procédures d’audit, les quantités en stock à cette date.

A notre avis, sous réserve de l’effet des redressements qui auraient pu, le cas échéant,
se révéler nécessaires si nous avions été en mesure de vérifier les quantités physiques
en stock, les comptes présentent sincèrement... (le reste de la formule est identique à
celle du paragraphe d’opinion - paragraphe 28 ci-dessus) ”.

Limitation de l’étendue des travaux d’audit - Impossibilité d’exprimer une opinion

“ Nous avons été nommés pour auditer le bilan (consolidé) ci-joint de la société ABC
au 31 décembre 200X, ainsi que le compte de résultats (consolidés et l’état des
mouvements de trésorerie consolidés) pour l’exercice clos à cette date. Ces comptes
relèvent de la responsabilité de la direction de la société. (Omettre la phrase indiquant
la responsabilité de l’expert-comptable).

(Le paragraphe évoquant l’étendue des travaux d’audit sera soit omis, soit modifié
selon les circonstances).

(Ajouter un paragraphe décrivant les limitations de l’étendue des travaux d’audit,


comme suit :).

Nous n’avons pas pu assister à l’inventaire physique des stocks ni confirmer les
créances clients en raison des limitations imposées à l’étendue de nos travaux par la
direction.

13
ISA 700 : RAPPORT DE L’EXPERT-COMPTABLE SUR LES COMPTES

En raison de l’importance des limitations exposées ci-dessus, nous ne sommes pas en


mesure d’exprimer une opinion sur les comptes”.

Désaccord avec la direction

45. Il est possible que l’expert-comptable se trouve en désaccord avec la direction sur des sujets
tels que le bien fondé des politiques d'arrêté des comptes retenues, leur mode d’application
ou l’adéquation des informations données dans l’annexe des comptes. Si ces désaccords
revêtent une importance significative sur les comptes, l’expert-comptable émet une
opinion avec réserve ou une opinion défavorable.

46. Exemples de désaccords :

Désaccord sur les politiques d'arrêté des comptes - Méthode comptable inadéquate -
Opinion avec réserve.

“ Nous avons audité ... (le reste de la formule est identique à celle du paragraphe
d’introduction - paragraphe 28 ci-dessus).

Nous avons effectué notre audit selon les ... (le reste de la formule est identique à celle
du paragraphe sur l’étendue - paragraphe 28 ci-dessus).

Comme indiqué dans la note X aux comptes annuels, aucun amortissement n’a été
enregistré dans les comptes, ce qui, à notre avis, est contraire aux principes et règles
comptables applicables. La dotation aux amortissements de l’exercice clos le 31
décembre 200X devrait s’élever à XXX, calculée selon la méthode d’amortissement
linéaire et en appliquant un taux annuel de 5 % pour les constructions et de 20 % pour
les équipements. En conséquence, les immobilisations corporelles devraient être
réduites du montant de l’amortissement cumulé s’élevant à xxx, et la perte de
l’exercice ainsi que le déficit cumulé des exercices antérieurs augmentés
respectivement de XXX et XXX.

A notre avis, sous réserve de l’incidence de l’anomalie décrite ci-dessus sur les
comptes annuels, ces derniers présentent sincèrement... (le reste de la formule est
identique à celle du paragraphe d’opinion - paragraphe 28 ci-dessus) ”.

Désaccord sur les politiques d'arrêté des comptes - Information dans l’annexe des comptes
inadéquate - Opinion avec réserve

“ Nous avons audité ... (le reste de la formule est identique à celle du paragraphe
d’introduction - paragraphe 28 ci-dessus).

Nous avons effectué notre audit selon les ... (le reste de la formule est identique à celle
du paragraphe sur l’étendue - paragraphe 28 ci-dessus).

14
ISA 700 : RAPPORT DE L’EXPERT-COMPTABLE SUR LES COMPTES

Le 15 janvier 200X, la société a émis des obligations pour un montant de XXX afin de
financer l’extension de son usine. Le contrat d’émission de ces obligations limite le
paiement des dividendes futurs aux bénéfices réalisés après le 31 décembre 200X. A
notre avis, la mention de cette information dans l’annexe est nécessaire à la
présentation sincère des comptes. 9 .

A notre avis, sous réserve de l’omission de l’information mentionnée au paragraphe


précédent, les comptes annuels présentent sincèrement... (le reste de la formule est
identique à celle du paragraphe d’opinion - paragraphe 28 ci-dessus) ”.

Désaccord sur les politiques d'arrêté des comptes - Information dans l’annexe des comptes
inadéquate - Opinion défavorable

“ Nous avons audité ... (le reste de la formule est identique à celle du paragraphe
d’introduction - paragraphe 28 ci-dessus).

Nous avons effectué notre audit selon les ... (le reste de la formule est identique à celle
du paragraphe sur l’étendue - paragraphe 28 ci-dessus).

(Paragraphe(s) décrivant le désaccord).

A notre avis, en raison de l’incidence des questions exposées dans le(s) paragraphe(s)
ci-avant, les comptes (consolidés) ne présentent pas sincèrement, dans tous leurs
aspects significatifs, la situation financière (consolidée) de la société au
31 décembre 200X, ainsi que le résultat (consolidé) de ses opérations (et des
mouvements de trésorerie consolidée) pour l’exercice clos à cette date, conformément
à .... 10

Date d’application

47. La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.

9
Voir les notes 4 et 5.

10
Voir la note 4.

15
ISA 700 A : SUIVI DES RESERVES, DE L’OPINION DEFAVORABLE,
OU DU REFUS D‘EXPRIMER UNE OPINION SUR LES COMPTES DE L’EXERCICE PRECEDENT

SOMMAIRE

Pages

Introduction.....................................................................................................................2
Procédures d’audit ...........................................................................................................2
Conclusions et rapport.....................................................................................................2

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par
l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles
s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit
d’autres informations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que
leurs modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations
complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces
explications et de ces informations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités


d’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme.
Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y
sont contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer


nécessaire de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il
doit alors être en mesure de justifier son choix.

Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.

1
ISA 700 A : SUIVI DES RESERVES, DE L’OPINION DEFAVORABLE,
OU DU REFUS D‘EXPRIMER UNE OPINION SUR LES COMPTES DE L’EXERCICE PRECEDENT

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser


leurs modalités d’application concernant l’incidence éventuelle sur le rapport d’audit
sur les comptes de l’exercice, des réserves, d’opinion défavorable ou du refus
d’exprimer une opinion émise sur les comptes de l’exercice précédent. Elle s’applique
de la même façon au rapport émis sur des comptes intermédiaires.

2. Lorsque le rapport sur les comptes de l’exercice précédent comporte une réserve,
une opinion défavorable ou un refus d’exprimer une opinion, l’expert-comptable
examine les conséquences éventuelles de cette situation sur les comptes de
l’exercice afin de déterminer quelles peuvent être les incidences sur son rapport.

Procédures d’audit

3. Lorsque l’expert-comptable a exprimé une opinion avec réserve, une opinion


défavorable ou un refus d’exprimer une opinion sur les comptes de l’exercice
précédent, il examine si les causes ayant conduit à la formulation de la réserve, de
l’opinion défavorable, ou du refus d’exprimer une opinion subsistent, ou si les
anomalies précédemment constatées ont été corrigées ou ont disparu.

4. Lorsque les problèmes antérieurement relevés ont été corrigés ou ont disparu, l’expert-
comptable apprécie si leur correction ou leur disparition a eu, ou non, une incidence
sur les comptes de l’exercice.

Conclusions et rapport

5. En fonction des conclusions résultant de ses travaux, l’expert-comptable en tire


les conséquences sur l’expression de son opinion (réserve, opinion défavorable, ou
refus d’exprimer une opinion) ou, le cas échéant, de l’ajout d’un paragraphe
d’observation Les diverses situations possibles et leurs conséquences sont décrites
dans les paragraphes 6 à 8 ci-après.

6. Réserve ou opinion défavorable pour désaccord.

a) Le ou les motifs de désaccord ayant conduit à exprimer une opinion avec réserve
ou une opinion défavorable sur les comptes de l’exercice précédent n’ont pas été
corrigés par l’entité et continuent d’affecter les comptes de l’exercice.

Dans ce cas, l’expert-comptable formule une réserve ou une opinion défavorable


de même nature, en précisant qu’une réserve ou une opinion défavorable avait été
formulée sur les comptes de l’exercice précédent.

b) Le ou les motifs de désaccord ayant conduit à exprimer une réserve ou une opinion
défavorable sur les comptes de l’exercice précédent ne subsistent plus dans les
comptes de l’exercice.

2
ISA 700 A : SUIVI DES RESERVES, DE L’OPINION DEFAVORABLE,
OU DU REFUS D‘EXPRIMER UNE OPINION SUR LES COMPTES DE L’EXERCICE PRECEDENT

Lorsque les comptes sont affectés, pour un montant significatif, par les corrections
effectuées à la suite de la réserve ou une opinion défavorable sur les comptes de
l’exercice précédent, l’annexe décrit la situation en indiquant l’incidence sur les
capitaux propres d’ouverture et, s’il y a lieu, sur le résultat net de l’exercice.

Si l’information est donnée de manière pertinente dans l’annexe, l’expert-


comptable attire l’attention, dans un paragraphe d’observation, sur l’information
donnée dans l’annexe ; dans le cas contraire, il formule une réserve en raison de
l’absence d’une telle information dans l’annexe.

7. Réserve ou refus d’exprimer une opinion pour cause d’impossibilité résultant de la


limitation de l’étendue des travaux.

a) La limitation de l’étendue des travaux portant sur les comptes de l’exercice


précédent subsiste sur les comptes de l’exercice.

L’expert-comptable formule une réserve ou un refus d’exprimer une opinion de


même nature sur les comptes de l’exercice, en précisant qu’une réserve ou un
refus de formuler une opinion avait été formulé pour le même motif sur les
comptes de l’exercice précédent.

b) La limitation de l’étendue des travaux portant sur les comptes de l’exercice


précédent ne subsiste plus, mais les travaux réalisés ont fait apparaître une
incidence significative sur le bilan d’ouverture et le résultat de l’exercice.

Si l’information est donnée de manière pertinente dans l’annexe, l’expert-


comptable attire l’attention, dans un paragraphe d’observations, sur cette
information; dans le cas contraire, il formule une réserve en raison de l’absence
d’une telle information dans l’annexe.

c) La limitation de l’entendue des travaux portant sur les comptes de l’exercice


précédent n’existe plus sur les comptes de l’exercice et les travaux réalisés sur les
comptes de l’exercice ont permis de s’assurer que le bilan d’ouverture ne
comportait pas d’anomalies significatives.

Dans ce cas, l’expert-comptable n’a pas à assurer, dans son rapport, le suivi de la
réserve ou du refus d’exprimer une opinion sur les comptes de l’exercice
précédent.

3
ISA 700 A : SUIVI DES RESERVES, DE L’OPINION DEFAVORABLE,
OU DU REFUS D‘EXPRIMER UNE OPINION SUR LES COMPTES DE L’EXERCICE PRECEDENT

8. Refus d’exprimer une opinion pour cause d’impossibilité résultant des incertitudes

a) Les incertitudes graves et multiples ayant conduit à refuser l’expression d’une


opinion sur les comptes de l’exercice précédent continuent d’exister à la fin de
l’exercice.

Dans ce cas, l’expert-comptable formule un refus d’exprimer une opinion en


précisant qu’un refus de même nature avait été formulé sur les comptes de
l’exercice précédent.

b) Les incertitudes graves et multiples ayant conduit à un refus d’exprimer une


opinion n’existent plus, car elles ont été levées au cours de l’exercice.

Dans ce cas, l’expert-comptable n’a pas à assurer, dans son rapport, le suivi du
refus d’exprimer une opinion sur les comptes de l’exercice précédent. S’il l’estime
nécessaire, il peut attirer l’attention, dans un paragraphe d’observations, sur
l’information donnée dans l’annexe sur la levée des incertitudes.

Date d’application

9. La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.

4
ISA 700 C : CHANGEMENTS COMPTABLES

SOMMAIRE

Pages
Introduction.....................................................................................................................2
Le principe de permanence des méthodes ......................................................................2
Différents types de changements comptables …. ...........................................................3
Incidence sur la mission et le rapport d’audit ................................................................3
Changements de méthodes comptables...........................................................................3
Changements d’estimation et de modalités d’application...............................................4
Corrections d’erreurs.......................................................................................................4
Changements d’options fiscales......................................................................................5

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par
l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles
s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit
d’autres informations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que
leurs modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations
complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces
explications et de ces informations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités


d’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme.
Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y
sont contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer


nécessaire de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il
doit alors être en mesure de justifier son choix.

Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.

1
ISA 700 C : CHANGEMENTS COMPTABLES

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser


leurs modalités d’application concernant les travaux de l’expert-comptable relatifs aux
changements comptables qui ont pu intervenir lors de l’établissement des comptes.

2. Lorsque l’expert-comptable identifie des changements comptables, il en fait


l’analyse et en tire les conséquences appropriées éventuelles dans son rapport
d’audit.

Le principe de permanence des méthodes

3. Le principe de permanence des méthodes, qui permet d’assurer la comparabilité de


l’information dans le temps, est un principe comptable s’appliquant à toute personne
soumise à une obligation de tenue de comptabilité.

4. Le caractère fondamental de ce principe comptable est affirmé par les textes suivants :

- l’article L.123-17 du Code de commerce : « A moins qu’un changement


exceptionnel n’intervienne dans la situation du commerçant, personne physique ou
morale, la présentation des comptes annuels comme les méthodes d’évaluation
retenues ne peuvent être modifiées d’un exercice à l’autre. Si des modifications
interviennent, elles sont décrites et justifiées dans l’annexe ».

- le Plan comptable général : « La cohérence des informations comptables au cours


des périodes successives implique la permanence dans l’application des règles et
procédures.
Toute exception à ce principe de permanence doit être justifiée par un changement
exceptionnel dans la situation de l’entité ou par une meilleure information dans le
cadre d’une méthode préférentielle.
Les méthodes préférentielles sont-elles considérées comme conduisant à une
meilleure information par l’organisme normalisateur. Il en résulte que lorsqu’elles
ont été adoptées, un éventuel changement inverse ne peut être justifié ultérieurement
que dans les conditions portées à l’article 130-5. »

Il résulte de ces textes que des changements comptables peuvent s’avérer nécessaires
dans certaines situations.

5. En cas de changements de méthodes comptables, l’article L. 232-6 du Code de


Commerce prévoit des obligations d’information spécifiques :

« Lorsque, dans les conditions définies à l’article L. 123-17 du Code de Commerce, des
modifications interviennent dans la présentation des comptes annuels comme dans les
méthodes d’évaluation retenues, elles sont de surcroît signalées dans le rapport de
gestion »

2
ISA 700 C : CHANGEMENTS COMPTABLES

Différents types de changements comptables

6. Parmi les changements comptables, il convient de distinguer, selon le Plan comptable


général :

- les changements de méthodes comptables qui concernent les méthodes et règles


d’évaluation et de présentation des comptes ;

- les changements d’estimation et de modalités d’application ;

- les corrections d’erreurs ;

- les changements d’options fiscales qui diffèrent des changements de méthodes


comptables en ce qu’ils résultent de pratiques étrangères aux principes comptables.

Incidence sur la mission et le rapport d’audit de l’expert-comptable

7. La permanence des méthodes étant un principe comptable, son respect est vérifié par
l’expert-comptable dans le cadre de ses travaux d’audit des comptes.

8. Lorsqu’un changement comptable intervient, l’expert-comptable identifie sa


nature (changement de méthodes comptables, changement d’estimations ou de
modalités d’application, correction d’erreurs, changement d’options fiscales) et en
tire les conséquences appropriées dans son rapport d’audit.

Changements de méthodes comptables

9. Lorsque l’expert-comptable identifie un changement de méthodes comptables qui


affecte de manière significative la comparabilité des comptes, il vérifie que :

- le changement est justifié ;

- l’effet de la nouvelle méthode est correctement calculé, comptabilisé et présenté


dans les comptes ;

- les informations nécessaires à la compréhension du changement sont fournies dans


l’annexe.

A la suite de ces vérifications, l’expert-comptable détermine l’incidence de ce


changement sur son rapport d’audit.

10. Si l’expert-comptable est satisfait du résultat de ses vérifications, il émet une


opinion sans réserve dans son rapport d’audit.

3
ISA 700 C : CHANGEMENTS COMPTABLES

11. Si l’expert-comptable estime que le changement n’est pas justifié, ou que l’effet de
la nouvelle méthode n’est pas correctement calculé, comptabilisé ou présenté dans
les comptes, ou que l’information nécessaire dans l’annexe n’est pas fournie, il
exprime dans son rapport d’audit, en fonction de l’importance relative de
l’anomalie constatée, une opinion avec réserve ou une opinion défavorable.

Changements d’estimation et de modalités d’application

12. Lorsque l’expert-comptable identifie un changement d’estimations ou de modalités


d’application qui affecte de manière significative la comparabilité des comptes, il
vérifie que :

- le changement est fondé ;

- l’incidence du changement est correctement comptabilisée ;

- les informations nécessaires à la compréhension du changement sont fournies dans


l’annexe.

A la suite de ces vérifications, l’expert-comptable détermine l’incidence éventuelle de


ce changement sur son rapport d’audit.

13. Si l’expert-comptable est satisfait du résultat de ses vérifications, il peut, notamment eu


égard à l’importance relative du changement, attirer l’attention du lecteur sur
l’information donnée dans l’annexe concernant ce changement au moyen d’un
paragraphe d’observations situé après l’expression de son opinion sur les comptes, dans
son rapport d’audit.

Si l’expert-comptable estime que le changement n’est pas fondé, ou que son


incidence n’est pas correctement comptabilisée ou encore que l’information
nécessaire dans l’annexe n’est pas fournie, il exprime dans son rapport d’audit, en
fonction de l’importance relative de l’anomalie constatée, une opinion avec réserve
ou une opinion défavorable.

Corrections d’erreurs

14. Lorsque l’expert-comptable identifie une correction d’erreurs qui affecte de manière
significative la comparabilité des comptes, il vérifie que :

- l’incidence de la correction d’erreurs est correctement calculée et comptabilisée ;

- les informations nécessaires sont fournies dans l’annexe.

4
ISA 700 C : CHANGEMENTS COMPTABLES

A la suite de ces vérifications, l’expert-comptable détermine l’incidence éventuelle de


cette correction d’erreurs sur son rapport d’audit.

15. Si l’expert-comptable est satisfait du résultat de ses vérifications, mais que la correction
d’erreurs entraîne un changement de méthodes d’évaluation ou de présentation, il
formule une observation dans son rapport d’audit.

Si la correction n’entraîne pas un changement de méthodes comptables, l’expert-


comptable peut, notamment eu égard à l’importance relative de la correction, attirer
l’attention du lecteur sur l’information donnée dans l’annexe concernant cette correction
au moyen d’un paragraphe d’observation dans son rapport d’audit.

Si l’expert-comptable estime que l’information nécessaire n’est pas fournie dans


l’annexe ou que l’incidence de la correction n’est pas correctement calculée ou
comptabilisée, il exprime dans son rapport d’audit, en fonction de l’importance
relative de l’anomalie constatée, une opinion avec réserve ou une opinion
défavorable.

Lorsque la correction d’erreurs entraîne un changement de méthode d’évaluation ou de


présentation, l’expert-comptable vérifie également que celui-ci est signalé dans le
rapport de gestion. En cas d’absence ou d’insuffisance d’information dans le rapport de
gestion, l’expert-comptable en fait état sous forme d’observation dans son rapport
d’audit.

Changements d’options fiscales

16. Lorsque l’expert-comptable identifie un changement d’options fiscales qui affecte de


manière significative la comparabilité des comptes, il vérifie que l’information
nécessaire est donnée dans l’annexe.

17 Les options fiscales n’entrant pas dans le cadre de la permanence des méthodes,
l’expert-comptable ne devrait pas avoir à faire de mention dans son rapport d’audit dès
lors que les informations nécessaires sont présentées dans l’annexe.

Toutefois, en raison de la nature de certains changements d’options fiscales et lorsque


l’incidence sur le résultat net de l’exercice est particulièrement significative, l’expert-
comptable apprécie l’opportunité d’en faire état sous forme d’observation dans son
rapport d’audit, afin d’attirer l’attention du lecteur sur l’information donnée dans
l’annexe concernant le changement d’options fiscales.

18. Si l’expert-comptable estime que l’information nécessaire n’est pas fournie dans
l’annexe, il en tire les conséquences appropriées sur l’expression de son opinion.

Date d’application

19 La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.

5
ISA 710 : CHIFFRES COMPARATIFS

SOMMAIRE

Pages

Introduction.....................................................................................................................2
Contrôle des chiffres comparatifs ...................................................................................2
Incidence sur le rapport...................................................................................................3

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par
l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles
s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit
d’autres informations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que
leurs modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations
complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces
explications et de ces informations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités


d’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme.
Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y
sont contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer


nécessaire de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il
doit alors être en mesure de justifier son choix.

Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.

1
ISA 710 : CHIFFRES COMPARATIFS

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser


leurs modalités d’application concernant la responsabilité de l’expert-comptable au
regard des chiffres comparatifs.

Cette norme ne traite pas des changements comptables intervenus pour l’établissement
des comptes de l’exercice, ni du suivi des réserves, d’opinion défavorable et du refus
d’exprimer une opinion, émise, le cas échéant, sur les comptes de l’exercice précédent.
Ces deux situations sont traitées respectivement dans les Normes ISA 700C
« Changements comptables » et ISA 700A « Suivi des réserves, de l’opinion
défavorable ou du refus d’exprimer une opinion sur les comptes de l’exercice
précédent ».

2. Dans le cadre de sa mission d’audit, l’expert-comptable s’assure que les chiffres de


l’exercice précédent, donnés à titre comparatif, ont été correctement transcrits.

3. Pour le référentiel français la présentation dans les comptes de l’exercice des chiffres de
l’exercice précédent est prévue par diverses dispositions légales ou réglementaires. 1

4. Par « chiffres comparatifs », il faut entendre les montants correspondants des postes du
bilan et du compte de résultat, de l’annexe (et s’il est présenté, l’état de mouvements de
trésorerie) 2 « de l’exercice précédent.

Le terme « données comparatives » désigne aussi bien des montants que d’autres
informations fournis dans l’annexe concernant l’exercice précédent, présentés afin de
permettre une bonne compréhension des comptes de l’exercice.

5. Les dispositions de la présente norme s’appliquent aux comptes intermédiaires


comportant les chiffres comparatifs de la période précédente.

Contrôle des chiffres comparatifs

6. L’expert-comptable s’assure que les chiffres comparatifs de l’exercice précédent


ont été correctement transcrits.

7. L’étendue des procédures d’audit appliquées aux chiffres comparatifs est beaucoup
moins importante que pour l’audit des comptes de l’exercice. Elles se limitent, en

1
- Code de commerce – art. L. 123-15 :
« … Chacun des postes du bilan et du compte de résultat comporte l’indication du chiffre relatif au poste
correspondant de l’exercice précédent ».

- Plan comptable général – art. 511.3 :


« Chacun des postes du bilan et du compte de résultat comporte l’indication du chiffre relatif au poste
correspondant de l’exercice précédent ».
2
- Comité de réglementation comptable :
« Le règlement n° 99-02 du 29 avril 1999 relatif aux comptes consolidés des sociétés commerciales et entreprises
publiques » rend obligatoire la présentation d’un tableau de financement par l’analyse des flux de trésorerie par
activité (exploitation, investissement et financement)

2
ISA 710 : CHIFFRES COMPARATIFS

général et lorsque les comptes de l’exercice précédent ont fait l’objet d’une opinion
d’audit sans réserve, à vérifier si le report de ces chiffres figurant dans les comptes a été
correctement fait pour ce qui concerne leur montant et leur présentation au bon poste.

8. Si les comptes de l’exercice précédent ont fait l’objet d’une réserve, d’une opinion
défavorable, ou d’un refus d’exprimer une opinion, l’expert-comptable,
indépendamment des contrôles mentionnés ci-dessus, se réfère à la norme ISA 700A
« Suivi des réserves, de l’opinion défavorable, ou du refus d’exprimer une opinion sur
les comptes de l’exercice précédent».

9. Lorsque l’expert-comptable n’a pas lui-même audité les comptes de l’exercice


précédent, il complète ses vérifications par celles prévues par la norme ISA 510
« Contrôle du bilan d’ouverture de l’exercice faisant l’objet du premier audit par
l’expert-comptable ».

10. Dans les situations où les comptes de l’exercice précédent n’ont pas été soumis à un
audit, l’expert-comptable, en dehors des travaux prévus aux paragraphes 6 et 7 ci-
dessus, effectue, conformément à la norme ISA 510 « Contrôle du bilan d’ouverture de
l’exercice faisant l’objet du premier audit par l’expert-comptable », les travaux
nécessaires sur les soldes d’ouverture pour pouvoir se prononcer sur les comptes de
l’exercice contrôlé.

11. Si l’expert-comptable a connaissance, à l’occasion de la réalisation de ses travaux, de


l’existence possible d’anomalies significatives affectant les chiffres comparatifs, il met
en œuvre les diligences complémentaires estimées nécessaires.

Données comparatives

12 Si des données comparatives sont fournies, l’expert-comptable s’assure qu’elles ont été
correctement transcrites.

Incidence sur le rapport

13. L’opinion exprimée par l’expert-comptable sur les comptes d’un exercice ne porte
que sur les comptes de cet exercice bien que ceux-ci présentent des chiffres
comparatifs repris à titre d’information. Dans la formulation de son opinion,
l’expert-comptable ne fait donc pas référence aux chiffres comparatifs.

14. Pour le référentiel français, les comptes sur lesquels l’expert-comptable exprime son
opinion sont identifiés par les textes légaux et réglementaires. Il résulte de ces textes
que l’opinion ne porte que sur les comptes de l’exercice.

15. Lorsque les comptes de l’exercice précédent n’ont pas été audités, ou lorsque
l’expert-comptable ne les a pas lui-même audité, il se réfère à la norme ISA 510
« contrôle du bilan d’ouverture de l’exercice faisant l’objet du premier audit par
l’expert-comptable » pour en tirer les conséquences appropriées dans son rapport.

3
ISA 710 : CHIFFRES COMPARATIFS

16. Lorsque ses contrôles font apparaître des anomalies dans la reprise des chiffres de
l’exercice précédent qui ont une influence directe et significative sur
l’interprétation des comptes de l’exercice, l’expert-comptable exprime une opinion
avec réserve.

17. Lorsque ses contrôles font apparaître des anomalies significatives dans les chiffres
de l’exercice précédent repris à titre comparatif, qui n’avaient pas été décelées
précédemment mais qui n’affectent pas les comptes de l’exercice contrôlé, l’expert-
comptable en tire les conséquences appropriées dans son rapport.

18. Si une information pertinente est donnée dans l’annexe sur ces anomalies et leur
incidence sur les comptes de l’exercice précédent, l’expert-comptable apprécie s’il
convient d’inclure un paragraphe d’observation, après l’expression de son opinion dans
son rapport.

A défaut d’une telle information, l’expert-comptable exprime une opinion avec réserve.

Date d’application

19. La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.

4
LEXIQUE

Anomalie – information comptable ou financière inexacte, insuffisante ou omise en raison


d’erreurs ou de fraude.

Anomalie significative – Anomalie d’une importance telle qu’elle peut influencer, à elle seule
ou cumulée avec d’autres anomalies, le jugement de l’utilisateur d’une information comptable
ou financière.

Arrêté des comptes – Etablissement des comptes par l’organe compétent de l’entité.

Assertions sous-tendant l’établissement des comptes - ensemble des critères, explicites ou


non, retenus par la direction dans la préparation des comptes et qui peuvent être regroupés
comme suit :

(a) existence : actif ou passif existant à une date donnée ;

(b) droits et obligations : actif ou passif se rapportant à l’entité à une date donnée ;

(c) rattachement : opération ou événement se rapportant à l’entité et qui s'est produit au


cours de la période ;

(d) exhaustivité : ensemble des actifs, des passifs, des opérations ou des événements
enregistrés de façon complète et tous faits importants correctement décrits ;

(e) évaluation : valorisation d’un actif ou d’un passif à sa valeur d'inventaire ;

(f) mesure : opération ou événement enregistré à sa valeur de transaction et produits ou


charges rattachés à la bonne période ; et

(g) présentation et informations données : information présentée, classée et décrite


selon le référentiel comptable applicable.

Assurance - satisfaction de l’expert-comptable au regard de la qualité d’une information


produite par une personne et destinée à être utilisée par une autre personne, appréciée par
rapport à des critères identifiés. La nature et le degré d’assurance obtenu sont liés à la nature
et à l’étendue des diligences mises en œuvre ainsi qu’au résultat de celles-ci.

Assurance modérée – Assurance d’un niveau inférieur à celui de l’assurance raisonnable, du


fait de diligences moins étendues que celles mises en œuvre lors d’un audit et ne permettant
pas de déceler toutes les anomalies pouvant avoir une incidence significative sur les comptes.

Assurance raisonnable - assurance élevée mais non absolue que l’information vérifiée ne
comporte pas d’anomalies significatives.

Audit – une mission d’audit des comptes a pour objectif de permettre à l’expert-comptable
d’exprimer une opinion indiquant si les comptes présentent sincèrement dans tous leurs
aspects significatifs, la situation financière de l’entité et les résultats de ses opérations (ou
sont réguliers, sincères et donnent une image fidèle) conformément au référentiel comptable
identifié.

1
LEXIQUE

Audit interne - service de contrôle au sein d’une entité effectuant des vérifications pour le
compte de celle-ci. Ces vérifications comprennent par exemple l’évaluation, le contrôle de la
pertinence et de l’efficience des systèmes comptable et de contrôle interne.

Base de données - ensemble de données mises en commun et utilisées par plusieurs personnes
à des fins différentes.

Base raisonnable – caractère suffisant des diligences mises en œuvre dans le cadre d’un audit
pour permettre à l’expert-comptable d’exprimer une opinion.

Calcul - contrôle de l’exactitude arithmétique de documents justificatifs ou de documents


comptables, ou exécution de calculs distincts.

Caractère significatif – une information est significative si son omission ou son inexactitude
est susceptible d’influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs se fondant sur
les comptes. Le caractère significatif dépend de l'importance de l'élément évalué ou de l'erreur
estimée dans les circonstances spécifiques de son omission ou de son inexactitude. Le
caractère significatif d’une information s’apprécie par rapport à un seuil plutôt qu’à un critère
qualitatif que cette information doit posséder pour être utile (voir Seuil de signification).

Collaborateurs - personnel technique participant à une mission sous la supervision de


l’expert-comptable.

Commissaire aux comptes – désigne la (les) personne(s) physique(s) ou morale(s) inscrite(s)


sur la liste visée à l’article L. 225 -219 du Code de commerce assumant dans l’entité la
responsabilité des missions qui lui sont dévolues.

Comptes – documents comptables de synthèse d’une entité traduisant les opérations d’une
période, et/ou la situation financière et patrimoniale et le résultat de l’entité à la fin de la
période. Les comptes d’un exercice social sont définis par le terme de « comptes annuels » et,
le cas échéant, de « comptes consolidés » et comprennent, au minimum : le bilan, le compte
de résultat et l’annexe. Ils peuvent également inclure d’autres états, tel que le tableau de
financement, le tableau de variations des capitaux propres, etc…

Comptes condensés - une entité peut être amenée à présenter des documents qui résument ses
comptes audités, afin d’informer des utilisateurs intéressés uniquement par les principales
caractéristiques des résultats et de la situation financière de l’entité.

Comptes intermédiaires (ou Situations intermédiaires) – comptes couvrant une durée


inférieure à celle de l’exercice social mais préparés et présentés selon les mêmes principes
que les comptes annuels (ou consolidés).

Comptes prévisionnels – documents comptables de synthèse, établis sur la base d’hypothèses


décrites en notes annexes et traduisant la situation future de l’entité que la direction a estimée
la plus probable à la date de leur établissement.

2
LEXIQUE

Comptes pro-forma – comptes retraités pour présenter les effets d’une opération ou d’un
événement à une date antérieure à sa survenance réelle, ou raisonnablement envisagée, afin
d’assurer la comparabilité des informations dans le temps ou de mesurer l’impact d’une
décision.

Confirmation - réponse à une demande d'informations visant à corroborer des éléments


contenus dans les documents comptables.

Connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité – connaissance de l’expert-


comptable concernant le marché et le secteur d’activité dans lequel l’entité opère et son mode
de fonctionnement retenu dans ce contexte (son organisation juridique, administrative,
comptable et sa structure, ses politiques générales, ses perspectives de développement, ses
politiques comptables).

Continuité de l’exploitation – Convention comptable de base selon laquelle une entité est
présumée poursuivre ses activités dans des conditions normales d’exploitation, dès lors qu’il
n’existe aucun fait de nature à remettre en cause leur poursuite dans un avenir prévisible.

Contrôles d’application dans les systèmes informatiques - contrôles spécifiques portant sur
les applications comptables traitées par l’informatique. Leur objectif est d’établir des
procédures de vérification spécifiques relatives aux applications comptables afin de garantir
avec un degré d’assurance raisonnable que toutes les transactions sont autorisées et
enregistrées correctement, en temps voulu et de façon exhaustive.

Contrôles généraux sur les systèmes informatiques – procédures de contrôle d’ensemble des
systèmes informatiques mises en place afin de fournir un degré d’assurance raisonnable que
les objectifs globaux de contrôle interne sont atteints.

Contrôle particulier – contrôle propre à chaque vérification d’information auquel procède


l’expert-comptable dans le cadre de ses diligences en matière de vérifications spécifiques.

Contrôle de qualité - politiques et procédures adoptées par l’expert-comptable afin d’assurer


avec un degré d’assurance raisonnable que toutes les missions effectuées sont réalisées selon
les principes fondamentaux tels qu’ils figurent dans les normes.

Contrôles substantifs - procédures visant à collecter des éléments probants permettant de


détecter des anomalies significatives dans les comptes. Elles sont de deux types :

(a) contrôles portant sur le détail des opérations et des soldes ;

(b) procédures analytiques.

Contrôle de vraisemblance – contrôles ayant pour but de vérifier si les valeurs de certaines
données obéissent à des critères habituels prédéterminés ou si une donnée est cohérente avec
d’autres informations.

Déclarations de la direction - déclarations faites par la direction à l’expert-comptable au


cours de sa mission, spontanément ou en réponse à des demandes spécifiques.

3
LEXIQUE

Déficiences majeures - insuffisances du contrôle interne pouvant avoir des répercussions


significatives sur les comptes.

Demande d'informations ou d'explications – demande visant à se procurer des informations


ou des explications auprès de personnes compétentes, à l’intérieur comme à l’extérieur de
l’entité.

Diligences – ensemble de procédures et de techniques de travail mises en œuvre par l’expert-


comptable pour atteindre les objectifs de sa mission.

Direction - ensemble des cadres et autres personnes assumant des responsabilités importantes
dans le fonctionnement, le contrôle et la supervision des opérations de l’entité.

Dirigeants – membres de la direction

Documentation - ensemble des documents préparés par l’expert-comptable (feuille de travail),


ou qu’il a obtenus et conservés, dans le cadre de la réalisation de sa mission.

Domaines et systèmes significatifs – rubrique de comptes et type d’opérations ou système


traitant des données comptables pouvant avoir une incidence importante sur les comptes.

Données comparatives - montants ou autres informations concernant la ou les périodes


précédentes, présentés afin de permettre une bonne compréhension des comptes de la période.

Dossiers de travail – dossiers regroupant l’ensemble de la documentation relative à la


réalisation de la mission et comportant notamment : la nature, le calendrier et l’étendue des
procédures d’audit effectuées, ainsi que le résultat de ces procédures et les conclusions
auxquelles parvient l’expert-comptable à partir des éléments probants recueillis.

Eléments probants - informations obtenues par l’expert-comptable pour aboutir à des


conclusions sur lesquelles il fonde son opinion. Ces informations sont constituées de
documents justificatifs et de pièces comptables ayant servi à l’établissement des comptes et
qui viennent corroborer des informations provenant d’autres sources.

Entités (Entreprises) Liées – (voir « Parties liées)

Environnement général de contrôle interne - ensemble des comportements, degrés de


sensibilisation et actions de la direction (y compris le gouvernement d’entreprise) concernant
le système de contrôle interne et son importance dans l’entité.

Environnement informatique - (voir Système informatique)

Erreur - inexactitude involontaire contenue dans les comptes.

Erreur escomptée (dans les sondages) - erreur que l’expert-comptable s’attend à trouver dans
la population choisie.

4
LEXIQUE

Erreur tolérable (dans les sondages) - erreur maximale dans la population choisie que
l’expert-comptable peut accepter pour conclure que les résultats du sondage ont atteint
l’objectif d’audit fixé

Estimation comptable - évaluation d’un élément en l’absence de moyens de mesure précis.


L’estimation comptable repose sur le jugement fondé sur les dernières informations (connues
ou prévisionnelles) disponibles.

Etendue des travaux d’audit - diligences jugées nécessaires en la circonstance afin d’atteindre
l’objectif de l’audit.

Etendue limitée des travaux d’audit - (voir Limitation de l’étendue des travaux d’audit)

Evénements postérieurs – faits ou événements survenus entre la date de clôture de l’exercice


et celle de l’assemblée appelée à statuer sur les comptes et ayant, ou pouvant avoir, un effet
significatif sur ceux-ci, sur la situation financière de l’entité ou sur son activité.

Examen analytique (voir Procédures analytiques)

Examen limité (mission d') - mission permettant à l’expert-comptable de conclure, sur la base
de diligences ne mettant pas en œuvre toutes les procédures requises pour un audit, qu’il n’a
pas relevé d’éléments le conduisant à considérer que ces comptes ne sont pas établis, dans
tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable identifié.

Expert - personne physique ou morale possédant une qualification, un savoir et une


expérience dans un domaine particulier autre que la comptabilité et l’audit.

Expert-comptable – professionnel habilité à exercer la profession comptable dans les


conditions fixées par l’ordonnance N° 45-2138 du 19 septembre 1945 et qui le définit comme
« celui qui fait profession habituelle de réviser et d’apprécier les comptabilités des entreprises
et organismes auxquels il n’est pas lié par un contrat de travail. Il est également habilité à
attester la régularité et la sincérité des bilans et des comptes de résultats ».

Fraude – acte volontaire commis par une ou plusieurs personnes faisant partie de la direction
ou des employés de l’entité, ou par des tiers, ayant pour objectif de déroger à des règles ou
des procédures prescrites, à des fins illégitimes, ayant pour conséquence ou d’altérer les
comptes ou encore de dissimuler le non-respect de textes légaux ou réglementaires.

Gouvernement d’entreprise – ce terme désigne les personnes ou les organes qui ont la
responsabilité de définir la stratégie et les politiques de l’entité et qui sont impliquées dans la
supervision et le contrôle des activités de celle-ci. Elles ont à rendre compte de leurs actions
aux personnes qui les ont désignées.

Importance relative – concept utilisé pour évaluer un élément de l’information financière


présentée faisant l’objet des contrôles, par rapport aux risques identifiés susceptibles
d’affecter cet élément et par rapport à l’information financière prise dans son ensemble.
L’application de ce concept conduit à fixer des seuils de signification (voir ce terme) afin
d’adapter la nature et l’étendue des contrôles à l’importance des éléments à vérifier.

5
LEXIQUE

Incertitude - problèmes dont l’issue dépend d’actions ou d’événements futurs qui échappent
au contrôle direct de l’entité, mais qui peuvent avoir une incidence sur les comptes.

Informations financières prévisionnelles – (voir comptes prévisionnels)

Inexactitude – traduction comptable ou présentation d’un fait non conforme à la réalité. Une
inexactitude peut résulter d’un acte volontaire ou involontaire et avoir, ou non, une incidence
sur les comptes.

Informations sectorielles - informations contenues dans les comptes concernant des sous-
ensembles identifiables d’une entité, tels que des secteurs industriels ou géographiques.

Inspection - technique consistant à examiner des livres comptables, des documents ou des
actifs physiques.

Irrégularité – non-conformité aux textes légaux ou réglementaires, ou aux principes édictés


par le référentiel comptable applicable, ou aux dispositions des statuts, ou aux décisions de
l’assemblée générale. Une irrégularité peut résulter d’une omission, ou d’un acte volontaire
ou involontaire et avoir, ou non, une incidence sur les comptes.

Lettre d’affirmation – déclarations écrites de la direction qui récapitule ou complète par écrit,
à la fin des travaux, certaines informations données par celle-ci au cours de la mission.

Lettre de mission - lettre confirmant les termes et conditions de la mission.

Limitation de l’étendue des travaux d’audit – limitation du champ des investigations de


l’expert-comptable imposée par des événements extérieurs (exemple : incendie ayant détruit
les pièces justificatives) ou imposées par l’entité (exemple : refus de mise en œuvre d’un
contrôle, refus d’appel à un expert extérieur) ou lorsque l’expert-comptable n’est pas en
mesure de mettre en œuvre une procédure (exemple : procédures et systèmes de contrôle
interne de l’entité très déficients ou inexistants).

Non-respect - omissions ou actes commis par l’entité, de manière délibérée ou non, qui
enfreignent les textes légaux ou réglementaires en vigueur.

Normes d’audit nationales - ensemble de normes édictées par la loi ou des règlements ou par
un organisme compétent à l'échelon national, qui ont un caractère obligatoire dans la conduite
d’un audit.

Observation physique - technique consistant à examiner un processus ou la façon dont une


procédure est exécutée par d’autres personnes, par exemple l’observation par l’expert-
comptable de la prise d’inventaire par le personnel de l’entité ou l’examen de procédures de
contrôle ne laissant aucune trace matérielle – (voir également « Présence »).

Opinion - dans son rapport l’expert-comptable exprime une opinion écrite et explicite sur les
comptes. Cette opinion se traduit, selon le cas, par :

• une opinion sans réserve,

6
LEXIQUE

• une opinion avec réserve(s) – opinion émise par l’expert-comptable suite à un désaccord
avec l’entité sur le choix ou l’application d’un principe comptable, ou suite à une
limitation dans l’étendue de ses travaux, à condition que l’anomalie résultante du
désaccord ne soit pas d’une importance suffisante pour entraîner une opinion défavorable
ou, que la limitation ne soit pas suffisamment importante pour conduire à un refus
d’exprimer une opinion ;

• une opinion défavorable : opinion émise par l’expert-comptable lorsque l’incidence d’un
désaccord est suffisamment importante pour affecter l’image donnée par les comptes ;

• un refus d’exprimer une opinion pour cause d’impossibilité: lorsque l’expert-comptable


n’a pu mettre en œuvre les diligences qu’il a estimé nécessaires et les limitations,
imposées par les circonstances ou les dirigeants sont telles qu’il ne lui est pas possible de
se former une opinion sur les comptes, ou encore lorsque l’expert-comptable a constaté,
dans des cas extrêmes, des incertitudes graves et multiples risquant d’affecter les comptes
de façon très significative, il exprime l’impossibilité où il se trouve d’apprécier si les
comptes présentent sincèrement dans tous leurs aspects significatifs, la situation financière
de l’entité et les résultats de ses opérations (ou sont réguliers, sincères et donnent une
image fidèle) conformément au référentiel comptable identifié.

Organe compétent – personnes ou groupe de personnes ayant en particulier, de par la loi ou


les statuts, la responsabilité de l’arrêté des comptes de l’entité.

Paragraphe d’observation(s) – paragraphe distinct après l’opinion exprimée sur les comptes
et ne venant pas modifier celle-ci, comportant des observations dont l’objectif est d’attirer
l’attention du lecteur sur un point concernant les comptes et exposé de manière pertinente
dans l’annexe. (voir Rapport général)

Parties liées - Deux parties sont «liées » si l’une d’entre elles peut contrôler l’autre ou
exercer sur celle-ci une influence notable lors de la prise de décisions financières ou de
gestion. Cette définition est plus large que celle retenue par l’Art. 24 du décret du 29.11.1983
(point 9) qui précise : « une entreprise est considérée comme liée à une autre lorsqu’elle est
susceptible d’être incluse par intégration globale dans un même ensemble consolidable ».

Plan de mission – document synthétique formalisant l’orientation et la planification de la


mission et définissant l’approche générale des travaux en fonction de la connaissance des
activités de l’entité et des zones de risques identifiés et fixant des seuils de signification.

Planification - élaboration d’une stratégie générale d’audit et d’une approche détaillée de la


nature, du calendrier et de l’étendue des travaux.

Population (voir Sondages en audit) - ensemble de données à partir desquelles l’expert-


comptable sélectionne un échantillon afin de parvenir à une conclusion par rapport à un
objectif d’audit fixé.

Pratiques nationales (audit) - ensemble de règles d’audit n'ayant pas valeur de normes
définies par un organisme compétent à l'échelon national et qui sont habituellement
appliquées lors d’un audit ou d’autres missions normalisées.

7
LEXIQUE

Présence - assistance à tout ou partie d’une procédure exécutée par d’autres. Par exemple, en
assistant à un inventaire physique, l’expert-comptable examine l’existence des stocks,
s’assure du respect des procédures définies par la direction relatives au comptage des
quantités, et consigne dans ses dossiers les comptages par sondages qu’il a effectués (voir
également « observation physique »).

Prévisions - informations financières établies sur la base d’hypothèses traduisant la situation


future de l’entité que la direction a estimée la plus probable à la date de leur établissement.

Procédures analytiques - procédures consistant à :

• faire des comparaisons entre les données résultant des comptes et des données antérieures,
postérieures ou prévisionnelles de l’entité, ou des données d’entités similaires, afin
d’établir des relations entre elles ;

• analyser les variations significatives et les tendances ;

• étudier et analyser les éléments ressortant de ces comparaisons.

Procédures d’audit – Techniques de contrôle mises en œuvre par l’expert-comptable pour


atteindre les objectifs de sa mission d’audit et lui permettant de collecter des éléments
probants suffisants et appropriés pour fonder ses conclusions. Ces techniques peuvent être
utilisées dans le cadre d’autres missions (examen limité, missions de procédures convenues).

Procédures de contrôle - politiques et procédures définies par la direction afin d’atteindre les
objectifs spécifiques de l’entité, complémentaires à l’environnement général de contrôle
interne.

Programme de travail – document définissant la nature, le calendrier et l’étendue des


procédures d’audit résultant du plan de mission et exposant les choix retenus. Il sert
d’instructions aux collaborateurs participant à la mission et de moyen de contrôle de
l’exécution des travaux.

Projections - informations financières prospectives basées sur des hypothèses traduisant des
événements futurs simulés et des actions de la direction qui peuvent se produire ou non.

Référentiel comptable - corps de principes, règles et méthodes d’évaluation et de présentation


utilisés pour la préparation des comptes.

Risque d’audit - risque que l’expert-comptable exprime une opinion incorrecte alors qu’il
existe des anomalies significatives dans les comptes. Le risque d’audit se subdivise en trois
composants : le risque inhérent, le risque lié au contrôle et le risque de non-détection.

Risque inhérent – possibilité que, en l’absence des contrôles internes liés, le solde d’un
compte ou d’une catégorie d’opérations comporte des anomalies significatives, isolées
ou cumulées avec des anomalies dans d’autres soldes ou catégories d’opérations.

Risque lié au contrôle - risque qu’une anomalie dans un solde de compte ou dans une
catégorie d’opérations, prise isolément ou cumulée avec des anomalies dans d’autres

8
LEXIQUE

soldes de comptes ou d’autres catégories d’opérations, soit significative et ne soit ni


prévenue ni détectée, par les systèmes comptable et de contrôle interne et donc non
corrigée en temps voulu.

Risque de non-détection - risque que les contrôles mis en œuvre par l’expert-comptable
ne parviennent pas à détecter une anomalie dans un solde de compte ou dans une
catégorie d’opérations et qui, isolée ou cumulée avec des anomalies dans d’autres soldes
de comptes ou catégories d’opérations, serait significative.

Risque d’échantillonnage - risque que la conclusion à laquelle parvient l’expert-comptable sur


la base d’un échantillon sélectionné puisse être différente de celle obtenue si le contrôle avait
porté sur l’ensemble de la population.

Risque non lié à la sélection d’un échantillon - possibilité que l’expert-comptable applique
des procédures inadéquates ou commette des erreurs d’interprétation à l’examen de pièces
justificatives et ne parvienne donc pas à déceler une anomalie, par le fait même que la
majorité des éléments probants collectés conduisent davantage à des déductions qu'à des
certitudes.

Service bureau - société de services extérieurs utilisée par exemple pour saisir des écritures et
traiter les données correspondantes (ex : service bureau informatique).

Seuil de signification – appréciation par l’expert-comptable du montant à partir duquel une


anomalie peut affecter la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes et donc induire
en erreur le lecteur de ces comptes (voir « caractère significatif »).

Significatif - terme utilisé pour exprimer l’importance d’une donnée comptable, d’une
information ou d’une irrégularité.

Situations intermédiaires – (voir « comptes intermédiaires »)

Soldes d’ouverture (bilan d’ouverture) - soldes des comptes au début de l’exercice. Les soldes
d’ouverture correspondent aux soldes de clôture de l’exercice précédent et reflètent
l’aboutissement des opérations des exercices antérieurs et l’incidence des politiques d’arrêté
des comptes de l'exercice précédent.

Sondages en audit - application de procédures d’audit à une partie seulement des éléments
d’un solde de compte ou d’une catégorie d’opérations permettant à l’expert-comptable
d’obtenir et d’évaluer des éléments probants sur certaines caractéristiques des éléments
sélectionnés en vue d’aboutir à une conclusion, ou d'aider à tirer une conclusion, sur
l’ensemble de la population.

Stratification - opération consistant à diviser une population en sous-groupes homogènes,


chacun d'eux représentant un groupe d’unités d’échantillonnage partageant des
caractéristiques similaires (souvent en valeur).

Système comptable - ensemble des procédures et des documents d’une entité permettant le
traitement des opérations aux fins de leur enregistrement dans les comptes. Ce système

9
LEXIQUE

identifie, rassemble, analyse, calcule, classe, enregistre, récapitule et produit des documents
retraçant les opérations et autres événements intervenus au cours d’une période.

Système de contrôle interne - ensemble des politiques et procédures (contrôles internes) mises
en œuvre par la direction d’une entité en vue d’assurer, dans la mesure du possible, la gestion
rigoureuse et efficace de ses activités. Ces procédures impliquent le respect des politiques de
gestion, la sauvegarde des actifs, la prévention et la détection des irrégularités et
inexactitudes, l’exactitude et l’exhaustivité des enregistrements comptables et l'établissement
en temps voulu d’informations financières ou comptables fiables. Le système de contrôle
interne s'entend au-delà des questions directement liées au système comptable.

Système informatique - environnement informatique lorsque existe un ordinateur, quels que


soient son type et ses capacités, utilisé pour le traitement d’informations d’importance
significative pour l’audit, que cet ordinateur soit exploité par l’entité ou par un tiers.

Tests de conformité - vérification d’un nombre limité d’opérations en vue de constater que les
systèmes comptable et du contrôle interne décrit sont appliqués.

Tests de procédures - tests permettant d’obtenir des éléments probants sur l’efficience :

(a) de la conception des systèmes comptable et de contrôle interne, permettant de


prévenir, détecter et corriger des erreurs significatives ;

(b) du fonctionnement des contrôles internes pendant toute la période considérée.

Unités d’échantillonnage – éléments individuels composant la population.

10
NORME D’EXAMEN LIMITE – NORME IAASB TRANSPOSEE

SOMMAIRE

Pages
Introduction........................................................................................................ 3
Objectif de l'examen limité.................................................................................. 3
Nature de l’assurance......................................................................................... 3
Principes généraux applicables à la mission d’examen limité................................. 4
Etendue d’un examen limité................................................................................. 4
Acceptation de la mission................................................................................... 4
Termes et conditions de l’intervention.................................................................. 4
Planification........................................................................................................ 4
Travaux réalisés par d’autres professionnels ........................................................ 4
Documentation................................................................................................... 5
Procédures et éléments probants......................................................................... 5
Arrêté des comptes annuels ................................................................................ 7
Conclusion et rapport......................................................................................... 7
Cas particuliers des entités soumises au commissariat aux comptes ………… 9

Annexes : Exemples de rapports d’examen limité des comptes

Annexe 1 : Rapport sans réserve


Annexe 2 : Rapport sans réserve et avec un paragraphe d’observations
Soulignant une information donnée dans l’annexe
Annexe 3 : Rapport avec réserve(s) (désaccord)
Annexe 4 : Rapport avec réserve(s) (limitations)
Annexe 5 : Rapport avec conclusion défavorable (désaccord)
Annexe 6 : Rapport avec impossibilité de conclure (limitations)
Annexe 7 : Rapport avec impossibilité de conclure (incertitudes graves et multiples)

1
NORME D’EXAMEN LIMITE – NORME IAASB TRANSPOSEE

Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par
l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles
s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit
d’autres informations.

Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que
leurs modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations
complémentaires. Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces
explications et de ces informations.

Pour comprendre et mettre en œuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités


d’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme.
Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y
sont contenues.

Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer


nécessaire de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il
doit alors être en mesure de justifier son choix.

Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.

2
NORME D’EXAMEN LIMITE – NORME IAASB TRANSPOSEE

Introduction

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser


leurs modalités d'application relatives à l'examen limité de comptes ainsi qu'à la forme
et au contenu du rapport que l'expert-comptable est amené à rédiger au terme de cet
examen.

2. Cette norme vise l'examen limité de comptes (annuels, consolidés ou intermédiaires).


Toutefois elle s'applique également, dans la mesure du possible, à l'examen limité
d'autres informations de nature comptable ou financière, établies conformément à un
référentiel comptable reconnu ou à des critères appropriés et identifiés. Il convient
d'interpréter la présente norme à la lumière du cadre conceptuel. Pour son application, il
peut être utile également de se référer aux autres normes de la profession.

Objectif d'un examen limité

3. L'objectif d'un examen limité de comptes est de permettre à l’expert-comptable,


sur la base de diligences ne mettant pas en œuvre toutes les procédures requises
pour un audit, d’attester qu’il n’a pas relevé d’éléments le conduisant à considérer
que ces comptes ne sont pas établis, dans tous leurs aspects significatifs,
conformément au référentiel comptable identifié.

Nature de l'assurance

4. Les procédures mises en œuvre dans le cadre d'un examen limité ne sont pas de même
nature ni aussi étendues que celles effectuées lors d'un audit. C'est pourquoi l'assurance
apportée par l'expert-comptable lors d'un examen limité est qualifiée "d'assurance
modérée" car d'un niveau inférieur à "l'assurance raisonnable" apportée par un audit.
Cette assurance modérée est exprimée sous une forme négative dans le rapport de
l'expert-comptable.

Principes généraux applicables à la mission d'examen limité

5. L’expert-comptable planifie et conduit sa mission d’examen limité en faisant


preuve d’esprit critique et en étant conscient que certaines situations peuvent
conduire à des anomalies significatives dans les comptes.

6. Afin de répondre à l’objectif de l’expression d’une assurance formulée sous une


forme négative dans son rapport, l’expert-comptable réunit des éléments probants
essentiellement sur la base de demandes d’informations ou d’explications, et de
procédures analytiques, en vue de fonder ses conclusions.

3
NORME D’EXAMEN LIMITE – NORME IAASB TRANSPOSEE

Etendue d'un examen limité

7. L’expression « étendue d’un examen limité » désigne les procédures jugées nécessaires
dans des circonstances données pour atteindre l’objectif de cet examen. L’expert-
comptable détermine les procédures à mettre en œuvre en tenant compte des
principes définis dans la présente norme et, le cas échéant, des termes de
l’intervention demandée.

Acceptation de la mission

8. Avant d’accepter une mission d’examen limité, l’expert-comptable apprécie la


possibilité d’effectuer ladite mission. Il examine, en outre, périodiquement pour ses
missions récurrentes, si des événements remettent en cause leur maintien.

Termes et conditions de la mission

9. L’expert-comptable et son client doivent s’entendre sur les termes et les conditions
de la mission. Les termes et conditions convenus sont consignés dans une lettre de
mission ou dans tout document en tenant lieu, un contrat par exemple.

10. Une lettre de mission évite tout malentendu sur l’étendue des travaux et facilite la
planification. Cette lettre définit la nature et l’objectif de la mission, rappelle les limites
d’un examen limité et précise la forme du rapport qui sera remis.

Planification

11. L’expert-comptable planifie ses travaux afin que ceux-ci soient réalisés de manière
efficace.

12. Dans le cadre de la planification et de l’organisation de ses travaux d’examen


limité, l’expert-comptable acquiert ou met à jour sa connaissance générale de
l’entité, notamment pour ce qui concerne l’organisation, les systèmes comptables,
les caractéristiques opérationnelles, la nature des actifs et des passifs, des produits
et des charges.

13. Cette connaissance lui permet de mettre en œuvre des procédures de vérification
appropriées et d’analyser avec pertinence les informations et autres éléments recueillis.

Travaux réalisés par d'autres professionnels

14. Lorsque l’expert-comptable utilise les travaux réalisés par un autre professionnel
ou un expert, il s’assure que ces travaux répondent aux objectifs de sa mission
d’examen limité.

4
NORME D’EXAMEN LIMITE – NORME IAASB TRANSPOSEE

Documentation

15. L’expert-comptable mentionne dans ses dossiers de travail les éléments importants
sur lesquels se fondent ses conclusions et permettant de justifier que l’examen
limité a été effectué selon la présente norme.

Procédures et éléments probants

16. L’expert-comptable fait appel à son jugement professionnel dans la définition de la


nature, du calendrier et de l’étendue des procédures d’examen limité.

Pour ce faire, il prend notamment en considération :

- la connaissance des activités de l’entité, des principes et conventions comptables


appliquées dans son secteur d’activité,
- les enseignements tirés de précédentes missions d’audit ou d’examen limité et
notamment les problèmes éventuellement identifiés,
- les systèmes comptables et d’information au sein de l’entité,
- les éléments particuliers sur lesquels les dirigeants ont exercé leur jugement,
- l’importance relative des opérations réalisées.

17. En matière de seuil de signification, l’expert-comptable applique les mêmes


principes que ceux suivis dans l’audit des comptes. Bien que les risques de non-
détection d’anomalies soient plus élevés lors d’un examen limité que lors d’un audit,
l’appréciation du caractère significatif s’effectue par référence à l’information examinée
et aux besoins des utilisateurs de ces informations, indépendamment du niveau
d’assurance apportée.

18. Les procédures d’examen limité de comptes en vue de l’obtention d’éléments probants
comportent en général les étapes suivantes :

- obtention d’une connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité,


- examen des principes et pratiques comptables suivis par l’entité,
- prise de connaissance des procédures appliquées par l’entité ou des modifications
intervenues pour l’enregistrement des opérations et la préparation des documents de
synthèse ainsi que pour l’identification des informations destinées à figurer dans les
notes annexes aux comptes,
- discussions des assertions significatives sous-tendant l’établissement des comptes,
- mise en œuvre de procédures analytiques destinées à identifier des évolutions ou des
corrélations inhabituelles, notamment :
• comparaison avec les comptes des exercices ou périodes précédents,
• comparaison avec les comptes prévisionnels ou avec des données budgétaires,
• analyse des écarts entre les chiffres apparaissant sur les comptes pour certaines
rubriques et ceux auxquels on s’attendrait, compte tenu de projections basées sur la
connaissance de l’entité ou les pratiques du secteur,
• analyse des corrélations apparaissant inhabituelles entre les divers éléments.

5
NORME D’EXAMEN LIMITE – NORME IAASB TRANSPOSEE

En appliquant ces procédures, l’expert-comptable est attentif aux éléments qui ont pu
faire l’objet d’écritures d’ajustement dans l’exercice ou les périodes précédents.

- lecture des procès-verbaux d’assemblées d’actionnaires, de réunions du conseil


d’administration, du comité d’audit ou d’autres comités, afin d’identifier les
délibérations ou décisions pouvant avoir une incidence sur les comptes,

- prise en considération des rapports d’audit interne, ou de tout autre rapport concernant
l’entité dont l’expert-comptable a eu connaissance, et dont les conclusions pourraient
avoir une incidence sur les comptes,

- entretiens avec les personnes responsables de la préparation des comptes afin de


débattre des points apparus à l’occasion des contrôles ou portant notamment sur :

. l’exhaustivité des opérations enregistrées,


. l’existence éventuelle de changements comptables,
. les changements intervenus dans les activités de l’entité,
. les questions touchant à l’application des procédures,

- obtention d’une lettre d’affirmation des dirigeants si l’expert-comptable l’estime


nécessaire.

19. S’agissant de comptes intermédiaires l’expert-comptable est plus particulièrement


attentif aux points suivants :

♦ l’établissement des comptes intermédiaires conformément au référentiel comptable


retenu, en particulier dans l’application du principe de permanence des méthodes,

♦ la présence d’une annexe comportant notamment une information sur les options
retenues dans le cadre d’un arrêté à une date intermédiaire,

♦ la pertinence des comptes intermédiaires par rapport à sa connaissance générale de


l’entité.

20. L’expert-comptable s’informe de l’existence éventuelle d’événements postérieurs


pouvant avoir une incidence significative sur les comptes tels qu’ils ont été établis.
L’expert-comptable n’est pas tenu d’appliquer des procédures particulières visant à
identifier des événements se produisant après la date de son rapport d’examen limité.

21. Dès lors que les procédures mises en œuvre par l’expert-comptable révèlent que les
comptes pourraient contenir des anomalies significatives, il lui appartient de
mettre en œuvre les contrôles complémentaires qu’il juge nécessaires.

6
NORME D’EXAMEN LIMITE – NORME IAASB TRANSPOSEE

Arrêté des comptes annuels

22. L’expert-comptable redresse les écritures comptables liées à la clôture des comptes
annuels sur la base :

- des informations fournies par le client,


- des conclusions émanant de la phase de collecte des éléments probants.

Il les enregistre dans les comptes de l’entreprise ou s’assure qu’elles sont


convenablement comptabilisées par le service comptable de l’entreprise.

Il prépare un projet de comptes annuels à présenter au client.

CONCLUSION ET RAPPORT

23. Le rapport émis à l’issue d’un examen limité de comptes, comporte une attestation
écrite exprimant une assurance formulée sous une forme négative. L’expert-
comptable évalue si les éléments probants collectés lors de ses travaux permettent
de fonder cette conclusion.

24. Sur la base des travaux effectués, l’expert-comptable détermine si des informations
réunies à l’occasion de ses contrôles contrôles indiquent que les comptes "ne
donnent pas une image fidèle", conformément au référentiel comptable retenu.

25. Le rapport émis par l’expert-comptable à l'issue d'un examen limité décrit l'étendue d'un
tel examen afin de permettre au lecteur de comprendre la nature des travaux réalisés. Il
précise que les travaux effectués ne comportent pas tous les contrôles propres à un audit
et que, de ce fait, un tel examen conduit à une assurance moins élevée que celle
résultant d'un audit.

26. Le rapport émis par l’expert-comptable comporte les points essentiels suivants,
généralement présentés ainsi :

(a) un intitulé;

(b) le destinataire du rapport;

(c) un paragraphe d'introduction comportant :


• le rappel de sa qualité d'expert-comptable et de la mission qui lui a été confiée,
de procéder à un examen limité,
• l'identification de l'entité, des comptes objet de l'examen limité joints au
rapport et de la période couverte par ces comptes,
• la mention de l'organe compétent ayant pris la responsabilité d'établir les
comptes et précisant qu'il appartient à l'expert-comptable de formuler une
conclusion sur ceux-ci;

7
NORME D’EXAMEN LIMITE – NORME IAASB TRANSPOSEE

(d) un paragraphe sur l'étendue de l'examen limité comportant:


• une référence aux normes de la profession,
• une mention indiquant que l'examen se limite essentiellement à des
procédures analytiques et à l'obtention des dirigeants et de toute personne
compétente des informations estimées nécessaires,
• une mention précisant que les procédures mises en œuvre conduisent à une
assurance moins élevée que celle résultant d'un audit;

(e) une conclusion;

(f) la date du rapport;

(g) l'adresse et l'identification du (des) signataire (s) du rapport.

27. Dans son rapport, l’expert-comptable :

a) conclut qu’il n’a pas relevé d’anomalies significatives de nature à remettre en


cause la régularité et la sincérité des comptes et l’image fidèle qu’ils donnent
du résultat des opérations de la période écoulée ainsi que de la situation
financière et du patrimoine de l’entité à la fin de cette période 1 .
Lorsqu’il conclut avec réserve(s) ou lorsqu’il exprime une conclusion
défavorable ou une impossibilité de conclure, l’expert-comptable en expose
clairement les raisons et, si possible, en chiffre l’incidence,

b) formule si nécessaire, toute(s) observation(s) utile(s) pour souligner une


information présentée de manière pertinente dans l’annexe des comptes.

28. Les situations conduisant à une conclusion avec réserve(s), à une conclusion
défavorable, ou à une impossibilité de conclure, sont analogues à celles développées
dans la norme relative au rapport d'audit.

29. Dans certains cas, le rapport comporte, dans un paragraphe distinct, des observations
dont l'objet est d'attirer l'attention du lecteur sur un point concernant les comptes et
exposé de manière pertinente dans l'annexe.

Ce paragraphe distinct d'observations est placé après la formulation de la conclusion de


l'expert-comptable et précise que celles-ci ne remettent pas en cause la conclusion
exprimée.

Les circonstances dans lesquelles un paragraphe d'observations est inséré sont


analogues à celles exposées dans la norme relative au rapport d'audit.

1
Lorsqu’il s’agit de comptes consolidés, la conclusion porte sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle du
patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de l’ensemble constitué par les entreprises comprises
dans la consolidation

8
NORME D’EXAMEN LIMITE – NORME IAASB TRANSPOSEE

30. L'expert-comptable date son rapport d'examen limité de la date de la fin de ses travaux;
cette date ne peut être antérieure à celle à laquelle les comptes ont été établis par les
organes compétents de l'entité.

31. Des exemples de rapports d'examen limité sont fournis en annexe à la présente norme.

Cas particuliers des entités soumises au commissariat aux comptes

32. Dans les entreprises soumises au commissariat aux comptes, l’expert-comptable n’aura
pas à délivrer, sauf considérations particulières, un rapport d’examen limité, sachant
que le commissaire aux comptes délivrera à l’issue de sa mission un rapport comportant
une assurance de degré supérieur.

Dans le cas général, l’expert-comptable délivrera un rapport comportant ni le titre


« attestation » ni la formulation de l’assurance sur les comptes.

Date d’application

33. La présente norme d’examen limité est applicable à partir du 1er janvier 2002.

9
NORME D’EXAMEN LIMITE – NORME IAASB TRANSPOSEE

Annexe 1
Exemples de rapports

RAPPORT SANS RESERVE

A la suite de la mission qui nous a été confiée et en notre qualité d'expert-comptable, nous
avons effectué un examen limité des comptes (1) ……..de …..(2) relatifs à (3)….., tels
qu'ils sont joints au présent rapport.

Ces comptes ont été établis sous la responsabilité de ….(4). Il nous appartient, sur la base
de notre examen limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes.

Nous avons effectué cette mission d’examen limité selon les normes de la profession ; ces
normes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance,
moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes ……(1) ne comportent pas
d'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles
propres à un audit, mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir
des dirigeants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées
nécessaires.

Sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé d'anomalies significatives de
nature à remettre en cause la régularité et la sincérité des comptes ……(1) (2) et l'image
fidèle qu'ils donnent du résultat des opérations de ……(3) ainsi que de la situation
financière et du patrimoine de la société à la fin de cet ……(3) (5)

Fait à ……………………………
Le ……………………………….
Signature

(1) Préciser "annuels", "consolidés", "intermédiaires".


(2) Préciser l'entité concernée.
(3) Préciser la période ou l’exercice concerné
(4) Préciser l'organe compétent
(5) Dans le cas de comptes consolidés, remplacer les deux dernières lignes par le texte
suivant : …. qu’ils donnent du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat
de l’ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation.

10
NORME D’EXAMEN LIMITE – NORME IAASB TRANSPOSEE

Annexe 2

RAPPORT SANS RESERVE ET AVEC UN PARAGRAPHE D'OBSERVATIONS


SOULIGNANT UNE INFORMATION DONNEE DANS L'ANNEXE

A la suite de la mission qui nous a été confiée et en notre qualité d'expert-comptable, nous
avons effectué un examen limité des comptes (1) ……..de …..(2) relatifs à (3)….., tels
qu'ils sont joints au présent rapport.

Ces comptes ont été établis sous la responsabilité de ….(4). Il nous appartient, sur la base
de notre examen limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes.

Nous avons effectué cette mission d’examen limité selon les normes de la profession ; ces
normes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance,
moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes ……(1) ne comportent pas
d'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles
propres à un audit, mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir
des dirigeants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées
nécessaires.

Sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé d'anomalies significatives de
nature à remettre en cause la régularité et la sincérité des comptes ……(1) (2) et l'image
fidèle qu'ils donnent du résultat des opérations de ……(3) ainsi que de la situation
financière et du patrimoine de la société à la fin de cet ……(3) (5)

Sans remettre en cause la conclusion exprimée ci-dessus, nous attirons votre attention sur
le point exposé dans la note XX de l'annexe concernant …..
(exposé du point concerné)

Fait à ……………………………
Le ……………………………….
Signature

(1) Préciser "annuels", "consolidés", "intermédiaires".


(2) Préciser l'entité concernée.
(3) Préciser la période ou l’exercice concerné
(4) Préciser l'organe compétent
(5) Dans le cas de comptes consolidés, remplacer les deux dernières lignes par le texte
suivant : …. qu’ils donnent du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat
de l’ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation.

11
NORME D’EXAMEN LIMITE – NORME IAASB TRANSPOSEE

Annexe 3

RAPPORT AVEC RESERVE(S) ( DESACCORD)

A la suite de la mission qui nous a été confiée et en notre qualité d'expert-comptable, nous
avons effectué un examen limité des comptes (1) ……..de …..(2) relatifs à (3)….., tels
qu'ils sont joints au présent rapport.

Ces comptes ont été établis sous la responsabilité de ….(4). Il nous appartient, sur la base
de notre examen limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes.

Nous avons effectué cette mission d’examen limité selon les normes de la profession ; ces
normes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance,
moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes ……(1) ne comportent pas
d'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles
propres à un audit, mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir
des dirigeants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées
nécessaires.

(Description motivée et chiffrée des désaccords sur les règles et méthodes comptables
faisant l'objet de la réserve) (5)

Sur la base de notre examen limité et sous cette (ces) réserve(s), nous n'avons pas relevé
d'anomalies significatives de nature à remettre en cause la régularité et la sincérité des
comptes ……(1) (2)et l'image fidèle qu'ils donnent du résultat des opérations de ……(3)
ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet ……(3) (6)

Fait à ……………………………
Le ……………………………….
Signature

(1) Préciser "annuels", "consolidés", "intermédiaires".


(2) Préciser l'entité concernée.
(3) Préciser la période ou l’exercice concerné
(4) Préciser l'organe compétent
(5) Cette description peut être introduite par la phrase suivante "Nous formulons une(des)
réserve(s) sur le(s) point(s) suivant(s)….."
(6) Dans le cas de comptes consolidés, remplacer les deux dernières lignes par le texte
suivant : …. qu’ils donnent du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat
de l’ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation.

12
NORME D’EXAMEN LIMITE – NORME IAASB TRANSPOSEE

Annexe 4

RAPPORT AVEC RESERVE(S) (LIMITATIONS)

A la suite de la mission qui nous a été confiée et en notre qualité d'expert-comptable, nous
avons effectué un examen limité des comptes (1) ……..de …..(2) relatifs à (3)….., tels
qu'ils sont joints au présent rapport.

Ces comptes ont été établis sous la responsabilité de ….(4). Il nous appartient, sur la base
de notre examen limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes.

Nous avons effectué cette mission d’examen limité selon les normes de la profession, à
l’exception du (des) point(s) décrit(s) dans le paragraphe suivant ; ces normes requièrent la
mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que celle
résultant d'un audit, que les comptes ……(1) ne comportent pas d'anomalies significatives.
Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se
limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir des dirigeants et de toute
personne compétente les informations que nous avons estimées nécessaires.

(Indication et description des limitations faisant l'objet de la réserve) (5)

Sur la base de notre examen limité et sous cette (ces) réserve(s), nous n'avons pas relevé
d'anomalies significatives de nature à remettre en cause la régularité et la sincérité des
comptes ……(1) (2) et l'image fidèle qu'ils donnent du résultat des opérations de ……(3)
ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet ……(3) (6)

Fait à ……………………………
Le ……………………………….
Signature

(1) Préciser "annuels", "consolidés", "intermédiaires".


(2) Préciser l'entité concernée.
(3) Préciser la période ou l’exercice concerné
(4) Préciser l'organe compétent
(5) Cette description peut être introduite par la phrase suivante "Nous formulons une(des)
réserve(s) sur le(s) point(s) suivant(s)….."
(6) Dans le cas de comptes consolidés, remplacer les deux dernières lignes par le texte
suivant : …. qu’ils donnent du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat
de l’ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation.

13
NORME D’EXAMEN LIMITE – NORME IAASB TRANSPOSEE

Annexe 5

RAPPORT AVEC CONCLUSION DEFAVORABLE (DESACCORDS)

A la suite de la mission qui nous a été confiée et en notre qualité d'expert-comptable, nous
avons effectué un examen limité des comptes (1) ……..de …..(2) relatifs à (3)….., tels
qu'ils sont joints au présent rapport.

Ces comptes ont été établis sous la responsabilité de ….(4). Il nous appartient, sur la base
de notre examen limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes.

Nous avons effectué cette mission d’examen limité selon les normes de la profession ; ces
normes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance,
moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes ……(1) ne comportent pas
d'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles
propres à un audit, mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir
des dirigeants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées
nécessaires.

(Description motivée et chiffrée des désaccords sur les règles et méthodes comptables
conduisant à la conclusion défavorable) (5)

Sur la base de notre examen limité et en raison des faits exposés ci-dessus, nous sommes
d'avis que les comptes …..(1) (2) ne sont pas réguliers et sincères et ne donnent pas une
image fidèle du résultat des opérations de ……(3) ainsi que de la situation financière et du
patrimoine de la société à la fin de cet ……(3) (6)

Fait à ……………………………
Le ……………………………….
Signature

(1) Préciser "annuels", "consolidés", "intermédiaires".


(2) Préciser l'entité concernée.
(3) Préciser la période ou l’exercice concerné
(4) Préciser l'organe compétent
(5) Cette disposition peut être introduite par la phrase suivante "Nous formulons une(des)
réserve(s) sur le(s) point(s) suivant(s)….."
(6) Dans le cas de comptes consolidés, remplacer les deux dernières lignes par le texte
suivant : …. qu’ils donnent du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat
de l’ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation.

14
NORME D’EXAMEN LIMITE – NORME IAASB TRANSPOSEE

Annexe 6

RAPPORT AVEC IMPOSSIBILITE DE CONCLURE ( LIMITATIONS)

A la suite de la mission qui nous a été confiée et en notre qualité d'expert-comptable, nous
avons effectué un examen limité des comptes (1) ……..de …..(2) relatifs à (3)….., tels
qu'ils sont joints au présent rapport.

Ces comptes ont été établis sous la responsabilité de ….(4). Il nous appartient, sur la base
de notre examen limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes.

Nous avons effectué cette mission d’examen limité selon les normes de la profession, à
l’exception du (des) point(s) décrit(s) dans le paragraphe suivant ; ces normes requièrent la
mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance, moins élevée que celle
résultant d'un audit, que les comptes ……(1) ne comportent pas d'anomalies significatives.
Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit, mais se
limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir des dirigeants et de toute
personne compétente les informations que nous avons estimées nécessaires.

(5) (Indication et description des limitations conduisant à l'impossibilité de conclure)

Sur la base de notre examen limité, nous ne sommes pas en mesure, en raison des faits
exposés ci-dessus, de déterminer s'il existe des anomalies significatives de nature à
remettre en cause la régularité et la sincérité des comptes ……(1) (2) et l'image qu'ils
donnent du résultat des opérations de ……(3) ainsi que de la situation financière et du
patrimoine de la société à la fin de cet ……(3)(5)

Fait à ……………………………
Le ……………………………….
Signature

(1) Préciser "annuels", "consolidés", "intermédiaires".


(2) Préciser l'entité concernée.
(3) Préciser la période ou l’exercice concerné
(4) Préciser l'organe compétent
(5) Dans le cas de comptes consolidés, remplacer les deux dernières lignes par le texte
suivant : …. qu’ils donnent du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat
de l’ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation.

15
NORME D’EXAMEN LIMITE – NORME IAASB TRANSPOSEE

Annexe 7

RAPPORT AVEC IMPOSSIBILITE DE CONCLURE ( INCERTITUDES GRAVES ET MULTIPLES)

A la suite de la mission qui nous a été confiée et en notre qualité d'expert-comptable, nous
avons effectué un examen limité des comptes (1) ……..de …..(2) relatifs à (3)….., tels
qu'ils sont joints au présent rapport.

Ces comptes ont été établis sous la responsabilité de ….(4). Il nous appartient, sur la base
de notre examen limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes.

Nous avons effectué cette mission d’examen limité selon les normes de la profession ; ces
normes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance,
moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes ……(1) ne comportent pas
d'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles
propres à un audit, mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir
des dirigeants et de toute personne compétente les informations que nous avons estimées
nécessaires.

(5) (Description motivée et estimation des incertitudes conduisant à l'impossibilité de


conclure)

Sur la base de notre examen limité, nous ne sommes pas en mesure, en raison des faits
exposés ci-dessus, de déterminer s'il existe des anomalies significatives de nature à
remettre en cause la régularité et la sincérité des comptes ……(1) (2) et l'image qu'ils
donnent du résultat des opérations de ……(3) ainsi que de la situation financière et du
patrimoine de la société à la fin de cet ……(3)(5)

Fait à ……………………………
Le ……………………………….
Signature

(1) Préciser "annuels", "consolidés", "intermédiaires".


(2) Préciser l'entité concernée.
(3) Préciser la période ou l’exercice concerné
(4) Préciser l'organe compétent
(5) Dans le cas de comptes consolidés, remplacer les deux dernières lignes par le texte
suivant : …. qu’ils donnent du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat
de l’ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation.

16
NORME DE PRESENTATION

SOMMAIRE

Pages
NORMES DE COMPORTEMENT PROFESSIONNEL

3311. Indépendance ............................................................................................................2


3312. Compétence ..............................................................................................................3
3313. Qualité du travail........................................................................................................4
3314. Secret professionnel et devoir de discrétion................................................................5
3315. Acceptation et maintien des missions ..........................................................................6

NORMES DE TRAVAIL

3320. Prise de connaissance de l'entreprise ..........................................................................7


3321. Programmation des travaux........................................................................................8
3322. Lettre de mission........................................................................................................9
3323. Délégation et supervision............................................................................................10
3324. Organisation de la comptabilité...................................................................................11
3325. Contrôle de la régularité en la forme ...........................................................................12
3326. Arrêté des comptes annuels........................................................................................13
3327. Examen critique des comptes annuels .........................................................................15
3328. Utilisation des travaux d'autres professionnels .............................................................16
3329. Documentation des travaux ........................................................................................17

3330. NORME DE RAPPORT...........................................................................................18

ANNEXE................................................................................................................................27

1
NORME DE PRESENTATION

3311. Indépendance

NORME

La norme applicable est la norme générale.

(juillet 1990)

2
NORME DE PRESENTATION

3312. Compétence

NORME

La norme applicable est la norme générale.

(juillet 1990)

COMMENTAIRES DE LA NORME

Tout collaborateur de cabinet chargé de tâches d'enregistrement comptable doit avoir reçu un niveau
de formation compatible avec ces travaux.

Si ces travaux sont totalement ou partiellement assurés par le client, l'expert-comptable apprécie le
niveau de qualification du personnel de l'entreprise et propose des mesures de formation, si
nécessaire.

3
NORME DE PRESENTATION

3313. Qualité du travail

NORME

La norme applicable est la norme générale.

(juillet 1990)

4
NORME DE PRESENTATION

3314. Secret professionnel et devoir de discrétion

NORME

La norme applicable est la norme générale.

(juillet 1990)

5
NORME DE PRESENTATION

3315. Acceptation et maintien des missions

NORME

La norme applicable est la norme générale.

(juillet 1990)

COMMENTAIRES DE LA NORME

Avant toute acceptation de mission, l'expert-comptable présente au chef d'entreprise les différentes
natures de missions liées aux comptes annuels qu'il peut assurer ainsi que leurs implications. Il
préconise la mission la mieux adaptée à la situation et aux objectifs de l'entreprise. La décision
appartient toutefois au client.

Cependant l'expert-comptable peut refuser la mission demandée s'il estime qu'elle est inadéquate soit
en raison de la taille et de la structure de l'entreprise, soit en raison des événements auxquels celle-ci
est confrontée et dont il a connaissance.

6
NORME DE PRESENTATION

3320. Prise de connaissance de l'entreprise

NORME

L'expert-comptable acquiert une connaissance globale de l'entreprise, de son évolution


récente et de son environnement afin de pouvoir s'assurer que les comptes annuels
donnent une information cohérente et vraisemblable sur la situation de l'entreprise.

(juillet 1990)

COMMENTAIRES DE LA NORME

L’expert-comptable collecte des informations concernant :

- l'identité de l'entreprise : activité, statut juridique, fiscal et social, structure,

- l'organisation administrative et comptable : système comptable, personnel comptable, intervenants


familiaux,

- les spécificités comptables, fiscales, sociales,

- les caractéristiques du secteur d'activité,

- les besoins exprimés par le client en matière de gestion.

Cette démarche permet de :

- définir les contours de la mission nature, volume, niveau des intervenants nécessaires,

- établir le budget correspondant,

- rédiger la lettre de mission.

En outre, chaque année, en vue de l'arrêté des comptes annuels, l'expert-comptable doit s'informer
des faits marquants de l'exercice : évolution de l'activité de l'entreprise, investissements réalisés, diffi-
cultés de recouvrement des créances clients, litiges,...

7
NORME DE PRESENTATION

3321. Programmation des travaux

NORME

La norme applicable est la norme générale.

(juillet 1990)

COMMENTAIRES DE LA NORME

La conduite d'une mission de présentation doit être menée dans le souci de répondre aux besoins du
client et aux obligations légales et/ou fiscales.

L'expert-comptable met en place une organisation interne adaptée à la nature de son cabinet et de sa
clientèle pour assurer une bonne exécution de ces missions.

La programmation des travaux est, selon la structure du cabinet, organisée :

- soit dossier par dossier,

- soit par équipe de travail ou par responsable de dossiers.

En outre, le bon déroulement de la mission repose sur la transmission à bonne date des informations
nécessaires par le client. Il est souhaitable de définir les modalités de transmission des documents en
cours d'année et à l'occasion de la clôture annuelle et de fixer une procédure de relance auprès du
client.

8
NORME DE PRESENTATION

3322. Lettre de mission

NORME

La norme applicable est la norme générale.

(juillet 1990)

COMMENTAIRES DE LA NORME

Le contrat passé avec le client donne généralement lieu à une lettre de mission. Celle -ci comprend
notamment:

- la dénomination précise de la mission de présentation avec référence aux normes professionnelles,

- l'indication des principales diligences techniques de la mission,

- la répartition des travaux entre l'expert-comptable et le client,

- la formule d'attestation qui sera remise à l'issue de la mission.

L’expert-comptable peut personnaliser la lettre de mission en la complétant par les autres prestations
qu'il est en mesure d'offrir aux clients.

9
NORME DE PRESENTATION

3323. Délégation et supervision

NORME

La norme applicable est la norme générale.

(juillet 1990)

COMMENTAIRES DE LA NORME

La mission de présentation sera généralement conduite dans des entreprises de petite taille. Dans ces
entreprises la responsabilité de la mission pourra être assez largement déléguée à un collaborateur
confirmé.

L’expert-comptable procède à l'examen final du dossier, vise la note de synthèse et signe


l'attestation.

L'expert-comptable conserve seul la responsabilité du contenu de l'attestation.

10
NORME DE PRESENTATION

3324. Organisation de la comptabilité

NORME

L'expert-comptable conçoit ou recommande des procédures d'organisation comptable


conformes à la législation en vigueur et adaptées à la taille et aux besoins des entreprises
concernées.

(juillet 1990)

COMMENTAIRES DE LA NORME

L'expert-comptable définit un plan de comptes adapté aux besoins de l'entreprise cliente et conforme
au Plan Comptable Général.

Il rappelle à son client les procédures élémentaires d'organisation administrative : création des
documents de base, classement des documents, autorisation de paiement, etc.

Dans les entreprises pratiquant en cours d'exercice une comptabilité de trésorerie, l'expert-
comptable apportera une attention particulière à la mise en place de procédures de classement et
d'annotation des documents afin de pouvoir effectuer le recensement des créances et des dettes en
fin d'exercice.

11
NORME DE PRESENTATION

3325. Contrôle de la régularité en la forme

NORME

L'expert-comptable s'assure de la qualité des enregistre ments comptables et de l'existence


des livres légaux.

(juillet 1990)

COMMENTAIRES DE LA NORME

L'expert-comptable tient à jour les livres légaux ou contrôle que les livres légaux sont à jour.

Lorsque les enregistrements comptables sont effectués par le client, l'expert-comptable en contrôle
par épreuves la qualité.

Les contrôles portent notamment sur:

- l'existence d'une pièce justificative,

- l'imputation comptable,

- l'enregistrement dans la bonne période,

Lorsque les enregistrements comptables sont assurés par le cabinet, il ne sera pas généralement
nécessaire de procéder à ce contrôle a posteriori.

12
NORME DE PRESENTATION

3326. Arrêté des comptes annuels

NORME

L'expert-comptable définit les écritures comptables de fin d'exercice :

- sur la base des informations fournies par le client,

- en recourant éventuellement à une simplification de certaines écritures d'inventaire,

- en mettant en œuvre des techniques de contrôle des comptes.

Il les enregistre dans les comptes de l'entreprise ou s’assure qu'elles sont convenablement
comptabilisées par le client.

(juillet 1990)

COMMENTAIRES DE LA NORME

L'expert-comptable recense et collecte toutes les informations d'inventaire qui lui sont nécessaires :

- les taux d'amortissement praticables,

- l'état récapitulatif du stock de marchandises et des en-cours de production, établi et signé par le
client,

- la liste éventuelle des travaux faits par l'entreprise pour elle-même,

- la liste des créances douteuses, etc.

Ces informations seront appréciées lors de l'examen critique (cf. norme 2127.).

L'expert-comptable procède aux travaux de clôture sur la base de la balance générale et des
éléments d'inventaire collectés.

Il propose à l'entreprise (ou enregistre lui-même) les écritures comptables liées à la clôture des
comptes annuels : écritures relatives aux comptes rattachés, aux comptes de régularisation, aux
comptes d'amortissement ou de provisions, etc.

Il prend en considération le caractère significatif des données, ce qui peut le conduire à simplifier
certaines opérations d'inventaire : non prise en compte de césure de fin d'exercice, pour certaines
charges se renouvelant de manière régulière et sans variation significative sur plusieurs exercices1,
(assurances, loyer sauf si renouvellement de bail, crédit-bail, contrat d'entretien, téléphone, etc.).

1
Simplification admise par la loi de finances 1990 pour les entreprises relevant du Régime Simplifié
d’Imposition.

13
NORME DE PRESENTATION

L'expert-comptable met en œuvre des techniques de contrôle sur les comptes de bilan et certains
postes du compte de résultat (éventuellement par épreuves sur les comptes de tiers) : justification des
soldes, rapprochement avec des pièces justificatives externes, recoupement avec des pièces
justificatives internes. Pour opérer ses contrôles l'expert-comptable tient compte du caractère
significatif des postes et des éléments à vérifier.

Ces contrôles peuvent être allégés lorsque les enregistrements comptables sont assurés par le
cabinet.

14
NORME DE PRESENTATION

3327. Examen critique des comptes annuels

NORME

L'expert-comptable contrôle que les comptes annuels établis sont cohérents et


vraisemblables par rapport à la connaissance qu'il a de l'entreprise et par rapport aux
informations communiquées par le client.

(juillet 1990)

COMMENTAIRES DE LA NORME

L'expert-comptable procède à la "lecture" des comptes annuels afin de s'assurer qu'ils :

- ne présentent aucune anomalie manifeste de présentation,

- ne sont entachés d'aucune erreur mathématique,

- donnent une information cohérente et vraisemblable par rapport à la connaissance qu'il a de


l'entreprise et de son environnement et par rapport aux informations communiquées par le client.

Il procède aux contrôles et de cohérence entre les différents éléments des comptes annuels.

En outre, il rapproche les postes du bilan et du compte de résultat des éléments identiques de
l'exercice précédent et analyse les variations qu'il juge significatives et les éléments qu'il considère
déterminants dans la formation du résultat, compte tenu de sa connaissance de l'entreprise et
notamment des faits marquants de l'exercice.

Il se réfère, le cas échéant, à des entreprises similaires ou à des monographies sectorielles.

Cet examen critique se conclut par un entretien avec le client pour confirmer tous les éléments
significatifs relevés.

15
NORME DE PRESENTATION

3328. Utilisation des travaux d'autres professionnels

NORME

La norme applicable est la norme générale.

(juillet 1990)

COMMENTAIRES DE LA NORME

La mission de présentation conduit l'expert-comptable à réaliser ses diligences professionnelles sur la


base des documents et informations communiqués par l'entreprise. Dans ce cadre, l'expert-
comptable est amené à demander la communication de tous documents concernant la vie de
l'entreprise.

Pour éviter les doubles emplois, il peut également être amené à prendre contact avec le commissaire
aux comptes pour une information réciproque sur les travaux effectués. L'expert-comptable ne peut
se considérer comme dégagé, en tout ou partie, de ses propres responsabilités par suite de
l'intervention du commissaire aux comptes.

16
NORME DE PRESENTATION

3329. Documentation des travaux

NORME

Des dossiers de travail sont tenus afin de documenter les contrôles effectués et d'étayer
l'attestation de l'expert-comptable.

(juillet 1990)

COMMENTAIRES DE LA NORME

Dans le cadre d'une mission de présentation, l'expert-comptable ouvre et met à jour pour chacun de
ses clients :

- un dossier permanent qui recouvre toutes les informations utiles sur l'entreprise pour la mission en
cours et les missions ultérieures,

- un dossier de l'exercice qui centralise tous les documents de travail relatifs aux comptes annuels de
l'exercice.

A titre indicatif dans le cadre d'une mission de présentation, le dossier permanent contient
habituellement :

- un exemplaire de la lettre de mission,


- les documents légaux et les contrats pluriannuels importants,
- la description de l'entreprise et de son activité,
- la description du système comptable.

Le dossier de l'exercice contient généralement :

- un programme standard de contrôle ou un questionnaire d'auto-contrôle,

- le grand livre si celui-ci a été utilisé comme feuille de travail et fait apparaître les contrôles opérés,

- les feuilles de travail relatives à l'arrêté des comptes annuels

- les feuilles de travail relatives à l'examen critique,

- une note de synthèse générale,

- les comptes annuels et l'attestation.

17
NORME DE PRESENTATION

3330. Norme de rapport

NORME

L'expert-comptable déclare dans son rapport avoir accompli les diligences définies par les
normes professionnelles relatives à la mission de présentation, atteste ne pas avoir relevé
d'éléments remettant en cause la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels. Les
comptes annuels sont annexés à l'attestation. Lorsqu'il atteste avec observation(s) ou
refuse d'attester, l'expert-comptable en expose clairement les motifs. L'expert-comptable
se réfère aux modèles annexés à la présente norme.

(juillet 1990)

COMMENTAIRES DE LA NORME

Dans le cadre d'une mission de présentation, l'expert-comptable établit un document écrit qui
rappelle la mission accomplie et précise la nature de l'attestation fournie par le professionnel.

L’expert-comptable signe l'attestation du jour de la fin de ses travaux.

L’attestation comprend trois parties :

- l'une relative à l'identification de la mission et au respect des diligences professionnelles,


- la deuxième relative à la formulation de l'attestation,
- la dernière nécessaire à l'identification des comptes annuels de l'entreprise.

Cette dernière disposition sera complétée par une mention apposée sur chaque page des comptes
annuels rappelant la nature de la mission confiée à l'expert-comptable et l'existence de l'attestation.

Une attestation sans observation est délivrée par l'expert-comptable si, à l'issue de la mission :

- il a pu mettre en œuvre sans limitation toutes les diligences correspondant à une mission de
présentation,

- il n'a rien relevé qui remette en cause la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels.

Si l'expert-comptable :

- a relevé une ou des incertitudes affectant les comptes annuels (litiges dont l'issue est incertaine...)
ou est en désaccord avec le client sur une ou des options prises par ce dernier,

18
NORME DE PRESENTATION

- a rencontré des limitations dans ses diligences au cours de sa mission, (par exemple s'il n'a pu
s'assurer de la régularité formelle de la comptabilité),

Il établit :

- un rapport avec observation(s) s'il juge que ces faits ne semblent pas suffisamment importants pour
refuser d'attester, mais méritent d'être portés à la connaissance du lecteur,

ou

- un rapport avec refus d'attester s'il juge que les répercussions sur les comptes annuels sont telles
qu'il ne peut obtenir un niveau d'assurance suffisant.

Cas particulier

Dans les entreprises soumises au commissariat aux comptes, l'expert-comptable n’aura pas à
délivrer, sauf considérations particulières, une attestation de Présentation, sachant que le commissaire
aux comptes délivrera à l’issue de sa mission une assurance de degré supérieur. Dans le cas général,
il délivrera un rapport de Présentation ne comportant ni le titre Attestation ni la formulation de
l’assurance sur les comptes.

19
NORME DE PRESENTATION

MODELES D’ATTESTATION

P1 - Modèle sans observation

P2 - Modèle avec observation(s) (désaccord ou incertitude)

P3 - Modèle avec observation(s) (limitations)

P4 - Modèle avec refus d'attester (désaccord ou incertitude)

P5 - Modèle avec refus d'attester (limitations)

P6 - Modèle à utiliser exclusivement lorsque l’entreprise est soumise au commissariat aux comptes

20
NORME DE PRESENTATION

P1 - Modèle sans observation

Attestation

Dans le cadre de la mission de présentation des comptes annuels de l'entreprise X pour l'exercice du
……….. au ………… et conformément aux termes de ma lettre de mission en date du
…………… (conformément à nos accords), j'ai effectué les diligences prévues par les normes de
Présentation définies par l'Ordre des experts comptables.

A la date de mes travaux qui ne constituent pas un audit et à l’issue de ceux-ci, je n'ai pas relevé
d'éléments remettant en cause la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels.

Les comptes annuels ci -joints, qui comportent ... pages, se caractérisent par les données suivantes :

- total du bilan €

- chiffre d'affaires €

- résultat net comptable €

Fait à

le 2

Signature

2
date de l’entretien avec le client ou date de revue du dossier

21
NORME DE PRESENTATION

P2 - Modèle avec observation(s) (désaccord ou incertitude)

Attestation

Dans le cadre de la mission de présentation des comptes annuels de l'entreprise X pour l'exercice du
……….. au ………… et conformément aux termes de ma lettre de mission en date du ………..
(conformément à nos accords), j'ai effectué les diligences prévues par les normes de Présentation
définies par l'Ordre des experts comptables.

Je n'ai pas mis en évidence d'éléments susceptibles d'affecter de façon significative les comptes à
l'exception des observations suivantes que nous portons à votre connaissance

(description des éléments relevés).

A la date de mes travaux qui ne constituent pas un audit et à l’issue de ceux-ci, à l'exception de
l'incidence des points décrits dans le paragraphe ci-dessus, je n'ai pas relevé d'éléments remettant en
cause la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels.

Les comptes annuels ci-joints, qui comportent ... pages, se caractérisent par les données suivantes

- total du bilan €

- chiffre d'affaires €

- résultat net comptable €

Fait à

le

Signature

22
NORME DE PRESENTATION

P3 - Modèle avec observation(s) (limitations)

Attestation

Dans le cadre de la mission de présentation des comptes annuels de l'entreprise X pour l'exercice du
………. au ………… et conformément aux termes de ma lettre de mission en date du ……………
(conformément à nos accords), j'ai effectué les diligences prévues par les normes de Présentation
définies par l'Ordre des experts comptables à l'exception de :

(description des limitations dans les diligences).

A la date de mes travaux qui ne constituent pas un audit et à l’issue de ceux-ci, à l'exception de
l'incidence éventuelle des points décrits dans le paragraphe ci-dessus, je n'ai pas relevé d'éléments
remettant en cause la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels.

Les comptes annuels ci-joints, qui comportent ... pages, se caractérisent par les données suivantes

- total du bilan €

- chiffre d'affaires €

- résultat net comptable €

Fait à

le

Signature

23
NORME DE PRESENTATION

P4 - Modèle avec refus d'attester (désaccord ou incertitude)

Attestation

Dans le cadre de la mission de présentation des comptes annuels de l'entreprise X pour l'exercice du
………..au ………. et conformément aux termes de ma lettre de mission en date du ………….
(conformément à nos accords), j'ai effectué les diligences prévues par les normes de Présentation
définies par l'Ordre des experts comptables.

Dans le cadre de cette mission, j'ai relevé :

(description des éléments relevés).

A la date de mes travaux qui ne constituent pas un audit et à l’issue de ceux-ci, compte tenu de
l'incidence importante du (des) point(s) évoqué(s), je ne peux exprimer aucune assurance sur la
cohérence et la vraisemblance des comptes annuels.

Les comptes annuels ci-joints, qui comportent … pages, se caractérisent par les données suivantes :

- total du bilan €

- chiffre d'affaires €

- résultat net comptable €

Fait à

le

Signature

24
NORME DE PRESENTATION

P5 - Rapport avec refus d'attester (limitations)

Attestation

Dans le cadre de la mission de présentation des comptes annuels de l'entreprise X pour l'exercice du
………au ……. et conformément aux termes de ma lettre de mission en date du …………..
(conformément à nos accords), j'ai effectué les diligences prévues par les normes de Présentation
définies par l'Ordre des experts comptables à l'exception de :

(description des limitations dans les diligences).

A la date de mes travaux qui ne constituent pas un audit et à l’issue de ceux-ci je n'ai pas relevé
d'éléments remettant en cause la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels.

Toutefois, compte tenu de l'incidence éventuelle des limitations de mes contrôles, je ne peux
exprimer aucune assurance sur la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels.

Les comptes annuels ci-joints, qui comportent ... pages, se caractérisent par les données suivantes :

- total du bilan,
- chiffre d'affaires,
- résultat net comptable.

Fait à

Le

Signature

25
NORME DE PRESENTATION

P6 - Modèle à utiliser exclusivement lorsque l’entreprise est soumise au commissariat aux


comptes

Attestation

Dans le cadre de la mission de présentation des comptes annuels de l'entreprise X pour l'exercice du
………au ……. et conformément aux termes de ma lettre de mission en date du …………..
(conformément à nos accords), j'ai effectué les diligences prévues par les normes de Présentation
définies par l'Ordre des experts comptables à l'exception de :

Les comptes annuels ci-joints, qui comportent ... pages, se caractérisent par les données suivantes :

- total du bilan €

- chiffre d'affaires €

- résultat net comptable €

Fait à

Le

Signature

26
NORME DE PRESENTATION

ANNEXES

pages

Exemples de lettre de mission

- Client nouveau ................................................................................................................... 28

- Client ancien ...................................................................................................................... 31

Conditions générales d'intervention ................................................................................. 32

27
NORME DE PRESENTATION

EXEMPLE DE LETTRE DE MISSION


(client nouveau)

------------------------------------

M …………….

Vous avez bien voulu nous consulter en qualité d'expert-comptable pour vous assister dans la gestion
de votre entreprise. Nous vous remercions de cette marque de confiance.

Cette lettre de mission a pour objet de confirmer notre entretien et de définir les conditions de notre
collaboration.

I/ VOTRE ENTREPRISE

Elle a été créée en ……………… sous forme : d'entreprise individuelle - société commerciale -
société civile.

Sa forme aujourd'hui est celle d'une SA - SARL - SNC - SCI - SCP au capital de : ……….. €
dont les principaux actionnaires - associés sont :

……………………………..
……………………………..
……………………………..

Le(s) dirigeant(s) social(aux) est (sont) Gérant - Président du Conseil d'Administration –


Administrateur :

……………………………….
……………………………….
……………………………….

Son (ses) activité(s) essentielle(s) est (sont) :

...............................................
……………………………….
……………………………….

Ses principaux clients sont :

………………………………
………………………………
………………………………

28
NORME DE PRESENTATION

Votre principal établissement se situe à ……………………………………….

Vous employez globalement ................. personnes et votre chiffre d'affaires réalisé - prévu - est de
l'ordre de ……………….. FHT.

Votre organisation comptable actuelle (envisagée) repose sur un système traditionnel à registres de
comptabilité par décalque - micro-informatique propre - sous-traitance informatique (au sein de
notre cabinet).

La responsabilité de l'enregistrement courant des opérations est confiée à ........................


(salarié de votre entreprise).

Les volumes traités (à traiter) annuellement sont estimés à :

............... ......factures clients par an


............... ......factures fournisseurs par an
............... ......bulletins de salaires par an.

2/ NOTRE MISSION

Vous envisagez de nous confier une mission de Présentation des comptes annuels régie par les
normes de l'Ordre des Experts-comptables et d'établissement des déclarations fiscales y afférentes.

Vous souhaitez également que nous assurions :

- l'établissement des déclarations fiscales en cours d'exercice,


- l'établissement de situations intermédiaires,
- l'établissement d'un dossier de gestion, ...

La répartition des travaux entre votre entreprise et notre cabinet est détaillée dans un tableau annexé
à cette lettre de mission

Il est bien entendu que la mission pourra, sur votre demande, être complétée par d'autres
interventions en matière fiscale, sociale, juridique, économique, financière ou de gestion.

Nos relations seront réglées sur le plan juridique tant par les termes de cette lettre que par les
conditions générales d'intervention ci-jointes établies par notre profession.

Son exécution implique en ce qui nous concerne, le respect des normes établies par le Conseil
supérieur de l'Ordre des Experts Comptables et applicables à la mission qui nous est confiée.

La nature même du présent contrat et les modalités de son exécution aboutissent à la délivrance
d'une attestation qui vous sera remise en même temps que les comptes annuels.

29
NORME DE PRESENTATION

Ce document permet aux tiers en relation avec votre entreprise de pouvoir s'assurer de la qualité de
vos comptes3.

Pour l'exercice 19.. les honoraires sont budgétés ainsi


............................. ............................................. .
. ................................................................................................ .
. ................................................................................................

Notre mission prendra effet à compter de votre acceptation. Elle portera sur les comptes de
l'exercice commençant le …………….. et se terminant le ………………

Nous vous demandons de bien vouloir nous retourner un exemplaire de la présente revêtu de votre
signature.

En vous remerciant de la confiance que vous voulez bien nous témoigner, nous vous prions d'agréer,
M ………. l'expression de nos sentiments distingués.

L'expert-comptable Le client

3
Si l’entreprise est soumise au commissariat aux comptes, modifier le texte comme suit : supprimer ces 2
paragraphes

30
NORME DE PRESENTATION

EXEMPLE DE LETTRE DE MISSION


(client ancien)

M ..............................

Il m'est agréable de faire suite à notre dernier entretien au cours duquel je vous ai précisé les
aménagements à apporter à la mission que nous conduisons dans votre entreprise depuis…………..

Notre profession s'est résolument engagée dans une démarche Qualité. A cette fin nous avons
refondu nos règles et pratiques professionnelles dans un ensemble de normes.

Votre organisation comptable et le niveau de contrôle que nous avons déjà l'habitude de conduire
sur votre dossier, nous permettent de vous confirmer l'établissement de vos comptes annuels dans le
cadre d'une mission de Présentation.

Son exécution implique en ce qui nous concerne, le respect de normes établies par le Conseil
supérieur de l’Ordre des Experts-Comptables. Nos relations seront régies au plan juridique par les
conditions générales d'intervention ci-jointes établies par notre profession.

Elle se traduira, en ce qui concerne votre organisation et les relations avec notre cabinet par des
modifications très mineures que nous aurons l'occasion d'examiner ensemble.

Par ailleurs, à vos prochains comptes annuels sera jointe, sauf difficulté particulière, une attestation
que je vous délivrerai. Ce document permet aux tiers en relation avec votre entreprise de pouvoir
s'assurer de la qualité de vos comptes4.

Comme par le passé, le cabinet assurera également de façon régulière les travaux suivants :

……………………….
……………………….

Pour l'exercice 19...., nos prestations vous seront facturées selon les modalités suivantes :

…………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………

En vous remerciant de la confiance que vous avez bien voulu nous renouveler, nous vous prions
d'agréer, M …………… l'expression de nos sentiments distingués.

L'expert-comptable

4
si l’entreprise est soumise au commissariat aux comptes, supprimer ce paragraphe

31
NORME DE PRESENTATION

CONDITIONS GENERALES

I/ DOMAINE D’APPLICATION

Les présentes conditions sont applicables aux conventions portant sur les missions de Présentation
des comptes annuels et d'établissement des déclarations fiscales y afférentes, conclues entre un
membre de l'Ordre des experts comptables et son client.

Les missions de Présentation des comptes annuels sont régies par les normes générales et
spécifiques définies par l'Ordre des experts-comptables.

2/ DEFINITION DE LA MISSION

La mission de Présentation vise à permettre au membre de l'Ordre d'attester, sauf difficultés


particulières, qu'il n’a rien relevé qui remette en cause la régularité en la forme de la comptabilité ainsi
que la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels issus en tenant compte des documents et
informations fournis par l'entreprise.

Elle conduit à l'établissement d'une attestation qui fait partie des documents de synthèse qui sont
remis au client5.

Cette mission n'est ni un audit, ni un examen limité des comptes annuels et n'a pas pour objectif la
recherche systématique de fraudes et de détournements.

Elle s'appuie sur :

- une prise de connaissance générale de l'entreprise,


- le contrôle de la régularité formelle de la comptabilité,
- des contrôles par épreuves des pièces justificatives,
- un examen critique de cohérence et de vraisemblance des comptes annuels.

Le contrôle des écritures et leur rapprochement avec les pièces justificatives sont effectués par
épreuves.

3/ DUREE DE LA MISSION

5
lorsque l’entreprise cliente relève du commissarait aux comptes, cette attestation n’est pas établie sauf
circonstances particulières, l’entreprise disposant du rapport de son commissaire aux comptes pour sa
communication financière avec les tiers

33
NORME DE PRESENTATION

Les missions sont confiées pour une durée d'un an. Elles sont renouvelables chaque année par tacite
reconduction, sauf dénonciation par lettre recommandée avec accusé de réception, ou par acte
extra-judiciaire, trois mois avant la date de clôture de l'exercice.

La préparation et l'établissement des comptes annuels imposant des prestations réciproques tout au
long de l'exercice, chacune des parties aura la faculté, en cas de manquement important par l'autre
partie à ses obligations, de mettre fin sans délai à la mission.

Sauf faute grave du membre de l'Ordre, le client ne peut interrompre la mission en cours qu'après
l'en avoir informé par lettre recommandée avec accusé de réception un mois avant la date de
cessation et sous réserve de lui régler les honoraires dus pour le travail déjà effectué, augmentés
d’une indemnité égale à 25% des honoraires convenus pour l’exercice en cours.

Lorsque la mission est suspendue pour cause de force majeure, les délais de remise des travaux
seront prolongés pour une durée égale à celle de la suspension. Pendant la période de suspension,
les dispositions des articles 5, 6 et 7 suivants demeurent applicables

4/ OBLIGATIONS DU MEMBRE DE L 'ORDRE

Le membre de l'Ordre effectue la mission qui lui est confiée conformément aux normes établies par
l'Ordre des Experts comptables. Il contracte, en raison de cette mission, une obligation de moyens et
non de résultat.

Il peut se faire assister par les collaborateurs de son choix. Le nom du collaborateur principalement
chargé du dossier est indiqué au client.

A l'achèvement de sa mission, le membre de l'Ordre restitue les documents que lui a confiés le client
pour l'exécution de la mission.

5/ SECRET PROFESSIONNEL

Le membre de l'Ordre est tenu au secret professionnel dans les conditions prévues à l'article 226-13
du nouveau Code pénal.

Les documents établis par le membre de l'Ordre sont adressés au client, à l'exclusion de tout envoi
direct à un tiers, sauf accord écrit du client.

6/ OBLIGATIONS DU CLIENT

34
NORME DE PRESENTATION

Le client s'interdit tout acte portant atteinte à l'indépendance des membres de l'Ordre ou de leurs
collaborateurs. Ceci s'applique particulièrement aux offres faites à des collaborateurs d'exécuter des
missions pour leur propre compte ou de devenir salarié du client.

Le client s'engage :

- à mettre à la disposition du membre de l'Ordre, dans les délais convenus, l'ensemble des
documents et informations nécessaires à l'exécution de la mission,

- à réaliser les travaux lui incombant conformément au tableau de répartition ci-joint,

- à porter à la connaissance du membre de l'Ordre les faits importants ou exceptionnels. Il lui signale
également les engagements susceptibles d'affecter les résultats ou la situation patrimoniale de
l'entreprise,

- à confirmer par écrit, si le membre de l'Ordre le lui demande, que les documents, renseignements et
explications fournis sont complets.

Conformément à la législation en vigueur, le client doit prendre les mesures nécessaires pour
conserver les pièces justificatives et, d'une façon générale, l'ensemble de la comptabilité pendant un
délai minimal de dix ans.

Le client devra assurer la sauvegarde des données et traitements informatisés pour en garantir la
conservation et l'inviolabilité.

7/ HONORAIRES

Le membre de l'Ordre reçoit du client des honoraires librement convenus qui sont exclusifs de toute
autre rémunération, même indirecte. Il est remboursé de ses frais de déplacement et débours.

Tout contrat d’abonnement est interdit et les honoraires ne peuvent être liés aux résultats financiers
du client.

Des provisions sur honoraires peuvent être demandées périodiquement.

Conformément à la loi du 31 décembre 1992, les conditions de paiement des honoraires sont
obligatoirement mentionnées sur la note d’honoraires.

En cas de non-paiement des honoraires, le membre de l'Ordre bénéficie du droit de rétention dans
les conditions de droit commun.

35
NORME DE PRESENTATION

8/ RESPONSABILITE

Le membre de l'Ordre assume dans tous les cas la responsabilité de ses travaux.

La responsabilité civile du membre de l'Ordre pouvant résulter de l'exercice de ses missions


comptables, fait l'objet d'une assurance obligatoire.

Toute demande de dommages-intérêts ne pourra être produite que pendant la période de


prescription légale. Elle devra être introduite dans les trois mois suivant la date à laquelle le client
aura eu connaissance du sinistre.

Le membre de l'Ordre ne peut être tenu pour responsable ni des conséquences dommageables des
fautes commises par des tiers intervenant chez le client, ni des retards d'exécution lorsque ceux-ci
résultent d'une communication tardive des documents par le client.

9/ DIFFERENDS

Les litiges qui pourraient éventuellement survenir entre le membre de l'Ordre et son client pourront
être portés, avant toute action judiciaire, devant le Président du Conseil régional de l'Ordre
compétent aux fins de conciliation.

A ………………………………………………, le ………………………………

L’expert-comptable Le client

36
MISSIONS RELATIVES AUX COMPTES INTERMEDIAIRES 1

MISSIONS RELATIVES AUX COMPTES INTERMEDIAIRES

SOMMAIRE

INTRODUCTION .................................................................................................................. 2

Acceptation par l’expert-comptable d’effectuer une mission d'expression d'assurance


relative aux comptes intermédiaires ..................................................................................... 2

Diligences ................................................................................................................................ 3

Mission d'audit : rapport de l'expert-comptable.................................................................... 4

Mission d'examen limité : rapport de l'expert-comptable..................................................... 5

Mission de présentation : rapport de l'expert-comptable ..................................................... 5

ANNEXE .............................................................................................................................................................................. 6

Exemple de rapport d'audit sans réserve............................................................................... 6

Exemple de rapport d'examen limité sans réserve................................................................ 7

Exemple de rapport de présentation sans observation ......................................................... 8

MISSION DE PROCEDURES CONVENUES CONCOURANT A L'ETABLISSEMENT


DES COMPTES PREVISIONNELS – COMMENTAIRES SUR L'APPLICATION DES
NORMES GENERALES ........................................................................................................................................... 9

Acceptation d'une mission concourant à l'établissement de comptes intermédiaires.......... 9

Diligences .............................................................................................................................. 10

Rapport .................................................................................................................................. 11

Exemple de rapport ............................................................................................................... 12

1
MISSIONS RELATIVES AUX COMPTES INTERMEDIAIRES 2

INTRODUCTION

1. La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs
modalités d’application concernant les missions relatives aux comptes intermédiaires et
comportant l'expression d'une assurance.

2. Lorsqu’il est demandé à l’expert-comptable d’émettre un rapport d’audit, d'examen


limité ou de présentation sur des comptes intermédiaires, il fait application des
normes relatives respectivement à la mission d’audit, à la mission d'examen limité,
ou à la mission de présentation, suivant le cas, en prenant en considération dans sa
démarche les aspects spécifiques relatifs à l’établissement de comptes
intermédiaires.

3. Les comptes intermédiaires sur lesquels porte l’opinion de l’expert-comptable comprennent le


bilan, le compte de résultat et l’annexe qui forment un tout indissociable. Ces comptes doivent
être établis sur la base de principes précis de comptabilisation, d'évaluation et de présentation
identiques à ceux servant à l'arrêté des comptes annuels "sous réserve des aménagements
méthodologiques nécessaires pour tenir compte du caractère spécifique des comptes
intermédiaires"1 ; les comptes intermédiaires consolidés comprennent également un tableau de
financement (analyse des flux de trésorerie) et un tableau de variation des capitaux propres 2.

4. Bien que les comptes intermédiaires comportent pour chaque poste l’indication du chiffre de la
période précédente, l'opinion exprimée par l’expert-comptable ne porte que sur les comptes
de la période.

5. L’acceptation par l’expert-comptable d'effectuer une mission sur des comptes


intermédiaires implique que ceux-ci soient établis sous la responsabilité de la
direction de l'entité ou des organes compétents.

Acceptation par l’expert-comptable d’effectuer une mission d'expression d'assurance


relative aux comptes intermédiaires

6. L'expert-comptable s'assure que la nature de la mission demandée par l'entreprise est adaptée
aux circonstances. L’acceptation implique également, notamment pour la mission d'audit,
qu’aucune limitation des contrôles ne soit imposée par les dirigeants à l’expert-comptable et
que les délais de réalisation de ses travaux et d’émission de son rapport soient raisonnables.

7. L’expert-comptable confirme son acceptation d'effectuer une mission d'expression


d'assurance sur des comptes intermédiaires en précisant la nature de sa mission
(audit, examen limité ou présentation) et les conditions de réalisation de ses travaux
dans une lettre de mission.

1
CNC – Recommandation 99-R-01
2
CRC – Règlement 99-02

2
MISSIONS RELATIVES AUX COMPTES INTERMEDIAIRES 3

Diligences

8. Lors de l’établissement de son programme de travail, l’expert-comptable tient


compte de sa connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité et, le cas
échéant, des travaux déjà réalisés dans le cadre d’autres missions effectuées pour
l’entité. Il fait application des normes spécifiques à la mission d'audit, d'examen
limité ou de présentation pour déterminer ses diligences.

Toutefois, s’agissant de comptes intermédiaires, l’expert-comptable est plus particulièrement attentif :

- à l’établissement de ces comptes conformément aux principes comptables en tenant


compte des spécificités propres à l'établissement de comptes à une date intermédiaire et
notamment :

- au respect des principes généraux énoncés dans la recommandation n° 99.R.01 du


CNC concernant le contenu des comptes intermédiaires ;

- aux règles d'évaluation, principalement :

• adoption de méthodes comptables identiques à celles utilisées dans les comptes


annuels ou consolidés et dans les comptes intermédiaires des périodes précédentes ;

• produits reçus de façon saisonnière, cyclique ou occasionnelle ;

• coûts encourus de façon non récurrente au cours de l’exercice ;

• évaluation de la charge d’impôts intermédiaire ;

• décalage entre exercice comptable et exercice fiscal ;

• crédits d’impôts ;

• reports déficitaires – report en arrière ;

• utilisation d’estimations

- aux problèmes de comparabilité et de l’importance relative.

- à la prise en compte des événements postérieurs susceptibles d’avoir une incidence


significative sur les comptes intermédiaires tels qu’il ont été établis ;

- à la notion du principe de continuité de l'application ;

- à la présence, dans l’annexe, d’une information suffisante sur les spécificités propres à
l’arrêté des comptes à une date intermédiaire.

3
MISSIONS RELATIVES AUX COMPTES INTERMEDIAIRES 4

Mission d'audit : rapport de l'expert-comptable

9. L’expert-comptable exprime, le cas échéant, son opinion qu’ayant effectué un audit


conformément aux normes de la profession, il a acquis l’assurance raisonnable que les
comptes intermédiaires ne comportent pas d’anomalies significatives.
L’assurance raisonnable correspond à un niveau d’assurance élevé, mais non absolu, exprimé
sous forme positive dans le rapport.

10. Le rapport d’audit de comptes intermédiaires est établi selon les principes
fondamentaux et leurs modalités d’application édictés dans la norme « rapport de
l’expert-comptable sur les comptes ». (ISA 700)

Dans sa première partie, il ne diffère du rapport de l’expert-comptable sur les comptes


annuels, ou sur les comptes consolidés, que par l’introduction et la terminologie utilisée pour la
description des comptes soumis à l’audit.

11. Dans l’introduction générale à son rapport, l’expert-comptable :

- précise l’entité concernée et la période couverte par ces comptes intermédiaires ;


- mentionne l’instance responsable de l’établissement de ces comptes intermédiaires et
précise qu’il lui appartient d’exprimer une opinion sur ceux-ci.
- signale la nature et le degré d'assurance dont ont fait l'objet les chiffres comparatifs relatifs
à la période précédente.

12. Le suivi, dans ce rapport, des réserves ou du refus d’exprimer une opinion sur les comptes
annuels (ou consolidés) du dernier exercice, ainsi que le traitement des difficultés lié aux
événements postérieurs, aux changements comptables et à la continuité de l’exploitation, sont
effectués conformément aux principes énoncés dans les normes d'audit correspondantes (ISA
700A, ISA 700C, ISA 560, ISA 570).

13. Le rapport de l’expert-comptable est daté. La date du rapport est celle de la fin de ses
travaux d’audit et ne peut être antérieure à la date à laquelle les comptes intermédiaires ont été
établis sous la responsabilité de la direction, ou des organes compétents de l’entité.

14. Le rapport de l’expert-comptable peut être établi selon l'exemple annexé à la présente norme.
Les comptes intermédiaires ayant fait l'objet de l'audit sont joints à ce rapport.

4
MISSIONS RELATIVES AUX COMPTES INTERMEDIAIRES 5

Mission d'examen limité : rapport de l'expert-comptable

15. Le rapport d'examen limité de comptes intermédiaires est établi selon les principes
fondamentaux et leurs modalités d'application édictés aux paragraphes 23 à 30 de la
norme d'examen limité.

16. Dans les premiers paragraphes de son rapport, l'expert-comptable :

- précise l'entité concernée et la période couverte par ces comptes intermédiaires ;


- mentionne l'instance responsable de l'établissement de ces comptes intermédiaires et
précise qu'il lui appartient d'exprimer une opinion sur ceux-ci.

17. Le rapport de l'expert-comptable est daté. La date du rapport est celle de la fin de ses travaux
d'examen limité et ne peut être antérieure à la date à laquelle les comptes intermédiaires ont été
établis sous la responsabilité de la direction ou des organes compétents de l'entité.

18. Le rapport de l'expert-comptable peut être établi selon l'exemple annexé à la présente norme.
les comptes intermédiaires ayant fait l'objet de l'examen limité sont joints à ce rapport.

Mission de présentation : rapport de l'expert-comptable

19. Le rapport de présentation sur des comptes intermédiaires est établi selon les
principes édictés dans la norme de présentation.

20. Dans le premier paragraphe de son rapport, l'expert-comptable :

- précise l'entité concernée et la période couverte par ces comptes intermédiaires ;


- précise la date de sa lettre de mission et le fait qu'il a effectué les diligences prévues par la
norme de présentation des comptes intermédiaires définie par l'Ordre des Experts-
Comptables.

21. Le rapport de l'expert-comptable est daté. La date du rapport est celle de la fin de ses travaux
de la mission de présentation et ne peut être antérieure à la date à laquelle les comptes
intermédiaires ont été établis sous la responsabilité de la direction, ou des organes compétents
de l'entité.

22. Le rapport de l'expert-comptable peut être établi selon l'exemple annexé à la présente norme.
Les comptes intermédiaires ayant fait l'objet de la mission de présentation sont joints à ce
rapport.

5
MISSIONS RELATIVES AUX COMPTES INTERMEDIAIRES 6

ANNEXE

Exemple de rapport d'audit sans réserve

Nous avons audité les comptes intermédiaires de …(1)…, couvrant la période du … au …, tels
qu’ils sont joints au présent rapport. Ces comptes relèvent de la responsabilité de la direction
de la société. Notre responsabilité consiste à exprimer une opinion sur ces comptes sur la base
de notre audit.

Nous avons effectué notre audit selon les normes internationales d'audit (ou selon les
pratiques nationales applicables). Ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences
permettant d’obtenir l’assurance raisonnable que les comptes intermédiaires ne comportent
pas d’anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments
probants justifiant les données contenues dans ces comptes. Il consiste également à apprécier
les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour l’arrêté de ces
comptes intermédiaires et à apprécier leur présentation d’ensemble. Nous estimons que notre
audit constitue une base raisonnable de notre opinion.

A notre avis, les comptes intermédiaires joints présentent sincèrement, dans tous leurs aspects
significatifs (ou donnent une image fidèle de) la situation financière de …(2)….ainsi que le
résultat de ses opérations (et mouvement de trésorerie consolidé) pour la période du… au...,
conformément aux principes comptables français (3).

L'EXPERT –COMPTABLE
…………………………………

Date

Adresse

(1)
Préciser l’entité concernée.
(2)
Préciser l'entité concernée.
(3)
Ou indiquer le référentiel comptable retenu ; normes comptables internationales IAS, ou d'autres normes
nationales acceptables.

6
MISSIONS RELATIVES AUX COMPTES INTERMEDIAIRES

ANNEXE

Exemple de rapport d'examen limité sans réserve

A la suite de la mission qui nous a été confiée et en notre qualité d'expert-comptable, nous
avons effectué un examen limité des comptes intermédiaires……..de …..(1) relatifs à (2)…..,
tels qu'ils sont joints au présent rapport.

Ces comptes ont été établis sous la responsabilité de ….(3). Il nous appartient, sur la base de
notre examen limité, d'exprimer notre conclusion sur ces comptes.

Nous avons effectué cette mission d’examen limité selon les normes de la profession ; ces
normes requièrent la mise en œuvre de diligences limitées conduisant à une assurance,
moins élevée que celle résultant d'un audit, que les comptes intermédiaires ne comportent
pas d'anomalies significatives. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les
contrôles propres à un audit, mais se limite à mettre en œuvre des procédures analytiques
et à obtenir des dirigeants et de toute personne compétente les informations que nous
avons estimées nécessaires.

Sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé d'anomalies significatives de
nature à remettre en cause la régularité et la sincérité des comptes intermédiaires de (1)… et
l'image fidèle qu'ils donnent du résultat des opérations de ……(2) ainsi que de la situation
financière et du patrimoine de la société à la fin de cet ……(2) (4)

Fait à
Le

Signature

(1)
Préciser l'entité concernée.
(2)
Préciser la période ou l’exercice concerné
(3)
Préciser l'organe compétent
(4)
Dans le cas de comptes consolidés, remplacer les deux dernières lignes par le texte suivant : …. qu’ils
donnent du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du résultat de l’ensemble constitué par les
entreprises comprises dans la consolidation.

7
MISSIONS RELATIVES AUX COMPTES INTERMEDIAIRES 8

ANNEXE

Exemple de rapport de présentation sans observation

Attestation

Dans le cadre de la mission de présentation des comptes intermédiaires de l'entreprise X pour


la période du ……….. au ………… et conformément aux termes de ma lettre de mission en
date du …………… (conformément à nos accords), j'ai effectué les diligences prévues par la
norme de présentation de comptes intermédiaires définie par l'Ordre des experts comptables.

A la date de mes travaux qui ne constituent pas un audit, ni un examen limité, et à l’issue de
ceux-ci, je n'ai pas relevé d'éléments remettant en cause la cohérence et la vraisemblance des
comptes intermédiaires.

Les comptes intermédiaires ci -joints, qui comportent ... pages, se caractérisent par les
données suivantes :

- total du bilan €

- chiffre d'affaires €

- résultat net comptable €

Fait à

le (1)

Signature

(1)
date de l’entretien avec le client ou date de revue du dossier

8
MISSIONS RELATIVES AUX COMPTES INTERMEDIAIRES

MISSION DE PROCEDURES CONVENUES CONCOURANT A


L'ETABLISSEMENT DES COMPTES PREVISIONNELS –
COMMENTAIRES SUR L'APPLICATION DES NORMES
GENERALES

1. Pour les missions autres que l’audit, examen limité et présentation, le professionnel définit avec
son client la manière dont il apporte son concours à l'établissement des comptes intermédiaires.
La mission est propre à chaque cas particulier et ne fait pas l'objet de normes spécifiques mais
relève des normes générales. Il appartient alors à chaque professionnel de déterminer les
modalités d'application des normes générales.

Acceptation d'une mission concourant à l'établissement de comptes intermédiaires

2. Avant d'accepter ce type de mission, l'expert-comptable s'assure que les délais de réalisation
des travaux et d'émission de son rapport sont raisonnables, et que le client comprend le
caractère restreint de la mission, comparativement aux missions d'expression d'assurance, et
notamment les points suivants:

- compte tenu de la nature de la mission aucune assurance ne sera exprimée sur les comptes
intermédiaires dans le rapport,

- en conséquence ce rapport pourra ne pas répondre à l'attente des tiers dans certains cas de
diffusion externe des comptes intermédiaires.

L'expert-comptable confirme son acceptation d'effectuer une mission de procédures


convenues relative aux comptes intermédiaires en précisant la nature de sa mission et les
conditions de réalisation de ses travaux dans une lettre de mission.

La lettre de mission comporte :

- l'énoncé des diligences contractuellement retenues,

- les conditions de réalisation des travaux et en particulier la répartition des travaux entre
l'expert-comptable et le client.

9
MISSIONS RELATIVES AUX COMPTES INTERMEDIAIRES 10

Diligences

3. Lors de l’établissement de son programme de travail, l’expert-comptable tient compte de sa


connaissance générale de l’entité et de son secteur d’activité et, le cas échéant, des travaux déjà
réalisés dans le cadre d’autres missions effectuées pour l’entité. Toutefois, s'agissant de
comptes intermédiaires, l’expert-comptable est plus particulièrement attentif en fonction de la
nature et l'étendue des diligences prévues dans le cadre de la mission de procédures convenues
:

- à l’établissement de ces comptes conformément aux principes comptables en tenant compte


des spécificités propres à l'établissement de comptes à une date intermédiaire et notamment
:

- au respect des principes généraux énoncés dans la recommandation n° 99.R.01 du CNC


concernant le contenu des comptes intermédiaires ;

- aux règles d’évaluation, principalement :

• adoption de méthodes comptables identiques à celles utilisées dans les comptes


annuels ou consolidés et dans les comptes intermédiaires des périodes précédentes ;

• produits reçus de façon saisonnière, cyclique ou occasionnelle ;

• coûts encourus de façon non récurrente au cours de l’exercice ;

• évaluation de la charge d’impôts intermédiaire ;

• décalage entre exercice comptable et exercice fiscal ;

• crédits d’impôts ;

• reports déficitaires – report en arrière ;

• utilisation d’estimations

- aux problèmes de comparabilité et de l’importance relative.

- à la prise en compte des événements postérieurs susceptibles d’avoir une incidence


significative sur les comptes intermédiaires tels qu’il ont été établis ;

- à la notion du principe de continuité de l'exploitation ;

- à la présence, dans l’annexe, d’une information suffisante sur les spécificités propres à
l’arrêté des comptes à une date intermédiaire.

10
MISSIONS RELATIVES AUX COMPTES INTERMEDIAIRES 11

4. L'expert-comptable apprécie l'importance significative des incohérences et des anomalies


relevées, et détermine la nécessité de les mentionner dans son rapport.

Rapport

5. Le rapport consécutif à une mission portant sur les comptes intermédiaires, autre que les
missions de présentation, d'examen limité et d'audit, ne peut comporter l'expression d'une
assurance : en effet, ce rapport ne doit pas prêter à confusion ni chez le client ni chez les
éventuels destinataires de l'information qu'il accompagne. Il prend donc la forme d'un simple
compte rendu de diligences.

6. Le rapport comprend :

- la référence à la lettre de mission, précisant les diligences définies,

- l'indication que l'expert-comptable n'a pas effectué une mission d'expression d'assurance de
présentation, d'examen limité ou d'audit,

- le cas échéant, certaines observations de caractère factuel,

- les éléments nécessaires à l'identification des comptes intermédiaires.

7. Le rapport de l'expert-compable peut être établi selon l'exemple annexé à la présente norme.
Les comptes intermédiaries ayant fait l'objet de la mission sont joints à ce rapport.

11
MISSIONS RELATIVES AUX COMPTES INTERMEDIAIRES 12

Exemple de rapport

----------------------------------

Conformément à notre lettre de mission en date du ….. nous avons mis en œuvre les
diligences que nous avions contractuellement définies:

(délimiter précisément la nature de la mission).

Il est donc précisé que ces comptes intermédiaires n'ont pas fait l'objet d'une mission
d'expression d'assurance de présentation, d'examen limité ou d'audit.

Ils comportent ... pages et se caractérisent par les données suivantes :

- total du bilan €

- chiffre d'affaires €

- résultat net comptable €

(le cas échéant) Nous attirons votre attention sur le(s) point(s) suivant(s) :

Fait à

Le

Signature

12
AUTRES MISSIONS CONCOURANT À L’ÉTABLISSEMENT DES COMPTES
APPLICATION NORMES GÉNÉRALES

SOMMAIRE

Pages

115. Acceptation et maintien des missions ..........................................................................2


122. Lettre de mission........................................................................................................3
130. Norme de rapport .....................................................................................................4

EXEMPLES DE RAPPORT ...................................................................................................5

ANNEXE................................................................................................................................ 6
Exemple de lettre de mission..................................................................................................... 6
Conditions générales d’intervention........................................................................................... 7

Commentaires sur l'application des normes générales

Pour les missions autres que l’audit, examen limité et présentation, le professionnel définit avec son
client la manière dont il apporte son concours à l'établissement des comptes annuels. La mission est
propre à chaque cas particulier et ne fait pas l'objet de normes spécifiques mais relève des normes
générales.

Il appartient alors à chaque professionnel de déterminer les modalités d'application des normes
générales. Toutefois le Conseil supérieur lors de sa 274° session du 3 février 1993 a souhaité apporter
des commentaires ci-après - dans un souci d'information - quant à l'application des normes générales
mentionnées ci-dessus pour ce type de mission.

Les autres normes générales sont également applicables, mais ne font l'objet d'aucun commentaire
particulier.

Ces commentaires ne constituent pas une norme spécifique supplémentaire.

1
AUTRES MISSIONS CONCOURANT À L’ÉTABLISSEMENT DES COMPTES
APPLICATION NORMES GÉNÉRALES

115. Acceptation et maintien des missions

NORME

La norme applicable est la norme générale.

(juillet 1990)

COMMENTAIRES DE LA NORME

Dans ce type de mission l'expert-comptable utilise les données qui sont mises à sa disposition ; il n'a
normalement pas pour objectif de vérifier leur crédibilité.

Avant d'accepter ce type de mission, l'expert-comptable s'assure donc que le client comprend le
caractère restreint de celle-ci, comparativement aux missions normalisées.

L'expert-comptable accomplit sa mission en se conformant aux normes de comportement


professionnel, notamment d'indépendance et de compétence.

2
AUTRES MISSIONS CONCOURANT À L’ÉTABLISSEMENT DES COMPTES
APPLICATION NORMES GÉNÉRALES

122. Lettre de mission

NORME

La norme applicable est la norme générale.

(juillet 1990)

COMMENTAIRES DE LA NORME

La nature particulière de ces missions et le risque de confusion avec les missions normalisées de
présentation, d'examen limité et d'audit impliquent un accord explicite du client sur leur contenu.

L'expert-comptable s'assure qu'il existe un accord entre son client et lui-même sur les diligences
techniques qui seront mises en œuvre. De plus, il souligne les points suivants :

- compte tenu de la nature de la mission aucune assurance ne sera exprimée sur les comptes annuels
dans le rapport final,

- en conséquence ce rapport pourra ne pas répondre à l'attente des tiers dans certains cas de diffusion
externe des comptes annuels.

La lettre de mission comporte :

- l'énoncé des diligences contractuellement retenues,

- la répartition des travaux entre l'expert-comptable et le client.

3
AUTRES MISSIONS CONCOURANT À L’ÉTABLISSEMENT DES COMPTES
APPLICATION NORMES GÉNÉRALES

130. Norme de rapport

NORME

La norme applicable est la norme générale.

(juillet 1990)

COMMENTAIRES DE LA NORME

Le rapport consécutif à une mission portant sur les comptes annuels, autre que les missions de
présentation, d'examen limité et d'audit, ne peut porter le titre d'attestation (réservé aux missions
faisant l'objet de normes spécifiques) ni comporter l'expression d'une assurance, même dans une
forme différente des attestations de présentation, d'examen ou d'audit.

Le rapport ne doit pas en effet prêter à confusion ni chez le client ni chez les éventuels destinataires de
l'information qu'il accompagne. Il prend donc la forme d'un simple compte rendu de diligences.

Le rapport comprend :

- la référence précise à la mission,

- l'indication que l'expert-comptable n'a pas effectué une mission normalisée de présentation,
d'examen limité ou d'audit,

- le cas échéant, certaines observations de caractère factuel,

- les éléments nécessaires à l'identification des comptes annuels.

Cette dernière disposition sera complétée par une mention apposée sur chaque page des comptes
annuels rappelant l'existence du rapport de l'expert-comptable.

Un exemple de rapport est proposé en page suivante.

4
AUTRES MISSIONS CONCOURANT À L’ÉTABLISSEMENT DES COMPTES
APPLICATION NORMES GÉNÉRALES

EXEMPLE DE RAPPORT

----------------------------------

Conformément à nos accords en date du ..........nous avons mis en œuvre les diligences que nous
avions contractuellement définies:

(délimiter précisément la nature de la mission).

Il est donc précisé que ces comptes n'ont pas fait l'objet d'une mission normalisée de présentation,
d'examen limité ou d'audit.

Ils comportent ... pages et se caractérisent par les données suivantes :

- total du bilan €

- chiffre d'affaires €

- résultat net comptable €

Fait à

Le

Signature

5
AUTRES MISSIONS CONCOURANT À L’ÉTABLISSEMENT DES COMPTES
APPLICATION NORMES GÉNÉRALES

ANNEXE

EXEMPLE DE LETTRE DE MISSION

M…………………

Vous avez bien voulu solliciter notre assistance comptable et nous vous remercions pour cette marque
de confiance.

La présente lettre a pour objet de confirmer le contenu de notre mission et de délimiter les conditions
de notre collaboration (description technique de la mission avec renvoi si nécessaire à un tableau
annexe de répartition des travaux entre l'entreprise et le cabinet)

Ces spécifications ont été arrêtées d'un commun accord et définissent de façon limitative notre
mission. En particulier, il ne sera donc pas fait application des diligences des missions de présentation,
d'examen limité ou d'audit normalisées par l'Ordre des experts comptables. En conséquence nous
n’exprimerons pas, à l'issue de la mission, d'assurance sur les comptes annuels dans notre rapport. Ce
rapport vous est principalement destiné et peut ne pas répondre à l'attente des tiers avec lesquels
votre entreprise est en relation.

Nos relations seront réglées sur le plan juridique tant par les termes de cette lettre que par les
conditions générales d'intervention ci-jointes établies par notre profession.

Pour l'exercice 19............................ nos honoraires sont budgétés ainsi :


……………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………

Notre mission prendra effet à compter de votre acceptation. Elle portera sur les comptes de l'exercice
commençant le ..................... et se terminant le .....................

Nous vous demandons de bien vouloir nous retourner un exemplaire de la présente revêtu de votre
signature.

En vous remerciant de la confiance que vous voulez bien nous témoigner, nous vous prions d'agréer,
M ………………….l'expression de nos sentiments distingués.

L'expert-comptable Le client

6
AUTRES MISSIONS CONCOURANT À L’ÉTABLISSEMENT DES COMPTES
APPLICATION NORMES GÉNÉRALES

CONDITIONS GENERALES D'INTERVENTION


(communes à l'ensemble des missions)

l/ OBLIGATIONS DU MEMBRE DE L’ORDRE

Le membre de l'Ordre effectue la mission qui lui est confiée conformément aux normes établies par
l'Ordre des Experts comptables. Il contracte, en raison de cette mission, une obligation de moyens et
non de résultat.

Il peut se faire assister par les collaborateurs de son choix. Le nom du collaborateur principalement
chargé du dossier est indiqué au client.

A l'achèvement de sa mission, le membre de l'Ordre restitue les documents que lui a confiés le client
pour l'exécution de la mission.

2/ SECRET PROFESSIONNEL

Le membre de l'Ordre est tenu au secret professionnel dans les conditions prévues à l'article 226-13
du nouveau Code pénal.

Les documents établis par le membre de l'Ordre sont adressés au client, à l'exclusion de tout envoi
direct à un tiers, sauf accord écrit du client.

3/ OBLIGATIONS DU CLIENT

Le client s'interdit tout acte portant atteinte à l'indépendance des membres de l'Ordre ou de leurs
collaborateurs. Ceci s'applique particulièrement aux offres faites à des collaborateurs d'exécuter des
missions pour leur propre compte ou de devenir salarié du client.

Le client s'engage :

- à mettre à la disposition du membre de l'Ordre, dans les délais convenus, l'ensemble des documents
et informations nécessaires à l'exécution de la mission

- à réaliser les travaux lui incombant conformément au tableau de répartition ci-joint :

. à porter à la connaissance du membre de l'Ordre les faits importants ou exceptionnels. Il lui


signale également les engagements susceptibles d'affecter les résultats ou la situation
patrimoniale de l'entreprise ;

7
AUTRES MISSIONS CONCOURANT À L’ÉTABLISSEMENT DES COMPTES
APPLICATION NORMES GÉNÉRALES

. à confirmer par écrit, si le membre de l'Ordre le lui demande, que les documents,
renseignements et explications fournis sont complets.

Conformément à la législation en vigueur, le client doit prendre les mesures nécessaires pour conserver
les pièces justificatives et, d'une façon générale, l'ensemble de la comptabilité pendant un délai minimal
de dix ans.

Le client devra assurer la sauvegarde des données et traitements informatiques pour en garantir la
conservation et l'inviolabilité.

4/ HONORAIRES

Le membre de l'Ordre reçoit du client des honoraires librement convenus qui sont exclusifs de toute
autre rémunération, même indirecte. Il est remboursé de ses frais de déplacement et débours.

Les honoraires ne peuvent ni prendre la forme d'un abonnement ni être lié aux résultats financiers du
client.

Des provisions sur honoraires peuvent être demandées périodiquement.

Conformément à la loi du 31 décembre 1992, les conditions de paiement des honoraires sont
obligatoirement mentionnées sur la note d’honoraires.

En cas de non-paiement des honoraires, le membre de l'Ordre bénéficie du droit de rétention dans les
conditions de droit commun.

5/ RESPONSABILITE

Le membre de l'Ordre assume dans tous les cas la responsabilité de ses travaux.

La responsabilité civile du membre de l'Ordre pouvant résulter de l'exercice de ses missions


comptables, fait l'objet d'une assurance obligatoire.

Toute demande de dommages-intérêts ne pourra être produite que pendant la période de prescription
légale. Elle devra être introduite dans les trois mois suivant la date à laquelle le client aura eu
connaissance du sinistre.

8
AUTRES MISSIONS CONCOURANT À L’ÉTABLISSEMENT DES COMPTES
APPLICATION NORMES GÉNÉRALES

Le membre de l'Ordre ne peut être tenu pour responsable ni des conséquences dommageables des
fautes commises par des tiers intervenant chez le client, ni des retards d'exécution lorsque ceux-ci
résultent d'une communication tardive des documents par le client.

6/ DIFFERENDS

Les litiges qui pourraient éventuellement survenir entre le membre de l'Ordre et son client pourront être
portés, avant toute action judiciaire, devant le Président du Conseil Régional de l'Ordre compétent aux
fins de conciliation.

A…………………………………………, le………………………………………………..

L’expert-comptable Le client

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