INTRODUCTION GENERALE

L’évolution remarquable qu’a connu le secteur de la santé en général et de la médecine en

particulier, retrouve ses origines dans l’élévation des niveaux de formation universitaire, la
standardisation des procédures et protocoles médicaux et la disponibilité des produits
pharmaceutiques et du matériel médical .C’est ainsi que durant ces dernières années, notre
pays n’a pas cessé d’encourager et d’enrichir ce secteur par la création de nouveaux hôpitaux
diversifiés dans les différentes régions de l’Etat et par l’accroissement des investissements en
infrastructure, équipements et médicaments.

Dans cette perspective, le secteur de la santé semble offrir de nouvelles opportunités en

Tunisie suite à l’émergence d’une classe moyenne orientée vers la qualité des services offerts
dans le domaine sanitaire.

Cette émergence se traduit par de plus fortes exigences des ménages pour les délais des soins,
le confort et la qualité de l’hospitalisation, l’allocation et l’attention du personnel
paramédical. Ces exigences ne sont pas satisfaites dans un système public hospitalier
caractérisé par un encombrement dans les établissements bien qu’ils dispensent une médecine
de pointe.

L’orientation des ménages vers le secteur privé a été confirmée par une étude statistique
effectuée par le RESSMA «Ressources des Etudes de Sécurité Sanitaire du Monde Arabe » et
publiée par le quotidien « le Temps » du 2 novembre 2002 et qui montre qu’en Tunisie, les
dépenses de soins de santé sont passées durant la période 1980-2000 de 139 MD à 1489 MD.
Elles représentent actuellement 5,6% du P.I.B et dépassent ainsi les 5% fixés comme
référence minimale par l’organisation mondiale de santé « O.M.S ». Les dépenses de santé
sont supportées principalement par l’Etat, les caisses de sécurité sociale et les ménages. Les
dépenses des ménages concernent essentiellement le secteur privé (93,5%).

De ce fait, le secteur privé ayant acquis une nouvelle dimension appuyée par un cadre
juridique adapté et des incitations valorisantes et encourageantes, représente aujourd’hui une
composante incontournable du système de santé de notre pays visant à ce qu’il devienne le
prolongement complémentaire des structures hospitalières publiques, ouvertes à tous les
assurés sociaux.

Par ailleurs, les établissements de soins privés prenant souvent la forme de « cliniques »
représentent aujourd’hui un nombre qui s’élève à 72 dont 43 à vocation multidisciplinaire
avec près de 2 379 lits représentant 12% de la capacité d’accueil nationale, 2500 emplois et

1
213 MD d’investissement. L’investissement dans ce secteur est du type « capitalistique » à
très haut risque et les équipements hospitaliers sont dans la course infinie de l’évolution
technologique. En effet, un lit de polyclinique revient à 180.000 DT, soit six fois le lit
touristique de même standing.

C’est pour cette raison que l’investissement dans une polyclinique nécessite une étude
importante de la part des investisseurs qui ont des finalités différentes. Pour certains, et
essentiellement les médecins, peu formés en langage économique et financier, la polyclinique
constitue une entreprise de moyens et va servir de support à leurs activités. Pour d’autres et
principalement les hommes d’affaires et les bailleurs de fonds, la polyclinique est considérée
comme un établissement à but lucratif qui cherche essentiellement la maximisation de son
profit.

Toutefois, et bien que la recherche de la rentabilité financière constitue un souci primordial

pour tout investisseur, il n’est pas possible d’atteindre cet objectif sans la mise en place d’un
système permettant d’étudier les coûts et les recettes de tous les produits hospitaliers. Or,
actuellement les polycliniques en Tunisie sont dépourvues d’une véritable comptabilité
analytique et les outils existants sont limités aux calculs de prix de journée globaux à des fins
de tarification. Donc, il est difficile de déterminer à quel coût les prestations sont fournies et
quelles sont les différentes composantes de ces coûts.

D’ailleurs, le Président de la chambre syndicale des cliniques privées tunisienne affirme dans
une interview que : « aucune structure de santé privée n’a jusqu’à ce jour, une
évaluation exacte des coûts des prestations de soins et de biens médicaux » il ajoute
également : « aujourd’hui, à l’occasion du projet de réforme de l’assurance maladie nous
sommes appelés à évaluer les coûts de soins dans le secteur privé » [La revue de
l’Entreprise du mois d’avril 2002].

De ce fait, et malgré la naissance de la Caisse Nationale d’Assurance Maladie « C.N.A.M »

qui a intégré l’offre privée de soins dans le champ de la couverture du risque maladie et qui a
proposé une nomenclature des tarifs journaliers et des tarifs par acte, la détermination des
coûts des produits hospitaliers dans les polycliniques privées posera toujours certaines
difficultés qui ne peuvent être résolues que par l’adoption d’un système de comptabilité
analytique conçu aux particularités de l’activité hospitalière.

Dans ce cadre, la détermination du coût des produits hospitaliers dans les polycliniques
privées évoque de multiples problèmes dont notamment :

2
- La difficulté d’assimiler les concepts de gestion industrielle aux produits hospitaliers et
d’exprimer la « Production » de la polyclinique en termes de produits générateurs de coûts
et de recettes.

- La difficulté d’adapter un système analytique conçue aux particularités de l’activité

hospitalière et de choisir la méthode de détermination de couts des produits de soin la plus
appropriée.

- La difficulté de traiter les charges de la comptabilité générale et de déterminer les

critères et les conséquences du choix d’unités d’ uvres des différents centres d’analyse.

- La difficulté de la détermination de la démarche analytique suivie, pour permettre la

réalisation de l’objectif de détermination du coût par pathologie ou par séjour.

Face aux problèmes et difficultés sus cités, notre présent mémoire sera orienté vers :

- L’étude et l’analyse des enjeux de la détermination des coûts des produits hospitaliers
dans les polycliniques privées.
- La conception d’un système analytique permettant la détermination des indicateurs du
coût, la mesure, l’analyse et la quantification de l’activité médicale dans les polycliniques.
- La proposition d’une démarche analytique qui contribue à la réalisation de l’objectif de
détermination du coût par pathologie et par séjour.

Pour atteindre ces objectifs, notre étude sera traitée en trois parties :

Ø La première partie, sera consacrée à l’étude des spécificités des systèmes d’information de
gestion hospitalière privée et l’examen des possibilités d’adaptation des concepts de
gestion industrielle à la polyclinique.
La notion de produit hospitalier, Les particularités et les enjeux stratégiques de la
comptabilité analytique hospitalière seront aussi étudiés et analysées.

Ø La deuxième partie sera réservée à l’étude de la démarche analytique et de la

méthodologie de détermination des coûts des produits hospitaliers dans la polyclinique.
Pour ce faire, nous présenterons en premier lieu les méthodes de calcul des coûts et
essentiellement celles spécifiques à l’activité de soin et par conséquent nous
déterminerons les enjeux de choix des méthodes applicables à la polyclinique.
En second lieu nous étudierons la mise en pratique du schéma analytique et l’application
des méthodes du coût complet, ainsi que la présentation des états de synthèse qui
permettront de mieux exploiter le résultat de la comptabilité analytique.

3
Ø La troisième partie sera basée sur un cas pratique dans une polyclinique et une étude
empirique basée sur une enquête effectuée auprès d’un échantillon de polyclinique.

Cette partie aura pour objet de vérifier la prédisposition de ces établissements à la mise en
place d’un système de calcul de coût et d’identifier des difficultés qui pourraient entraver
la réussite de cette mission.

4
Introduction

Baisse des coûts, efficacité, qualité, sont des mots d’ordre qui unissent les préoccupations des
dirigeants des entreprises de tout secteur. Le secteur de la santé et plus particulièrement les
établissements sanitaires privés n’échappent pas à ces impératifs.

Or, l’organisation et le statut des polycliniques, amplifiés par les spécificités du secteur de la
santé, rend cette tâche plus complexe en milieu hospitalier et constitue de ce fait, des sources
de plusieurs contraintes et difficultés qui doivent être soulevées.

A ce niveau, plusieurs questions peuvent se poser :

- Comment est organisée une polyclinique ?
- Quelles sont les particularités juridiques à adopter par les établissements privés ?
- La polyclinique est-elle considérée comme un établissement de soin à but lucratif ou un
support à l’activité des médecins ?
- Quelles sont les spécificités de la gestion hospitalière privée ?
- Quels sont les procédures et les outils de gestion à désigner pour l’adoption d’un système
d’information efficace ?
- Qu’est ce qu’un produit hospitalier ?
- Comment le mesurer ?
- Le malade constitue-t-il une source d’information dans une polyclinique ?
La réponse à ces diverses questions sera étudiée à travers cette première partie qui sera
consacré essentiellement à l’analyse des particularités tant sur le plan juridique que sur le plan
organisationnel du secteur de soin privé d’une part et de l’état des lieux du système
d’information et de gestion d’autre part.

De ce fait nous étudierons l’adaptation des concepts de la gestion industrielle à la

polyclinique, ainsi nous présenterons au niveau du premier chapitre l’organisation hospitalière
privée qui sera clôturé par la réponse à la question suivante : est ce que la polyclinique est un
moyen pour les médecins ou une entreprise à finalité commerciale ?

Le deuxième chapitre sera consacré à la description de l’état des lieux du système

d’information et de gestion au niveau du système, des outils de gestion et de contrôle des
indicateurs traditionnels.

Le troisième chapitre étudiera la notion du produit hospitalier ainsi que le patient en tant que
source d’information.

5
Enfin, le quatrième chapitre évoquera les particularités et les enjeux stratégiques de la
comptabilité analytique hospitalière.

6
 CHAPITRE I

L’ORGANISATION HOSPITALIERE PRIVEE

Pour mieux comprendre l’activité hospitalière privée et son organisation, il faut définir les
établissements privés de santé et présenter le cadre juridique qui les adopte.

En effet, et après avoir exposé le cadre juridique du secteur privé dans une première section,
nous abordons dans une deuxième, les spécificités de la gestion hospitalière privée, pour
traiter dans une troisième section les finalités de la polyclinique, en soulevant la question est-
ce que la polyclinique est considérée comme un support à l’activité des médecins ou un
établissements de soin à but lucratif ?

SECTION 1 : CADRE JURIDIQUE DU SECTEUR PRIVE

§1. LOIS ET DECRET REGISSANT LE SECTEUR

- Loi 91-63 du 29-07-1991 relatives à l’organisation sanitaire.

- Décret N° 93-1915 du 31-août-1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les
normes en capacité, locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires
privés.
- Loi N°2001-94 du 7 août 2001, relative aux établissements de santé prêtant la totalité de
leurs services au profit des non résidents.
- Loi N°2004-71 du 2 août 2004, portant institution d’un régime d’assurance maladie.

§2. DEFINITION
En plus, la loi 91-63 du 29 juillet 1991, a prévu dans son article 40, que sont considérés des
établissements sanitaires privés :

- Les hôpitaux privés;

- Les cliniques pluridisciplinaires ou polycliniques;
- Les cliniques mono disciplinaires;
- Les établissements sanitaires à but non lucratif.

L’article 13 du décret N° 93-1915 du 31 août 1993, a défini la polyclinique, comme étant :

« Un établissement de prévention, de soins curatifs et palliatifs, de diagnostic,

d'hospitalisation et de réadaptation fonctionnelle dans le quel sont dispensées des prestations
relevant de deux disciplines au moins parmi les suivantes :

7
- Médecine
- Chirurgie
- Gynécologie obstétrique. »

Ajoutant, qu’en terme d’infrastructure, ne peut être considéré comme une polyclinique, un
établissement sanitaire privé :

- N’ayant pas une capacité supérieure à 30 lits de chirurgie.

- Ne disposant pas d’équipements de réanimation et d’urgence pour 2 lits au moins.

Le décret N° 93- 1915 ajoute dans son article 17, que l’organisation d’un service de gardes
médicales pour les urgences et la surveillance des malades hospitalisés est obligatoire au
niveau d’une polyclinique privée.

§3. DISPOSITIONS REGISSANT L’ORGANISATION HOSPITALIERE PRIVEE

• DISPOSITIONS RELATIVES À LA CREATION, EXTENSION ET TRANSFORMATION DES
ETABLISSEMENTS SANITAIRES PRIVES

La loi 91-63 du 1991, prévoit que la création, l'extension, la transformation ou le transfert de

tout établissement sanitaire privé est subordonné à l'autorisation du ministre de la santé
publique.

De même, la cession ou la fermeture d'un établissement sanitaire privé devra être notifiée au
ministère de la santé publique dans les conditions définies par arrêté du ministre de la santé
publique.

• DISPOSITIONS RELATIVES A LA GESTION

Selon les Art.28 et 29 du décret N° 93-1915 du 31 août 1993, les établissements sanitaires
privés sont tenus d'adresser au ministère de la santé publique un rapport annuel de leurs
activités médicales, conformément au modèle arrêté à cet effet par le département. Ce rapport
doit parvenir dans le trimestre qui suit l'année en question.

De même, chaque établissement doit avoir un règlement intérieur précisant les règles
d'organisation et de fonctionnement interne de l'établissement qui doit être porté à la
connaissance du personnel et du public par voie d'affichage permanent et communiqué au
ministère de la santé publique.

• DISPOSITIONS RELATIVES AUX PERSONNELS

L’Art. 56 de la loi 1991 prévoit que tout établissement sanitaire privé est obligatoirement
dirigé par un directeur. Lorsque le directeur de l'établissement n'est pas un médecin, il est

8
obligatoirement assisté par un directeur technique médecin. Les conditions de désignation et
les obligations du directeur sont fixées par décret.

Les normes en personnel sont définies par le décret N° 93-1915 du 31 août 1993.

• DISPOSITIONS RELATIVES AUX MALADES

Les Art.47,51,52 de la loi du 29 juillet 1991 ; prévoient que tout malade est libre du choix de
l'établissement sanitaire privé dans lequel il devra être soigné, sous réserve des dispositions
particulières prévues par les différents régimes de prévoyance et de sécurités sociales.

De même, tout malade est libre de s'adresser au laboratoire de biologie qu’il préfère ou
d'acheter les médicaments qui lui sont nécessaires auprès de la pharmacie de son choix.

En effet, les Art.33, 34 et 35, du décret du 31 août 1993, ajoutent qu’aucun établissement
sanitaire privé ne peut refuser l'hospitalisation ou la prestation de soins aux malades et ce dans
la limite des lits d’hospitalisation disponibles.

• DISPOSITIONS RELATIVES AUX TARIFS

Les prix des prestations afférentes aux frais d'hébergement et de nourriture sont soumis au
régime de l'homologation du ministère de l'économie nationale, conformément à la législation
en vigueur, après avis du ministre de la santé publique. Les dits prix doivent être affichés à
l'intérieur de l'établissement.

Les tarifs des soins de réadaptation fonctionnelle, des examens de diagnostic et d'analyses de
biologie médicale, sont fixés par la nomenclature générale des actes professionnels des
médecins, biologistes, médecins dentistes, sages-femmes et auxiliaires médicaux.

Les prix et les tarifs prévus par les articles 50, 52 et 53 de la loi 91-63 du 1991 sont soumis à
la législation et à la réglementation en vigueur relative à la répression des infractions en
matière économique.

• DISPOSITIONS RELATIVES A LA TENUE DE LA COMPTABILITE

Selon l’art.54 de la loi 1991, les établissements sanitaires privés sont tenus, de saisir
obligatoirement une comptabilité en la forme commerciale en plus la même loi ajoute dans
son article 58 que les polycliniques peuvent bénéficier des avantages accordés aux activités de
services.

• DISPOSITIONS RELATIVES A L’ASSURANCE MALADIE

9
L’article premier de la loi N°2004-71 du 2 août 2004, prévoit l’institution d’un régime
d’assurance maladie, au profit des assurés sociaux et de leurs ayants droit dans le cadre d’un
système sanitaire complémentaire qui englobe les prestations servies dans les secteurs publics
et privés de la santé.

10
SECTION 2 : SPECIFICITE DE LA GESTION HOSPITALIERE PRIVEE

La nature de l’activité hospitalière ainsi que la diversification des principaux intervenants

dévoile la particularité de la gestion hospitalière privée qui mérite d’être étudiée et analysée
davantage.

§1. NATURE DE L’ACTIVITE

1.1. Finalité d'une polyclinique

L’objectif d’une polyclinique est d'offrir à chaque personne souffrante, les services les mieux
adaptés à ses besoins spécifiques grâce aux connaissances existantes et compétences des
différents professionnels.

En effet, la finalité à atteindre par la polyclinique, à travers cette réflexion, paraît étroitement
liée à la satisfaction des besoins particuliers des différents intervenants. S’agissant
notamment « des patients » qui, suivant la qualité des soins et le confort disponible, seront
satisfaits et deviendront fidèles,« des médecins », qui à travers la disponibilité des moyens
technologiques modernes et l’existence de bonnes conditions de travail vont exercer leurs
missions convenablement et seront de ce fait satisfaits, et « du personnel paramédical », qui
une fois satisfait, pourra bien accomplir son travail .Et par conséquent, la polyclinique pourra
aboutir à l’objectif visé par tout actionnaire, soit la rentabilité et la croissance.

Le schéma suivant illustre cette relation

Médecin satisfait des conditions

de travail orientant les patients
vers la polyclinique

Personnel paramédical Patient satisfait et

satisfait faisant bien Etablissement viable fidèle
son travail vivable et rentable

Actionnaire satisfait et qui

continue à investir

Figure -1- Schématisation de la relation entre la Polyclinique et les différents Intervenant

11
 1.2. Caractéristiques d'un service de soin privé

Les polycliniques privées sont tenues d’assurer aux malades plus de confort et plus de soins et
de veiller à leur satisfaction à travers la mise en place de moyens technologiques. De ce fait,
l’étude des particularités d’un service de soin privé commence par l’énumération de ses
principales caractéristiques, soient :

- La qualité des prestations fournies

- La satisfaction des patients

Au delà de ces caractéristiques spécifiques à la polyclinique, on souligne d’autres qui sont

plus générales :

- La qualification du personnel,
- La permanence de ses services
- L’ouverture de la polyclinique à tout patient respectant la condition d’admission et de
prise en charge dans la limite du taux d’occupation,
- Le suivi des progrès technologiques qui se traduit par la découverte de nouveaux remèdes
et de nouvelles techniques de soins.

Le progrès technologique qui n’a pas cessé de s’imposer dans notre société, a aussi envahi le
secteur de la santé et plus particulièrement les polycliniques pour les transformer d’un centre
d’hébergement à un statut d’industrie de pointe qu’offre le service de soin.

Ainsi, malgré la sophistication de certains équipements, l’activité de la polyclinique reste une

activité de service qui repose essentiellement sur le personnel

1.3. Caractéristiques de la demande

Le recours aux établissements de soin privé dépend largement du niveau socio-économique et

de l’exigence du patient et du médecin traitant.

Ø Le niveau socio-économique et l’exigence du patient

En Tunisie, la réalité sanitaire a subi des transformations sensibles au niveau des structures
des soins et d’hospitalisation. En effet, l’apparition de nouvelles demandes et de fortes
exigences des citoyens pour une médecine de qualité n’ont pas cessé d’évoluer, il s’agit
principalement des patients qui cherchent la qualité des soins, le confort, la sécurité,
l’allocation du personnel paramédical et les meilleurs délais d’hospitalisation.

12
Ø Le médecin traitant

Une part importante des malades demande des soins privés sur la base d'une orientation ou
d'une prescription des médecins traitants, au sein des cabinets libéraux ou d'autres structures
extrahospitalières.

Cette orientation trouve sa justification dans :

- La rapidité de délais d'hospitalisation,

- La confiance quant à la qualité des prestations et du personnel,
- L'existence d'une plate forme pour les médecins chirurgiens qui assurent eux même
l'intervention.

1.4. Caractéristiques de la clientèle

L'établissement de soin privé est fréquenté essentiellement par les malades appartenant à des
classes socio-économiques moyennes et élevées.

Cette catégorie des malades est devenue de plus en plus exigeante, elle cherche :

- La qualité des soins,

- Le respect de sa dignité
- L'écoute multiforme
- Et l'information accompagnée.

On qualifie aujourd'hui ces malades, de patients et même de clients ou d'usagers.

§2. PRINCIPAUX ACTEURS

2.1. Les médecins

Les médecins considèrent la polyclinique comme un support à leurs activités, leur

participation dans le processus de soin est intermittent, puisqu’ils procèdent à des
interventions courtes et souvent programmées.

De ce fait la polyclinique comprend rarement des médecins salariés.

2.2. Personnel paramédical

• Le cadre supérieur de santé

Cadre infirmier, responsable des soins dans un ensemble de services ou d'unités, chargé de :

- L'organisation des soins, de leur qualité et de leur évolution.

- L'organisation du fonctionnement des services dont il a la charge.

13
- La gestion et le management du personnel.

• Le cadre de santé

Cadre infirmier, responsable d'une unité de soins ou d'un service d'hospitalisation sous
l'autorité du cadre supérieur de santé.

• L'infirmière

Professionnelle diplômée, responsable des soins effectués aux personnes qui lui sont confiées,
elle peut être spécialisée dans différentes disciplines.

• Aide soignante

Participe avec l'infirmière aux soins d'hygiène, de confort, et à l'accueil des personnes
hospitalisées ou consultantes.

• L'auxiliaire de puériculture

Professionnel responsable du bon développement physique et psychique des nouveau-nés et

des très jeunes enfants, il participe avec la puéricultrice aux soins d’hygiène, de confort, et à
l'accueil des enfants hospitalisés ou consultants.

• L'agent de service hospitalier

Il est chargé de l'hygiène des locaux.

• L'aide de niveau

Agent de service hospitalier, prioritairement chargé d'assurer le transport des personnes

soignées à l'intérieur de l'établissement.

2.3. Personnel médicotechnique

• Manipulateur en électroradiologie médicale

Professionnel diplômé, chargé de la réalisation des radiographies, scanner ou IRM nécessaires

pour confirmer le diagnostic clinique. Il peut être spécialisé en radiologie vasculaire,
médecine nucléaire, cardiologie, radiologie et neuroradiologie interventionnelle.

• Kinésithérapeute

Professionnel diplômé, chargé de la rééducation fonctionnelle active et passive ainsi que des
massages thérapeutiques.

• Le diététicien

14
Professionnel diplômé, chargé de l'alimentation et de l'éducation nutritionnelle des personnes
qui ont besoin d'une alimentation particulière.

2.4. Les administrateurs

« Ils exercent une autorité officielle sur les autres membres de la communauté hospitalière et
puisent leur pouvoir du contrôle des ressources. »1

SECTION 3 : POLYCLINIQUE : UN MOYEN POUR LES MEDECINS OU UNE

ENTREPRISE A FINALITE COMMERCIALE ?

Pour certains, la polyclinique est une société de moyens et il importe peu qu’elle fasse des
bénéfices et paie des dividendes, sa finalité est de servir de support à l’activité des médecins,
pour d’autres, la polyclinique est considérée comme une entreprise à finalité commerciale
fondée sur un capitalisme financier.

§1. POLYCLINIQUE UN SUPPORT A L'ACTIVITE DES MEDECINS

Les médecins travaillent non pas pour la polyclinique mais dans la polyclinique ; en effet, la
polyclinique fournit aux médecins un local leur permettant de recevoir leurs patients, de ce
fait, les médecins considèrent la polyclinique comme le lieu de l’exercice de leurs fonctions.

Pour la polyclinique qui comprend rarement des médecins salariés, l'une des principales
missions de son management est d'attirer une équipe médicale.

En effet, le médecin de la polyclinique possède à la fois les caractéristiques d'un employé et

d'un client, car c’est lui qui admet les patients à l'hospitalisation. A cet égard, il paraît évident
que la polyclinique essaie toujours de mettre à la disposition des médecins tous les moyens et
tous les supports nécessaires à leurs activités.

§2. POLYCLINIQUE : UN ETABLISSEMENT DE SOIN A BUT LUCRATIF

La polyclinique est un hôpital privé à but lucratif, elle est dotée des mêmes caractéristiques et
possède une fonction objective semblable à celle de l'entreprise privée, à savoir la
maximisation du profit.

Les polycliniques ont une obligation de résultats, qu'ils soient tangibles (rentabilité par
service, par médecin, chiffre d'affaires, taux d'occupation) ou intangibles (qualité,
rayonnement).
1
Dhainaut.J.-F : Les acteurs de l'hôpital, les relations entre acteurs décideurs de l'hôpital, réflexion hospitalière -
Revue hospitalière de France 2002

15
En effet la polyclinique est considérée comme une unité de production de services soumise
aux lois micro-économiques.

2.1. En terme juridique

Du fait qu’elle prend la forme d’une SARL ou d’une SA, la polyclinique est considérée
comme une entreprise commerciale et donc elle jouit de la personnalité morale.

2.2. En terme organisationnel

De point de vue organisation, de nombreux traits de ressemblance avec une entreprise

traditionnelle, existent, notamment :

- L’existence de grandes fonctions,

- L’existence d’activités majeures pour chacune des fonctions,
- L’existence de centre de responsabilité,
- L’existence d’unités fonctionnelles.

A ce titre, l’organisation générale de l’hôpital, défini par le guide méthodologique de

comptabilité analytique hospitalière française « Bulletin officiel n°88-14 Bis »
(voir Tableau -1-), traduit cette ressemblance, Cette organisation peut être rapprochée avec le
classement fonctionnel de l’entreprise, comme le démontre le tableau -2-

16
DECOUPAGE FONCTIONNEL HOSPITALIER
Services hôteliers et Services
Fonctions de l’entreprise Administration Services cliniques
(secteurs d’activités) techniques médico-techniques

Activités majeures
- Hébergement de court séjour
(activités élémentaires dans le - Direction générale - Hébergement - Pharmacie
Médecine
cadre d’une même fonction).
- Hébergement de court séjour
- Finance comptabilité - Restauration - Laboratoire d’analyse
Chirurgie
- Hébergement de court séjour
- Gestion du personnel - Entretien - Bloc opératoire
Obstétrique Gynécologie
- Gestion économique -Transport - Radiothérapie - Urgence
- Psychiatrie
- Hébergement de moyen et
- Gestion du malade - Rééducation
long séjour
- Autres

Activité(s) sous la responsabilité d’un chef de centre doté de moyens de fonctionnement propres
Centres de responsabilité
Unités fonctionnelles Correspondent à un département d’une activité majeure (= unité médicale)

Tableau -1- Découpage fonctionnel hospitalier

17
 Fonction de l’entreprise
Equivalent clinique
(division fonctionnelle évoluée) (niveau d’activités majeures)
Administration générale
Direction générale

Gestion financière
Finance comptabilité

Gestion du personnel
Gestion du personnel

Administration
Hébergement
Gestion des bâtiments Gestion économique
Entretien

Entretien
Gestion du matériel

Département de l’information
Etudes, techniques et recherches
Services techniques médicale

Services cliniques

Laboratoire

Bloc opératoire

Production Production
Imagerie et radiothérapie
Stérilisation
Anesthésiologie
Rééducation
Transfusion sanguine

Gestion des malades

Distribution Distribution

Tableau-2- Rapprochement entre la fonction de l’entreprise et celle de l’hôpital

18
 2.3. En terme économique

L'investissement dans ce secteur est de type capitalistique donc à très haut risque. Les
équipements de nouvelle génération coûtent excessivement chers, par conséquent, un
problème de rentabilité se pose, ce qui oblige la polyclinique à réagir économiquement
comme n'importe quelle entreprise, d'autant plus que la concurrence par les prix est absente,
elle doit donc :

- Dégager des marges pour pouvoir investir,

- Optimiser les profits pour assurer sa pérennité,
- Gérer ses avantages concurrentiels (réputation de la clinique et de bon plateau technique
auprès de la population),
- Assurer le contrôle de gestion des coûts en absence d'une possibilité d'action sur le prix de
vente.

2.4. En terme de processus productif

La nature de la production en clinique est extrêmement particulière puisque celle-ci est :

1. Incorporelle : Il s'agit d'une prestation de services (Le traitement) ;

2. Personnalisée, puisqu’elle est différente pour chaque malade ;
3. Quasi-unitaire et non répétitive avec un pourcentage d'aléas élevé.

Ces caractéristiques peuvent être utilisées pour définir et analyser la production hospitalière,
le malade doit être donc considéré dans la " chaîne de production " comme le support de cette
production, puisque c'est sur celui-ci que se superposent des coûts générés par chacun des
services (technique ou non) qu'il traverse au cours de son séjour.

Nous présentons un modèle de la fonction de la production hospitalière (Figure-2-) et nous

synthétisons le processus productif applicable à la polyclinique (Tableau-3-).

19
 Figure -2 - MODELE DE LA FONCTION DE LA PRODUCTION HOSPITALIERE

INTRANTS PROCEDURES PRODUIT

-Personnels -Soins infirmiers -Accouchement

-Equipements - Médicaments sans complication
-Biens immobiliers -Repas - Appendicite sans
Fonction de Fonction de
-Services production primaire -Examen de production secondaire complication
-Consommables laboratoire (médicale)
-Interventions
chirurgicales
-Admission…

Source : Cahiers de gestion hospitalière n° 32 mars 1983

20
21
 TABLEAU -3- LA CLINIQUE ENTREPRISE : ANALOGIE AVEC LE CYCLE DE PRODUCTION D'UNE
ENTREPRISE TRADITIONNELLE

Service
ou APPROV. PRODUCTION DISTRIBUTION
fonction
Matières Achats
Phase Phase Phase
Fournitures + Commercialisation
Phase du sortie stock
1 2 3
cycle …………. stockage

Coût Coût Coût Coût Coût

Coût d'achat
généré d'achat d'achat d'achat d'achat

Coût Coût Coût

phase phase phase Coût phase 1
1 1 1

Coût Coût
phase phase Coût phase 2
2 2

Coût
phase Coût phase 3
3

« Entreprise traditionnelle » Coût distribution

Services Facturation
Service Unité de soin Bloc
ACCUEIL médicotechniques
fonction
séjour

Traitement Traitement Traitement Sortie du

Admission Prise en charge
Phase du ou acte 1 ou acte 2 ou acte 3 malade
cycle

Coût Coût de Coût de Coût de Coût de Coût de

généré Coût de logistique logistique logistique logistique logistique
logistique

22
 Coût Coût Coût Coût Coût
d'hébergement d'héberg. d'héberg. d'héberg. d'héberg.

Coût du Coût du Coût du Coût du

traitement 1 traitement 1 traitement 1 traitement 1

Coût du Coût du Coût du

traitement 2 traitement 2 traitement 2

Coût du Coût du
traitement 3 traitement 3
« Clinique »

§3. LES LIMITES DE LA SIMILITUDE AVEC L'ENTREPRISE TRADITIONNELLE

Les limites d'analyse "polyclinique entreprise" trouvent ses origines dans les spécificités
législatives réglementaires économiques et organisationnelles de ce secteur.

En effet, l'exercice de l'activité hospitalière privée est fortement réglementé et contrôlé et

toute extension est soumise à une autorisation préalable. Aussi, le nombre de lits fixé par la
tutelle condamne la clinique à ne pas cesser d’accroître son taux d'occupation pour maintenir
sa rentabilité.

La polyclinique ne se situe pas dans un marché à concurrence libre, les possibilités de

connaissances internes de ce dernier sont donc extrêmement limitées, néanmoins, si
l'entreprise est un lieu de production, que produit donc une polyclinique? Et en quelle quantité
? On parle donc d'indétermination du produit.

L'établissement de soins ne produit pas en lui-même ces produits, il s'agit du système de

santé qui produit ces biens et ces services de santé, « mais la différence la plus fondamentale
se situerait sur l’objectif qui n’est pas en tant que tel de produire des biens et des services
mais de contribuer à l’amélioration de l’état de santé, or pour l’instant nous ne disposons pas
des instruments qui puissent corréler cette amélioration à la production de soins d'autant plus

23
comment peut-on le mesurer ? »19. Si la finalité du système est non mesurable à quoi rapporter
les coûts de production ?

D'autre part, pour appréhender un coût, il est nécessaire d'utiliser une comptabilité analytique
mais comment découper le processus de soins pour chaque intervenant ?

En outre, ces limites s'accentuent du fait des désillusions des cadres administratifs qui ont des
logiques contraires à la logique médicale et il y aurait un manque de formation de la part de
ces cadres. L'ensemble du corps médical serait donc dans un rejet des logiques économiques
appliquées au monde hospitalier.

De ce fait, la complexité des fonctions à la fois hôtelière et sanitaire, la collaboration du

personnel de service administratif et soignant, la c xistence de salariés et de praticiens
exerçant à titre libéral, compliquent la tâche du gestionnaire.

Enfin la nature de l'information qui circule dans la polyclinique, par le biais du dossier
médical, éloigne également la clinique de l'entreprise traditionnelle, en effet le traitement des
statistiques disponibles sur la production de la clinique est soumis au secret professionnel.

19
Isabelle la Groye : Séminaire 2003 : Le rapprochement sémantique entre hôpital et entreprise centre
hospitalière universitaire de clermont – ferrand .

24
 CHAPITRE II

SYSTEME D'INFORMATION DE GESTION DE LA

POLYCLINIQUE PRIVEE (L'ETAT DES LIEUX)
La pertinence de la comptabilité analytique n’est pas une pertinence fondamentale du choix de
telle ou telle unité d’ uvre ou pour être plus moderne, de tel ou tel inducteur du coût. Mais, la
fiabilité du calcul des coûts dépend de la fiabilité du modèle que l’on se donne et de la
fiabilité du système statistique et comptable utilisé. Donc, il ne suffit pas d’utiliser un modèle
valable pour produire une bonne analyse du coût mais un système d’information perfectionné
et correctement alimenté permettant d’atteindre cet objectif.

Nous présentons dans une première section, le système d’information et l’organisation de ses
composantes, pour passer à une deuxième section consacrée à l’étude des outils de gestion,
permettant la détermination du coût pour finir avec le contrôle des indicateurs traditionnels et
le suivi de leur fiabilité dans une troisième section.

SECTION 1 : SYSTEME D'INFORMATION

§1. GESTION DES MALADES

Selon certains auteurs, la gestion des malades ne se définit plus seulement par l'ensemble des
tâches de collecte et de traitement des informations, mais aussi par l’ensemble des actions
pratiques permettant :

- L'accès et la sortie des malades à l'établissement sanitaire, dans les meilleures conditions
possibles.
- La constitution, pour chaque malade, d'un dossier administratif complet accessible.
- Le suivi des malades dans leurs différents services d'hospitalisation et après leur
hospitalisation primaire.
- La relation avec les débiteurs : malades ou organismes tiers payeurs et par la suite le
recouvrement des frais de traitement.
- L'information des visiteurs.
- Le bien être des malades.
A partir de l'ensemble de ces données, on pourra alors suivre le circuit des malades d'une part,
et de mettre à la disposition des différents centres de responsabilité des statistiques complètes
d'autre part.

25
 1.1. Les formalités d'entrée

Lorsqu'un malade se présente à la polyclinique pour y être admis, il doit, s'il est conscient,
accomplir les formalité d'entrée au service des admissions.

L'admissionniste qui le reçoit va établir un dossier administratif qui comporte:

- Un numéro d'entrée qui est un numéro chronologique d'inscription obtenu à partir de la

tenue d'un registre matricule.
- Nom et prénom de l'hospitalier.
- Date et heure d'entrée.
- La référence du service où va être admis le malade.
- L'indication de l'organisme appelé à prendre en charge les frais d'hospitalisation.
- Le mode de paiement.

1.2. La collecte des actes

Le service des admissions doit, en tant que pivot par la facturation et des statistiques recenser
les actes médicaux et thérapeutiques pratiqués sur le malade durant son séjour.

La collecte des actes diffère suivant qu’il s’agit d’un bloc opératoire ou d’un autre service
médical. Concernant les blocs opératoires, la collecte des actes est faite au moyen de la fiche
individuelle de chaque malade. Et en cas d’un service de soins ou autres services médicaux
techniques, la collecte des actes est basée sur l’utilisation des bons d’examens.

1.3. La sortie, la facturation et le recouvrement des frais de séjour

Dés l'admission de l'hospitalisé, le service des admissions doit contacter les tiers payants
indiqués par le malade ou sa famille, et qui sont généralement soit la Caisse de la Sécurité
Sociale, soit les assurances et les mutuelles, soit les aides médicaux, et ce, pour permettre au
gestionnaire du dossier d'adresser d'éventuelles demandes de prise en charge et d’émettre dès
la sortie un titre de recettes.

§2. GESTION DU PERSONNEL

La gestion du personnel représente l'une des tâches les plus importantes de la gestion de la
polyclinique qui emploie de nombreuses catégories d'agents ayant chacune son propre statut
et dont la plus particulière celle qui représente le corps médical exception faite des médecins,
qui dans la quasi-totalité des cas, ne font pas partie du personnel de la polyclinique.

26
Dans l'état actuel des choses, la gestion du personnel se limite à une gestion purement
administrative, alors que la gestion hospitalière moderne nécessite la mise en place d'une
véritable politique des ressources humaines basée essentiellement sur :

- La définition des effectifs

- La répartition et l'enrichissement des tâches
- La formation et la promotion
- La communication entre les différentes catégories de personnel.

2.1. La définition des effets

Outre le respect de la loi régissant le secteur, la capacité et les disciplines pratiquées au sein
d'une polyclinique, conditionnent la détermination de l'effectif en nombre et en catégorie.

La connaissance préalable de l'activité prévisible de l'entité est nécessaire pour la fixation

d’un niveau d’encadrement en personnel suffisant par service.

2.2. La répartition et l'enrichissement des tâches

Le choix de l'organisation du travail a une influence sur le climat du service et sur son
rendement à long terme.

« Le premier problème se pose, tout particulièrement à l'intérieur des services de soins, entre
les tâches des infirmières et celles des aides soignantes, il importe de délimiter avec précision
les tâches correspondantes à chacune des qualifications afin d'éviter le gaspillage d'une
surqualification ou les risques d'une sous – qualification ». Mais un effort de réorganisation
du travail devrait sans doute être accompli parallèlement.

A titre d'exemple on peut imaginer que chaque infirmière est responsable de quelques tâches
précises, qu'elle effectue sur tous les malades du service, ou au contraire qu'elle s'occupe d'un
nombre précis et restreint de malades auxquels elle procure l'ensemble des soins nécessaires.

C’est pour cette raison que répartir les tâches entre les différentes catégories du personnel
permettra d’améliorer leur rendement et par conséquent assurer une bonne qualité des
prestations rendu.

2.3. La politique de formation et de promotion

En passant à une gestion dynamique du personnel, la polyclinique peut se donner les moyens
de répondre mieux et davantage à ses principaux objectifs médicaux et hôteliers notamment.

27
« L'adoption et le développement d'un plan de formation accroîtra la qualité des prestations, et
entraînera un mouvement de re-motivation des personnels qui concourra encore à cette
qualité, cela a pour conséquences de donner à chaque catégorie de personnel la possibilité
d'évoluer et de changer au cours de sa carrière et d'éviter ainsi les effets psychologiques
néfastes de la stagnation et de la routine.»

§3. GESTION DES SERVICES MEDICOTECHNIQUES

Appartiennent à cette catégorie, tous les services de l'établissement qui participent à l'activité
mais qui n'hébergent pas des malades, à savoir :

- Le Laboratoire
- La Pharmacie
- Les services de la Radiologie
- La Banque du sang.

Les services médico-techniques forment un support nécessaire à l’activité de la polyclinique

vu que « leurs prestations constituent une aide importante aux médecins traitants, pour la
détermination du diagnostic approprié de la maladie. C'est pourquoi leurs résultats et analyses
consignés dans des comptes rendus, doivent être fiables et communiqués le plus rapidement
possible.»20

En effet, les critères de gestion des services médico-techniques se trouvent totalement

déterminés par leurs particularités citant l’exemple du chef du service qui assure plutôt une
gestion fonctionnelle qu’une gestion financière.

De ce fait, la nature de l'activité hospitalière oblige les services médico-techniques à assurer la

continuité de leur activité 24H/24H. Il faut alors prévoir des contrats de maintenance
suffisamment élaborés pour éviter au maximum tous risques de panne, qui compromettrait
l'activité, et, assurer la gestion des stocks de réactifs et autres produits nécessaires à leur
fonctionnement.

§4. GESTION DES APPROVISIONNEMENTS

Dans ce secteur d'activité, tous les départements et services de la polyclinique doivent
effectuer tous leurs achats, par l'entremise du service d'achat ou d'une cellule
d'approvisionnement.

20
BEN HAMADI Dalenda – L'audit interne à l'hôpital cas des établissements de santé - mémoire d'expertise
comptable-1996

28
Le service d'achat est chargé de la satisfaction de la demande émanant des services actifs
après une analyse complète de celle – ci.

Les produits demandés sont caractérisés par une diversité spécifique à la polyclinique et qui
peuvent être regroupés ainsi :

- Produits pharmaceutiques
- Alimentation
- Matériel médical
- Fournitures du laboratoire
- Articles d'hôtellerie
- Articles de lingerie
- Entretien atelier et combustible, etc.

L'analyse et la gestion de la demande doivent concerner les aspects quantitatifs et qualitatifs

des produits, le comportement de cette demande dans le temps et les caractéristiques précises
des fournisseurs aptes à satisfaire les besoins des services en temps utile.

§5. GESTION FINANCIERE

La gestion financière de la polyclinique tend à assurer l'équilibre financier entre les recettes
et les dépenses « cet équilibre est rendu possible par la budgétisation de la recette basée sur le
mode de calcul du prix journalier qui doit être tel, qu'il couvre les dépenses prévisibles et par
le report des excédents et des déficits.»21

Cependant des décalages entre les recettes et les dépenses peuvent apparaître temporairement
et poser des problèmes de trésorerie.

Ces décalages trouvent principalement leurs origines dans :

- L'homologation du prix de vente des produits hospitaliers,

- Les hausses considérables des produits de consommation,
- L'innovation technologique d'équipement médical qui oblige les polycliniques à la suivre,
- Le délai de remboursement des actes pris en charge par la Caisse Nationale de la Sécurité
Sociale "C.N.S.S".

L'objectif primordial du gestionnaire est alors d'assurer l'équilibre ou plutôt d'ajuster les
dépenses aux recettes, ce qui peut obliger à contracter des emprunts auprès des organismes

21
EMILE Lévy - Introduction à la gestion hospitalière.

29
financiers, de ce fait le gestionnaire va pouvoir arrêter une politique financière à court et à
long terme basée sur:

- la prévision des besoins réels de la polyclinique.

- le plan de financement de ces besoins.

« De cette politique va découler l'élaboration du budget annuel avec ses deux volets
fonctionnement et investissement et le budget de trésorerie, qui représente la traduction
financière des précédents, et au fur et à mesure de l'exécution des opérations budgétaire, une
analyse systématique de la situation financière doit être effectuée par le moyen de certaines
techniques telles que :

- le fond de roulement "F.D.R",

- le besoin en fond de roulement "B.F.D.R",
- les ratios, etc.
permettant de détecter les défaillances et anomalies qui doivent être résolues en temps

opportun et pouvoir aussi réaliser l'équilibre optimal entre les encaissements et les

décaissements compte tenu de la structure financière de la polyclinique, et des contraintes qui

lui sont imposées par son environnement.»22 .

SECTION 2 : LES OUTILS DE GESTION

§1. COMPTABILITE GENERALE

Il est à rappeler qu'aucune directive d'organismes professionnels ou d'organes législatifs ne
vient préciser le contenu d'un plan comptable à l'usage des cliniques privées, de ce fait ces
dernières sont tenues de se conformer à la loi n°96-112 du 30-12-96 relative au système
comptable des entreprises et notamment les règles de présentation des états financiers, de
prise en compte d'évaluation et de divulgation des opérations découlant des transactions de
l'entreprise.

Les comptes seront crées selon les classes de la nomenclature des comptes définis par la
norme comptable générale.

Toutefois, chaque polyclinique peut introduire autant de sous – comptes adoptés à son activité
et à ses besoins individuels à titre d'exemple les comptes de charges, peuvent être ventilés de
la manière suivante :

22
BEN HAMADI Dalenda op.cit.

30
60 – les achats

Ø Les comptes 601 – "achats stockés – matières première et fournitures

liées comprennent les achats à caractère médical, pharmaceutique et hôtelier"
Ø Les comptes 602 –"achats stockés – autres approvisionnements" se
subdivisent en :
6021- "Produits pharmaceutiques"
- Produits sanguins
- Fluide et gaz médicaux
6022- "Fournitures et petits matériels médicaux et
médico – techniques"
- Ligature
- Sondes
- Petit matériel stérile et non stérile de type
médico – chirurgical
- Petit matériel à usage unique
- Linges, pansements, vêtements stériles pour bloc
- Fournitures pour laboratoire
- Fournitures pour l'imagerie médicale
- Prothèse et orthopédie

6023- "Alimentation" : qui est très souvent subdivisé par

nature de produits pour permettre un suivi analytique
des dépenses alimentaires
- Viande charcuterie,
- Crémerie,
- Petite épicerie,
- Boisson,
- Conserve,
- Légumes,
- Produits surgelés,
- Poissons, etc.

31
Même si un plan de comptes spécifiques est utilisé, « la comptabilité générale constitue une
source d'information insuffisante pour le pilotage de la clinique. En effet en comptabilité
générale, l'information est identifiée selon la nature de la charge et non pas selon sa
destination, la structure des coûts fonctionnels ne peut donc pas être appréhendée en lecture
directe. »23

§2. COMPTABILITE ANALYTIQUE

La comptabilité analytique est un système d'information interne qui consiste selon le plan
comptable français :

- A faire apparaître les éléments pouvant contribuer à la détermination des prix de vente ou
au contrôle de leur rentabilité et à fournir, en cas de besoin, des éléments justificatifs de
facturation d'objets, de produits ou de services.
- A permettre l'examen des conditions internes de l'exploitation par :
L'analyse des charges d'exploitation et l'observation de leur évolution ;

La comparaison de ces charges par rapport à des prévisions ou à des normes préétablies,

L'analyse des écarts et la recherche de leurs causes.

- A fournir à l'entreprise les bases d'évaluation de certains éléments de son actif.

D'une manière plus précise, la comptabilité analytique facilite le calcul rationnel d'un prix
de revient complet et permet de prendre une décision concernant la rentabilité
problématique d'une option envisagée24.

Elle doit permettre d’une façon précise :

- De calculer rationnellement les coûts et prix de revient ;

- D'analyser l'entreprise, décomposée au préalable par centres d'activité ;
- D'établir des prévisions à court et à long terme, suivant le degré de perfection atteint par
l'organisation ;
- De contrôler la validité des bases utilisées dans les calculs prévisionnels ;
- De rapprocher les prévisions des réalisations, en vue d'adopter une politique de gestion
conforme aux nécessités ;

23
CHRISTOPHE – GEENENS – contribution de l'expert comptable à l'élaboration et à la maîtrise de la
comptabilité analytique en polyclinique privée conventionnée – France, mai 98 – mémoire d'expertise
comptable.
24
BEN ALI Mohamed – comptabilité analytique de gestion, collection gestion d'entreprise – Octobre 1999.

32
- D'assurer un inventaire permanent ;
- De rapprocher le résultat global de la comptabilité financière avec le résultat analytique,
et ceci en vue d'un contrôle arithmétique.
Concernant le secteur hospitalier, la comptabilité analytique d'une polyclinique doit permettre

de répondre aux objectifs classiques de l'analyse des coûts tels que :

- permettre d'étudier l'évolution de la demande de soins et en déduire l'activité

prévisionnelle et les moyens nécessaires à allouer aux différentes sections d'analyse.
- suivre l'activité et les coûts réels, par service, par étage, … analyser les écarts et identifier
l'origine des dérivés constatés pour prendre les mesures correctives nécessaires ;
- repérer les activités bénéficiaires, et mener une gestion activée et avisée de la structure.

Actuellement les polycliniques en Tunisie sont dépourvues de véritable comptabilité

analytique et les outils existants sont limités au calcul des prix de journée globaux à des fins
de tarification.

En effet, il est difficile de déterminer à quel coût les prestations sont fournies et quelles sont
les différentes composantes de ces coûts.

Toutefois, il est à rappeler que la comptabilité analytique hospitalière ne devrait pas se suffire
à elle-même. Or, trop souvent utilisée en vase clos, elle ne révèle ses enseignements qu'à
quelques initiés liés à l'administration et elle n'apporte pas "le supplément d'action et de
réaction" que l'on pourrait attendre de la part des acteurs de terrain qui sont les médecins, les
cadres soignants et leurs équipes.

Selon certains auteurs, plusieurs éléments expliquent cette situation :

- la comptabilité analytique a un caractère non médicalisé. Elle utilise des paramètres

strictement administratifs (entrée, journée) ou des indicateurs de moyen (lits). Au total,
elle ne présente guère de sens pour les médecins ou les cadres soignants ;
- la comptabilité analytique a peu d'attraits sur le plan pédagogique pour atténuer la rudesse
des chiffres, pour ceux qui n'y sont pas familiarisés ;
- la crédibilité des unités d' uvres qui servent au calcul des prix de revient est contestée,
tout particulièrement dans le monde hospitalier.
- La non prise en compte d'indicateurs de qualité ou de complexité peut aussi être avancée.

33
Ainsi, la comptabilité analytique utilisée par défaut ne permet pas de répondre à la question ‹‹

Comment les coûts hospitaliers et les résultats sont-ils obtenus? ››. Elle reste partielle, c'est-à-

dire d'un intérêt tout à fait relatif pour conduire une analyse du type causes- effets.

§3. LE SYSTEME BUDGETAIRE

Le budget est un document prévisionnel exprimant la valorisation monétaire de la politique
poursuivie par l'établissement ; ceci implique que la politique envisagée se traduit par la
définition d'objectifs à atteindre.

Mais cette politique de l'établissement se définit sur plusieurs années; le budget annuel n'en
exprime donc qu'une tranche et il doit tenir compte des budget et résultats passés et à venir.
Cette référence du temps se concrétise à travers la distinction de deux sections :

- Un budget d'investissement ou budget de croissance, qui s'inscrit dans le cadre d'une

politique à moyen et long terme et concerne essentiellement l’acquisition de matériels et
équipements médico-techniques qui sont dans la course infinie de l’évolution
technologique et de ce fait il est difficile de fixer définitivement ce budget.
- Un budget d'exploitation ou budget opérationnel, qui est établie pour un an avec une
possibilité d'adaptation en cours d'exécution par le jeu des révisions de prise ou du
‹‹budget supplémentaire››.

Les objectifs qui traduisent ces deux budgets doivent être coordonnés puisqu'ils se
conditionnent mutuellement.

Si l'établissement définit des objectifs généraux, cela conduit nécessairement à un processus

budgétaire relativement centralisé. Par contre, si les objectifs généraux étaient éclatés en
sous-objectifs pour devenir les objectifs de chaque service, cela va aboutir à une véritable
décentralisation budgétaire.

Cependant, une telle procédure peut être difficilement menée à bien dans les établissements
hospitaliers privés, car les objectifs des services médicaux sont difficiles à formaliser,
d’autant plus que le niveau d’activité même en terme de journées d’hospitalisation est difficile
à apprécier ce qui rend la marge d’incertitude plus importante.

SECTION 3 : LE CONTROLE DES INDICATEURS TRADITIONNELS

§1. LE SUIVI DE L'ACTIVITE ET DU CHIFFRE D'AFFAIRES

34
Selon S.Chalavet25, la statistique est à la fois l'instrument de mesure de l'activité des services,
l'indicateur de leur productivité en fonction des moyens dont ils disposent, et la base de
répartition des dépenses constatées.

Toutes les sections et les unités administratives sont donc tenues de fournir aux organes
chargés de décider et de gérer, des comptes rendus statistiques précis selon leurs natures leurs
prestations et leurs actes.

a. Statistiques des services généraux et techniques

Il appartient à chaque service concerné d'effectuer correctement la comptabilité de sa

production sur des documents récapitulatifs normalisés. Chaque service a intérêt à motiver

son existence et à justifier ses dépenses en faisant connaître exactement comment, dans quelle

mesure, et au profit de qui, il remplit les fonctions qui lui sont dévolues.

b. Statistiques des services médicotechniques

La statistique des actes médicaux reflète l'activité des sections auxiliaires de caractère
médical.

Les décomptes des actes effectués permettent :

a. de mesurer le volume de la production des services et des unités administratives,

b. d'apprécier la productivité et le rendement du personnel,
c. de calculer le coût de production de l'acte au niveau de l'unité administrative exécutante,
d. de répartir sur les sections définitives les dépenses des services techniques médicaux, en
fonction du nombre des actes exécutés.

c. Statistiques de l'hospitalisation

Les statistiques de l'hospitalisation sont représentées par :

a. Nombre de lits : les lits montés pris en compte dans la statistique, constituent
l'équipement en lits utilisés dans les établissements au cours de l'année pour recevoir les
malades.
b. Nombre de journée d'hospitalisation : il représente le nombre de malades présents
pendant les 365 jours de l'année dans une discipline, un établissement et dans l'ensemble
de la polyclinique.
25
CHALAVET Suzy - Le prix de revient hospitalier – Collection économie santé éditions médicales et
universitaires – Paris 1976.

35
c. Nombre d'admission : les admissions et passages obéissent aux mêmes règles de
décompte que les journées d'hospitalisation.
d. fficient d'occupation : il est calculé selon la formule

Journée d'Hospitalisation × 100

C.O =
(Lits montés × 365) – Journée Indisponible

Il indique le nombre moyen de malades présents pour une discipline ramené à une capacité de
100 lits.

- Durée moyenne de séjours : elle est calculée selon la formule

Journée d'Hospitalisation
D.S =
Admission + Passage intérieur

Rapprochée du coefficient d'occupation, la durée moyenne de séjour rend compte de la vitesse

de rotation des lits dans une discipline.

d. Statistiques des journées de travail

L'activité du personnel hospitalier est indiquée, selon le service où il exerce ses fonctions, par
rapport aux malades pour l'hospitalisation, et par rapport aux actes médicaux produits, pour
les consultations et services médicotechniques

- Densité du personnel hospitalier par rapport aux malades : elle exprime le nombre
moyen d'agents réellement présents utilisés chaque jour pour soigner 100 malades

Journée de travail × 100

m
D =
Journée d'hospitalisation

- Densité du personnel hospitalier par rapport aux actes médicaux : elle exprime le
nombre moyen d'agents réellement présents utilisés chaque jour dans les consultations et les
services médicotechniques.

Journée de travail × 100

a
D =
Lettres-clés exécutées

36
- La productivité journalière du personnel hospitalier : elle exprime le nombre moyen de
lettres- clés exécutées chaque jour par agent au travail.

Lettres-clés exécutées
P=
Journée de travail

§2. LE SUIVI DES COUTS FONDAMENTAUX

Certains auteurs définissent le coût hospitalier comme étant l'ensemble des ressources
consommées et les dépenses attribuables au fonctionnement d'un programme (investissement
en bâtiment, équipements médicaux, honoraires, salaires, médicaments…).

On peut distinguer d'une part les coûts variables, qui sont en fonction du volume des services
médicaux rendus (matériel à usage unique et médicaments…) et d'autre part les coûts fixes
qui ne varient pas en fonction de ce volume, du moins à court terme (cuisine,
blanchisserie…).

L'objectif du traitement et de suivi des dépenses et des coûts est d'affecter à chaque unité de
soins l'ensemble de ses consommations, ainsi, chaque unité reçoit des dépenses directes et des
dépenses indirectes, que certains auteurs ont classifiées en quatre groupes de dépenses :

- dépenses de personnel.
- dépenses hôtelières et de travaux.
- dépenses médicales, appelées récemment dépenses de produits et actes médicaux.
- dépenses d'administration et frais divers.

G.Pinson et E.Rameau26 ont souligné que le suivi des coûts fondamentaux peut se faire soit
sans tenir compte des modifications d'activité soit en tenant compte de celles-ci.

Selon ces auteurs, à partir d'une comptabilité des dépenses engagées, le contrôle budgétaire
permet de vérifier mensuellement (ou trimestriellement) que les coûts et les dépenses engagés
correspondent strictement aux crédits inscrits pour la période considérée en tenant compte des
phénomènes saisonniers.

Cette méthode consiste à retenir pour chaque mois ou trimestre un pourcentage d'engagement
donnant le crédit inscrit pour la période qui correspond à la moyenne des pourcentages

26
PAUL-HENRI Gautheier, ALAIN Grenon, GERARD Pinson, ELIANE Rameau «Le contrôle de gestion à
l'hôpital», édition Bordas Paris 1979.

37
obtenus, à des dates identiques, pendant les trois dernières années, par rapport aux dépenses
annuelles.

Ce calcul sera mené pour chaque grand type de dépenses (personnel, médical…) et pour
chaque poste de dépenses figurant à l'intérieur de ceux-ci.

§3. LES INDICATEURS FINANCIERS

a. Ratios de la situation financière

- Financement à long terme du patrimoine

Échéance à moins d'un an
Capitaux permanents (nets) +
Valeurs immobilisées nettes

Ce ratio doit toujours être supérieur à l'unité. En dessous, il signifierait que les
investissements, par définition non réalisables rapidement, sont financés par des capitaux à
court terme 27

- Indépendance financière
Valeur nette des immobilisations amortissables

Dettes à long et moyen terme

Plus ce ratio est élevé, plus l'indépendance financière est importante et l'endettement est léger.

- Vitesse de rotation des stocks

Stocks × 365 jours

Consommations annuelles

Plus ce ratio est élevé, moins la rotation est rapide.

- Ratio de la trésorerie
Disponibilité

Dettes à court terme

27
Manuel des Etablissements public de santé en Tunisie «Système de gestion hospitalière, système d'information
hospitalier»

38
Lorsque le ratio atteint ou dépasse l'unité, tous les créanciers à court terme pourraient obtenir
simultanément leur règlement de l'établissement débiteur.

b. Ratios relatifs à la situation des équipements

- Etat de vétusté des immobilisations

Amortissement des biens

Valeur brute des biens

Ce ratio permet d'apprécier le degré de vétusté des immobilisations. Un ratio faible dénote des
immobilisations récentes tandis qu'un ratio élevé témoigne de leur vétusté (dégradation causée
par l'usage et le temps).28

- Valeur technique du lit

Valeur nette des biens

Nombre de lits

Ce ratio croît de façon générale avec le degré de spécialisation et de technicité pour atteindre
les chiffres les plus élevés.

c. Ratios des investissements

- Investissement hospitalier par lit

Investissement hospitalier de l'année

Nombre de lits

Exprimé en dinars d'investissement par lit. Il appelle des comparaisons entre établissements
de même structure, avec le groupe qu'ils forment au niveau national.

- Investissement hospitalier d'extension

Investissement de l'année – Amortissement annuel des immobilisations

Valeur comptable nette des immobilisations

28
Manuel des Etablissements public de santé Op.cit

39
Il fournit un coefficient d'accroissement de l'équipement, si ce coefficient atteint l'unité, il est
alors appliqué à un établissement en voie de construction et perd sa signification.29

- Autofinancement des dépenses d'investissement de l'année

Autofinancement brut de l'année

Investissement de l'année

Egal à l'unité, il signifierait que toutes les dépenses d'investissements sont autofinancées,
c'est-à-dire couvertes par des ressources propres prélevées sur la section d'exploitation.

d. Ratios de rentabilité
- Rentabilité du matériel

Produit hospitalier

Valeur nette du matériel hospitalier

Le ratio optimum d'un établissement dépend de sa situation et de ses spécificités.

- Rentabilité du personnel

Produit hospitalier

Dépenses de personnel

Ce ratio est moins élevé chez les établissements spécialisés, il est possible de trier
distinctement pour chacun des groupes de personnel composant le personnel hospitalier : le
personnel médical, paramédical, ouvrier et administratif. 30

- Coût d'hospitalisation par personne traitée

Prix de journée × Nombre de journée d'hospitalisation

Nombre de journées

29
Manuel des Etablissements public de santé, Op.cit
30
Manuel des Etablissements public de santé, Op.cit

40
Ce ratio mesure le coût d'hospitalisation proprement dit par personne traitée. Il n'a de réelle
signification que dans un cadre homogène.

41
 §4. CONTROLE QUALITE
L'évaluation et le contrôle de la qualité s'inscrivent dans un ensemble de mesures applicables
à la polyclinique et dont le but est d'améliorer la qualité des soins au meilleur coût

Selon Tournay. C31 « L'évaluation de la qualité des soins est un procédé consistant à mesurer
l'écart existant entre une pratique observée de soins et une pratique préalablement définie
comme optimale ».

Actuellement l'évaluation de la qualité des soins procède d'une démarche ou méthode qui
peut se décliner en trois temps :

- Constitution d'un référentiel de pratiques définies comme optimales, élaboré à partir de

normes et de critères.
- Elaboration d'outil de mesure, à partir de critères déterminés permettant de constater le
respect ou non des normes définies.
- Etude des résultats permettant d'apprécier les écarts entre la pratique observée et la
pratique définie.

a. Structures de soins

Les structures de soins sont évaluées en premier lieu par leurs existences, puis par leurs états,
par leurs adaptations à la demande spécifique des malades pris en charge, par leurs sécurités.
Elles sont également appréciées par leurs organisations, qu'il s'agisse de celles du travail et de
sa bonne répartition, de la transmission des informations, de l'assurance d'une planification et
d'une gestion active des systèmes de soins.

L'évaluation pourra porter par exemple sur la présence ou non d'un comité d'hygiène, la mise
en place d'une base de données gérant les plaintes.

b. Procédures de soins

Le terme de "procédures de soins" définit l'ensemble des activités des médecins et des
professionnels de santé impliqués directement ou indirectement dans les stratégies de
prévention, dans la détermination du diagnostic, et dans le traitement des malades.

31
Tournay.Cedric, L'évaluation individuelle des pratiques professionnelles se met en place, Economie de la
santé.1999- www.medcost.fr

42
L'évaluation des processus de soins s'appuie essentiellement sur les « audits médicaux ». On
pourra retrouver par exemple, comme indicateur les taux de césariennes, le délai d'attente des
patients.

c. Evaluation des résultats

Le résultat, ici, est considéré en tant que pure conséquence des soins prodigués, relevant
directement de la décision médicale et donc des facteurs qui l'auront induite.

Il serait difficile et incertain de ne se référer qu'à l'unique jugement des malades pour évaluer
la portée d'une procédure de soin.

Donc l'évaluation doit porter, sur le taux de mortalité, le taux de réadmission après une
intervention chirurgicale.

43
 CHAPITRE III

LE PATIENT ET LA NOTION DU PRODUIT HOSPITALIER

Pour bien décrire l’activité hospitalière, il faut tout d’abord commencer par définir le produit
final qui sort de la « chaîne de production » de la polyclinique à travers une première section
dans laquelle sera présentée les concepts de base d’un produit, pour rappeler dans une
deuxième section les méthodes de classement permettant la connaissance du produit.

SECTION 1 : LA NOTION DU PRODUIT HOSPITALIER

§1. LES CONCEPTS DE BASE

1.1. Les produits

En gestion de production, un produit est généralement défini comme étant

« un ensemble ou une pièce élémentaire résultant de la mise en uvre d'un processus de
production destiné à être à la disposition d'un consommateur.»

Appliquée à la polyclinique, cette définition conduit à définir le produit hospitalier comme un

ensemble de services et produits consommables appliqués à un patient dans le cadre d’une
procédure contrôlée par un médecin.

On peut citer à titre d’exemple des produits et services consommables appliqués à un patient,

- Les médicaments,
- Les soins infirmiers,
- Les analyses de laboratoire,
- L’hôtellerie,
- Les actes chirurgicaux,
- Les thérapies…

Dans le cadre d'une procédure contrôlée par un médecin.

La nature de la production en clinique est extrêmement particulière puisque celle-ci est :

- Incorporelle : Il s'agit d'une prestation de services (Le traitement) ;

- Personnalisée puisqu’elle est différente pour chaque malade ;
- Quasi-unitaire et non répétitive avec un pourcentage d'aléas élevé.

44
Le nombre de produits (appelé également la gamme opératoire en gestion de production) est
donc quasi-égal au nombre des malades traités.

Toutefois, comme toutes les approches de classement des pathologies le démontrent, si

chaque patient est unique, il a en commun avec d'autres, certaines caractéristiques cliniques
ou thérapeutiques qui déterminent la nature et l'importance des ressources mises en uvre.

De ce fait le produit hospitalier peut être alors défini « comme un ensemble de produits,
consommables et de services procurés à un groupe de malades présentant des caractéristiques
cliniques et économiques homogènes. »

Cette deuxième approche présente deux avantages importants :

- le nombre de ces produits est alors fini

- et le processus de fabrication peut être formalisé

1.2. Les composantes du produit hospitalier

Le produit hospitalier précédemment défini est composé d’un ensemble de produits

consommables et de services mis en uvre dans le cadre d’une procédure contrôlée par un
médecin

Ce sont à titre d’exemple :

- une procédure d’admission

- hôtellerie
- une radiographie du thorax
- un électrocardiogramme
- un test de laboratoire
- des médicaments
- une spécialité pharmaceutique coûteuse
- une prestation de soins infirmiers
- bloc chirurgie thoracique et cardio-vasculaire

Chaque composante peut être valorisée et analysée en terme de consommation de ressources :

- matières consommables
- mains d’ uvre
- prestations internes

1.3. Mesures possibles d’un produit hospitalier

45
Il existe différentes mesures possibles de l’activité hospitalière, citons :

- nombre de journées d’hospitalisation par patient

- nombre de lits (ou de lits occupés) d’un établissement hospitalier
- nombre d’admissions, de sorties ou de transferts
- nombre d’actes médicaux produits
- somme de tous les services rendus au patient
- l’ensemble des pathologies ou des cas traités

A ces indicateurs de production hospitalière, couramment utilisés dans le secteur de la santé,

on peut encore ajouter la distinction entre les patients hospitalisés et ambulatoires

Certains auteurs estiment que ; « pour bien décrire l’activité d’un hôpital, il faut considérer
plusieurs paramètres à la fois :

- le nombre de cas pour traduire l’activité médicale

- le nombre de jours/patients pour traduire l’activité des services infirmiers et des services
hôtellerie de l’hôpital
- et le nombre de lits, pour décrire l’investissement au capital »

En effet si le but final de la recherche du produit hospitalier est d’exprimer la « production »

de l’hôpital en termes de produits, générateurs des coûts et des recettes, il est nécessaire de se
mettre d’accord sur un paramètre unique, ce choix se fera d’une manière consensuelle, en
fonction des intérêts des parties concernées (gestionnaire, investisseurs, médecin, organisme
social etc.)

§2. LA METHODE DE CLASSEMENT, ETAPE A LA CONNAISSANCE DU PRODUIT

La complexité produit hospitalier a engendré l’apparition de plusieurs méthodes de
classement.

Pour évaluer leurs efficacités, il convient de rappeler certaines règles générales de classement.

- Le système de classification doit reposer sur des informations disponibles ayant une
définition universelle et formalisée.
- Plus le nombre de groupe est restreint, plus le système de classification est utilisable.
- La classification doit être significative sur le plan médical.
- La classification doit être économiquement significative et doit permettre de définir des
groupes de malades dont la consommation de ressources est proche.

2.1. Pratique de l’échelle indiciaire (Ressource – need – index)

46
 Ø Principe

« Ressources – Need – Index » est une échelle indiciaire de la complexité, de la production

hospitalière construite à partir de 349 grandes catégories de maladies.

Cette échelle a été élaborée en classant les malades selon :

- l’existence d’un diagnostic secondaire,
- la pratique d’une intervention chirurgicale,
- l’appartenance à une classe d’âge.
Sept mille groupes ont ainsi été définis.

Ø Limites

- le nombre élevé de groupes

- le caractère uniforme et systématique de la méthode, la quelle ne met pas en évidence les
variables déterminantes d’une consommation plus ou moins grande.
- L’obsolescence rapide de l’échelle compte tenu des évolutions thérapeutiques et
technologiques.

2.2. Les groupes homogènes de malades (Daignosis – Related – groupes)

Ø Principe

Au cours de l’année 1970, un groupe de recherche de l’université de YALE

(COMNECTICVT.U.S.A), en association avec des organismes publics et des groupes de
praticiens, a développé une nouvelle classification, à savoir les « Diagnosis – Related –
Groupes) ou « D.R.G ».

Les objectifs recherchés étaient de créer des groupes médicalement significatifs, couvrant de
façon exhaustive l’activité hospitalière de court séjour en nombre limité, et présentant des
profils de consommation de ressources homogènes.

Cette approche a été formalisée dans les années 1980 avec les travaux de Fetter, qui affirme
en 1984 dans la revue Clinical Research « bien que chaque portrait soit unique, tant son
diagnostic que son traitement a des attributs ou des facteurs communs avec d’autres
patients ».

L’utilisation d’un algorithme statistique et une base de données rassemblant 1.4 millions de
dossiers médicaux, a permis l’identification de 467 catégories de patients.

47
Afin d’améliorer leurs significations médicales, les groupes précédemment définis ont été
rattachés à 23 catégories majeures de diagnostic cohérentes du point de vue anatomique et
physiopathologique, et sur le plan du traitement clinique utilisé.

La nomenclature a été revue et validée par le corps médical qui est intervenu aux différentes
phases de son élaboration.

L’adoption de cette classification par les organes de financement aux Etats – Unis, comme
base de tarification, témoigne de l’apport de cette méthode à la définition du produit
hospitalier.

Ø Les limites

- L’obsolescence naturelle liée aux évolutions thérapeutiques permanentes

- Le lien étroit qui existe entre la nomenclature et les pathologies et techniques médicales
des Etats – Unis, met en cause son applicabilité universelle.

2.3. La notion de severite de la maladie Diseas Staging

Ø Principe

Le « Disease – Staging » constitue une approche clinique de la définition de la production

hospitalière, qui remet en cause les variables explicatives de la durée de séjour et de la
consommation de ressources hospitalières retenues pour la définition des groupes homogènes
de malades qui ne reflètent pas les critères suivants considérés connus et essentiels pour
définir la maladie :

- la cause du problème
- sa localisation
- ses manifestations
- et sa sévérité

Cette situation conduit, selon eux à former des groupes non homogènes en terme de sévérité,
et par voie de conséquence en terme d’utilisation de ressources.

Les auteurs de cette approche ont donc proposé 420 classes de diagnostics, respectant les
quatre paramètres évoqués précédemment, et ont défini quatre niveaux de sévérité en
empruntant certains concepts utilisés en cancérologie.

NIVEAU 1 : La maladie est au stade aigu, sans complication, la réponse à la thérapie est
adéquate.

48
NIVEAU 2 : Les problèmes sont limités à un organe ou à un système, le risque de
complication est accentué.
NIVEAU 3 : Plusieurs organes ou systèmes sont atteints, les complications sont multiples ou
sévères, la réponse à la thérapie est minimale.
NIVEAU 4 : mort

Ces analyses ont été effectuées uniquement sur la base de considérations cliniques, sans
références aux consommations de ressources, à des procédures thérapeutiques, ou aux
variables indépendantes utilisées pour la définition des groupes homogènes de malades.

Cette méthode présente l’avantage d’une plus grande rigueur et cohérence médicale.

Ø Limites

- Plus complexe à mettre en uvre

- Elle est aujourd’hui moins répandue que les groupes homogènes de malades.

SECTION 2 : LE MALADE SOURCE D’INFORMATION

Il est évident que toute l’organisation de la polyclinique est axée sur le malade. Il est donc
logique et nécessaire de poursuivre la connaissance de l’entreprise et de son environnement,
en étudiant le parcours du malade dans la polyclinique.

Tout d’abord on illustre par le schéma suivant l’organisation hiérarchique des services
prestataires envers les malade

49
 SERVICE SERVICE
GESTION HOSPITALIER BLOC COMPTABLE ET
MALADE FINANCES

GESTION
MALADE SORTIS
GESTION GESTION GESTION GESTION
PLANNING ACCUEIL SEJOUR SORTIE

FACTURATION

GESTION
STATISTIQUE

GESTION
CONTENTIEUX
MALADE ET
TIERS PAYANT

Figure-3- L’organisation hiérarchique des services prestataires envers les malade

50
 LA PRE-ADMISSION ET L'ADMISSION DU MALADE
1.1.Les notions

La chaîne de soins débute toujours par une réservation effectuée par le médecin traitant
généraliste, qui constitue la phase de pré-admission.

Concernant la phase d'admission, elle ne démarre qu’à l'arrivée du malade à l'accueil ou à la

réception.

Dans certains cas, l'admission est, elle-même précédée d'une consultation à la clinique
puisque dans la généralité des cas, la consultation donne lieu à des examens biologiques et/ou
radiologiques préalables à l'hospitalisation.

1.2.Les intervenants

Il s'agit notamment :
- du praticien : qui est à l'origine de la demande d'admission de son patient
- du service d'accueil et du service des chambres (planning) qui gère les réservations de
l'établissement,
- du responsable des blocs opératoires qui a besoin de connaître les caractéristiques des
intervenants faisant l'objet d'une réservation afin de faire les planifications et les
préparations techniques nécessaires (matériels spécifiques, consommables, stériles etc.)

1.3.Les documents de suivi du malade

þ La pré admission

Celle-ci est matérialisée par les documents suivants

La demande d'admission : qui est destinée au :
" Planning pour la réservation des chambres;
" Bloc opératoire pour la programmation des interventions;
" Patient, pour être utilisée lors de son entrée en clinique.
Ce document contient les caractéristiques :
" de l'assuré social. (Celui du malade),
" de l'admission
" et de l'intervention.
Le cahier des réservations de la chambre :
Celui-ci est mis à jour au fur et à mesure des demandes d'admission.

51
 La demande de prise en charge par la caisse de l'assuré social : (le cas échéant) est
effectuée par le bureau du planning et contient les renseignements administratifs de
l'assuré social.
þ L'admission

Celle-ci est concrétisée par :

- Le listing des entrées prévues du jour, par étage (ou par service), il est édité, suivant la
date du jour précédant la date d'entrée prévue.
- La fiche dossier du malade qui contient les informations d'identification du malade et de
l'assuré social, le numéro du dossier et le numéro de la chambre ainsi que plusieurs
étiquettes d'identification : elles seront utilisées par les services successifs lors du séjour
de malade.
Le tableau suivant résume les étapes précitées

52
 TABLEAU -4- PROCESSUS D’ADMISSION

DOCUMENT
EMETTEUR DESTINATAIRE CONTENU
N°- NOM
1-Demande Praticien Planning Caractéristiques, Admission,
Intervention
2-Admission Praticien Bloc Caractéristiques, Admission,
Intervention
3-Admission Praticien Malade Caractéristiques, Admission,
Intervention
4-Admission Malade Planning Caractéristiques de l'assuré du patient

5-Cahier réservation Planning Planning Entrées malades prévues par date

6-Demande de prise Admission Tiers payant Nature de la maladie.

Avis du médecin.
en charge
Numéro de l’affiliation de l’assuré.
Nom de l’organisme payant.

7-Listing des entrées Planning Accueil Listing des entrées prévues – signe
distinctif pour doc 3 incomplet

8-Fiche Dossier Ordinateur Accueil Saisie des informations d'identification

du malade et de l'assuré – N° chambre
inscrit par l'accueil

9-Photocopie carte de Accueil Dossier Indispensable pour les tiers payants

facturation
l’assurée

10-Listing entrées/ Planning Etage Transmis à l'étage avec indication des

entrées prévues
étage

11-Etiquettes Ordinateur Etage Pour tout document transmis du

malade
12-Carton individuel Accueil Téléphone Pour identification malade-praticien
N° de chambre

53
þ Les examens médicaux

Il s'agit essentiellement des examens effectués dans les laboratoires d'analyses médicales et
dans les cabinets d'imagerie et de radiologie.
L'activité du laboratoire et de radiologie a deux sources différentes
- Les consultations
- Les services d'hospitalisation et ambulatoires

þ Les intervenants

- les laborantins (médecins biologistes)

- les techniciens du laboratoire
- le secrétariat du laboratoire
- le médecin en radiologie
- les techniciens en radiologie
- le manipulateur

Concernant les documents de suivi du malade, il s'agit de la demande d'examen, qui est
destinée au secrétariat du laboratoire ou d'imagerie pour le planning et qui vient enrichir le
dossier du malade pour la facturation des examens.

Il s'agit également du compte rendu d'examen qui est destiné aux praticiens.

§3. LA MATERIALISATION DU SEJOUR DU MALADE OU LA FACTURATION

2.1. Le séjour en soins externes (Ambulatoires)

Le patient n'effectue dans ce cas qu'un bref passage en chambre avant d'entrer en bloc
opératoire puis il retourne dans sa chambre, il peut dans certains cas, subir des examens
biologiques et radiologiques complémentaires.

Le dossier d'hospitalisation contient déjà la fiche du malade et les étiquettes d'identification

qui sont complétées lors du passage au bloc opératoire de la feuille maladie, chirurgie,
anesthésie et réanimation et de la feuille maladie médecine qui sont remplies par les
praticiens concernés.

Le bon de livraison de sang et de prothèses vient enrichir le cas échéant le dossier.

2.2. Le séjour avec hospitalisation

2.2.1. Notion

54
Le malade hospitalisé entre en chambre pour au moins une nuit.

Un certain nombre de prestations annexes vont donc s'ajouter aux actes purement médicaux
du bloc opératoire, citant :

- Les prestations hôtelières et de blanchissage,

- La restauration,
- Les prestations aux accompagnants
- Les soins de médecine post-opératoire.

Les unités de la spécialité concernée sont totalement responsables du malade durant son
séjour et doivent veiller à ce titre à la bonne exécution du plan de soin attribué au malade ainsi
qu’à la bonne planification des plans de soins.

2.2.2 Les documents

Le plan de soins est établi par le ou les praticiens en collaboration avec l'infirmier (e) chef de
l'unité de soins.

Celui-ci comprend :

- la liste des médicaments à administrer ainsi que la posologie décidée,

- la liste des actes infirmiers à effectuer sur le malade (nursing, rééducation…),
- les demandes de rendez-vous en consultation et examens complémentaires ou de
surveillance post-opératoire.

La feuille des suppléments du malade est complétée par des renseignements nécessaires à la
facturation des prestations annexes.

- les suppléments malades : location d'un téléviseur, consommation de téléphone,

- les suppléments accompagnants : nuits, repas.
Le tableau suivant résume les étapes précitées

55
 TABLEAU-5- SEJOUR DU MALADE

DOCUMENT
EMETTEUR DESTINATAIRE CONTENU

Demande Praticien Accueil Caractéristiques

Admission Malade Complément accueil
Fiche dossier Ordinateur Accueil Saisie informations séjour
malade télé/téléphone
Sorties malades Etage Accueil Sortie du malade par téléphone
Médicaments coûteux Etage Facturation Chimio circuit à contrôler
Bons sang Etage Accueil Circuit à contrôler
Bons sang Bloc Accueil Circuit à contrôler
Prothèses Bloc Accueil Circuit à contrôler
Feuilles Etage Accueil Réservation sur cahiers
Suppléments Accueil Cuisine Feuilles pour facturation
Facturation Circuit à contrôler
Communications Gestion unités Accueil Ordinateur gérant
téléphoniques les communications

2.3. La facturation

2.3.1. Notions et intervenants

La facturation matérialise et récapitule l’ensemble des prestations effectuées sur le malade à la

fois :

- Au niveau clinique (indications des actes cliniques appliqués sur le patient codifiés
en K, B et L)
- Au niveau hôtelier et soins (facturés sous forme de journées et de forfaits)

Concernant les intervenants, il s’agit de service :

- facturation
- gestion des malades
- et accueil.

56
 2.3.2. Les documents

Toutes les pièces énumérées précédemment, seront classées dans le dossier malade qui, une
fois établi, sera transmis à la facturation après accord du praticien pour la sortie du malade.

Concernant la facture, elle comprend deux parties :

- la partie relative aux frais de séjour,

- la partie relative à l’état des honoraires médicaux, paramédicaux et actes du laboratoire.

Un certificat d’hospitalisation est délivré au malade pour sa mutuelle.

Le tableau suivant résume les étapes précitées.

TABLEAU - 6- CALCUL ET EDITION FACTURE

DOCUMENT EMETTEUR DESTINATAIRE CONTENU

Listing Facturation Chambre malades Listing des chèques à préparer

par praticien
Certificat Facturation Malades sortie Date + hospitalisation pour
hospitalisation mutuelle
Saisie sur fiche dossier Compléments Facturation - K chirurgie, K anesthésie
- Bons de sang
- Prothèses
- Nombre de jours
- Suppléments
- Communications
- Gestion caution
Facture Facturation - Tiers payant - Gestion facture
- Patient - Sortie malade
- Dossier médical - Classement archive
avec toutes les pièces.

57
 §4. LA SORTIE DU MALADE OU L’ENCAISSEMENT
3.1. Les notions

La sortie du malade est connue 24 heures à l’avance exception faite des cas des décès, il n’y a
sortie que contre un avis médical ou un transfert de l’établissement en urgence.

La sortie est matérialisée par un ordre du ou des médecins traitants

Le malade doit régler la facture remise dans la chambre ou à l’accueil, cette facture
comprend :

- Les honoraires de chaque praticien,

- La partie à la charge du malade.

3.2.Les intervenants et les documents de suivi de la sortie du malade

3.2.1. Les intervenants

Il s’agit :
- du bureau des entrées pour mise à jour de son plan d’occupation des chambres,
- du bureau des sorties, souvent géographiquement proche de l’accueil.

Le bureau des sorties gère les règlements reçus (chèques et espèces) et assure leur
transmission à la trésorerie et au service comptable, il assure également la correcte attribution
des règlements d’honoraires aux praticiens concernés.

3.2.2. Les documents de suivi de la sortie

Ce sont :
- la facture et le listing des chèques à préparer en provenance de service facturation.
- Les pochettes des praticiens dans lesquelles sont regroupés les chèques d’honoraires en
attente de transmission.

58
 CHAPITRE IV

LA COMPTABILITE ANALYTIQUE HOSPITALIERE,

PARTICULARITES ET ENJEUX
STRATEGIQUES

Ce chapitre sera réparti en quatre sections, dans une première nous présentons les objectifs
généraux de la comptabilité analytique d’une manière commune à toutes les entreprises, dans
une deuxième, nous allons limiter ces objectifs spécifiquement aux polycliniques privées pour
passer à une troisième dans laquelle nous énumérons les particularités de la comptabilité
analytique hospitalière et ses enjeux stratégiques qui seront traités à part dans une dernière
section.

SECTION 1 : OBJECTIFS ET PARTICULARITES DE LA COMPTABILITE

ANALYTIQUE HOSPITALIERE

§1. OBJECTIFS GENERAUX DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

Les méthodes de gestion évoluée prennent un succès et un intérêt croissant de la part des
entreprises. Ils font la preuve de résoudre des problèmes pouvant entraver l’activité d’une
firme. Ils stimulent des bases solides permettant l’atteinte des objectifs par les meilleurs
scénarios. Cette convergence est justifiée par la complexité des marchés et le danger croissant
crée par la concurrence. Dans une telle situation l’attrait à ces méthodes et techniques de
gestion demeure fortement exigé vis-à-vis de l’entreprise pour maintenir son poids sur le
marché et encaisser le maximum de profits.

Dans ce cadre, la comptabilité analytique se voit dans le temps comme étant impérative
malgré que son exécution, n’est pas obligatoire tel est le cas de la comptabilité générale. Faute
de conscience, les entreprises n’arrivent pas à assimiler leurs importances et leurs apports.
Toutefois la comptabilité analytique prouve des habilités précieuses permettant de
comprendre les mécanismes de succès de l’entreprise et de couvrir ses failles et ses faiblesses.
Si la comptabilité générale permet de décrire l’activité de l’entreprise alors la comptabilité
analytique consolide cette tâche par la mise en place d’un ensemble de techniques
permettant :

59
- De comprendre la composition des coûts. Dès lors, la comptabilité analytique forme un
système d’analyse et d’évaluation de la formation des prix et des coûts : c’est une source
d’examen de la fiabilité de l’entreprise.
- D’éclater les défaillances internes de l’entreprise en expliquant la démarche de fixation du
prix de revient.

Les opportunités offertes par la comptabilité analytique peuvent être expliquées par ses
objectifs, à savoir :

- Analyser l’entreprise par sa répartition en centres d’activités

- Calculer rationnellement les prix et les coûts de revient
- Assurer un inventaire permanent
- Faire des prévisions à court et à long terme
- Contrôler la validité des bases utilisées dans les calculs prévisionnels
- Rapprocher les prévisions des réalisations
- Rapprocher le résultat de la comptabilité financière au résultat de la comptabilité
analytique.

Afin d’assurer l’accomplissement de ces objectifs, la comptabilité analytique doit remplir un

certain nombre de conditions. Il s’agit de critères d’efficacité inutile de dépasser sans les
mettre en relief.

- Tout d’abord, la comptabilité analytique est désignée pour répondre aux besoins internes
de l’entreprise, donc elle doit couvrir les demandes d’information de ses cadres et faciliter
leurs tâches.
- Elle doit être adaptée à l’organisation de l’entreprise en offrant des solutions simples et
compréhensibles.
- Elle ne doit pas être statique, mais par contre elle doit suivre l’évolution de l’entreprise et
s’adapter à ses changements.

Une fois la comptabilité analytique se fidélise à ces conditions, elle aura l’occasion d’offrir
des astuces clés pour :

- Définir le prix de vente des produits.

- Repérer les produits non rentables.
- Sélectionner les produits à fabriquer.
- Prendre des décisions stratégiques et opérationnelles.
- Comparer les coûts internes aux prix du marché.

60
La comptabilité analytique hospitalière ne répond parfaitement à aucune des caractéristiques
précitées.

Nous développons donc au paragraphe suivant les objectifs spécifiques que retiennent les
polycliniques pour la comptabilité analytique.

61
 §2. OBJECTIFS SPECIFIQUES AUX POLYCLINIQUES PRIVEES
Ces spécificités découlent directement du mode de fonctionnement très particulier des
polycliniques, pensons aux praticiens soucieux du progrès des soins, et aux gestionnaires
soucieux d’économies financières, qui vont être jugés à partir d’un même outil de gestion.

2.1. Objectifs internes : Connaissance et maîtrise des coûts

La complexité accrue des systèmes d’informations hospitalières ainsi que la multitude des
acteurs impliqués dans le circuit hospitalier prouve la difficulté de maîtriser les coûts avérés
par une polyclinique. N’est ce pas que les intervenants au niveau d’une polyclinique sont
multiples mais aussi ils sont de natures diverses. Citons : Les médecins, les infirmiers, les
techniciens, les pharmaciens, les administratifs, les gestionnaires, les informaticiens, les
patients… Cette hétérogénéité touche aussi les produits hospitaliers qui sont
difficiles à regrouper et à harmoniser.

La complexité citée se reflète sur l’approche de tarification dans un établissement de santé. La

conception des honoraires des médecins diffère d’un établissement à un autre, la
détermination des coûts prend des niveaux multiples (hospitalisation, médicaments,
honoraires). Une telle situation spécifique aux établissements de santé incite ces derniers à
chercher un système pouvant résoudre la problématique d’évaluation des coûts.

Dès lors, la maîtrise des coûts prend la position de défi pour les polycliniques.
La connaissance des coûts sera primordiale pour rentabiliser les structures hospitalières.
La comptabilité analytique sert donc à réaliser les objectifs suivants :

- Comparer des structures internes de la polyclinique.

- Fournir des éclairages économiques et financiers du secteur hospitalier privé.
- Fonder un outil de gestion utilisant l’analyse comparative.
- Adopter un langage unique à l’ensemble du secteur hospitalier privé.

2.2. Objectifs externes : Support d’argument

La démarche analytique est indispensable pour la rentabilité de la politique budgétaire des

polycliniques.

Elle permet de :
- Conduire la démarche de tarification et de la rentabiliser.
- Déterminer le prix de journée.
- Améliorer la qualité du contrôle de gestion.

62
- Offrir à l’établissement une possibilité de se comparer à ses concurrents.

Ce besoin est accentué par la naissance de la Caisse Nationale d’Assurance Maladie

« C.N.A.M » qui devrait intégrer l’offre de soins dans le champ de la couverture du risque
malade et ce suite à la proposition d’une nomenclature des tarifs journaliers et des tarifs par
acte.

La comptabilité analytique d’exploitation sera donc un outil indispensable pour les cliniques :

- Pour évaluer exactement les coûts de leurs prestations.

- Pour argumenter le refus des tarifs proposés par la C.N.A.M.

§3. PARTICULARITE DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE HOSPITALIERE

La comptabilité analytique hospitalière présente une entité spéciale traduisant un ensemble de
phénomènes et de méthodes n’existant pas ailleurs. Elle doit générer des techniques
spécifiques ou parfois idéales pour gouverner l’activité de l’établissement. La multiplicité des
produits hospitaliers complexifie les choses et rend la tâche de la comptabilité analytique plus
large. Cette caractéristique majeure de la comptabilité analytique implique l’obligation de
classifier les produits hospitaliers afin de les harmoniser et de leur trouver une solution de
tarification.

Les particularités de la comptabilité analytique hospitalière sont multiples et traduisent la

volonté de leur trouver une solution spécifique permettant de résoudre les problèmes de non
clarté des coûts latents et de clarifier l’activité existante.

3.1. Aspect non confidentiel de la comptabilité analytique hospitalière

Dans une entreprise industrielle ou commerciale le produit de la comptabilité analytique

prend un caractère confidentiel. Il s’agit d’un secret professionnel qui ne devrait pas être
divulgué à l’extérieur de l’entreprise pour des raisons concurrentielles. Par contre, dans une
polyclinique la situation est contradictoire, la tarification devrait être expédiée aux malades de
ce fait ; on passe d’un outil d’analyse interne de production à un outil de négociation tarifaire
avec la tutelle.

3.2. Difficulté des décisions stratégiques ou opérationnelles

Une entreprise pourra investir dans la robotique et la sous-traitance et pourra même céder une
branche d’activité, licencier, etc.

63
Dans une polyclinique, cela est bien plus difficile, les décisions stratégiques sont inélastiques
et les tentatives d’investissement et de lancement de nouveaux projets sont très lourdes.

3.3. L’absence de confrontation naturelle entre le coût de production et le

prix du marché

Dans une entreprise ordinaire, il est très logique et même exigé de confronter ses coûts au prix
de marché ce qui n’est pas le cas des polycliniques qui souffrent d’une difficulté énorme lors
de la fixation des prix. Ceci est dû à la captivité de la clientèle qui n’étudie pas le marché à
cause de l’urgence et l’imprévisibilité de son besoin lorsqu’elle demande le produit
hospitalier.

SECTION 2 : LES ENJEUX STRATEGIQUES DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

HOSPITALIERE

§1. EVALUATION DES PERFORMANCES PAR ACTIVITE ET PAR PRODUIT

MEDICAL
Dans une polyclinique, la notion de séjour est primordiale. Pour réussir sa tâche et atteindre
ses objectifs, la comptabilité analytique doit s’adapter à cette particularité. Le calcul des coûts
par séjour est le c ur de la comptabilité analytique hospitalière. Cette mission n’est pas du
tout facile, vue l’hétérogénéité des produits hospitaliers. Dès lors, le découpage de l’activité
hospitalière demeure une nécessité afin de simplifier la tâche.

La comptabilité analytique d’exploitation hospitalière prend toute son importance, de ce fait,

elle permet de :

- Connaître le coût de fonctionnement de chaque unité de soins, en décomposant le coût

d’un service de soins par fonction et en déterminant le coût unitaire de chaque fonction, il
devient dés lors possibles de chiffrer le coût d’un séjour donné.
- Connaître le coût d’un G.H.M associé au séjour, sur une période donnée et cette analyse
permettra de tirer la valeur moyenne de ce G.H.M.
- Comparer la valeur moyenne du G.H.M d’un établissement à un autre
- Comparer le coût de fonctionnement de chaque service par rapport à la production totale
de ce service.

Dés lors, une image de fonctionnement apparaîtra caractéristique de la « rentabilité » de

chaque service. Il conviendra alors pour le gestionnaire de s’interroger sur les structures de
marge et de prendre les dispositions appropriées.

64
 §2. L ASTIMULATION DES RESULTATS D’EXPLOITATION ANALYTIQUE PAR
MEDECIN
La comptabilité analytique hospitalière permet de fournir des indications sur l’activité de
chaque praticien d’un établissement donné.

A partir de l’activité d’un médecin en terme de G.H.M, de K opératoire et en connaissant le

coût de chaque G.H.M dans l’établissement, il sera possible de dire si l’activité de tel médecin
est rentable, peu ou pas du tout pour l’établissement. Il est évident qu’on arrive ici à la limite
du nouveau système de tarification, car on se heurte à cette idée de médecine « rentable » qui
choque encore énormément le corps médical.

En conclusion, le résultat d’exploitation par médecin n’est pas un objectif essentiel du tableau
de bord de demain des établissements de soins.

SECTION 3 : TECHNIQUES COMMUNES AUX DIFFERENTS SYSTEMES

ANALYTIQUES

§1. RECLASSEMENT DES CHARGES ET DES PRODUITS

a- Critères de reclassement des produits

• Reclassement par activité majeure

- Hospitalisation court séjour médical

- Hospitalisation court séjour chirurgie
- Hospitalisation court séjour M.C.O32
- Ambulatoire

• Reclassement par centres de responsabilité.

• Reclassement par groupes homogènes de malades : « G.H.M ».

b- Critères de reclassement des charges

• Selon les même critères que les produits

- Par activité majeure

- Par centres de responsabilité
- Par groupes homogènes de malades

• Reclassement des charges par fonction

32
Médecine, Chirurgie, Obstétrique.

65
- Fonction de production
- Fonction d'administration
- Autres

• Reclassement des charges suivant leur variabilité

- Les charges d'activité : dites charges variables ou charges opérationnelles qui varient en
fonction du volume d'activité.

§2. LES CHARGES DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

Les charges utilisées par la comptabilité analytique diffèrent de celles utilisées par la
comptabilité générale. En fait, il existe des charges couvertes par la comptabilité générale qui
ne sont pas incorporées dans les soldes de la comptabilité analytique et vis versa. Mais ceci
n’empêche pas qu’il existe des charges communes à ces deux types de comptabilité.

2.1. Charges incorporables

Les charges incorporables sont celles passées dans la comptabilité générale et retenues par la
comptabilité analytique du fait, qu'elles sont rattachées à l'exploitation normale et à la gestion
courante de l'entreprise et nécessaires à la production et la commercialisation de son activité.

2.2. Charges non incorporables

La non incorporation de certaines charges obéit à la logique selon laquelle, toute dépense ne
se rapportant pas à l'exploitation normale, ne doit pas être retenue par la comptabilité
analytique même si elle a été enregistrée par la comptabilité générale en tant que telle.

La raison de la non affectation de ces charges, c’est qu’elles ne peuvent pas concourir à la
formation des prix de revient.

Les charges non incorporables sont les suivantes :

- Les pertes sur créances irrécouvrables

- Les dotations aux provisions
- Les charges liées aux modifications comptables
- Les charges exceptionnelles
- Les charges extraordinaires
- L’impôt sur les sociétés

2.3. Charges supplétives

66
Ce sont des charges fictives destinées à remplacer les charges réelles que l'entreprise aurait,
normalement, dû supporter si certaines conditions d'exploitation avaient été différentes.

Les charges supplétives sont résumées dans les deux groupes de charges suivantes :

- La rémunération des capitaux propres

- La rémunération de l’exploitant

§3. COMPTABILITE, MAIN D' UVRE

Au niveau de la comptabilité analytique, la main d' uvre est classée en deux sous ensembles :

- La main d' uvre directe

- La main d' uvre indirecte

Une main d' uvre est dite directe si elle est affectable à un produit bien déterminé, par contre
si elle n'est pas affectable, elle sera considérée comme une main d' uvre indirecte, dans ce
cas il faut l'imputer aux produits concernés.

L'affectation du coût de la main d' uvre suppose la détermination du temps de travail, sa

destination et le calcul du coût de l'unité de main d' uvre.
Pour ce faire, il faut un suivi du temps du personnel des fonctions cliniques (personnel
soignant)
et du temps du personnel des fonctions médico-techniques (blocs opératoires chirurgicaux,
radiologie, anesthésiologie, et ambulatoire).

§4. COMPTABILITE MATIERE ET INVENTAIRE PERMANENT

4.1. L'inventaire permanent

La comptabilité matière tenue par le service magasin permet de connaître en permanence les
mouvements de stock et l'existant en quantité

Actuellement les polycliniques sont les plus fréquemment dotées de logiciels de stocks leur
permettant de mettre à jour leurs stocks en temps réel (surtout les stocks de pharmacie) par la
saisie des bons de livraison et des bons de sortie.

Ces logiciels de tenue de stock peuvent être, soit intégrés au système d'information de
l'établissement, et dans ce cas l'inventaire permanent est comptabilisé automatiquement, soit il
s'agit des logiciels de gestion de stocks externes au système d'information central et dans ce
cas à défaut de création d’un interface avec la comptabilité, il faut saisir les factures d'achat au
niveau du service comptable.

67
Les données du logiciel permettent de connaître les consommations par service pour une
période donnée

Toutefois, la tenue de l'inventaire permanent n'empêche pas la pratique de l'inventaire

intermittent qui correspond à un inventaire physique périodique

4.2. Valorisation des stocks – selon la norme comptable tunisienne

relative aux stocks (N.C.4)

Ø Formules de valorisation des stocks

« Les éléments de stocks identifiables sont évalués à leur coût individuel, le coût des éléments
de stocks interchangeables doit être déterminé en utilisant :

- Soit la méthode du coût moyen pondérer (C.M.U.P)

- Soit la méthode de la première entrée première sortie (FIFO)

Selon celle qui permet le meilleur rattachement des charges aux produits »33

Toutefois, « Le coût moyen pondéré (C.M.U.P) est normalement calculé à chaque nouvelle
réception, il peut être calculé une seule fois en fin d'exercice ou périodiquement en cours
d'année, selon les conditions particulières de l'entreprise »34.

§5. PROCESSUS DE CONSTITUTION DES COUTS

5.1. Affectation primaire

L’affectation primaire consiste à affecter au centre du coût ou à l’unité fonctionnelle un

montant de la charge directe, c’est le type d’affectation le plus difficilement réalisable dans
une polyclinique.

Les charges directes qui constituent les masses les plus importantes sont :

- Les consommations des produits pharmaceutiques,

- Les fournitures médicales,
- Et les frais du personnel.

5.1.1. Fournitures médicales

Il est impossible d’affecter à un service donné une facture de médicaments dont la commande
émane de la pharmacie centrale de l’établissement ; sauf si chaque service de soins aurait la

33
Norme comptable Tunisienne N°4, Relatives aux stocks PP. 25-27
34
Idem.

68
possibilité de gérer son propre stock de pharmacie et donc d’effectuer ses propres commandes
qui alimenteraient la comptabilité en temps réel.

5.1.2. Les frais du personnel

Le personnel est classé selon la fonction qu’il occupe dans l’établissement ;

- Personnel de soins (infirmiers, aide soignante)

- Personnel médico-technique (biomédical, pharmacien)
- Personnel hôtelier (agent de service hôtelier)
- Personnel technique (agent de maintenance)
- Personnel administratif.

Si on peut affecter sans difficultés le personnel de soins et le personnel hôtelier dans les unités
fonctionnelles de soins, il est impossible d’affecter directement :

- Le personnel médico-technique,
- Le personnel administratif,
- Et le personnel technique.

Les coûts correspondant seront affectés tout d’abord dans une section d’analyse pour être
ensuite déversés dans les sections principales (unités de soins) selon des clés de répartition à
définir.

5.2. La répartition secondaire

C’est le mode d’affectation des charges qui sera le plus utilisé en polyclinique.

Outre les charges directes de personnel directement affectables évoquées ci-dessus, toutes les
autres charges relevant des fonctions administratives, logistiques, médico-techniques
devraient faire l’objet d’une répartition secondaire, on peut effectuer cette répartition
secondaire selon deux techniques :

Ø La première : Consiste à utiliser un logiciel permettant d’affecter par service des

consommations.
Exemple :
- Logiciel de gestion de stocks pharmacie.
- Logiciel de gestion des produits d’entretien et des produits désinfectants.

69
Ø La deuxième : Consiste à utiliser des clés de répartition fondées sur des constats
objectifs (superficie), des relevés (le compteur par exemple) ou des estimations ( le
temps passé, en pourcentage…)

Aussi, pour la blanchisserie, faut-il répartir la charge entre les services selon le Kg de linge
lavé ou bien selon le nombre d’unités de linge ou bien selon le nombre de journées
d’hospitalisation ?

5.3. La répartition tertiaire

Cette répartition consiste à effectuer une nouvelle ventilation des charges affectées à une unité
de soins (de façon primaire et secondaire), de façon à répartir les coûts entre les unités
fonctionnelles secondaires qui composent cette unité de soins.

Prenons par exemple, le cas d’un étage d’une polyclinique composée de trois spécialités
(20 Lits) :

- Cardiologie 10 Lits
- Pneumologie 3 Lits
- Gastro-entérologie 7 Lits

Ces spécialités sont bien distinctes au niveau de la gestion générale de l’établissement

(personnel affecté, consommations) mais la polyclinique peut avoir intérêt à connaître plus
précisément la structure du coût de son service de médecine.

Dans ce cas, il sera nécessaire d’effectuer une deuxième ventilation des coûts affectés à
l’unité de soins « médecine 1ér étage », entre ses différentes composantes que constituent les
trois spécialités énumérées ci-dessus.

Il s’agit donc d’une répartition tertiaire nécessitant là encore, plus de clés de répartition
suffisamment fines.

70
Conclusion

Pour certains, la polyclinique est une société de moyens et il importe peu qu’elle fasse des
bénéfices et paie des dividendes, sa finalité est de servir de support à l’activité des médecins,
pour d’autres, la polyclinique est considérée comme une entreprise à finalité commerciale
fondée sur un capitalisme financier. Pour trancher nous avons démontré à travers cette
première partie que la polyclinique est un établissement de soin à but lucratif malgré que les
majorités des médecins associés la considère autrement.

En effet, la polyclinique est dotée des mêmes caractéristiques et possède une fonction
objective semblable que ceux de l’entreprise privée, à savoir la maximisation du profit. Elle a
une obligation de résultats qu’ils soient tangibles (rentabilité par service, par médecin, chiffre
d’affaires, taux d’occupation) ou intangibles (qualité rayonnement) elle est considéré comme
une unité de production de services soumise aux lois micro-économiques

Du point de vue organisation, de nombreux traits de ressemblance avec une entreprise

traditionnelle, existent, notamment :

- L’existence de grandes fonctions,

- L’existence d’activités majeures pour chacune des fonctions,
- L’existence de centres de responsabilité,
- L’existence d’unités fonctionnelles.

En terme économique l'investissement dans ce secteur est important. Les équipements de

nouvelle génération coûtent excessivement chers, par conséquent, un problème de rentabilité
se pose, ce qui oblige la polyclinique à réagir économiquement comme n'importe quelle
entreprise, d'autant plus que la concurrence par les prix est absente.

La nature de la production en clinique est extrêmement particulière puisque celle-ci est :

- Incorporelle : Il s'agit d'une prestation de services (Le traitement) ;

- Personnalisée, puisqu’elle est différente pour chaque malade ;
- Quasi-unitaire et non répétitive avec un pourcentage d'aléas élevé.

La particularité du produit hospitalier a engendré l’apparition de plusieurs mesures possibles

de l’activité hospitalière à savoir

- nombre de journées d’hospitalisation par patient

- nombre de lits (ou de lits occupés) d’un établissement hospitalier

71
- nombre d’admissions, de sorties ou de transferts
- nombre d’actes médicaux produits
- somme de tous les services rendus au patient
- l’ensemble des pathologies ou des cas traités

La complexité accrue du système d’information au sein de la polyclinique ainsi que la

multitude des acteurs impliqués dans le circuit hospitalier complique la tâche du gestionnaire
et prouve la difficulté de maîtriser les coûts.

Dés lors, la maîtrise des coûts constitue un défi pour les polycliniques et de ce fait la mise en
place d’un système analytique sera alors primordiale.

Ce besoin est accentué par la naissance de la caisse nationale d’assurance maladie

« C.N.A.M »

Pour réussir sa tâche et atteindre ses objectifs, la comptabilité analytique hospitalière doit
s’adapter aux particularités d’organisation et de gestion de la polyclinique, cette mission n’est
pas du tout facile, vue l’hétérogénéité des produits hospitaliers. Dès lors, le découpage de
l’activité hospitalière demeure une nécessité afin de simplifier la tâche.

72
 DEUXIÈME PARTIE

LA
LADÉMARCHE
DÉMARCHEANALYTIQUE
ANALYTIQUEET
ET
LA MÉTHODOLOGIE
LA MÉTHODOLOGIE
DE
DEDÉTERMINATION
DÉTERMINATIONDES
DESCOÛTS
COÛTS
DES PRODUITS HOSPITALIERES
DES PRODUITS HOSPITALIERES
DANS
DANSLALAPOLYCLINIQUE
POLYCLINIQUE

73
Introduction

Après avoir exposé les spécificités du système d’information de gestion de la polyclinique en

analysant la notion du produit hospitalier ainsi que les objectifs, particularités et les enjeux
stratégiques de la comptabilité analytiques hospitalière. Nous aborderons dans cette partie la
mise en pratique de la démarche analytique et le choix des méthodes de détermination des
coûts des produits hospitaliers de la polyclinique.

Ainsi nous présenterons au niveau du premier chapitre les méthodes de calcul des coûts et
essentiellement ceux spécifiques à l’activité de soin ; nous déterminerons ensuite les enjeux
de choix des méthodes applicables à la polyclinique.

Le deuxième chapitre sera consacré à la mise en pratique du schéma analytique qui consiste à
déterminer les intervenants, la nature et les moyens de collecte des informations avant
d’étudier les principes du découpage de la polyclinique en sections analytiques et les
difficultés liées aux choix des règles d’affectation des charges et des produits aux unités
fonctionnelles.

Le troisième chapitre mettra en uvre les méthodes du coût complet applicables à la

polyclinique à savoir :

- La méthode des sections Homogènes

- La méthode des groupes Homogènes de malades
- La méthode des coûts par activité
- Et la méthode de calcul des coûts par séjour.

Enfin le quatrième chapitre tiendra compte des états de synthèse utilisés dans une polyclinique
qui permettent de mieux exploiter et présenter le résultat de la comptabilité analytique

74
 CHAPITRE I

LES METHODES DE CALCUL DU COUT

Nous présenterons au niveau de ce chapitre les méthodes de calcul des coûts généralement
applicables (Section 1) en déterminant les limites et les enjeux de choix de chaque méthode
(Section 2)

Nous développerons dans la section 3 les méthodes de calcul des coûts spécifiques aux
polycliniques à savoir :

- La méthode des groupes Homogènes des malades « GHM » ;

- Et la méthode des coûts par séjour.

SECTION 1 : LES METHODES DE CALCUL DU COUT DE REVIENT

§6. NOTION DU COUT

‹‹ Il y a plusieurs façons de calculer un coût, il y a plusieurs coûts pour un même fait.››
(A. Cibert)

Les coûts sont les éléments constitutifs du prix de revient. Toutefois le coût d’un produit
regroupe l’ensemble des charges supportées par l’entreprise pour l’exploitation et la
commercialisation de ce produit. La comptabilité analytique est basée sur l’évaluation et la
détermination des coûts. D’ailleurs la nature des coûts diffère selon les classifications. En
effet, les coûts peuvent être classés selon leurs objets, et dans ce cas on aura soit des coûts dits
fonctionnels puisqu’ils sont répartis par fonction de l’entreprise soit des coûts dits
opérationnels. En plus, la classification peut être faite autrement et ce en fonction du stade de
l’élaboration du produit. Cette répartition pourra nous permettre de faire la diversification
entre coûts d’achat, coûts de production et coûts de distribution.

En outre, le niveau de variabilité des coûts avec le volume des ventes nous permet de
différencier les charges fixes des charges variables.

Et enfin, les coûts peuvent être classés suivant qu’il s’agit de coûts réels calculés à posteriori
ou des coûts préétablis calculés à priori.

L’objectif de calcul des coûts est la fixation d’un prix de revient qui rentabilise les ventes de
l’entreprise. Le prix de revient regroupe l’ensemble des éléments de charge contribuant à

75
l’accomplissement d’un produit ou service. Pour un niveau d’activité normal le prix de revient
est le niveau minimum de prix de vente qu’on doit fixer qui correspond à un résultat nul. Pour
cette raison, sa détermination est très importante afin de fixer la marge bénéficiaire.

§7. LA METHODE DES COUTS COMPLETS A BASE DES SECTIONS HOMOGENES

- Principe de la méthode

La méthode des coûts complets à base des sections homogènes cherche à évaluer les résultats
de gestion et d’exploitation constatés par nature de produits ou de prestations, elle consiste à
regrouper des charges correspondant aux différents stades de production et de
commercialisation.

Cette méthode aboutit à un coût complet où toutes les charges indirectes sont imputées au
coût de revient proportionnellement aux nombres d’unités d’ uvres absorbées par l’activité
ou la prestation de service.

Cette méthode implique un découpage de l’établissement ou de l’unité analysée en un certain

nombre de sections dites homogènes qui sont des compartiments comptables dans lesquels
sont regroupés, préalablement à leur imputation aux coûts ou au prix de revient
correspondant, les éléments de charge qui ne peuvent pas être affectés directement à ces
comptes.

La détermination des coûts complets suppose tout d’abord le regroupement des charges à
partir de la comptabilité générale vers la comptabilité analytique. Le schéma suivant explique
la démarche à suivre.

Charges ne
Charges non correspondant
incorporables pas à une
Charges de la activité normale
comptabilité
générale

Charges
incorporables à la
comptabilité Charges de la
analytique comptabilité
Eléments de analytique
charges non
comptabilisés par Charges
la comptabilité supplétives
générale

Figure-4- Regroupement des charges de la comptabilité analytique

76
 - Fonctionnement de la méthode

La détermination du coût de revient par la méthode de sections homogènes passe par quatre
grandes étapes :

Première étape : Découpage de l’établissement en sections d’analyse :

Selon M.Gervais un centre d’analyse est « un compartiment constitué de façon telle que
l’ensemble des charges indirectes qui lui sont affectées puisse être ramené à une unité de
mesure » c’est donc une décomposition interne, permettant d’acheminer les charges indirectes
vers le coût de revient des produits, grâce à des unités de mesure logiques appelées « unités
d’ uvres ».

Dans la pratique, un centre d’analyse peut être confondu à une fonction économique tels que :
l’administration, l’approvisionnement, la fabrication, la distribution.

Les sections d’analyse peuvent prendre deux formes possibles :

- Sections principales ou opérationnelles.
- Sections auxiliaires.
Deuxième étape : Imputation des charges indirectes dans les centres d’analyses

Après ventilation de l’ensemble des charges directes et indirectes, cette étape consiste à :

- Faire une répartition primaire des charges indirectes entre les sections principales et
secondaires par le biais des clefs de répartition qui sont des pourcentages établis à
l’avance.
- Faire une répartition secondaire des charges des sections auxiliaires aux sections
principales en fonction des prestations fournies, déversement entre les sections
consommatrices selon des clés de répartition appropriées ou au prorata des unités
d’ uvres consommées.
- Tenir compte des prestations réciproques internes entre les sections d’analyse.
- Imputer les charges indirectes ainsi réparties dans les sections principales aux coûts de
revient des produits finis grâce aux unités de mesure dites « unités d’ uvre ». Il faut donc
déterminer dans cette quatrième étape la nature, le nombre et le coût de l’unité d’ uvre.
L’unité d’ uvre est un critère de ventilation des charges d’un centre d’analyse qui doit
permettre à la fois de mesurer (unités de mesure) l’activité du centre d’analyse et
d’imputer les charges.

77
 Frais du centre
Coût de l’unité d’ uvre =
Nombre d’unités d’ uvres réalisées

Coût de l’unité consommée = Nombre d’unité d’ uvres × Coût unitaire

Troisième étape : Affectation des charges directes

Cette affectation se fait en fonction des consommations des différents produits.

Quatrième étape : calcul du coût de revient

Le calcul du coût de revient se fait par la somme des charges directes et indirectes. Enfin, le
résultat sera obtenu par la différence entre le chiffre d’affaires et le coût de revient ainsi
déterminé.

- Limites de la méthode

La méthode du coût complet à base de sections homogènes :

- Est assez lente et relativement lourde

- Suppose que l’entreprise travaille toujours à pleine capacité ; ce qui n’est pas très souvent
vrai,
Pour combler cette lacune, la technique de l’imputation rationnelle a été élaborée.

§8. LA METHODE DE L’IMPUTATION RATIONNELLE DES FRAIS FIXES

La méthode de l’imputation rationnelle stimule le besoin de stabiliser les coûts. Si on
considère que les charges de structure sont à l’origine de la variation de ces coûts, la
stabilisation doit donc toucher essentiellement les coûts fixes. Dès lors, la méthode offre des
techniques permettant la réalisation des opérations d’imputation. Il s’agit d’établir des
coefficients d’imputation utiles à l’ajustement de la valeur des coûts fixes.

La formule des coefficients d’imputation est la suivante :

Activité Réelle
Activité Normale

Cette technique permet de dégager les malis de sous activité et les bonis de sur-activité afin
d’ajuster la valeur des coûts fixes.

78
La méthode utilise aussi un tableau de répartition des charges indirectes par la mise en
évidence de la notion de sections : sections auxiliaires et sections principales. La technique
consiste à déverser les charges des sections auxiliaires dans les charges des sections
principales par le recours aux coefficients d’imputation.

CHARGES DIRECTES CHARGES INDIRECTES

Affecter : Imputer :
Charges fixes … Act. Réelle Act. Réelle
Ch. Réelle × Ch. Réelle ×
Act. Norm. Act. Norm.
A affecter A imputer
Charges variables…
(sans changer leur montant). (sans changer leur montant).

Tableau-7- Répartition des charges indirectes

Cette méthode est surtout utilisée pour déterminer le montant de la perte résultant d’une
diminution de l’activité appelée coût de sous activité ou de bénéfice appelé bonis de sur-
activité qui provient d’une augmentation de l’activité.

« En appliquant cette technique aux centres de responsabilité, il est possible de juger

l’efficacité de leur gestion, sous réserve que l’activité normale des centres ait été déterminée
de manière autonome par rapport à l’activité de l’entreprise. La méthode souffre cependant
d’un défaut. Le niveau d’activité normale35 de l’entreprise ou d’une partie n’est pas un
concept simple à définir et à mesurer » 36.d’autant plus dans le secteur de la santé.

§9. LES METHODES DES COUTS PARTIELS

Les méthodes des coûts partiels sont fondées sur la distinction coûts variables et coûts fixes.
Elles permettent de réaliser de façon simple des études de coûts pertinents sur des services ou
des activités, sans les biaiser par des éléments liés à l'ensemble de la structure.

35
- Le conseil national de la comptabilité (CNC) français considère, pour sa part, que l’activité normale est la
capacité de l’équipement défini par le constructeur, diminuée des déperditions liées aux congés et à la
maintenance.

- Selon la norme de l’IAS.2- relative aux stocks : la capacité normale correspond à la production moyenne que
l’on s’attend à réaliser sur un certain nombre d’exercice ou de saison dans des circonstance normales, en
tenon compte de la perte d capacité résultant des entretient planifier ( et, éventuellement, des fermeture
annuel). Le niveau réel de production peut être retenue s’il est proche de la capacité de production normale.
36
M.Gervais, Contrôle de gestion, Paris, Edition Economica, Janvier 2004, p.74.

79
Le principe consiste à négliger les coûts fixes et se focaliser sur les coûts variables pour juger
de l’efficacité de la gestion de l’entreprise. Le degré de respect de ce principe a donné lieu à
deux versions du direct costing : une version simple et une autre évoluée.
« »
4.1.La méthode du coût variable Direct Costing simple

La méthode du coût variable repose sur deux considérations :

- D'une part une distinction claire entre les charges fixes et variables.
- D'autre part, les charges fixes ne sont pas ventilées par produits, mais affectées aux
sections, elles sont considérées comme des charges.

Ainsi, les frais fixes qui sont considérés comme des charges de la période n'interviennent pas
dans le calcul du coût des biens ou services, mais seulement dans celui du résultat net de la
période. En conséquence "le coût de la production des biens stockés ne comprend jamais des
charges fixes".

CHARGES DIRECTES CHARGES INDIRECTES

Charges fixes… Exclues Exclues

Charges variables… A affecter A imputer

Tableau -8- Des charges retenues pour le calcul des coûts

Selon cette méthode, la constitution d'un produit est déterminée par la marge sur coût variable
qu'il génère et qui correspond à l'excédent du chiffre d'affaire d'un produit par rapport au coût
variable total.

Si on considère que la marge sur coût variable est égale :

Marge sur Coût Variable = Chiffre d’affaires – Charges Variables

Et que la structure du chiffre d’affaire est la suivante :

Chiffre d’affaires = Charges Variables + Charges Fixes + Bénéfice

80
Donc le seuil de rentabilité est atteint lorsque la marge sur coût variable égalise les charges
fixes. L’analyse des coûts variables par le recours à cette méthode fournit des orientations
pour modifier la structure et le taux de marge et pour dégager la marge de sécurité et les
indices de sécurité.

« Les performances des produits sont jugées sur la base de leurs marges sur coûts variables.
Le produit qui dégage le taux de marge le plus élevé est considéré le plus performant.37 »

37
Adnen Ben Fadel, Comptabilité Analytique, Méthodes, Fondement, Applications, Tunis, Centre de Publication
Universitaire, 2000, p.91.

81
 Calculer le coût variable d'achat des
intrants

Existe-t-il
un stock Quelle est la méthode
initial d'inventaire
d'intrants?

Calculer le coût Calculer le coût

des intrants des intrants
consommés selon consommés selon
le coût variable la méthode
d'achat d'inventaire
retenue

Ajouter les charges variables de

production des quantités produites

Existe-t-il un
stock initial Quelle est la méthode
de produit d'inventaire
fini?

Calculer le coût de production Calculer le coût de production

variable des quantités vendues variable des quantités vendues
selon le coût variable unitaire selon la méthode d'inventaire
de production de la période retenue

Ajouter les charges variables de

distribution et calculer le coût de
revient variable

Figure-5- Méthode des coûts variables

82
 « »
4.2.La méthode du coût direct Direct Costing évolué

La méthode du coût direct utilise le même principe et le même enchaînement dans le calcul
des coûts, que la méthode des coûts variables tout en imputant les charges fixes produit par
produit. C’est le cas d’une partie de dotation aux amortissements relatifs aux équipements
affectés par produit dont la valeur peut être considérée comme spécifique.

En d'autres termes, c'est la méthode des coûts variables majorée des charges fixes directes
(spécifiques) ou bien encore, le coût complet diminué des charges fixes indirectes.

CHARGES DIRECTES CHARGES INDIRECTES

Charges fixes… A affecter Exclues

Charges variables… A affecter A imputer

Tableau- 9- Les charges retenues pour le calcul des coûts

En appliquant cette méthode, on aboutit à trois niveaux de coûts :

• Coût variable ;
• Coût fixe spécifique ; et
• Coût fixe réparti.

La somme de ces trois coûts n’est autre que le coût complet.

La mise en uvre de la méthode de direct costing est simple une fois que la société a la
possibilité technique de distinguer entre les charges variables et les charges fixes ce qui
minimise les répartitions basées sur des clés forfaitaires ou des unités d’ uvre arbitraires.
Cette méthode trouve son application surtout dans les entreprises où la structure de coût est
principalement constituée de charges variables.

« Le direct costing intervient également dans le contrôle des coûts. En effet, il permet de
mesurer les performances réalisées sur la gestion des coûts variables et non les valeurs
obtenues par les coûts fixes. »38.

38
Adnen Ben Fadel, op.cit., p.97.

83
Ces méthodes mettent en évidence « les produits les plus rentables (ceux qui ont les marges
brutes les plus élevées) et cette hiérarchisation permet d’envisager l’élimination d’un produit
dont la marge serait trop faible. »39.

Certes, le direct costing présente un certain nombre d’avantages mais cela n’empêche pas que
cette méthode connaît les limites suivantes :

- Outre l’importance du volume d’activité, les charges fixes peuvent fluctuer par rapport à
d’autres critères tels que la diversité ou la complexité des produits, ce qui est le cas dans le
secteur hospitalier, mettant ainsi en évidence la méthode des coûts par activités.

- La distinction entre charges fixes et charges variables n’est pas simple à opérer.

- Cette méthode est peu crédible si les coûts fixes sont significatifs ce qui est le cas pour les
polycliniques dont la dotation aux amortissements représente en moyenne 20% des
charges totales.

§10. COUT PREALABLE

Cette méthode a pour objectif de valoriser les coûts des prestations en cours à un stade
déterminé à partir des coûts complets préétablis et d’évaluer le coût des prestations en
analysant les écarts par rapport aux coûts standards qui sont des coûts prédéterminés à
caractère normatif permettant d’évaluer les performances au sein de l’entreprise pour une
période donnée.

Les coûts peuvent être déterminés antérieurement aux faits qui les engendrent, il s'agit des
coûts préétablis.

Ces coûts sont calculés sur la base des résultats obtenus dans les années précédentes.

Ces coûts sont calculés à priori en vue de faire apparaître distinctement les écarts entre les
charges réelles et les charges prévues. Les coûts standards et les coûts rationnels sont des
coûts préétablis.

- Coûts standards : coûts qui utilisent des normes de volume d’activité, des normes de
consommation propres à des tâches précises et exprimant, par conséquent, des rendements
"normaux" ou des productivités normales.

- Coûts rationnels : coûts calculés sur la base d’un niveau ou d’un volume d’activité de
l’entreprise considéré comme normal. Issus de la technique de l’imputation rationnelle des

39
M.Gervais, op.cit, p.98.

84
 coûts fixes, ils permettent de calculer un coût de revient standard qui correspond à ce que
serait le prix si tout se déroulait conformément aux prévisions. L’écart observé entre les
prévisions et les réalisations permet d’adopter les mesures correctives nécessaires.

L’existence de ces standards autorise la pratique du contrôle des charges, car celui-ci ne peut
s’exercer que s’il y a comparaison entre une norme de coût prédéfinie et un coût réellement
supporté ce qui donne la possibilité pour la hiérarchie de prendre des mesures correctives
après l’interprétation des écarts entre coûts réels et coûts standards.

Il faut préciser que la méthode des coûts standards présente certaines limites dont notamment
la rigidité des standards:

« Alors que l’entreprise et son environnement évoluent de « manière continue », les standards
sont révisés de « manière discontinue ». Cela signifie que, pour des périodes parfois de longue
durée :

- les standards peuvent correspondre à des niveaux de performances plus difficiles à

atteindre que ceux qui seraient fixés à partir des standards théoriques.
- La base de détermination des prix de vente peut être faussée ». 40

§11. LA METHODE BASEE SUR LES ACTIVITES (ACTIVITY BASED

COSTING A.B.C)
6.1.Principe de la méthode

6.1.1. Définition

L’évolution de l’environnement des entreprises industrielles ainsi que la faible pertinence du

système de répartition des charges indirectes en fonction des charges directes (essentiellement
la main d’ uvre ) au sein des entreprises, ont causé l’apparition d’un nouveau modèle de
calcul des coûts, l’Activity Based Costing (ABC) ou la comptabilité par activité, qui
considère l’entreprise comme un ensemble d’actions enchaînées concourant à la réalisation
des prestations ou produits justifiant son existence.

Avec cette nouvelle approche, au lieu de rechercher seulement le coût d'un produit, il faut
s'interroger sur l'efficacité des activités mises en uvre dans l'entreprise.

6.1.2. Objectifs

40
M.Gervais, op.cit, p.125.

85
La méthode ABC s’intéresse essentiellement à l’évaluation des activités et à la mesure de
leurs coûts.

« Elle consiste de ce fait à analyser le fonctionnement de ces activités afin de déterminer la

relation la plus fiable entre les charges et les articles qu'elles contribuent à élaborer.41 »

Cet objectif était la recherche d'activités stratégiquement pertinentes afin de comprendre le

comportement des coûts et de saisir les sources existantes et potentielles de compétitivité :
une entreprise acquiert un avantage concurrentiel en exerçant ses activités à moindre coût et
mieux que les concurrents.

D'après J. Kipfer, « Cette méthode invite à :

- Maîtriser les causes des coûts plutôt que constater leurs effets.
- Apprécier les performances qualitatives et non seulement quantitatives.
- Rechercher la cause des coûts.42 »

6.2.Le fonctionnement de la méthode : étapes de calcul du coût

L’élaboration du coût peut se décomposer en quatre phases qui seront étudiées

successivement.

L’analyse des activités

Concrètement, l’activité générale de tous les centres de responsabilité est ventilée en activités
élémentaires.

L’analyse se fait généralement sur la base d’entretiens avec les différents responsables. Le
degré de finesse d’analyse dépend à la fois de l’exactitude recherchée et de la capacité à
caractériser l’activité par un volume.

Les coûts (indirects dans l’ancienne terminologie) sont attachés aux activités qui les ont
causés, ce qui ne pose à priori pas trop de problèmes puisque tout coût est réputé être causé
par une activité et une seule.

Une même activité peut être exercée par plusieurs centres distincts (il y a généralement des
traitements informatique, de la gestion du personnel, etc. dans un grand nombre de centres).

41
R. Damager, "Experts comptables : l'usine, vous connaissez ", Revue Française de Comptabilité, n° 226,
Septembre 1991, p.90.
42
J. Kipfer, "Quelle comptabilité de gestion ? Pourquoi faire?", Revue Française de Comptabilité, n° 226,
Septembre 1991, p.36.

86
De ce fait, le coût global d’une activité sera obtenu en accumulant les coûts encourus par cette
activité dans tous les centres concernés.

La détermination des inducteurs de coûts

C’est la phase la plus importante. C’est celle qui permet de retrouver une causalité entre la
consommation des ressources dans l’entreprise et une notion de production.

Mais contrairement à ce qui se passe dans la démarche traditionnelle, cette production n’est
plus constituée par les produits finis mais par la production de chaque activité.

Cette production pourra être des heures de machines, des tonnes de matières, et des heures de
main d’ uvre comme par le passé, mais elle pourra aussi être spécifique à chaque activité des
anciens centres de responsabilité. Dans ces derniers cas, la production prend généralement la
forme d’une transaction : logistique (réception, mouvement … etc.), d’équilibrage (ordre de
fabrication, affectation de personnel …), de contrôle (qualité, conformité …etc.).

« La mise en évidence des activités doit aller de pair avec la définition de ce qui cause cette
activité et c’est cette cause qui sera érigée en inducteur de coût »43.

La détermination des centres de regroupement et le calcul du coût unitaire des

inducteurs

La recherche des inducteurs pour chacune des activités va très rapidement montrer que
certaines activités disséminées dans des centres d’analyse divers obéissent en réalité au même
inducteur.

Cette recherche va mettre en évidence les chaînes de causalité au sein de l’entreprise

améliorant ainsi la représentation de celle-ci dans le modèle servant de base au calcul des
coûts.

Le nombre des centres de regroupement va dépendre de l’exactitude recherchée et la

complexité de l’organisation à représenter. Au minimum, on doit voir apparaître à côté des
centres de regroupement à caractère volumique (machines, main-d’ uvre directe et
consommations) un ou quelques centres de regroupement à caractère non volumique.

Une fois que le travail de regroupement est réalisé et le volume de l’inducteur est mesuré, il
ne reste plus qu’à faire le rapport entre les charges regroupées et ce volume pour obtenir le
coût unitaire de l’inducteur.
43
P.Mévellec, Coût complet à base d’activités : une étude comparative,. Revue française de comptabilité n°216, Octobre
1990 p.87.

87
Ce coût s’apparente au coût de l’unité d’ uvre mais on aura noter des différences profondes
dans son obtention : absence de distinction entre auxiliaire et principal, absence de
déversement, abandon d’unicité de logique dans la relation au produit fini, retour à la notion
de causalité.

L’élaboration du coût des sous-ensembles et du produit fini

Pour tenir compte du fait de la différenciation progressive des produits et donc de la

production de sous-ensembles dans des proportions qui sont sans rapport avec celui des
produits finis, il faut calculer le coût de ceux-ci en remontant chaque niveau de la
nomenclature.

A chaque niveau, la démarche sera la même ; pour y parvenir, on poursuit l’enchaînement

« cause effet », en analysant la manière dont les produits consomment non les coûts mais, les
activités.

Ainsi, « l’allocation des coûts se fait toujours à travers le crible logique des activités et leur
inducteurs de coûts. Les produits consomment des activités et les activités consomment des
ressources. L’inducteur de coût sert de base, d’une part, à l’analyse du coût de l’activité,
d’autre part à la répartition (sur les produits, les projets, …etc.) »44.

Ainsi, Malgré sa réussite et son apport indiscutable pour le contrôle de gestion et la

comptabilité de gestion, le modèle ABC a fait l’objet de certaines critiques vu les limites de
l’application du modèle sur le plan technique et surtout la difficulté de sa généralisation aux
entreprises de service et en particulier les polyclinique. Ces limites peuvent se résumer dans
ces points :

1. Le choix des activités et des inducteurs de coûts peut être discutable dans certaines
situations.
2. L’implantation de cette méthode ajoute également des frais importants, logiciels
spéciaux de collecte et traitement des données, formation du personnel, etc. Donc,
la mise en uvre de la méthode ABC est souvent complexe et coûteuse.
3. L’imputation des charges indirectes sur les activités n’échappe pas à la technique
des clés de répartition du système classique.

La démarche du calcul des coûts basée sur la comptabilité par activité se résume par la figure
suivante.

44
Ph.Lorino, "L'économiste et le manager". Editions la Découverte, Paris 1991, p.152

88
 Figure-6- La démarche du calcul des coûts basée sur la comptabilité par activité

Centres de
responsabilité

CR1 CR2 CR3 CR4 CR5

Activités
élémentaires

A1 A3 A4 A6 A7 A8 A9 A10 A11

Centres de
regroupement

CRG1 CRG2 CRG3 CRG4 CRG5

11 12 13 14 15

Inducteurs de
coûts

89
SECTION 2 : LES ENJEUX DU CHOIX DES METHODES APPLICABLES AUX
POLYCLINIQUES PRIVEES
La mise en place d’un système de comptabilité analytique doit tenir compte à la fois des
objectifs à définir et des situations qui se présentent dans les faits.

Concernant les polycliniques, la comptabilité analytique permet de :

- Maîtriser et calculer rationnellement les coûts et prix de revient.

- Conduire la démarche de tarification.
- Offrir à la polyclinique une possibilité de se comparer à ses concurrents.
- Comprendre les conditions internes d’exploitation.
- Argumenter la position des polycliniques lors de la négociation des tarifs proposés par la
Caisse Nationale d’Assurance Maladie « C.N.A.M ».

Dans cette perspective, le choix des méthodes de calcul des coûts dépend principalement des
objectifs recherchés de cette comptabilité et des spécialités exercées au sein des polycliniques.

En effet, chaque méthode de calcul de coût permet d’atteindre des résultats répondant aux
objectifs prédéfinis.

L’analyse de l’apport de chaque méthode de calcul des coûts s’avère nécessaire pour choisir
la méthode qui répond le mieux aux objectifs escomptés.

§12. LA METHODE DES COUTS COMPLETS A BASE DES SECTIONS

HOMOGENES
La méthode des sections homogènes permet à la polyclinique la détermination des coûts et
des résultats des fonctions cliniques considérées comme sections principales à savoir
hospitalisation en chirurgie, hospitalisation du jour et hospitalisation en médecine ainsi que
l’urgence. Elle permet donc d’évaluer les coûts et les résultats par spécialité médicale faisant
partie de son activité, en vue d’identifier celles qui consomment le plus des ressources de la
polyclinique.

De ce fait, la méthode des sections homogènes contribue à renforcer la position des

polycliniques lors des négociations des tarifs proposés par la CNAM dans le cadre des prises
en charge. Puisqu’elle permet à ces derniers de déterminer le prix de revient complet des
prestations de consultation et d’hospitalisation et d’évaluer leurs résultats.

90
En outre, la méthode de sections homogènes n’exige pas un système d’information
compliqué, elle peut utiliser les données de la comptabilité et les statistiques et les données
analytiques dans les tableaux d’activités de la polyclinique présentées.

Toutefois, et en tenant compte que le découpage analytique de l’établissement est un

découpage fonctionnel et organisationnel comptable et ne reflète pas les niveaux d’activités
impliqués dans le processus de soin et en particulier les activités de soutien et de logistique,
cette méthode ne permet pas l’évaluation des centres de responsabilités opérationnels.

De plus, il est difficile de définir des clés de répartition et des unités d’ uvres pertinentes et
significatives, ce qui peut conduire à des résultats subjectifs ne reflétant pas la réalité des
activités de la polyclinique.

§13. LA METHODE BASEE SUR LES ACTIVITES

La méthode ABC supprime la distinction entre les sections auxiliaires et les sections
principales ce qui évite la répartition secondaire des charges indirectes, souvent source
d’arbitraire et d’approximation dans le calcul des coûts, notamment lors de la définition des
clés de répartition et des unités d’ uvres.

Cette méthode est basée sur un découpage par activité participante dans la création de la
valeur et par conséquent elle permet de passer du calcul d’un coût standard au calcul d’un
coût réel.

« Dans le milieu hospitalier, les systèmes de comptabilité à base d’activité ont fait leur preuve
dans les hôpitaux et dans toute une gamme d’organismes dispensateurs de soins de santé, en
leur permettant d’améliorer leur processus de gestion ainsi que d’établir et de contrôler leur
coût avec précision et en livrant aux gestionnaires l’information grâce à laquelle ils ont pu
améliorer la qualité de leurs décisions stratégiques. Un hôpital qui avait recours à cette
méthode s’est intéressé à l’utilisation de ses salles d’opération. Les résultats de son étude de
comptabilité à base d’activité ont révélé que cette utilisation était inférieure à ce que l’on avait
d’abord cru et que l’une de ces salles pouvait être fermée durant les mois d’été moins
achalandés sans que la qualité des services offerts aux patients n’en souffre, ce qui allait
permettre la réalisation d’économie appréciables. »45

45
REAF.A.LARSON “Activity Based Costing system for hospital Management”, La revue CMA, Juin 1994 p31
tel que présenté par Mr. Abdelmajid Khrifa. Dans un document sur la comptabilité analytique dans le secteur de
la santé

91
Contrairement aux établissements publics de santé, l’activité de la polyclinique dont les
médecins, anesthésistes, kinésithérapeutes ne font pas partie du personnel, est presque définie
par les activités médico-techniques, de logistiques médicales et d’hôtellerie et de ce fait la
méthode basée sur les activités est la meilleure pour évaluer des centres de responsabilité
opérationnels, elle permet de déterminer le coût des activités de soutien et de logistique dont
le nombre est supérieur aux sections définitives, à savoir les activités médico-techniques de
radiologie, de blocs obstétriques, blocs opératoires, les sections blanchisserie et de
restauration ainsi que les sections d’hôtellerie et de gestion générale.

Indépendamment de l’utilité de cette méthode pour la polyclinique, il est indispensable avant

de mettre en place le système ABC, de s’assurer que les données nécessaires sont disponibles.

Pour Michèle Gervais, un trop grand nombre d’activités risque de rendre le modèle trop
complexe et peu compréhensible par l’utilisateur, un bon système de suivi des coûts doit être
juste (conforme à la réalité) mais pas nécessairement trop précis.

Cela peut être vrai pour les établissements publics de santé mais pas nécessairement pour les
polycliniques dont les activités sont limitées.

§14. LES METHODES BASEES SUR LES COUTS VARIABLES

Les méthodes basées sur les coûts variables permettent d’une part de juger les performances
des produits sur la base de leurs marges sur coûts variables, le produit qui dégage le taux de
marge le plus élevé est considéré le plus performant et d’autre part elles facilitent la fixation
des prix de vente. Certes, ces objectifs sont valables dans le secteur industriel mais ils ne sont
pas vérifiables dans le secteur hospitalier et plus précisément celui privé, pour les raisons
suivantes :

- Cette méthode nécessite une définition claire des produits ce qui n’est pas facile à
déterminer dans le secteur hospitalier qui varie entre le séjour, le groupe homogène de
malades, le nombre de lits occupés, le nombre d’actes médicaux,etc. ..

- Elles sont peu crédibles lorsque les charges fixes sont importantes ce qui est le cas dans le
secteur hospitalier, de ce fait, le taux de dotation aux amortissements dans la polyclinique
atteint en moyenne 20 % des charges totales.

- Les charges indirectes hospitalières sont importantes par rapport à celles directes de ce fait
l’application de ces méthodes est considérée non pertinente.

92
- C’est vrai que dans les polycliniques et contrairement aux établissements publics de santé,
on peut orienter l’activité vers les prestations rentables et abondonner celles non rentables
mais cette orientation est limitée en raison des considérations d’ordre technico-
commerciales à savoir :

• La polyclinique a une tendance de présenter une gamme complète de prestations

indépendamment de la rentabilité de certaines spécialités. C’est le cas par
exemple des services de maternité.

• Certains médecins associés veulent garder la pratique de leurs spécialités au sein

de la polyclinique indépendamment du critère de rentabilité.

§15. LES METHODES BASEES SUR LES COUTS PREETABLIS

Cette méthode permet de déterminer les consommations théoriques que les activités auraient
dû entraîner et les standards formant une base de réflexion quant à la détermination des prix
de vente lorsqu’ils ne sont pas imposés par le marché d’autant plus qu’ils sont homogènes.

L’application de cette méthode dans la polyclinique présente certaines insuffisances ou limites

« tout abord, cette méthode a été conçue dans le but d’établir des prévisions quant à la
consommation des charges pour des niveaux d’activité envisagés. Ainsi pour un niveau de
production donné, il convient notamment de prévoir la quantité de matières nécessaires à cette
production, le nombre d’heures de main d’ uvres, les machines nécessaires et le temps de
leur utilisation. Or, pour les activités hospitalières ni le niveau d’activité, ni la consommation
des ressources ne peuvent être déterminés avec des prévisions fiables pour estimer les coûts
préétablis. En effet, la consommation des produits (médicaments, produits
pharmaceutiques…) peuvent varier d’un malade à un autre selon son état de santé même s’il
s’agit du même acte. De même, le temps de main d’ uvre alloué peut varier d’un individu à
un autre en fonction de son état de santé et de l’évolution de sa maladie. Aussi, la
consommation des équipements médicaux et des charges liées au séjour peuvent varier pour
les mêmes considérations. C’est pourquoi, la détermination des coûts préétablis peut entraîner
des évaluations peu opportunes. »46.

SECTION 3 : LES METHODES SPECIFIQUES AUX POLYCLINIQUES

Certes la méthode des sections homogènes aboutit à la détermination du coût complet des
différents services hospitaliers mais les coûts ainsi enregistrés sont insuffisants pour servir de

46
Mohamed .Hchicha, “la maîtrise de gestion dans les établissements publics de santé vers la mise en place d’un
système de comptabilité analytique de gestion”. Memoire d’expertise comptable p.102

93
base à la négociation des tarifs proposés par la CNAM qui nécessitent une analyse du coût par
acte médical. Pour ce faire, il y a lieu de déterminer une nomenclature prédéfinie des actes
médicaux et d’adopter une méthode spécifique de calcul du coût par acte.

En effet, les coûts déterminés par la méthode des sections homogènes seront répartis aux
différentes catégories d’actes médicaux. Cette répartition est assurée par deux méthodes de
calcul du coût complet spécifiques à la comptabilité analytique hospitalière :

- La méthode des groupes homogènes de malades et,

- La méthode du coût par séjour.

§16. LA METHODE DES GROUPES HOMOGENES DES MALADES

Si chaque patient est unique, certaines caractéristiques cliniques ou thérapeutiques sont
communes et déterminent l’importance des ressources mises en uvre. Dans ce cas, on
déterminera la production de la polyclinique comme un ensemble de produits consommables
et des services procurés à un groupe de malades présentant des caractéristiques cliniques et
économiques homogènes, on parle alors de « groupes homogènes de malades ».

L’objectif recherché de cette méthode était de créer des groupes médicalement significatifs,
présentant les mêmes profils de consommation de ressources. Elle consiste alors à répartir le
coût de soin par groupe homogène de malades ayant la même pathologie et nécessitant les
mêmes interventions médicales. De ce fait, il y aura un coût de revient complet pour chaque
groupe homogène de malade.

C’est une méthode orientée vers l’analyse de coût par acte médical et non pas par section de
soin, elle est plus détaillée que la méthode par sections homogènes et reflète mieux le prix de
revient, et surtout ceux des actes médicaux ayant des coûts élevés comme ceux des actes de
chirurgie Cardio-vasculaire.

§17. LA METHODE DES COUTS PAR SEJOUR

Cette méthode offre à la polyclinique la possibilité d’évaluer le coût de chaque séjour et par
conséquent le prix de revient de chaque patient hospitalisé

Ce qui permet aux gestionnaires de suivre les coûts des patients afin de les comparer au coût
moyen de soin de la pathologie déterminé par la méthode des groupes homogènes des
malades et d’identifier ceux ayant engendré des coûts élevés

94
Néanmoins, l’identification et la disponibilité des unités d’ uvre sont parfois délicates à
obtenir, cela nécessite un système d’information très complet au sein de l’établissement, tant
au niveau des données médicales qu’économiques sur le séjour de chaque malade.

95
 CHAPITRE II

LA MISE EN PRATIQUE DU SCHEMA ANALYTIQUE

Ce chapitre permet de mettre en pratique le schéma analytique, la première étape consiste à

définir la nature et les moyens de collecte des informations ainsi que les différents
intervenants (section1)

Ensuite, nous étudierons les règles et les principes du découpage de la polyclinique en

sections analytiques. (Section2)

Enfin, nous analyserons les difficultés liées aux choix des règles d’affectation des charges et
des produits aux unités fonctionnelles (Section3).

SECTION 1 : LA COLLECTE DES INFORMATIONS

§18. LES INTERVENANTS

Lors de la collecte des informations plusieurs acteurs interviennent et sont impliqués dans la
démarche analytique des polycliniques:

- Le contrôleur de gestion intervient pour la mise à jour des documents. Son rôle est de
regrouper et de retraiter les informations disponibles.
- Le chef comptable gère les informations comptables et financières
- Les responsables de chaque service sont aussi impliqués dans la collecte d'informations
puisqu'ils transmettent des informations quantitatives sous leur tutelle, aux demandeurs de
ces informations.
- L'informaticien doit assurer l'exhaustivité et la rapidité de transmission des informations
par le maintien, la disponibilité et la continuité de l'information.
- L'expert comptable, bien qu'il soit un intervenant externe de la polyclinique, il peut
émettre des conseils et organiser la collecte d'information.
- Les médecins eux aussi ne sont pas exclus de la collecte d'information, par contre leur rôle
peut être fondamental par la réponse aux demandes de renseignements proposées par les
autres agents.

§19. LA NATURE DES INFORMATIONS ET LES MOYENS DE COLLECTE

Dans une polyclinique, Il existe deux types d'informations qui s'avèrent utiles à la démarche
analytique:

96
- Les informations économiques: qui sont puisées du service comptable de l'établissement
tels que les produits et les charges. Ce type d'informations touche aussi les données
statistiques produites par la polyclinique.
- Les informations médicales : qui couvrent essentiellement la description médicale des
séjours fournies par les médecins, les infirmiers et les agents médico-techniques de la
polyclinique.

Mais ceci n'empêche pas que les informations peuvent avoir des origines externes, à savoir le
Catalogue des Actes Médicaux, la classification internationale des maladies, etc.

Les informations citées quelles que soient leurs natures doivent être supportées par des outils
facilitant leurs collectes. A ce niveau l'outil informatique est indispensable. Les polycliniques
doivent être équipées par des applications informatiques multiples qui auront un effet
considérable pour les simplifier et pour faciliter la tâche de la collecte d'informations. En plus,
l'outil informatique fournit des informations précises et volumineuses dans un temps très
limité. Donc le recours aux logiciels (logiciels de gestion de stock, logiciels de facturation,
logiciels de paye….), est incontestable. Il existe quelques informations qui ne peuvent pas
être informatisées telles que les informations relatives à la blanchisserie. Ces informations
peuvent être collectées manuellement.

SECTION 2 : LE DECOUPAGE ET LA CONCEPTION DU SCHEMA ANALYTIQUE

§20. LE DECOUPAGE ANALYTIQUE

1.1.Principes et recommandations

Le découpage analytique doit respecter certains principes. Il s'agit d'un ensemble de règles qui
guident la démarche de découpage:

- La description exhaustive des activités hospitalières.

- La disposition des charges directement affectables et la mise en disposition des unités
d' uvre uniques.
- La cohérence entre le découpage en Sections d'Analyse et le découpage en unités
médicales.
- La correspondance avec les disciplines médico-tarifaires.

Le découpage analytique est caractérisé par le principe d'arborescence. La polyclinique est

découpée en fonctions qui elles-mêmes divisées en activités majeures puis réparties en
sections d'analyse. Chaque section doit comprendre un centre de responsabilité et une activité

97
homogène. Enfin, il faut signaler que le degré de découpage dépend de la taille de
l'établissement, des activités et du volume d'informations comptables.

1.2.Le découpage en unités fonctionnelles (Service/Médecin)

Comme on a signalé auparavant, le schéma analytique est basé sur trois niveaux d'analyse.
C'est le premier niveau qui correspond au découpage en unités fonctionnelles. Cette étape est
supposée être obligatoire.

Dans une polyclinique, l'organisation est traduite par l'existence d'unités médicales qui
représentent une source importante de recueil d'informations. L’unité fonctionnelle doit
respecter un certain nombre de conditions. Les sections d'analyse doivent être contenues dans
une seule activité majeure et dans un seul centre de responsabilité.

Dès lors, la détermination des coûts des séjours sera facile. Il suffit de faire une sommation
des coûts engendrés par chaque unité fonctionnelle. Mais il ne faut pas oublier que ces unités
fonctionnelles sont dépendantes vis-à-vis du découpage en sections d'analyse. C'est pour cette
raison qu'il faut assurer une certaine cohérence entre les deux types de découpage. La
superposition des sections d'analyses avec les unités fonctionnelles sera la solution. On pourra
donc dégager le total des journées d'hospitalisation par section et déterminer le coût moyen
par journée pour chacune.

Celui-ci sera utilisé pour imputer aux séjours (en fonction de la durée du séjour du malade),
les charges de la section d’analyse de la polyclinique.

1.3.Le découpage en sections d'analyse

Les sections d'analyses permettent une activité homogène exprimée par une unité d' uvre
significative et unique. Dans ce cadre, il existe quatre types de sections d'analyse selon les
fonctions majeures d’une polyclinique.

Ces fonctions sont :

- Fonction administrative,
- Fonction logistique,
- Fonction médico-technique,
- Et la fonction clinique.
• Section d'analyse à vocation administrative

Cette fonction regroupe six sections d'analyse.

98
Ces sections sont :
- L'économat,
- L'accueil,
- La facturation,
- La comptabilité,
- L'informatique,
- Et la direction.
• Section d'analyse à vocation logistique

Cette deuxième classe de section couvre :

- Les sections blanchisserie et restauration

- Les sections de logistique médicale, hôtellerie et de gestion générale.
• Section d'analyse à vocation médico-technique

Les sections de cette fonction couvrent les coûts d'utilisation du plateau technique. Elles sont
subdivisées en sous sections homogènes concernant :

- Les blocs obstétricaux,

- Les blocs opératoires,
- Les salles d’intervention,
- La radiologie,
- Et les salles de réveil.
• Section d'analyse à vocation clinique

Les sections de cette fonction s'intéressent au court séjour Médecine, Chirurgie, Obstétrique
(MCO). Elles font intervenir les dépenses relatives aux unités d'hospitalisation, aux services
d'urgence et aux services d'anesthésiologie.

§21. LA CONCEPTION DU SCHEMA ANALYTIQUE

En France, la commission économique de l’union des hôpitaux privés (L.U.H.P) a rédigé un
plan comptable professionnel et a élaboré un modèle de comptabilité analytique. Commun à
l’ensemble des établissements privés de santé, ce modèle s’appuie sur des règles de calcul
communes, « le schéma analytique »; démarche non encore développée en Tunisie ni dans le
secteur public, ni dans le secteur privé

2.1.Les objectifs généraux

99
Les responsables des polycliniques privées doivent identifier et clarifier les besoins de gestion
qui vont orienter le découpage en sections d’analyse, en tenant compte de deux règles
fondamentales :

- Un nombre restreint de chiffres significatifs est plus facilement exploitable et efficace

qu’une multitude d’informations.
- Les données utilisées doivent être précises mais non au détriment de la rapidité
d’obtention.

2.2.Les objectifs spécifiques à la polyclinique

Chaque établissement doit fixer ses propres objectifs qui vont dépendre du contrôle de gestion
qu’il veut mettre en place, ces objectifs sont classés selon l’importance que les responsables
vont leur accorder, ceci afin de déterminer le niveau de découpage analytique.

Les objectifs internes de la polyclinique sont principalement :

- Détermination de la marge par séjour et par G.H.M en rapprochant le coût de chaque

séjour avec la tarification homologuée
- Détermination des marges sur coût direct par service (clinique, médico-technique, etc.)
- Pouvoir se situer par rapport aux autres établissements privés s’ils utilisent des schémas
analytiques communs (comparaison sur le coût des G.H.M, des services cliniques et
médico-techniques…).

Chaque établissement peut, s’il le désire, avoir des objectifs complémentaires, de plus il
devra, en fonction de sa structure et de son organisation, fixer les niveaux de détail d’analyse
souhaités.

Ces différents choix constituent donc une phase importante dans la conception du schéma
analytique.

En effet, sans la définition d’objectifs précis, sans une utilisation permanente ( du fait par
exemple d’une organisation non adoptée par rapport aux niveaux d’analyse requis), la
comptabilité analytique sera vouée à l’échec, car elle ne débouchera pas sur des conséquences
concrètes dans les services.

2.3.Les niveaux d’analyse

Il existe trois niveaux d’analyse :

100
 Figure -7- SCHEMA ANALYTIQIE DE LA POLYCLINIQUE
Modèle de l’U.H.P – France
Niveau 1 : Correspond aux quatre fonctions que l’on peut distinguer dans une polyclinique
privée :
- Fonction Clinique
- Fonction médico-technique
- Fonction logistique médicale
- Fonction logistique
Niveau 2 : Correspond aux sections d’analyse issues des activités principales bien
évidemment seules les sections d’analyse correspondant aux activités de
l’établissement, doivent être crées.
Niveau 3 : Est réservé aux établissements qui désirent avoir un découpage plus détaillé au
niveau de certaines sections d’analyse pour répondre à un besoin d’information
particulière nécessaire à la réalisation de leurs propres objectifs.

101
 NIVEAU 1 NIVEAU 2 NIVEAU 3
FONCTIONS SECTIONS D’ANALYSE SECTIONS D’ANALYSE
ACTIVITES PRINCIPALES ACTIVITES
ELEMENTAIRES

FONCTION • Chirurgie générale

CLINIQUE • Réanimation chirurgicale
• Chirurgie Ambulatoire
• Médecine générale et surveillance
continue
• Réanimation médicale
• Dialyse
• Maternité et gynécologie chirurgicale
• Hospitalisation à temps partiel

FONCTION • Blocs chirurgie • Blocs endoscopie

MEDICO- • Blocs obstétriques • Chirurgie cardiaque
TECHNIQUE • Salle d’intervention
• Anesthésie/réveil
FONCTION • Stérilisation
LOGISTIQUE • Pharmacie
MEDICALE • Archive médicale
FONCTION • Blanchisserie
LOGISTIQUE • Restauration
• Economat
• Entretien / réparation
• Accueil / facturation
• Comptabilité
• Service informatique
• Gestion générale et direction

STRUCTURE • Bâtiments
• Impôts et taxes – assurances
• Gestion financière

102
SECTION 3 : LES DIFFICULTES LIEES AUX CHOIX DES REGLES D'AFFECTATION
DES CHARGES AUX UNITES FONCTIONNELLES

§22. PROBLEMATIQUE DE L’IMPUTATION DES CHARGES INDIRECTES

L’information recueillie au niveau du patient reste très faible (montant des charges directes),
ce qui réduit la problématique du calcul du coût du produit hospitalier dans une large mesure
à celle de l’imputation des charges indirectes

Toutes les règles de répartition, supposent implicitement que les coûts (journées pathologie ou
G.H.M) sont identiques par unité de critère de répartition, par exemple, si on raisonne en
nombre de jours par pathologie, chaque jour aura un coût identique, ce qui conduit à des
conclusions approximatives, car techniquement le coût d’un malade apparaît supérieur dans
les premiers jours puis il va progressivement en décroissance. Et enfin du séjour, il va
correspondre à un coût d’hôtellerie.

Par conséquent, on peut supposer, que ces répartitions engendrent des coûts sans grand
rapport avec le niveau véritable des coûts des prestations.

Toutefois, les cas de répartition des charges les plus fréquemment rencontrés dans les
polycliniques sont les suivants :

PREMIER CAS : La charge est directement rattachable à une discipline clinique (section
principale)
Exemple : - Achats de gaz pour l’anesthésie.
- Contrat d’entretien pour un matériel spécifique à une discipline clinique.
L’affectation est donc sans équivoque.
DEUXIEME CAS : La charge est directement rattachable à plusieurs disciplines cliniques par
le biais d’une clef de répartition.
TROISIEME CAS : La charge est directement rattachable à une section d’analyse
consommatrice et sera imputée sur les produits en fonction d’une unité
d’ uvre.
Exemple : - Amortissement ou loyer de matériels techniques et des locaux pour le bloc
opératoire.
QUATRIEME CAS : La charge est affectable à plusieurs sections d’analyse par le biais d’une
clef de répartition.
Exemple : - Amortissement ou loyer,
- Entretien des locaux à répartir selon la superficie

103
 - C : est le coût harmonisé, du m² de bâtiment qui peut être évalué selon la
formule :

Des charges d’entretiens, de réparations et d’amortissement ou de loyer

C=
Nombre de superficie

Le montant du coût harmonisé sera par la suite multiplié par la superficie de chaque section
d'analyse.

En effet, La répartition des charges par le recours aux clefs de répartition peut ne pas être
efficace pour présenter les coûts consommés par chaque spécialité médicale. Par exemple,
lors de la réception d'une facture, la charge sera enregistrée mais il sera difficile de l'affecter à
une spécialité chirurgicale précise. La solution est de l'affecter à une section médico-
technique "bloc". Ensuite, les coûts affectés au bloc seront répartis par spécialité. Dans ce cas
l'utilisation d'une unité d' uvre ne résoudra pas le problème car elle ne sera pas représentative
des coûts de la spécialité.

Dans cette situation, la répartition des charges ne devra pas être standardisée. Si les charges
sont directement rattachables à une seule discipline clinique, l'affectation est indiscutable. Si
la charge est affectée à plusieurs disciplines cliniques, on doit utiliser une clef de répartition.
Si la charge est rattachable à une section d'analyse consommatrice, on doit l'imputer en
fonction d'une unité d' uvre. Et enfin si la charge est rattachable à plusieurs sections
d'analyse, on doit utiliser les clefs de répartition.

§23. AFFECTATION DES CHARGES SUR LES SECTIONS D’ANALYSE

Cette affectation consiste en une répartition de l’ensemble des charges normales et courantes à
partir de la balance générale entre les sections d’analyse (SA) de la comptabilité analytique.
En fait, l'affectation peut être traduite par le regroupement des charges des sections d'analyse
par activité majeure, par centre de responsabilité ou par le déversement des coûts sur les
GHM. Les charges sont soit affectables à une seule section soit réparties sur plusieurs
sections. Dans ce dernier cas, on utilisera les clés de répartition.

La ventilation des charges peut être faite en pourcentage de consommation moyenne des
sections. Une autre méthode consiste à subdiviser les comptes généraux en sous comptes par
section comme les salaires et la consommation de pharmacie.

104
De ce fait, l'outil informatique est recommandé pour l'accomplissement des opérations
d'affectation.L'utilisation des feuilles du calcul et des tableurs, facilite la ventilation des soldes
de chaque compte de la balance comptable dans les sections concernées.

L'avantage des tableurs comme EXCEL ou QUATRO PRO LOTUS, c’est qu'ils présentent
des coûts faibles avec, en même temps, une puissance et une rapidité de calcul.

Toutefois, il faut faire attention des pertes et des transformations d'informations lors du
transfert des données.

Le tableau suivant illustre a titre d’exemple le parcours des charges de la comptabilité

générale et leur affectation dans les sections d’analyse (SA) de la comptabilité analytique

105
PARTIE 2 : La démarche analytique et la méthodologie de détermination des coûts

Tableau-10- Affectation Analytique (Section d’analyse)

N° Libellés du Médico-
Gestion
technique
Compte Compte et
Cliniques
Laboratoire Radiologie Restauration Blanchisserie Maintenance Transport Chaufferie
générale
Utilisatrices et autre
logistique
logistique
Médicale

602 Achat stockés autres approvisionnements

Achats stockés,
6020 fourniture non
médicale

Il s’agit des
Produits produits
• •
Solde non
6021 pharmaceutiques et diététiques
affecté
médicaments gérés par la
pharmacie

6022 Produits sanguins • •

6023 Ligatures, sondes • •

Matériel médico-
6024 chirurgicale à usage • •
unique stérile

6025 Produit laboratoire •

•
Consommable
6026 exploration

6027 Alimentation •
6028 Combustibles •

106
 Affectation Analytique (Section d’analyse)
N° Libellés du Médico-
Gestion
Compte technique
Compte Cliniques générale
et Laboratoire Radiologie Restauration Blanchisserie Maintenance Transport Chaufferie
Utilisatrices et autre
logistique
logistique
Médicale

6029 Petit matériel hôtelier •

6030 Linge et habillement •

•
Carburant et
6031 fourniture de garage

606 Achats non stockés de matière et fournitures

6060 Eau, Electricité •

6061 Chauffage •
6062 Recharge extincteur •

•
Fourniture de bureau
6063
et informatique

6064 Fourniture Médicale • •

615 Service Extérieur – Entretien et Réparation

107
 Affectation Analytique (Section d’analyse)
N° Libellés du Médico-
Gestion
Compte technique
Compte Cliniques générale
et Laboratoire Radiologie Restauration Blanchisserie Maintenance Transport Chaufferie
Utilisatrices et autre
logistique
logistique
Médicale

•
Entretiens et
6151
réparation Bâtiments

Entretien et
6152 réparation matériel de •
transport

•
Matériel et outillage
6153
médical

6160 Prime d’assurance • •

630 Autres charges d’exploitation
6340 Perte/créance irrécouvrable Charges non Incorporable

640 Charges du Personnel

6410 Charges du Personnel Sont affectées à l’activité à laquelle le personnel est rattaché

Personnel
6411 Sont affectées à l’activité à laquelle le personnel est rattaché. A ventiler sur les sections d’analyses en utilisant un taux de frais du personnel.
Administratif

• •
Personnel
6412
paramédical

108
 Affectation Analytique (Section d’analyse)
N° Libellés du Médico-
Gestion
technique
Compte Compte et
Cliniques
Laboratoire Radiologie Restauration Blanchisserie Maintenance Transport Chaufferie
générale
Utilisatrices et autre
logistique
logistique
Médicale

65 Charges Financières •

66 Impôt et taxe •
67 Charges Extraordinaires Charges non Incorporables

68 Dotation aux amortissements

Immobilisations
6810 A ventiler sur les sections d’analyses utilisatrices de l’immobilisation ou à défaut c’est la S.A gestion générale et autres logistiques.
Corporelles

6811 Construction A ventiler sur les sections d’analyses utilisatrices de la construction ou à défaut c’est la S.A gestion générale et autres logistiques.

• • • • •
Installation technique
6812
Matériel et Outillage

6813 Matériel de transport •

6814 Mobilier A ventiler sur les sections d’analyses utilisatrices du mobilier ou à défaut c’est la S.A gestion générale et autres logistiques.

6820 Dot aux provisions Charges non Incorporables

109
PARTIE 2 : La démarche analytique et la méthodologie de détermination des coûts

§24. LES PRODUITS DEDUCTIBLES

Les produits déductibles désignent aussi par recettes en atténuation des dépenses sont tous les
produits des activités annexes tels que :

- La fourniture de repas, boissons et l’hébergement faits aux accompagnateurs.

- Les services fournis accessoirement aux malades (téléphone, télévision etc.)
- Les recettes des éventuelles boutiques installées dans les locaux de la polyclinique
(buvettes, taxiphone etc.)
- Les Ventes des déchets, des rebus d’emballage…
- Les produits financiers.

Toutefois, les traitements des produits déductibles sont fortement liés au choix de la méthode
de calcul des coûts à titre d’exemple si on cherche à mesurer les consommations des
ressources pour une activité médicale donnée, on doit éliminer toutes les dépenses qui ne
concernent pas cette activité c’est le cas des repas vendus aux accompagnants des patients qui
sont déduits des charges de la section analytique « restauration »

En effet, le calcul du prix du revient ne se base alors que sur le solde des dépenses diminué
des recettes atténuantes.

§25. LES TRAITEMENTS PARTICULIERS

4.1.La consommation de pharmacie

Afin de calculer le coût de revient de chaque section, il faut dégager le coût de consommation
en médicament de chaque section consommatrice (bloc et unité de soin). Le suivi de la
consommation de pharmacie doit être matérialisé par un inventaire permanent et ce pour les
raisons suivantes :
- Le coût élevé d’un inventaire physique mensuel.
- La tâche serait irréalisable dans des délais compatibles avec les délais d’obtention des
résultats analytiques mensuels.

Les sections consommatrices doivent mettre en place une procédure de suivi des commandes
qui seront passées à la pharmacie pour exécution. La pharmacie de sa part va prendre en
charge le déclenchement de ces commandes vers les fournisseurs et va assurer la réception et
la vérification des livraisons.

110
La saisie des commandes passées par les sections à l'aide de l'outil informatique permettra de
dégager le stock consommé par chaque section et d'éditer un état de consommation mensuel
relatif.

4.2.Les charges du personnel

Pour les utiliser en comptabilité analytique, les charges du personnel feront l'objet d'un
reclassement. Les logiciels de paie facilitent remarquablement la tâche selon qu'ils soient
autonomes ou non ou un simple module du système d'information comptable. Dans tous les
cas les logiciels de paie contribuent au paramétrage d'une table analytique, à la codification
des salariés et à l'édition des journaux de paie.

L'écriture de la paie analytique, doit être développée par le recours à une procédure de travail
qui peut être détaillée comme suit :

- Attribuer un code section pour chaque salarié.

- Les salariés intégrés à plusieurs services doivent posséder un code multi sections.
- Reclasser les salariés selon leur code.
- Dégager le montant du salaire brut de chaque salarié.
- Dégager le montant des charges sociales rattachées à chaque salarié.
- Dégager le montant des taxes sur rémunération de chaque salarié.
- Répartir les salariés multi-section au prorata du temps passé dans chaque section.

Il faut mentionner que l'affectation des salariés multi-section peut varier d'une période à une
autre. Ces derniers peuvent changer de sections ou travailler pour plusieurs sections. Pour
cette raison, le recours à une fiche d'analyse d'activité permettra la maîtrise de ces mutations.

4.3.Formalisation informatique

Afin de formaliser les travaux cités ci-avant, le recours à la technologie informatique sera
fortement recommandé pour améliorer l'efficacité et la rapidité des opérations à réaliser.
L'utilisation des tableurs pour les opérations d'affectation et de répartition est une solution très
douée. On peut les utiliser au cours de la ventilation multi-section des salariés ou à la
présentation des états de consommations mensuelles des médicaments.

D'un autre côté, l'utilisation des logiciels les plus récents et les plus avancés ont des effets
considérables sur l'organisation et permettent l'accélération des opérations effectuées.

111
 CHAPITRE III

LES METHODES DU COUT COMPLET MEDICALISE

La complexité de l'activité hospitalière implique des difficultés majeures au niveau de la

détermination des coûts. Il est difficile de spécifier les composants des coûts et l'origine des
charges et leurs destinations. Pour cette raison, les polycliniques se trouvent dans l'obligation
de concevoir une démarche efficace de détermination des coûts hospitaliers avec la prise en
compte des contraintes qui se posent. Le calcul des coûts par la méthode du coût complet peut
être une solution parmi d’autres. En effet, l’adoption de cette méthode nécessite la sélection
de l’une de ces méthodes soit la méthode des sections homogènes, soit la méthode par
activité, soit les méthodes spécifiques au secteur médical à savoir la méthode des groupes
homogènes de malades ou la méthode du coût par séjour.

Donc chaque polyclinique doit choisir la méthode la plus appropriée qui représente la formule
la plus efficace reflétant mieux le coût de revient et qui peut atteindre les objectifs escomptés
du système analytique.

En effet, cette méthode sera traitée à travers quatre sections. Dans une première, nous
présenterons la méthode des sections homogènes, la méthode des groupes homogènes sera
présentée dans une deuxième section.

Dans une troisième, nous exposons les principes de la méthode de calcul par séjour pour
passer enfin à une quatrième section dans laquelle nous traiterons la méthode par activité.

SECTION 1 : METHODE PAR SECTIONS HOMOGENES

§26. PRINCIPE DE LA METHODE

La méthode des « sections homogènes » repose sur un découpage de l'établissement en
plusieurs centres de travail qui forment les sections auxiliaires et les sections principales et ce
afin de faciliter l'affectation des charges.

112
Elle nécessite l’indentification des centres d’analyse où s’exercent les activités homogènes, on
a les sections principales qui ont directement des liens avec la réalisation de la mission telles
que l’hospitalisation médecine, en chirurgie, les consultations externes… et on a les sections
auxiliaires qui constituent des centres supports à la réalisation des missions tels que transport,
restauration, radiologie, maintenance, pharmacie, buanderie,…

Cette méthode permet de répartir les charges directes entre les différentes sections et
d’affecter les charges indirectes des sections auxiliaires aux sections principales. Or, cette
méthode est tributaire d’une démarche analytique à suivre pour déterminer les coûts de revient
de chaque section. Les étapes de la démarche sont les suivantes :

- Le retraitement des charges de la comptabilité générale.

- La détermination des sections d’analyse.
- Le choix des unités d’ uvres.
- La répartition primaire des charges indirectes aux sections d’analyse.
- La répartition secondaire.
- L’affectation des charges directes.
- Le calcul du prix de revient et du résultat analytique.

§27. LE RETRAITEMENT DES CHARGES DE LA COMPTABILITE GENERALE

2.1. Les charges incorporables

Pour passer de la comptabilité générale à la comptabilité analytique, il faudrait apporter des

modifications aux charges relatives. Les comptes de la comptabilité générale, ne sont pas tous
affectables puisque certains sont à éliminer (charges non incorporables) et d'autres à affecter
(charges incorporables) à la comptabilité analytique. En plus, il faut intégrer à la comptabilité
analytique des charges qui n'existent pas dans la comptabilité générale (charges supplétives)
mais qui doivent être ajoutées.

Charges incorporables de la comptabilité analytique = Charges de la comptabilité générale –

charges non incorporables + charges supplétives

2.2.Les charges non incorporables

Les charges de la comptabilité générale ne sont pas tous à incorporer aux comptes de la
comptabilité analytique. Seulement les charges courantes sont affectées. Les charges ayant un

113
caractère exceptionnel sont à éliminer car elles ne reflètent pas la réalité des coûts et elles
interviennent rarement.

Ces coûts sont les suivants :

- Les pertes sur créances irrécouvrables.

- Les dotations aux provisions.
- Les charges exceptionnelles.
- La participation des salariés aux fruits de l'expansion.
- L'impôt sur les sociétés.

2.3.Les charges supplétives

Ce sont des charges qui n'existent pas dans les comptes de la comptabilité générale pour des
raisons fiscales mais elles interviennent lors de la rémunération des facteurs, qui assurent le
fonctionnement de la polyclinique. Ces charges sont résumées dans les deux comptes
suivants:

- La rémunération des capitaux propres.

- Le calcul des amortissements économiques.

§28. LA DETERMINATION DES SECTIONS D’ANALYSES

Par définition, « la section d’analyse est un compartiment d’affectation des charges
analytiques et suppose généralement une homogénéité de l’activité. »47.

Le travail de base consiste à déterminer les sections analytiques en découpant la polyclinique

en activités homogènes selon les fonctions majeures de l’établissement qui sont exprimées par
unités d’ uvres significatives et uniques.

Les sections d’analyse peuvent prendre deux formes possibles :

- Sections Principales ou opérationnelles.

- Sections Auxiliaires.

3.1.Les sections auxiliaires

Les sections auxiliaires sont des centres de coûts, c’est à dire que l’intégralité des charges
affectées à ce centre va se déverser dans une section principale en fonction d’une unité
d’ uvre préalablement définie et représentative en terme de variation d’activité de la section.

47
Ministère de l’Emploi et de la Solidarité français « Guide Méthodologique de Comptabilité Analytique
Hospitalière », Tome I, B.O.n°97-2-BIS, page.2.

114
Au niveau de la polyclinique, les sections auxiliaires dépendent de la destination des activités
accomplies qui peuvent concerner soit l’ensemble de la polyclinique soit les services de soin.

Nous distinguons à cet effet les sections à caractère général et les sections à caractère médical.

- Les sections à caractère général : elles renferment toutes les activités qui sont destinées à
l’ensemble de l’établissement citant l’exemple de l’administration générale qui renferme
la direction générale, les services financiers et autres logistiques, le transport, la
buanderie, la restauration, la maintenance,…
- Les sections à caractère médical : elles se composent de toutes les activités médicalisées
qui fournissent des prestations médico-techniques aux différentes sections principales
(hospitalisation ou consultations externes). Ces sections se composent généralement de la
radiologie, laboratoires, blocs opératoires, pharmacie…

3.2.Les sections principales

Les sections principales sont réparties en trois grandes catégories à savoir :

- Hospitalisation (avec ou sans intervention chirurgicale).

- Hôpital du jour (hospitalisation à moins de 24 heures exemple séance d’hémodialyse).
- Et les consultations externes (ne traitent pas des cas d’hospitalisation).

Le schéma ci dessous explique les catégories des deux sections principales et auxiliaires.

DEPENSES

Sections auxiliaires

À caractère À caractère
général médical

Sections principales

Hospitalisation Hôpital du jour Consultations externes

115
Les sections principales sont généralement les spécialités d’hospitalisation et de consultations
médicales et chirurgicales exercées au sein de la polyclinique à savoir :

- Médecine générale et chirurgie générale.

- Cardiologie et chirurgie cardiovasculaire.
- Gastrologie et chirurgie digestive.
- Pédiatrie et chirurgie infantile.
- Gynécologie et chirurgie obstétrique.
- Neurologie et neurochirurgie.
- Rhumatologie et chirurgie orthopédique.

En effet, la définition des sections d’analyse auxiliaires et principales dépend essentiellement

des fonctions de l’établissement, pour le cas de la polyclinique, la répartition des sections
d’analyse en fonction des fonctions majeures de la polyclinique se résume dans ce tableau.

SECTIONS AUXILIAIRES SECTIONS PRINCIPALES

FONCTIONS SECTIONS D’ANALYSE FONCTIONS SECTIONS D’ANALYSE
- Direction générale.
- Accueil et facturation.
- Economat.
Gestion générale et - Transport. - Hospitalisation en
logistiques non - Entretien et réparation. médecine.
médicalisées - Blanchisserie. - Hospitalisation en
Fonctions
- Nettoyage. chirurgie.
médicales
- Restauration. - Hospitalisation du jour.
- Consultations externes
Fonctions - Centre d’imagerie.

médico-technique - Centre de rééducation.

et logistiques - Bloc opératoire.

médicales - Pharmacie

Tableau-11- Répartition des sections d’analyse de la polyclinique

116
 §29. LE COUT MOYEN DES SECTIONS D’ANALYSE : LE CHOIX DES UNITES
D’ UVRES
Après avoir déterminé et affecté les charges incorporables aux différentes sections d’analyse
la deuxième étape consiste à calculer le coût moyen de chacune des sections d’analyse, on
utilise à cet effet des unités d’ uvre c'est-à-dire les unités de mesure significative de l’activité
de chaque centre d’analyse, mais parfois il est impossible d'identifier une unité d' uvre48.
Dans ce cas, on utilise une clé de répartition monétaire exprimée en valeur. Par exemple, les
frais de gestion de pharmacie sont répartis en fonction de la valeur de la consommation
médicale.

Le choix des unités d’ uvres doit être fait avec beaucoup de pertinence car ce choix
conditionne la fiabilité du coût à calculer.

Le tableau suivant résume les différents types d'unités d' uvre utilisées par la comptabilité
analytique hospitalière:

48
Selon le guide méthodologique français de la comptabilité analytique hospitalière bulletin officiel n° 88-
14Bis-1ére partie intitulée « calcul des coûts des structures hospitalières » l’unité d’ uvre et la clé de répartition
sont définies comme suit :

- L’unités d’ uvre : est une unité de mesure de l’activité ou de l’état d’une section d’analyse, d’un centre
de responsabilité ou d’une activité majeure. L’expression unité d’ uvre d’analyse est synonyme
d’indicateur d’activité ou d’état. Il peut exister plusieurs unités d’ uvre d’analyse pour une section
d’analyse, un centre de responsabilité ou une activité majeure.

- La clé de répartition : est une fraction indiquant la part qu’une section d’analyse récupère des coûts
correspondant à l’utilisation d’un moyen q’elle partage avec d’autres sections. Ce genre de fractions
résulte en général d’une observation faite à un moment donné (ex : répartition du temps de travail d’une
catégorie de personnel entre différentes activités) mais à la différence des unités d’ uvre, elles
n’exigent pas la matérialisation d’un suivi (de temps ou autre) de période en période.

117
 TABLEAU -12- TYPES D'UNITES D' UVRE UTILISEES PAR LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

HOSPITALIERE

ACTIVITES UNITES D'OEUVRE

Direction générale Total dépense
Gestion économique Total dépense personnel
Gestion des malades Entrées directes
Hébergement bâtiments Mètre carré (m2)
Hébergement nettoyage Mètre carré (m2)
Hébergement eau, gaz, électricité Mètre carré (m2)
Hébergement blanchisserie Kg de linge
Hébergement gardiennage Total dépense
Restauration Nombre de repas
Entretien bâtiments Mètre carré (m2)
Entretien biomédical Immobilisation brute, matériel
Transport Km parcouru
Pharmacie Total sorti de stock pharmacie
Stérilisation Volume autoclave matériel
Laboratoires Nombre de B
Blocs opératoires Nombre de K
Imagerie Nombre de R
Radiothérapie Nombre de Z
Autres services médico-techniques Nombre de K
Hospitalisation court séjour médecine Entrées
Hospitalisation court séjour chirurgie Entrées
Gynécologie Entrées
Obstétrique Entrées
Urgence accueil porte Passage matériel
SAMU Nombre d'appel, nombre de B
Consultations Nombre consultation
Moyen séjour Nombre de K

118
 §30. LA REPARTITION PRIMAIRE DES CHARGES INDIRECTES AUX
SECTIONS D’ANANLYSE
La répartition primaire des charges permet de connaître le coût de chaque section d’analyse
définie par le découpage analytique de la polyclinique. Cette répartition consiste à partager les
charges indirectes entre les différentes sections d’analyses à travers les clés de répartition qui
sont déterminées par le biais des unités d’ uvres précédemment évoquées.

En effet, la spécificité du secteur hospitalier et plus particulièrement la polyclinique fait

ressortir des charges indirectes qui sont spécifiques aux polycliniques citant les produits
pharmaceutiques ( médicaments, sondes , seringues, prothèses,..), les frais de radiologie (
les achats de réactifs, entretien et réparation, matériels de radiologie,…), les frais de
laboratoires ( produits de laboratoires, entretiens et réparations,…) et toutes les autres charges
qui sont considérées comme indirectes telles que le transport, la buanderie, électricité, eau,
gaz, frais généraux...

Une fois que la répartition primaire a été effectuée et que le coût des sections homogènes a été
déterminé, il faut faire ressortir les recettes en atténuation des charges et les déduire des
recettes des sections auxiliaires pour pouvoir obtenir ensuite le coût net des sections
homogènes.

Les recettes atténuantes qui représentent des recettes non liées à l’activité médicale de
l’établissement ou qui correspondent à de simples remboursements de dépenses doivent être
retranchées des charges auxquelles elles se rapportent. De ce fait, les prix de revient de ces
produits doivent venir en déduction des dépenses des sections d’analyses concernées.

Peuvent constituer des recettes atténuantes :

- Les recettes locatives (locations de locaux à des médecins non propriétaires) viennent en
déduction de la section administration générale et autres logistiques.

- Les recettes des ventes des emballages et des déchets sont déduites des sections cuisines
ou des autres sections d’analyse suivant la nature des produits.

- Les recettes des téléphones, télévision, repas et boissons facturés aux patients ou à des
tiers (personnel ou accompagnateurs ou membres extérieurs) seront soustraites des
sections cuisine et administration générale et autres logistiques.

- Les recettes des ambulances sont à déduire de la section transport.

119
Le tableau ci après présentera la répartition primaire des charges indirectes en tenant compte
des recettes en atténuation des charges.

120
PARTIE 2 : La démarche analytique et la méthodologie de détermination des coûts

TABLEAU-13- REPARTITION PRIMAIRE DES CHARGES INDIRECTES

Sections auxiliaires Sections principales
Fonction médico-techniques et
Fonction gestion générale et logistiques non médicales Fonction clinique
logistiques médicales
Clé
Gest Gest Lin & Radio Bloc Hosp Hosp Hosp Consu
De Chaufferie Transport Maint Nettoyage Restauration Pharmacie Labo Total
global malades buand opé. médecine chirurgie jour extern
rép

Répartition primaire
Charges par nature

Frais de personnel

Produits
pharmaceutiques

Frais de chauffage

Frais de lingerie et
buanderie

Frais d’alimentation

Frais de transport

Frais de radiologie

Frais de laboratoire

Autres
achats stockés

Frais généraux

TOTAL

Recettes atténuatives

Total net

121
PARTIE 2 : La démarche analytique et la méthodologie de détermination des coûts

§31. LA REPARTITION SECONDAIRE

La répartition secondaire doit s’effectuer par la technique des clés de répartition. Donc,
chaque section d’analyse déterminée selon la méthode de sections homogènes lui correspond
un c fficient qui va refléter au mieux l’activité d’une façon plus claire.

En effet, les charges analytiques ne sont pas toutes directement affectables. Il existe certaines
qui demandent un effort plus important pour les affecter. L'utilisation des clefs de répartition
sera la solution. Il s'agit d'une fraction indiquant la part d'une section d'analyse des coûts des
moyens partagés avec d’autres sections. Dès lors, les charges indirectes devront être déversées
entre les différentes sections d'analyses concernées.

En fait, les charges les plus compliquées dans leurs affectations sont celles relatives aux frais
du personnel et à la consommation de médicaments et de fournitures. Ces charges sont
utilisées par la majorité des sections de la polyclinique et sont difficiles à repérer. Pour les
frais du personnel, on peut procéder à la répartition soit sur la base du temps passé sur chaque
site soit sur la base de l'effectif par catégorie de section. Concernant la consommation de
médicaments et de fournitures des salles d'opération, l'affectation se fait par section
consommatrice.

L'utilisation des unités d' uvre et des clés de répartition aident à réaliser cette tâche.
L'implication de plusieurs intervenants au cours des étapes de la démarche permettra la
collecte du maximum d'informations.

La répartition secondaire des charges indirectes est présentée dans le tableau ci dessous.

122
123
PARTIE 2 : La démarche analytique et la méthodologie de détermination des coûts

TABLEAU-14- REPARTITION SECONDAIRE DES CHARGES INDIRECTES

Sections auxiliaires Sections principales
Fonction médico-techniques et
Fonction gestion générale et logistiques non médicales Fonction clinique
logistiques médicales
Clé
Gest Gest Lin & Radio Hosp Hosp Hosp Consu
De Chaufferie Transport Maintenance Nettoyage Restauration Pharmacie Labo Bloc opé. Total
gle malades buand médecine chirurgie jour extern
rép

Répartition secondaire
Gest
gle
Gest
malades
Chaufferie
Transport
Maintenance
Lin &
buand
Nettoyage
Restauration
Pharmacie
Labo

Radio
Bloc opé.
Coût total des sections principales
Nombre des unités d’oeuvres
Coût des unités d’oeuvres

124
 §32. L'AFFECTATION DIRECTE DES CHARGES INCORPORABLES
Après l'incorporation des charges de la comptabilité analytique et le découpage des activités
de l'établissement, il faut commencer l'affectation de ces charges. L'affectation sera faite
directement aux séjours du malade sinon aux sections d'analyse.

Toutefois, il existe des charges facilement affectables aux séjours et ne présentent pas de
difficultés. Ces charges sont les suivantes :

- Les prothèses.
- Les produits sanguins.
- Les médicaments coûteux.

L'affectation par séjour peut nous fournir des informations comme la consommation par
malade des médicaments. Il faut aussi signaler le coût des actes extérieurs réalisés par des
tiers durant le séjour du malade dans la polyclinique.

Une fois l'affectation par malade n'est pas possible, on peut utiliser l'affectation aux sections
d'analyse. Il s'agit de dégager pour chaque section les charges qui les concernent.

125
126
 ETAPE3: AFFECTATION DES CHARGES DIRECTES

ETAPE 4:
ETAPE 6 :
VENTILATION
Sections REPARTITION DES
CHARGES
d’analyse COUTS
INDIRECTES
principales
« SAP »
Objets des
Périmètre des coûts
charges
ETAPE 5 :
Sections VENTILATION AUX
d’analyse « SAP »
auxiliaires
« SAA »
PREALABLES
ETAPE 2: DEFINITION DEFINITION
DU PERIMETRE DES OBJECTIFS
CHARGES ETAPE 1 :
DECOUPAGE DEFINITION

FIGURE-9- LES ETAPES DE LA METHODE PAR SECTIONS HOMOGENES

127
PARTIE 2 : La démarche analytique et la méthodologie de détermination des coûts

§33. CALCUL DU PRIX DE REVIENT ET LE RESULTAT ANLYTIQUE

Une fois que les répartitions des charges indirectes et les affectations des charges directes ont
été réalisées, il y a lieu de calculer le prix de revient des prestations réalisées qui est égale à la
somme des charges directes et de la quote-part des charges indirectes réparties par le biais des
clés de répartition.

Pour le résultat analytique, il est nécessaire d’imputer à chaque prestation le chiffre d’affaires
qu’elle a réalisé pour obtenir le résultat analytique correspondant qui doit tenir compte des
montants des hospitalisations en cours et à la fin de la période.

SECTION 2 : LA METHODE DES GROUPES HOMOGENES DES MALADES

§34. PRESENTATION DE LA METHODE

1.1.Principe de la méthode

Cette méthode consiste à classer les patients dans des groupes présentant des caractéristiques
médicales et thérapeutiques homogènes et ayant des procédures de soins et de
consommations des ressources similaires. En effet, chaque malade partage avec d’autres des
caractéristiques démographiques, diagnostiques et thérapeutiques déterminant les types de
prestations qu’il reçoit. Cette nouvelle approche consiste donc à élaborer une classification
des malades hospitaliers permettant ainsi l’identification des catégories des malades ayant les
mêmes caractéristiques cliniques et des profils de soins semblables.

Comparée à la méthode des sections homogènes, la méthode des groupes homogènes des
malades spécifiques aux polycliniques permet de déterminer le coût de revient complet par
groupe de malades ayant les mêmes caractéristiques alors que la méthode des sections
homogènes permet de déterminer le coût d’une spécialité médicale.

De ce fait, cette nouvelle approche permet de définir la production hospitalière qui correspond
à des groupes hospitaliers présentant une similitude clinique relative et consommant un
niveau global de ressources équivalent.

« Les GHM représentent des profils de patient ayant reçu des soins relativement homogènes
du double point de vue clinique et économique. Cette double approche médico-économique
constitue une passerelle entre les deux modes qui ont habituellement de la peine à
communiquer. Le GHM crée un langage commun entre les professionnels (médecins, corps

128
PARTIE 2 : La démarche analytique et la méthodologie de détermination des coûts

infirmiers, techniciens, etc.) et les gestionnaires, et les aide à mettre en uvre une politique
cohérente pour l’avenir de l’établissement. »49.

En d’autres termes, le principe de cette méthode est de fractionner l’établissement en groupes

homogènes de malades ayant les mêmes pathologies et des procédures de soins semblables.
De ce fait, un coût de revient complet sera déterminé pour chaque groupe homogène de
malades initialement identifié.

1.2.La constitution des groupes homogènes des malades « GHM »

La constitution des GHM est une étape primordiale et préalable à l’application de cette
méthode. En effet, la classification des GHM doit être guidée par les impératifs suivants :

- La classification doit être opérationnelle, c’est-à-dire que le nombre de groupes

homogènes de malades constitué ne doit pas être trop important afin que cet outil de
gestion puisse être utilisable.

- Le nombre d’informations décrivant chaque patient hospitalisé doit être faible afin de
permettre un recueil exhaustif en routine dans tous les services hospitaliers et d’assurer sa
portabilité.

- De plus, les informations doivent être faciles à recueillir, non ambiguës et fiables.

- Chaque groupe doit être cliniquement cohérent.

- Chaque groupe doit contenir des patients correspondant à un même type de consommation
de ressources.

- Afin d’associer les corps médicaux et paramédicaux à cette constitution, la méthode

choisie doit être interactive.

§35. LES MECANISMES DE CALCUL DES COUTS PAR GHM

Le mode de calcul des coûts par GHM doit suivre une démarche bien déterminée. En effet,
les premières étapes d’affectation des charges indirectes de la comptabilité générale aux
sections d’analyse restent les mêmes que celles déterminées au niveau de la méthode des
sections homogènes. Néanmoins, l’affectation des charges des sections auxiliaires aux
sections principales est différente c’est pour cette raison que pour l’adoption de cette nouvelle
approche de calcul des coûts hospitaliers, il est nécessaire de créer des sections de

49
Bernhard Morard et Zofia Swinarski Huber : quels coûts pour quels produits hospitaliers, page 6.

129
PARTIE 2 : La démarche analytique et la méthodologie de détermination des coûts

déversement intermédiaires entre les sections d’analyse déterminées au niveau de la méthode

des sections homogènes et les groupes homogènes des malades.

De ce fait, la démarche à suivre consiste à savoir comment aboutir au coût de revient par
GHM à partir des sections d’analyse identifiées à travers la méthode des sections homogènes.

Le schéma suivant concrétise cette démarche.

Charges enregistrées dans la comptabilité analytique

Charges affectées aux sections d’analyse Charges non

incorporables

Coût des sections Produits

d’analyse déductibles

Coûts Produits
Des sections déductibles
de Des SD
déversement
(SD)

Figure-10- Démarche de calcul des coûts par GHM

Coût des GHM

En effet, les charges des sections d’analyse sont affectées aux GHM de deux façons :

Ä Soit directement lorsqu’il s’agit des charges supportées au profit d’un malade
appartenant à un GHM déterminé ce sont les coûts directs.

Ä Soit en passant par les sections de déversement.

C’est ainsi que l’identification des sections de déversement constitue une étape primordiale au
calcul des coûts de déversement. Comparées aux sections d’analyse, les sections de
déversement ne recouvrent pas l’ensemble des coûts nécessaires à la production mais elles
correspondent aux coûts indirects des produits par rapport aux groupes homogènes des
malades. Il existe deux types de sections de déversement, les sections qui travaillent
directement pour les GHM telles que les services cliniques, médico-techniques…et elles sont

130
PARTIE 2 : La démarche analytique et la méthodologie de détermination des coûts

appelées des sections de déversement principales et les sections qui ne travaillent pas
directement pour les GHM, mais qui travaillent pour d’autres sections et qui sont appelées des
sections de déversement auxiliaires telles que la section de gestion du personnel…

De ce fait, le mécanisme de calcul des coûts de GHM se fait en trois étapes comme l’indique
le guide méthodologique dans sa deuxième partie :

• 1ére étape : Détermination des coûts de déversement.

• 2émé étape : Détermination du coût des sections de déversement principales.

• 3émé étape : Calcul des coûts des GHM.

2.1.Détermination des coûts de deversement

Le calcul des coûts de sections de déversement se fait en deux étapes :

- L’affectation primaire des charges aux sections de déversement.

- Répartition secondaire des coûts des sections de déversement.

2.1.1. L’affectation primaire des charges aux sections de

déversement

L’affectation primaire des charges entre les diverses sections de déversement nécessite le
passage par 4 étapes :

a) L’affectation des charges par nature des sections d’analyse composant les sections de
déversement suit les mêmes règles que celles appliquées au niveau de la méthode des
sections homogènes. Donc, chaque section d’analyse sera inscrite dans une colonne avec
son intitulé et le détail des comptes de la comptabilité générale qui la compose. La
somme des totaux de ces comptes est égale au total (A).

b) L’affectation de certains coûts directement aux sections de déversement. Le total des

coûts est égal au total (B).

c) La déduction des produits des sections de déversement. Il faut déduire des sections de
déversement les produits en atténuation les charges liées aux malades ou aux personnels,
le total de ce produit est égal au total (C ).

d) La détermination du coût primaire de la section de déversement qui correspond à

l’opération suivante : charges par nature des sections d’analyse composant les sections
de déversement – coûts directs aux sections de déversement – produits déductibles soit :

131
PARTIE 2 : La démarche analytique et la méthodologie de détermination des coûts

Coût primaire = (A) – (B) – (C).

2.1.2. La répartition secondaire des coûts des sections de

déversement

Cette étape consiste à ventiler les sections de déversement auxiliaires sur les sections de
déversement principales pour obtenir le coût définitif de ces dernières qui est égal au coût
primaire obtenu dans l’étape précédente augmenté des charges issues de la répartition des
sections auxiliaires.

2.2.Détermination du coût des sections de déversement principales

Cette étape nécessite le passage par 4 phases afin d’aboutir au coût définitif des sections de
déversement principales.

a) L’identification des unités d’ uvres (en nature et en nombre) de chaque section de

déversement auxiliaire consommées par les autres sections de déversement auxiliaires et
principales.

b) Après la ventilation des consommations d’unités d’ uvres par chacune des sections de
déversement, il est possible d’établir le coût définitif des sections de déversement
auxiliaire qui est égal à la somme des charges affectées à la section lors de la répartition
primaire et les charges issues de la répartition de toutes les autres sections auxiliaires
dont elle reçoit des prestations juste avant la ventilation.

c) Le calcul du coût définitif de la section de déversement principal qui est égale à la

somme du coût primaire et les charges issues des répartitions de toutes les sections de
déversement auxiliaires dont elle reçoit des prestations juste avant sa ventilation sur les
GHM.

d) Détermination du coût unitaire de chaque unité d’ uvre de déversement de chaque

section de déversement principal. Cette étape est fondamentale puisqu’elle intervient
dans le calcul du coût des GHM.

2.3.Le calcul du coût des GHM

Le coût de revient total d’un GHM est égal à la somme des coûts indirects imputés par le biais
des sections de déversement et des coûts directs qui lui sont affectés. Ce calcul se fait par la

132
PARTIE 2 : La démarche analytique et la méthodologie de détermination des coûts

répartition des coûts des sections de déversement principales en fonction des unités d’ uvres
consommées par les GHM.

La première étape consiste à déterminer le total des coûts indirects imputés aux GHM, de ce
fait il faut déterminer premièrement le nombre des unités d’ uvres de chaque section de
déversement principale consommées par les malades. Ensuite, établir les coûts imputés de
chacune des sections de déversement principal qu’il convient d’imputer à ce GHM. Ce coût
est déterminé en multipliant le nombre d’unités d’ uvre de la section de déversement
principal consommé par le GHM par le coût de cette unité d’oeuvre déjà calculé.

La deuxième étape consiste à ajouter à ces coûts indirects les coûts directs du GHM pour
obtenir enfin le coût total des GHM.

En effet, une fois que le coût total a été établi, on peut le diviser par le nombre des malades
composant le GHM pour obtenir le coût unitaire moyen par malade.

Cette méthode des GHM constitue donc la méthode la plus adaptée aux polycliniques
puisqu’elle permet de calculer le coût moyen par malade et de déterminer la consommation
moyenne des ressources pour chaque groupe de malade mais l’application de cette méthode
nécessite la mise en place d’un système d’information très sophistiqué permettant la
collection de toute information concernant les malades et les ressources qu’ils ont
consommés.

SECTION 3 : LA METHODE DE CALCUL DES COUTS PAR ACTIVITE APPLIQUEE A

UNE POLYCLINIQUE

§36. NECESSITE DE SA MISE EN PLACE

Les polycliniques possèdent certainement plusieurs caractéristiques communes à n’importe
quelle entreprise puisqu’elles mettent en uvre des moyens matériels, humains, financiers et
techniques en vue de créer des objectifs répandant aux besoins des soins exprimés par les
patients.

De ce fait, il s’avère nécessaire de mesurer et de calculer le coût des activités fournies par les
différents centres des polycliniques et voir dans quelle proportion tel produit utilise telle
activité de manière à obtenir une évaluation des coûts des produits la plus fiable.

133
PARTIE 2 : La démarche analytique et la méthodologie de détermination des coûts

Comme le soutien Larson50, les systèmes de comptabilité à base d’activité ont fait leur preuve
dans les hôpitaux et dans toute une gamme d’organismes dispensateurs de soins de santé, en
leur permettant d’améliorer leur processus de gestion ainsi que d’établir et de contrôler leur
coût avec précision et en livrant aux gestionnaires l’information grâce à laquelle ils ont pu
améliorer la qualité de leurs décisions de gestion et de leurs décisions stratégiques.

Selon Larson, plusieurs domaines peuvent être couverts par la comptabilité à base d’activité
dans une polyclinique. Il cite les exemples suivants :

- Un projet pilote mené dans une polyclinique axée sur l’établissement du coût de revient
des transplantations de moelles osseuses. Les résultats de l’étude ont permis à
l’établissement de mieux évaluer l’incidence financière de ce procédé de soins onéreux ;
- Une polyclinique qui avait recours à cette méthode s’est intéressée à l’utilisation de ses
salles d’opération. Les résultats de son étude de la comptabilité à base d’activité ont révélé
que cette utilisation était inférieure à ce que l’on avait d’abord cru et que l’une de ses
salles pouvait être fermée durant les mois d’été moins achalandés sans que la qualité des
services offerts aux patients n’en souffre, ce qui allait permettre la réalisation d’économies
appréciables ;
- Le coût des différentes options en ce qui a trait aux médicaments administrés aux malades
a été évalué par une autre polyclinique à l’aide d’un modèle de comptabilité à base
d’activité. Les résultats de l’analyse ont démontré que les médicaments dont le coût était
le plus élevé et qui raccourcissent la durée moyenne d’hospitalisation, était, en fait, le
traitement le moins cher ;
- Un des principaux avantages du système de comptabilité à base d’activité par rapport au
système traditionnel tient au fait qu’il englobe des données non financières pour contrôler
et supprimer les activités non créatrices de valeur ajoutée. Avec un système de
comptabilité par activité, une organisation de soins de santé doit mettre au point les
mesures de rendement appropriées tant financières que non financières. Ainsi, une
polyclinique peut mesurer des éléments tels que le temps d’attente des patients avant de
passer à la radiologie ou le temps qu’il faut aux patients pour franchir les différentes
étapes de leur visite dans un établissement de santé ;
- L’information, provenant du système de comptabilité à base d’activité, a été utilisée par
les établissements de santé à des fins de planification stratégique. Elle peut servir à
analyser les projets d’expansion ou de contraction des installations. Une polyclinique qui
50
Raef A.Larson, “Activity Based Costing system for hospital management”, la revue CMA, juin 94, page 31.

134
PARTIE 2 : La démarche analytique et la méthodologie de détermination des coûts

envisage une expansion dans le domaine de la chirurgie cardiaque, a analysé la rentabilité

du projet à l’aide de l’information livrée par la comptabilité à base d’activité. Les
conclusions de cette étude étaient positives ;
- La décision relative à des projets d’investissement visant l’acquisition d’un appareil
d’examen IRM (Imagerie par Résonance Magnétique) en utilisant une méthodologie
d’ établissement des coûts qui tenait compte de l’incidence sur les coûts du rendement des
activités reliées à l’IRM. Il est possible de réaliser cette étude précise par un système de
comptabilité basée sur les activités ;
- Un laboratoire de diagnostic, à l’aide d’un modèle de comptabilité par activité axé sur un
processus, a établi que certaines analyses effectuées par le laboratoire étaient rentables et
que d’autres ne l’étaient pas. En prenant les dispositions nécessaires avec d’autres
laboratoires, il parvient à augmenter le nombre d’analyses rentables tout en réduisant le
nombre de ses analyses non rentables. L’établissement, a par la suite utilisé son modèle
pour aider les hôpitaux à déterminer s’il était moins onéreux de procéder eux-mêmes aux
analyses ou de les confier à un laboratoire indépendant ;
- Une autre utilisation fréquente de la comptabilité par activité vise le contrôle des coûts et
l’établissement des budgets. Dans une polyclinique une grande proportion des coûts
engagés, est déterminée par les médecins qui traitent ces patients. Lorsque cette
information leur est fournie accompagnée d’informations analogues…les médecins sont
sensibilisés aux écarts possibles entre leur profil d’exercice et ceux de leurs collègues. La
communication de cette information est la première étape d’un effort concerté avec les
médecins pour contrôler les coûts et pour assurer l’accroissement de leur pouvoir en
utilisant des méthodes de réduction des coûts d’hospitalisation tout en maintenant ou en
augmentant la qualité des soins dispensés.

§37. ETAPES DE CALCUL DU COUT

Ø La détermination des activités à analyser

La première étape de cette méthode consiste en la ventilation de tous les centres de

responsabilité de la polyclinique en activités élémentaires. Prenant un exemple de certaines
activités définies dans une polyclinique (médico-technique et logistiques) et retenant comme
indice du coût de revient en Dinars : an (Analyse dans le tableau 13).

TABLEAU -15- FICHES DE COUTS DE REVIENT EN DINARS

135
PARTIE 2 : La démarche analytique et la méthodologie de détermination des coûts

ACTIVITES SECTION • SECTION ‚ ADMINISTRATION

1 Ad° générale a1
2 Ad° médicale a2
3 Radiologie A3
4 Laboratoire A4
5 Salle de soins adules A5
6 Kinésie A6
7 Médecine générale a7
8 Pédiatrie a8
9 Ophtalmologie a9
10 O.R.L a10
11 Dermatologie a11
12 Gynécologie a12
13 Gastrologie a13
14 Dialyse a14
15 Autres spécialités a15

Toutefois, chaque polyclinique peut définir les activités qu’elle estime nécessaires à analyser,
en tenant compte de la nature de celles-ci.

Ø Recherche des inducteurs

Cette phase consiste donc à rechercher, pour chaque activité, le facteur explicatif essentiel (la
cause) de sa variation de consommation de ressources .Ce facteur appelé inducteur, servira de
moyen de mesure physique de l’activité et de base d’allocation des coûts de l’activité aux
produits.

La recherche des inducteurs de coûts (in) pour chaque activité nécessite l’évaluation de cette
dernière en terme d’unités d’oeuvre (Tableau 14).

136
PARTIE 2 : La démarche analytique et la méthodologie de détermination des coûts

TABLEAU -16- INDUCTEURS DE COUT

ACTIVITE INDUCTEURS DE COUTS VOLUME DES
INDUCTEURS
A1 Nombre d’Administrateur I1
A2 Nombre de surveillants et services d’accueil I2
A3 Nombre de demandes formulées par le médecin I3
A4 Nombre de demandes formulées par le médecin I4
A5 Nombre de demandes formulées par le médecin I5
A6 Nombre de demandes formulées par le médecin I6
A7 Nombre de consultations I7
A8 Nombre de consultations I8
A9 Nombre de consultations I9
A10 Nombre de consultations i10
A11 Nombre de consultations i11
A12 Nombre de consultations i12
A13 Nombre de consultations i13
A14 Nombre de patients dialysés i14
A15 Nombre de consultations i15

Ø Répartition des charges dans les centres de regroupement

Une fois que les inducteurs ont été définis, il est nécessaire de repartir les charges dans les
centres de regroupement correspondant. (Tableau 3).

137
PARTIE 2 : La démarche analytique et la méthodologie de détermination des coûts

TABLEAU -17- REPARTITION DES CHARGES INDIRECTES DANS LES CENTRES DE

REGROUPEMENT

Section Activité Volume des indicateurs

Administration Ad° générale i1 a1
Ad° médicale i2 a2
Services Radiologie i3 a3
Laboratoire i4 a4
Salle de soins adules i5 a5
Kinésie i6 a6
Médecine générale i7 a7
Services des Pédiatrie i8 a8
spécialités Ophtalmologie i9 a9
O.R.L i10 a10
Dermatologie i11 a11
Gynécologie i12 a12
Gastrologie i13 a13
Dialyse i14 a14
Autres spécialités Autres spécialités i15 a15

Ø Calcul de coût unitaire des indicateurs

En final, un coût unitaire des inducteurs est déterminé en rapportant les coûts des activités aux
quantités produites. (Tableau 16).

138
PARTIE 2 : La démarche analytique et la méthodologie de détermination des coûts

TABLEAU -18- CALCUL DU COUT UNITAIRE DES INDUCTEURS

Centre de Autres
Administration Services Spécialités
regroupement spécialités
TOTAL DES 2 7 14
a15
∑ aj ∑ aj ∑ aj
RESSOURCES 1 3 8

VOLUME DE 2 7 14
i15
∑ ij ∑ ij ∑ ij
L’INDUCTEUR 1 3 8

COUT UNITAIRE DE α β δ λ
L’INDUCTEUR
∑ aj
∑ ij

En effet, cette méthode basée sur les activités trouve dans son apport dans l’évaluation du
coût brut de la production de la polyclinique. Elle permet alors d’analyser comment les
activités consomment les ressources et de comprendre le fonctionnement de l’établissement à
travers ses activités effectives.

SECTION 4 : LA METHODE DE CALCUL DES COUTS PAR SEJOUR

§38. PRINCIPE DE LA METHODE

Cette approche par séjour est considérée comme la méthode la plus pertinente puisqu’elle
donne des informations sur le coût de revient de chaque patient. Elle nécessite l’adoption d’un
système d’information très puissant susceptible de faire le suivi des données relatives à
chaque patient et de les mettre à jour et doit se baser sur des données purement médicales
plutôt que financières c’est pour cette raison que malgré sa pertinence et son efficacité cette
méthode est difficile à mettre en uvre.

Le coût de séjour se compose de trois catégories de coûts :

• Le coût médical qui lui-même est composé de :

- Consommations médicales (pharmacie, fournitures médicales).

- Consommations d’actes médico-techniques.

- Séjour dans les unités d’hospitalisation.

• Le coût hôtelier et logistique.

139
PARTIE 2 : La démarche analytique et la méthodologie de détermination des coûts

• Le coût de structure.

1.1.Coût médical

1.1.1 Coût variable direct

Parmi les composantes du coût médical par séjour, on a les dépenses qui sont directement
affectées à ce séjour. Ainsi, les types de dépenses qui peuvent constituer les coûts variables
directs sont les suivants :

- Les prothèses
- Les médicaments et petit matériel coûteux
- Le sang
- Les actes réalisés à l'extérieur

1.1.2 Service clinique

Les services cliniques contribuent par une grande partie, à la formation du coût médical. Les
dépenses dégagées par ces services qui ont accueilli le malade doivent être rapportées au coût
du séjour de ce dernier. Les dépenses traduites par le service clinique sont multiples. On peut
citer notamment:

- Les charges du personnel médical et soignant

- Les consommations de pharmacie
- Les consommations de fournitures médicales
- Les charges de la logistique médicale

Toutefois, il faut signaler que les services médico-techniques dégagent le même type de
dépenses que le service clinique.

1.2.Coût logistique

Ce type de coût prend un caractère particulier, car il ne correspond pas à l'activité médicale. Il
s'agit de services annexes à caractère hôtelier.

1.2.1 Buanderie

Ces coûts correspondent aux frais de blanchissage de linges et de vêtements de personnel.

1.2.2 Restauration

Les coûts de restauration que ce soit celle destinée aux malades ou celle destinée aux
personnels englobent différents coûts:

140
PARTIE 2 : La démarche analytique et la méthodologie de détermination des coûts

- La sous – traitance des repas qui représente des coûts directs

- Les charges de la cuisine qui représentent des coûts indirects

1.2.3 Autres

Les coûts de blanchisserie et de restauration représentent la grande part des coûts de la

logistique. Mais ça n'empêche pas qu'il existe d'autres coûts appartenant à la section
Logistique comme l'économat, l'entretien, l'accueil….

1.3.Coût de structure

1.3.1 Coût des bâtiments

Le coût des bâtiments correspond aux loyers, aux charges d'entretien des locaux et aux
grosses réparations. Ces coûts sont répartis en fonction de la surface occupée par les services
concernés, généralement les services cliniques.

1.3.2 Charge d'impôt, de taxe et d'assurance

Cette famille de coûts couvre les impôts directs c'est-à-dire l'impôt sur le bénéfice, les impôts
locaux et les taxes diverses.

1.3.3 Coûts de la gestion financière

Les coûts de la gestion financière sont résumés dans les agios trimestriels, les intérêts des
emprunts et les commissions diverses.

§39. FONCTIONNEMENT DE LA METHODE

Cette approche suit le même processus de détermination des coûts de revient selon les autres
méthodes analysées précédemment. En effet, elle consiste à affecter les charges enregistrées
dans la comptabilité générale après déduction des charges considérées comme non
incorporables au séjour de chaque patient.

Pour les charges directement affectées telles que les prothèses, le sang, les médicaments et
petits matériels coûteux, elles doivent être imputées sur les séjours des patients concernés.

Concernant les charges difficilement affectables au coût de séjour, elles doivent être réparties
sur les sections d’analyse par le biais des clés de répartition prédéfinies.

De ce fait, le schéma ci après présentera le calcul des coûts par séjour.

141
PARTIE 2 : La démarche analytique et la méthodologie de détermination des coûts

Charges afférentes aux Détermination du coût par séjour

services d’hospitalisation ou par séance

Collecte des informations

médico-économiques par
séjour : Détermination du coût médical
par séjour
• Nombre de journées ou
de séances.

• Charges directement
affectées, radio, analyse,
médicaments, sang,…

Frais de restauration

Frais de blanchisserie

Coût complet par séjour

Autres charges de
direction générale et de
Afin de simplifierlogistiques
la démarche d'affectation des coûts au séjour, on doit découper
l'établissement en sections homogènes ce qui permettra l'harmonisation de ces coûts.

2.1. Fonction clinique

Cette fonction est subdivisée en 11 sections d'analyse clinique appelées « SAC » qui sont les
suivantes:

- Chirurgie générale
- Réanimation chirurgicale
- Chirurgie cardiaque
- Chirurgie ambulatoire
- Médecine générale et surveillance continue
- Réanimation médicale
- Hospitalisation à temps partiel
- Dialyse
- Maternité et gynécologie chirurgicale

142
PARTIE 2 : La démarche analytique et la méthodologie de détermination des coûts

- Prématurité
- Hospitalisation à temps partiel

2.2.Fonction médico-technique

Cette fonction est décomposée en quatre sections d'analyse médico-techniques notées SAMT
et qui sont les suivantes:

- Blocs chirurgie
- Bloc obstétrique
- Salles internationalisations
- Anesthésie/Réveil

Cette fonction regroupe des activités ayant des coûts directs qui ne nécessitent pas des
reversements intermédiaires dans les sections. En plus, la section bloc peut être elle-même
défalquée en sections élémentaires à savoir la chirurgie cardiaque, la chirurgie ambulatoire.
La même chose pour la section "salles interventionnelles" qui peut être divisée en sous
sections comme l'endoscopie, la radiologie et le scanner…

2.3.Fonction logistique et structure

La fonction logistique peut être défalquée en huit sections d'analyse logistique notée SAL qui
sont listées comme suit :

- Blanchisserie
- Restauration
- Economat
- Entretien réparation hors nettoyage
- Accueil, facturation
- Service informatique
- Gestion générale et direction
- Autres

Avec la fonction logistique, on peut ajouter les activités de structure qui ne peuvent pas être
considérées comme fonction. C'est une section qui regroupe les charges non affectables à une
sections d'analyse unique. Elle regroupe les trois sections suivantes notées SAS :

- Bâtiments
- Impôts et taxes assurances
- Gestion financière.

143
PARTIE 2 : La démarche analytique et la méthodologie de détermination des coûts

Les actes médicaux réalisés par le médecin correspondent à la facturation d'honoraires qui
seront intégrés au coût des séjours. Dans le secteur public, la rémunération des praticiens est
incluse directement dans le prix de journée alors qu'au niveau du secteur privé les honoraires
des praticiens sont facturés hors prix de journée.

144
PARTIE 2 : La démarche analytique et la méthodologie de détermination des coûts

CHAPITRE IV

LES ETATS DE SYNTHESE

Les données ainsi fournies par la comptabilité analytique doivent être réunies et assemblées
dans des états financiers de synthèse qui vont permettre aux responsables des établissements
concernés ainsi qu’à tout intéressé d’avoir une idée sur la situation financière réelle et sur la
performance de cette polyclinique et de prendre des décisions à court et long terme permettant
d’assurer la pérennité et la croissance de cet établissement.

En effet, nous présentons à travers ce chapitre, dans une première section, le compte de
résultat par séjour, dans une deuxième le compte de résultat par « G.H.M », dans une
troisième les autres comptes de résultat et enfin, nous traitons dans une quatrième section la
pratique des états de synthèse en tunisie.

SECTION 1 : COMPTE DE RESULTAT PAR SEJOUR

On a vu dans tout ce qui précède qu’il est possible de déterminer, par la comptabilité
analytique, le coût de n’importe quel séjour de l’activité médicale.

Dés lors, il est intéressant pour l’établissement de voir quelle marge nette est dégagée sur
chacun des séjours, ou sur certains séjours qu’il aura sélectionnés (par médecin, par service,
par activité,…).

En effet, pour déterminer la marge nette d’un séjour, on doit se baser sur les données fournies
par la comptabilité analytique. Le produit médical comprend la totalité de la facturation des
frais de séjour : prix de journée et forfaits de toute nature réunis. Les produits accessoires ou
subsidiaires sont également reportés en fin de calcul.

Concernant le détail des coûts appliqués à la polyclinique, on distingue tout d’abord le coût
médical, qui comprend les charges constituées par les consommations de sang, prothèses,
d’actes extérieurs, de médicaments et linge à usage unique, et les charges indirectes qui
constituent l’essentiel du coût. Ensuite, on a le coût logistique (blanchissage, restauration,..) et
enfin le coût de structure (bâtiments et autres.).

Le compte de résultat par séjour se présente de la façon suivante :

145
PARTIE 2 : La démarche analytique et la méthodologie de détermination des coûts

TABLEAU -19- COMPTE DE RESULTAT PAR SEJOUR

51
VALEURS A LA JOURNEE

Produit Médical
Recette globale journalière et forfaits

TOTAL (A)

Charges directes médicales

Prothèse

Sang, médicaments, etc. .

Charges indirectes médicales

Personnel soignant

Consommations autres charges de fonction

Logistique Médicale

TOTAL (B)

MARGE SUR COUT MEDICAL [TOTAL (A)-(B)]

Coût logistique

Blanchissage

Restauration

TOTAL (C)

Coût de structure

Bâtiments

TOTAL (D)

Produits Subsidiaires

51
En tenant compte du nombre de séjour.

146
PARTIE 2 : La démarche analytique et la méthodologie de détermination des coûts

Suppléments chambres particulière, téléphones,etc.

TOTAL (E)

MARGE NETTE DU SEJOUR = TOTAL [A-B-C-D+E]

De ce fait, la marge nette du séjour sera calculée comme suit :

Marge nette d un séjour = Marge sur coût médical (Produit médical – charges

directes et indirectes médicales) – charges non médicales

(coûts logistiques + coûts de structure – produits

subsidiaires).

SECTION 2 : COMPTE DE RESULTAT PAR « GHM »

Tous les séjours effectués dans l’établissement sont classés par groupe homogène de malades
« GHM ». Or, chaque GHM correspond à un nombre d’indicateurs relatifs aux différentes
spécialités. La somme de tous les GHM constituant l’activité de l’établissement correspondra
donc au total de produit médical.

En effet, les unités de mesure des divers GHM différent suivant les spécialités citant par
exemple, l’unité de mesure au niveau des laboratoires et tout autre service médico-technique,
est le nombre de B, le nombre de K pour les blocs opératoires, le nombre de R pour l’imagerie
et la radiologie, le nombre de Kc pour les opérations chirurgicales, le nombre de Ke pour les
opérations médicales, … les tarifs de ces indices sont fixés soit par la caisse nationale
d’assurance maladie « CNAM » sinon par l’établissement privé concerné si la tarification n’a
pas été homologuée.

On peut alors calculer, pour tout séjour d’un GHM, la marge nette en portant en recette un
produit médical constitué par :

(Nombre K* valeur K) + (Nombre B * valeur B) + (Nombre R* valeur R) +

(Nombre Ke* valeur Ke) + (Nombre Kc *valeur Kc). Et en conservant le détail des

coûts du précèdent compte de résultat par séjour.

147
PARTIE 2 : La démarche analytique et la méthodologie de détermination des coûts

148
PARTIE 2 : La démarche analytique et la méthodologie de détermination des coûts

149
TABLEAU-20- LE COMPTE DE RESULTAT AVEC PRISE EN COMPTE DES UNITES DE MESURE

Valeurs en Dinars

Produit médical

(Nombre K * valeur K) +
(Nombre B * valeur B) +
(Nombre R * valeur R) +
(Nombre Ke * valeur Ke) +
(Nombre Kc * valeur Kc)

TOTAL

Coût médical

Marge sur coût direct variable

Charges indirectes

Services cliniques

Services médico-techniques

Logistique médicale

Marge sur coût médical

Coût logistique

Coût de structure

Produits subsidiaires

Marge nette du GHM

150
SECTION 3 : AUTRES COMPTES DE RESULTAT

Mise à part les comptes de résultat par séjour et par GHM, les comptes de résultat peuvent
être regroupés par activité ou par médecin.

§40. LE COMPTE DE RESULTAT PAR ACTIVITE

Concernant les comptes de résultat par activité, il s’agit notamment de fournir des données
analytiques relatives à une activité bien précise citant par exemple la restauration, le bloc
opératoire, la radiologie, la réanimation,etc. ..

Prenant le cas de l’imagerie et de la radiologie, le compte de résultat va être établi en nombre

de R .Le tableau ci dessous présentera ce compte.

Tableau-21- Compte de résultat par activité

Valeurs en Dinars

Produit médical
Nombre de R * valeur de R

Total produit

Coût médical
(honoraires radiologue, entretiens
et réparation du matériel,
fournitures etc. …)

Marge sur coût variable

Charges indirectes
( Electricité, gaz, nettoyage,
Main d’ uvre,etc. …)

Marge sur coût médical

Coût logistique

Coût de structure

§41. LE COMPTE DE RESULTAT PAR MEDECIN

Ce compte de résultat donnera des indications sur l’activité des médecins, soulignant
notamment le caractère « bénéficiaire » ou non de leur activité pour l’établissement de soin.
Néanmoins, il s’agit d’un résultat à établir avec prudence, car les éléments du coût du séjour

151
sont liés avec des GHM et des praticiens de spécialités différentes qui traitent des GHM
différents, qui eux même dégagent des « marges » différentes.

Patient N°1 N°2 N°3 N°4 N°5 N°6 N°7 N°8 N°9
Médecins A B C A C D B B A
Recettes séjour
Dépenses séjour
Marge sur séjour

Le regroupement par médecin nécessite la consolidation des charges et recettes.

Médecins A B C D
Regroupement par médecin (1,4,9) (2,7,8) (3,5) (6)
Recettes séjour
Dépenses séjour
Marge sur séjour

SECTION 4 : LA PRATIQUE DES ETATS DE SYNTHESE EN TUNISIE

Les polycliniques en Tunisie sont dépourvues de tout système de calcul du coût, de ce fait
elles sont dans l’impossibilité de présenter des états de synthèse dégageant des résultats
analytiques.

En effet, les polycliniques se limitent à l’établissement des tableaux de bord de synthèse qui
découlent d’une approche statistique plutôt qu’analytique et qui comprennent les principaux
indicateurs de gestion en vue d’évaluer les activités médicales, d’hospitalisation,
médico-techniques, logistique et d’administration générale. (voir annexe 1,2,3)

152
 CONCLUSION
La mise en place d’un système de comptabilité analytique doit tenir compte à la fois des
objectifs à définir et des situations qui se présentent dans les faits.

Concernant les polycliniques, la comptabilité analytique permet de :

- Maîtriser et calculer rationnellement les coûts et prix de revient.

- Conduire la démarche de tarification.
- Offrir à la polyclinique une possibilité de se comparer à ses concurrents.
- Comprendre les conditions internes d’exploitation.
- Argumenter la position des polycliniques lors de la négociation des tarifs proposés par la
Caisse Nationale d’Assurance Maladie « C.N.A.M ».

Dans cette perspective, le choix des méthodes de calcul des coûts dépend principalement des
objectifs recherchés de cette comptabilité et des spécialités exercées au sein des polycliniques.

En effet, chaque méthode de calcul de coût permet d’atteindre des résultats répondant aux
objectifs prédéfinis.

L’analyse de l’apport de chaque méthode de calcul des coûts s’avère nécessaire pour choisir
la méthode qui répond les mieux aux objectifs escomptés.

Tout au long de cette partie nous avons étudiés l’apport et les limites de chaque méthode
applicables à la polyclinique à savoir :

- Méthode du coût complet des sections homogènes.

- Méthodes de coût basé sur les activités.

- Méthodes basées sur les coûts variables.

- Méthodes basées sur les coûts préétablies.

Toutefois la complexité de l'activité hospitalière implique des difficultés majeures au niveau

de la détermination des coûts. Il est difficile de spécifier les composants des coûts et l'origine
des charges et leurs destinations. Pour cette raison, les polycliniques se trouvent dans
l'obligation de concevoir une démarche efficace de détermination des coûts hospitaliers avec
la prise en compte des contraintes qui se posent.

En effet le calcul des coûts par la méthode du coût complet peut être une solution parmi
d’autres. En effet, l’adoption de cette solution nécessite la sélection de l’une de ces méthodes
soit celle des sections homogènes, ou bien celle par activité, ou encore une approche

153
spécifique au secteur médical à savoir celle qui concerne les groupes homogènes de malades
ou du coût par séjour.

Donc chaque polyclinique doit choisir la méthode la plus appropriée qui représente la formule
la plus efficace reflétant au mieux le coût de revient et qui peut atteindre les objectifs
escomptés du système analytique.

Il est certain que la méthode des sections homogènes aboutit à la détermination du coût
complet des différents services hospitaliers mais les coûts ainsi enregistrés sont insuffisants
pour servir de base à la négociation des tarifs proposés par la C.N.A.M qui nécessitent une
analyse du coût par acte médical. Pour ce faire, il y a lieu de déterminer une nomenclature
prédéfinie des actes médicaux et d’adopter une méthode spécifique de calcul du coût par acte.

En effet, les coûts déterminés par la méthode de sections homogènes seront répartis aux
différentes catégories d’actes médicaux. Cette répartition est assurée par deux méthodes de
calcul du coût complet spécifiques à la comptabilité analytique hospitalière :

- La méthode des groupes homogènes de malades, et

- La méthode du coût par séjour.

La méthode des groupes homogènes des malades orientée vers l’analyse de coût par acte
médical et non pas par section de soin, est plus détaillée que la méthode par sections
homogènes et reflète mieux le prix de revient, et surtout ceux des actes médicaux ayant des
coûts élevés tels que les actes de chirurgie Cardio-vasculaire, tandis que l’approche par séjour
est considérée comme la méthode la plus pertinente puisqu’elle donne des informations sur le
coût de revient de chaque patient. Elle nécessite l’adoption d’un système d’information très
puissant susceptible de faire le suivi des données relatives à chaque patient et de les mettre à
jour et doit se baser sur des données purement médicales plutôt que financières c’est pour
cette raison que malgré sa pertinence et son efficacité cette méthode est difficile à mettre en
uvre.

Les données ainsi fournies par la comptabilité analytique doivent être réunies et assemblées
dans des états financiers de synthèse qui vont permettre aux responsables des établissements
concernés d’avoir une idée sur la situation financière réelle et sur la performance de cette
polyclinique et de prendre des décisions à court et long terme permettant d’assurer la
pérennité et la croissance de cet établissement.

154
 TROISIEME PARTIE

CAS PRATIQUE ET
CAS PRATIQUE ET
ENQUËTE SUR LA PRATIQUE
ENQUËTE SUR LA PRATIQUE
ÉVALUATION DES SOIN MÉDICAUX DANS
ÉVALUATION DES SOIN MÉDICAUX DANS
LES POLYCLINIQUE TUNISIENNE
LES POLYCLINIQUE TUNISIENNE

155
 AVANT PROPOS

On a choisi la polyclinique « XYZ » pour trois raisons :

1- Elle est multidisciplinaire.

2- Le directeur de gestion a accepté notre proposition d’appliquer une méthode de calcul
du coût au sein de la polyclinique « XYZ ».
3- L’intention exprimée par le directeur de gestion de mettre en place un système de
comptabilité analytique hospitalière.

Une action de diagnostic et d’évaluation du système d’information de gestion a été réalisée

par nos soins dans le but de vérifier les préalables à la mise en place d’un système de calcul de
coût.
Ainsi, le système préconisé ci-après est le fruit d’un travail personnel réalisé pour les besoins
du présent mémoire.

156
 CHAPITRE I

CAS PRATIQUE- LA POLYCLINIQUE XYZ -

SECTION 1 : OBJECTIFS DE LA MISSION

• Etudier l’état des lieux du système d’information de gestion au sein de la polyclinique

« XYZ » et de vérifier la prédisposition de cet établissement à la mise en place d’un
système de calcul de coût

• Identifier les difficultés qui pourraient entraver la réussite de cette mission et vérifier
la faisabilité technique de l’application des méthodes de calcul des coûts développées
dans les parties théoriques.

SECTION 2 : PRISE DE CONNAISSANCE DE LA POLYCLINIQUE ET EVALUATION DE

SON SYSTEME D’INFORMATION DE GESTION

§1 : PRESENTATION DE LA POLYCLINIQUE : FICHE SIGNALETIQUE

Raison sociale : Pour des raisons de secret professionnel, la polyclinique sera désignée ci-
après la polyclinique tunisienne « XYZ ».
Forme juridique : Société anonyme.
Date de création : 1989
Capital social : 3 800 000 DT.
Structure du capital : Actionnaires Médecins : 100%.
Chiffre d’affaires : Dépasse 5 000 000 DT dont 1 000 000 DT réalisé avec les non résidents.
Objet de la polyclinique : Prestation de soins dans le domaine de la médecine générale avec
une orientation cardiologique.
Effectif : Représente un total de 186 personnels partagés ainsi :
• Personnel soignant : 96
• Personnel administratif : 19
• Personnel technique et chauffeur : 7
• Personnel chambre : 38
• Personnel cuisine : 8
• Personnel cuisine et buanderie : 14
• Ouvrier non qualifié : 4

157
158
§2 : EVALUATION DU SYSTEME D’INFORMATION DE GESTION

Il s’agit d’évaluer la fiabilité et la disponibilité des informations produites par les systèmes
d’information. Ceci constitue une étape primordiale à notre analyse qui contribuerait à
apprécier dans quelle mesure le système d’information de gestion existant permettrait de
fournir des données exactes, fiables et rapide. Cette étape consiste à vérifier, si les procédures
sur lesquelles s’appuient les systèmes d’information intégrés dans cette polyclinique peuvent
servir de base pour l’application d’une méthode de calcul de coût adéquate.
Cette évaluation nécessite l’appréciation de :
- Le système comptable.
- La gestion des immobilisations et des équipements.
- La gestion des stocks.
- La gestion des malades.
- La gestion administrative.
- La gestion des approvisionnements.
- La gestion de la facturation.

2.1. Le système comptable

La connaissance du système comptable aide à fixer les objectifs de la comptabilité

analytique, à concevoir le système définitif et sa mise en place. La qualité de l’information
fournie par la comptabilité générale affecte sensiblement les résultats de la comptabilité
analytique.
De ce fait, l’évaluation du système comptable nécessite l’examen des procédures et règles de
saisie des opérations comptables, des procédures de préparation des états financiers, des
travaux d’inventaire, des comptes de stock, de charges, de produits,…
Le département ‘‘ comptabilité’’ est assuré par un chef et trois agents comptables
(comptabilité fournisseur, client et trésorerie).
Le service est doté d’équipements informatiques modernes et d’un logiciel comptable intégré
‘‘ABC’’ spécifique à l’activité médicale dont une interface analytique et budgétaire.
Les imputations comptables sont effectuées sur la base des pièces comptables qui servent à la
saisie et à la passation des opérations dans les journaux concernés préalablement crées
(journal ventes, achats, caisse, banque, opérations diverses, etc.,…) et qui sont introduites
dans le grand livre.
Une balance de mouvements et de soldes est établie à partir du grand livre.

159
L’évaluation du système comptable, nous a permis de constater les insuffisances suivantes :
• L’absence d’un manuel comptable.
• L’inexistence d’une procédure d’évaluation de stocks « produits pharmaceutiques et
médicaments ».
• Le service comptable n’établit pas le tableau de passage des charges par nature aux charges
par destination qui peut aider la comptabilité analytique dans la répartition primaire de
certaines charges de la comptabilité générale.
• Le service comptable n’est pas informé des événements affectant les immobilisations après
leur comptabilisation initiale et notamment :
- La date de mise en service des immobilisations.
- La date de mise hors service des immobilisations.
- La destruction des immobilisations et les dépréciations en valeur.
- Les augmentations des valeurs ou des durées de vie de certaines immobilisations
après avoir subies les interventions de maintenances.
Cette situation risque de créer des divergences significatives entre les valeurs comptables et
les valeurs réelles des immobilisations.
• La saisie comptable des factures d’immobilisations ne respecte pas la nature, la destination
et l’identification de l’immobilisation.
• L’enregistrement comptable des factures d’immobilisations se fait globalement
indépendamment des détails de la facture.
• L’affectation de la facture aux comptes concernés se base sur le service demandeur
« Matériel Bloc Opératoire, Cardio, Cuisine.. ».
• La dotation aux amortissements calculée en tenant compte de la date de la facture et du
montant global de cette dernière indépendamment du détail des immobilisations.
• Absence des règles d’imputation des dépenses en charges et en immobilisations.
• Cette situation ne permet pas une bonne imputation comptable, et peut engendrer des erreurs
d’évaluation et de comptabilisation.
• Le plan comptable des immobilisations se présente ainsi :
- 221000 : Terrains.
- 222000 : Constructions.
- 222500 : Installations Générales.
- 223101 : Installations médicales Bloc.
- 223102 : Installations techniques.
- 223401 : Matériel industriel Bloc.

160
 - 223402 : Matériel industriel Salle KT.
- 223404 : Matériel industriel CARDIO.
- 223405 : Matériel industriel Maintenance.
- 223406 : Matériel industriel Cuisine.
- 223407 : Matériel industriel Laboratoire.
- 223408 : Matériel Lingerie.
- 223409 : Matériel Industriel MEDISCIENCES.
- 223410 : Matériel Industriel IGE SIEMENS.
- 223411 : Matériel Industriel RADIO.
- 223412 : Matériel Industriel IRM.
- 223500 : Outillage Industriel.
- 224000 : Matériel de Transport.
- 228200 : Equipements de bureau.
- 228300 : Matériel Informatique.
Remarque : Les comptes immobilisations sont défalqués au nom des fournisseurs et non par
nature ou par affectation d’immobilisation.

2.2. La gestion des immobilisations et des équipements

Le total brut des immobilisations dans la polyclinique étudiée représente 72.5% du total bilan.
De ce fait, il est nécessaire de donner une importance primordiale à la gestion des
équipements qui affecte sensiblement le système d’information analytique dans la mesure où
le calcul des coûts des prestations inclut le coût d’entretien, d’amortissement et de
renouvellement des équipements utilisés.
Lors de l’évaluation de la gestion des immobilisations et des équipements, nous avons
constaté les insuffisances suivantes :
• L’inexistence des fiches d’immobilisation qui constituent un outil de suivi, de recensement
et d’information important pour la bonne gestion des immobilisations.
• Les immobilisations ne portent pas de code d’identification physique et ne sont pas suivies
par une application informatique
• Difficulté de rapprochement des résultats de l’inventaire physique avec les données
comptables.
• Les instruments transférés entre les divers services et notamment les blocs opératoires et la
salle de réanimation ne sont pas appuyés par des bons de transfert. Cette situation rend

161
 difficile le suivi et la gestion des immobilisations ainsi que l’inventaire physique des
immobilisations.
• Les mises en rebut des immobilisations ne sont pas toujours appuyées par des procès
verbaux. Cette situation ne permet pas la prise en charge comptable de ces mises en rebut et
ne permet pas un suivi rigoureux des immobilisations.
2.3. La gestion des stocks
En matière d’évaluation de la gestion des stocks, nous avons relevés les déficiences
suivantes :
• Le service comptabilité valorise les stocks lors de la prise d’inventaire sur la base des prix
mentionnés sur les dernières factures d’achat. Ce qui peut engendrer des risques d’erreurs au
niveau de l’évaluation de ces stocks au coût moyen pondéré ou FIFO.
• Les stocks en magasin ne sont pas évalués d’une façon exhaustive. En effet, certains
articles figurant sur les états manuels de centralisation d’inventaire de stock ne sont pas
saisis sur les états informatisés et par la suite ne sont pas valorisés. Cette situation rend les
stocks minorés de la valeur de ces articles non valorisés et elle aura un impact sur la fiabilité
de l’information analytique.
• L’application informatique n’est pas exploitée pour les demandes de prélèvements.
• La revue des instructions d’inventaire des stocks nous a permis de constater l’absence
d’instruction permettant de s’assurer de :
- La couverture de tous lieux de stockage par l’inventaire.
- La couverture de tous les articles stockés par les opérations de comptage.
- La centralisation des résultats des opérations de comptage et le contrôle des reports
exacts des quantités inventoriées sur les états informatisés.
- Le retraitement des entrées et des sorties du magasin durant la période de prise
d’inventaire.
- Le respect de l’assertion de séparation des exercices comptables.
L’absence de telles instructions, risque de faire perdre l’inventaire physique sa fiabilité et
peut être à l’origine d’omissions et d’erreurs lors des recensements, de centralisation, de
contrôle et de valorisation des stocks.
• L’application informatique de la gestion de stock prévoit des bons de retour lorsqu’il y a des
retours de médicament vers le dépôt de la pharmacie et des bons de transfert des
médicaments interservices. Toutefois Il n ‘ y a pas une application systématique de ces
procédures, ce qui peut avoir un impact sur le contrôle des consommations par service.
• La gestion du stock des produits pharmaceutiques est assurée par un logiciel qui détermine :

162
 - L’inventaire permanent.
- La destination de l’utilisation.
- Le stock minimum.
- Lancement automatique des commandes
- Les états récapitulatifs et les consommations des produits pharmaceutiques par blocs,
par département, par patient.
• L’inventaire physique est réalisé chaque fin de trimestre.
• La gestion des stocks des produits alimentaires est assurée par un magasinier doté par d’un
logiciel informatique intégré avec le service approvisionnement.
• Le logiciel détermine à partir des bons de prélèvements et des bons de sortie la
consommation journalière des produits alimentaire.

2.4. La gestion des malades

Lors de notre intervention, nous avons décelé les défaillances de gestion suivantes :
• Les prestations fournies aux hospitalisés avant l’achèvement de l’exercice et dont les dates
des sorties de ces patients sont postérieures au 31 décembre de l’exercice ne sont pas
valorisées et comptabilisées.
• L’absence d’un suivi rigoureux des clichés pour les actes de radiologie et ce à cause de
l’inexistence d’un suivi matérialisé et lisible et d’aucune trace d’une gestion adéquate des
clichés. Ceci se manifeste par les anomalies suivantes :
- Les fiches de stocks des clichés ne sont pas mises à jour.
- La consommation des clichés n’est pas indiquée clairement et périodiquement par un
instrument de gestion fiable et lisible.
- Les clichés ratés ne font pas l’objet d’un suivi et ne sont pas retournés au magasin lors
de prélèvement des nouveaux clichés.
- Inexistence d’un inventaire des clichés périodique et matérialisé au niveau de la
radiologie.

2.5. La gestion administrative

L’évaluation effectuée en matière de ressources humaines a fait ressortir les insuffisances

suivantes :
• La polyclinique « XYZ » ne dispose pas d’un plan de formation qui présente la mise en
uvre de la politique de formation définie dans le cadre d’objectifs à atteindre pour la
polyclinique. et notamment pour le service de comptabilité, contrôle de gestion et audit
interne

163
• Le service personnel n’établit pas un bilan social à la fin de chaque exercice comprenant
une analyse de l’effectif existant et l’expression des besoins en personnel supplémentaire.
• La direction générale est démunie d’un instrument de bord qui sert pour la bonne répartition
du personnel sur les différents services ainsi que leur besoin en personnel supplémentaire.

2.6. La gestion des approvisionnements

L’évaluation effectuée en matière de la gestion des approvisionnements a fait ressortir les

insuffisances suivantes :
• L’absence d’un registre de suivi des commandes lancées. Ceci ne permet pas un suivi
rigoureux de la réalisation de ces commandes.
• Certaines factures fournisseurs ne transitent pas systématiquement par le bureau d’ordre de
la polyclinique « XYZ ». Cette situation rend difficile le suivi de ces factures et peut
engendrer le risque de pertes et de non comptabilisation de ces dernières

2.7. La gestion de la facturation

Dans le cadre de notre intervention, nous avons constaté que :

• Le système d’information permet la facturation de toutes les prestations effectuées.
• La gestion de la facturation est assurée par une entité composée de quatre agents :
- Un caissier.
- Un recouvreur.
- Deux agents de facturation.
• La saisie comptable automatique de la facturation est assurée par un logiciel de facturation
adaptée aux besoins de la comptabilité analytique.
• Toutes les prestations de soin, les interventions des médecins, les consommations des
médicaments, les quantités d’oxygène utilisé, les bilans et l’exploration, les séjours, extras
et accompagnants et toutes autres prestations et frais imputés aux patients sont regroupés
automatiquement à travers un code qui est le numéro du dossier du patient. Ces
informations répondent aux exigences de la comptabilité analytique du fait qu’elles font
l’objet :
- d’une fiche technique par pathologie suivant la maladie du patient (voir annexes 2à5).
- d’une pré facture pour le besoin de vérification.
- d’un état récapitulatif du chiffre d’affaires par rubrique et par période.
- Et d’un état récapitulatif du chiffre d’affaires par médecin.

§3 : EVALUATION DU SYSTEME DU CONTOLE DE GESTION

164
La polyclinique étudiée est dotée d’un service de contrôle de gestion assuré par un cadre ayant
un diplôme de maîtrise en gestion comptable, son rôle est de :
- Etablir des états des synthèses mensuels.
- Suivre les consommations du carburant.
- Suivre les consommations des clichés de la radiologie.
- Etablir un suivi des revenus, des charges et des investissements réalisés.
- Etablir des rapports d’activités.
- Etablir des statistiques des rendements des différents services.
- Etablir des états de rentabilité par bloc, médecin et par services.
- Etablir d’autres statistiques sur demandes de la direction générale.
- Analyser les écarts de rendement, du chiffre d’affaires par médecin ou par période, des
consommations de K opératoire, de B, de R, etc., …
Nous avons relevés aussi les insuffisances suivantes :
- L’inexistence des budgets semestriels.
- L’absence d’analyse des écarts entre les réalisations et les prévisions fournies par les
budgets afin de prendre les mesures correctives qui s’imposent.

§4 : LE PLAN COMPTABLE DE LA POLY CLINIQUE XYZ

L’établissement adopte un plan comptable conforme à celui préconisé par le nouveau

système comptable, c’est un plan semi analytique
De ce fait, les produits et les charges sont ventilés par nature et par destination au niveau des
principales rubriques, ce qui permet au lecteur de connaître rapidement le total des dépenses
pour certains services (radio, labo, cuisine, etc...)
Le plan comptable de l’unité au niveau de la classe des charges et des produits (voir annexe)
Remarques se rapportant au plan comptable de la polyclinique XZY
Suite à l’examen du plan comptable, nous avons pu relever les remarques suivantes :
(1) L’établissement utilise plus qu’un compte pour la même nature de dépenses
• 601001 - Médicament
6021002 - Médicament
• 602104 - Achat matière consommable alimentation
602114 - Achat matière consommable cuisine
(2) Le compte indemnité de stage SIVP doit figurer parmi les charges du personnel et non pas
parmi les autres services extérieurs.

165
(3) Les comptes rémunérations et honoraires médecins ne reflètent pas les dépenses engagées
par la polyclinique, mais plutôt les honoraires des médecins payés par le patient et
encaissés par l’établissement.
(4) Une réorganisation du plan comptable serait nécessaire pour faciliter son exploitation sur
le plan analytique.

SECTION 3 : MISE EN UVRE DU DECOUPAGE ANALYTIQUE DE LA

POLYCLINIQUE « XYZ » ET L’ETABLISSEMEN D’UN PLAN

COMPTABLE SEMI ANALYTIQUE

§.1. DECOUPAGE ANALYTIQUE

1.1 La démarche analytique

1.1.1 Activité de l’établissement

- Clinique de 60 lits.

- Ayant pour activité la médecine générale avec une orientation cardiologique

(Hospitalisation, Activités médicales, Blocs opératoires, Centre d’imagerie médicale,
Laboratoire d’analyses médicales et Service des urgences)

- Le bloc opératoire comportant quatre salles d’opérations dont deux réservée à la chirurgie.

- Un bloc d’endoscopie à c ur ouvert et vasculaire.

- L’activité s’exerce sur trois étages réservée au soin.

§ Premier étage : - 15 lits de cardiologie.

- 5 lits de pneumologie.

- 5 lits de réanimation.

§ Deuxième étage : - 5 lits gastro-entérologue.

- 6 lits maternité.

- 4 lits de chirurgie esthétique.

§ Troisième étage : - 20 lits de médecine indifférenciée.

- Surface total : 6 500m2 répartie ainsi :

• Accueil administration : 600m2.

166
 • Autres services logistiques : 1 700m2.

• Etages de soin : 3 800m2.

• Surface commune : 400m2.

1.1.2 Création du plan analytique

Trois niveaux d’analyse peuvent être définis au niveau de l’établissement (voir annexe)

- Le premier niveau : correspondant aux fonctions de l’établissement.

- Le deuxième niveau : correspondant aux sections d’analyse et aux activités principales.

- Le troisième niveau : correspondant aux sections d’analyse et aux activités élémentaires.

Tableau-22-Découpage en section d’analyse l’activité de la polyclinique

NIVEAU 1 NIVEAU 2 NIVEAU 3

Fonctions UNITES D OEUVRE

Sections d analyse (SA) Sections d analyse (SA)
Activités principales. Activités élémentaires.

Réanimation SAC35 1 Journées

Médecine 1ère Cardiologie Nombre de

15
étage lits
SAC 2
Pneumologie Nombre de
5
lits
Clinique
Médecine 2éme Gastrologie Nombre de
6
étage lits
SAC 3
Maternité Nombre de
9
lits

Médecine 3éme
SAC 4 Journées
étage

Médico- Bloc opératoire SAMT361 Bloc 1 KC -1

Technique
Bloc 2 KC -2

Bloc 3 KC -3

35
SAC : Section d’analyse chimique
36
SAMT : Section d’analyse Médico-technique

167
 Bloc 4 KC -4

Bloc endoscopie SAMT2 Ke

Radiologie SAMT3 Nombre de R

Laboratoire SAMT4 Nombre de B

Logistique Pharmacie SALM1 D après la

médicale
consommation de
logiciels pharmacie

Stérilisation SALM2 % des

consommations
médicales

Fluides médicaux SALM3 % des

consommations
médicales

Logistique Blanchisserie SAL371 Journée réelle.

Restaurant SAL2 Repas réels.

Economat SAL3 Logiciels de stock.

Entretien/ SAL4 Heures passées.

Réparation

Accueil- SAL5 Dossiers pondérés.

Facturation

Comptabilité SAL6 % charges directes.

Gestion générale SAL7 % charges directes.

Autres frais SAL8 % charges directes.

Structure Bâtiment SAS381 m2 occupé par les

sections cliniques

Impôt, taxe et SAS2 % charges directes

assurance

Gestionfinancière SAS3 %charges directes.

37
SAL : Section d’analyse logistique
38
SAS : Section d’analyse structure

168
 1.2 Contenu des sections d’analyse et des sections principales

1.2.1 La section d’analyse clinique : (SAC)

Elles correspondent aux services de médecine de la polyclinique, que l’on nommera « section
d’analyse clinique » ou « SAC » affectée d’un numéro d’ordre.

SAC 1 : le service de réanimation : situé au premier étage : il comporte 5 lits.

SAC 2 : le service de médecine du premier étage (hors activité de réanimation) qui comporte

au total 20 lits dont 15 lits de cardiologie et 5 lits de pneumologie.

SAC 3 : le service de médecine du deuxième étage qui comporte au total 15 lits dont 6 lits de

maternité, 5 lits de gastrologie et 4 lits de chirurgie esthétique.

SAC 4 : le service de médecine du troisième étage qui comporte 20 lits de médecine

indifférenciée.

1.2.2 La section Médico-technique : (SAMT)

Les sections médico-techniques (SAMT) englobe le bloc opératoire, le bloc d’endoscopie et

l’imagerie médicale. Elles sont réparties comme suit :

SAMT 1: bloc opératoire

SAMT 2 : bloc endoscopie
SAMT 3 : radiologie
SAMT 4 : laboratoire d’analyse médicale

1.2.3 La section de logistique médicale : (SALM)

SALM 1 : correspond à la pharmacie, en effet, la polyclinique dispose d’un logiciel de gestion

de la pharmacie qui permet de connaître les consommations périodiques des différents

services et de tenir un inventaire permanent des stocks de médicaments et fournitures
médicales. Les demandes de médicaments et fournitures médicales parviennent chaque jour à
la pharmacie qui prépare les commandes et met à jour ses fichiers en temps réel.

SALM 2 : correspond à la stérilisation, effectuée dans un local spécifique bien équipé, situé

dans le bloc opératoire.

SALM 3 : correspond aux fluides médicaux, en effet, une mini centrale de fluides installée sur

le site permet l’approvisionnement en oxygène et azote des différents services.

1.2.4 Les sections d’analyse logistique : (SAL)

SAL 1 : Blanchisserie

169
C’est une prestation assurée par le service interne de la polyclinique. Cette section enregistre
les frais de blanchissage du linge plat (draps, couvertures,..) et des vêtements du travail du
personnel (blouses, tuniques,…).

SAL 2 : Restaurant

C’est une section permettant d’enregistrer les coûts de la restauration des malades et du
personnel, en effet, les coûts de restauration englobe les charges directs (produit alimentaires,
personnel de la cuisine,…) et les charges indirectes à savoir les charges de la cuisine
(consommations, entretien, amortissements,…).

SAL 3 : Economat

Elle enregistre les achats de droguerie (entretien des locaux), de la vaisselle, des boissons
pour les malades et autres petites fournitures d’hébergement.

SAL 4 : Entretien – Réparation

Elle enregistre les dépenses d’entretien des locaux et du matériel d’exploitation, ainsi que le
coût des contrats de maintenance des locaux et du matériel.

SAL 5 : Accueil- Facturation

Cette section enregistre les frais salariaux du personnel d’accueil et de facturation, les
fournitures informatiques et de papeterie, les frais de téléphone, etc.…

SAL 6 : Comptabilité

Cette section enregistre les frais salariaux du chef comptable ainsi que les frais salariaux du
personnel employé dans ce service en sus des dépenses nécessaires liées à ce service telles
que les fournitures de bureau, les frais téléphoniques, etc.…

SAL 7 : Direction générale- direction

Cette section enregistre les frais divers de gestion habituels (téléphone, fax, transport
documentation, honoraires, cotisations, …) et les frais de déplacement, mission, réception et
frais de véhicule.

SAL 8 : Autres frais

Cette section enregistre les frais éventuels qu’il n’aura pas été possible de les affecter ailleurs.

1.2.5 Les Sections d’Analyse de Structure : (SAS)

SAS 1 : Bâtiment

170
Cette section enregistre l’amortissement de l’unité, les charges d’entretien des locaux et de
grosses réparations et la répartition en fonction des surfaces occupées.

SAS 2 : Impôt, taxes et assurance

SAS 3 : Gestion financière

Elle enregistre les agios trimestriels (découvert, commissions, ..), les intérêts des emprunts,
les commissions diverses (services particuliers).

§.2. L’AFFECTATION DES CHARGES AUX SECTIONS D’ANALYSE DE LA POLYCLINIQUE « XYZ »

Le tableau suivant détermine l’affectation des charges par natures aux différentes sections
d’analyse (voir annexe)

§.3. L’APPLICATION D’UNE METHODE DE CALCUL DES COUTS

Le diagnostic du système d’information de gestion dans la polyclinique objet de l’étude nous

a permis de constater que :

- L’état actuel de ce système ne permet pas l’application des méthodes de calcul de coût par la
méthode des sections homogènes qui nécessite le découpage de la polyclinique en plusieurs
sections auxiliaires et principales aux quelles sont attribuées les différentes charges :

- Il est impossible d’appliquer la méthode de calcul de coût par séjour qui est basé sur une
approche médico-économique de l’activité hospitalière. Toutefois le système d’information
au sein de la polyclinique XYZ ne permet pas l’application de cette méthode qui exige un
système d’information extra comptable susceptible d’alimenter le calcul en données fiables
et suffisamment précises.

- La méthode de groupe homogène de malade est difficile à appliquer, vu que le système

d’information de l’établissement n’est pas très performant pour collecter tous les éléments
nécessaires au calcul du coût et en plus de l’absence sur le plan national d’une nomenclature
des groupes homogènes des malades

- La méthode de calcul des coûts par activité trouve son intérêt dans notre cas puisqu’elle
permet d’évaluer le coût brut de production des activités logistiques et médico- techniques.
Cette méthode nécessite la détermination des activités à analyser, l’affectation des charges,
la détermination et l’analyse des coûts.

Les activités concernées par cette méthode sont :

Laboratoire

171
Buanderie
Restaurant
Salle d’imagerie par résonance magnétique (IRM)
Salle Cathétérisme
Radiologie
.

172
 CHAPITRE II

ENQUETE SUR LA PRATIQUE D’EVALUATION DES SOINS

MEDICAUX DANS LES POLYCLINIQUES PRIVEES
TUNISIENNES

SECTION 1 : OBJECTIFS ET METHODOLOGIE DE L’ENQUETE

§1.OBJECTIFS

L’enquête a été édifiée de manière à nous permettre de :

- Connaître l’état des lieux du système d’information au sein des polycliniques privées
tunisiennes

- Déterminer l’opinion des intervenants sur l’importance accordée aux enjeux de

détermination des coûts des produits hospitaliers.

- Etudier la possibilité que peut offrir ce système sur le plan organisationnel et procédural
pour la réussite de la mise en place d’une comptabilité analytique hospitalière,

- Vérifier la faisabilité technique et le degré de réussite des méthodes de calcul du coût

développées dans les parties théoriques,

Cette enquête est basée sur les aspects suivants :

- La notion du produit hospitalier ;

- Les enjeux de la comptabilité analytique hospitalière ;

- L’évaluation du système d’information ;

- Les spécificités de la détermination des coûts des produits hospitaliers ;

- L’établissement des états de synthèse.

Des recommandations seront proposées à la fin pour mieux réussir la mise en place d’un
système de calcul des coûts des produits hospitaliers.

§2. METHODOLOGIE
Cette enquête a été menée au moyen d’un questionnaire numérique interactif (Programme
InfoPath), adressé aux responsables des polycliniques objet de notre échantillon via Internet.

173
En fait, la réalisation de cette enquête nécessite une collaboration dynamique de la part de
tous les responsables intervenants au sein des polycliniques, directeurs, chefs comptables,
contrôleurs de gestion et médecins. En effet, malgré les correspondances par « mailing »,
certaines interventions ont nécessité des contacts directs et des interviews.

Notre enquête se compose de 51 questions répartis sur quatre volets :

- A travers le premier volet, nous allons apprécier les opinions des responsables interrogés
d’une part sur la notion du produit hospitalier et d’autre part sur l’importance qu’ils
accordent à la comptabilité analytique hospitalière et à la rentabilité de sa mise en place.

- Le deuxième volet a été consacré à évaluer le système d’information dans les

polycliniques tunisiennes à travers diverses questions se rapportant notamment à la
gestion des malades, du personnel, d’approvisionnement et d’immobilisations.

- Dans le troisième volet, nous évoquons les méthodes jugées les plus fiables selon les
responsables interrogés en cas de détermination du coût des produits hospitaliers.

- Enfin, le dernier volet se consacre à la pratique des polycliniques concernant

l’établissement des états de synthèse et la nature des données analytiques utilisées à cette
fin.

§3 – CHOIX DE L’ECHANTILLON
L’échantillon sur lequel a porté notre enquête est composé de 22 polycliniques privées
diversifiées dans différentes régions tunisiennes dont 15 seulement ont répondu soit un taux
de réponse de 68,18% par rapport à l’échantillon et de 34,8% par rapport à la population. Le
questionnaire a été adressé aux directeurs de gestion, aux contrôleurs de gestion et aux chefs
comptables.

SECTION 2 : RESULTATS DE L’ENQUETE

§1. N O T I O N
DU PRODUIT HOSPITALIER ET IMPORTANCE DE LA
COMPTABILITE ANALYTIQUE.
A- Notion du produit hospitalier

Le fait d’analyser la notion du produit hospitalier et d’évaluer son importance à l’égard des
responsables, représente une partie primordiale dans notre enquête puisque à travers les
questions posées, nous avons voulu savoir :

Quels sont les produits hospitaliers, comment sont-ils classés et mesurés et quel est l’organe
responsable du choix des unités de mesure ?

174
En effet, les résultats de cette partie seront résumés dans le tableau suivant :

TABLEAU-48-NOTION DU PRODUIT HOSPITALIER

QUESTION N° 1

Vous considérez un produit hospitalier :

REPONSES RESULTATS

L’ensemble des services et produits consommés appliqués à un patient. 93.55%

L’ensemble des services et produits consommés procurés à un groupe de 6.45%

malades présentant des caractéristiques cliniques et économiques homogènes.

Autres. 0%

QUESTION N° 2

Comment pouvez-vous mesurer les produits hospitaliers ?

REPONSES RESULTATS

Par nombre de journées d’hospitalisation par patient. 29.03%

Par nombre de lits occupés. 29.03%

Par nombre d’admission, de sorties ou de transferts. 12.90%

Par nombre d’actes médicaux. 90.32%

Par l’ensemble des pathologies. 3.22%

Par la somme de tous les services rendus aux patients. 9.67%

QUESTION N° 3

A qui incombe cette tâche de choix de mesure ?

REPONSES RESULTATS

Au Gestionnaire 100%

Au Médecin 25.81%

Au Associé ou investisseur 0.00%

A l’Organisme social 0.00%

Autres 0.00%

175
 QUESTION N° 4

Les produits hospitaliers sont classés par :

REPONSES RESULTATS

Groupes homogènes de malades « G.H.M » 3.23%

K opératoire. 96.77%

Le degré de la complexité de l’intervention chirurgicale. 0.00%

La sévérité de la maladie. 0.00%

Autres. 0.00%

En ce qui concerne la définition des produits hospitaliers, il s’est avéré que 93.55% des
responsables considèrent que les produits hospitaliers constituent l’ensemble des services et
produits consommés appliqués à un patient. Alors qu’il n’y a que 6.45% qui l’ont jugé comme
l’ensemble des services et produits consommés procurés à un groupe de malades présentant
des caractéristiques cliniques et économiques homogènes. Cela s’explique par les différents
postes occupés par ces intervenants vu que la notion du produit diffère suivant qu’il s’agit
d’un gestionnaire ou d’un médecin.

Les divergences les plus apparentes à travers ce premier volet de notre enquête se manifestent
au niveau du choix des unités de mesure qui représente la tâche la plus difficile à accomplir
dans une polyclinique pour la détermination des produits hospitaliers. De ce fait, nous avons
remarqué à travers les réponses proposées que les produits hospitaliers soient mesurés
généralement par le nombre d’actes médicaux accomplis puisque 90.32% des responsables
l’ont confirmé. Cela n’exclut pas le nombre de journées d’hospitalisation par patient et le
nombre de lits occupés qui constituent aussi des unités de mesure de produits hospitaliers
choisies par 29.03% des responsables.

En effet, avant de connaître l’unité de mesure efficace, il faut identifier tout abord la personne
responsable de cette tâche, tous les responsables questionnés ont jugé qu’il s’agit du
gestionnaire alors que 25.81% ont ajouté qu’il pourrait être le médecin et le gestionnaire qui
pourront ensemble choisir la meilleure unité de mesure des produits hospitaliers.

176
Enfin, concernant le classement des produits hospitaliers, il apparaît que tous les responsables
le classe par K opératoire et il n’y a que 3.23% qui l’ont classé par G.H.M ce qui n’est pas en
concordance avec notre partie théorique dans laquelle on a mentionné suivant notre recherche
que la classification la plus efficace est celle basée sur les G.H.M.

B- Importance de la comptabilité analytique

A travers les questions posées dans ce volet, nous avons voulu apprécier l’importance
qu’accordent les responsables de la polyclinique à la comptabilité analytique.
Nos investigations se sont orientées non seulement vers les objectifs de la comptabilité
analytique hospitalière et son importance mais aussi vers les critères de base nécessaires pour
une meilleure adoption d’un système analytique.

Les réponses ainsi proposées seront résumées dans le tableau suivant :

TABLEAU-49- IMPORTANCE DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

QUESTION N° 5

Pour le calcul des coûts et des prix de revient des produits hospitaliers dans une polyclinique, la
comptabilité analytique serait-elle selon vous :

REPONSES RESULTATS
Une obligation 12.90%
Un choix 16.13%
Une nécessité 70.97%

QUESTION N° 6

Disposez vous actuellement dans cette polyclinique d’un outil de gestion ?

REPONSES RESULTATS
Oui 100%
Non 0.00%

QUESTION N° 7

Si oui, s’agit-il de :

REPONSES RESULTATS
La comptabilité générale 100%
La comptabilité analytique 0.00%

177
Les tableaux de bord 100%
Le système budgétaire 22.58%
Autres 0.00%

QUESTION N° 8

Si non, est-il rentable selon vous de mettre en place dans cette polyclinique un système de comptabilité
analytique ?

REPONSES RESULTATS
Oui 100%
Non 0.00%

QUESTION N° 9

Le corps médicale perçoit t’il les outils de gestion ?

REPONSES RESULTATS
Comme des moyens de contrôle de son activité. 51.61%
Comme un support indispensable à l’application et à
l’amélioration de son activité. 48.39%

QUESTION N° 10

La direction générale s’intéresse t-elle à la mise en place d’un système de comptabilité analytique

REPONSES RESULTATS
Oui 100%
Non 0.00%

QUESTION N° 11
Classez les objectifs recherchés du calcul des coûts des produits hospitaliers dans les polycliniques selon
l’ordre croissant d’importance (de 1 à 5) :
RESULTATS
REPONSES
CLASSEMENT

1 2 3 4 5
a- Maîtriser et calculer rationnellement les coûts et prix de 42.10% 57.90% 0 0 0
revient.
b- Conduire la démarche de tarification 0 0 63.15% 36.85% 0
c- Offrir à la polyclinique une possibilité de se comparer à 0 0 0 0 100%
ses concurrents
d- Comprendre les conditions internes d’exploitation 57.89% 42.11% 0 0 0
e- Argumenter la position des polycliniques vis à vis des 0 0 31.57% 68.42% 0
tarifs proposés par la C.N.A.M.

QUESTION N° 12
Classez les critères de base pour une meilleure adoption d’un système de comptabilité analytique dans
une polyclinique dans l’ordre croissant selon leur importance (de 1 à 5) :

178
 RESULTATS
REPONSES
CLASSEMENT

1 2 3 4 5
a- Qualification et disponibilité des moyens humains 52.63% 31.58% 0 0 15.79%
b- Les moyens informatiques 0 31.58% 36.85% 31.57% 0
c- Organisation des systèmes et des unités 36.85% 10.52% 15.78% 36.85% 0
d- Disponibilité des moyens logistiques et matériels 0 0 21.05% 26.31% 52.64%
e- Application des procédures de gestion
10.52% 36.84% 26.31% 5.26% 21.07%

QUESTION N° 13
Par analogie avec une entreprise commerciale ou industrielle, la comptabilité analytique hospitalière
aidera-t-elle :

REPONSES RESULTATS
A prendre des décisions stratégiques ou opérationnelles OUI 100%
NON 0.00%
A confronter le coût de production au prix du marché OUI 19.36%
NON 80.64%

QUESTION N° 14
Selon vous, les tarifs proposés par la C.N.A.M permettent-ils de couvrir les coûts de prestations rendues
REPONSES RESULTATS
OUI 25.81%
NON 74.19%

Selon les résultats proposés ci dessus, on peut remarquer que plus que la moitié des
responsables soit (70.97%) accorde une importance primordiale à la comptabilité analytique
et la considère comme une nécessité pour le calcul des coûts et des prix de revient dans les
polycliniques. De ce fait, malgré la défaillance totale de la comptabilité analytique dans les
polycliniques tunisiennes, les responsables accordent un intérêt considérable à cette
discipline. Par ailleurs, la totalité des polycliniques adoptent la comptabilité générale et les
tableaux de bord et presque le quart utilisent les systèmes budgétaires en tant qu’outils de
gestion.

Il en découle, que la majorité des responsables soit (51.61%) ont jugé que le corps médical
considère les outils de gestion comme des moyens de contrôle de son activité alors que le

179
reste soit (48.39%) ont confirmé qu’il s’agit plutôt d’un support indispensable à l’application
et à l’amélioration de son activité. Nous remarquons, à travers ces réflexions que les taux sont
presque égaux, ceci est dû à la nature des postes occupés par chaque responsable interrogé.

En effet, calculer les coûts des produits hospitaliers dans une polyclinique permet selon les
responsables de :

1) Comprendre les conditions internes d’exploitation.

2) Maîtriser et calculer rationnellement les coûts et prix de revient.
3) Conduire la démarche de tarification.
4) Argumenter la position des polycliniques vis à vis des tarifs proposés par la
C.N.A.M.
5) Offrir à la polyclinique une possibilité de se comparer à ses concurrents.

De plus, pour mieux réussir la mise en place d’un système de comptabilité analytique dans
une polyclinique, les responsables insistent sur :

1) La qualification et la disponibilité des moyens humains.

2) L’application des procédures de gestion.
3) Les moyens informatiques existants.
4) L’organisation des systèmes et des unités.
5) La disponibilité des moyens logistiques et matériels.

Nous apercevons à travers ces réponses, que la qualification et la disponibilité des moyens
humains et l’application des procédures de gestion constitue pour les responsables les critères
les plus importants permettant une meilleure adoption d’un système analytique. En effet, ces
derniers ont classé les moyens informatiques avant l’organisation des systèmes et des unités
alors que ce n’est pas le cas puisque l’organisation des systèmes constitue aussi un facteur
primordial qui peut être classé même avant les moyens humains.
Dans le même ordre d’idée, et par analogie avec une entreprise commerciale ou industrielle,
il s’est avéré (à travers les différents avis des responsables) que la comptabilité analytique
hospitalière aidera à prendre des décisions stratégiques plutôt qu’à confronter le coût de
production au prix de marché.

§2 – EVALUATION DU SYSTEME D’INFORMATION

A- Gestion des malades

180
A travers les questions suivantes, nous avons voulu vérifier si les procédures de gestion des
malades permettent de fournir toutes les informations se rapportant à chaque malade accueilli
dans la polyclinique.
Le tableau ci dessous résume les résultats des six questions adressées aux responsables

TABLEAU-50-GESTION DES MALADES

QUESTION N° 15
Les dossiers administratifs sont-ils établis pour chaque malade ?
REPONSES RESULTATS
OUI 100%
NON 0.00%

QUESTION N°1 6
Est-ce que tous les actes médicaux et thérapeutiques pratiqués sur le malade durant son séjour sont
établi par le service des admissions ?
REPONSES RESULTATS
OUI 25.81%
NON 74.19%

QUESTION N° 17
Les procédures appliquées permettent-elles de déterminer pour chaque malade le coût ?
REPONSES RESULTATS
Des médicaments consommés. 100%
Du matériel utilisé. 32.25%
Du personnel intervenant. 0.00%

QUESTION N° 18

Les bons d’examens correspondent –ils réellement aux actes pratiqués dans les services de soin ?

REPONSES RESULTATS
OUI 100%
NON 0.00%

QUESTION N° 19
La facture mentionne-t-elle les indications des actes cliniques appliqués sur le patient et codifiés en K, B
et L :
REPONSES RESULTATS
OUI 100%
NON 0.00%

181
Nous avons fait le constat à travers les réponses des responsables que chaque malade admis
dans les polycliniques interrogé possède un dossier administratif complet (comporte toutes les
données personnelles du malade, est établi généralement par le service des admissions).
Néanmoins, plus que la majorité des responsables soit (74.19%) affirme que les actes
médicaux et thérapeutiques pratiqués sur le malade durant son séjour ne sont pas établis par le
service des admissions puisque la plupart des polycliniques possèdent des systèmes
informatiques d’admission.
En outre, les résultats de l’enquête montrent que les procédures appliquées permettent de
déterminer pour chaque malade :
- Le coût des médicaments consommés réflexion qui a été confirmée par tous les
responsables interrogés,
- Le coût du matériel utilisé, que juste (32.25%) des responsables l’ont affirmé.
De ce fait, seules les charges directes affectées à chaque malade peuvent être identifiées
puisque ces polycliniques ne disposent pas d’un système de comptabilité analytique et donc
d’une répartition des charges indirectes entre les différentes opérations et actes médicaux
accomplis.
En ce qui concerne les bons d’examens, tous les responsables ont estimé que ces derniers
correspondent réellement aux actes pratiqués dans les services de soin ce qui va faciliter la
collecte des actes médicaux effectués.
Les factures établies pour chaque malade comportent, selon les responsables, toutes les
indications concernant l’acte clinique pratiqué sur le patient ainsi que le code correspondant
soit K, B ou L , a ce niveau les réponses proposées montrent que les procédures relatives à la
gestion des malades sont bien appliquées et permettent de réaliser les opérations analytiques
nécessaires et d’établir les factures relatives à tous les actes médicaux.

B- Gestion du personnel
L’objectif ici était de vérifier s’il existe, au niveau des polycliniques interrogées un personnel
qualifié maîtrisant la comptabilité analytique.
Les réponses des responsables questionnés sont assemblées dans ce tableau :

182
 TABLEAU-51-GESTION DU PERSONNEL

QUESTION N° 20
Avez –vous dans cette polyclinique, un personnel qualifié maîtrisant la comptabilité analytique ?

REPONSES RESULTATS
OUI 100%
NON 0.00%

QUESTION N° 21
Si oui, pouvez-vous l’affecter à l’exécution de cette tâche ?
REPONSES RESULTATS
OUI 100%
NON 0.00%

QUESTION N° 22
Si non, faut-il faire :
REPONSES RESULTATS
Un recrutement du personnel concerné 80.65%
Une formation du personnel existant. 19.35%
Une sous-traitance ailleurs 0.00%

Selon les données statistiques suivantes traduites à travers les réponses recueillies, nous
pouvons conclure que la totalité des polycliniques enquêtées ne dispose pas d’un personnel
qualifié maîtrisant la comptabilité analytique et que la plupart des responsables estiment qu’il
faut faire une formation du personnel existant pour avoir cette qualification.
De ce fait, on remarque que le facteur qui a été classé par les responsables en premier lieu
pour la mise en place d’un système de comptabilité analytique à savoir la disponibilité et la
qualification du personnel n’existe pas jusqu’à ce niveau.

C- Fiabilité et disponibilité des informations

Traiter la fiabilité et la disponibilité des informations produites par les systèmes d’information
constitue une étape primordiale permettant l’évaluation des systèmes d’information.
En effet, on a voulu voir si les procédures sur lesquelles s’appuient les systèmes d’information
intégrés dans les polycliniques sont correctes et permettent de produire des informations
exactes, fiables et dans les brefs délais.
Le tableau suivant contiendra toutes les réponses recueillies des responsables

183
 TABLEAU-52-FIABILITE ET DISPONIBILITE DES INFORMATIONS

QUESTION N° 23
Les données produites par le système d’information sont – elles fiables :
REPONSES RESULTATS
Très Fiables 0.00%
Fiables 90.32%
Moyennement Fiables 9.68%
Peu Fiables 0.00%
Non Fiables 0.00%

QUESTION N° 24

Si oui, cette fiabilité peut- elle répondre aux exigences de la comptabilité analytique

REPONSES RESULTATS
OUI 35.49 %
NON 64.51%

QUESTION N° 25
Si non, cochez les raisons d’insuffisance de fiabilité :
REPONSES RESULTATS
La conception du système 100%
L’application des procédures 16.13%
Le manque de formation de personnel 90.32%

QUESTION N° 26
Les informations sont-elles produites dans les brefs délais ?
REPONSES RESULTATS
OUI 41.94%
NON 58.06%

QUESTION N° 27
Les informations sont –elles toujours disponibles pour les utilisateurs ?
REPONSES RESULTATS
OUI 8.68%
NON 90.32%

QUESTION N° 28
Sinon, cette indisponibilité est- elle si importante qu’elle handicape la mise en place d’un système de
comptabilité analytique ?
REPONSES RESULTATS

184
 Très importante 25.80%
Importante 38.70%
Moyennement Importante 35.50%
Peu Importante 0.00%
Non importante 0.00%

Selon les résultats obtenus, nous pouvons conclure que les systèmes d’informations intégrées
dans ces polycliniques sont capables de produire des informations fiables puisque (90.32%)
des responsables l’ont confirmé. Toutefois, (64.51%) de ces responsables ont estimés que
cette fiabilité ne pourra pas répondre aux exigences de la comptabilité analytique puisque la
fiabilité des données produites ne constitue pas un facteur important à la mise en place d’un
système analytique mais il représente juste un complément nécessaire.

Bien qu’il n’y ait aucune réponse qui prévoit le non fiabilité des données produites, les
responsables interrogés ont estimé que les raisons d’insuffisance de fiabilité sont
généralement liées à la conception du système et à la formation du personnel.

En ce qui concerne la disponibilité des données, la majorité des responsables soit (58.06%)
ont jugé que les informations ne sont pas produites dans les brefs délais, et (90.32%) ont
estimé que les informations ne sont pas toujours disponibles pour les utilisateurs.
On remarque à travers ces deux questions que les responsables estiment que les systèmes
d’informations installés dans leur polyclinique ne peuvent pas produire les informations
demandées dans les brefs délais ce qui pourrait être un obstacle à une meilleure adoption d’un
système de comptabilité analytique.

Nous pouvons conclure de ce qui précède, que l’insuffisance de fiabilité et la non

disponibilité des informations produites des systèmes d’information sont dus principalement à
la mauvaise application des procédures de gestion.

D- Gestion d’approvisionnement et de stocks

Cette partie de l’enquête sera consacrée à l’analyse des procédures de gestion

d’approvisionnement et de stock et à voir si elles permettent de fournir des données fiables et
complètes à la comptabilité analytique.

Les résultats seront regroupés dans le tableau suivant :

185
 TABLEAU-53-GESTION D’APPROVISONNEMENT ET DE STOCKS

QUESTION N° 29
Sous-traitance et partenariats : Selon quel modèle opérationnel les services non médicaux sont-ils délivrés ?
RESULTATS
Service Sous- Partenariat Services délivrés
interne traitance avec un tiers à un tiers

100% 0.00% 0.00% 0.00%

Blanchisserie
26.666% 73.333% 0.00% 0.00%
Restauration
100% 0.00% 0.00% 0.00%
Gestion du site
100% 0.00% 0.00% 0.00%
Nettoyage du site
100% 0.00% 0.00% 0.00%
Nettoyage des lits
100% 0.00% 0.00% 0.00%
Stérilisation
12.91% 87.09% 0.00% 0.00%
Transport des patients
100% 0.00% 0.00% 0.00%
Approvisionnements
100% 0.00% 0.00% 0.00%
Gestion RH/ paies
100% 0.00% 0.00% 0.00%
Systèmes d’information

186
 QUESTION N° 30
Les demandes émanant des services actifs de la polyclinique font-elles l’objet d’une analyse complète
faite par le service d’achat ?
REPONSES RESULTATS
OUI 51.61%
NON 48.39%

QUESTION N° 31
Peut-on arrêter un état récapitulatif de tous les achats stockés et non stockés par service demandeur :
REPONSES RESULTATS
OUI 87.09%
NON 12.91%

QUESTION N° 32
Les articles stockés du magasin et de la pharmacie sont-ils codifiés ?
REPONSES RESULTATS
OUI 100%
NON 0.00%

QUESTION N° 33
Quelle est la méthode de valorisation des stocks retenue par le magasin pour les produits autres que
ceux de la pharmacie?
REPONSES RESULTATS
Coût moyen pondéré 80.64%
Dernier prix d’achat 19.36%
Autres (à préciser) 0.00%

QUESTION N° 34
Quelle est la méthode de valorisation des stocks retenue pour les produits pharmaceutiques ?
REPONSES RESULTATS
Coût moyen pondéré 0.00%
Dernier prix d’achat 100%
Autres (à préciser) 0.00%

QUESTION N° 35
La polyclinique procède-t-elle à l’inventaire physique de ses stocks ?

REPONSES RESULTATS
OUI 100%
NON 0.00%

187
 QUESTION N° 36
Les bons d’entrée et de sortie sont-ils informatisés ?
REPONSES RESULTATS
OUI 100%
NON 0.00%

Il découle du tableau suscité que :

Dans la totalité des polycliniques enquêtées, les services non médicaux sont délivrés aux
services internes excepté la restauration qui est traitée à raison de (74.19%) par les services
internes et le reste est sous-traité par un service externe et le transport des patients qui est
sous-traité à raison de (87.09%).
En ce qui concerne, la gestion d’approvisionnement, (51.61%) des intervenants ont estimé que
les demandes émanant des services actifs de la polyclinique font l’objet d’une analyse
complète faite par le service achat. De plus, (87.09%) des responsables ont jugé que tous les
achats stockés et non stockés peuvent faire l’objet d’un état récapitulatif par service
demandeur.
Pour la gestion des stocks, il résulte des réponses recueillies que tous les articles stockés du
magasin et de la pharmacie sont codifiés ce qui pourrait permettre aux services concernés de
faire le suivi de la consommation de ces articles et d’avoir des informations complètes et
fiables surtout lors de l’inventaire physique du stock .
Les stocks de produits autres que ceux de la pharmacie sont évalués selon la méthode de coût
moyen pondéré puisque (80.64%) des responsables enquêtés l’ont confirmé alors que 19.36%
procèdent à la valorisation des stocks par la méthode de dernier prix d’achat.
Concernant, les produits pharmaceutiques, la méthode qui a été retenue par tous les
responsables était celle du dernier prix d’achat.
Les mouvements de stock sont aussi correctement suivis puisque la totalité des responsables
ont affirmé que les bons d’entrées et les bons de sorties sont informatisés.
De ce fait, on peut conclure que les procédures de gestion d’approvisionnement et de stock
sont convenables pour la mise en place d’un système analytique et ce à la condition de leur
application d’une façon permanente.

188
 E- Gestion des immobilisations

A travers les questions relatives à cette partie, nous voulons vérifier si la gestion des
immobilisations s’appuie sur des procédures de suivi adéquates permettant une meilleure
conception d’un système analytique.

Trois questions ont été réservées à cette partie et dont les résultats sont réunis dans le tableau
suivant :

TABLEAU-54-GESTION DES IMMOBILISATIONS

QUESTION N° 37
Disposez- vous actuellement dans votre polyclinique pour la mise en place d’un système de comptabilité
analytique du matériels suivants :
REPONSES RESULTATS
Matériel informatique OUI 100%
NON 0.00%
Logiciels de comptabilité analytique OUI 0.00%
NON 100%
Réseau informatique OUI 100%
NON 0.00%

QUESTIONS N° 38
Les immobilisations sont-elles codifiées ?
REPONSES RESULTATS
OUI 80.64%
NON 19.36%

QUESTION N° 39
La polyclinique procède-t-elle à l’inventaire physique de ses immobilisations ?
REPONSES RESULTATS
OUI 100%
NON 0.00%

QUESTION N° 40
Peut-on affecter les charges d’amortissement ainsi que celles d’entretien, de maintenance et de
réparation aux services ou activités correspondantes ?
REPONSES RESULTATS
OUI 0.00%
NON 100%

189
On peut remarquer d’après les réponses que le matériel de base servant à la mise en place
d’un système analytique soit les logiciels de comptabilité analytique, ne sont pas disponibles
actuellement dans les polycliniques malgré l’existence du matériel et de réseau informatique.
En ce qui concerne les procédures de gestion des immobilisations, la majorité des
responsables soit (80.64%) estiment que les immobilisations dans les polycliniques
tunisiennes sont codifiées, ce qui permettra de mieux les gérer surtout que ces
immobilisations font l’objet des inventaires physiques, confirmation qui a été remise par tous
les intervenants.
A ce niveau, nous pouvons nous baser sur ces procédures puisque la codification et
l’inventaire physique des immobilisations permettent entre autres de s’assurer de leur réalité,
des lieux de leur affectation et de leurs états de fonctionnement.
Concernant la répartition des charges d’amortissement et d’entretien aux services
correspondants, il s’est avéré à travers les réponses que les charges d’amortissement ainsi que
celles d’entretien, de maintenance et de réparation ne peuvent pas être affectées aux services
et activités correspondantes. Un problème qui ne peut pas être résolu par la codification et
l’inventaire physique, mais il faut se doter de logiciel permettant d’affecter chaque charge liée
à l’immobilisation à l’activité correspondante.

§3.METHODES UTILISEES POUR LA DETERMINATION DES COUTS DES

PRODUITS HOSPITALIERS
Le but de ce volet, est de savoir :
- Quelle est la méthode de calcul des couts des produits hospitaliers que les responsables
enquêté jugent la plus pertinente ?
- Quelles sont les éventuelles difficultés lors du découpage analytique de l’activité en
section d’analyse et de l’affectation des charges aux fonctions concernées ?

TABLEAU-55-METHODES UTILISEES POUR LA DETERMINATION DES

COUTS DES PRODUITS HOSPITALIERS

QUESTION N° 41
Quelle est selon vous, la méthode de calcul du coût hospitalier, la plus fiable ?
REPONSES RESULTATS
Détermination des coûts par séjour. 25.80%
Détermination des coûts par pathologie « G.H.M ». 64.51%
Détermination des coûts par secteurs d’activité. 9.69%

190
 QUESTION N° 42
Est-ce que vous avez essayé de calculer les coûts de certains centres d’analyse dans la polyclinique ?

REPONSES RESULTATS
OUI 83.87%
NON 16.13%

QUESTION N° 43
Si oui, s’agit-il d’un calcul du coût de ?

REPONSES RESULTATS
La chambre 25.81%
Repas 38.72%
La salle opératoire. 0.00%
K opératoire 9.68%
« B ». 3.22%
« R ». 6.45%
La séance de dialyse. 12.90%
Autres. 3.22% : Lits

QUESTION N° 44
Pour pouvoir déterminer les coûts des produits hospitaliers, jugez-vous nécessaire de faire un découpage
analytique ?
REPONSES RESULTATS
OUI 100%
NON 0.00%

QUESTION N° 45
Si oui, est-il primordial d’assurer la cohérence entre le découpage en unités fonctionnelles ou médicales
et le découpage en section d’analyse ?
REPONSES RESULTATS
OUI 100%
NON 0.00%

QUESTION N° 46
Quelles difficultés confrontez-vous lors de l’affectation des charges aux fonctions concernées :

REPONSES RESULTATS
Choix des unités d’ uvres 93.55%
Utilisation des clés de répartition. 9.68%
Découpage analytique de l’activité de la polyclinique. 48.39%
Répartition des charges indirectes. 64.51%

191
Il découle de l’enquête que (64.51%) des responsables estiment que la méthode de calcul du
coût hospitalier la plus fiable est celle de la détermination des coûts par pathologie
« G.H.M ».
En revanche, (25.80%) des intervenants ont voté pour la méthode de calcul des coûts par
séjour et (9.69%) pour la méthode de calcul des coûts par secteurs d’activité.
D’ailleurs, bien que la minorité des responsables ont estimé que la méthode la moins fiable
était celle de calcul de coût par secteur, (83.87%) ont confirmé qu’ils ont essayé de calculer
les coûts de certains activité et il s’agit notamment des coûts par repas servie, par chambre et
par séances de dialyse.
En effet, tous les responsables interrogés ont jugé qu’il est nécessaire de faire un découpage
analytique pour la détermination des coûts des produits hospitaliers et d’assurer de ce fait une
cohérence entre le découpage en unités fonctionnelles ou médicales et le découpage en
sections d’analyse.
On peut déduire de ce qui précède que les responsables sont conscients de la nécessité du
calcul des coûts des produits hospitaliers mais la difficulté se manifeste dans l ‘affectation des
charges aux fonctions concernées. En effet, l’objectif de la question n°46 était de déterminer
les difficultés rencontrées par les intervenants lors de l’affectation des charges aux services
qui lui sont relatifs.
A cette fin, on a constaté que 93.55% des responsables interrogés précisent que le choix des
unités d’ uvre constitue l’obstacle le plus entravant à l’imputation des charges.
Par contre, 64.51% ajoutent qu’il s’agit plutôt de la répartition des charges indirectes puisque
c’est le type d’affectation le plus difficile à réaliser dans une polyclinique surtout au niveau
des frais du personnel, des consommations des produits pharmaceutiques et fournitures
médicales etc.
De plus, certains intervenants enquêtés ont affirmé que le découpage analytique de la
polyclinique constituera également une difficulté dont la densité dépend de la taille de
l'établissement, des activités et du volume d'informations comptables fournies.

§4.DETERMINATION DES DONNEES ANALYTIQUES ET ETATS DE SYNTHESE

Cette partie vise à déterminer la nature et l’utilité des données analytiques présentées sous
forme des états de synthèse, de ce fait sept questions ont été établies et dont les résultats sont
réunies dans le tableau suivant.

192
TABLEAU-56-DETERMINATION DES DONNEES ANALYTIQUES ET ETATS DE
SYNTHESE

QUESTION N° 47
Transmission d’information : Quels sont les principaux acteurs qui sont responsables de la diffusion des
informations dans la polyclinique ?
REPONSES RESULTATS
Le contrôleur de gestion 100%

Le chef comptable 58.07%

Les responsables de chaque service 38.71%
L’informaticien 0.00%
Autres. 0.00%

QUESTION N° 48
Utilité des données analytiques : Est ce que les associés exigent la diffusion des données analytiques :
REPONSES RESULTATS
OUI 83.87%
NON 16.13%

QUESTION N° 49
Nature des données analytiques : Quels types d’états de synthèses préparez-vous pour les activités
médicales :
REPONSES RESULTATS
Etat de chiffres d’affaires par médecin 90.32%
Etat de chiffres d’affaires par spécialités médicales 96.77%
Etat de chiffres d’affaires par spécialités chirurgicales. 90.32%
Etat par activité K opératoire 93.55%
Etat par activité forfait 77.12%

193
 QUESTION N° 50
Nature des données analytiques : Quels types de donnés analytiques préparez-vous pour les activités
médico-techniques
REPONSES RESULTATS
Activité du centre d’imagerie en nombre de R. 74.19%
Activité du service des urgences :
En chiffre d’affaires 90.32%
Par admission 12.90%
Par consultation 9.67%
Par hospitalisation 22.58%

QUESTION N° 51
Nature des données analytiques : Quels types d’informations préparez-vous Pour la clientèle et
l’hôtellerie
REPONSES RESULTATS
Nombre d’admission par nationalité 77.41%
Nombre de nuitées malades 77.41%
Taux d’occupation 100%
Durée moyenne du séjour 87.09%
Dossiers pris en charge 74.19%

QUESTION N° 52
Rapport d’activité :- Etablissez-vous un rapport d’activité annuel

REPONSES RESULTATS
OUI 100%
NON 0.00%

QUESTION N° 53
Rapport d’activité :- Si oui, quel type d’informations pourra-t-il fournir

REPONSES RESULTATS
L’exploitation médicale 58.07%
La clientèle et l’hôtellerie 67.75%
Autres. 0.00%

Suivant les résultats du tableau précédent, la totalité des responsables affirment que le
contrôleur de gestion est le principal acteur de la diffusion des informations dans la

194
polyclinique alors que 58,07% ajoutent que le chef comptable à un rôle considérable à ce
niveau.

En ce qui concerne les données analytiques, 83.87% des responsables confirment l’exigence
des associés pour la diffusion des données analytiques.
La nature de ces données, diffère selon la nature des activités exercés au sein de la
polyclinique (médicales, médico-techniques, logistique médicales, hôtellerie etc.)
Pour ce qui est des activités médicales, la majorité des responsables, ont confirmé la
préparation des états de synthèse suivant :
- Etat de chiffre d’affaire par médecin
- Etat par spécialités médicales
- Etat par spécialités chirurgicales
- Etat par activité K opératoire
- et état par activité forfait.
Pour les activités médico-techniques, 74.19% des intervenants interrogés estiment qu’ils
préparent au niveau de leur polyclinique des informations concernant l’activité du centre
d’imagerie en nombre de R et que 90.32% ajoutent qu’ils préparent des informations relatives
à l’activité de service des urgences en chiffre d’affaires.
Les informations fournies par le service clientèle et hôtellerie sont notamment le nombre
d’admission par nationalité, le nombre de nuitée malade, le taux d’occupation, la durée
moyenne du séjour et les dossiers pris en charge. Cette confirmation a été jugée par la
majorité des responsables interrogés.
On peut conclure de ce qui précède, que les informations fournies au niveau des services
médicaux, médico-techniques, clientèle et hôtellerie sont généralement satisfaisantes pour
l’établissement des rapports d’activité et des états de synthèse.
Finalement, tous les responsables affirment qu’ils établissent des rapports d’activité annuels
dans leurs établissements qui renseignent en généralité sur la clientèle et l’hôtellerie (soit un
taux d’affirmation de 67.75%) et sur l’exploitation médicale (soit un taux de 58.07%).

SECTION 3 : CONSTATATIONS ET RECOMMANDATIONS

§1 : CONSTATATIONS
On peut conclure à partir des résultats de l’enquête que :

- La majorité des polycliniques tunisiennes classent le produit hospitalier par K opératoire

alors que la méthode de classement la plus adoptée au niveau international était celle par

195
 groupe homogène de malades « G.H.M », on peut prendre le cas des Etats Unis puisque
ses organes de financement utilise cette méthode comme base de tarification.

- La mise en place d’un système de comptabilité analytique devient une nécessité pour les
polycliniques tunisiennes pour l’amélioration de leur gestion.

- Aucune polyclinique tunisienne enquêtée ne dispose actuellement d’une comptabilité

analytique.

- Malgré la défaillance absolue de la comptabilité analytique dans les polycliniques

tunisiennes, on a remarqué que les organes de gestion accordent un intérêt considérable à
cette discipline et la considère comme un outil de gestion nécessaire pour leur
établissement afin de pouvoir rationaliser leurs coûts, comprendre les conditions internes
d’exploitation et d’argumenter leurs positions dans la négociation des tarifs proposés par
la C.N.A.M.

- Les organes de gestion encouragent toute initiative de conception et de mise en place d’un
système de comptabilité analytique.

- La réussite de la mise en place d’un système analytique est tributaire de l’existence des
procédures de gestion cohérentes et structurées, d’une bonne organisation des systèmes et
des unités et de la qualification et la disponibilité des moyens humains or ce n’est pas le
cas pour les polycliniques tunisiennes dont la plupart ne disposent pas de personnel
maîtrisant la comptabilité analytique.

- Les procédures de gestion des malades sont bien appliquées dans les polycliniques
tunisiennes puisqu’elles permettent de réaliser les opérations analytiques nécessaires et
d’établir les factures relatives à tous les actes médicaux accomplis aux malades avec
indication des codes qui leur sont relatifs.

- Les systèmes d’informations intégrés dans ces polycliniques sont capables de produire des
informations fiables mais non en temps voulu et cela est dû généralement à la mauvaise
conception du système et au manque de formation du personnel. Cela pourra faire obstacle
à une meilleure adoption d’un système de comptabilité analytique puisque cette
indisponibilité est si importante qu’elle pourra handicaper cette adoption.

- Les procédures de gestion des approvisionnements et des stocks sont convenables pour la
mise en place d’un système analytique et ce à la condition qu’elles soient applicables
d’une façon permanente. On remarque aussi que la valorisation des articles du magasin est

196
 faite selon la méthode de coût moyen pondéré alors que les articles de la pharmacie sont
valorisés selon la méthode du dernier prix d’achat. En effet, ces deux méthodes sont
pertinentes par rapport à la nature des articles stockés puisque les produits périssables tels
que les articles pharmaceutiques doivent être valorisés au dernier prix d’achat alors que
les autres peuvent l’être selon la méthode de coût moyen pondéré.

- Le matériel de base servant à la mise en place d’un système analytique soit les logiciels de
comptabilité analytique, n’est pas disponible actuellement dans les polycliniques malgré
l’existence du matériel et du réseau informatique. Les charges d’amortissement ainsi que
celles d’entretien, de maintenance et de réparation ne peuvent pas être affectées aux
services et activités correspondantes. Ce qui peut interrompre la mise en place d’un
système analytique.

- La méthode de calcul des coûts la plus fiable est celle par groupe homogène de malades or
ce n’est pas la méthode retenue par la Tunisie.

- Les responsables des polycliniques tunisiennes sont conscients de la nécessité du calcul

des coûts des produits hospitaliers mais la difficulté se manifeste dans l’affectation des
charges aux fonctions concernées surtout lorsqu’il s’agit des charges indirectes. En effet,
malgré l’importance qu’accordent les responsables au découpage analytique, il existe
également une difficulté lors de son adoption et dont la densité dépend de la taille de la
polyclinique, des activités et du volume d'informations comptables.

- Etablissement des états de synthèse et des rapports annuels dans toutes les polycliniques
tunisiennes enquêtées.

§2 : RECOMMANDATIONS
- Mettre en place un système de comptabilité analytique à travers un système d’information
adéquat et des moyens humains disponibles permettant cette adoption.

- Appliquer d’une manière permanente des procédures de gestion des malades et

l’amélioration de l’établissement des factures.

- Veiller à l’amélioration des procédures d’approvisionnement et de stockage de façon à

assurer la codification de tous les articles stockés et non stockés et à établir les états de
consommation par service.

- Procéder à la formation du personnel existant ou au recrutement du personnel maîtrisant la

comptabilité analytique.

197
- Codifier les immobilisations en tenant compte des exigences de la comptabilité analytique
de façon à permettre de renseigner sur l’affectation de l’immobilisation si nécessaire.

- Etablir un suivi des immobilisations : par activité ou par service, comportant la valeur
brut, la valeur comptable nette et la somme des amortissements.

- Valoriser les entretiens et les maintenances et les affecter aux services et activités qui lui
sont relatifs.

- Mettre en place un logiciel de comptabilité analytique intégrée aux applications aux

différentes procédures existantes et conforme à l’activité hospitalière.

- Suivre et contrôler les différents tableaux et rapports établis par la polyclinique.

- Ajouter au niveau des rapports d’activité et des états de synthèse toutes les informations
qui peuvent être utiles à la comptabilité analytique.

198
Conclusion

L’étude de cas nous a permis de vérifier la prédisposition de la polyclinique « XYZ » de

mettre en place un système de calcul de coût et de vérifier l’application des méthodes de
calcul de coût le plus approprié et notamment l’approche par activité
De ce fait nous avons constaté que :

- L’hétérogénéité de l’activité hôtelière et sanitaire ainsi que les différents types

d’intervenants complique la tâche du gestionnaire à ce niveau.

- L’utilité de la mise en place d’un tel système doit être démontrée en tenant compte du
faite que la majorité des décideurs sont des médecins.

- La réussite d’une telle mission nécessite des préalables, humains et matériels et

notamment la mise en place d’un système de collecte d’informations rapide et efficace.

- La polyclinique doit adopter un plan de compte semi analytique dont les produits et les
charges seront ventilées par nature et par destination.

- L’utilisation des logiciels intégrés est indispensable pour assurer la fiabilité des
informations traitées.

- La méthode de calcul des coûts la plus appropriée à la polyclinique est la méthode par
activité dont nous avons applique à l’activité de laboratoire d’analyse médicale

- L’information recueillie au niveau du patient reste très faible (montant des charges
directes), ce qui réduit la problématique du calcul du coût à celle de l’imputation des
charges indirectes.

- A défaut de détermination d’une nomenclature précise des actes médicaux l’application de

la méthode des groupes homogènes des malades reste un objectif à atteindre.

Afin de connaître l’état des lieux du système d’information au sein des polycliniques privées
tunisiennes et d’étudier la possibilité que peut offrir ce système sur le plan organisationnel et
procédural pour la réussite de la mise en place d’une comptabilité analytique hospitalière ,une
enquête a été effectué auprès d’un échantillon de polyclinique.

Cette enquête a été édifiée de manière à nous permettre de déterminer l’opinion des
intervenants sur l’importance accordée aux enjeux de détermination des coûts des produits
hospitaliers.
A l’issue de l’analyse des résultats de l’enquête nous avons conclu que :

199
Malgré la défaillance absolue de la comptabilité analytique dans les polycliniques tunisiennes,
on a remarqué que les organes de gestion accordent un intérêt considérable à cette discipline
et la considère comme un outil de gestion nécessaire pour leur établissement afin de pouvoir
rationaliser leurs coûts, comprendre les conditions internes d’exploitation et d’argumenter
leurs positions dans la négociation des tarifs proposés par la C.N.A.M.

La réussite de la mise en place d’un système analytique est tributaire de l’existence des
procédures de gestion cohérentes et structurées, d’une bonne organisation des systèmes et des
unités et de la qualification et de la disponibilité des moyens humains, or ce n’est pas le cas
pour les polycliniques tunisiennes dont la plupart ne dispose pas du personnel maîtrisant la
comptabilité analytique.

Les systèmes d’informations intégrés dans ces polycliniques sont capables de produire des
informations fiables mais non pas en temps voulu et cela est dû généralement à la mauvaise
conception du système et à la formation du personnel. Cela pourra faire obstacle à une
meilleure adoption d’un système de comptabilité analytique puisque cette indisponibilité est
si importante qu’elle pourra handicaper cette adoption.

Les charges d’amortissement ainsi que celles d’entretien, de maintenance et de réparation ne

peuvent pas être affectées aux services et activités correspondantes. Ce qui peut interrompre
la mise en place d’un système analytique.

Les responsables des polycliniques tunisiennes sont conscients de la nécessité du calcul des
coûts des produits hospitaliers mais la difficulté se manifeste dans l’affectation des charges
aux fonctions concernées surtout lorsqu’il s’agit des charges indirectes. En effet, malgré
l’importance qu’accordent les responsables au découpage analytique, il existe également une
difficulté lors de son adoption et dont la densité dépend de la taille de la polyclinique, des
activités et du volume d'informations comptables.

200
 CONCLUSION GENERALE

De nos jours, de plus en plus d’investisseurs s’intéressent au secteur de soins privés en

déployant des fonds dans des polycliniques. Toutefois, les médecins étaient les seuls
propriétaires de ces établissements, ils considèrent la polyclinique comme étant une société de
moyens et il importe peu qu’elle fasse des bénéfices et paie des dividendes. Sa finalité est de
servir de support à leurs activités.

L’investissement dans la polyclinique nécessite des fonds assez importants étant donné le coût
excessivement cher des équipements médicaux modernes. Par conséquent, un problème de
rentabilité se pose ce qui incite les polycliniques à réagir économiquement comme un
établissement à but lucratif qui cherche la maximisation de son profit.

De ce fait, la rentabilité financière nécessite la mise en place d’un système de comptabilité

analytique qui permet de calculer les coûts et les prix de revient de tous les produits
hospitaliers, ainsi que la détermination des résultats analytiques des différentes activités.

Cette exigence a été accentuée par la naissance de la Caisse Nationale d’Assurance Maladie
« C.N.A.M », qui a intégré l’offre privée de soin dans le champ de la couverture du risque
maladie et qui a proposé une nomenclature des tarifs journaliers et des tarifs par acte.

Pour atteindre ces objectifs, nous avons étudié dans ce mémoire :

- La possibilité d’adaptation des concepts de gestion industrielle à la polyclinique ;

- Les particularités et les enjeux stratégiques de la comptabilité analytique hospitalière ;

- Le choix des méthodes de calcul de coût applicables à la polyclinique ;

- La mise en pratique du schéma analytique et l’application des méthodes spécifiques à

l’activité hospitalière (le groupe homogène des malades "GHM" et le coût par séjour).

Pour consolider l’étude théorique, un cas pratique et une enquête ont été réalisés dont
l’objectif était de vérifier la prédisposition de ces établissements à mettre en place un système
de calcul de coût et d’identifier les difficultés qui peuvent entraver la réussite d’une telle
mission.

201
L’étude théorique et empirique de cette problématique nous a mené à tirer les conclusions
suivantes :

La mise en place d’un système de calcul de coût et son efficacité sont fortement liées à l’appui
de la direction générale, à la collaboration des médecins et à la compétence du personnel
impliqué dans ce processus. En effet, le corps médical ne doit plus percevoir les outils
économiques comme des moyens de contrôle de son activité mais comme un support
indispensable à l’application et à l’amélioration de sa mission. Le but est donc de permettre à
chacun de mieux connaître l’activité de son établissement aussi bien sur le plan économique
que sur le plan médical.

La réussite de la mise en place d’un système de comptabilité analytique est tributaire de

l’existence de procédures de gestion cohérentes et structurées, d’une bonne organisation des
systèmes et des unités, de la qualification et de la disponibilité des moyens humains. Or ce
n’est pas le cas actuellement pour les polycliniques tunisiennes dont la plupart ne disposent
pas de personnel compétent en la matière.

Le choix des méthodes de calcul des coûts dépend principalement des objectifs recherchés de
cette comptabilité et des spécialités exercées au sein des polycliniques. L’analyse de l’apport
de chaque méthode de calcul des coûts s’avère nécessaire pour choisir celle qui répond au
mieux aux objectifs escomptés.

Le calcul des coûts par la méthode du coût complet peut être une solution parmi d’autres. En
effet, l’adoption de cette solution nécessite la sélection de l’une de ces méthodes : soit celle
des sections homogènes, ou bien celle par activité, ou encore une approche spécifique au
secteur médical à savoir celle qui concerne les groupes homogènes de malades ou du coût par
séjour.

Certes, la méthode des sections homogènes aboutit à la détermination du coût complet des
différents services hospitaliers. Cependant, les coûts ainsi enregistrés sont insuffisants pour
servir de base à la négociation des tarifs proposés par la CNAM qui nécessitent une analyse
par acte médical. Pour ce faire, il y a lieu de déterminer une nomenclature prédéfinie des actes
médicaux et d’adopter une méthode spécifique de calcul du coût par acte. En ce sens, les
coûts déterminés par la méthode de sections homogènes seront répartis entre les différentes
catégories d’actes médicaux. Cette répartition est assurée par deux techniques:

- La méthode des groupes homogènes de malades (G.H.M) ; et

- La méthode du coût par séjour.

202
L’approche des groupes homogènes (GHM) des malades est orientée vers l’analyse de coût
par acte médical et non par section de soins. Elle est plus détaillée que la méthode par sections
homogènes et reflète mieux le prix de revient (surtout celui des actes médicaux à coûts élevés
tel que les actes de chirurgie Cardio-vasculaire).

A défaut de détermination, à l’échelle nationale, d’une nomenclature précise des actes

médicaux, l’application de la méthode de GHM reste un objectif difficile à atteindre.

L’approche par séjour est considérée comme la méthode la plus pertinente puisqu’elle donne
des informations sur le coût de revient de chaque patient. Elle nécessite l’adoption d’un
système d’information très puissant susceptible de faire le suivi des données relatives à
chaque patient et de les mettre à jour. Elle doit se baser sur des données purement médicales
plutôt que financières. Pour cette raison et malgré sa pertinence et son efficacité, cette
méthode est difficile à mettre en uvre.

Contrairement aux établissements publics de santé, l’activité de la polyclinique (dont les

médecins, anesthésistes, kinésithérapeutes ne font pas partie du personnel), est presque définie
par les activités médico-techniques, de logistiques médicales et d’hôtellerie. De ce fait, la
méthode basée sur les activités est la meilleure pour évaluer les centres de responsabilité
opérationnels. Elle permet de déterminer le coût des activités de soutien et de logistique dont
le nombre est supérieur aux sections définitives. Cette méthode offre également une multitude
de données analytiques pouvant être orientées vers des actions ayant pour objectif la
compression des coûts.

L’étude du cas nous a permis, en outre, de constater que :

La polyclinique doit adopter un plan comptable semi analytique dont les produits et les
charges seront ventilés par nature et par destination.

L’utilisation des logiciels de gestion intégrée est indispensable pour assurer la fiabilité et la
rapidité des informations traitées.

La réussite de la mise en place d’un système analytique est tributaire de l’existence de

procédures de gestion des immobilisations cohérentes et structurées, tenant compte du fait que
la rubrique immobilisation représente environ (75%) du total bilan et la charge
d’amortissement représente presque le quart (25%) des charges d’exploitation.

Contrairement aux autres secteurs économiques, la gestion hospitalière n’en est qu’à ses
débuts, mais elle est promise à un fort développement. De ce fait, les professionnels dans ce

203
domaine sont appelés à contribuer à ce développement, et doivent profiter surtout de
l’expérience française sur laquelle la commission économique de l’union des hôpitaux privés
(L.U.H.P) a rédigé un plan comptable professionnel et a élaboré un modèle de comptabilité
analytique commun à l’ensemble des établissements de santé privés, ce modèle s’appuie sur
des règles de calcul communes, « le schéma analytique »; démarche non encore développée
en Tunisie ni dans le secteur public, ni dans le secteur privé.

La présente étude a cherché à contribuer dans ce contexte par la proposition d’une

méthodologie de calcul des coûts dans une polyclinique. Son apport était aussi orienté vers la
présentation d’un modèle de plan comptable semi analytique, d’une méthode de découpage de
l’activité en sections d’analyse et d’une étude de l’enjeu stratégique du choix de la méthode
de calcul des coûts à appliquer.

Ce travail ne prétend pas, certes, apporter la solution aux difficultés actuelles de détermination
des coûts du produit hospitalier dans le secteur privé mais il contribue à mieux comprendre les
enjeux stratégiques de cette détermination et aider à une meilleure mise en place d’un système
de comptabilité analytique hospitalière dans une polyclinique.

204
 LISTE DES ABREVIATIONS

CNAM Caisse nationale de l’assurance maladie

GHM Groupe homogène de malade

PMSI Programme de médicalisation de système d’information

IRM Imagerie par résonance magnétique

MCO Médico-chirurgie-obstétrique

KC Acte de chirurgie opératoire

KE Acte de spécialité pratique par médecin qualifié

R Acte de radiologie

B Acte de laboratoire

DRG Diagnoses Related group

SAC Section d’analyse clinique

SALM Section d’analyse logistique médicale

SAMT Section d’analyse médico-techniques

SAS Section d’analyse structure

205
 BIBLIOGRAPHIE

OUVRAGES SPECIALISES

- ALAIN GRENON ; Analyse de coût à l’hôpital

Edition Dunod 1981

- ALAIN GRENON, CATHERINE LAYAUD; La comptabilité des dépenses engagées à

l’hôpital
Edition ESF 1983

- CRISTAIN CAUVIN ; Gestion hospitalière, finance et contrôle de gestion

Edition Economica Janvier 2001.
- DUBOIS- LEFRERE J.COCA E; Maîtriser l’évolution des dépenses hospitalières le PMSI,
Edition Berger Levrauet 1992
- DUCROCQ. C ; « le contrôle de gestion des établissements hospitaliers

Edition Berger- levrault 1990

- EMILE LEVY ; Evaluer le coût de la maladie

Edition Dunod 1997 ;
- EMILE Lévy, «Introduction à la gestion hospitalière».
Edition Dunod 1997 ; 240 p

- FRUTIGER.P ET FESSLER.M; La gestion hospitalière médicalisée

Edition ESF 1991

- LABOURDETTE-A ; Econome de la santé

Edition PUF 1996
- Manuel des Etablissements public de santé «système de gestion et d'information
hospitalier» ; « unité du projet et d’appui à la reforme du ministère de la santé tunisienne
1997 »
- PAUL-HENRI Gautheier, ALAIN Grenon, GERARD Pinson, ELIANE Rameau «Le
contrôle de gestion à l'hôpital»
Edition Bordas – Paris 1979, 192 p
- CHALVET SUZY, le prix de revient hospitalier
Collection économie et santé édition médicales et universitaire-Paris 1976

206
 OUVRAGES GENERAUX

- Adnen Ben Fadel, Comptabilité Analytique, Méthodes, Fondement, Applications, Tunis,

Centre de Publication Universitaire, 2000, 222 p.

- BEN ALI Mohamed – comptabilité analytique de gestion, collection gestion d'entreprise –

Octobre 1999, 274p.

- C.GOUJET, C RAULET Comptabilité analytique et contrôle de gestion, , tome1.

Edition Dunod 1996

- GILBERT CHA ET PATRICK PIGET ; Comptabilité analytique

Edition Economica 1998
- MOURAD BEN TURKIA ; Management sans douleurs
CH V, la santé en Tunisie, Edition clé 1992
- M.Gervais, Contrôle de gestion, Paris, Edition Economica, Janvier 2004, 272p.

ETUDES, RECHERCHES ET SEMINAIRES

- BERNARD Morard; “ Méthode de comparaison des coûts entre hôpitaux, utilisation dans
le cadre de nouvelles modalités de financement,
Séminaires université de GENEVE, février 2001

- Bernhard Morard et Zofia Swinarski Huber : quels coûts pour quels produits hospitaliers,
page 6.
- ESCAFFRE J.P – GERVAIS M THENET G. « le contrôle de gestion à l’hôpital public
demande t’il nécessairement un calcul de coût par produit »
Cahier de recherche n°44 de l’institut de gestion de Rennes (IAE) juillet 1993

- HALGAND.N; “Contrôle de gestion et renforme hospitalière élèments d‘analyse

comparée du nouveau cadre comptable“.
Cahier de recherche UNIV-nantes 1999.

- SAULQUIN. J.Y; “ le contrôle de gestion : une greffe difficile des outils dans les
cliniques privées“
Cahier de recherche n°149 de l‘institut de gestion de Renne (IAE) –Septembre 1995
- Tournay.Cedric «L'évaluation individuelle des pratiques professionnelles se met en place,
Economie de la santé.1999»

207
 REVUES SPECIALISES
- BULLETIN OFFICIEL SOLIDARITE SANTE –Ministère des affaires sociales et de
l’emploi France- Guide méthodologique de la comptabilité analytique hospitalière-
Bulletin officiel, N° 14 Bis
Tome 1- Calcul des coûts des structures hospitalières
Tome 2- Le calcul de coût par activité
Tome 3- Le calcul des coûts par jour
Edition 97/ n°97/2 bis

- COULOMBA DESLYPPER A, Guide méthodologique de comptabilité analytique des

établissements de santé privée
Edition LUHP mai 1998
- Dhainaut.J.-F «Les acteurs de l'hôpital, les relations entre acteurs décideurs de l'hôpital,
réflexion hospitalière, Revue hospitalière de France 2002 »
- DJ MONLEIL, Les cliniques doivent jouer la transparence des coûts,
Clinic Intrenational 1991 n°35

- DOCTEUR SERFALY, Il faut une approche par les coûts en matière de GHM,
Clinic International 1991 n°35
- J. Kipfer, "Quelle comptabilité de gestion ? Pourquoi faire?", Revue Française de
Comptabilité, n° 226, Septembre 1991, p.36.

- HALGAND N. “Comptabilité et pertinence : une proposition constructive pour le

nouveau management hospitalier“.
Comptabilité, Contrôle, Audit, tome3, volume2, septembre 1997
-HALGAND N. “Les problèmes de pertinence des coûts pour le contrôle le cas hospitalier“
Comptabilité Contrôle- Audit, 1995, tome1, vol.2, pp.34-51
- PATRICK PIGET ; La comptabilité à base d’activité, principes généraux et application
La revue des sciences de gestion n°169/170-1998
- P.Mévellec, Coût complet à base d’activités : une étude comparative,. Revue française de
comptabilité n°216, Octobre 1990 p.87.

- REGNARDY ; Pour une approche structurelle des coûts des activités cliniques
Comptabilité, Contrôle, Audit, tome4, volume1, Mars 1998
- R. Damager, "Experts comptables : l'usine, vous connaissez ", Revue Française de
Comptabilité, n° 226, Septembre 1991, p.90.

208
- Raef A.Larson, “Activity Based Costing system for hospital management”, la revue CMA,
juin 94, page 31.

REVUES ET QUOTIDIENS TUNISIEN

- RJEB HAJI ; « Progrès sanitaire et maîtrise des dépenses »
Revue tunisienne d’économie et de gestion vol 8. n° 11. 1993

- ‘ Combien dépense le Tunisien pour sa santé ?’

Le temps du 02-11-2002,

- Les cliniques privées en Tunisie ; entre les frais et l’assurance maladie

Quotidien –Echourouk- le 01-11-2002.

- ‘les cliniques en Tunisie ; Le tourisme, c’est la santé’

Jeune Afrique, l’intelligent n° 2176 du 23 au 29-09-2002

- ‘ Quel avenir pour le secteur hospitalier privé ?’

La revue de l’entreprise n°58, mars- avril 2002

- Le fonctionnement et les comptes des cliniques privées ;vers une détermination précise du
coût des prestations
La revue de l’entreprise – spéciale hors série, Décembre 2001.

- Le coût d’une maladie : vers des systèmes d’informations médico–économiques

La revue de l’entreprise spécial hors série Décembre 2001

- Spéciale clinique privée

Réalité n°876 du 10 au 16-10-2002

- Le secteur de santé en Tunisie

Quotidien –Essabah- le 10-09-2002

MEMOIRES D’EXPERTISE COMPTABLE

En Tunisie
- BEN HAMADI DALANDA : l’audit interne à l’hôpital cas des établissements publics de santé ‘EPS’ 1996

- LEILA BCHIR : Vers un management par les activités : mise en place d’un système
d’analyse des coûts et de pilotage par les activités dans une entreprise de service 2001

- TALEL OUESLATI : Le système d’information de gestion des établissements publics de

santé : cartographie et préalable de mise à niveau 2001

209
- MOHAMED HCHICHA : la maîtrise de gestion dans les établissements publics de santé
vers la mise en place d’un système de comptabilité analytique de gestion 2004

E N F RANCE

- CHRISTOPHE GEENENS : Contribution de l’expert comptable d’élaboration et à la

maîtrise de la comptabilité analytique en polyclinique privée conventionnée 1998

- DAVID PIQUER : Evolution de la gestion des cliniques privées l’apport du programme

médicalisation des systèmes d’informations 1998

- GUILLEMIN PIERRE : Etude de la mise en place d’une comptabilité analytique dans une
clinique privée dans le cadre de l’instauration du programme de médicalisation du
système d’information 1999

210
SITE INTERNET

- www.cnudst.rnrt.tn

- www.lePMSI.fr (Site de la mission du programme médicalisé de système d’information

de la direction des hôpitaux France)

- www.UHP.tm.fr (Site de l’union hospitalière privée en France)

- www.sante.gouv.fr (Classement par groupe homogène de malade. Ministère de la santé –

France)

- www.univ.Rennes1.fr (Etude et travaux de recherche de l’université de rennes)

- www.univ-nantes.fr (Les travaux de recherche de l’université de nantes)

- www.meah.sante.gouv.fr (mission nationale d'expertise et d'audit hospitaliers)

- www.bdsp.tm.fr (base documentaire santé publique)

- www.comptable_hospitalier.org

- www.hec.unige.ch (HEC Genève- recherche et publication)

- www.c-mh.org (coordination médicale hospitalière CMH)

- www.medcost.fr

- www.Sante.gouv.fr

NORMES COMPTABLES TUNISIENNE

- Norme comptable Tunisienne générale (NC : 01),
- Norme comptable Tunisienne relative aux stocks (NC : 04),

- Norme comptable Tunisienne relative aux immobilisations corporelles (NC : 06)

NORMES COMPTABLES INTERNATIONALES

- IAS 2 - Les stocks

- IAS 16 - Les immobilisations corporelles

- IAS 38 - Les immobilisations incorporelles

TEXTE JURIDIQUES
- Loi 91-63 du 29-07-1991 ; portant création des établissements publics de santé

211
- Décret n°91-1844 du 02 décembre 1991 fixant l’organisation administrative et financière
ainsi que les modalités de fonctionnement des établissements publics de santé

- Loi 44-2000 du 07-08-2000 ; Concernant les établissements sanitaires OFF SHORE

- Loi 91-63 du 29-07-1991 relatives à l’organisation sanitaire.

- Décret N° 93-1915 du 31-août-1993, fixant les structures et les spécialités ainsi que les
normes en capacité, locaux, équipements et personnels des établissements sanitaires
privés.
- Loi N°2001-94 du 7 août 2001, relative aux établissements de santé prêtant la totalité de
leurs services au profit des non résidents.
- Loi N°2004 -71 du 2 août 2004, portant institution d’un régime d’assurance maladie

212
ANNEXES

213
 SOMMAIRE DES ANNEXES

Référence au
Annexe Titre Page
texte

1 Etat de syntése activités du sejour 138 231

Etat de syntése activités medico-

2 chirurgical 138 232

Etat de syntése activités medico-

3 téchnique 138 233

Le plan comptable de l'unité "XYZ"

4 au niveau de la classe des charges 150 234
et des produits

Tableau d'affectation analytique

5 des comptes des charges et 152/ 156 237
produits

6 Questionnaire d'enquete 194 248

214
ANNE XE 1 ACTIVITES DU SEJOUR (MALADES, ACCOMPAGNANTS)

• Le nombre des nuitées malades.

• Le nombre des nuitées accompagnants.
• Les taux d’occupation.
• La durée moyenne du séjour.

- TAUX D’OCCUPATION
Janvier Février Mars Avril Mai … Taux annuel
1ér étage ( x lits) A1 B1 C1 D1 E1 T1
2éme étage (y lits) A2 B2 C2 D2 E2 T2
3éme étage ( z lits) A3 B3 C3 D3 E3 T3
REA 4émé étage A4 B4 C4 D4 E4 T4
(k lits)
Taux d’occupation AN BN CN DN EN TN
Mensuel (total lits)

A1 = Nombre de nuitées des malades reçus = Nombre de nuitées mensuel

Capacité totale d’occupation Nombre de lits * 30 ou 31jours

AN = Nombre de nuitées des malades reçus = Nombre de nuitées annuel

Capacité totale d’occupation Nombre de lits total

215
ANNEXE 2 ACTIVITES MEDICOCHIRURGICALES
2.1.Le chiffre d’affaire par spécialités médicales.

- Chiffre d’affaire par spécialités médicales

Nombre de médecins Spécialité Total chiffre d’affaire

A Gastrologues A
B Cardiologues B
C Pédiatres C
D Hématologue D
E Diabétologues E

2.2.Le chiffre d’affaire par spécialités chirurgicales

- Chiffre d’affaire par spécialités chirurgicales

Nombre de médecins Spécialité Total chiffre d’affaire

A Urologues A
B Dentiste B
C O.R.L C
D Chirurgie carcinologie D
E Chirurgie pédiatrie E

2.3.Les Services des urgences

- Chiffre d’affaire dans services d’urgence

Mois Passage ConsultationAdmission Bilan Bilan

Radiologique Biologique
Janvier
Février
Mars
Avril …
Total T1 T2 T3 T4 T5
annuel
Total
urgences T1+ T2+ T3
annuel

216
 ANNEXE 3 ACTIVITES MEDICO-TECHNIQUES

3.1.Bloc Opératoire Central (les activités K opératoires)

- Chiffre d’affaire dans le bloc Opératoire Central

Mois Nombre de Nombre de K Total K opératoire mensuel
malades
K Kc Kc en K K +Kc en K
Jan
Fev
Mars
Avril …
Total

3.2.Centre d’imagerie médicale

- Chiffre d’affaire dans le centre d’imagerie médicale

Radios Scanners Echographie
Mois Nbre Nbre de Chiffres Nbre Nbre de Chiffres Nbre Nbre de Chiffres
de R malades d’affaires de R malades d’affaires de R malades d’affaires
Jan
Fev
Mars..
Total

3.3.Laboratoires d’analyses médicales

Le chiffre d’affaire laboratoires d’analyses médicales.

Mars
TABLEAU-31- Chiffre d’affaire dans les laboratoires d’analyses médicales
Avril …
Mois
Total Nombre de B Nombre de malades Total chiffre d’affaires

Janvier
Février

217
ANNEXE 4 Le plan comptable de l’unité XYZ au niveau de classe des
charges et des produits
N° de compte Libelles
60 Achats
601 Achats stocks matière
601001 Médicament
601003 Achat du sang
601006 Achat Usage unique
6021002 Médicament
6021003 Orthopédie
6021005 Consommable Radio
6021008 Consommable Bloc
602101 Achat consommable pharmaceutique
602102 Achat consommable a usage unique
602103 Achat matière consommable produit d’entretien
602104 Achat matière consommable alimentation
602105 Achat matière consommable lingerie
602106 Consommable service maintenance
602107 Fourniture de bureau
602109 Fourniture cardiologie
602114 Achat matière consommable cuisine
6022 Achat lessive
602210 Petit outillage clinique
602220 Petit outillage médical
603 Variation stocks
604 Achat d’études et de prestation
606 Achat non stocké de matière
606000 EAU – SONEDE
606100 STEG
606200 STEG – GAZ
606300 Achat carburant
606500 Oxygène
61 Service extérieur
614100 Charge locative clinique
614200 Charge locative LEASING
615 Entretien et réparation
615001 E.R service urgence
615001 E.R service Réanimation
615003 E.R service facturation
615004 E.R Véhicule
615005 E.R Matériel médicale
615006 E.R Cuisine

218
615007 E.R Administration
615008 E.R service radiologie
615009 E.R Bloc
615010 E.R Autres
616 Primes d’assurances
62 Autres services extérieurs
622000 Honoraire Docteurs X
622001 Honoraire Docteurs Y
622002 Rémunération des vacataires
622003 Rémunération Docteurs Z
622004 Indemnité stage SIVP
622005 Frais de Formation
625 Déplacement mission et réception
626 Frais postaux et frais de télécommunication
627 Service bancaire et assimilé
63 Charges diverses et ordinaires
630000 Litige et contentieux
632000 Dons et subvention
633 Jetons de présence
634 Perte sur créance irrécouvrable
64 Charges de personnel
640 Salaire et complément de salaire
641 Charges connexes aux salaires
645 Indemnités de préavis et de licenciement
646 Charges sociales légales
649 Autres charges de personnel
65 Charges financière
65001 Banque A
65002 Banque B
65003 Banque C
66 Impôt et taxe et versement assimilé
665000 TCL
665100 TFP
665200 FOPROLOS
665300 Enregistrement
665900 Autres droits et taxes
68 Dotations aux amortissements et aux provisions
6810 Dotation aux amortissements incorporels
6811 Immobilisations corporelles
6817 Dotation aux provisions pour risque et charges
6818 Dotation aux provisions pour créance
69 Impôts sur les sociétés
70 Ventes de produits fabriquées
70000 Prestations cliniques
70010 Frais salle d’opération

219
70020 Pharmacie
70030 Examen radiologique
70040 Soins d’urgence
70050 Lithotripsie
70060 Vidéo endoscopie
70070 IRM
70080 Séjour patient
70081 Séjour accompagnant
70090 Extras a 6%
70091 Extras a 18%
70092 Téléphone
70093 Recette taxiphone
70094 Transport
70200 Produits finis non encore facturé
73 Produits divers ordinaires
730100 Produits sur cession d’immobilisation
74 Produit financier
78 Reprise sur provision

220
 ANNEXE 5

Tableau d affectations analytiques des comptes des

charges et produites

221
 Affectation Analytique (Section d’analyse)
N° Libellés du Gestion
Compte Compte Bloc Cliniques
Réanimation Radiologie Endoscopie Restauration Blanchisserie Maintenance Transport
générale
chirurgie Utilisatrices et autre
logistique

60 Achats
Achats stockés de
601 matière premières ou
fournitures

A caractère médical
6011 ou pharmaceutique • • •

A caractère
60111 pharmaceutique • • •

60112 A caractère médical • • •

A caractère hôtelier
6012 et général • •

602 Achats stockés ; autres approvisionnements

Produits
pharmaceutiques et
6021 produits à usage • • • •
médical

Spécialités
60211 pharmaceutiques • • • •

60215 Produits sanguins • •

60216 Fluides et gaz • •

222
 médicaux

Affectation Analytique (Section d’analyse)

N° Libellés du Gestion
Compte Compte Bloc Cliniques générale
Réanimation Radiologie Endoscopie Restauration Blanchisserie Maintenance Transport
chirurgie Utilisatrices et autre
logistique

Autres produits
pharmaceutiques et
60218 produits à usage • • •
médical

Fournitures, produits
finis et petit matériel
6022 médical et médico- • • • • •
technique

60221 Ligatures, sondes • • •

Petit matériel
60222 médicochirurgical • •
non stérile.

matériel
60223 médicochirurgical à • • •
usage unique stérile.

Fournitures pour
60224 bureau •

Fournitures
60225 d’imagerie médicale •

Appareils et
fournitures de
60226 prothèses et •
d’orthopédies

223
60227 Pansements • • • • •

Affectation Analytique (Section d’analyse)

N° Libellés du Gestion
Compte Compte Bloc Cliniques
Réanimation Radiologie Endoscopie Restauration Blanchisserie Maintenance Transport
générale
chirurgie Utilisatrices et autre
logistique

60230 Alimentation •

60231 Pain, farine •

60232 Viande, poissons •

60233 Boissons •

60235 Lait et produit laitiers •

Produits diététiques
60236 et de régime •

6024 Combustible •

60242 Fioul •

6025 Fournitures hôtelières • •

60252 Habillement •

60253 Linge •

60254 Produits d’entretien •

224
60255 Produits lessiviels • •

Affectation Analytique (Section d’analyse)

N° Libellés du Gestion
Compte Compte Bloc Cliniques
Réanimation Radiologie Endoscopie Restauration Blanchisserie Maintenance Transport
générale
chirurgie Utilisatrices et autre
logistique

Carburant et
62026 fournitures de garage • •

60281 Fourniture de bureau •

Fourniture pour
60284 informatique • •

603 Variation des stocks Vient en déduction du compte 602

6061 Fourniture non stockable

60611 Eau •

60612 Energie – électricité Affectée selon clé de répartition et section d’analyse concernée

60613 Chauffage Affectée selon clé de répartition et section d’analyse concernée

61 Service extérieur

611 Sous-traitance

225
 A caractères • • • • •
6111 médicales

61111 Kinésithérapie •

Affectation Analytique (Section d’analyse)

N° Libellés du Gestion
Compte Compte Bloc Cliniques générale
Réanimation Radiologie Endoscopie Restauration Blanchisserie Maintenance Transport
chirurgie Utilisatrices et autre
logistique

61112 Imagerie médicale •

61113 Laboratoire • • •

61114 Dentiste •

61221 Informatique • •

61222 Matériel biomédical • • •

614 Charges locatives A affecter au section analytique qui utilise le locale à défaut c’est la section d’administration générale

Entretien et
615 réparation •

6156 Maintenance •
Maintenance du
615611 matériel médicale •

616 Prime d’assurance • •

621 • • •
Personnel médical

226
 externe

Affectation Analytique (Section d’analyse)

N° Libellés du Gestion
Compte Compte Bloc Cliniques générale
Réanimation Radiologie Endoscopie Restauration Blanchisserie Maintenance Transport
chirurgie Utilisatrices et autre
logistique

62113 Personnel médical • • •

6226 Honoraire •
Déplacement mission • •
625 et réception

Frais
626 télécommunication •

Blanchissage à
6281 l’extérieur •

Alimentation à
6282 l’extérieur •

Nettoyage à
6283 l’extérieur • •

Charges de
64 personnels

6410 Personnel soignant • • •

227
 Personnel
6412 administratif •

Personnel technique • • •
6413 et chauffeur

6414 Personnel chambre • • •

Affectation Analytique (Section d’analyse)

N° Libellés du Gestion
Compte Compte Bloc Cliniques
Réanimation Radiologie Endoscopie Restauration Blanchisserie Maintenance Transport
générale
chirurgie Utilisatrices et autre
logistique

6415 Personnel cuisine •

6416 Personnel buanderie •

6417 Ouvrier non qualifier •

65 Charge Financière

66 Impôt et taxe

67 Charges Extraordinaires Charges non incorporables

68 Dot aux amortissements et aux provisions

Immobilisation
6810 incorporelle •

Immobilisation
6811 corporelle •

228
68111 Construction •

68112 Installation générale •

68113 Installation technique •

681131 IRM •

681132 Endoscopie •

Affectation Analytique (Section d’analyse)

N° Libellés du Gestion
Compte Compte Bloc Cliniques
Réanimation Radiologie Endoscopie Restauration Blanchisserie Maintenance Transport
générale
chirurgie Utilisatrices et autre
logistique

681133 Bloc opératoire 1 •

681134 Bloc opératoire 2 •

681135 Bloc opératoire 3 •

681136 Bloc opératoire 4 •

681137 Salle réanimation •

681138 Cuisine •

681139 Buanderie •

6824 Matériel de transport •

229
68241 Ambulances •

68242 Autres •

6825 Matériel médical • • • • •

68251 Scanner •

68252 Endoscopies •

68253 IRM •

Affectation Analytique (Section d’analyse)

N° Libellés du Gestion
Compte Compte Bloc Cliniques générale
Réanimation Radiologie Endoscopie Restauration Blanchisserie Maintenance Transport
chirurgie Utilisatrices et autre
logistique

68254 Matériel bloc 1 •

68255 Matériel bloc 2 •

68256 Matériel bloc3 •

68257 Matériel bloc 4 •

Matériel salle de
68258 réanimation •

68259 Matériel cuisine •

68260 Matériel hôtellerie • •

230
68261 Buanderie •

68262 Lithotripsie •
Equipement de
6826 bureau •

Matériel
6827 informatique • •
706 Produit déductible
A déduire de la section concerne

Affectation Analytique (Section d’analyse)

N° Libellés du Gestion
Compte Compte Bloc Cliniques générale
Réanimation Radiologie Endoscopie Restauration Blanchisserie Maintenance Transport
chirurgie Utilisatrices et autre
logistique

7061 Séjour
accompagnateur Vient en
déduction
de la
section

7062 Téléphone
Vient en
déduction
de la
section

7063 Recette taxiphone

Vient en
déduction
de la
section

7064 Extras
Vient en
déduction de
la section

231
ANNEXE 6
Questionnaire d’enquête
Phase de création par Microsoft Office InfoPath

232