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Spécial IAS/IFRS

LA COMPTABILITÉ EST-ELLE ENCORE


“L’ALGÈBRE DU DROIT” ? (1)

A la question « la comptabilité est-elle fiscalo-comptable” dans lequel nous pas-


encore l’algèbre du droit ? », j’aurais envie serions de l’obscurité à la lumière, d’un
de répondre « non, elle est devenue une ancien droit comptable à un nouveau
méthode d’observation des faits écono- droit comptable. Ce n’est pas du tout ce
miques », ce qui prouve bien l’ambiguï- qui se passera : ce qui se passe, c’est
té de notre doctrine. que très progressivement, et volontai-
Contrairement à Dominique Villemot qui rement, le Conseil national de la comp-
a rendu son rapport sur IAS et Fiscalité, je tabilité fait évoluer le fond de nos règles
n’ai pas encore rendu le rapport sur IAS comptables pour les faire converger avec
Dominique LEDOUBLE et Droit ; je resterai donc prudent dès les règles IFRS chaque fois que c’est pos-
Expert-comptable lors que, peut-être, certaines de mes sible ;
Président d’honneur de l’Ordre conclusions ne seront pas reprises par
des experts-comptables • la deuxième raison pour laquelle ce
l’assemblée plénière du Conseil natio-
Président de la Commission n’est pas hypothétique et futur, c’est
nal de la comptabilité.
IAS-Droit du Conseil national que ces normes s’appliquent aux
de la comptabilité Je propose que nous organisions l’ex- comptes consolidés, lesquels, contrai-
posé autour de trois thèmes :
rement à ce qu’on dit trop souvent, ne
■ Comment cadrer le sujet ? sont pas sans conséquence juridique.
18 ■ Quels sont les constats résultant de Par exemple en droit des sociétés
l’analyse des normes ? puisque, dans le droit français, ils doivent
■ Quelles sont les conséquences de faire l’objet d’une approbation par les
C et exposé est placé sous le
(1)

signe d’un double paradoxe : ces constats ? actionnaires. Ces normes ne sont pas
d’abord parce que, dans un non plus sans conséquence sur le droit
des contrats puisque, la plupart des
colloque sur la fiscalité, je vais De quoi parlons-nous ? grands groupes le savent, les covenants
vous parler de droit, ensuite
qui sont inscrits dans leurs contrats de
parce qu’il y a quelque risque La question qui nous était posée était
pour un expert-comptable à de savoir, dans l’hypothèse où demain
parler du droit, transgressant on devrait appliquer les normes IAS/IFRS
ainsi la sacro-sainte frontière aux comptes sociaux, quelles en seraient
entre les gens du chiffre et les conséquences juridiques. On s’aper-
ceux du droit. çoit d’abord que, quand on pose la ques- Résumé de l’article
tion en ces termes, on la pose au futur
Je vais m’y essayer prudemment, alors qu’on devrait la poser au présent,
Dans le système juridique français,
d’abord en explicitant un peu le les liens entre le droit et la compta -
et ce pour deux raisons :
bilité sont étroits ; l'introduction des
titre de mon intervention qui est
• la première, c’est que, comme vous règles IFRS, généralement fondées
“la comptabilité est-elle encore l’ont indiqué mes prédécesseurs, il est sur une approche financière et non
l’algèbre du droit ? ”. Les plus hypothétique d’attendre un “grand soir juridique des opérations, pour l'éta -
anciens d’entre nous savent que blissement des comptes sociaux de
je fais référence à un ouvrage toutes les entreprises, aura donc de
d’un de nos grands anciens, nombreuses implications, tant sur le
Pierre Garnier, qui a publié fond du droit positif (en droit des
un ouvrage de comptabilité sociétés ou droit social par exemple)
que sur son interprétation (en droit
générale il y a relativement
1. Cet exposé est une adaptation de la confé- pénal des affaires notamment). Il
longtemps, dont le sous-titre rence prononcée par Dominique LEDOUBLE au reste à anticiper quelles seront les
était “la comptabilité algèbre colloque “Fiscalité-Comptabilité-IAS” organisée réactions des entreprises, des admi -
du droit et méthode le 19 mai 2005 par le DESS 221 “Fiscalité de nistrations ou des magistrats, princi -
l’entreprise” de l’Université Paris 9-Dauphine,
d’observation des faits sous la présidence de P.F. RACINE, président de paux acteurs concernés.
économiques”. la Cour administrative d’appel de Paris.

R.F.C. 380 Septembre 2005


Questions et solutions

financement sont généralement calcu- diques mais ce sont des faux amis : en
lés non sur les comptes sociaux mais sur Les constats généraux réalité, on ne met pas la même chose
les comptes consolidés. L’imprégnation derrière les mots.
française des comptes me faisait penser Quels sont les constats qui résultent de • des situations dans lesquelles le régu-
à la phrase du Général de Gaulle qui ce travail ? lateur comptable dit « oui, il y a une situa-
disait « la Russie boira le communisme tion juridique, elle est ce qu’elle est, mais
comme le buvard boit l’encre ». Je pense Un changement de paradigme ce n’est pas ça qui m’intéresse. Ce qui
que cette une formule s’applique assez Les constats généraux sont les suivants : m’intéresse, c’est l’analyse économique
bien à la façon dont nous nous impré- des choses ; si elle coïncide avec l’analyse
• un premier, que l’on connaissait dès le
gnons progressivement des normes. juridique, c’est très bien mais si elle ne
départ mais dont nous avons analysé les
Comment avons-nous travaillé ? Nous conséquences : une plus forte décon- coïncide pas avec l’analyse juridique, il
avons pris l’ensemble des normes, puis nection entre le droit et des normes faudra s’en écarter ».
nous avons dit à des groupes de tra- comptables qui, évidemment, ne peu- Ceci n’est pas absolument nouveau. Ce
vail qui étaient formés de comptables vent pas se rapporter à un droit puis- qui est nouveau, c’est son caractère sys-
et de juristes : « vous allez étudier ces qu’elles sont d’origine internationale ; tématique.
normes, les unes derrière les autres, vous
• les différences viennent aussi du fait
les juristes, nous allons vous les expliquer De nouvelles définitions du bilan
qu’un certain nombre de paramètres
et vous allez nous dire ce qu’elles vous et du compte de résultat
techniques retenus par les normes inter-
inspirent, en droit des sociétés, en droit Quand vous définissez un actif comme
nationales sont différents de ceux qui
social et nous allons faire l’inventaire de un élément dont vous contrôlez les avan-
sont retenus dans nos conceptions habi-
vos remarques ». tages économiques futurs, quand vous
tuelles.
Ça n’est évidemment qu’un premier retenez une définition aussi abstraite et
Nous changeons de paradigme, pour
inventaire puisque le sujet est extrême- générale, vous en tirez la conclusion que
prendre un mot un peu pompeux, c’est-
ment vaste et que nous nous sommes ça n’a pas grand-chose à voir avec le fait
à-dire que nous passons d’un système
limités aux entreprises industrielles et de classer nos immobilisations en les rac-
patrimonial à un système, disons, à base
commerciales. Il reste donc le champ crochant à un droit de propriété.
économique. C’est-à-dire pour simpli-
immense des banques et des compa-
fier que nous passons : Sur les passifs, les différences sont un 19
gnies d’assurances et l’ensemble de la
tout petit peu moins accusées mainte-
sphère financière que nous n’avons pas • d’un système dans lequel le bilan est
nant, ne serait-ce que parce que c’est
abordés pour le moment. Nous ne la représentation chiffrée d’un patri-
nous qui avons fait le chemin vers les
sommes pas allés en profondeur non moine à un système dans lequel le bilan
IFRS avec le règlement du CRC sur les
plus, c’est-à-dire que nous n’avons pas est la représentation d’une situation éco-
passifs.
décliné notre constat général par nomique,
branche professionnelle. Là aussi, on Par contre, nous observons encore de
• d’un système dans lequel le compte de
s’aperçoit que l’incidence des normes très fortes différences s’agissant de la
résultat est la représentation chiffrée de
IFRS peut être très différente suivant nature des capitaux propres puisque,
l’ensemble des contrats et des opéra-
qu’on est dans le pétrole ou l’épicerie dans le droit français, le capital c’est
tions qui ont été passées par l’entrepri-
fine. la garantie du créancier. Il y a donc
se à un système dans lequel c’est l’en-
implicitement, dans la notion françai-
semble des performances de l’entreprise
se du capital, la notion de fixité du
que l’on essaie de mesurer.
capital. Les normes IFRS vous disent
L’autonomie des règles que les capitaux propres sont un élé-
Abstract comptables ment résiduel, c’est la différence qui
reste entre les actifs et les passifs ; cette
Il résulte de ce glissement une forte
différence varie tout le temps et de
In the french system, accounting and déconnection, une forte autonomie des
plus, on peut y toucher directement
law are closely linked. It has been règles comptables nouvelles par rapport
envisaged to refer to IFRS, generally dans l’année et pas seulement au
à l’ensemble des branches du droit. Les
based on an economic rather than moment des assemblées générales. Se
legal approach of transactions, as relations entre les deux disciplines sont posent alors un certain nombre de
accounting rules used to set up the extrêmement variées : questions sur le fait de savoir si les plus-
statutory accounts of all entreprises. • des situations dans lesquelles les values à attendre sont dans le résultat,
This reform would have numerous
normes comptables renvoient expres- si la contrepartie des modifications de
impacts in the substance of legal rules
(in such areas as company law or sément à la situation juridique. C’est par juste valeur va dans le résultat ou les
social regulations) or in their interpre- exemple le cas de ce qu’on appelle la dé- capitaux propres, etc.
tation (notably in business criminal comptabilisation, la défaisance, dans Vous constatez le même genre de
law). Reactions of businesses, civil laquelle on a fondé la règle comptable découplage dans le compte de résul-
servants and judges, main actors sur le renvoi à la situation juridique ;
impacted by this sweeping change, tat, entre une notion traditionnelle dans
remain to be appraised. • des situations dans lesquelles les règles laquelle un chiffre d’affaires est, pour
comptables utilisent des concepts juri- faire simple, la consécration chiffrée

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d’un contrat. En IFRS, nous passons à Incidences sur les règles patrimoine. Je vois difficilement com-
quelque chose de différent : le chiffre comptables ment nous allons appliquer à une entre-
d’affaires est la juste valeur de la contre- Il est évident que, si demain nous devions prise individuelle des comptes établis
partie de ce que l’on donne à son cocon- passer à un outil IFRS, il faudrait que sur les normes IFRS au moment d’un
tractant. A partir de là, la notion d’opé- nous revoyions le Code de commerce, partage de communauté ou au
rations comptables doit avoir un le plan comptable général et l’ensemble moment d’une succession.
périmètre très différent de la notion du des décrets qui se trouvent entre les Vient ensuite la question de l’interpré-
contrat. On peut découper un contrat deux. Avec, probablement, quelques dif- tation de ces nouvelles règles :
en plusieurs opérations comptables, on ficultés dans la répartition des matières ■ Premier sujet : les principes d’inter-
peut à l’inverse considérer qu’une opé- comptables entre la loi et le décret, pro- prétation. Les juges français sont arc-
ration comptable correspond à plusieurs blème constitutionnel qui n’a jamais été boutés, en tout cas c’est la jurispru-
contrats. La date de prise d’effet peut très clairement résolu s’agissant de notre dence traditionnelle, sur la notion de
aussi être différente. On pourrait raffi- matière. prudence. Sauf en matière fiscale, on
ner longtemps sur la situation françai- pardonnera assez volontiers un excès
Il faudrait aussi réécrire le plan comp-
se dans laquelle, religieusement, les de prudence, alors que l’inverse non. Il
table puisque les normes IFRS vous disent
comptables distinguaient entre le pro- comment on traite tel ou tel type d’opé- faut bien savoir que les normes IFRS ne
tocole qui fait les pourparlers, et puis ration, mais ne vous donnent aucun sont pas fondées sur la notion de pru-
l’avant-contrat, et puis la promesse de cadre comptable ressemblant à notre dence, elles sont fondées sur la notion
contrat, et puis le contrat, et puis le ser- plan comptable général. d’image fidèle, ce qui est différent.
vice après-vente. On doit prendre en Autre idée, la notion de jugement pro-
Nous aurions probablement aussi
compte tous les effets présents et futurs fessionnel, qui est un standard d’inter-
quelques difficultés liées à l’application
de la transaction, tous ses effets certains prétation des normes IFRS. Est-ce
aux comptes individuels, simplement
mais aussi probables ; tout ceci ne cor- qu’elle correspondra dans l’esprit des
parce que les normes IFRS sont, par
respond pas, on le sent bien, à la façon juges à celle de “chef d’entreprise pru-
essence, faites pour des groupes et non
dont les choses peuvent être juridique- dent et avisé” ?
pas pour des entreprises individuelles.
ment fixées.
Se pose aussi une vraie question, une ■ Deuxième question : le mode d’in-
20 Je passe sur l’évolution relative à la juste
question très difficile sur l’application de terprétation, dès lors que la plupart des
valeur dont il a déjà été parlé et je reviens règles comptables trouvent des sanc-
ces règles. Dans le groupe IAS Droit, nous
sur quelque chose qui est peut-être moins tions fiscales, des sanctions devant
avons discuté assez longuement sur plu-
connu, le fait que les normes IFRS privi- l’AMF, des sanctions pénales, qui sont
sieurs points :
légient l’approche bilan. Il se trouve que des sanctions de droit public. Comment
je participe aux organisations interna- ■ Le premier, c’est le problème de la
ces règles vont-elles être appliquées ?
tionales depuis un certain temps : il y a preuve. En droit français, la comptabi-
Nous avons découvert, avec le Professeur
20 ans, nous avions précisément cette lité fait foi entre commerçants et fait
Pasqualini, que contrairement à ce que
position. Et les Anglais nous disaient « le foi contre le commerçant. Il va falloir
nous pensions, en matière de droit
bilan n’a aucun intérêt ; ce qui intéres- que les entreprises s’habituent au fait
que, plus vous avez des écritures com- pénal des affaires, la jurisprudence de la
sant, c’est le compte de résultat ». Nous Cour de cassation a largement pris ses
les avons donc suivis. Ce sont eux qui pliquées, de caractère calculatoire, et
plus la question de la preuve, de la jus- aises avec la notion d’interprétation
sont revenus en arrière en nous disant stricte.
« finalement, ce qui est très important, tification des écritures, devient un vrai
sujet. Quand vous passez une écriture La question se pose de savoir comment
c’est le bilan ; le compte de résultat, ce
de ventes sur la base d’une facture seront interprétées ces règles nouvelles :
n’est que la différence entre deux bilans
client, c’est simple : il faut que vous va-t-on les interpréter strictement, le
successifs ».
gardiez la facture client. Quand vous texte, rien que le texte, tout le texte, ou
passez une écriture d’impairment de bien va-t-on les interpréter de manière
Quelles sont vos actifs sur la base d’un business plan large, en allant chercher des travaux pré-
les conséquences compliqué qui résulte de vos estima- paratoires, et Dieu sait s’ils sont impor-
de ces constats ? tions, il est évident que, vis-à-vis du tants puisqu’ils sont publics ? Le due pro-
juge d’instruction qui vous posera des cess des IFRS fait que, depuis l’origine
questions dans 5 ans, vous avez tout de la norme, on peut travailler sur tous
On pourrait essayer de résumer les
intérêt à avoir gardé le détail de tous les travaux préparatoires. Les intérêts et
conséquences en trois volets :
vos calculs. les contraintes pour les entreprises se
• sur l’écriture de nos règles comptables discutent, d’ailleurs, parce qu’il y a des
■ Ensuite, il y a la question des agré-
actuelles, avantages et des inconvénients dans les
gats. Il s’agit d’une interprétation un
• sur l’ensemble du droit des affaires en peu personnelle : je me dis que plus deux systèmes d’interprétation.
général, nous irons vers des normes comptables Le dernier point, c’est le poids de la
• sur le comportement des acteurs, très éloignées du droit civil, plus il fau- sanction. Je vous l’ai dit, une bonne par-
c’est-à-dire l’incidence sur leur activité dra d’autres règles là où il faut régler tie de nos règles comptables trouvent
juridique contractuelle. des problèmes de comptabilisation du des sanctions dans des formes de droit

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répressif. Il est certain que selon qu’on différentes ; maintenant on vous dit : ment mauvaise pour l’avenir que les
doit respecter un plan comptable géné- « non, tout ça c’est la même chose, c’est gens les abandonneront ?
ral qui, certes, s’est enrichi, mais reste la rémunération du travail fourni ». Je pense en particulier à l’ensemble, à
de taille modeste, ou qu’on doit appli- Autre exemple, et je m’arrêterai là, celui l’immensité du droit public, à tous les
quer un document qui fait 2 500 pages, des seuils. Nous avons commencé à faire contrats de délégation de service public,
le poids sur les entreprises n’est pas le un inventaire très parcellaire du grand de concession de service public, à toute
même. nombre de seuils quantitatifs qui existent cette pratique très ancienne, très éta-
dans toutes les branches du droit. Dès blie comme les sociétés en participation
Incidences sur le droit
lors que ces seuils sont comptables, le dans le BTP : que va-t-il en rester si les
des affaires changement de règles comptables normes IFRS s’appliquaient aux comptes
Il y en a de très nombreuses, elles sont impacte en réalité l’application de la sociaux des entreprises du BTP ? Voilà
extrêmement diffuses et, naturellement, règle. Prenons un exemple simple : dans une vraie question qui montre l’utilité
nous ne les avons pas toutes trouvées. toutes les professions d’intermédiaires, d’une approche par branche.
Ce que nous savons, c’est qu’un certain vous avez deux façons de présenter l’ac-
nombre de dispositions du droit des tivité :
sociétés devront être revues, soit parce
• soit en brut, vous inscrivez en produits
Conclusion
qu’elles imposent des règles comptables
la totalité du chiffre d’affaires et vous
ou des dispositifs comptables qui sont Pour terminer, juste un mot, une idée,
comptabilisez en charges ce que vous
contraires aux IFRS, soit parce qu’elles celle de feed-back : la comptabilité influe
recédez à celui qui vous a donné man-
s’appuient sur des notions comptables sur le droit, qui influe sur la comptabi-
dat,
qui vont se trouver fondamentalement lité, qui influe sur le droit. C’est une
modifiées par les règles nouvelles. Il en • soit en net, vous ne comptabilisez en
boucle de rétro-action.
est ainsi des notions de perte de moitié produits que votre commission.
Je vais vous citer un exemple qui m’a été
des capitaux propres, de dividendes fic- Vous comprenez bien que les chiffres
donné dans une autre enceinte par quel-
tifs, de résultat distribuable. La défini- sont très différents et que, si le seuil de
qu’un qui travaille dans la grande distri-
tion même des capitaux propres par rap- telle ou telle réglementation est en chiffre
bution. La question est la suivante : quand
port aux capitaux d’emprunt se trouve d’affaires, son application peut être extrê-
affectée : une obligation convertible est- mement différente suivant les cas.
vous allez dans n’importe quel grand 21
magasin, vous découvrez ce qu’on appel-
elle un emprunt ou une partie de fonds
Incidences sur le comportement le des corners, c’est-à-dire des emplace-
propres ? La réponse n’est pas la même
des acteurs ments gérés de manière autonome par
suivant la règle, française ou internatio-
des grandes marques. Quand j’achète
nale. Toute la partie financière de notre Mon dernier point portera sur l’appli-
un sac Louis Vuitton aux Galeries
droit sur les sociétés est à revoir, pas for- cation dans la vie contractuelle. Nous
Lafayette, est-ce les Galeries Lafayette
cément à changer en totalité mais cer- aurons à gérer la modification des
qui facturent et qui se font facturer par
tainement à revoir. contrats en cours : les juristes devront
Louis Vuitton, ou bien les Galeries
Il en va de même en droit social. On procéder au récolement de l’ensemble
Lafayette ne sont-elles qu’un intermé-
s’aperçoit que les normes IFRS vous des contrats, des conditions générales de
diaire ? Posée de cette manière la ques-
disent « la rémunération, qui est donc la vente, bref de tout ce qui est contractuel
tion semble avoir une incidence comp-
contrepartie d’un service rendu, doit être dans les entreprises, pour voir comment
table voire fiscale mais quel problème
calculée de manière générale, c’est-à-dire interfèrent les normes IFRS par rapport
juridique soulève-t-elle ? Si je considère
sur tout ce qui va être perçu par le salarié à toutes ces conventions. C’est un tra-
que c’est Louis Vuitton qui vend au
en argent ou en nature, aujourd’hui ou vail que les entreprises ont naturelle-
consommateur, ne suis-je pas en train
demain, de manière certaine ou statis- ment commencé à faire dans la mesu-
de lui conférer la propriété commercia-
tique ». Vous allez donc inscrire dans les re où les covenants, par exemple,
le, un droit à rester dans les murs ? Vous
comptes de résultat des entreprises des s’appuient sur des comptes consolidés
voyez qu’une simple disposition comp-
chiffres qui vont s’imposer aux parte- qui eux ont déjà basculé.
table a une conséquence juridique à
naires sociaux et qui vont les obliger à Ce que nous ne savons pas aujourd’hui, laquelle il est difficile de penser a priori.
raisonner différemment de la manière c’est comment les gens réagiraient à des
Edgar Morin a déjà écrit « la nature de la
dont ils raisonnent aujourd’hui. La pra- normes aussi différentes. Vous me répon-
nature », « la matière de la matière », il
tique actuelle consiste à traiter de maniè- drez « ils vont les appliquer ». Certes, mais
pourrait ajouter à son illustration de la
re séparée, d’ouvrir des négociations sur quels sont les phénomènes d’évitement
boucle de feed-back, un nouveau thème
les tickets restaurant, sur la retraite, sur qui vont se produire, quelles sont les
qui serait « la comptabilité de la comp-
la mutuelle d’entreprise, puis sur l’inté- figures juridiques qui vont tomber en
tabilité » !
ressement… « Ça fait du grain à moudre » désuétude, quelles sont celles qui vont
comme disait André Bergeron. Toutes se révéler d’un coût comptable si élevé
ces sommes s’inscrivaient dans des cases ou d’une présentation comptable telle- Dominique LEDOUBLE

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