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Licence Pro « GECOFI » : Contrôle de Gestion 2019-2020

Chapitre 9 : LA MÉTHODE DES COÛTS PAR ACTIVITÉS (ABC)

La notion d’activité, définie comme une combinaison de personnes, de technologies, de matières


premières, de méthodes et d’environnements qui permet de produire un produit ou un service donné, est
au cœur de la démarche ABC.

La notion d’activité conduit à une meilleure appréhension de la création de la valeur et à une maîtrise
plus grande des coûts : beaucoup de charges indirectes par rapport aux produits sont directes par rapport
aux activités.

C’est pourquoi cette méthode part de la constatation que ce ne sont pas les produits qui consomment les
ressources de l’entreprise mais plutôt les activités. Et les diverses activités de l’entreprise permettent
l’élaboration des différents produits.

Cette démarche vise donc à représenter l’ensemble de l’entreprise comme une série d’activités
ayant des relations entre elles au sein de processus clairement identifiés. Il faut alors comprendre le
processus comme une combinaison d’activités reliées entre elles en vue d’atteindre un objectif commun
mesurable et qui contribue à la chaîne de valeur.

Il semble alors préférable de découper l’entreprise par activité et non par fonction et par produit.

Les unités d’œuvre sont remplacées par des inducteurs d’activités qui ne sont pas seulement des
critères quantitatifs : ce sont les éléments qui mesurent le volume de l’activité et donc sont en principe
explicatifs du comportement des coûts. Cette unité ou inducteur d’activité mesure les prestations
fournies par cette activité aux produits.

I. Le développement de la comptabilité par activités (méthode ABC) :

La construction de la méthode des coûts par activité (ABC) s’appuie généralement sur les étapes
suivantes :
– identification des activités ;
– évaluation des ressources consommées par chacune d’elles ;
– définition des inducteurs d’activités ;
– affectation du coût des activités aux objets de coûts.

1. Identifier les activités :

Une activité est définie comme un ensemble de tâches homogènes caractéristiques d’un processus de
réalisation de la chaîne de valeur et consommateur de ressources.

L’activité décrit ce que les différents services font ; l’entreprise apparaît alors comme un ensemble
d’activités ayant des liens entre elles au sein de processus identifiés.

Par exemple :
• Produire des procédures et des systèmes de contrôle qualité.
• Adresser des factures aux clients.
• Planifier le travail d’un atelier.
• Entretenir le matériel existant.

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o Exemple :

Soit une unité de fabrication, où les activités suivantes ont pu être répertoriées :

Centres Approvisionnement Méthodes Entretien Usinage Expédition


Activités • Gestion des fournisseurs • Gestion de la nomenclature • Entretien • Usinage • Contrôle des
• Contrôle des • Ordonnancement matériel existant • suivi des expéditions
Approvisionnements • Gestion des modifications • Implantation moyens • Envoi des
• Magasinage techniques nouveaux moyens implantés produits finis

2. Évaluer les ressources consommées par les activités :

Il s’agit de faire disparaître l’arbitraire existant dans l’imputation des ressources mise en place dans la
méthode des coûts complets.

En effet, si de nombreuses consommations sont indirectes par rapport aux produits, elles sont directes
par rapport aux activités ; ainsi les ressources mobilisées pour les activités de support ne sont plus
allouées aux coûts des produits par des clés de répartition arbitraires.

La méthode ABC postule que les produits consomment les activités et les activités consomment les
ressources. Ce postulat oblige à ventiler différemment les charges indirectes dans le but d’en faire des
charges attribuables aux activités.

o Exemple (suite) :

L’évaluation (en dh) des ressources consommées par chaque activité est présentée ci-après :

Centres d’analyse
Approv. Méthodes Entretien Usinage Expédition
Activités
A1 Usinage 348 400
A2 Contrôle des expéditions 97 900
A3 Contrôle des approvisionnements 115 000
A4 Envoi des produits finis 230 100
A5 Entretien matériel existant 75 600
A6 Gestion des modifications techniques 237 500
A7 Gestion des fournisseurs 132 500
A8 Gestion de la nomenclature 208 000
A9 Implantation nouveaux moyens 43 500
A10 Magasinage 156 800
A11 Ordonnancement 179 000
A12 Suivi des moyens implantés 215 300
Total centres d’analyse 404 300 624 500 119 100 563 700 328 000

Ce recensement effectué, il s’agit de rechercher les facteurs expliquant le mieux possible les
consommations de ressources afin de mettre en évidence les « inducteurs d’activités ».

3. Définir les inducteurs d’activités :

Pour une activité regroupant des coûts homogènes, il est nécessaire de définir une mesure unique
d’activité : c’est l’inducteur d’activité (similaire à l’unité d’œuvre). Le choix de la nature de l’inducteur
est primordial : il doit mettre en évidence un comportement de coût cohérent qui évolue
proportionnellement au volume de l’inducteur.

Ce travail de définition permet souvent un regroupement d’activités quand les inducteurs sont
identiques afin de ne pas démultiplier le nombre d’activités.

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o Exemple (suite) :

Une première analyse a listé tous les inducteurs acceptables par activité.

Activités Inducteurs possibles


A1 Usinage Temps d’usinage
A2 Contrôle des expéditions Nombre de lots expédiés
A3 Nombre de lots expédiés
Contrôle des approvisionnements
Nombre de fournisseurs
A4 Envoi des produits finis Nombre de lots expédiés
Nombre de clients desservis
A5 Entretien matériel existant Nombre de lignes de production
Nombre de produits
A6 Gestion des modifications techniques
Nombre de références
A7 Gestion des fournisseurs Nombre de fournisseurs
Nombre de références
A8 Gestion de la nomenclature Nombre de produits
Nombre de références
A9 Implantation nouveaux moyens Nombre de lignes de production
Nombre de réceptions
A10 Magasinage
Nombre de lots fabriqués
A11 Ordonnancement Nombre de lots fabriqués
A12 Suivi des moyens implantés Nombre de lignes de production

Remarque :

Ces centres de regroupement peuvent être numérotés pour les distinguer les uns des autres ; on parlera
alors de CR1, CR2…
Il pourra être préféré de leur donner un nom qui évoquera souvent la nature de l’inducteur ; on voit alors
des dénominations comme : « gestion des références », pour des activités regroupées autour d’un
inducteur « nombre de références ».

Ici les inducteurs les plus fréquents sont :


• nombre de références (3 fois) ⇒ centre de regroupement appelé « Gestion des références » avec les
activités A6, A7 et A8
• nombre de lots expédiés (3 fois) ⇒ centre de regroupement intitulé « Gestion des lots expédiés » avec
les activités A2, A3 et A4
• nombre de lots fabriqués (2 fois) ⇒ centre de regroupement nommé « Gestion des lots fabriqués » avec
les activités A10 et A11.
• nombre de lignes de production (3 fois) ⇒ centre de regroupement intitulé « Gestion des lignes de
production » avec les activités A5, A9 et A12

Enfin, « l’Usinage » comprendra uniquement l’activité A1.

Le total des ressources est obtenu en agrégeant le coût des différentes activités constitutives du centre
de regroupement.

Gestion des références = 237 500 (A6) + 132 500 (A7) + 208 000 (A8)
Gestion des lots expédiés = 97 900 (A2) + 115 000 (A3) + 230 100 (A4)

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Gestion des lots fabriqués = 156 800 (A10) + 179 000 (A11)
Gestion des lignes de production = 75 600 (A5) + 43 500 (A9) + 215 300 (A12)
Usinage = 348 400 (A1).

Cette étape terminée, il est alors possible de calculer le coût des produits ou tout autre objet de coût.

4. Affecter le coût des activités aux « objets de coûts » :

Il s’agit de déterminer, pour chaque objet de coût, les activités auxquelles il a recours et la quantité
d’inducteurs consommée par ces activités. Il s’agit d’un coût qui peut être qualifié de « coût
attribuable » au produit car à tout moment le principe de causalité de consommation de ressources est
respecté.

Pour obtenir le coût unitaire de production des produits, il faut au préalable dans un tableau spécifique
calculer le coût global des activités consommées par chaque produit. Cette étape nécessite d’intégrer la
notion de volume de production.

La logique de ces calculs consiste à répartir le coût unitaire de l’inducteur (coût fixe le plus souvent)
dans le coût unitaire du produit en tenant compte du nombre de produits fabriqués. Par exemple, soit un
coût unitaire d’inducteur de 20 000 dh pour une activité consommée par deux produits A et B dont le
volume de production est respectivement 2 000 et 3 000 unités. Le coût attribuable à une unité de produit
A ou B = 20 000/5 000 = 4 dh.

Dans notre cas, on peut remarquer que les charges indirectes sont attribuées en fonction d’inducteurs
qui traduisent au mieux la consommation de ressources par chacun des produits.

Ainsi, si le temps d’usinage reste un inducteur volumique, la prise en compte de la complexité des
produits (nomenclature plus ou moins riche en composants) est exprimée par l’inducteur « Nombre de
références ». De même, les conditions spécifiques de production sont illustrées par les inducteurs « lots
de production » et « lignes de production », alors que celles relatives à la distribution seront suivies par
l’inducteur « lots expédiés ».

Ce travail de définition effectué, il est calculé un coût unitaire d’inducteur selon la formule suivante :

Coût unitaire d’un inducteur = Coût des ressources attribuées à l’activité / Volume de l’inducteur

o Exemple (suite) :

Pour calculer le coût unitaire de chaque inducteur, nous avons besoin d’informations techniques sur les
conditions de fabrication qui nous permettront de déterminer le volume des inducteurs. Ces données
sont réunies dans le tableau suivant :

Produits P1 P2 P3 Coût unitaire


Quantités produites 1 000 2 000 5 000
Composant 1 1 1 1 12
Composant 2 2 1 18
Composant 3 2 2 30
Composant 4 1 27
Main d’œuvre directe 0,2 0,8 0,5 30
Temps d’usinage 0,3 1,2 0,8
Lignes de production L1 L2 L1
Nombre de lots expédiés 8 5 25
Nombre de lots fabriqués 2 4 50

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Le calcul du coût unitaire des inducteurs est présenté dans le tableau suivant (en dh) :

G. des G. des lots G. des lots G. des lignes G. de


Centre de regroupement
références expédiés fabriqués de production l’usinage
Total des ressources 578 000 443 000 335 800 334 400 348 400
Nature de l’inducteur Nombre de Lots Lots Lignes de Heure
références expédiés fabriqués production machine
Volume de l’inducteur 4 38 56 2 6 700
Coût unitaire de l’inducteur 144 500 11 658 5 996 167 200 52

Produit 1 Produit 2 Produit 3


Coût fixe de Volume
Inducteur Coût Coût Coût
l’inducteur Volume Volume Volume global
unitaire unitaire unitaire
Gestion des références
Composant 1 144 500 1 000 18,063 2 000 18,063 5 000 18,063 8 000
Composant 2 144 500 4 000 32,111 5 000 16,056 9 000
Composant 3 144 500 2 000 48,167 4 000 48,167 6 000
Composant 4 144 500 5 000 28,900 5 000
Gestion des lots expédiés
Lots expédiés 11 658 125 93,263 400 29,145 200 58,289 725
Gestion des lots fabriqués
Lots fabriqués 5 996 500 11,993 500 11,993 100 59,964 1 100
Gestion des lignes de production
Ligne 1 167 200 1 000 27,867 5 000 27,867 6 000
Ligne 2 167 200 2 000 83,600 2 000
Gestion de l’usinage
Heures machine 52 0,3 15,600 1,2 62,400 0,8 41,600
Coût des activités
214,952 285,478 250,738
par produit

Explications :
32,111 = (144 500/9000) × 2
2 000 = 1 000 × 2
125 = 1 000/8
93,263 = 11 658/125
100 = 5 000/50
59,964 = 5 996/100
27,867 = 167 200/6 000
15,600 = 52 × 0,3.

Suite à ce tableau, il apparaît que, entre autres choses :


– la gestion des composants n’a pas la même incidence sur les coûts unitaires des produits : celle du
composant 4 est plus onéreuse car s’imputant sur de faibles quantités ;
– la fabrication du produit P2 sur une ligne spécifique conduit à fortement majorer ses coûts par rapport
aux autres produits ;
– les lots de petites tailles induisent une majoration des coûts unitaires des produits : voir P1 pour les
lots expédiés, P3 pour les lots fabriqués.

Il est possible alors de finaliser les calculs.

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Produit 1 Produit 2 Produit 3


Quantité Coût Quantité Coût Quantité Coût
Matières premières
Composant 1 1 12 1 12 1 12
Composant 2 0 2 36 1 18
Composant 3 2 60 2 60 0
Composant 4 0 0 1 27
Sous-total composants 72 108 57
Main d’œuvre 0,2 6 0,8 24 0,5 15
Sous-total coût direct 78 132 72
Coût des activités 214,953 285,478 250,739
Coût de production 292,953 417,478 322,739

Explications : 36 = 18 × 2 ; 24 = 30 × 0,8.

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