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3.

Rappel des Règles de Passage du RNC au RNF

III RAPPEL DES REGLES DE PASSAGE DU RESULTAT


NET COMPTABLE AU RESULTAT NET FISCAL
 

INTRODUCTION :

L'autonomie du droit fiscal vis-à-vis des autres disciplines, et en particulier par rapport au
droit comptable, est aujourd'hui définitivement consacrée depuis la promulgation de la loi 09-
88 du 30/12/1992 [1] .

L'une des conséquences les plus notables de cette nouvelle situation est désormais la
différence juridiquement très nette entre le résultat fiscal et le résultat comptable.

Cette différence tient principalement au fait que la déduction d'un certain nombre de charges
n'est pas admise sur le plan fiscal alors qu'elles doivent dorénavant être constatées en
comptabilité. Mais aussi, et inversement, au fait que des charges ou des produits, inclus dans
le résultat comptable, ne sont pas soumis à l'IS, ou ne doivent être intégrés qu'en partie.

Dans ces conditions, les sociétés passibles de l'IS, sont amenées à rectifier leur résultat
comptable pour déterminer leur résultat fiscal. Ces corrections, effectuées d'une manière
extra-comptable par le biais de l'imprimé modèle intitulé « Passage du résultat net comptable
au résultat net fiscal », se traduisent par des réintégrations et des déductions fiscales
entraînant, respectivement soit une augmentation soit une diminution du résultat comptable.

L'auditeur fiscal a pour objectif de vérifier si les traitements effectués répondent précisément
à la réglementation en vigueur qui instaure les réintégrations et les déductions extra-
comptables.

La partie III de ce guide constitue le rappel exhaustif de l'ensemble des règles applicables en
la matière.

Cette analyse intègre le mode de traitement requis par la loi relative à l'IS au titre de l'exercice
1999, en tenant compte des dispositions de la loi de Finances pour l'année budgétaire
1999/2000 et de la loi de finances pour le 2 ème semestre 2000.

Pour la commodité de l'exposé, nous avons numéroté chaque type de retraitement possible,
par référence au "tableau de Passage du résultat net comptable au résultat net fiscal" du
modèle ci-après, afin de présenter successivement, l'analyse de chaque retraitement selon sa
référence dans cet état.

Cet état réserve en premier lieu :


ç la ligne 1 (L1) pour reporter, lorsque c'est le cas, le bénéfice net comptable de l'exercice ;

ç la ligne 2 (L2) pour reporter, dans le cas contraire, la perte nette comptable de l'exercice.

Le bénéfice ou la perte à reporter correspondent bien entendu au résultat net comptable tel
qu'il ressort du compte de produits et charges (CPC), après détermination et comptabilisation
de l'Impôt sur les sociétés ou la cotisation minimale et de la PSN ( [2] ).

Modèle de tableau de Passage du résultat net comptable au résultat net fiscal

Au ..............................................

INTITULES Montant Montant


Ligne
       
       
       
  I. résultat net comptable    
       

· Bénéfice net    
1
       

· Perte nette    
2
       
       
       
  II. réintégrations fiscales    
       
       
       
  1. Courantes :    
       
       
       

- Rémunérations ne correspondant pas à un Service effectif    


3
       

- Frais généraux n'incombant pas à la société    


4
       

- Autres frais non déductibles    


5
       

- Excèdent non déductible sur les cadeaux publicitaires    


6
       

- Excédent d'amortissement « courant » (taux excessifs)    


11
       

- Autres amortissements « courants » non déductibles    


12
       

- Provisions « courantes » non déductibles    


13
       

- Dons « courants » non déductibles    


14
       

- Excédents non déductibles des dons « courants »    


15
       
- Excédents non déductibles sur les intérêts des comptes courants
   
16 d'associés
       

- Divers :    
20
       
       
       
  20.1.Amortissements « courants » fiscalement différés de l'exercice    
       
       
       
  2. Non courantes :    
       
       
       

- Impôt sur les sociétés    


7
       

- Participation à la solidarité nationale ( [3] )    


8
       

- Amendes et intérêts de retard afférents aux impôts    


9
       

- Autres impôts et taxes non déductibles    


10
       

- Excédent d'amortissement « non courant » (taux excessifs)    


11
       

- Autres amortissements « non courants » non déductibles    


12
       

- Provisions « non courantes » non déductibles    


13
       

- Dons « non courants » non déductibles    


14
       

- Excédents non déductibles des dons « non courants »    


15
       

- Amendes, pénalités de toute nature et majorations non déductibles    


17
       
- Fraction de la plus-value réalisée par la société absorbée et dont
   
18 l'imposition est différée au nom de la société absorbante
       
- Réintégration totale ou partielle du profit net global de cession
après abattement prévu au a) de l'article 19 pour non
   
19 réinvestissement dans le délai de 3 ans ou non conservation de
l'investissement pendant 5 ans
       

- Divers :    
21
       
21.1. Amortissements « non courants » fiscalement différés de
     
l'exercice
       
21.2. Réintégration des amortissements différés en période déficitaire
     
au titre de l'IBP et non imputables à l'exercice
       
       
       

INTITULES Montant Montant


Ligne
       
  III. déductions fiscales :    
       
  1. Courantes :    
       
- Fraction de l'amortissement ayant fait l'objet de réintégration
antérieure non régularisée sur le plan comptable (et ayant fait l'objet    
22
de reprise comptable courante)
       
- Provisions « courantes » faisant l'objet d'une réintégration dans le
résultat comptable de l'exercice et dont la déduction fiscale a été    
23
antérieurement annulée
       

- Abattement sur les produits de participation    


28
       
  - Divers :    
       
  28.1 Reprise d'amortissements fiscalement différés    
       
       
       
  2. Non courantes :    
       
- Fraction de l'amortissement ayant fait l'objet de réintégration
antérieure non régularisée sur le plan comptable (et ayant fait l'objet    
22
de reprise comptable non courante)
       
- Provisions « non courantes » faisant l'objet d'une réintégration dans
le résultat comptable de l'exercice et dont la déduction fiscale a été    
23
antérieurement annulée
       
- Abattement sur le profit net global ou la plus-value nette globale
des cessions ou des retraits effectués au cours de l'exercice (article    
24
19)
       

- Reprise des dégrèvements sur impôts non déductibles    


25
       
- Abattement sur la plus-value constatée par la société absorbante sur
les titres de participation détenus dans la société absorbée lors de la    
26
fusion
       
- Profit net global de cession exonéré en cas de réinvestissement du
   
27 produit global de cessions
       

- Divers :    
29
       
  29.1. Reprise d'amortissements fiscalement différés    
       
29.2.Reliquat d'amortissement (reprise des annuités d'amortissement
  différées en période déficitaire au titre de l'IBP et réintégrées au    
résultat à partir du premier exercice clos au titre de l'IS)
       
  Total T1 T2
       

IV. résultat brut fiscal :   Montant


30
       
       
       
  Bénéfice brut fiscal si T1 > T2 (A)    
       
  Déficit brut fiscal si T2 > T1 (B)    
       
       
       

V. reports déficitaires imputes (c) ( [4] )    


31
       
  · Exercice n - 4    
       
  · Exercice n - 3    
       
  · Exercice n - 2    
       
  · Exercice n - 1    
       

VI. Résultat net fiscal :    


32
       
  Bénéfice net fiscal (A-C)    
       
  ou déficit net fiscal (B)    
       
      Montant
       

VII. cumul des amortissements fiscalement diffère    


33
       

VIII. cumul des déficits fiscaux restant à reporter    


34
       
  · Exercice n - 4    
       
  · Exercice n - 3    
       
  · Exercice n - 2    
       
  · Exercice n - 1    
       
       
       

Notes

[Note 1] relative aux obligations comptables des commerçants

[Note 2] P our les sociétés ayant des activités totalement exonérées de l'IS.
[Note 3] Pour les sociétés ayant des activités qui sont totalement exonérées de l'impôt sur les
sociétés et redevables de la PSN/IS théorique

[Note 4] Dans la limite du montant du bénéfice brut fiscal (A).

3. Rappel des Règles de Passage du RNC au RNF

Section 1
ANALYSE DES DIVERSES
REINTEGRATIONS POUR LE
CALCUL DU RESULTAT FISCAL
Ces traitements concernent deux aspects : les réintégrations et les déductions.

Les réintégrations qui doivent être effectuées au résultat net comptable, ont principalement
pour effet soit de soumettre à l'impôt une reprise de provision ou de produit et profit
auparavant soustraits de la base imposable en vertu de dispositions législatives particulières,
soit d'annuler la déduction opérée en comptabilité, des charges considérées non déductibles
sur le plan fiscal et qui d'une manière générale, ne répondent pas à l'une des quatre conditions
prévues ci-après :

1. être exposées dans l'intérêt de l'activité imposable de la société : L'article 5 de la loi


relative à l'IS dispose à ce sujet que les charges qui s'imputent sur les divers
produits imposables, sont celles engagées ou supportées pour les besoins de l'activité
imposable. Ainsi, pour être déductibles, les charges doivent se rattacher à la gestion de la
société et concourir à son exploitation soumise à l'IS ;

2. s e traduire par une diminution de l'actif net de la société : Ne sont donc pas
déductibles, les dépenses qui entraînent une revalorisation des biens immobilisés (à travers
notamment le prolongement de leur durée de vie), ainsi que celles qui ont pour effet l'entrée
en actif d'un nouvel élément immobilisable ( [1] ).

3. correspondre à des dépenses effectives et être appuyées par des pièces justificatives
probantes ;

4. être constatées en comptabilité

Sur un plan de détail, les réintégrations de charges ou de reprises de produits auparavant


soustraits de la base imposable, se présentent ainsi dans l'ordre du tableau de passage du
résultat net comptable au résultat net fiscal proposé (Cf. tableau ci-dessus) :
1. Rémunérations ne correspondant pas à un service effectif (L3) :

Les rémunérations allouées par la société à son personnel (ou à des personnes non salariées),
incluent :

les rémunérations en espèces ; et,

les avantages en nature.

Corrélativement, la société supporte des charges sociales afférentes auxdits avantages et


rémunérations.

La déductibilité fiscale de ces charges est subordonnée à certaines conditions :

1.1. Principe général

Les rémunérations et versements assimilés effectués en faveur de personnes physiques par


une société, en contrepartie de fourniture d'une prestation de travail, sont déductibles de son
résultat imposable à l'IS, à condition que lesdites rémunérations :

correspondent à un travail effectif ; et,

ne soient pas exagérées.

En principe, le montant des salaires et indemnités alloués au personnel salarié fait rarement
l'objet de contestations de la part de l'administration ( [2] ).

Il en est autrement des rémunérations allouées aux dirigeants des sociétés, dont la déduction
du résultat fiscal n'est pas systématiquement admise, ainsi que certaines rétributions de
prestataires non salariés de l'entreprise.

1.2. Rémunérations non déductibles

L'administration fiscale marocaine précise que les rémunérations, tant en argent qu'en nature,
allouées aux dirigeants des sociétés passibles de l'IS ainsi qu'à certains prestataires ne faisant
pas partie du personnel, ne sont admises en déduction de leur résultat imposable que dans la
mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives, eu égard à la
nature et l'importance du service rendu.

A cet effet, la société doit normalement isoler et réintégrer dans le résultat comptable, en plus
des sommes versées aux dirigeants pour leur participation aux bénéfices sociaux tels que les
tantièmes ordinaires, la fraction qui excède la rémunération normale des travaux qu'ils
auraient fournis ( [3] ).

2. Frais généraux n'incombant pas à la société (L4) :

Les frais généraux engagés par la société doivent, pour être admis en déduction de son résultat
imposable à l'IS, remplir les conditions générales exposées ci-dessus pour l'ensemble des
charges (voir Section I, A).
En conséquence, doivent être réintégrées dans le résultat comptable, toutes les charges qui
sont engagées :

soit pour des besoins personnels des actionnaires, associés ou des dirigeants ;

soit pour les besoins d'une activité autre que celle de la société concernée.

Il en est de même pour toutes les dépenses engagées par la société pour les besoins de l'un de
ses établissements stables à l'étranger ( [4] ), dans la mesure où elles participent à la réalisation
de bénéfices qui ne sont pas imposables entre les mains de la société au Maroc, du fait qu'ils
relèvent de cycles commerciaux complets réalisés à l'étranger.

Par ailleurs, ne sont admises en déduction que dans la limite d'une fraction objectivement
calculée, les dépenses supportées pour le compte d'entités avec lesquelles la société a des liens
d'intérêt (filiales, participations, partenaires, etc...). Il en est ainsi des frais engendrés par des
entités installées gratuitement dans une partie des locaux loués par une société soumise à l'IS.
En pratique, l'administration fiscale redresse pour de telles situations les produits imposables
de cette société en invoquant l'obligation pour elle de facturer la quote-part des frais supportés
pour le compte de l'entité domiciliée.

Il en est ainsi également des frais financiers supportés par une société au titre d'emprunts
qu'elle a en fait mis à la disposition d'une filiale à un taux inférieur à celui qu'elle supporte
elle-même dans ses charges d'intérêts.

3. Autres frais non déductibles (L5) :

Conformément aux dispositions de l'article 8 de la loi relative à l'IS, les frais d'établissement,
les achats de matières premières, les frais généraux et les dons au profit de toute personne
physique ou morale, doivent obligatoirement, être réintégrés pour 50% ( [5] ) de leur montant,
lorsque les montants correspondants sont supérieurs ou égaux à 10.000 DH et dont le
règlement n'a pas été effectué par chèque barré non endossable, effet de commerce, moyen
magnétique de paiement ou virement bancaire ( [6] ).

4. Excédent non déductible sur les cadeaux publicitaires (L6) :

En vertu de l'article 7 Alinéa 3 de la loi relative à l'IS, les cadeaux publicitaires accordés par
une société ne sont déductibles de la base imposable à l'IS que :

s'ils portent l'identification de la société ou la marque commercialisée par elle; et,

si leur valeur unitaire n'excède pas 100 DH.

En conséquence, la société doit, pour les besoins de la détermination de son résultat fiscal
imposable à l'IS, réintégrer totalement dans son résultat comptable, la valeur des cadeaux qui
ne remplissent pas les conditions requises sur le plan légal.

5. Impôt sur les sociétés (L7) :

Conformément aux dispositions de l'article 7, Alinéa 5 de la loi relative à l'IS, l'impôt sur les
sociétés afférent à l'exercice n'est pas admis en déduction du résultat imposable à cet impôt.
De ce fait, la société doit procéder à son calcul sur la base du résultat fiscal avant impôt, à sa
comptabilisation et à sa réintégration dans l'état de passage du résultat net comptable au
résultat net fiscal ( [7] ).

6. Participation à la Solidarité Nationale (L8) :

Cette participation n'est plus due pour les exercices ouverts à compter du 1 er janvier 1996 au
titre des activités qui sont imposées à l'IS. Pour les activités qui sont totalement exonérées de
l'IS, la PSN est due au taux de 25% applicable à l'impôt "théorique" afférent aux activités
concernées.

Conformément aux dispositions de l'article 1 bis, § XXIV de la loi de finances 1980, la


Participation à la Solidarité Nationale n'est pas admise en déduction des bases retenues pour
l'assiette de l'impôt sur les sociétés.

7. Amendes et intérêts afférents aux impôts (L9) :

Les amendes et intérêts de retard afférents aux impôts (IS, PSN, IGR, TVA, …) ne constituent
pas des impôts et taxes déductibles.

8. Autres impôts et taxes non déductibles (L10) :

En dehors des Impôts et taxes non déductibles exposés ci-dessus, le tableau de Passage
prévoit cette rubrique pour la réintégration d'Impôts et taxes, dont la déduction du résultat
fiscal imposable à l'IS, n'est pas autorisée par la loi ( [8] ).

9. Excédent d'amortissement (L11) :

L'amortissement fiscalement déductible de la base imposable à l'IS est calculé en appliquant à


la valeur d'origine des biens immobilisés, inscrits au bilan, soit les taux usuellement admis au
niveau de chaque profession ou industrie, soit le double de ces taux si la société a bénéficié de
cet avantage dans le cadre des mesures d'encouragement à l'investissement sous l'empire des
codes d'investissement sectoriels ( [9] ).

De ce fait, lorsque les amortissements comptabilisés ont été calculés selon des taux supérieurs
à ceux ainsi prévus, l'excédent non admis en déduction doit être réintégré dans le résultat
comptable de l'exercice concerné.

Toutefois, la loi de Finances pour l'année 1994 a introduit une innovation en permettant aux
entreprises d'envisager sur option irrévocable, l'amortissement des biens d'équipement acquis
à compter du 1er Janvier 1994, (à l'exclusion des immeubles quelle que soit leur destination et
des véhicules de transport de personnes visés au 7° de l'article 7 de la loi relative à l'IS), selon
des règles qui s'apparentent au système d'amortissement dégressif ; cet amortissement devant
être appliqué dès la première année d'acquisition des biens.

Sur le plan comptable, la constatation des amortissements selon le système dégressif peut être
envisagée selon deux modes :

En recourant aux dotations d'exploitation aux amortissements, lorsque l'amortissement


dégressif ainsi calculé correspond effectivement à la dépréciation économique du bien ;
Ou en faisant mouvementer les comptes de provisions réglementées par le biais de dotations
non courantes, dans le cas contraire.

Qu'il soit constaté par les dotations d'exploitation ou les dotations non courantes, l'excèdent
d'amortissement est déductible lors de l'année de sa constatation.

Lorsque les excédents de l'amortissement dégressif par rapport à l'amortissement normal sont
inscrits en comptabilité sous forme d'amortissements dérogatoires, ils sont repris
ultérieurement en produits imposables (reprises non courantes) pour venir contrebalancer les
dotations normales constatées en comptabilité sur les exercices au-delà desquels les biens
concernés sont totalement amortis au plan fiscal.

Précisons que cet amortissement constitue à partir du 1 er Janvier 1996 le seul amortissement à
caractère d'incitation fiscale, dans la mesure où l'amortissement accéléré n'est plus prévu par
les mesures d'encouragement aux investissements ; seuls les avantages accordés par les codes
d'encouragement antérieurs restent applicables jusqu'au terme de leur durée d'octroi.

Il est à rappeler, toutefois, que conformément aux dispositions de l'article 7 de la loi relative à
l'IS tel que modifié par la loi de Finances 1992, le montant de la dotation aux amortissements
des véhicules de transport de personnes n'est admis en déduction de la base imposable que
dans la limite de 40.000 DH par an (par véhicule) sur la base d'un taux d'amortissement qui ne
peut être inférieur à 20% par an.

10. Réintégration des amortissements différés en période déficitaire au titre de l'IBP et


non imputables à l'exercice (L21.2) :

Conformément aux dispositions de l'article 57 de la loi relative à l'IS, les amortissements


régulièrement différés ( [10] ) au titre de l'IBP (en vigueur jusqu'au 21/01/1987) doivent être
pris en considération, - pour la détermination du résultat fiscal imposable à l'IS à partir du
premier exercice clos après la date d'application de la loi relative à l'IS -, par annuités
normales ( [11] ) successives à rattacher annuellement aux charges déductibles de chaque
exercice, jusqu'à extinction.

Ceci devait intervenir selon les étapes ci-après :

D'abord, il y avait lieu d'effectuer lors du premier exercice comptable clos au titre de l'IS
ouvert à partir du 21 Janvier 1987 :

le virement au compte «Pertes et Profits» du montant total des amortissements


régulièrement différés et constatés auparavant dans un compte d'attente à l'actif du bilan;

la réintégration (d'une façon extra-comptable) du montant de cette dotation exceptionnelle


sauf pour le montant de la plus ancienne annuité (L 21.2 des réintégrations, figurant ici à titre
de simple rappel) ;

afin de ne déduire au niveau de ce premier exercice que l'annuité normale la plus ancienne.

Ensuite, les annuités qui restaient à imputer, étaient à porter par ordre d'ancienneté, à la fin de
chaque exercice comptable, directement sur l'état des rectifications extra-comptables sous la
rubrique «déductions» (Cf. L 30.2).
11. Autres amortissements non déductibles (L12) :

Pour être déductibles du bénéfice imposable à l'IS, les amortissements doivent, rappelons-le,
remplir les conditions ci-après :

être pratiqués sur des éléments inscrits en immobilisations à l'actif de la société, et


réellement soumis à dépréciation du fait de l'usage, du temps ou d'autre influence ;

être calculés selon les taux admis d'après les usages professionnels ;

être effectivement constatés en comptabilité.

Par ailleurs, l'amortissement est déductible à partir du premier jour du mois d'acquisition des
biens. La loi permet de reporter l'application de cet amortissement jusqu'au premier jour du
mois de l'utilisation effective uniquement au bénéfice des biens meubles.

En conséquence, toute dotation aux amortissements ne vérifiant pas ces conditions doit
obligatoirement être réintégrée dans le résultat comptable.

Toutefois, il est essentiel de rappeler que la loi fiscale n'a imposé ni les taux ni un mode précis
d'amortissement des éléments de l'actif immobilisé ( [12] ) excepté la référence au taux admis
d'après les usages.

A ce titre, les entreprises sont en mesure de pratiquer le mode d'amortissement de leur choix
(linéaire, dégressif, ou même exceptionnellement progressif), comme le permet la loi
comptable et le CGNC, et ce compte tenu des modes et conditions réels d'exploitation des
biens en question.

12. Provisions non déductibles (L13) :

12.1. Provisions de droit commun

On distingue les provisions pour dépréciation et les provisions pour risques et charges.

Les provisions pour dépréciation viennent, d'une manière générale, constater la diminution
probable et non seulement éventuelle de certains éléments d'actif ; il existe principalement,
cinq types de provisions pour dépréciation :

les provisions pour dépréciation des immobilisations ;

les provisions pour dépréciation de stocks ;

les provisions pour dépréciation des créances de l'actif circulant ;

les provisions pour dépréciation des titres et valeurs de placement ;

les provisions pour dépréciation des comptes de trésorerie.

Quant aux provisions pour risques et charges, elles regroupent de nombreuses provisions dont
on distingue essentiellement :
les provisions pour procès ou litige ;

les provisions pour charges de personnel ;

les provisions pour impôts, amendes et pénalités à payer.

12.2. Conditions de déductibilité

Conditions de fond :

La loi prévoit la déductibilité fiscale des provisions constituées en vue de faire face :

soit à la dépréciation des éléments de l'actif ;

soit à des charges ou des pertes,

non encore réalisées et que des événements en cours rendent probables.

Sur le plan doctrinal, l'administration fiscale précise que les provisions constituées par une
société sont admises en déduction du bénéfice imposable à l'IS lorsque :

la provision est destinée à faire face soit :

à une perte ou une dépréciation éventuelles de certains éléments d'actif;

à une charge, qui, si elle était intervenue au cours de l'exercice, aurait été normalement
déductible de son résultat imposable à l'IS.

la perte ou la charge est probable ;

la perte ou la charge est nettement précisée quant à sa nature et son montant ;

la probabilité de réalisation de la perte ou de la charge résulte d'événements intervenus ou


connus au cours de l'exercice.

Conditions de forme :

Outre ces conditions de fond, la déduction des provisions du résultat fiscal est subordonnée à :

leur comptabilisation effective ;

leur inscription sur le relevé des provisions devant accompagner la déclaration du résultat
fiscal.

12.3. Traitement fiscal des provisions

Le traitement fiscal des provisions diffère selon qu'il s'agit :

de provisions régulièrement constituées ;


ou, de provisions irrégulières.

12.3.1. Provisions régulièrement constituées

Les provisions régulièrement constituées peuvent :

être utilisées conformément à leur objet initial ;

être détournées de leur objet initial ;

devenir sans objet.

Provision utilisée conformément à son objet :

Lorsque la perte ou la charge, en prévision de laquelle la provision a été constituée, se réalise


effectivement, la déduction de la provision devient définitive à hauteur du montant de la
charge constatée en comptabilité : la provision auparavant constituée est reprise en produits en
totalité et le surplus, devenu sans objet, se trouve intégré en produits et donc inclus dans la
base imposable.

Provision devenue sans objet :

L'administration fiscale précise que la provision qui devient sans objet au cours d'un exercice
doit être rapportée au bénéfice imposable de cet exercice par voie de reprise comptable.

Provision détournée de son objet :

Une provision détournée de son objet doit être réintégrée au résultat de l'exercice au cours
duquel elle a reçu un emploi non conforme à son objet.

12.3.2. Provisions irrégulières :

Lorsque les provisions constituées par une société ne remplissent pas, dès l'origine, les
diverses conditions de fond et de forme prévues par les dispositions légales et, le cas échéant,
les règles issues de la doctrine, celles-ci sont considérées comme irrégulières, et doivent, par
conséquent, être rapportées au résultat de l'exercice au cours duquel elles ont été portées à tort
en comptabilité ( [13] ).

Toutefois, lorsque l'exercice concerné est prescrit, ces provisions doivent être rapportées au
résultat du premier exercice non prescrit.

12.4. Les provisions réglementées

Les provisions réglementées que certaines sociétés étaient, en vertu des codes
d'encouragements aux investissements, autorisées à constituer en franchise d'impôt sont :

les provisions pour acquisition ou construction de logements pour le personnel ;

les provisions pour investissement ; et,


les provisions pour reconstitution de gisements.

Ces provisions ont été introduites dans la législation de droit commun au niveau de l'article 7
bis de la loi relative à l'IS, par les lois de Finances successives :

à partir du 1 er Janvier 1992 pour la provision pour logement ;

à partir du 1 er Janvier 1995 pour les provisions pour reconstitution de gisements,
étant entendu que les bénéficiaires doivent être des entreprises minières ;

à partir du 1 er Janvier 1996 pour la provision pour investissement.

12.4.1. Provisions pour construction ou acquisition de logements

Conformément aux dispositions de l'article 7 bis de la loi relative à l'IS, les sociétés sont
autorisées à constituer, en franchise d'impôt, une provision pour construction ou acquisition
de logements du personnel, sous réserve qu'elles remplissent les conditions suivantes:

Conditions liées à l'objet de la provision :

Les provisions pour construction ou acquisition de logements du personnel sont déductibles


lorsqu'elles sont constituées en vue d'alimenter un fonds destiné à :

l'acquisition ou la construction par la société de logements affectés aux salariés de


l'entreprise à titre d'habitation principale, ou,

l'octroi à ces salariés de prêts en vue de la construction ou l'acquisition de logements à


usage d'habitation principale.

Le fonds, ainsi créé, est alimenté par :

des dotations annuelles au titre de cette provision ;

des remboursements de prêts précédemment octroyés aux salariés et que l'entreprise affecte
de nouveau au financement des projets d'acquisition ou de construction de logements du
personnel.

Condition liée au montant de la provision :

Les dotations à la provision pour construction de logements ne peuvent être admises en


franchise d'impôt que si elles ne dépassent pas 3% du bénéfice fiscal avant impôt, qui devra
être entendu, à notre sens, avant imputation des déficits reportables, comme le prévoit par
ailleurs la circulaire de l'administration fiscale datée de 1992.

Toutefois, il serait illogique, sur un plan de gestion fiscale, de doter des provisions avant
l'apurement des situations déficitaires (notamment les déficits dont le report ne peut dépasser
quatre ans). La société a intérêt dans cette situation de gérer la date opportune de constitution
de ces provisions.

Conditions liées à l'affectation de la provision :


Les provisions, ainsi constituées, doivent être affectées, en priorité, et à concurrence de 50%
au moins de leur montant, aux logements économiques, à moins qu'il n'y ait pas de demande
de prêts se rapportant à ces derniers.

Conditions liées au délai d'utilisation des provisions et des remboursements


de prêts :

Les provisions constituées et les remboursements de prêts affectés de nouveau à la


construction ou l'acquisition de logements du personnel doivent être utilisés dans un délai
maximum de cinq ans ramené à trois ans par la loi de Finances 1996 ( [14] ) suivant l'année de
constitution ou du remboursement.

Avant la loi de Finances transitoire 1996, les provisions non utilisées étaient rapportées
d'office, au résultat fiscal de la 6ème année suivant celle de la constitution ou du
remboursement, avec application d'une amende de 10% et d'une majoration de 3% pour le 1 er
mois et 1% par mois ou fraction de mois écoulés à compter de la date de clôture de l'exercice
de la constitution ou du remboursement ( [15] ).

L'application de la sanction au titre de l'imposition à la sixième année, lorsqu'elle est possible


( [16] ), pose une difficulté pratique, dans la mesure où il n'est prévu, à notre connaissance,
aucun imprimé spécial relatif au calcul de l'amende et majorations exigibles et qui devra par
ailleurs servir comme base pour le paiement des montants dus.

La loi de Finances transitoire 1996 a rendu plus sévère la sanction de non utilisation des
provisions dans le délai imparti ; les provisions non utilisées étant rapportées à l'exercice de
leur constitution ( [17] ) avec application de l'amende et des majorations de retard ; cette
réintégration engendre la correction des résultats des exercices suivant l'année relative au
résultat corrigé.

12.4.2. Provisions pour investissement

Conformément aux dispositions de l'article 22 de la loi relative aux investissements industriels


( [18] ) avant son abrogation par la loi de Finances transitoire 1996, les entreprises à caractère
industriel ou les petites et moyennes industries ( [19] ), étaient autorisées à constituer, en
franchise de l'IS, une provision pour la réalisation de leurs programmes d'investissement, dans
les zones III et IV ( [20] ), à condition, toutefois, qu'elles remplissent les conditions ci-après.

La loi de Finances transitoire 1996 a permis la constitution de cette provision dans le cadre de
la législation du droit commun (article 7bis modifié) et abrogé pour le futur les anciennes
dispositions du code sauf pour les provisions déjà constituées sous l'empire de l'ancien code et
en cours d'utilisation au 31/12/1995.

Conditions liées à l'objet de la provision :

Les provisions pour investissement constituées à la faveur du code en franchise de l'IS doivent
être destinées :

soit à la réalisation directe d'un programme d'investissement dans les zones III et IV ;
soit à la participation au capital d'entreprises industrielles implantées dans les zones III et
IV.

Par contre, les provisions pour investissement constituées à partir du 01/01/1996 doivent être
utilisées à l'acquisition de biens d'équipement et de constructions à usage professionnel à
l'exclusion des terrains et des véhicules de personnes.

La loi de finances pour l'année budgétaire 1999/2000 a stipulé que pour les exercices clos à
compter du 1 er juillet 1999, les entreprises peuvent affecter tout ou partie du montant de la
provision pour investissements précitée, pour leur restructuration ainsi qu'à des fins de
recherche et de développement pour l'amélioration de leur productivité et leur rentabilité
économique.

Condition liée au montant de la provision :

Une provision pour investissement ne pouvait être admise en franchise de l'IS sous l'ancienne
législation que dans la mesure où elle ne dépasse pas 20% du bénéfice dégagé par le compte
d'exploitation.

Sous la nouvelle réglementation, ce seuil de 20% est calculé sur le bénéfice fiscal avant impôt
(à entendre avant imputation des déficits fiscaux reportables à l'instar de la provision pour
logement ( [21] )) ; sous réserve du deuxième seuil prévu comme auparavant ; à savoir que le
montant de la provision ne peut dépasser 30% de la valeur de l'investissement projeté.

Conditions liées à l'utilisation de la provision :

Le code des investissements industriels prévoyait l'obligation d'utilisation de la provision


avant la fin de la 3ème année suivant celle de sa constitution, et lorsque la provision est
utilisée pour la participation au capital d'une entreprise industrielle, les titres de participation
devaient être nominatifs et maintenus à l'actif pendant 5 ans au moins.

Selon le code, la provision utilisée dans les conditions et délai prescrits, peut être transférée
dans un compte de réserves ordinaires en franchise d'impôt, celle non utilisée doit être
réintégrée dans l'exercice de sa constitution, majorée des pénalités correspondantes.

A l'instar de l'ancien code d'encouragement aux investissements, le délai d'utilisation de la


provision est de trois ans. Toutefois, la loi de finances pour l'année budgétaire a prévu un
délai plus long, soit cinq ans du bénéfice des entreprises de transport maritime.

Pour maintenir la provision utilisée dans les capitaux propres de l'entreprise, la loi de
Finances transitoire 1996 a introduit l'obligation d'affecter cette somme à un compte de «
réserves » qui ne peut être utilisé que pour :

l'incorporation au capital ;

l'imputation au déficit fiscal reportable.

Cependant, la loi de Finances 1996 a prévu que cette provision ne soit pas cumulable
avec l'exonération totale des profits de cession d'élément d'actif immobilisé, assortie de
l'engagement de réinvestissement du produit de cession correspondant.
L'incorporation au capital ne pose pas de difficulté d'application. Par contre l'imputation au
déficit fiscal reportable n'est pas à priori sans difficulté, dans la mesure où le déficit fiscal fait
l'objet d'un suivi extra-comptable.

A notre sens, l'imputation des montants portés en réserves sur le déficit fiscal se fera
également de manière extra-comptable (au niveau de la ligne divers).

L'imputation a comme conséquence dans ces conditions, de rendre la réserve d'investissement


libre à être affectée à un autre emploi notamment l'apurement de la situation déficitaire ou la
possibilité de sa mise à disposition des actionnaires.

Ainsi, l'imputation a dans ce contexte, un intérêt fiscal évident lorsque les déficits fiscaux
auraient été perdus sous l'effet de la limitation de leur report à quatre ans.

12.4.3. Provisions pour reconstitution de gisements

Avant son abrogation par la loi de Finances 1996, et conformément aux dispositions de
l'article 21 bis du code d'encouragement aux investissements miniers, les entreprises minières
( [22] ) pouvaient constituer, en franchise de l'IS, une provision pour reconstitution de gisement,
à condition qu'elles remplissent les conditions détaillées ci-dessous. La loi de Finances
transitoire 1996, a inclus cette provision dans le droit commun (au niveau de l'article 7 bis
précité) au bénéfice des mêmes entités et dans les mêmes conditions.

Conditions liées à l'objet de la provision :

Les provisions pour reconstitution de gisement doivent être employées :

pour la réalisation d'études, de travaux et constructions et/ou l'acquisition d'équipement, de


technologie et en général de toute opération nécessaire :

aux recherches ou prospections entreprises sur des gisements ou parties de gisements non
encore reconnus ;

à l'amélioration de la récupération des substances minérales exploitées;

à la valorisation de ces substances ;

à la fabrication de matériels de mine, de forage, de géophysique et de réactifs


pour enrichissement des minerais.

pour la prise de participations dans des entreprises ayant pour objet :

la recherche et l'exploitation de substances minérales ;

la valorisation desdites substances ;

la fabrication du matériel de mine, de forage, de géophysique et de réactifs pour


enrichissement des minerais.
L'emploi de la provision dans des opérations de fabrication de matériels de mine, de
valorisation des substances minérales ( [23] ) est assorti de :

la constitution du maximum de la provision prévue ci-après ; et,

la justification de l'utilisation de 50% au moins de la provision aux opérations de recherches


et prospections sur les gisements non encore reconnus.

Condition liée au montant de la provision :

Les dotations à la provision pour reconstitution de gisements n'étaient admises en déduction


du résultat imposable à l'IS sous l'ancienne législation d'encouragement aux investissements
que si :

elles sont au plus égales à 15% du montant du chiffre d'affaires résultant de la vente
des produits extraits des gisements exploités par une société ;

elles ne dépassent pas 50% de son résultat fiscal.

L'article 7 bis nouvellement modifié a relevé le taux de 15% à 30% du chiffre d'affaires
résultant de la vente des produits extraits des gisements exploités.

Condition liée au délai d'utilisation :

Les provisions pour reconstitution de gisements constituées à la clôture de chaque exercice


doivent être utilisées dans un délai maximum de 5 ans à partir de cette date.

A défaut, la partie non utilisée est rapportée d'office au résultat fiscal du 6 ème exercice suivant
celui de sa constitution, avec application de l'amende de 10% et des majorations de retard de
3% le premier mois et 1% par mois ou fraction de mois suivant.

Par ailleurs, soulignons que selon la Loi de Finances 1996, la provision pour reconstitution de
gisements n'est pas cumulable avec la provision pour investissement.

A l'instar de la provision pour investissement, la loi de Finances transitoire 1996 a introduit le


régime de transfert en réserves ( [24] ) des provisions pour reconstitution de gisements
régulièrement utilisées. L'affectation des montants portés en réserve ainsi que la gestion qui
devra en être faite sont identiques à celles exposées ci-dessus pour la provision pour
investissement.

13. Dons non déductibles (L14) :

En vertu des dispositions de l'article 7 alinéa 9 de la loi relative à l'IS, les entreprises
assujetties à cet impôt peuvent déduire de la base de calcul du résultat fiscal, les dons en
argent ou en nature octroyés :

aux habous publics, à l'entraide nationale, aux associations reconnues d'utilité publique ( [25]
);
au comité olympique national marocain, aux fédérations sportives régulièrement
constituées, à la ligue nationale de lutte contre les maladies cardio-vasculaires ( [26] ), à la
Fondation HASSAN II pour la lutte contre le cancer ( [27] ) et au Fonds national pour l'action
culturelle ( [28] ) ;

aux oeuvres sociales des entreprises publiques ou privées, des institutions autorisées
par la loi qui les institue à percevoir des dons, dans la limite de deux pour mille (2% 0 )
du chiffre d'affaires (entendu toutes taxes comprises) ;

aux établissements publics ayant, essentiellement, pour mission de dispenser des soins de
santé ou d'assurer des actions dans les domaines culturels, d'enseignement ou de recherche.

Ainsi les dons octroyés à des organismes ou à toute autre personne physique ou morale autres
que ceux prévus limitativement par la loi, ne sont pas déductibles de la base imposable à l'IS.

14. Excédent non déductible des dons (L15) :

Certains dons, légalement déductibles, peuvent faire l'objet d'une réintégration partielle dans
le résultat comptable. Il en est ainsi lorsqu'il s'agit :

des dons, octroyés aux oeuvres sociales des entreprises publiques ou privées et des
institutions autorisées à percevoir des dons, et qui dépassent (2% 0 ) du chiffre d'affaires
(toutes taxes comprises). L'excédent à cette limite est par conséquent réintégré
dans le résultat comptable ;

des dons normalement déductibles, dont la valeur dépasse 10.000 dirhams, mais qui ne sont
pas réglés par chèque bancaire barré non endossable, moyen magnétique, virement ou effet de
commerce. Ceux-ci ne sont, en effet, déductibles dans ce cas, que pour 50% ( [29] ) de leur
montant ; l'excèdent devant faire l'objet d'une réintégration dans le résultat comptable.

15. Excédent non déductible d'intérêts des comptes courants d'associés (L16) :

Les rémunérations servies aux associés, à raison des sommes qu'ils mettent à la disposition de
la société en dehors de leur part de capital, sont en principe déductibles du bénéfice imposable
à l'IS.

Cette déduction est en revanche subordonnée aux conditions ci-après :

le capital social doit être entièrement libéré au préalable ;

les sommes rémunérées ne doivent pas excéder le montant du capital social ;

le taux de rémunération ne doit pas excéder un taux fixé annuellement, par arrêté du
ministre chargé des finances, en fonction du taux d'intérêt moyen des bons du trésor à 6 mois
de l'année précédente.
Pour rappel, les taux maximum des intérêts déductibles des comptes courants
créditeurs d'associés s'établissent comme suit pour la période 1997-1998-1999-2000
:

Taux Source légale


Année
     

9% Arrêté du ministre des finances n° 56-98 du 7 janvier 1998


1997
     

8% Arrêté du ministre des finances n° 221-9 du 2 mars 1999


1998
     

6,5 % Arrêté du ministre des finances n° 222-99 du 2 mars 1999


1999
     

De ce fait, la société est tenue de réintégrer dans son résultat comptable :

la totalité des rémunérations servies aux associés, lorsque la condition de libération
intégrale du capital n'est pas vérifiée ; ou,

dans le cas contraire, l'excédent non déductible déterminé par application des deux autres
limitations précitées.

16. Amendes, pénalités de toute nature et majorations non déductibles (L17) :

Pour la détermination de la base imposable à l'IS, doivent être réintégrées au résultat


comptable de la société les amendes, pénalités et majorations pour infractions aux dispositions
légales ou réglementaires ci-après :

les majorations, pénalités et amendes pour infractions commises en matière d'assiette des
impôts directs et indirects ;

les pénalités pour infraction à la législation du travail, au code de la route et au contrôle des
changes ou des prix ;

les majorations pour paiement tardif d'impôts et de taxes déductibles [30] et non déductibles et
des pénalités y afférentes.

17. Fraction de la plus-value réalisée par la société absorbée et dont l'imposition est
différée au nom (et entre les mains) de la société absorbante (L18) :

Lors d'une opération de fusion, les conséquences fiscales sont, en matière d'impôt sur les
sociétés, fondamentalement différentes selon que les sociétés concernées ont choisi de placer
la fusion sous le régime spécial de faveur ( [31] ) ou, au contraire, ont préféré d'être imposées
selon le régime de droit commun.
17.1. Principe fondamental du régime spécial de fusion

Le régime spécial de fusion considère la société absorbante ou issue de la fusion, comme la


continuatrice de la société absorbée et permet, par conséquent, de différer, entre les mains de
la société absorbante, l'imposition des plus-values réalisées par la société absorbée dans le
cadre de la fusion.

17.2. Modalités de réintégration des plus-values réalisées par la société absorbée

La réintégration de la plus-value réalisée par la société absorbée, et dont l'imposition a été


transférée à la société absorbante, dépend de la proportion que représente la valeur d'apport
des terrains ( [32] ) par rapport à « la valeur globale de l'actif net immobilisé de la société
absorbée » ( [33] ).

Selon que cette proportion atteigne ou non 75%, les modalités de cette réintégration
changent :

Cas où l'apport comprend des terrains dont la valeur d'apport est égale ou
supérieure à 75% de la valeur globale de l'actif net immobilisé :

Eléments à réintégrer :

Dans le cas où la proportion que représente la valeur d'apport des terrains atteint ou dépasse
75% de la valeur globale de l'actif net immobilisé, la société absorbante doit rapporter à son
résultat fiscal le profit net réalisé par la société absorbée sur l'ensemble :

de ses titres de participation ;

des éléments de son actif immobilisé.

Montant à réintégrer :

Le montant imposable entre les mains de la société absorbante est déterminé après application
au profit d'apport réalisé sur les titres de participation et les éléments de l'actif immobilisé des
abattements applicables aux profits sur cessions ou retraits intervenus en fin d'exploitation ( [34]
) et dont le taux est :

nul, si le délai écoulé entre l'année de création de la société et celle de la cession ou retrait
des biens est inférieur à 4 ans ;

de 50%, si ce délai est égal ou supérieur à 4 ans et est inférieur à 8 ans ;

de 2/3, si le délai est égal ou supérieur à 8 ans.

Période de réintégration :

La société absorbante doit rapporter l'intégralité du profit net réalisé sur les titres de
participations et l'actif immobilisé au résultat de son premier exercice clos après la fusion.
Cas où la valeur d'apport des terrains n'atteint pas 75% de la valeur globale
de l'actif net immobilisé :

Dans ce cas, le traitement fiscal des profits nets de fusion est différent selon qu'ils se
rapportent :

à des éléments amortissables et à des titres de participation qui seront traités, sur le plan
fiscal, comme ci-dessous ;

ou, à des éléments non amortissables, et qui ne seront imposables que lors de leur cession
par la société absorbante.

Eléments à réintégrer :

La société absorbante doit réintégrer le profit net réalisé par la société absorbée sur les titres
de participation et les éléments amortissables de son actif immobilisé.

Montant à réintégrer :

La société absorbante est tenue de réintégrer la totalité du profit net afférent aux titres de
participation et aux éléments amortissables, sans droit à l'application d'aucun abattement.

Période de réintégration :

La société absorbante doit échelonner le profit net afférent aux éléments amortissables et aux
titres de participation sur une période n'excédant pas 10 ans et ne pouvant être inférieure à 2
ans ; la réintégration effectuée à cet effet doit être opérée par fractions égales.

18. Réintégration totale ou partielle du profit net global de cession, après abattement
prévu, pour non réinvestissement dans le délai de trois ans et/ou non conservation des
biens en actif pendant cinq ans (L19) :

Conformément aux dispositions de l'article 19 I de la loi relative à l'IS, la société qui réalise,
en cours d'exploitation, des profits et des plus-values sur cession ou retrait des éléments de
l'actif immobilisé (y compris les titres de participation), peut bénéficier d'une exonération
totale au titre de ceux-ci (Cf. L27), si elle s'engage :

A réinvestir le produit net global de la cession en immobilisations ou en titres de


participation de sociétés soumises à l'IS, dans un délai maximum de 3 ans à compter de
l'année de cession.

La loi de Finances transitoire 1996 a rétréci le champ des biens éligibles au


réinvestissement à partir du 1er Janvier 1996 ( [35] ) ; à savoir que peuvent en bénéficier
les seuls biens d'équipement et immeubles réservés à la propre exploitation professionnelle (y
compris les terrains non bâtis devant répondre à cette condition ainsi que les constructions qui
y seront édifiées) ( [36] ).

A maintenir à son actif les immobilisations acquises à l'occasion du réinvestissement,


pendant au moins 5 ans à compter de leurs dates d'acquisition.
A cet égard, la législation fiscale marocaine dispose que l'absence ou l'insuffisance de
réinvestissement dans le délai précité, ainsi que la non conservation des biens concernés dans
l'actif de la société pendant cinq ans, sont sanctionnées par la réintégration totale ou partielle
(L 20), dans le résultat comptable de la société, du profit net global de cession au prorata :

des montants non réinvestis dans le premier cas ;

du prix d'acquisition du bien non conservé dans le second cas ;

et après application des abattements prévus par la loi relative à l'IS dans son article 19 I.

De ce fait, le profit net à réintégrer doit l'être après un abattement dont le taux [37] est :

de 25% si le délai écoulé entre l'année d'acquisition du bien cédé et celle de sa cession est
supérieur à 2 ans et inférieur à 4 ans ;

de 50% si ce délai est supérieur à 4 ans et est inférieur ou égal à 8 ans ;

de 70% si ce délai est supérieur à huit ans.

Signalons enfin que cette réintégration doit être rapportée avec application de l'amende et des
majorations prévues aux articles 44 et 45 de l'IS :

à l'exercice au cours duquel la cession a eu lieu ;

ou, lorsque celui-ci est prescrit, au premier exercice comptable de la période non
prescrite.

19. Divers (L20 et L21) :

En dehors des réintégrations ci-dessus exposées ( [38] ), il est prévu une rubrique pour les
diverses réintégrations qui peuvent être opérées.

De fait, doivent être rapportées à la rubrique «divers», toutes les réintégrations ne


correspondant à aucune de celles expressément énumérées dans l'état des rectifications extra-
comptables (de L3 à L19). Le cas pratique exposé à la Section II ci-après énumère quelques
unes de ces réintégrations.

Notes
[Note 1] Ces dépenses doivent normalement se traduire par leur inscription dans les comptes
d'immobilisations appropriés.

[Note 2] Du fait que les salaires sont généralement déterminés selon un barème bien défini au
sein de la société ou résultent des contrats de travail, et du fait aussi que ces rémunérations ont
subi la retenue à la source de l'IGR.
[Note 3] Cette fraction est considérée, pour le bénéficiaire, comme un revenu de capitaux
mobiliers imposé à l'IGR, sauf application de la TPA (article 91 de la loi instituant l'IGR et
article 1er du Dahir instituant la TPA).

[Note 4] Lorsqu'ils existent.

[Note 5] Pour les règlements effectués à compter du 1er janvier 1997.

[Note 6] Toutefois, les transactions concernant les animaux vivants et les produits agricoles
non transformés ne sont pas soumises à cette limitation.

[Note 7] En fait, il convient d'envisager la détermination des Impôts (Impôt sur les sociétés ou
cotisation minimale et la PSN (pour les activités qui sont totalement exonérées de l'IS) en
dehors de la comptabilité, en partant du résultat brut fiscal obtenu à partir du résultat
comptable, avant prise en considération de ces Impôts (Cf. cas pratique, Section II ci-après).

[Note 8] Doivent être portés notamment dans cette rubrique les montants de la contribution
libératoire relative à l'IS, la TVA ou l'IGR.

[Note 9] Qui ont été abrogés par la charte de l'investissement dont les premières mesures
d'application ont été promulguées par la loi de Finances transitoire 1996.

[Note 10] Qui l'ont été en période déficitaire.

[Note 11] L'annuité normale correspond à la dotation normale d'un exercice de référence,
calculée conformément aux règles et au taux en usage .

[Note 12] En dehors des frais d'établissement et des voitures de transport de personnes.

[Note 13] Engendrant la rectification du résultat fiscal de cet exercice avec toutes les
conséquences qui en découlent (notamment exigibilité d'amendes, majorations sur tous les
exercices successifs rectifiés).

[Note 14] A titre transitoire l'administration fiscale a admis que les diverses provisions
constituées en 1991 et 1992 et non encore utilisées, doivent en principe être affectées à leur
objet au plus tard avant la fin de l'année 1996.

[Note 15] Ou le cas échéant au premier exercice non prescrit.

[Note 16] Dans le cas où l'exercice de constitution de la provision dégageait un résultat fiscal
positif ou l'aurait été, le cas échéant, en l'absence de constitution de cette provision.

[Note 17] Ou le cas échéant au premier exercice non prescrit.

[Note 18] Dahir du 4 Mai 1988, portant promulgation de la loi n°04-88 modifiant la loi n°17-
82 relative aux investissements industriels.

[Note 19] Les définitions sont données par le code industriel dans ses articles 2 et 3.

[Note 20] L'article 7 du code industriel précise que :


La zone III comprend :

la préfecture de Rabat-Salé ;

les provinces de : Agadir, Fès, Kénitra, Meknès, Safi, Tanger et Tétouan.

La zone IV comprend les provinces de :

Al Hoceima, Azilal, Beni-Mellal, Boujdour, Boulemane, Chefchaouen, El Jadida, El


Kalaâ-des-Srarhna, Errachidia, Essaouira, Es-Semara, Figuig, Guelmim, Ifrane, Khenifra,
Oued Ed-Dahab, Oujda, Settat, Sidi-Kacem, Tan-Tan, Taounate, Taroudannt, Tata, Taza et
Tiznit.

[Note 21] Par ailleurs, le raisonnement de gestion fiscale déjà exposé au titre de cette
provision, s'applique aussi dans
ce contexte. Précisons que l'administration fiscale prévoit dans sa circulaire relative à la loi de
finances transitoire que la base de calcul doit être retenue après imputation des déficits.

[Note 22] Telles qu'elles ont été définies par le code minier.

[Note 23] Aussi bien directement qu'à travers la prise de participation dans des entreprises
ayant pour objet la réalisation de ces opérations.

[Note 24] Ce transfert est toutefois assorti de l'accord préalable de l'administration qui s'assure
de l'utilisation régulière des provisions.

[Note 25] Conformément aux dispositions du dahir n°1-58-376 du 15/11/1958 réglementant le


droit des associations qui oeuvrent dans un but charitable, scientifique, culturel, littéraire,
éducatif, sportif, d'enseignement ou de santé.

[Note 26] Créée par le dahir portant loi n°1-77-334 du 09/10/1977

[Note 27] Créée par le dahir portant loi n° 1-77-335 du 09/10/1977

[Note 28] Créé par l'article 33 de la loi de finances pour l'année 1983 n° 24-82 promulguée
par le dahir n° 1-82-332 du 31 décembre 1982

[Note 29] Ce taux devient 50% pour les règlements effectués à compter du 1 er janvier 1997.

[Note 30] A partir du 1er janvier 1996

[Note 31] Prévu par l'article 20 de la loi relative à l'IS.

[Note 32] L'administration fiscale précise par ailleurs, que pour le calcul de cette proportion,
les terrains situés hors du périmètre urbain et affectés à l'exploitation de mines, carrières ou
sablières sont à exclure. Par contre tous les autres terrains quelles que soient leur affectation
(à usage commercial, industriel, agricole...), et leur situation (à l'intérieur ou à l'extérieur du
périmètre urbain) sont à prendre en ligne de compte pour ce calcul.
[Note 33] "La valeur globale de l'actif net immobilisé" de la société absorbée correspond à la
valeur nette comptable de son actif immobilisé à la date de l'apport.

[Note 34] Article 19, § II de la loi relative à l'IS.

[Note 35] Sauf pour les engagements déposés avant le 1 er Janvier 1996, qui demeurent régis
par les anciennes dispositions.

[Note 36] L'exclusion porte sur les titres de participation et les immobilisations incorporelles.

[Note 37] Taux prévus pour les exercices clos à compter du 1er juillet 1996

[Note 38] De L3 à L19.

3. Rappel des Règles de Passage du RNC au RNF

Section 2
ANALYSE DES DIVERSES
DEDUCTIONS SUSCEPTIBLES
D'ETRE EFFECTUEES
1. Fraction de l'amortissement ayant fait l'objet de réintégration antérieure non
régularisée sur le plan comptable (L22) :

La fraction d'amortissement ayant fait antérieurement l'objet d'une réintégration sur le plan
fiscal doit, lorsqu'elle est régularisée en comptabilité durant l'exercice, être déduite du résultat
comptable de cet exercice en inscrivant le montant correspondant à la ligne 22 de l'état des
rectifications extra-comptables.

De fait, la reprise comptable en produits (reprises d'exploitation ou reprises non courantes) de


cette fraction d'amortissement a pour effet d'augmenter le résultat comptable lequel doit, être
diminué extra-comptablement de cette même fraction pour ne pas avoir d'impact sur le
résultat fiscal (et engendrer une double imposition du même montant).

2. Reliquat d'amortissement (L29.2) :

Les amortissements régulièrement différés au titre de l'IBP avaient été, rappelons-le,


réintégrés, sauf pour le montant de la plus ancienne annuité, dans le résultat comptable du
premier exercice clos après la date d'entrée en application de la loi relative à l'impôt sur les
sociétés ; et ce en contrepartie du virement direct au compte de pertes et profits ( [1] ) du
montant total desdits amortissements (Cf. L21.2).
Les autres annuités restant à imputer devaient être, quant à elles, déduites, par ordre
d'ancienneté, à la fin de chacun des exercices suivants (par inscription directe du montant
correspondant au niveau de cette ligne L29.2).

3. Provisions faisant l'objet d'une reprise dans le résultat comptable et dont la déduction
fiscale avait été antérieurement annulée (L23) :

Les provisions dont la déduction fiscale avait été antérieurement annulée (c'est à dire qu'elles
avaient fait l'objet de réintégration fiscale lors de leur exercice de constitution) doivent,
lorsqu'elles font l'objet d'une reprise sur le plan comptable au cours d'un exercice ultérieur,
être déduites extra-comptablement du résultat correspondant de cet exercice pour ainsi éviter
leur imposition une seconde fois.

4. Abattement sur le profit net global ou la plus-value nette globale des cessions ou des
retraits effectués en cours de l'exercice (L24) :

Cette déduction est offerte à la société dans tous les cas où elle n'opte pas pour l'exonération
totale, laquelle est assortie d'un engagement de réinvestissement du produit global de cession
(cf. point 7 ci-après).

Ainsi, conformément aux dispositions de l'article 19 de la loi relative à l'IS, les profits et plus-
values constatés lors de la cession ou du retrait, au cours d'un exercice, des éléments de l'actif
immobilisé, sont comptablement inclus dans la base imposable à l'IS. Ils donnent lieu, sur le
plan fiscal, à l'application d'une déduction sur cette base, sous la forme d'un abattement sur le
profit net global résultant de la cession et dont le taux dépend de la durée de détention de
chaque bien cédé ou retiré.

Précisons que le calcul de l'abattement sur le profit net global se fait selon certaines étapes qui
sont présentées dans le cas pratique.

De ce fait, doivent être déduits du résultat comptable de l'exercice au cours duquel la cession
a eu lieu, les abattements autorisés et dont le taux, en cours d'exploitation, est ( [2] ):

ç de 25% si le délai écoulé entre l'année d'acquisition du bien cédé et celle de sa cession est
supérieur à 2 ans et inférieur à 4 ans ;

ç de 50% si ce délai est supérieur à 4 ans et est inférieur ou égal à 8 ans ;

ç de 70% si ce délai est supérieur à huit ans.

5. Reprise des dégrèvements sur impôts non déductibles (L23) :

Les dégrèvements afférents à des impôts non déductibles doivent être, pour déterminer la base
imposable à l'IS, déduits du résultat comptable de l'exercice de leur notification.

En effet, du fait que les montants des Impôts non déductibles sont réintégrés dans la base de
calcul du résultat fiscal, les montants des dégrèvements correspondants (intervenant durant
des exercices ultérieurs) doivent être exclus de ladite base imposable.
6. Abattement sur la plus-value constatée par la société absorbante sur les titres de
participation détenus dans le société absorbée lors de la fusion (L26) :

La plus-value dégagée le cas échéant, lors d'une opération de fusion-absorption par une
société absorbante sur les titres de participation qu'elle détenait dans la société absorbée, et
incluse pour son montant total en comptabilité donne lieu fiscalement à l'application de
l'abattement prévu à l'article 19 I de la loi relative à l'IS ( [3] ), et qui vient en déduction du
résultat comptable.

7. Profit net global de cession exonéré en cas d'option pour le réinvestissement du


produit net global de cession (L27) :

Conformément aux dispositions de l'article 19 I de la loi relative à l'IS, le profit net global de
cession de biens immobilisés peut échapper à l'imposition au titre de l'IS lorsque la société
ayant effectué la cession s'engage :

ç A réinvestir le produit net global de la cession en immobilisations ou en titres de


participation dans des sociétés soumises à l'IS, dans un délai maximum de 3 ans, à
compter de l'année de cession.

Cependant, le champ des biens éligibles au réinvestissement a été réduit par la loi de
Finances transitoire 1996, aux biens d'équipement et immeubles réservés à la propre
exploitation professionnelle, y compris les terrains non bâtis devant répondre à cette
condition ainsi que les constructions qui y seront édifiées ( [4] ).

ç A maintenir à son actif, les immobilisations acquises à l'occasion du réinvestissement,


pendant au moins cinq ans à compter de leurs dates d'acquisition ;

Ainsi, le profit précité, inclus dans le résultat comptable de l'exercice de cession, doit en être
déduit, pour ne pas être imposé à l'IS. Elle doit le réintégrer dans la base de l'impôt si la
société ne respecte pas ses engagements en opérant la rectification au niveau de l'état de
passage du résultat net comptable au résultat net fiscal relatif à l'exercice de cession (L19).

Par ailleurs, avec la loi de Finances transitoire 1996, l'option d'exonération totale a fait l'objet
de conditions restrictives qui en annulent en fait l'économie d'impôt afférente au surplus du
profit exonéré par rapport aux abattements (calculés au taux prévus par l'article 19 I).

En effet, cette loi a introduit l'obligation d'affectation et « d'imposition étalée » du surplus du


profit exonéré par rapport aux abattements en stipulant que l'excèdent du profit exonéré par
rapport aux abattements de l'article 19I doit être inscrit dans un "compte de réserve". Cet
excèdent doit obligatoirement être affecté à l'amortissement exceptionnel des immobilisations
acquises en réinvestissement, et ce durant l'exercice de leur acquisition, de sorte à pratiquer
l'amortissement annuel sur les valeurs résiduelles uniquement.

L'application stricte de ces règles porte atteinte aux principes et règles comptables ; à savoir
pour l'essentiel que le transfert du surplus à « un compte de réserve « impliquerait une
ponction sur le résultat comptable. Or, cette affectation relève des attributions de l'assemblée
générale ordinaire.
Dans sa note circulaire n°702bis, l'administration fiscale a prévu un ensemble de traitements
pour l'application de la loi, qui paraissent porter atteinte aux règles du droit comptable.

En effet, les étapes suivantes sont prévues :

ç Au titre de l'exercice de l'option pour l'exonération totale des profits, il est prévu :

ü de déduire extra-comptablement du résultat fiscal, le montant de l'abattement applicable au


profit réalisé ;

ü d'affecter à un compte de réserve au passif du bilan, le montant du profit excédant celui de


l'abattement par la contrepartie d'un compte de charges non courantes.

ç Au titre de l'exercice de réalisation de l'investissement (et suivants), il est prévu :

ü d'annuler le montant de la réserve (qui figure au bilan) par la contrepartie d'un compte de
produits non courants ;

ü de constater en charges des dotations non courantes pour amortissements dérogatoires par la
contrepartie d'un compte de provisions pour amortissements dérogatoires ;

ü de reprendre au niveau des réintégrations du tableau de passage du résultat comptable au


résultat fiscal, l'écart entre les dotations d'exploitation calculées sur la valeur d'origine des
biens acquis en réinvestissement, et celles calculées sur leur valeur résiduelle, qui correspond
à la valeur d'origine atténuée du montant de l'amortissement dérogatoire qui est inscrit au
passif.

La conciliation des règles prévues par la loi avec les principes et dispositions de la loi
comptable, nous semble possible à travers les traitements que nous proposons ci-après :

ç L'affectation du surplus en question à « un compte de réserve » devrait se faire à travers la


constatation de "provisions pour amortissements dérogatoires" :

ç par le débit des dotations aux provisions non courantes ; et,

ç en contrepartie, par le crédit du compte de provisions réglementées ;

cette provision étant à réintégrer à la base de calcul du résultat fiscal de l'exercice de cession
au regard de la déduction totale du profit de cession en conséquence de l'option d'exonération
totale sur la base de l'engagement de réinvestissement souscrit par la société (L27).

La provision réglementée, ainsi constituée, fera l'objet de reprises comptables en produits


étalées selon le même mode de calcul et de durée que les dotations normales d'amortissement
des immobilisations acquises en réinvestissement de telle sorte que l'amortissement net déduit
correspond à celui qui aurait été pratiqué sur les valeurs résiduelles (correspondant aux
valeurs d'origine atténuées du montant de l'amortissement dérogatoire qui est inscrit au
passif).

8. Abattement sur les produits de participation (L28) :


Les produits de participation, imposables sur option à l'IS ou à la TPA, doivent, au cas où la
société a opté pour leur imposition à l'IS (en déclinant son identité), être inclus chez la société
bénéficiaire dans sa base imposable à l'IS, avec un abattement extra-comptable de 100% ( [5] ).

Par conséquent, il y a lieu pour la détermination du résultat fiscal imposable à l'IS, de déduire
du résultat comptable, 100% du montant brut de ces produits.

9. Divers (L29) :

En dehors des déductions ci-dessus exposées ( [6] ), il est prévu une rubrique pour les diverses
déductions qui peuvent être opérées.

De fait, doivent être rapportées à la rubrique "Divers", toutes les déductions ne correspondant
à aucune de celles expressément énumérées dans l'état de passage (de L22 à L 28).

Le cas pratique exposé à la Section II ci-après énumère quelques unes de ces déductions.

Notes

[Note 1] Ancien compte prévu par le Plan Comptable Français de 1957.

[Note 2] Article 19 I – loi relative à l'IS

[Note 3] Voir B.4 ci-dessus.

[Note 4] Sont donc exclus du réinvestissement les titres de participation ainsi que les
immobilisations incorporelles.

[Note 5] Ce taux a été introduit par la loi de Finances relative à l'année 1994, alors qu'il était
auparavant égal à 85%.

[Note 6] De L22 à L28.

3. Rappel des Règles de Passage du RNC au RNF

Section 3
DETERMINATION DU RESULTAT FISCAL
IMPOSABLE DE L'EXERCICE
 

1. Mode de détermination :
1.1. Résultat brut fiscal de l'exercice :

Lorsqu'un exercice est déficitaire fiscalement, l'article 11, 2ème alinéa de la loi relative à l'IS
prévoit la possibilité de reporter sur les exercices ultérieurs, sans limitation de délai, la
fraction du déficit correspondant à des amortissements régulièrement comptabilisés et
compris dans les charges déductibles de l'exercice déficitaire, alors que l'autre fraction ne peut
être imputée que sur le bénéfice brut fiscal des quatre exercices suivants.

Selon le nouveau tracé du tableau de passage, le résultat brut fiscal de l'exercice doit être
déterminé après traitement des amortissements différés (Cf. ci-dessous) et obtenu :

ç en augmentant le résultat comptable net (bénéfice - ligne 1 ou Déficit - ligne 2) de l'en-


semble des réintégrations courantes et non courantes ; y compris le cas échéant les
amortissements différés.

ç en le diminuant de toutes les déductions courantes et non courantes, y compris les


reprises sur amortissements antérieurement différés.

La détermination du résultat brut fiscal de l'exercice s'effectuera donc en fait en deux temps :
En effet, selon le nouveau tracé du tableau de passage, la réintégration des amortissements
fiscalement différés ainsi que leur déduction ultérieure doit se faire parmi les réintégrations et
les déductions de l'exercice, afin que le résultat brut fiscal final n'exprime plus selon le cas
que :

ç la base imposable de l'exercice avant imputation des reports déficitaires ; ou un résultat net
fiscal nul ;

ç ou enfin un résultat net fiscal négatif à reporter sur les exercices ultérieurs dans la
limite du délai de prescription.

Ainsi, les divers traitements nécessaires se présentent comme suit :

1.1.1. Premier résultat brut fiscal négatif :

Lorsque le résultat brut fiscal dégagé après un premier calcul de réintégrations et de


déductions extra-comptables est un résultat négatif, la société doit rajouter aux réintégrations
extra-comptables le montant des dotations annuelles, aux amortissements qu'elle a
comptabilisés durant l'exercice, sous les rubriques 20.1 et 21.1 "Amortissements fiscalement
différés" dans la limite du résultat déficitaire initialement déterminé.

Les montants des amortissements ainsi réintégrés sont à ajouter au cumul des amortissements
fiscalement différés à la fin de l'exercice précédent pour servir la ligne 33 du tableau de
l'exercice "VII Cumul des amortissements différés".

Dans le cas où le montant des amortissements à réintégrer est inférieur au résultat brut fiscal
(négatif) initialement calculé, l'excèdent sur les réintégrations d'amortissements différés
constitue le résultat brut fiscal final à reporter dans la limite des quatre années.

1.1.2. Premier résultat brut fiscal négatif :


Dans le cas où un premier calcul du résultat brut fiscal a abouti à un montant positif, il doit
être procédé ainsi :

a) Si la société dispose d'un cumul de déficits fiscaux (hors amortissements) restant à


reporter à la fin de l'exercice précédent, supérieur ou égal au montant du résultat brut
fiscal susvisé, elle doit en premier lieu imputer ces déficits à hauteur de ce résultat.

b) Dans le cas où le cumul des déficits fiscaux antérieurs est inférieur au montant du
résultat brut fiscal initialement calculé, et que la société dispose par ailleurs d'un cumul
d'amortissements fiscalement différés, elle devra réduire son premier résultat brut
fiscal à hauteur des cumuls des déficits fiscaux antérieurs à absorber, en portant parmi
les déductions dans la ligne « imputation des amortissements fiscalement différés «
l'excèdent de ce premier résultat sur le cumul des déficits à éponger. Ainsi, le résultat
net fiscal sera :

ç soit nul ;

ç soit un bénéfice net fiscal, si le bénéfice brut fiscal initialement calculé excède le
total du cumul des amortissements antérieurement différés plus le total des reports
déficitaires antérieurs.

Corrélativement, la société doit porter le montant ainsi inscrit parmi " les déductions"
en moins du cumul des amortissements fiscalement différés à la fin de l'exercice
précédent.

1.1.3. Traitement des déficits antérieurs, dans le cas de résultat brut fiscal positif

La détermination du résultat net fiscal définitivement imposable au titre d'un exercice doit
tenir compte des déficits fiscaux antérieurs dont le report est limité dans le temps puisqu'il
s'agit de déficits sur exploitation.

En effet, conformément aux dispositions de l'article 11 de la loi relative à l'IS, le déficit fiscal
d'un exercice comptable peut être déduit du bénéfice fiscal de l'exercice comptable suivant. A
défaut de bénéfice ou en cas de bénéfice insuffisant pour que la déduction puisse être opérée
en totalité ou en partie, le déficit ou le reliquat du déficit peut être déduit des bénéfices fiscaux
des exercices comptables ultérieurs jusqu'au quatrième exercice qui suit l'exercice déficitaire.

Ainsi, le déficit dégagé par une société pendant un exercice donné est considéré, pour
l'assiette de l'impôt sur les sociétés, comme «une charge des quatre exercices suivants», et est
déduit prioritairement et par ordre d'ancienneté sur les bénéfices fiscaux ultérieurs.

De ce fait, seuls les déficits sur exploitation afférents aux quatre derniers exercices sont
susceptibles de figurer dans l'état des rectifications extra-comptables d'un exercice donné. Les
déficits non imputés, au terme de cette période, sont fiscalement perdus ( [1] ).

2. Détermination des impôts exigibles : synthèse des divers cas possibles

La déclaration du résultat fiscal s'accompagne de deux types de formalités :


ç D'abord, le dépôt de la déclaration du résultat fiscal (feuille bleue) à laquelle est jointe
la liasse fiscale auprès de l'inspecteur des Impôts directs et taxes assimilées du lieu du
siège social de la société ou de son principal établissement ;

ç Ensuite, le versement du reliquat ( [2] ) de l'IS et de la PSN ( [3] ) dus tel qu'ils découlent
de la déclaration précitée, après déduction des acomptes déjà versés.

La détermination des Impôts dus dépend de trois facteurs :

ç le signe du résultat brut fiscal obtenu à partir de l'état du passage du résultat net
comptable au résultat net fiscal après imputation des reports déficitaires ;

ç la comparaison entre les montants de l'IS et de la cotisation minimale ;

ç le bénéfice de certaines mesures fiscales, le cas échéant.

Pour éclairer l'auditeur, nous proposons de saisir ci-après sous forme de tableau synoptique,
les divers cas de figure relatifs aux Impôts exigibles au titre de l'IS et de la PSN
correspondante. Compte tenu de l'abrogation à compter du 1er janvier 1996 de la PSN pour
les activités qui ne sont pas totalement exonérées de l'IS, les raisonnements exposés ci-après
traitent de la PSN applicable aux activités totalement exonérées de l'IS.

DETERMINATION DES IMPOTS EXIGIBLES

IS OU CM ET PSN

TABLEAU N° 1

LE RESULTAT FISCAL OBTENU APRES IMPUTATION DES DEFICITS FISCAUX


EST-IL SUPERIEUR A 0 (RF > 0) (1)

NON

OUI

(Voir tableau n° 2) (Voir tableau n° 3)

TABLEAU N° 2

Le résultat fiscal est inférieur à 0

(RF > 0)

La société se trouve-t-elle en période d'exonération de la cotisation minimale de début


d'activité ? (4)
 

La société a-t-elle des activités exonérées totalement de l'IS ?

IS = 0

IS = 0

Seule la PSN est exigible, calculée comme suit :

Calcul de la cotisation minimale à l'IS :

Cm = 0,5% ou 0,25% (3) x Produits d'exploitation (1) avec un minimum de 1.500 DH (2)

La société a-t-elle des activités totalement exonérées de l'IS ?

Montant de la PSN exigible (minimum)

* 1.500 DH si le CA annuel de l'année TTC est inférieur ou égal à 1.000.000DH

* 3.000 DH si le CA annuel de l'année TTC est supérieur à 1.000.000DH

Le minimum de PSN est exigible

(1) Produits d'exploitation : le chiffre d'affaires TTC (+) Produits accessoires et financiers
TTC (produits de participation retenus après abattement de 100% (+) Subventions, primes et
dons reçus TTC

(2) Sous réserve du calcul de l'impôt définitif pour les sociétés partiellement exonérées d'après
la charte à compter du 1 er janvier 1996 : à partir de l'état récapitulant le calcul de l'impôt sur
les sociétés encouragées

(3) Le taux de 0,25% a été institué par la loi de finances pour l'année 1994 pour certaines
activités commerciales expressément définies par la loi

(4) A savoir pendant les tente six premiers mois de début d'activité ou, le cas échéant, les cinq
premières années d'existence pour les sociétés en sommeil
TABLEAU N° 3

Le résultat fiscal est supérieur à 0

(RF > 0)

La société a-t-elle des activités exonérées totalement de l'IS ?

En plus de l'impôt calculé ci-contre dû sur les activités imposables, la société est soumise à la
PSN sur les activités exonérées

Calcul de l'impôt exigible (IS ou CM si celle-ci lui est supérieure)

1. Calcul de l'IS :

IS = (35% x RF) (2)

2. Calcul de la CM :

CM = 0,5 (ou 0,25%) x Produits d'exploitation (avec un minimum de 1.500 DH) (1)

è Exigibilité du supérieur de l'IS

ou de la CM

PSN = 25% x IS théorique correspondant à l'activité exonérée (3) avec respect du


minimum de :

* 1.500 DH si le CA annuel de l'année TTC est inférieur ou égal à 1.000.000DH

* 3.000 DH si le CA annuel de l'année TTC est supérieur à 1.000.000DH

(1) Sous réserve des réductions d'impôt sur les sociétés partiellement exonérées en vertu de
dispositions particulières

(2) Pour les exercices ouverts à compter du 01/01/1996, le taux de l'IS est fixé à 39,6% pour
les établissements de crédit (hors sociétés de leasing) et le sociétés d'assurances, et à 35%
pour le reste des entreprises soumises à l'IS

(3) Sans tenir compte des corrections afférentes aux pourcentages d'exonération prévus par les
mesures d'encouragement à l'investissement

Notes
[Note 1] Echappent toutefois à cette faveur les amortissements afférents à l'immobilisation en
non-valeurs qui constituent uniquement un étalement de charges et sont donc soumis à la
limitation dans le temps prévue pour le déficit d'exploitation.

[Note 2] S'il existe.

[Note 3] Il est précisé que pour les activités non exonérées totalement de l'IS, la PSN n'est
plus due pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1996.