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Le contrôle de gestion représente l’objet de très profondes mutations.

En effet, l’introduction de la dimension stratégique et la focalisation sur la valeur dans


les entreprises a eu comme effet de suscité le développement de nouvelles méthodes et de
nouveaux outil comme à titre d’exemple l’ABC, le target-costing ou le benchmarking.

Toutefois, ces évolutions concernent principalement les grandes entreprises. Aussi, est-
il important de s’interroger sur la situation actuelle du contrôle de gestion dans les PME ainsi
que dans les grandes entreprises à l’aube de la généralisation éventuelle de ces nouvelles
approches.

Il est primordiale pour l'efficacité d'une organisation et la qualité de sa gestion de


trouver la meilleure combinaison, complémentarité et cohérence possibles entre les outils
utilisés pour le pilotage et qui sont :

-les outils prévisionnels : étudient le futur en matière des opportunités de l'environnement et


de son savoir faire

-les outils de suivi de réalisation : permettent de faire une comparaison des résultats aux
objectifs, d'interpréter les écarts et de prendre ainsi des mesures correctives.

-les outils d'appui : ces outils consistent à constater les performances et tendent à fournir des
explications.

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Section 1 : Les outils prévisionnels
Les outils prévisionnels ont pour objectif d'orienter le choix des axes stratégiques de
l'entreprise, de ses objectifs généraux et la détermination des hypothèses économiques.

Les principaux instruments prévisionnels sont :

1. Le plan :

Il est orienté vers le pilotage à moyen et long terme, cet outil permet de passer d'une
réflexion à un niveau général sur les métiers et les stratégies, à une formalisation des objectifs
et des actions. On distingue :

1.1 Le plan stratégique :

Qui sert à définir une stratégie à long terme (de 5 à 10 ans) et formaliser la vocation de
l'entreprise et son objectif global.

1.2 Le plan opérationnel :

Il vise plus précisément le moyen terme (de 2 à 5 ans) en établissant :

-le programme des investissements comportant trois volets de l’entreprise, à savoir les
investissements techniques commerciaux ou financiers (plan d'investissement).

-les modes de financement retenus pour compléter l'autofinancement (plan de


financement). En effet, il s’agit de dresser un plan pour le financement des investissements
retenus. Plus concrètement, pour chaque investissement que l’entreprise envisage de mettre en
œuvre, il faudrait un mode de financement approprié selon les caractéristiques de chaque
investissement.

A titre d’exemple, un investissement de longue durée ne va pas être financé par un


crédit de trésorerie ou par le biais de découverts. Parallèlement, un investissement d’au moins
d’un an ne va pas être financé par un crédit à long terme.

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De même, il s’agit d’étudier les modes de financement afin de savoir si l’entreprise va
faire appel aux crédits ou puiser dans ses propres fonds.

. -des comptes de résultats prévisionnels.

2. Le budget :

Constitue l'ensemble des objectifs retenus pour l'exercice suivant celui en question, a
travers des investissements (budget d'investissements) et de l'exploitation (budget
d'exploitation). Le budget peut être défini aussi par l’ensemble des décisions prises en
matières de dépenses que l’entreprise prévoit mettre en œuvre pour la réalisation de ses
objectifs, et l’ensemble des recettes qu’elle prévoit encaisser durant l’exercice suivant ou les
exercices qui suivent.

Une attention particulière doit être accordée aux encaissements (recettes),


décaissements (dépenses) et prévisions (budget de trésorerie).

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Section 2 : les outils de
suivi de la réalisation :
Afin de mesurer et analyser les performances à posteriori, plusieurs instruments
peuvent être utilisés :

2. La comptabilité générale :

La comptabilité générale (comptabilité financière) consiste en le recensement et


l'évaluation des flux générés par des événements commerciaux, matériels, juridiques et
économiques d'une entreprise qui donnent le résultat d’un exercice donné, c'est-à-dire
l'accroissement ou la diminution de la valeur d'une entreprise.

L'inventaire de tous ces évènements qui doivent être pris en compte forme le champ
comptable. La manière dont ils le sont est la technique comptable. La révision comptable a
pour but de s'assurer que tous les évènements ont été pris en compte et pour des valeurs
exactes.

La comptabilité générale permet de déterminer le résultat d'un exercice donné grâce au


compte de résultat. De plus, elle permet d’évaluer la situation du patrimoine en fin de période
par le biais des comptes de situation et donc du bilan.

La comptabilité générale constitue l'outil de base pour le pilotage d'une entreprise


donnée car, on assiste à une identification de plusieurs notions importantes telles que la valeur
ajoutée et le résultat avant impôt.

En revanche, cet outil présente un certain nombre de limites qui trouvent leur source dans :

 Sa lourdeur
 Son exhaustivité et
 La complexité à laquelle elle se trouve tenue par la législation économique et
fiscale.

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Il en résulte qu'il est le plus souvent tardif, trop détaillé et peu compréhensible pour les
gestionnaires opérationnels. En effet, c’est par le biais de la comptabilité générale que
l’entreprise détermine son résultat, véhicule l’image fidèle de son patrimoine et offre une
information sur la situation financière aux actionnaires et au marché. De plus, la comptabilité
générale permet de faire une comparaison entre différentes entreprises de mêmes ou de
différents secteurs.

3. La comptabilité analytique :

Un pilier d’une grande importance pour le contrôle de gestion. C'est grâce à la


comptabilité analytique que les performances internes d'une entreprise peuvent être mises en
œuvre (par produit, par fonction ou par département).

Elle est composée d'un ensemble de méthodes de collectes, d'enregistrement et de


traitement des données concernant l'activité de l'entreprise en vue de déterminer des coûts, des
prix de revient et des résultats ainsi de calculer les indicateurs de gestion qui permettent de
prendre les meilleures décisions.

Les principales méthodes de comptabilité analytique sont :

3.1 La méthode des sections homogènes et des coûts complets

Cette méthode permet de redistribuer les valeurs de charges de la comptabilité


générale, réfléchies en comptabilité analytique, par destination à l’opposé de la comptabilité
générale qui enregistre les comptes, détermine les charges, les produits et les autres flux par
nature.

Des comptes de section vont recevoir les valeurs ventilées. Il en existe trois sortes :

 Les sections intermédiaires


 Les sections de production
 Les sections de stocks et d’en cours.

Les sections intermédiaires sont ventilées périodiquement dans les sections de


production. Les sections de productions alimentent les sections de stocks et d’en cours.

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A la fin, il apparaît facilement le résultat des ventes, produit par produit. Le résultat
général étant égal à la somme des résultats détaillés des produits. L’utilisation de comptes
parfaitement recoupés avec ceux de la comptabilité générale justifie bien le terme de
comptabilité analytique par rapport à d’autres méthodes plus statistiques ou pragmatiques.

En effet, Cette méthode s’avère difficile à employer pour les raisons suivantes :

 Elle est extrêmement lourde et demande un appareil d’enregistrement des éléments


détaillés dont le coût a pu être longtemps considéré comme hors de proportion avec le
gain de fiabilité par rapport à des méthodes plus empiriques.

 Elle est largement arbitraire. Les clefs de répartition qui doivent régler la ventilation des
sections ne sont pas toujours évidentes à imaginer et encore moins à constater. Ce qui
aboutit à des constructions parfois bancales et peu significatives.

 La sortie des résultats peut se faire attendre très longtemps. Attendre plusieurs mois pour
avoir des chiffres éventuellement arbitraires a découragé plus d’une entreprise.

Mais surtout elle entraîne une variation arbitraire du coût complet d’un produit en
fonction de circonstances qui ne sont pas de la responsabilité des producteurs. De ce fait elle
ne permet pas un dialogue fécond pour l’amélioration de la gestion.

3.2 La méthode de l’imputation rationnelle

Cette méthode consiste à séparer les frais généraux qui ne sont pas directement
imputables, ensuite dans les sections de production on définit un niveau normal de production.
Par ce calcul, on détermine alors un coefficient d’imputation rationnelle qui n’est autre que le
ratio entre l’activité normale et l’activité constatée.

Les coûts unitaires calculés ne dépendent plus de l’activité, que ce soit pour un produit
donné ou pour l’ensemble des produits. Les bonis et malis d’incorporation des frais généraux
sont laissés en frais de période et vont être ensuite pris dans le résultat global, mais sans
rendre impossible le contrôle de gestion. Les variations de coûts que l’on va constater par la
suite vont refléter nécessairement des comportements de production, plus efficaces ou moins
efficaces, entraînant des correctifs utiles sans pour autant toucher à la politique de prix.

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Cette méthode peut être raffinée davantage afin de tenir compte des variations
saisonnières dans la production de résultats mensuels.

Le Plan Comptable Général a largement fait droit à cette méthode de raisonner : « Les
coûts d’acquisition et de production du stock ne comprennent que les seuls éléments qui
interviennent normalement dans leur formation. Les pertes et les gaspillages en sont exclus.
L’imputation des charges fixes …est basée sur la capacité normale de production. »

Cet exemple montre bien la liaison beaucoup plus forte qu’on ne le pense parfois entre
les concepts généraux et analytiques.

La difficulté de cette méthode est bien évidemment de définir des niveaux


« normaux » qui peuvent être définis soit par rapport au passé, soit par rapport à une prévision
soit par rapport à la capacité de l’usine ou de la ligne de production.

3.3 La méthode du direct costing

La méthode du Direct Costing vise à privilégier l’effet dynamique des ventes dans la
gestion en se proposant de déterminer leur contribution à l’absorption des coûts fixes et au
résultat global.

La comparaison des contributions des ventes à l’absorption des couts fixes dans le
temps donne une vision pertinente de l’activité des lignes de produits et des commerciaux.
Elle évite d’éliminer une ligne de produits qui contribue au résultat et qui serait déficitaire en
coût complet, le report des frais généraux sur les produits restant les entraînant à leur tour
dans le déficit.

L’inconvénient de la méthode du Direct Costing est qu’elle ne permet pas de valoriser


les stocks car elle est incompatible avec les règles du Plan Comptable. Cela nous impose de
tenir deux comptabilités analytiques ou à trouver des méthodes pour faire une combinaison de
tous les besoins en un seul système dont le direct costing sera l’une des sorties.

S’il arrive qu’une partie du processus de fabrication soit externalisée, les coûts
transférés sont des prix de vente qui comprennent des frais de structure en plus du bénéfice du
sous-traitant. La comparaison d’une année sur l’autre devient alors dans ce cas impossible.

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Une autre évolution qui pénalise la méthode est la tendance générale à l’augmentation
des frais de structures dans le prix de revient d’un produit. Les frais directs ne représentent
plus qu’une fraction minime des coûts et jouent un rôle important dans la méthode.

3.4 La méthode des coûts standards

La méthode des coûts standards est particulièrement utile pour les entreprises qui
fabriquent de très nombreux produits selon des processus de fabrication bien déterminés. Le
bureau des méthodes se charge de la fixation des gammes, les nomenclatures et les séries
économiques de fabrication.

En fin de série de production, on détermine les quantités normales des principaux


composants du coût et les comparer aux coûts réels encourus. Si nous n’avons pas lancé la
quantité optimale, si nous avons été obligés de relancer la production à la suite d’incidents,
entraînant des temps d’utilisation machine plus longs et des pertes de matières ou de sous
produits, s’il y a eu une panne de machine, bref si nous n’avons pas suivi la norme des bonis
ou plus sûrement des malis de production vont apparaître.

Dans la cascade des décharges des coûts de section en section, les bonis et les malis ne
sont pas transférés. Chaque entité sera donc jugée sur ses écarts propres et non pas sur les
conséquences des erreurs des autres. Les stocks sont tenus en coûts standards. Les boni et
malis restent ainsi dans les résultats de période.

Elle présente théoriquement tous les avantages :

 Les marges sur coût standard permettent de suivre les contributions de produits, lignes de
produits et entités commerciales mieux qu’en direct costing (le coût est plus réaliste et ne
dépend pas de l’intensité capitalistique du système de production)

 Les variations des activités parasites et les effets de bords des autres produits dans
l’absorption des coûts fixes sont dans ce cas évités.

 Les stocks sont évalués de façon conforme aux règles comptables

 L’affectation des bonis et malis à la période présente une forme de bonne gestion.

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 La méthode crée une tension dynamique vers un point optimum de production. Le
contrôle peut se faire quasiment en temps réel et il n’est pas nécessaire d’attendre des
mois pour constater les dérives.

 La méthode est insensible aux politiques de sous-traitance.

 Elle permet d’associer une gestion budgétaire fine à la gestion analytique.

Le seul inconvénient que cette méthode présente est la possibilité effective de définir
les coûts standards ce qui n’est pas toujours possible ainsi que l’énorme travail de saisie et de
traitement en continue des données opérationnelles qui rendent la méthode quasiment
impraticable sans le secours de l’informatique.

3.5 La méthode GP

Inventée par George Perrin, dans la foulée des travaux de Taylor sur les temps de
travail, cette méthode visait principalement à simplifier le calcul des coûts de revient dans les
entreprises de mécaniques fabriquant de nombreux produits utilisant un même ensemble de
machines.

L’idée principale est que la majorité des produits ont entre eux un rapport de coûts
fixe. Les méthodes de fabrication ne changeant que lentement la stabilité de ce rapport qui
pourrait être considérée comme acquise. Plutôt que de suivre produit par produit les temps et
les consommations, ce qui peut être exagérément coûteux et ralentir la production, on se
contente de constater les quantités produites. Les rapports de coût étant stables, il est facile de
les transformer en une quantité de production unique qui est rapprochée aux coûts de
production globaux de la période.

On en déduit un coût unitaire de l’unité de production, appelée le GP, et on procède à


la valorisation des stocks. On peut dans cette méthode se contenter d’un nombre de sections
réduites et de l’inventaire des produits fabriqués.

Elle suppose que le bureau des méthodes ait coté en GP tous les articles. C’est pour
cela que la méthode a été épaulée par des sociétés de conseils spécialisées dans les études de
temps (MTM etc.). Cette méthode astucieuse est désormais remplacée par la méthode UVA.

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3.6 La méthode UVA : une extension de la méthode GP

Cette méthode perfectionne la méthode des coûts complets et sert d'alternative à la


méthode ABC. Elle se fonde aussi sur une analyse minutieuse des activités (sous forme de
gammes opératoires), mais surtout sur celle des postes (opération élémentaire de travail
constituée d'un ensemble de moyens matériels et humains, qui fonctionnent de façon
homogène). Cette méthode diffusée et élargie entre autres par J. Fievez, R. Zaya et J.P.
Kieffer est née des travaux de Georges Perrin réalisés au début des années 1950 sur le concept
de l'unification de la mesure de la production qui aboutit au modèle de la méthode GP
rebaptisée UVA en 1995.

La méthode UVA se pose comme objectif premier de calculer le résultat (bénéfice ou


perte) de chaque vente (concrètement il pourrait s'agir d'une facture, d'une commande, d'une
livraison ...). La réalisation d'une vente est considérée comme le processus transversal
élémentaire dans l'entreprise regroupant tout le travail fait par toutes les fonctions depuis
l'enregistrement de la commande, en passant par la production des produits, jusqu'à leur
livraison et l'encaissement de la facture.

Ainsi, on peut considérer que des activités dites "de support", ou indirectes par rapport
aux produits sont directement consommées par chaque vente, ce qui réduit considérablement
les imputations arbitraires des charges indirectes.

En tant que processus transversal élémentaire, la vente constitue la « brique » de base


qui permet de réaliser toute autre analyse de la rentabilité. Cette méthode permet de réaliser
un très grand nombre de simulations sans analyse supplémentaire à partir de l’instant où nous
disposons de l'équivalent UVA.

L'UVA est en effet, une unité de mesure, qui nous permet de valoriser les activités,
relative à chaque entreprise, c'est le mètre-étalon spécifique auquel seront comparées toutes
les consommations de ressources de tous les postes UVA. L'avantage principal de l'utilisation
de cette unité est qu'elle est indépendante des variations monétaires et permet de gérer de
façon simple des entreprises complexes (ayant beaucoup de produits et beaucoup de clients),
faire comme si les entreprises produisant un seul produit. L’avantage de cette précision est le
besoin exprimé d'une certaine stabilité dans le temps du rapport entre les ressources
consommées par les différents postes de l'entreprise.

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Par conséquent en cas de changement technologique profond, il faut réactualiser
l'analyse des postes touchés par ce changement, mais pas les autres. Dans les situations
normales, il est recommandé de faire une réactualisation de l’analyse des postes tous les 5 ans.
Cette analyse des postes doit être très pointue. De plus l'article (le produit) utilisé pour
calculer l'UVA doit être assez représentatif. Comme elle simplifie le recueil et le calcul des
données, cette méthode peut être aussi utilisée dans les organisations qui n’ont pas la taille
suffisante pour avoir la latitude de disposer d’un contrôleur de gestion. Ces organisations
peuvent aussi bien être des petites entreprises que des unités opérationnelles atypiques de
grands groupes.

3.7 La méthode ABC

Cette méthode a été développée par une association, CAM-I (Computer Aided
Manufacturing International), créée en 1972 aux États-Unis et située à Austin au Texas, qui
était spécialisée sur la recherche collaborative visant l’amélioration de la gestion des coûts et
des méthodes de production dans les différentes structures. Les membres de cette association
sont de grandes entreprises américaines et des éditeurs de progiciels de gestion comme SAP,
un des leaders mondiaux dans le domaine de l’informatique de production qui a intégré la
méthode ABC dans ses progiciels et lui fait une propagande active.

Le principe fondamental de la méthode est le suivant : les objets de coûts (produits,


clients...) se trouvent consommer des activités qui, elles-mêmes, consomment des ressources.
En pratique, les différentes étapes pour la mise en place d'une démarche ABC sont les
suivants :

 Modéliser les processus de l'entreprise pour en déterminer les différents circuits. Ces
activités peuvent être, par exemple : le traitement d'une commande, la gestion des
références, ou encore la réception des marchandises.

 Pour chaque activité, on retiendra un inducteur appelé autrement le driver pour lequel on
va faire un suivi (par exemple, le nombre de commandes, les quantités de référence). Cet
inducteur sera l'unité qui va nous permettra de répartir le coût total de l'activité. Certains
inducteurs ne seront pas utilisés pour nous éviter de nous retrouver avec des modèles très
lourds. Un inducteur typique de l'activité sera le plus préféré. Pour chaque activité étudiée,
le modèle précisera donc les inducteurs qui ont été consommés.

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 Ainsi pour le calcul du coût de revient, on pourrait dresser un tableau de répartition des
charges par produit. Les inducteurs ont pour objectif principal de répartir les charges
indirectes alors que les charges directes sont réparties généralement de manière ordinaire.

La méthode ABC permet d'affecter de manière plus précise les coûts aux produits sans
procéder à une répartition des coûts indirects à l'aide d'une unité de mesure souvent arbitraire
(par exemple, les heures machines) chose qui constitue un grand avantage. Une meilleure
maitrise des processus permet de dégager les forces et faiblesses d'une organisation à la mise
en place de cette méthode. L'utilisation de la méthode ABC gagne en pertinence lorsque les
processus de production sont "en ligne" avec un personnel qualifié et polyvalent, que les
processus sont flexibles, et que la technique utilisée est celle de la production en série de taille
différentes avec utilisation de la méthode du Juste-à-temps.

Toutefois, cette méthode présente l’inconvénient d’exiger l’intervention longue de


spécialistes extérieurs pour être mise en œuvre et l’emploi de solutions informatiques
coûteuses.

Elle est associée à des méthodes globales de management comme la méthode PBM
Process Based Management.

4. Le contrôle budgétaire :

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