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UNIVERSITE DE LA MANOUBA

Institut Supérieur de Comptabilité et d’Administration des


Entreprises

Commission d’Expertise Comptable

Mémoire en vue de l’obtention du diplôme d’expertise comptable

MISE EN PLACE D'UNE COMPTABILITE PAR


ACTIVITES DANS UN ETABLISSEMENT
PUBLIC DE SANTE

Préparé par : Kaouther EL ALK

Encadré par : M. Maher BERRACHID

Année universitaire
2007-2008
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

SOMMAIRE

INTRODUCTION ..................................................................................................................... 1

PARTIE I : LES ETABLISSEMENTS PUBLICS DE SANTE FACE AUX MUTATIONS DE


L’ENVIRONNEMENT ECONOMIQUE .................................................................................. 7

Chapitre I : la reforme du systeme de sante en tunisie ........................................................... 9

Section 1 : Les principaux aspects de la réforme ...................................................................... 10


1- La réforme 91-92 : Transformation des hôpitaux en établissements publics de santé ... 11
2- L’instauration d’un système de facturation .................................................................... 15
3- La tarification à l’activité................................................................................................. 24

Section 2 : L’impact de la reforme sur la gestion hospitalière ............................................... 27


1- Impact organisationnel ................................................................................................... 27
2- Impact financier .............................................................................................................. 28
3- Impact sur le système d’information .............................................................................. 30

Chapitre II : Les outils de mesure des coûts et des produits des établissements publics de
santé.......................................................................................................................................... 40

Section 1 : La notion du coût hospitalier ................................................................................... 41


1- Composition du coût ...................................................................................................... 42
2- Analyse des dépenses ..................................................................................................... 42
3- Identification des produits .............................................................................................. 48

Section 2 : l’insuffisance des outils de mesure actuels ........................................................... 50


1- Les limites de la comptabilité générale ........................................................................... 50
2- Les limites de la gestion budgétaire................................................................................ 51
3- Les limites du système des études de coût réalisées par la tutelle ................................. 52

Section 3 : La comptabilité par activités : outil privilégié de mesure des performances et


de prise de décision ....................................................................................................................... 53
1- Historique de la comptabilité par activités ..................................................................... 53
2- Principes et apports de la comptabilité par activités ...................................................... 54
3- Limites d’application des méthodes traditionnelles dans le secteur hospitalier ........... 64
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PARTIE II : METHODOLOGIE DE MISE EN PLACE D’UNE COMPTABILITE PAR


ACTIVITES .............................................................................................................................. 70

Chapitre I : Préalable à la mise en place d’une comptabilité par activités ........................... 70

Section 1 : Elaboration des statistiques de l’activité ............................................................... 71


1- Statistiques relatives aux malades traités ....................................................................... 71
2- Statistiques relatives aux facteurs de production ........................................................... 73
3- Statistiques relatives aux dépenses des activités médicales ........................................... 75

Section 2 : Mesure et évaluation de la production hospitalière ............................................ 78


1- Production des services généraux à caractère hôtelier et technique .............................. 78
2- Production des services Médico-techniques ................................................................... 83
3- Production des services d’hospitalisation ...................................................................... 84

Chapitre II : construction du modèle ABC pour la détermination du cout de revient


hospitalier ................................................................................................................................ 87

Section 1 : Analyse des activités .................................................................................................. 88


1- Identification des objets de coûts .................................................................................... 88
2- Etablissement de la liste des activités ............................................................................. 89

Section 2 : Rattachement des ressources aux activités ............................................................ 97


1- Détermination des ressources pour chaque activité ....................................................... 97
2- Affectation des ressources aux activités ....................................................................... 101

Section 3 : Recherche d’inducteurs d’activités ....................................................................... 105


1- Identification et choix des inducteurs d’activités ......................................................... 105
2- Calcul de coûts unitaires des inducteurs d’activités .................................................... 111

Section 4 : Elaboration du système de calcul de coût ............................................................ 111


1- Valorisation des objets de coûts .................................................................................... 112
2- Analyse des résultats .................................................................................................... 113
3- Analyse de la variation du niveau d’activité ................................................................ 114
4- Procédure de mise en œuvre d’un système de comptabilité par activités ................... 116

PARTIE III : APPLICATION DE LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES DANS UN


ETABLISSEMENT PUBLIC DE SANTE – IHROT ............................................................. 128

Section 1 : Présentation de l’établissement public de santé : IHROT................................ 130


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1- Historique ..................................................................................................................... 130


2- Organisation fonctionnelle de l’institut ........................................................................ 130
3- Activité de l’institut ...................................................................................................... 134

Section 2 : Démarche poursuivie............................................................................................... 135


1- Choix des objets de coûts .............................................................................................. 136
2- Etablissement de la liste des activités ........................................................................... 141
3- Affectation des ressources et valorisation des activités................................................ 143
4- Choix des inducteurs d’activités et détermination de leur volume ............................. 156
5- Valorisation des objets de coûts .................................................................................... 159

Section 3 : Exploitation des résultats obtenus ........................................................................ 163


1- Définition de standards et de leviers d’action .............................................................. 164
2- Diffusion interne et externe des résultats ..................................................................... 169

Section 4 : Difficultés rencontrées ............................................................................................ 171


1- Difficultés de choix des inducteurs............................................................................... 171
2- Difficultés d’évaluation des activités de management ................................................. 172
3- Difficultés dûes à la granularité de l’activité ................................................................ 172
4- Difficultés liées au climat psychologique ..................................................................... 172

CONCLUSION ................................................................................................................................. 174

BIBLIOGRAPHIE ............................................................................................................................ 177

ANNEXES .................................................................................................. Erreur ! Signet non défini.


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INTRODUCTION
En dépit de la hausse régulière des dépenses de santé provoquée par les effets
conjugués des innovations technologiques et de la demande croissante des soins liée
à l’amélioration du niveau de vie, l’efficacité des politiques de santé est une forte
préoccupation dans tous les pays, quelle que soit leur référence idéologique.

En Tunisie, Le secteur de la santé vivait depuis plusieurs années de profondes


mutations pour s’adapter aux besoins des patients et aux contraintes d’évolution
croissante des dépenses. Les établissements publics de santé se situent au cœur de
ces mutations mises en avant par la réforme du système de santé, débutée depuis les
années quatre-vingt-dix et qui se poursuive jusqu'à nos jours.

La principale réforme porte sur la rationalisation des dépenses de santé. Désormais


les établissements publics de santé se verront octroyés un financement ‛‛au fil de
l’eau’’ et ce, suite au désengagement progressif de l’Etat pour la prise en charge
directe de leurs dépenses et à l’instauration du système de facturation des
prestations.

A l’instar de ce système, les établissements observaient chaque année une proportion


croissante de leur budget financés par les caisses sociales à travers la facturation
forfaitaire des soins octroyés par les établissements aux affiliés sociaux, principaux
clients des établissements publics de santé. Cette facturation n’a pas cessée d’évoluer
depuis son adoption en 1996, et ce par le passage de 4 à 39 spécialités pour
l’hospitalisation classique, par l’instauration de l’hôpital du jour et dernièrement par
la création de la caisse nationale d’assurance maladie.

A travers la création de la caisse nationale d’assurance maladie, l’Etat s’est


résolument engagé dans la mise en place de la réforme de son système d’allocation
de ressources hospitalières et ce par l’instauration de la tarification à l’activité.
Considérée comme un aspect essentiel de la modernisation de l’offre hospitalière, la
tarification à l’activité vise à rendre plus rationnel, plus équitable et plus transparent
le mode de financement des établissements publics et privées.

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Les organismes qui participent au financement des établissements publics de santé


ainsi que les organes de direction de ces établissements deviennent donc, de plus en
plus soucieux et enclins quand il s’agit de la fixation des tarifs de prises en charge
des malades dans les établissements publics de santé d’autoriser des investissements,
de développer des techniques ou même d’approuver les budgets de fonctionnement.
La crise des établissements publics de santé est aujourd’hui réelle. Elle est
indissociable de la limitation des ressources et de l’évolution croissante des dépenses
de santé. Cette crise se traduit par une insatisfaction générale tant des organismes
payeurs, des gestionnaires des établissements, des professionnels des soins, que des
usagers.
Face à cette situation, les responsables des établissements se trouvent devant deux
enjeux majeurs : une allocation optimum des ressources et une parfaite maîtrise des
coûts. Une tâche difficile à réaliser car ils se trouvent en présence de contraintes
divergentes à savoir : un patient exigeant une qualité élevée de soins, des organismes
payeurs cherchant à réduire leurs contributions et un Etat contrôlant les tarifs. Par
ailleurs, les médecins, de leurs cotés, s’inquiètent sur les répercussions de ces
nouvelles préoccupations économiques sur l’activité médicale.

Pour réussir ces mutations, les responsables doivent disposer de moyens


d’informations et d’analyses détaillés, pertinents et fiables permettant un véritable
contrôle de gestion et en particulier, favorisant la transparence, la maîtrise et la
comparabilité des coûts et de la productivité. Cet objectif est non réalisable en l’état
actuel du système d’information des établissements publics de santé. En effet, les
outils actuellement mis en place par les établissements s’avèrent insuffisants et
doivent être complétés par d’autres outils plus performant dont principalement la
comptabilité de gestion.

A cet effet, l’instauration d’un système de comptabilité de gestion constitue un


instrument privilégié d’analyse complet et de prise de décision, puisqu’il permet de
déterminer avec précision l’origine des coûts, orientant ainsi l’action des différents
intervenants à savoir, responsables hospitaliers, tutelle et organismes payeurs.

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En ce sens, si on veut réellement se servir d’un système de comptabilité de gestion


pour résoudre les problèmes économiques des établissements publics de santé sans
se heurter à l’intérêt du patient, il convient que celui-ci puisse :
- Permettre de susciter l’intérêt des divers responsables administrateurs et
médecins afin de les éclairer objectivement sur les résultats de leurs activités,
- Aider effectivement les responsables à diriger leurs services avec un souci
constant d’économie et de rendement et avec un meilleur emploi des ressources,
- Favoriser la rentabilisation des équipements utilisés,
- Permettre de légitimer certaines pratiques vis-à-vis des différents intervenants
(sous-traitance),
- Apporter une base fiable pour l’élaboration du protocole d’accord annuel relatif
aux facturations entre les établissements et la caisse nationale d’assurance maladie,
- Eclairer la tutelle pour la mise à jour des tarifs de soins et des prestations
fournies par les établissements publics de santé.

Ainsi, et vu l’importance des décisions qui peuvent être tributaires des outputs issus
de la comptabilité de gestion, le choix de la méthode de calcul des coûts doit être
réfléchi et doit prendre en considération la spécificité du secteur hospitalier d’une
part et les objectifs de l’implantation d’un système de calcul des coûts d’autre part.

Dans ce sens, et dans le cadre de ce mémoire la méthode de la comptabilité par


activités a été choisie pour le calcul du coût de revient hospitalier. Ce choix est
motivé par diverses raisons :
- La comptabilité par activités permet d’informer sur le niveau de performance
économique de l’organisation de l’établissement et réduit de façon drastique
l’approximation habituelle lors de l’imputation des charges indirectes,
- Les méthodes classiques manquent souvent de pertinence en matière de prise
de décision. Elles étaient élaborées pour répondre aux besoins de la production
industrielle de masse dont les charges directes étaient largement majoritaires et
facilement identifiables. Tel n’est pas le cas des établissements publics de santé
qui réalisent une gamme très large de prestations de services et dont les charges
de structure et de soutien sont très importantes,

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- L’utilisation de la notion d’activité pour le découpage de l’établissement


aboutit à substituer la vision transversale à la traditionnelle structure verticale, ce
qui permet la détection des dysfonctionnements et d’y remédier,
- Les méthodes classiques de calcul des coûts ne permettent pas de renseigner
suffisamment sur la structure des coûts et encore moins sur leurs origines et leurs
causes, alors qu’il s’agit de l’objectif primordial des responsables hospitaliers
dans leur démarche d’optimisation d’allocation des ressources et de maîtrise des
coûts.

Ainsi, la comptabilité par activités s’apparente comme étant la méthode la plus


pertinente pour le calcul du coût de revient hospitalier, permettant d’appréhender
l’organisation dans sa transversalité et d’analyser les coûts à tous les niveaux de
responsabilité.
Par ailleurs, le calcul du coût d’un processus de prise en charge d’un patient pour le
traitement d’une maladie donnée est plus difficilement accessible par la comptabilité
analytique traditionnelle que par la comptabilité par activités. En effet, cette dernière
est parfaitement adaptée à cet objectif puisqu’elle permet de connaître le coût d’une
pathologie avec une fiabilité plus grande que celle obtenue par les autres méthodes.

Néanmoins, il est à noter que la mise en place d’un système de comptabilité par
activités dans un établissement public de santé présente certaines difficultés dûes à la
spécificité du secteur hospitalier, à la multitude des prestations qu’il offre et à la
complexité du processus de production. D’autre part en l’absence d’une démarche
méthodologique, exhaustive et cohérente, la mise en place d’un tel système risque
d’être compromise.

C’est dans cet esprit que s’inscrit le présent mémoire qui propose un guide
méthodologique comprenant les différentes étapes à franchir pour la conception et la
mise en œuvre d’un système de comptabilité par activités particulièrement adapté
aux établissements publics de santé. Cette étude pourra ainsi servir de point de
repère aux responsables hospitaliers qui souhaiteront implanter un système de calcul
de coût ainsi qu’aux professionnels qui seront invités à les assister pour la mise en
place d’un tel système. Pour ce faire ce mémoire est structuré en trois parties.

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La première partie s’intéresse dans un premier temps, à la présentation des


principales actions de réforme ayant marqué le secteur de la santé en Tunisie ainsi
que leurs objectifs et impacts sur la gestion des établissements publics de santé et
dans un second temps à la définition des différents coûts et produits hospitaliers, à la
présentation des insuffisances des outils de gestions actuelles pour la mesure et
l’analyse du coût hospitalier ainsi qu’à la présentation de la méthode de la
comptabilité par activités tout en mettant en évidence la pertinence de son utilisation
dans le domaine hospitalier.

La deuxième partie propose une méthodologie pour la mise en place d’une


comptabilité par activités au sein des établissements publics de santé. Cette
méthodologie comporte une description détaillée des différentes étapes de la
conception d’un modèle adapté à ces établissements, ainsi qu’aux préalables à mettre
en place pour réussir l’implantation d’un tel système.

La troisième partie expose la démarche poursuivie, les résultats obtenus ainsi que les
difficultés rencontrées au cours d’une expérimentation de mise en place d’un
système de comptabilité par activités au sein de l’établissement public de santé :
″l’Institut Hédi Raies d’Ophtalmologie de Tunis″.

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PREMIERE PARTIE

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PARTIE I : LES ETABLISSEMENTS PUBLICS DE SANTE FACE AUX


MUTATIONS DE L’ENVIRONNEMENT ECONOMIQUE
Les indicateurs de santé de la décennie des années 80 ont montré une forte croissance
des dépenses de santé par individu, elles sont passées de 22,3 dinars en 1980 à 88
dinars en 1992. Cette forte croissance des dépenses de santé contraste avec la stabilité
de la part des dépenses de santé dans le PIB, qui mesurait 4,06% en 1980 et qui est
passé à 5,3% en 1992. Ces données montrent que le système de santé tunisien
souffrait d’une insuffisance de financement des soins et d’une faible solidarité dans
ce financement.
Pour résoudre les problèmes de financement du secteur de santé en général et du
secteur de la santé publique en particulier et pour maîtriser l’accroissement rapide
des dépenses de santé, le gouvernement a mis en chantier une réforme de grande
envergure, entamée au début des années quatre-vingt-dix et qui se poursuit jusqu'à
nos jours. Cette réforme s’appuie sur un certain nombre de principes à savoir :
- Définition d’un régime de base obligatoire et unifié assurant une couverture
suffisante du risque maladie applicable par les caisses sociales,
- Séparation du financement des soins de santé et de la production de ces soins en
distinguant les organismes financeurs des organismes dispensant les soins,
- Maintien du principe d’un régime d’assurance complémentaire facultatif allant
au-delà du régime de base géré par les compagnies d’assurance, les mutuelles et
même par les caisses de sécurité sociale,
- Prise en charge par les organismes financeurs des services fournis par les
différents établissements de santé sur la base du coût réel des soins délivrés aux
assurés sociaux,
- Organisation des relations entre les organismes financeurs et les secteurs publics
et privés de fourniture des soins,
- Maîtrise des dépenses de santé de façon à ce que la réforme n’impose pas une
charge trop importante aux finances publiques tout en sauvegardant la
compétitivité des établissements dans le cadre d’une ouverture de l’économie
tunisienne.

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Dans ce sens, cette première partie portera dans un premier temps sur la présentation
des principales actions de réforme ayant marqué le secteur de la santé en Tunisie
ainsi que leurs objectifs et impacts et dans un second temps sur la définition des
différents coûts et des différents produits hospitaliers en mettant en évidence la
pertinence du choix de l’utilisation de la méthode ABC pour le calcul du coût de
revient hospitalier ainsi que pour l’évaluation des performances des établissements
publics de santé.

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CHAPITRE I : LA REFORME DU SYSTEME DE SANTE EN TUNISIE


L’objectif primordial d’un système de santé est d’assurer la santé pour toute la
population sans discrimination. Pour atteindre cet objectif, le système doit veiller à
son équilibre interne, à sa qualité de prestation et à son efficience.
Au cours du XXXème congrès médical maghrébin tenu à Casablanca en 2001, H.
Achouri1 a précisé que « pour atteindre cet objectif, les pouvoirs publics sont appelés à
veiller aux équilibres globaux des systèmes de santé, en prenant en considération l’impact de
l’environnement politique et socio-économique pour assurer la combinaison optimale entre les
besoins de santé de la population, sa demande de soin et l’offre de prestation disponible »2
Durant les années quatre-vingt, le système de santé tunisien avait beaucoup de
difficultés à réaliser cet équilibre. Il était confronté à des défis majeurs résultant des
contraintes liées au changement de l’environnement général et au développement du
système lui-même.

 Les contraintes dûes à l’environnement général sont essentiellement liées :


- Au mouvement mondial de libéralisation de toutes les activités économiques
incluant les secteurs de services et les secteurs à vocation sociale,
- A la transition démographique et épidémiologique qui fait que les patients sont
composés de plus en plus de personnes âgées porteuses de pathologies
dégénératives chroniques et donc plus coûteuses. Par ailleurs, la diminution de la
mortalité infantile et de la fécondité, accroît l’importance portée à la pédiatrie et à
la médecine prénatale coûteuse,
- A l’amélioration des conditions socio-économiques, de l’alphabétisation et de la
communication. Cette amélioration accentue la demande des patients pour avoir
des soins de qualité de plus en plus sophistiqués et donc de plus en plus coûteux.

 Les contraintes liées à l’état de développement du système lui-même sont


essentiellement liées :
- Au rôle important des structures publiques de soins dans le secteur de santé,
- A l’augmentation constante des effectifs des personnels de santé, notamment
celui des médecins. Cette situation peut devenir problématique étant donné les

1Directeur de la tutelle des hôpitaux au ministère de la santé publique en Tunisie.


2Pourquoi réformer le système de santé, La revue de l’entreprise, Spécial hors série, Décembre 2001,
page 5.

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contraintes budgétaires qui limitent le recrutement dans le secteur public ainsi


que les difficultés d’installation dans le secteur privé,
- Au développement constant des techniques médicales qui ont tendance à rendre
l’exercice de la médecine de plus en plus coûteux.

Pour ces raisons, le gouvernement a mis en chantier une réforme de grande


envergure entamée depuis les années quatre-vingt-dix et qui se poursuit jusqu' à nos
jours. Le présent chapitre s’intéressera à la présentation des principaux axes de cette
réforme et en particulier aux actions qui se rattachent aux structures sanitaires ainsi
qu’à l’étude de leurs impacts sur l’organisation, sur le système de financement et sur
le système d’information.

SECTION 1 : LES PRINCIPAUX ASPECTS DE LA REFORME

La politique sanitaire tunisienne vise à atteindre trois objectifs3 :


- Améliorer la santé : l’objectif de la politique de santé est d’identifier les besoins
de santé des populations, de développer et d’organiser au mieux les moyens de
prévention et de soins pour y répondre,
- Réduire les inégalités et accorder une attention particulière aux plus démunis,
tout en consolidant l’universalité de la sécurité sociale,
- Œuvrer pour un équilibre financier de la sécurité sociale, par l’intermédiaire
d’un financement plus assuré et plus équitable et par la maîtrise des dépenses,
dans une logique d’efficience dans l’utilisation des ressources.
Afin de concrétiser sa politique de santé, diverses actions de réforme du système de
santé ont été entreprises par la Tunisie. Les actions ont visé principalement le
système public de santé et ont ciblé directement et en premier lieu les grands
hôpitaux qui se trouvaient confrontés à des problèmes qui risquaient d’alourdir le
passif du bilan du secteur de santé tout entier. Les principales actions de cette
réforme se sont articulées autour de trois axes à savoir :
- La transformation des hôpitaux en établissements publics de santé,
- La mise en place d’un système de facturation des soins pour les établissements

3Comité national d’éthique médicale de la santé « Le progrès médical : coût et éthique », troisième
conférence annuelle, Tunis, 1998, page 15.

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publics de santé,
- La création de la CNAM et l’instauration d’un système de tarification à l’activité.

1- La réforme 91-92 : Transformation des hôpitaux en établissements publics de


santé
La gestion du secteur public de la santé était assurée en régie, directement par le
ministère de la santé qui traitait simultanément les problèmes de fonctionnement et
d’investissement. Une fonction fortement critiquée par l’organisation mondiale de la
santé, qui a précisé que le rôle du ministère doit se limiter à la gouvernance du
système de santé et à la mobilisation des financements4. Face à cette critique, une
première réforme de l’hospitalisation publique est intervenue en 1991. Avec l’appui
de la banque mondiale, les pouvoirs publics ont décidé d’accorder progressivement
aux hôpitaux, une autonomie de gestion et de financement, caractérisée
principalement par la transformation des hôpitaux en entreprises dénommées
établissements publics de santé.
Les objectifs visés de cette réforme sont de deux ordres 5 :
- Accroître l’efficacité de la gestion interne des grands hôpitaux généraux, instituts
spécialisés et maternités, contenir les coûts et améliorer la qualité des services,
- Fournir les informations relatives aux activités et aux coûts des structures
hospitalières pour permettre un réaménagement des modalités de partage des
charges financières du secteur, et pour une meilleure articulation entre
l’utilisation effective des services hospitaliers et la contribution financière des
patients assurés et payants.

1-1 Le poids des établissements publics de santé

Le secteur public se trouve être le principal acteur de l’offre de santé. Il couvre 67%6
des consultations, 90%6 des hospitalisations et la quasi-totalité6 des préventions. Son
activité est assurée par des établissements dépendant directement du ministère de la
santé publique et il est organisé sur trois niveaux7 :

4 OMS, Rapport : La santé dans le monde 2000.


5 Rapport d’achèvement - projet d’appui à la réforme hospitalière, MSP, 1999, page 4-8.
6 OMS, Stratégie de coopération avec la Tunisie 2005-2009, page 5.
7 Statistique 2005 du ministère de la santé publique.

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- Les centres des soins de santé de base, composées de 2074 centres de santé de
base et 108 hôpitaux de circonscription avec une capacité de 2821 lits. ils
constituent la porte d’entrée au système de santé et forment un réseau polyvalent
décentralisé qui répond aux besoins les plus courants,
- 34 hôpitaux régionaux avec une capacité de 5641 lits. Ils constituent le premier
niveau de référence pour les soins spécialisés,
- Les établissements sanitaires à vocation universitaire qui comptent 34
établissements dont 21 établissements publics de santé avec une capacité de 9167
lits, soit plus de la moitié de la capacité totale d’hébergement du secteur public.
Ils emploient prés de 70% des médecins spécialistes du secteur public et
disposent des plateaux techniques performants.
Depuis la réforme, le poids des établissements publics de santé n’a cessé
d’augmenter, leur nombre est passé de 3 à 22 établissements en 2007. Ces
établissements offrent toutes les catégories de soins à la population de proximité et
de soins spécialisés à la population de référée des autres régions.

1-2 Caractéristiques des établissements publics de santé


Les principales caractéristiques des établissements publics de santé se présentent
comme suit :

1-2-1 Statut juridique


Les établissements publics de santé (EPS) sont des établissements publics n’ayant pas
un caractère administratif au sens de l’article 8 de la loi no 89-9 et sont donc régis par
les textes législatifs qui réglementent les entreprises publiques.
La notion d’établissement public de santé a été introduite par la loi no 91-63 du 29
juillet 1991, relative à l’organisation sanitaire. Ils sont dotés de la personnalité civile
et de l’autonomie financière. Ils sont réputés commerçants dans leurs relations avec
les tiers et sont régis par la législation commerciale dans la mesure où il n’y est pas
dérogé par des textes législatifs spécifiques aux EPS.

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1-2-2 Objet
Les établissements publics de santé ont pour objet d’assurer des prestations
préventives, curatives, palliatives, de diagnostic et de réadaptation fonctionnelle,
avec ou sans hospitalisation à titre onéreux ou gratuit.
En outre, ils participent et contribuent aux activités d’enseignement universitaire et
post universitaire, médical, pharmaceutique et dentaire, aux activités de formation
médicale et paramédicale ainsi qu’aux activités de recherche scientifique.

1-2-3 Patrimoine
Le patrimoine initial des établissements publics de santé est constitué des biens
meubles et immeubles se trouvant à la disposition des hôpitaux au moment de leur
transformation en EPS et qui leurs sont transférés par l’Etat. Les valeurs de ces biens
constituent les dotations de base des établissements pour l’accomplissement de leurs
missions.

1-2-4 Fonctionnement
Les établissements publics de santé sont placés sous la tutelle du ministère de la
santé publique, administrés par des conseils d’administrations et dirigés par des
directeurs généraux assistés par des comités médicaux.

 Tutelle
L’autorité de la tutelle est désignée et remplacée par décrets. Elle joue le rôle
d’assemblée générale dans les sociétés commerciales. Elle est chargée notamment de :
- L’approbation des délibérations des conseils d’administration des EPS,
- L’approbation des budgets prévisionnels et des contrats programmes des EPS
ainsi que le suivi de leur exécution,
- La fixation des tarifs de prises en charges des malades dans les EPS.

 Conseil d’administration
Les membres du conseil d’administration sont nommés par arrêté du ministre de la
santé publique conformément aux dispositions du décret no 89-378 du 15 mars 1989.
Le conseil est investi des pouvoirs les plus étendus pour agir au nom de
l’établissement, autres que ceux préservés par les textes législatifs à la tutelle,

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conformément à la législation et à la réglementation en vigueur. Cependant leurs


délibérations ne prennent effet qu’après leur approbation par la tutelle.

 Directeur général
Le directeur général est nommé par décret, conformément aux dispositions du décret
no 88-188 du 11 février 1988. Il assure la gestion quotidienne de l’établissement. Il
dispose des pouvoirs de décision dans toutes les matières qui ne sont pas
expressément réservées au conseil d’administration. Il prend à cet effet, et dans la
limite de ses attributions, toutes les initiatives et toutes les décisions nécessaires pour
assurer le bon fonctionnement de l’établissement ainsi que l’exécution des décisions
du conseil d’administration et de la tutelle.

 Comité médical
Le comité médical est composé de professionnels de la fonction médicale. Il est
chargé de l’évaluation périodique de l’efficacité et de l’efficience du fonctionnement
des différents services sur le plan médical que ce soit pour les soins octroyés ou pour
la formation et la recherche.
Il est aussi chargé d’arrêter les objectifs et de procéder à la planification du
programme annuel de recherche médicale à réaliser dans l’établissement.

1-2-5 Organisation financière


L’organisation financière des établissements publics de santé est régie par le décret
no 91-1844 du 2 décembre 1991 fixant l’organisation administrative et financière ainsi
que les modalités de fonctionnement des établissements publics de santé.
Dans ce cadre, les EPS se trouvent dans l’obligation :
- De tenir une comptabilité conformément à la loi n° 96-112 du 30 décembre 1996
relative au système comptable des entreprises et en particulier à la tenue des
livres comptables et à l’élaboration des états financiers annuels,
- D’élaborer et de suivre les réalisations des budgets prévisionnels de
fonctionnement et d’investissement ainsi que leur schéma de financement, ceci
conformément aux règles prévues par les lois organiques du budget et aux
circulaires annuelles diffusées par le premier ministre portant les instructions au
ministère de la santé publique concernant la préparation du budget,

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- D’établir un contrat programme dans lequel les EPS définissent les objectifs
généraux de leurs activités ainsi que leurs développements sur le plan sanitaire,
technique et financier pour les cinq années à venir.

La transformation des hôpitaux en établissements publics de santé à été réalisée dans


l’objectif d’accroître l’efficacité de la gestion des structures publiques de santé et
d’améliorer la qualité des soins octroyés. Mais afin d’atteindre cet objectif, les EPS se
doivent de disposer de moyens financiers suffisants. Cette exigence était la
motivation de la deuxième réforme du système de santé qui est la réforme de
financement. Pour les établissements publics de santé, cette réforme s’est caractérisée
principalement par l’instauration d’un système de facturation des prestations
rendues.

2- L’instauration d’un système de facturation


Avant de procéder à la présentation du système de facturation des prestations
dispensées aux malades par les établissements publics de santé, il convient de
préciser les différentes sources de financement de ces derniers.

2-1 Financement des établissements publics de santé


Quatre sources assurent le financement des établissements publics de santé : les
ménages, l’état, les caisses de sécurité sociale et les entreprises.

2-1-1 Les ménages


Parmi les revenus des EPS, on retrouve la contribution directe des ménages à leur
frais de soins. Ils sont constitués :
- Du montant des frais de soins ambulatoires et d’hospitalisations payés par les
malades ne disposant pas de couverture sociale dits malades payants.
- Du montant des tickets modérateurs payés par les patients bénéficiaires des tarifs
réduits de soins et d’hospitalisations.
- Du montant des frais d’hospitalisations payés par les malades affiliés à un
organisme d’assurance mais non couverts par l’organisme concerné.

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2-1-2 L’Etat
L’Etat participe au financement des établissements publics de santé à travers la
couverture du régime de l’assistance médicale gratuite et la prise en charge de
certaines dépenses.
 Couverture du régime de l’assistance médicale gratuite
Les personnes démunies et nécessiteuses qui ne sont pas couvertes par un régime
d’assurance maladie légal, ont droit à la prise en charge gratuite des soins délivrés
dans les établissements publics de santé. La gratuité peut être totale au profit des
personnes les plus nécessiteuses (assistance médicale gratuite de type I : AMG I), ou
partielle au profit des personnes ayant un revenu inférieur à un seuil fixé en fonction
de la taille de leur famille (assistance médicale gratuite type II : AMG II). Cette prise
en charge est financée par l’Etat à travers des subventions d’exploitation versées
directement aux établissements. Ce système qui avait largement dérivé, a été réformé
en 1998 puis en 2005 dans un sens restrictif.
 La prise en charge de certaines dépenses
L’Etat accorde des subventions d’exploitation annuelle pour assurer le
fonctionnement des services de santé. Elles sont concrétisées principalement par la
prise en charge des salaires des fonctionnaires et des charges sociales et fiscales
relatives.

2-1-3 Les caisses de sécurité sociale


Les revenus provenant des caisses de sécurité sociale constituent la principale source
de financement des établissements publics de santé. Jusqu’en 2005, Il existait deux
systèmes de sécurité sociale qui assuraient outre les risques de vieillesses et de
prestations familiales, la couverture maladie, il s’agit de la caisse nationale de
sécurité sociale (CNSS) et de la caisse de retraite et de prévoyance sociale (CNRPS). A
partir de l’année 2006, la caisse nationale d’assurance maladie (CNAM) a pris en
charge le règlement des factures émises par les EPS, relatives aux frais de soins
prodigués aux affiliés des deux caisses.
La prise en charge par la caisse nationale d’assurance maladie des frais
d’hospitalisation et des soins ambulatoires prodigués aux assurés sociaux dans les
établissements publics de santé repose sur les divers protocoles d’accords conclus

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entre le ministre des affaires sociales et le ministre de la santé publique. Lesdits


protocoles fixent notamment :
- La liste des spécialités et des actes à facturer par les EPS à la CNAM,
- Les tarifs de facturation des hospitalisations, des soins prodigués dans le cadre
de d’hôpital du jour, des consultations et de certains actes particuliers dispensés
aux assurés sociaux,
- Les tarifs de facturation des soins octroyés aux victimes des accidents de travail
et des maladies professionnelles,
- Les plafonds annuels de remboursement des frais d’hospitalisation et des soins
ambulatoires, dispensés aux assurés sociaux titulaires de carnets de soins, pour
les différents établissements publics de santé.

2-1-4 Les entreprises


Les entreprises participent au financement des établissements publics de santé à
travers la prise en charge de l’ensemble des dépenses liées à la médecine du travail et
notamment les examens médicaux et les examens complémentaires.

2-2 Facturation des prestations hospitalières


Le système d’assurance maladie, ainsi que la tarification des services de soins ont
causé pendant une longue période des problèmes de cohérence et d’équité entre les
patients des structures publiques de santé et entre les structures de santé elles même.
Afin de remédier à ces problèmes et en faisant suite à la première action de réforme
relative à la création des EPS, l’Etat s’est penché sur la mise en place des tarifs et des
procédures à appliquer pour la facturation des prestations prodiguées par ces
derniers à leurs patients.
Par arrêté des ministres des finances et de la santé publique en date du 25 janvier
1993, les premiers tarifs des consultations et des hospitalisations à appliquer dans les
EPS ont été fixés. L’application de cet arrêté était limitée dans le temps dans la
mesure où divers textes réglementaires sont apparus par la suite, pour l’organisation
du système de facturation des prestations de soins pour les différentes catégories de
débiteurs des EPS ainsi que pour les différents régimes de prise en charge des frais
de soins.

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2-2-1 Facturation des soins aux malades payants


La facturation des soins prodigués aux malades payants par les établissements
publics de santé s’effectue sur la base d’une tarification fixée par arrêté conjoint du
ministre des finances et du ministre de la santé publique. Il est important de préciser
qu’à l’exception des tarifs appliqués à quelques nouveaux actes introduits en 19988 et
en 20039, la dernière mise à jour des tarifs de prise en charge des malades payants
dans les établissements publics de santé date de l’année 199610. La tarification
concerne les consultations, les prestations médicales et paramédicales ainsi que les
hospitalisations.
 Les consultations
Les consultations sont les prestations fournies aux malades pour diagnostiquer les
maux dont ils souffrent et leurs prescrire les soins appropriés et dont l’état de santé
ne nécessite pas une hospitalisation, Les tarifs des consultations sont actuellement
forfaitaires. Ils sont fixés en fonction du niveau de compétence de l'agent prestataire
(médecin généraliste, médecin spécialisé, maître de conférences agrégé et
professeur).
 Les prestations médicales et paramédicales
Il s'agit des actes accomplis par les différents praticiens au profit des malades admis
en soins ambulatoires et des malades hospitalisés. Leurs tarifs sont fixés en fonction
de la nature des actes (actes de laboratoire, actes de radiologie, actes de stomatologie,
actes chirurgicaux, etc.). A chaque acte correspond une lettre-clé à laquelle est
associée une valeur fixée par arrêté. Le prix d'une prestation est alors obtenu, par la
multiplication du coefficient de la lettre-clé correspondant à la prestation par la
valeur relative qui lui correspond.
 Les hospitalisations
L’hospitalisation désigne le séjour du patient dans l’établissement pour une durée de
vingt quatre heures ou plus. Elle est facturée en nombre de jours d’hospitalisation. Le
prix d’une journée est actuellement forfaitaire et il est fixé en fonction de la nature du

8 Arrêté des ministres des finances et de la santé publique du 17 avril 1998.


9 Arrêté des ministres des finances et de la santé publique du 29 janvier 2003.
10 Arrêté des ministres des finances et de la santé publique du 19 décembre 1996.

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groupe de spécialités dans lequel le patient est hospitalisé (médical, chirurgical,


réanimation, etc).
Conformément à l’article 4 de l’arrêté des ministres des finances et de la santé
publique du 19 décembre 1996, fixant les tarifs de prise en charge des malades
payants dans les structures publiques relevant du ministère de la santé publique, ‛‛ ce
forfait englobe le coût des soins médicaux et infirmiers, des médicaments de la nomenclature
hospitalière et produits à usage médical ainsi que le coût des gaz médicaux et accessoires, de la
nourriture et des frais généraux (électricité, chauffage, climatisation, eau, linge)’’.

2-2-2 Réglementation du régime des tarifs réduits


Sont facturées suivant le régime des tarifs réduits, les prestations de soins
ambulatoires et d’hospitalisations, octroyées par les EPS, au profit des patients
suivants :
- Les affiliés des caisses de sécurité sociale,
- Les étrangers appartenant à des pays, avec lesquels la Tunisie a conclu des
conventions accordant la réciprocité en matière de sécurité sociale,
- Les personnes bénéficiaires du régime de l’assistance médicale gratuite de type II
et des régimes de gratuité des soins légaux.
Les tarifs réduits et les contributions aux frais des soins ambulatoires et
d’hospitalisation ont été institués par le décret n° 94-1738 du 22 août 1994 et
revalorisés par le décret n° 98-409 du 18 février 1998. Ils sont déterminés comme suit :
- Les tarifs réduits des consultations sont fixés selon un pourcentage des tarifs en
vigueur pour la prise en charge des malades payants,
- Les tarifs réduits de tous les actes inscrits à la nomenclature générale des actes
professionnels, sont fixés selon un pourcentage des tarifs en vigueur pour la
prise en charge des malades payants, sous réserve d’un montant maximum de
contribution pour chaque admission,
- Les tarifs réduits d’hospitalisation sont fixés selon un forfait égal au montant des
tarifs en vigueur pour une journée d’hospitalisation pour les malades payants et
ce quelle que soit la durée du séjour.

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2-2-3 Facturation des soins octroyés aux victimes des accidents de travail et des
maladies professionnelles.
La loi no 94Ŕ28 du 21 février 1994 a institué un régime de réparation des préjudices
résultant des accidents de travail et des maladies professionnelles et a autorisé la
caisse nationale de sécurité sociale à prendre en charge les factures de soins
ambulatoires et d’hospitalisations dispensés aux victimes des accidents de travail et
des maladies professionnelles par les établissements publics de santé.
A partir de 2006, cette prise en charge est attribuée à la caisse nationale d’assurance
maladie au terme du premier alinéa de l’article 8 de la loi n°2004-71.
La facturation comprend l’intégralité des soins (les consultations, les explorations, les
hospitalisations, les produits pharmaceutiques hospitaliers, etc) nécessités par l’état
de santé de la victime d’un accident de travail ou d’une maladie professionnelle. Le
règlement de la facture par la CNAM s’effectue à concurrence de 85% des tarifs en
vigueur pour l’ensemble des actes à l’exception des prothèses, des implants et des
médicaments hors nomenclature hospitalière qui eux sont remboursés en totalité.

2-2-4 Facturation des soins dispensés aux assurés sociaux porteurs de carnets de
soins
Dans le cadre de l’orientation progressive visant à faire supporter aux caisses de
sécurité sociale les coûts réels des prestations de soins fournies à leurs affiliés, il a été
institué un système de facturation des soins dispensés aux assurés sociaux, titulaires
de carnets ou de cartes de soins, en substitution de la dotation annuelle11. Ce système
couvre les hospitalisations et les soins ambulatoires.

 Facturation des hospitalisations


Conformément aux directives du conseil ministériel restreint tenu en date du 30
novembre 1994 et suite à la réunion des ministres de la santé publique et des affaires
sociales du 29 février 1996, il a été mis en place un protocole d’accord entre le

11Avant la réforme, la couverture des frais de soins dispensés aux assurés sociaux dans les hôpitaux
publics était réalisée á travers le versement, par chaque caisse (CNSS et CNRPS) d’un montant
annuelle forfaitaire dit dotation annuelle. La dotation annuelle était fixée à priori sur la base des
dépenses à venir et suite à la réévaluation de la dotation de l’année N-1. La réévaluation était effectuée
sur la base de taux directeur défini par un commun accord entre le ministère des affaires sociales et
celui de la santé publique. Cette dotation annuelle a constitué une contrainte évidente pour les
hôpitaux.

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ministère de la santé publique et celui des affaires sociales par lequel il a été décidé
que la CNSS et la CNRPS prenaient en charge les factures relatives aux frais
d’hospitalisation dispensés par les établissements publics de santé à leurs assurés
sociaux, titulaires de carnets ou de cartes de soins en cours de validité.
A partir de l’année 2006, cette prise en charge est attribuée à la caisse nationale
d’assurance maladie au terme du premier alinéa de l’article 8 de la loi n°2004-71.
Les frais d’hospitalisation englobent, toutes les prestations techniques relevant des
spécialités médicales et chirurgicales, les fournitures pharmaceutiques, les examens
exploratoires et les prestations complémentaires, ainsi que les prestations fournies
par les services hôteliers occasionnés durant le séjour du patient dans l’établissement.
Ils font l’objet d’une facturation par admission sur la base des tarifs forfaitaires, par
groupe de spécialités. Les factures acceptées par les caisses sont réglées dans la limite
du plafond annuel fixé dans le protocole.

 Facturation des soins ambulatoires


A partir du 1er janvier 1997, et en vertu des décisions du conseil ministériel restreint
tenu en date du 29 mai 1996, les établissements publics de santé ont eu le droit de
facturer et de se faire régler les frais des soins ambulatoires prodigués aux assurés
sociaux.
Les soins ambulatoires comprennent tous les actes qui ne nécessitent pas une
hospitalisation classique. Leurs tarifs ainsi que la procédure de leur facturation
différent selon qu’il s’agit de consultation ou d’hospitalisation du jour.

 Hospitalisation du jour
L’hospitalisation du jour correspond à la prise en charge d’un malade, qui, sans
justifier une hospitalisation complète, nécessite des soins ou des examens ne pouvant
être pratiqués en consultation externe. Elle couvre aussi bien les investigations pour
le diagnostic d’une maladie que la pratique des bilans de surveillance, ainsi que les
soins médicaux ou même chirurgicaux avec comme condition que cette activité
nécessite moins de 24 heures d’hospitalisation.
Par ailleurs, et malgré le fait que la notion d’hôpital du jour ait été introduite depuis
1996 par la circulaire du ministère de la santé publique no 4900 en date du 25
décembre 1996, sa mise en application a été mise en instance jusqu'à l’année 2002.

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C’est par la circulaire du ministre de la santé publique no 624 en date du 27 mars 2002
qu’il a été permis aux établissements publics de santé de facturer les frais de soins
prodigués aux assurés sociaux dans le cadre de l’hôpital du jour.
Ainsi, chaque admission de patient en hôpital du jour génère une facture, établie
suivant des tarifs forfaitaires par groupe de spécialités. Les factures acceptées par la
caisse nationale d’assurance maladie sont réglées dans la limite du plafond annuel.

 Consultation
La consultation regroupe les consultations externes des diverses spécialités y compris
celles des services des urgences ainsi que les prestations techniques liées à ces
consultations, les fournitures pharmaceutiques, les examens exploratoires et les
prestations complémentaires.
La facturation des consultations réalisées par les établissements publics de santé au
profit des affiliés sociaux se fait sur la base d’un forfait unique par contact du malade
avec l’EPS. Le contact est matérialisé par l’inscription du malade sur l’état des
consultations externes ou des urgences. N’est pas considéré comme contact
remboursable suite à une consultation, toutes les inscriptions pour exploration dans
les services centraux du plateau technique ou pour exploration des soins particuliers
dans les services cliniques et les unités qui en dépendent.
Ainsi pour chaque malade, justifiant la validité de son carnet de soins, inscrit dans les
services de consultation ou d’urgence, l’EPS aura droit à une rémunération suivant
un tarif forfaitaire, auprès de la caisse nationale d’assurance maladie sur présentation
des relevés d’inscriptions, quelles que soient les prescriptions, les soins ou les actes
que le malade pourra subir ultérieurement et ce dans la limite du plafond annuel de
remboursement.
Il est important de préciser qu’à partir de l’année 2002, et dans le cadre de l’exécution
des protocoles d’accord relatifs à la prise en charge des frais de soins des assurés
sociaux, les plafonds annuels de remboursement par type de prestation ont été
supprimés et remplacés par un plafond annuel global de remboursement pour
l’ensemble des prestations.

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2-2-5 Etablissement des protocoles d’accord pour la prise en charge de certains


actes dispensés aux assurés sociaux
Pour pallier aux insuffisances du système de facturation forfaitaire par groupe de
spécialités des frais de soins prodigués aux assurés sociaux, et afin de valoriser le
potentiel existant en matière d’exploration de pointe et d’assurer les conditions
d’exploitation optimales, les établissements publics de santé sont autorisés à la
facturation de certains actes dispensés aux assurés sociaux sur la base des tarifs
forfaitaires conventionnels. La prise en charge de ces factures par la caisse
d’assurance maladie est intégrale et non limitée par un plafond annuel de
remboursement. Actuellement huit actes sont concernés par ce système de
facturation à l’acte à savoir : l’hémodialyse, la chirurgie cardio-vasculaire,
lithotripsie, l’imagerie par résonance magnétique, le scanner, la rééducation
fonctionnelle et les cures thermales.

Enfin, il est important de souligner que, l’instauration du système de facturation des


soins octroyés aux assurés sociaux a constitué pendant des années, un moyen
important mis à la disposition des établissements publics de santé pour obtenir des
crédits supplémentaires. Cependant au cours de ces dernières années, les
établissements publics de santé se sont modernisés, mais le système de facturation
est resté inchangé. L’augmentation des dépenses et l’insuffisance des ressources ont
démontré les limites de ce système. En effet :
- Les activités des EPS évoluent au fil des années, mais le système de facturation
est resté figé et ne correspondait pas aux activités effectivement réalisées. Le
plafond global annuel alloué est limité et insuffisant pour permettre à certain EPS
d’évoluer,
- Faute de sources de financements suffisantes, certains EPS sont contraints de
renoncer au progrès technologique et ne peuvent plus répondre aux besoins des
patients, cela freine la recherche de la performance et de la qualité.
Pour redonner aux établissements confiance en leur avenir, un nouveau système de
facturation, qui s’adapte à leurs activités réelles et à leur évolution, est en cours de
mise en place : la tarification à l’activité.

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3- La tarification à l’activité
Au fil des années et avec l’accroissement des dépenses de santé et la limitation des
ressources, le système actuellement mis en œuvre pour le financement des
établissements publics de santé, a atteint ses limites. Fondé sur une facturation
forfaitaire des hospitalisations et des soins ambulatoires fournis aux malades assurés
sociaux, et sur des tarifs homologués pour les prestations fournies aux malades
autres que les assurés sociaux, ce système génère des effets néfastes pour certains
établissements.
Cette situation a poussé le législateur à instituer un nouveau mode de financement
pour une meilleure prise en compte de l’activité médicale réelle à travers une
rémunération adéquate des services et une optimisation des coûts, c’est la tarification
à l’activité. Ce nouveau mode de financement instauré par la création de la caisse
nationale d’assurance maladie (CNAM) consiste à rémunérer les établissements en
fonction de leurs activités effectives et à retenir, pour une prise en charge médicale
analogue, un prix identique pour tous les établissements publics et privés de santé.
En effet, La loi no 2004 - 71, portant création d’une assurance maladie universelle, a
permis le lancement d’un projet fondé sur une tarification à l’activité aussi bien pour
le financement des établissements publics de santé que pour celui des établissements
privés.
Ce projet en cours de concrétisation vient renforcer les multiples acquis en matière de
couverture sociale. Il propose aux affiliés des deux caisses sociales trois formules à
savoir : les soins dans les établissements publics de santé, le système de
remboursement des frais dans le secteur public et privé ainsi que la formule du tiers
payant.
Les étapes de la mise en application dudit projet ont été fixées par décret du
ministère des affaires sociales, de la solidarité et des tunisiens à l’étranger no 2007-
1366 du 11 juin 2007. Ce décret consacre le principe de la gradualité de l’instauration
du nouveau système d’assurance maladie.
En effet, la mise en application du nouveau système, déjà en partie opérationnel
depuis le 1 juillet 2007, et jusqu'à sa mise en œuvre intégrale en 2009, sera réalisée en
trois étapes qui évolueront avec l’augmentation des cotisations des assurés sociaux.

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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

 Au cours de la première étape, prévue pour une durée d’une année, la CNAM ne
prendra en charge à 100% que les soins ambulatoires octroyés pour le traitement des
pathologies lourdes et des maladies chroniques appelées ‛‛affection prise en charge
intégralement (APCI)’’ ainsi que les cas de suivi de grossesse et d’accouchement.
En effet, une première liste, mais qui demeure révisable, comportant 24 pathologies
lourdes et maladies chroniques a été fixée par un arrêté conjoint des ministres des
affaires sociales, de la solidarité et des tunisiens à l’étranger et de la santé publique
en date du 25 juin 2007.
En outre, la CNAM prendra également en charge l’hospitalisation des malades dans
les cas suivants :
- Les hospitalisations médicales et chirurgicales en rapport avec les 24 APCI,
- Les accouchements,
- Une liste de 20 groupes d’affections chirurgicales (toutes spécialités chirurgicales
confondues),
- Une autre liste d’affections chirurgicales générales encore en cours de
préparation par le ministère de la santé.
Les formules, les procédures et les taux de prise en charges de ces prestations sont
fixé par le décret no 2007-1406 du 18 juin 2007.
Il est à souligner, que parallèlement et au cours de cette première étape, la CNAM
continuera à rembourser, conformément au protocole d’accord annuel, les frais
d’hospitalisation et des soins ambulatoires pour le traitement des maladies ordinaires
qui ne figurent ni sur la liste des 24 groupes d’APCI ni sur la liste des groupes
d’affections chirurgicales.
 Au cours de la seconde étape et en plus des 24 APCI et autres hospitalisations
mentionnées précédemment, la CNAM prendra en charge les maladies dites
ordinaires conformément au système de remboursement, c'est-à-dire que l’assuré
procédera au paiement de ses frais de soins à l’établissement soignant et se fera
rembourser par la suite par la CNAM.
 Pour ce qui est de la troisième étape, qui entrera en vigueur, probablement en
2009, elle se caractérisera par le fait qu’en plus des 24 APCI, la CNAM prendra en
charge les maladies dites ordinaires par le biais du ‛‛parcours de soins coordonnés

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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

(PSC)’’ pour les malades qui choisissent le régime du tiers payant (paiement
uniquement d’un ticket modérateur à tous les niveaux de soins).
Les modalités d’application du PSC seront négociées et fixées après évolution des
deux premières étapes, et, ce, par un avenant spécifique.
Ainsi, ce nouveau mode de prise en charge des frais de soins, par ces différentes
modalités, permettra de financer au plus prés la mobilisation des ressources
nécessaires aux soins, en prenant en compte la nature et le volume d’activité.
Désormais, les établissements publics de santé, seront rémunérés en fonction de
l’activité réelle qu’ils fournissent, sur la base d’un tarif fixé d’un commun accord
entre le ministère de la santé et le ministère des affaires sociales, et seront donc
incités à améliorer leur gestion. Ainsi, les établissements ayant des coûts supérieurs
au tarif fixé, ils seront incités à les réduire, les autres percevront les bénéfices de leur
bonne gestion.
Pour que ce nouveau mode de financement puisse réussir et atteindre les objectifs
qui lui sont tracés, il est impératif que la description des prestations soit
suffisamment fine et précise pour éviter tout effet néfaste de la tarification sur les
conditions et la qualité de la prise en charge des patients ou pour prévenir des
utilisations opportunistes du système indûment coûteuses pour l’assurance maladie.
Par ailleurs, et en plus de son objectif de sauvegarder l’équilibre financier des
établissements publics de santé, ce nouveau mode de financement s’avère bénéfique
sur trois plans à savoir :
- Une dynamisation des structures de soins : en devenant plus transparent, le
mode de financement permet une meilleure responsabilisation des acteurs et crée
une incitation à s’adapter,
- Une équité de traitement entre les établissements,
- Un stimulant pour le développement des outils de pilotage médico-économique.

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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

SECTION 2 : L’IMPACT DE LA REFORME SUR LA GESTION HOSPITALIERE

La réforme est entreprise dans un objectif de corriger les dysfonctionnements qui


pervertissent nos établissements de santé et de produire des soins de qualité aptes à
satisfaire les exigences des consommateurs des services de santé. Les impacts de la
réforme sur la gestion des établissements publics de santé sont considérables et ce
sur trois plans à savoir organisationnel, financier et sur le système d’information.

1- Impact organisationnel
Pour conduire aux mieux les changements institutionnels et managériaux, les
réformes juridique et financière ont été accompagnées par une réforme
organisationnelle caractérisée principalement par l’élaboration du manuel de
politiques et de procédures des établissements publics de santé.
La bonne gestion de l’établissement est conditionnée par une bonne organisation du
travail et une répartition adéquate des tâches. Dans cet esprit un comité technique a
été constitué par la tutelle afin de concrétiser un projet d’organisation des
établissements publics de santé.
L’objectif de ce projet est la rationalisation de l’utilisation des moyens (humains,
matériels, financiers) pour promouvoir l’efficacité et la qualité des services des
établissements, et ce en se référant à un cadre logique pour l’exercice des fonctions, et
pour assurer la cohérence des décisions afin d’atteindre les objectifs tracés.
Ce projet a donné naissance à un manuel de politiques et de procédures. D’autres
composantes sont en cours d’élaboration (guide des pratiques et protocoles
médicaux et de nursing). Les composantes du manuel de politiques et de procédures
sont présentées en quatre tomes comme suit :
 Tome I : Organisation des EPS
Il comprend une description détaillée de l’établissement public de santé sous forme
d’organigramme type et de fiches de fonction qui définissent clairement les
différentes fonctions et délimitent l’étendu du pouvoir et de l’autorité de chaque
intervenant.
 Tome II : Manuel des procédures de gestion des EPS
Il comprend une formalisation des procédures couvrant tous les aspects de la
gestion des EPS à savoir : les procédures de gestion des malades, les procédures de

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gestion des ressources humaines, les procédures d’approvisionnement, les


procédures financières et les procédures des services auxiliaires.
 Tome III : Système d’information de gestion des EPS
Il comprend une présentation de la comptabilité hospitalière, son fonctionnement et
son plan comptable ainsi qu’un modèle de rapport d’activité type des EPS.
 Tome IV : Manuel d’audit des EPS
Il constitue un outil de pilotage du système de contrôle interne de l’établissement. Il
comprend les procédures d’audit interne qui permettent de contribuer à la
réalisation des objectifs des établissements publics de santé en matière de protection
du patrimoine, de régularité par rapport à la règlementation en vigueur et
d’efficacité pour maîtriser l’organisation et le système d’information de gestion.

2- Impact financier
L’impact financier des actions de la réforme est considérable que ce soit sur le plan
national ou sur le plan des établissements publics de santé.

2-1 Impact sur le plan national


 Les dépenses de santé
Sur la période 1985 à 2004, les dépenses totales de santé se sont multipliées par 6,9 en
19 ans avec un accroissement annuel moyen de 10,7%, passant de 285 à 1960 millions
de dinars. Toutefois, l’analyse de cet accroissement montre qu’il a été de 15,2% au
cours de la période 1985-1990 et suite aux différentes actions de réforme, il s’est
ralenti à 10,2% entre 1990-1995 pour se situer à 8,5% durant la période 1995-200412.
Pendant la même période, le budget total du ministère de la santé publique et des
structures sanitaires publiques rattachées est passé de 171 à 652 millions de dinars.
Ainsi, il a été multiplié par 3,8 en 19 ans avec un accroissement annuel moyen de
7,3%.

La part du PIB consacrée à la santé est passée de 4,2%13 en 1985 à 5,5%13 en 2005. La
part de la participation de l’Etat aux dépenses globales de santé est passée de 2,3%
du PIB en 1985 à 1,8% en 2005. L’évolution de la part des dépenses publiques de

12 Statistique du ministère de la santé publique.


13 Tunisie - Dépenses nationales en santé, OMS, septembre 2007.

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santé dans le budget de l’Etat et dans le PIB durant la période 1990-2006 se présente
comme suit 14:
Dépenses
1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006
publiques
%
dépenses
publiques
7.5 7.8 8.4 8.1 8.6 8.8 9.0 8.9 9.1 8.7 8.5 6.9 8.1 8.0 7.6 7.5 7,1
de santé /
budget
Etat(1)
%
dépenses
publiques 2.2 2.2 2.2 2.2 2.4 2.3 2.3 2.3 2.2 2.1 1.9 2.2 2.0 1.9 1.8 1.8 1,7
de santé /
PIB

 Les sources de financement


Les engagements pris par la Tunisie dans le cadre des accords avec les organismes
financiers internationaux ont imposé un désengagement de l’Etat des secteurs
économiques et sociaux. Dans le domaine spécifique de la santé, il en est résulté un
transfert du financement des dépenses de santé vers les ménages et les caisses de
sécurité sociale.

En effet, sur l’ensemble des dépenses publiques, la part de l’Etat est passée de 51% en
1985 à 18% en 2006, remplacée par une augmentation conséquente de la part des
ménages et des caisses de sécurité sociale, dûe notamment à la participation de ces
derniers au financement des programmes d’investissement sur les VIIIème et IXème
plans et à la mise en œuvre d’un système de facturation des soins dans les EPS et les
hôpitaux régionaux.

Le tableau ci-dessous présente l’évolution dans le temps de la participation des


différentes sources de financement pour la couverture des dépenses de santé15.
Sources de financement 1985 1990 1995 1996 2000 2006
Etat 51% 38% 37% 34% 31% 18%
Caisses 15% 15% 16% 16% 20% 24%
Ménages16 34% 47% 47% 50% 49% 58%

14 Source : Institut national des statistiques.


15 Statistique du ministère des affaires sociales & Dépenses de la santé en Tunisie, santé et médecine au
Maghreb.
16 Elle comprend les dépenses individuelles et les dépenses de médecine du travail. Le manque

d’information sur les dépenses des entreprises n’a pas permit de les individualiser.

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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

Ainsi, si on considère l’ensemble des dépenses publiques de soins (celles financées


par l’Etat, ajoutées à celles financées par les caisses), on note une diminution
progressive, d’année en année, des dépenses publiques, remplacées par un
accroissement de la part des dépenses privées. En effet, les dépenses publiques
passent de 66% des dépenses totales de santé en 1985 à 42% en 2006.

2-2 Impact sur les établissements publics de santé


Dans le cadre des régimes légaux de prise en charge des frais de soins dispensés aux
assurés sociaux, l’évolution de la participation des caisses de sécurité sociale dans le
financement des établissements publics de santé se présente comme suit17 :

Activité 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007

Hospitalisation 4 4 4 4 4 12 20 37 37 36 36 39
Nombre de
Hôpital du jour 0 0 0 0 0 0 12 19 26 26 26 53
spécialités
Consultation 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1
Plafond annuel de paiement
N/A N/A 34250 42250 48000 62000 80000 96000 103000 120000 135000 144000
en 1000 dt

Par ailleurs, l’évolution dans le temps de la participation des différentes sources pour
le financement des établissements publics de santé se présente comme suit18 :
Année 2002 2003 2004
Source de financement SUB CSS MEN SUB CSS MEN SUB CSS MEN
Montant en millier de dinars 28807 80000 56484 16345 96000 61635 15995 103000 66120
Pourcentage 17,43% 48,40% 34,17% 9,39% 55,18% 35,43% 8,64% 55,64% 35,72%

Pour ainsi dire, la contribution des caisses de sécurité sociale dans le financement des
EPS a augmenté progressivement avec un accroissement de la contribution des
ménages et un décroissement du subventionnement direct de l’Etat.

3- Impact sur le système d’information


Depuis la réforme, le besoin en matière d’information au sein des établissements
publics de santé est devenu de plus en plus grand du fait du changement des
données de l’environnement, de l’évolution rapide que connait le secteur de santé
sur le plan structurel et financier et des difficultés que rencontrent les gestionnaires
des établissements et la tutelle à maîtriser toutes les dimensions de ces mutations.

17 Protocoles d’accord annuels relatifs à la facturation des soins prodigués aux assurés sociaux
porteurs de carnets de soins dans les établissements publics de santé.
18 Statistique du ministère de la santé publique.

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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

La sincérité, la fiabilité et la pertinence des informations, qui représentent des


objectifs du système de contrôle interne, reposent essentiellement sur la qualité du
système d’information de gestion.
Selon L. Rigaud, le système d’information est : ``l’ensemble des moyens qui assurent la
collecte, la mémorisation, le traitement des données et la diffusion des informations’’19. Ainsi
le système d’information est un ensemble de techniques telles que la comptabilité
sous toutes ses formes, les techniques quantitatives, le système informatique, les
circuits et les supports nécessaires pour la circulation de l’information. Il constitue un
élément essentiel du processus de management qui offre les moyens et outils
nécessaires pour suivre et contrôler les activités des établissements.
La première notion d’un système d’information de gestion des EPS a été introduite
par la tutelle au niveau du tome III du manuel des politiques et des procédures.
Celui-ci comprend une description du système de comptabilité hospitalière, du
système d’information de gestion et d’un modèle de rapport d’activité.
Sur le plan pratique, la mise en œuvre des outils décrits dans le manuel est partielle.
En effet, certains outils sont déjà implantés et fonctionnels alors que d’autres sont
encore en cours d’implantation.

3-1 Système de comptabilité hospitalière


La gestion de l’établissement public de santé s’effectue aujourd’hui de plus en plus á
l’appui d’un système de comptabilité hospitalière, qui vise à aider les acteurs-clés
dans la prise de décision et à tenir compte non seulement des exigences du secteur
mais aussi de la complexité croissante de l’environnement hospitalier.
Les outils de ce système, utilisés actuellement dans le secteur de la santé publique et
présentés ci-après, se situent sur un continuum, en fonction du temps et de la taille
de l’établissement. Trois principaux outils sont distingués : la comptabilité financière,
la comptabilité budgétaire et la comptabilité de gestion.

3-1-1 Comptabilité financière


La tenue d’une comptabilité financière revêt pour les établissements publics de santé
un caractère obligatoire édicté par la loi 96-112 du 30 décembre 1996 relative au

19 La mise en place des systèmes d’information, DUNOD, 1974.

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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

système comptable tunisien.


Dans le respect de la réglementation en vigueur en matière comptable, et comme
premier stade du développement des outils de pilotage, la tutelle a mis en place un
système comptable spécifique au secteur hospitalier, qui permet de classer et de
présenter les comptes de produits et de charges sur des bases uniformes et
homogènes à tous les établissements publics de santé, de manière à faciliter les
comparaisons et à personnaliser la comptabilité financière hospitalière.
Cette comptabilité permet de déterminer une série d’états synthétiques et
périodiques résumant l’ensemble des mouvements et flux, qu’a connus
l’établissement, au cours de la période concernée. Ces états reflètent le patrimoine de
l’établissement, le résultat de ses opérations et les mouvements de ces flux de
trésorerie pour chaque exercice. Ils sont destinés à de multiples intervenants dans la
vie de l’établissement et notamment aux différents décideurs à savoir : le conseil
d’administration, la tutelle, les organismes payeurs, etc.
En outre, la comptabilité financière est conçue pour répondre aux objectifs suivants :
- Appréhender l’ensemble des opérations et transactions de l’établissement,
- Inclure dans sa conception des procédures de contrôle des informations
parvenues afin de s’assurer de leurs fiabilités et de déceler à temps celles qui
pourraient être omises ou incorrectement transmises,
- Traduire en terme comptable les opérations réalisées au sein de l’établissement
public de santé dans des délais acceptables,
- Assurer le traitement des informations d’une manière pertinente apte à être
exploité par les différents utilisateurs,
- Assurer une conservation adéquate des informations reçues et produites.
Bien entendu, à ce stade, l’information est seulement de nature comptable, c’est une
information quantitative monétaire. Il s’agit aussi seulement d’une information
historique, puisqu’elle renseigne généralement sur le passé ou le présent si elle est
parfaitement à jour, objectif difficilement réalisable dans nos établissements publics
de santé, mais en aucun cas sur le futur. Mais la comptabilité financière restera
toujours l’élément de base de tout système d’information de gestion.

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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

3-1-2 Comptabilité budgétaire


Deuxième stade dans ce continuum des instruments de gestion, la comptabilité
budgétaire. Elle produit des informations aussi bien, monétaires que quantitatives,
ainsi que prévisionnelles et de suivi des réalisations. Elle comprend l’élaboration des
budgets, de la contractualisation interne, des plans d’investissements et des tableaux
de bord.

3-1-2-1 Budget :
C’est la traduction du programme d’action de l’établissement en prévisions chiffrées
en recettes et en dépenses. Ces prévisions seront ultérieurement comparées aux
résultats réellement obtenus ce qui permettra de contrôler la réalisation des objectifs
et l’utilisation des moyens alloués. Plus précisément l’élaboration des budgets au
sein des établissements publics de santé consiste en :
- Un ensemble de prévisions annuelles coordonnées, établies en vue de permettre
une connaissance anticipée des conditions d’exploitations et des éléments
constitutifs des résultats.
- Un suivi continu des réalisations et un rapprochement mensuel des réalisations
obtenues et des prévisions.
- Une analyse des écarts dégagés et déclenchement des actions correctives
adéquates.
- Une communication à temps des renseignements correspondants aux acteurs-
clés.
Le budget est l’outil le plus utilisé et le plus à jour dans les EPS. Il vise
essentiellement la cohérence, la décentralisation, et le contrôle des différents sous-
systèmes de l’établissement.

 Cohérence : le statut juridique, la taille et la diversité des services qu’offrent les


EPS exigent l’existence d’outils permettant d’assurer la cohérence des sous-systèmes
que sont, l’activité médicale, la gestion des malades, la gestion du personnel, les
approvisionnements, les investissements, etc.

 Décentralisation : le budget général traduit les choix et les objectifs de la


direction, mais son élaboration et son exécution nécessitent une décentralisation au

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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

niveau de tous les services de l’établissement. C’est le moyen de préciser à chaque


responsable ce qu’on attend de lui tout en le rendant sensible à la nécessité de son
concours personnel. Actuellement il est l’instrument de base de la direction par
objectifs.

 Contrôle : la décentralisation et la délégation de pouvoir s’effectuent dans le


cadre et dans la limite d’objectifs chiffrés prédéterminés. Les budgets et le contrôle
budgétaire ne suppriment pas la hiérarchie, mais ils la formalisent en un système
d’objectifs et d’écarts.

Le budget global est arrêté par le conseil d’administration de l’EPS et approuvé par
la tutelle sur la base d’un programme d’activités détaillé par centre d’activité,
conformément aux formes prévues par la loi organique du budget. Il permet à
l’établissement de répondre aux besoins propres de son plan d’activité, d’assurer le
bon fonctionnement de ses unités et de pourvoir à la prestation adéquate des services
qu’il est appelé à fournir. Trois catégories de budget sont arrêtées annuellement à
savoir le budget de fonctionnement, le budget d’investissement et le budget de
trésorerie.

3-1-2-2 La contractualisation interne :


Des expériences de contractualisation interne ont été menées dans un certain nombre
d’établissement public de santé. En effet, et à l’initiative des équipes médicales et
paramédicales ou sur décision du directeur de l’établissement et après avis du comité
médical de l’établissement sont créés des centres de responsabilité qui bénéficient de
la délégation de gestion de la part du directeur.
Ces délégations de gestion font l’objet d’un contrat négocié par le responsable du
centre avec le directeur. Ce contrat interne définit les objectifs, les moyens et les
indicateurs de suivi des centres de responsabilité, ainsi que les conséquences en cas
d’inexécution du contrat.

3-1-2-3 Le plan d’investissement :


Le plan d’investissement est un relevé établi sur plusieurs années, de l’ensemble des
investissements à réaliser afin d’augmenter la capacité d’accueil de l’établissement et
d’améliorer la qualité et la productivité des différentes activités hospitalières. Ils

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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

concernent particulièrement, les gros œuvres bâtiment et construction, installations


et aménagements ainsi que l’acquisition d’équipements médicaux.

3-1-2-4 Le tableau de bord :


Le tableau de bord est un échantillon réduit d’indicateurs statistiques sur l’activité de
l’établissement. Il permet aux responsables hospitaliers de suivre l’évolution des
résultats, de dégager les écarts par rapport aux objectifs fixés, et d’analyser les écarts
les plus significatifs. Il est donc un instrument de mesure, de diagnostic et d’aide à la
décision. Il est aussi et surtout un outil de communication.

3-1-3 Comptabilité de gestion


La comptabilité de gestion précédemment dénommée comptabilité industrielle puis
comptabilité analytique, est née de la concurrence et du besoin des entreprises de
connaître les coûts de leurs productions. Son rôle majeur est de produire des
informations qui permettent de modéliser la relation entre les ressources mobilisées
et consommées, et les résultats obtenus en contrepartie, à la fois dans une optique
prévisionnelle pour aider les décideurs, et dans une optique historique pour mesurer
les performances.
Le conseil national de la comptabilité français présente la comptabilité de gestion
comme suit20 : ‛‛ la comptabilité de gestion est destinée en premier aux besoins de
l’entreprise, elle est une partie de son système d’information. Elle fournit une modélisation
économique de l’entreprise afin de satisfaire des objectifs de mesure de performance et d’aide à
la prise de décision. Elle est formée de plusieurs composantes :
- Un processus de mesure des performances fournissant des comptes rendus de mesure des
spécifications (qualité, délais, périodicité, méthode de calcul…) suffisamment précises et
permanentes dans le temps pour permettre une appréciation des performances des entités
opérationnelles de l’entreprise (centres de responsabilité, lignes de produits, segments
d’activité…). Ce processus assure une cohérence des mesures entre les entités
opérationnelles et l’ensemble de l’entreprise, afin de permettre une appréciation des
contributions de chaque entité à l’ensemble de l’entreprise.
- Des méthodes d’aide à la décision opérant soit de façon moins programmée, selon des
besoins particuliers du moment, soit de façon plus spécialisée selon l’entité opérationnelle,

20 Un nouveau cadre conceptuel pour la comptabilité de gestion, 1996, page 37-38.

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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

sans forcément nécessiter une cohérence systématique au niveau de l’ensemble de


l’entreprise. ‘’

Le diagnostic du système d’information des établissements publics de santé, révèle


que la comptabilité de gestion est actuellement la grande absente. Le ministre de la
santé publique a suggéré d’en faire un objectif dans le contrat programme relatif aux
années 2007-2009.

Il est important de souligner, que pour pallier en partie à cette insuffisance, et pour
les besoins de la tarification des prestations hospitalières, attribution à laquelle la
tutelle se trouve confrontée périodiquement pour la discussion avec le ministère des
affaires sociales des protocoles relatifs à la prise en charge des frais de soins
dispensés aux assurés sociaux par les établissements publics de santé, une
commission d’étude de coût est constituée au niveau de la tutelle. Cette commission
est chargée de calculer périodiquement, le coût de revient de certaines prestations
hospitalières. Ces travaux reposent sur la collecte des données auprès des différents
établissements et qui sont centralisées et traitées par la suite.

3-2 Système informatique de gestion


Si le développement de divers outils de gestion permet de répondre aux besoins et
aux impératifs du pilotage de l’établissement, dans son environnement complexe
(taille et diversités des services), la réussite de leur mise en place, repose sur une
condition fondamentale qui est la capacité de l’établissement à gérer de manière
intégrée les données quantitatives et qualitatives.

Pour atteindre cet objectif, le ministère de la santé publique a procédé via le centre
informatique sous sa tutelle (CIMSP), à la mise en place d’un système d’information
hospitalier (SIH) qui facilite le traitement des données et permet la production des
informations utiles en temps opportun. Ce système regroupe un ensemble
d’applications informatiques reliées entre elles, soit par l’utilisation de la même base
de données soit par la possibilité de transfert des données d’une application à une
autre.

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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

Le SIH est introduit au sein de tous les établissements publics de santé et peut être
schématisé comme suit 21:

Systèmes
Médico-
Administratifs
Système
Gestion des Administratif
Systèmes et Financier
Médicaux INDEX
MALADE

Gestion des Gestion des


Ressources Ressources
Humaines Matérielles

Chaque composante du système englobe un certain nombre de modules qui permet


le développement d’une base de données relative aux malades traités à partir
d’informations recueillies au moment de l’admission du patient dans l’établissement
et au moment de sa sortie, ainsi que d’autres données relatives aux moyens de
fonctionnement de l’établissement (matériel, personnel, consommable). La structure
fonctionnelle de chaque composante du système se présente comme suit :

 Système médico-administratif
Ce système permet le stockage et la gestion des données sociologiques et
démographiques des patients, la gestion des données administratives relatives à
l’admission, le transfert et la sortie des patients, la facturation des prestations,
ainsi que la gestion des dossiers médicaux. Il comprend cinq modules à savoir :
Index bénéficiaire, accueil externe, admission et hospitalisation, facturation et
archives médicales.

21 Manuel des politiques et des procédures des établissements publics de santé, Tome III-page 17.

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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

 Système financier et comptable


Ce système permet la tenue de la comptabilité conformément au système
comptable des entreprises, le suivi de la réalisation du budget ainsi que la gestion
de la trésorerie. Il comprend trois modules à savoir : comptable, gestion
budgétaire et gestion de la trésorerie.

 Système de gestion des ressources matérielles


Ce système permet la gestion des commandes relatives aux achats des biens et
services, la gestion des divers stocks et des inventaires, ainsi que le suivi des
immobilisations dès leur acquisition, en passant par leur entretien jusqu'à leur
mise au rebus. Il comprend trois modules à savoir : gestion des
approvisionnements, gestion des stocks, gestion des équipements et grands
travaux.

 Système de gestion des ressources humaines


Ce système permet la gestion administrative des dossiers du personnel de
l’établissement, l’établissement de la paie, ainsi que l’élaboration des déclarations
sociales. Il comprend quatre modules à savoir : Prise en charge des paramètres
généraux de l’établissement, gestion administrative du personnel, prise en charge
de la paie et gestion des postes de la loi des cadres.

 Système de gestion des systèmes médicaux


Ce système est fondé sur le recueil systématique et le traitement automatisé et
standardisé des informations médicales relatives aux patients des établissements
publics de santé. Une attention particulière est actuellement accordée à ce
système. En effet diverses applications sont en cours de développement et qui
concernent la gestion du dossier médical unique, la gestion des activités de
laboratoires d’analyses, la gestion des activités de radiologies ainsi que la gestion
de certaines spécialités chirurgicales et de gynéco-obstétriques.
Sur un autre plan, La SOGEI, une société italienne spécialisée dans le domaine de
l’ingénierie informatique, présente au sommet mondial sur la société de
l’information, accueilli par la Tunisie en novembre 2005, a proposé au ministre

38
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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

tunisien de la santé ses services en matière de modernisation du système


d’information sanitaire de la Tunisie, et ce par l’introduction de la carte d’identité
sanitaire électronique pour chaque tunisien dès sa naissance. Cette carte
d’identité permet une assistance sanitaire à son porteur en stockant son dossier
médical.
Cette proposition est encore au stade de l’étude au niveau du ministère de la
santé publique.

Ainsi, la mise en place d’un tel système informatisé constitue un moyen opérationnel
de gestion permettant la mise en œuvre des procédures de travail prévues dans le
manuel des procédures sans surcharge de travail et sans complexité de réalisation
rebutante.

Enfin, et avant d’affirmer que les hôpitaux transformés en EPS sont devenus plus
efficients et plus performants suite à l’application des actions de la réforme, il faut
intégrer la notion d’efficience dans une logique économique.
En effet, il est important de situer les EPS dans un contexte de ressources rares. Dès
lors, l’efficience sera prise comme ‛‛ une maximisation sous contrainte de ressources
disponibles ‘’22. Ceci peut être traduit par un meilleur usage des ressources disponibles
en quantités limitées pour l’exercice des activités hospitalières, un objectif qui peut
être réalisé en se dotant d’une comptabilité de gestion. Celle-ci est un outil qui
permet de prévoir les ressources nécessaires pour un niveau d’activité donné afin
d’éviter le gaspillage et de prévoir l’allocation des surplus dans d’autres activités de
fonctionnement ou d’investissement. Ceci fait naitre en plus de l’utilisation
rationnelle des ressources, une sorte de concurrence fictive entre les EPS pour
mesurer leurs performances quant à leurs capacités de maîtrise des coûts. Donc, la
comptabilité de gestion se révèle aussi comme un outil utile pour un usage rationnel
des ressources et une mesure de la compétitivité des EPS entre eux.

22 Donaldson C. et Gerard K., Economics of Health care Financing, Palgrave macmilan, 1992.

39
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

CHAPITRE II : LES OUTILS DE MESURE DES COUTS ET DES PRODUITS DES


ETABLISSEMENTS PUBLICS DE SANTE

Depuis leur création, et la mise en place de la réforme de leur système de


financement, les établissements publics de santé vivent une pleine effervescence due
essentiellement à l’introduction forcée des méthodes modernes de gestion au sein des
hôpitaux.

Le souci de tous les EPS est désormais d’optimisé l’utilisation économique et


technique des ressources disponibles et d’adapter le volume et la nature des
prestations de soins fournis à ces ressources. Pour cela le gestionnaire doit disposer
d’outils qui permettent de mettre en évidence les relations entre les moyens et les
coûts d’une part et les activités et les produits de l’établissement d’autre part et qui
soient aussi aptes à fournir des informations permettant de corriger, éventuellement,
le comportement de ceux qui, au travers des responsabilités qu’ils exercent, ont une
influence directe sur l’évolution des coûts et des activités.
Ce besoin de l’information de gestion est également fortement ressenti par les
gestionnaires de la tutelle et du ministère des affaires sociales pour la tarification des
prestations hospitalières, pour le contrôle de l’utilisation des ressources, ainsi que
pour la détermination des grandes orientations des politiques hospitalières et
d’assurance maladie.
Les outils de gestion actuellement utilisés par les établissements publics de santé ne
peuvent répondre à ces objectifs. Ils ne permettent pas de calculer et d’analyser le
coût de revient des prestations hospitalières, de mettre en évidence la relation entre
les dépenses et les activités de l’établissement, de se prononcer sur l’origine de
l’accroissement des dépenses non suivi par un accroissement proportionnel des
revenus, ni sur les causes des déficits budgétaires. Ils permettent uniquement
d’exercer un contrôle budgétaire, de constater l’existence d’un dépassement mais
difficilement ses causes. De ce fait, les décideurs se trouvent dans l’impossibilité de
savoir s’ils doivent agir en réduisant le nombre du personnel hospitalier, ou si les
investissements sont trop importants ou encore si les médecins d’un établissement
donné sont plus consommateurs d’actes que leurs confrères d’autres établissements.
Afin de s’adapter aux nouvelles exigences de l’environnement économique, les EPS

40
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

doivent développer leur système d’information de gestion, orienté vers


l’optimisation et le contrôle de l’utilisation de ses ressources et dont la comptabilité
de gestion doit occuper une place prépondérante.
En effet, RH. Ramsey23 précise que l’implantation d’un système de comptabilité de
gestion dans un hôpital permet de répondre à trois objectifs à savoir :
- Promouvoir la réduction des coûts à l’intérieur de l’hôpital sans sacrifier le
produit de l’établissement et la qualité du service,
- Maximiser les revenus de l’hôpital par la gestion de ses lignes de produits et de
services,
- Mettre en lumière les opportunités d’améliorations continues dans le
fonctionnement de l’hôpital.
Dans ce sens, le présent chapitre est consacré en premier lieu à l’identification des
composantes des coûts et des produits hospitaliers, en second lieu à la présentation
des insuffisances des outils de gestions actuelles pour la mesure et l’analyse du coût
hospitalier et en troisième lieu à la présentation de la méthode de la comptabilité par
activités tout en mettant en évidence la pertinence de l’utilisation de cette méthode
dans le domaine hospitalier.

SECTION 1 : LA NOTION DU COUT HOSPITALIER

Le calcul du coût de revient des prestations hospitalières se caractérise par un certain


niveau de complexité par rapport au calcul de coût de revient des produits découlant
des activités industrielles ou commerciales. Cette complexité est dûe essentiellement
à la nature des services rendus qui sont fortement individualisés, à la multitude des
intervenants ainsi qu’aux multiples interférences entre les différents services.
Les coûts sont souvent indirects en raison de l’incertitude du cheminement de la
production, des dépenses élevées des investissements que ce soit en infrastructure ou
en équipements techniques à usage multiple, hautement sophistiqués et enfin à la
multitude des activités de soutien qui ne contribuent pas directement au produit
hospitalier mais qui consomment des ressources pour servir d’autres activités.

23 Activity Based Costing for hospitals, Hospital & Health, 1994, page 385-396.

41
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

C’est pourquoi chaque établissement doit impérativement s’interroger sur la nature


de ses coûts et de ses produits afin d’identifier les activités déficitaires de celles
bénéficiaires.

1- Composition du coût
Le coût des prestations hospitalières s’articule autour de trois principales rubriques :

 Un coût médical
Le coût médical regroupe le coût de fonctionnement des unités et des services
médicaux (personnel soignant, amortissement du matériel médical), les
consommations médicales et les consommations des actes médico- techniques, ainsi
que l’entretien et la réparation des équipements médicaux.

 Un coût de logistique
Le coût de logistique représente le coût de fonctionnement des services généraux à
caractère hôtelier et technique. Il comprend notamment : la buanderie, la
restauration, la chaufferie, la climatisation, la maintenance des installations
techniques, etc.

 Un coût de structure
Le coût de structure comprend les amortissements immobiliers, les loyers, les impôts
et taxes, les assurances, les frais financiers, etc.

La décomposition de ces coûts permet d’individualiser les catégories de dépenses


hospitalières qui se rapportent à des fonctions nettement définies et qui seront par la
suite affectées à différentes prestations hospitalières.

2- Analyse des dépenses


La connaissance analytique des dépenses est une étape primordiale pour le
développement d’une comptabilité de gestion. Elle apporte une aide consistante pour
le choix de la méthode à adopter. L’analyse doit concerner tous les postes de
dépenses sur lesquels le responsable du service, du centre de responsabilité ou de
l’activité est en mesure d’agir du simple fait de ses responsabilités.
Diverses natures de dépenses peuvent être distinguées dans les activités des
établissements publics de santé et qui composent les coûts hospitaliers cités ci-dessus

42
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

à savoir : les dépenses en matériels, les dépenses de consommation de biens et


services, et les dépenses de personnel.
Le schéma proposé ci-dessous tente de décrire, les effets déclencheurs des principales
dépenses engagées par un établissement public de santé et de dégager les procédures
d’analyse de ces dernières.

43
2-1 Coût médical
M i s e

Nature des dépenses Effets déclencheurs des dépenses Analyse des dépenses
1- Matériel Médical
e n

Equipement, matériel et Acquisition du matériel par l’établissement La dépense est en fonction :


installation à usage et son exploitation par les services. - de la valeur du matériel et du degré de son utilisation.
médical les acquisitions sont généralement réalisées - du coût de l’entretien engagé.
suite à la demande des chefs de service de
p l a c e

soins.
2- Instrumentation médicale
d ’ u n e

Instrumentation à usage Acquisitions des instruments suite à la La dépense est en fonction de la valeur des instruments utilisés et de la durée de
multiple demande des chefs de service de soins. leur utilisation.
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

Instrumentation à usage Besoin manifesté par les services de soins par La dépense est en fonction de la valeur des instruments consommés.
unique le biais d’un bon de prélèvement. Les dépenses anormales détectées au niveau des carnets de bon de prélèvement
Le besoin est déterminé en fonction du tenus au niveau des services de soins ou au niveau des états de consommations
nombre des patients et de leurs orientations par service établis par le service de pharmacie doivent déclencher un contrôle
médicales et sous le contrôle des surveillants des consommations.
c o m p t a b i l i t é

des services.

3- Biens consommables à usage médical


p a r

Médicaments - Besoin manifesté par les services de soins - La dépense est en fonction de la nature et du volume des médicaments livrés
auprès de la pharmacie interne par le biais aux services de soins et qui sont tributaires de l’orientation médicale et du
d’un bon de prélèvement. nombre des patients hospitalisés. (par hypothèse les services de soins ne sont
Le besoin est déterminé en fonction des pas en mesure de stocker les médicaments). Les quantités livrées ne sont pas
prescriptions données par les médecins aux censées dépasser les besoins quotidiens du service demandeur.
malades hospitalisés et sous le contrôle des Les dépenses anormales détectées au niveau des carnets de bon de prélèvement
a c t i v i t é s

chefs de services. tenus au niveau des services de soins ou au niveau des états de consommations
par service établis par la pharmacie interne, doivent déclencher un contrôle des
consommations.
d a n s

- Besoin manifesté par les patients (malade et - La dépense est en fonction de la nature et du volume des médicaments
personnel de l’EPS) auprès de la pharmacie prescrits et servis aux patients.
externe par le biais d’une ordonnance Les dépenses anormales des médicaments par le personnel hospitalier, doivent
u n

44
médicale. déclencher un contrôle des consommations compte-tenu de l’orientation
médicale.
Nature des dépenses Effets déclencheurs des dépenses Analyse des dépenses
M i s e

Accessoires médicaux ; Besoin manifesté par les services de soin La dépense est en fonction de la nature et du volume des articles livrés aux
pansements ; ligatures ; auprès du dépôt de la pharmacie par le services de soins (par principe les services de soins ne sont pas en mesure de
produits chimiques biais d’un bon de prélèvement. stocker les accessoires). Les quantités livrées ne sont pas censées dépasser les
e n

Le besoin est déterminé en fonction du besoins hebdomadaires du service demandeur.


nombre des patients et de leurs orientations Les dépenses anormales détectées au niveau des carnets de bon de
médicales et sous le contrôle des prélèvement tenus au niveau des services de soins ou au niveau des états de
p l a c e

surveillants des services. consommation par service établis par la pharmacie, doivent déclencher un
contrôle des consommations.

Oxygène et gaz Besoin manifesté par le pharmacien en La dépense est examinée au niveau de chaque unité en fonction du niveau de
médicaux fonction du niveau du stock disponible et leur activité et de la quantité consommée.
d ’ u n e

au rythme de la consommation.

Produits sanguins Prescription des chefs de service. La dépense est en fonction du nombre et de la nature des produits sanguins
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

prescrits.
Les dépenses anormales doivent donner lieu à un examen des commandes au
niveau des services demandeurs compte tenu de leur orientation médicale.

Prothèses et implants Prescription des chefs de service. La dépense est en fonction de la nature de l’article et de l’orientation médicale
du service demandeur.
c o m p t a b i l i t é

4- Actes médicaux
p a r

Actes médicaux réalisés Demande d’actes exprimée par le médecin La dépense est en fonction de la nature, du coût de revient et du volume de
dans les services de traitant. production des actes au niveau des services exécutants (analyse, radioscopie,
l’établissement acte opératoire, anesthésie, rééducation, endoscopie, etc.)

Actes médicaux réalisés Demande exprimée par l’établissement au Il s’agit des actes qui ne peuvent pas être exécuté par les services de
à l’extérieur de fournisseur de l’acte. l’établissement (certaines analyses, IRM, etc). Leur dépense est en fonction de
l’établissement la nature des actes et du prix facturé par le fournisseur du service.
a c t i v i t é s

5- Personnel médical

- Salarié : médecins ; - Recrutement par l’EPS ou par la tutelle La dépense est en fonction :
d a n s

Personnel para-médical suite à l’expression des besoins par les chefs - du montant des charges salariales du personnel médical et paramédical triées
de service. par qualification professionnelle
u n

- Non salarié : Médecins - Décision de la tutelle. - du nombre de jours travaillés

45
résidents, internes - du montant des rémunérations servies aux médecins vacataires non salariés
- Médecins vacataires - Relation contractuelle établie par l’EPS. - de la répartition de l’effectif entre les services et les unités
2-2 Coût de logistique
M i s e

Nature des dépenses Effets déclencheurs des dépenses Analyse des dépenses
e n

1- Matériel hôtelier et technique


Matériel de buanderie ; Acquisition du matériel par l’établissement La dépense est en fonction :
de cuisine ; chaufferie ; et son exploitation par les unités - de la valeur du matériel et du degré de son utilisation.
Etc. - du coût de l’entretien engagé.
p l a c e

2- Consommables

Alimentation - Admission des patients dans les services Les dépenses par service sont en fonction :
d’hospitalisation. - du nombre et de la nature des repas servis (en fonction du régime alimentaire
d ’ u n e

- Attribution des gardes au personnel des patients).


médical (garde de nuit) et au personnel non - du nombre par catégorie des bénéficiaires (malade, accompagnant,
médical (garde pendant le jour de repos personnel).
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

hebdomadaire). - du coût de revient des repas (obtenu par le calcul du coût de revient de
- La quantification des besoins est réalisée l’activité restauration).
par le nutritionniste. - du contrat de sous-traitance dans le cas où l’activité est déléguée à un tiers.
Buanderie - Admission des patients dans les services Les dépenses par activité pour la buanderie sont en fonction :
c o m p t a b i l i t é

d’hospitalisation. - du Kilogramme de linge blanchi par type de linge (habillement des malades,
- Recrutement du personnel médical. habillement du personnel, linge hôtelier, etc).
- du coût de blanchissement d’un kilogramme de linge (obtenu par le calcul du
p a r

coût de revient de l’activité buanderie).


La disparition non justifiée de linge hôtelier constatée à l’inventaire de fin
d’année doit être expliquée par les surveillants des services d’hospitalisation.

Nettoyage Détermination du besoin par le responsable La dépense est en fonction :


de l’entité Hygiène. - du coût de production de l’activité hygiène.
a c t i v i t é s

- de la surface en m2 des locaux nettoyés.


- du contrat de sous-traitance dans le cas où l’activité est déléguée à un tiers.
Chaufferie Consommation par les différents services La dépense est en fonction :
d a n s

de l’établissement. - de la superficie en m2 des locaux chauffés


- du coût de revient du m2 chauffé (obtenu par le calcul du coût de revient de
u n

l’activité chaufferie).

46
Nature des dépenses Effets déclencheurs des dépenses Analyse des dépenses
M i s e

Electricité; gaz ; Eau Consommation par les différents services La dépense est en fonction :
de l’établissement. - des installations techniques et des équipements utilisés ainsi que de leur lieu
d’implantation.
e n

- du niveau de consommation de chaque unité.


Les consommations anormales doivent faire l’objet d’une analyse par le
responsable de l’unité maintenance.
p l a c e

Entretien & Réparation Demande de travaux par les différents - coût de revient horaire d’un ouvrier (obtenu par le calcul du coût de revient
services de l’établissement. de l’activité entretien et réparation).
- coût des réparations réalisées par les fournisseurs.
Transport Emission d’un ordre de transport. La dépense est analysée en fonction du coût de revient du km parcouru
d ’ u n e

(obtenu par le calcul du coût de revient de l’activité transport).


3- Personnel des services autres que médical
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

Personnel cadre ; Recrutement par l’EPS ou par la tutelle. La dépense est analysée en fonction :
Personnel non cadre ; - des charges salariales du personnel non médical regroupé par qualification
Ouvrier. professionnelle et par unité de rattachement.
- de l’effectif et du nombre de jours de travail.
c o m p t a b i l i t é

2-3 Coût de structure


p a r

Frais d’administration ; Ils sont liés à l’existence même de La dépense est en fonction :
frais généraux l’établissement. - des dotations aux amortissements des immobilisations ainsi que des frais de
la location des immeubles.
- des frais de maintenance des immeubles.
- des frais financiers, des impôts et taxes, d’assurance, etc.
a c t i v i t é s
d a n s
u n

47
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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

3- Identification des produits


L’un des objectifs de la comptabilité de gestion dans un établissement public de santé
est d’exprimer sa production en termes de prestations consommatrices de coûts et
génératrices de produits. Ce qui permet en conséquence, de s’assurer de l’équilibre
budgétaire entre les emplois (charges engagées pour la production des prestations) et
les ressources (revenus provenant des prestations produites). Cela permet aussi de
mener des analyses sur la consistance des activités/prestations. En effet une
activité/prestation non rentable peut être totalement justifiée au regard de la mission
du service public, de son intérêt intrinsèque, de son image porteuse pour
l’établissement, ou même d’un critère socio-économique et d’offre géographique
d’un service. Ce type d’analyse, dans une perspective historique permet également
de repérer le développement des activités ainsi que leurs effets induits dans des
dimensions économiques et financières.
Dans ce sens, et comme pour les coûts, les produits hospitaliers doivent être recensés
et analysés afin de permettre leurs affectations sur les prestations fournies par les
EPS. Les affectations doivent être menées avec prudence pour éviter les effets
d’appropriation des résultats.
Les produits des établissements publics de santé proviennent essentiellement de la
facturation de leurs prestations et des subventions d’exploitations acquises auprès de
l’état.

 La facturation des prestations


Comme présenté dans le premier chapitre de ce mémoire, la procédure de facturation
diffère selon le régime de prise en charge du patient (tarifs réduit ou payant) et selon
la qualité du débiteur (patient ou CNAM). D’où, l’affectation des produits diffère
selon la procédure de facturation. A titre d’exemple, l’affectation peut être réalisée
comme suit :

 Pour les tickets modérateurs


Trois types sont distingués pour les tickets modérateurs encaissés des patients
bénéficiaires du régime des tarifs réduits à savoir hospitalisations, consultations et
actes médicaux. Pour les hospitalisations et les consultations, le produit est
directement affectable aux prestations correspondantes. Pour le produit provenant

48
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

du ticket modérateur relatif à la contribution du patient aux frais des actes médicaux,
l’affectation est souvent indirecte. Elle peut être réalisée proportionnellement au prix
individuel de l’acte étudié sur le prix total de l’ensemble des actes fournis.

 Pour les factures des malades payants


Les produits provenant des montants encaissés auprès des malades payants sont
affectés directement aux prestations qui leur ont été facturées.

 Pour les factures de la CNAM


L’affectation du montant de la prise en charge par la caisse nationale d’assurance
maladie des frais de soins prodigués par les établissements publics de santé aux
assurés sociaux, requiert une attention particulière. En effet, le montant de la prise en
charge correspond souvent au montant du plafond global annuel de remboursement.
De plus, le dit plafond n’est pas réparti par nature de prestation réglée. La répartition
du plafond entre les différentes prestations fournies peut se faire en fonction de la
proportion de chaque type de prestation dans le montant global des prestations
fournies aux assurés sociaux, facturées par les EPS et acceptées par la caisse.

 Les subventions d’exploitation

- L’affectation du montant de la subvention de fonctionnement versée par l’Etat


pour la prise en charge des salaires, des charges sociales et fiscales des
fonctionnaires de l’établissement, doit se faire proportionnellement à la quote-
part des coûts du personnel intégrés dans le coût de revient de la prestation
étudiée.

- Les subventions d’exploitation par nature (médicaments, implants, lunettes,


etc), reçues des collectivités publiques territoriales peuvent être affectées à
chaque prestation produite en fonction du pourcentage de la contribution de
la composante subventionnée dans la production des prestations.

Enfin, le calcul de l’équilibre analytique entre les charges imputées et les produits
affectés des prestations permet de mettre en évidence, que certaines prestations, en
raison du nombre élevé de patients et du moindre coût de sa production, permettent
de financer des prestations, au nombre limité de patients et plus consommatrices de

49
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

ressources. De plus, la connaissance du résultat analytique peut constituer une piste


de réflexion pertinente pour la direction de l’établissement, pour la tutelle ainsi que
pour le ministère des affaires sociales, dans la mesure où elle permet en particulier:
- D’identifier les prestations les plus coûteuses et de mener une réflexion sur les
mesures à prendre pour abaisser leurs coûts,
- D’identifier les effets de subventionnement croisé entre les prestations,
- De donner un appui aux discussions des termes du protocole d’accord annuel
établi entre le ministère de la santé publique et le ministère des affaires sociales,
- De repenser les tarifs appliqués aux actes et aussi la nomenclature même des
actes.

SECTION 2 : L’INSUFFISANCE DES OUTILS DE MESURE ACTUELS


L’utilisation des outils de gestion actuellement disponibles au niveau des EPS, n’est
pas suffisante pour répondre aux nouvelles attentes des responsables hospitaliers,
ainsi que de la tutelle et des organismes financeurs. Chacun d’eux présente un
certain nombre de limites.

1- Les limites de la comptabilité générale


Malgré le fait que les établissements publics de santé utilisent un plan comptable
spécifique édicté par le manuel des procédures des EPS, la comptabilité générale
reste une source d’information insuffisante pour le pilotage de ces établissements.
Les insuffisances se présentent sur trois aspects : approche patrimoniale, classement
des charges et des produits par nature, traitement exclusif des flux monétaires.

 Approche patrimoniale
L’analyse patrimoniale est statique. Elle exprime à une date donnée la situation
patrimoniale de l’établissement, c'est-à-dire l’ensemble des droits et des obligations
de l’établissement vis-à-vis des tiers. Elle permet de traduire les flux d’entrée et de
sortie ainsi que l’impact de ces derniers sur la situation financière. Toutefois, elle ne
permet pas une modélisation du fonctionnement de l’établissement. En conséquence,
elle n’autorise qu’une constatation des résultats à postériori, ceci sans pouvoir les
expliquer.

50
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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

 Classement des charges et des produits par nature


L’état de résultat regroupe les charges et les produits par nature, (achat
d’approvisionnements consommés, charges de personnel, dotations aux
amortissements, produits d’hospitalisation, produits des actes médicaux, etc). Ce
type de classement s’avère très peu informatif en termes de gestion. En effet, les
résultats par produits, ou la ventilation des charges par destination par exemple,
permettaient d’obtenir des informations qui intéressent aussi bien les responsables
hospitaliers que la tutelle. Celles-ci ne peuvent pas être obtenues par la lecture des
états financiers.

 Traitement exclusif des flux monétaires


La comptabilité générale enregistre de manière exhaustive des flux monétaires. En
cela, elle ignore les éléments qualitatifs tels que la durée du séjour des patients,
l’absentéisme du personnel, etc.
Si la comptabilité générale reste pour l’établissement un instrument indispensable
pour négocier avec l’extérieur, elle est insuffisante pour analyser la cohérence d’une
politique.

2- Les limites de la gestion budgétaire


D’après Gauthier, le budget hospitalier n’est qu’une présentation des inventaires de
prévisions, indépendants de toute idée directrice24. En effet, et bien que la gestion
budgétaire constitue un moyen de conciliation des différentes ressources de
l’établissement avec les objectifs poursuivis et qu’elle assure l’équilibre des moyens,
elle génère des dysfonctionnements et suscite des critiques.

 Découpage de l’établissement en entités


La gestion budgétaire repose sur le découpage de l’établissement en entités, qui
correspondent généralement aux services, dotées d’objectifs autonomes et jugées sur
la réalisation de ceux-ci. Dans ce cas, chacun défend la réalisation de ses propres
objectifs, même au détriment des autres entités de l’établissement. Ainsi, les aspects
qualitatifs, généralement mal pris en compte par la technique budgétaire, tels que

24Alvarez F., Le contrôle de gestion en milieu hospitalier : une réponse à l’émergence de risques
organisationnels, XXIème congrès de l’association française de comptabilité, mai 2000, page 8.

51
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

délais ou qualité, ont tendance à être gérés par chacun en fonction des seules
incidences sur son propre résultat.
En d’autres termes, la gestion budgétaire repose sur le principe que l’intérêt général
est réductible à la somme des intérêts particuliers, un principe fortement contestable,
dans la mesure où il néglige les interférences et les transversalités entre entités et
renforce les comportements égoïstes.

 Le respect du budget est une finalité en soi


Le respect du budget est souvent conçu comme une fin en soi par la plus-part des
établissements. Les responsables hospitaliers ont tendance, d’une part, à rechercher
l’obtention d’une enveloppe budgétaire maximum et, d’autre part, à dépenser la
totalité de leur budget.

 Le budget incite à la reconduction du passé


La gestion budgétaire a souvent tendance à freiner les initiatives, les innovations ou
les mutations. En effet, tout changement induit nécessairement des écarts qu’il
faudra analyser, expliquer et justifier. Il engendre donc un coût supplémentaire
souvent considéré comme rédhibitoire. Le mécanisme budgétaire incite en quelque
sorte à la reconduction du passé.

3- Les limites du système des études de coût réalisées par la tutelle


Les études de coûts annuels réalisées par la tutelle concernent la mission curative et
thérapeutique de l’hôpital. Les activités analysées sont la médecine, la chirurgie et
l’obstétrique (MCO) de court séjour. Ainsi, sont exclues du champ d’analyse, d’une
part, les soins ambulatoires, les activités d’enseignement et de recherche qui
concernent principalement les CHU et d’autre part, les autres activités comme le long
et le moyen séjour ou les soins de suites et la rééducation fonctionnelle. Ceci d’autant
plus que la tutelle utilise la méthode du coût par séjour pour le calcul du coût de
revient des dites activités. Cette méthode appelle certaines limites d’application, qui
seront présentées au niveau de la section suivante.
Enfin, les études de coûts sont réalisées avec un retard considérable. En effet la
dernière étude réalisée en 2007 a concerné les coûts de l’année 2004.

52
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

SECTION 3 : LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES : OUTIL PRIVILEGIE DE MESURE DES

PERFORMANCES ET DE PRISE DE DECISION

L’activité des établissements publics de santé, la complexité des processus de


production, la politisation de l’organisation, le cloisonnement des unités, la
concentration des pouvoirs aux centres opérationnels et la standardisation des
qualifications amènent à bien réfléchir à la méthode de calcul de coût à implanter. De
nombreuses méthodes existent. La comptabilité par activités, plus généralement
connue sous l’expression anglaise d’Activity Based Costing (ABC) semble la plus
adaptée à ce type de structure et d’activité. En effet, cette méthode offre la possibilité
aux établissements publics de santé d’améliorer leurs processus, d’identifier et de
contrôler précisément leur coût, et de fournir aux managers des informations aidant
à améliorer leurs prises de décision en matières opérationnelles et stratégiques.
Ainsi, nous nous intéresserons au niveau de cette section à la présentation de la
comptabilité par activités, à travers l’étude de son historique, de ses principes et de
ses apports, ainsi qu’à l’exposition des limites d’application de certaines autres
méthodes pour le calcul du coût de revient hospitalier.

1- Historique de la comptabilité par activités


Les années 1980 ont été marquées par la remise en cause de certaines méthodes de
comptabilité et de gestion traditionnellement utilisées. Ouvrages et articles
spécialisés se sont multipliés pour stigmatiser les insuffisances, les limites, voire
l’absence de pertinence d’un certain nombre d’outils, en particulier ceux relatifs aux
calculs des coûts.
Aux Etats-Unis, certains auteurs, tels Johnson et Kaplan estiment que la décennie
1980 est celle de ‛‛ l’obsolescence des systèmes de comptabilité de gestion ‘’25. Cooper juge
que ‛‛ le contrôle de gestion ne répond plus aux attentes des gestionnaires’’25, et précise que
les systèmes utilisés par les entreprises ont perdu le rôle qui était le leur, les
informations qu’ils fournissent n’ayant pas la pertinence attendue.
Face à ces constatations de l’inefficacité et de l’obsolescence des systèmes de calcul de
coûts et dans un objectif d’amélioration desdits systèmes, de renouvellement de la
pertinence et de la légitimé des outils de gestion, la méthode ABC fait sa première

25 MILKOFF R., le concept de comptabilité de gestion à base d’activités, 1996, page 2.

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apparition en 1987 dans le chapitre 10 du livre `` relevance Lost’’ de H. Johnson et R.


Kaplan. Leur étude était centrée sur la faible pertinence du système de répartition
des charges indirectes en fonction des charges directes. Ils montrent que ce qui
pouvait être pertinent est souvent devenu obsolète, et qu’un système de calcul de
coûts figé conduit à la non pertinence des centres d’analyses nécessaires à la mise en
place d’un contrôle de gestion efficient.
Leurs travaux ébauchent un modèle dans lequel les coûts sont calculés par type
d’activité et où il est possible d’identifier les causes des activités pour les relier aux
produits. Ils abordent la notion de performance et proposent de l’appréhender avec
des indicateurs qui ne soient pas exclusivement financiers.
En 1988, les travaux de H. Johnson et R. Kaplan ont été complétés par l’ouvrage
‛‛ Cost Management for today’s Advanced Manufactoring : the CAM-I Conceptual
Design ‘’ élaboré par un groupe de chercheurs composé des principaux cabinets
d’audit anglo-saxons et de grandes entreprises américaines et européennes. Dans
ledit ouvrage, les chercheurs créent un nouveau cadre conceptuel de comptabilité de
gestion avec pour socle la notion d’activité : la méthode des coûts par activités. Ils
soulignent que cette méthode n’est pas seulement une architecture de calcul de coûts
mais que c’est aussi un processus de gestion qui s’appuie sur une vision transversale
de l’entreprise.
Cet ouvrage qui est devenu une référence en matière de comptabilité de gestion, a
marqué réellement le déclenchement des travaux de recherche relatifs aux systèmes
de comptabilité par activités et au développement d’un programme de comptabilité
de gestion adapté au nouvel environnement économique, mais la préoccupation
principale des chercheurs était, durant des années, l’entreprise industrielle. Ce n’est
qu’à la fin des années quatre vingt dix que des travaux menés principalement aux
Etats-Unis, ont étendu l’application de ce nouveau système aux prestataires de
services et aux organismes à but non lucratif.

2- Principes et apports de la comptabilité par activités


2-1 Principes de la comptabilité par activités
Dans un objectif d’amélioration de la capacité d’action des gestionnaires, la
comptabilité par activités est fondée sur l’identification des relations de cause à effet

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et l’utilisation des coûts pour la structuration de l’information. Les principaux


auteurs français définissent la comptabilité par activités comme ‛‛ une méthode de
calcul de coûts remettant en cause l’approche fondée sur les coûts complets par la prise en
compte de notion d’activités permettant d’apporter une information pertinente quant au
pilotage de l’entreprise‘’26.
Traditionnellement, on estime que les produits consomment les ressources, c’est la
raison pour laquelle, les ressources sont versées dans les centres des coûts puis, par
leur intermédiaire, imputées aux unités de production.
En ce qui concerne les ressources directes, la démarche ne pose pas de problème. Par
contre, l’imputation des charges indirectes aux coûts des produits ne donne pas
satisfaction aux gestionnaires tant l’imprécision et la fiabilité de ces reversements
sont sujettes à caution. Le principe de base de la comptabilité par activités est
d’utiliser l’activité comme interface entre la ressource et le produit, non seulement
pour tenter d’éviter des allocations arbitraires, mais surtout parce que telle est la
réalité : les produits consomment des activités, les activités consomment des
ressources.
L’interposition des activités dans le processus de répartition des charges et de
l’allocation des ressources ne revient pas uniquement à modifier le mode de
répartition des charges, mais c’est une logique différente basée sur un critère de
causalité et une description transversale de l’organisation.

 Un critère de causalité
Dans la comptabilité par activités, l’activité est considérée comme l’élément causal du
coût. Celui ci ne focalise plus l’attention sur le produit fini, mais il est déduit du
fonctionnement de l’entreprise, de son découpage en activités constituant les unités
de base de la chaîne de valeur. Il se situe, ainsi, en liaison avec la stratégie de
l’entreprise.
La comptabilité par activités est fondée sur l’idée que, les ressources consommées
sont rattachées aux activités qui les consomment. Puis le coût de chaque activité est
rattaché aux objets de coûts qui la requièrent. L’utilisation des activités pour

26Villarmois O. et Tondeurs H., les déterminants de la mise en place d’une comptabilité par activités,
1996, page 4.

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rapprocher les ressources et les objets de coûts, permet de mettre en évidence les
liens de causalités entre les ressources, les activités et les objets de coûts.

 Description transversale de l’organisation


Il n’ya pas, systématiquement, similitude entre les centres de coûts tels qu’ils sont
regroupés dans les méthodes classiques et les entités d’activités, regroupements qui
devraient être effectués en fonction à la fois d’une logique organisationnelle et d’une
vision stratégique. Ce sont les actions et les comportements des acteurs qui relient les
structures de l’organisation, les centres de travail et les centres de responsabilité. Les
activités peuvent éclairer le fonctionnement, bien évidemment vertical et
hiérarchique, mais également le fonctionnement transversal, celui des processus.
C’est, en tout état de cause, l’un des objectifs de la comptabilité par activités.
Avant d’entamer la présentation de la méthodologie de mise en place d’une
comptabilité par activités, il convient de définir certains concepts comme ceux
d’objets de coûts, d’activité, de tâche, d’inducteur de ressources, d’inducteur
d’activités. Les acceptions sont nombreuses et obligent à circonscrire les termes. La
revue de diverses études réalisées sur la comptabilité par activités permet de
distinguer certaines définitions.

 Objet de coût
La notion d’objet de coût n’a pas fait l’objet d’une définition particulière par les
auteurs bien que le terme fût d’une utilisation abondante. Mais d’une façon générale
l’objet de coût désigne ce que l’on veut mesurer, soit les produits et les services, les
activités, ou encore d’autres objectifs.

 Activité
P. Lorino27 définit les activités comme étant un ensemble de tâches élémentaires
réalisées par un individu ou par un groupe, et faisant appel à un savoir faire
spécifique. Ces tâches sont homogènes du point de vue de leurs comportements de
coût et de performance et permettent de fournir un out-put. Cet out-put sert à un
client interne ou externe à l’organisation et consomme un panier d’inputs.

27 Le contrôle de gestion stratégique : la gestion par les activités, Dunod, 1991, page 40.

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Partant de cette définition, P. Lorino fait rapporter la notion d’activité à l’hôpital, en


mettant en évidence les proximités et les différences qui existent entre acte médical et
activité. Il débouche sur la définition suivante : ‛‛ une activité hospitalière décrite par la
méthode ABC fait référence à une technique ou à une technologie conduisant à la production
d’un acte ou d’une prestation partielle ‘’ 28
Autrement dit, les activités hospitalières sont des prestations partielles
correspondant à une technologie employée au cours de la prise en charge du patient.
Ces activités regroupent l’ensemble des tâches élémentaires pratiquées par
l’établissement pour la réalisation d’une prestation.
Sur le plan pratique, et pour délimiter les activités d’une entreprise, trois facteurs
peuvent être pris en considération à savoir :
- La structure organisationnelle préexistante de l’entreprise,
- Les objectifs de pilotage prédéfini,
- Le niveau de granularité des activités nécessité par les deux premiers facteurs.
Dans ce sens, H. Bouquin29 propose de définir l’activité relativement à sa finalité. Il y
voit trois niveaux possibles d’analyse, correspondant respectivement :
- A la nature précise des tâches qui la compose,
- Au rôle de l’entité dans laquelle l’activité est gérée, relatif à la position qu’elle
occupe dans l’organisation. Ce n’est pas la fonction de l’entité en tant que telle
qui importe mais son rapport au fonctionnement général de l’entreprise,
- au rôle de l’entité pris en tant qu’apport à la stratégie générale de l’entreprise.

 Tâche
La notion de tâche est rarement définie en tant que telle par les auteurs, elle est
surtout mobilisée pour définir l’activité. H. Bouquin30, l’un des rares a proposé la
définition suivante : ‛‛ les tâches constituent le chaînon de base auquel s’attachent les flux
qui traversent l’organisation et provoquent des coûts, elles forment des ensembles cohérents :
les activités ‘’

28 Le contrôle de gestion stratégique : la gestion par les activités, Dunod, 1991, page 57.
29 Comptabilité de gestion, Sirey, 1993.
30 Comptabilité de gestion, Sirey, 1993, page 70

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 Inducteurs d’activités & Inducteurs de ressources


Les systèmes de comptabilité par activités reposent sur la relation existante entre
l’objet de coût dont on veut mesurer le coût et les activités qu’il consomme. La
construction du modèle rend indispensable d’une part, la recherche des causes
influant sur l’activité et, d’autre part, la détermination de ``l’unité de mesure’’ pour
imputer les coûts des activités aux objets de coût. On distingue alors deux notions :
- Inducteurs d’activités (Activity driver) : ce sont les unités de mesure d’activités,
qui permettent de rattacher les activités aux objets de coût. Ils sont liés aux
différents types d’activités assurées au sein d’une entreprise.
- Inducteurs de ressources (Ressource driver) : ce sont les clefs de répartition
utilisées pour ventiler les ressources entre les activités. Ils sont utilisés pour le
management des coûts. Pour chaque ensemble de ressources homogènes
(personnel, matériel, etc), les inducteurs de ressources doivent être choisis de
manière à refléter la consommation des ressources par les activités.
La bonne définition de ces inducteurs est indispensable, puisqu’ils sont ‛‛les
responsables’’ sur lesquels il va falloir que l’organisation intervienne pour pouvoir
effectuer les corrections ou les modifications souhaitées avec un pourcentage
d’efficience important.

2-2 Apports de la comptabilité par activités


L’apparition de la comptabilité par activités implique de fait une critique des
anciennes méthodes. Les avantages et apports dont on la crédite sont, également, une
réponse aux insuffisances des précédentes. Dans ce sens, on s’intéressera à ce niveau
à l’étude des apports de la comptabilité par activités à la gestion des entreprises en
générale et à la gestion des établissements publics de santé en particulier.

2-2-1 Apports de la comptabilité par activités à la gestion des entreprises


La comptabilité par activités est apparue pour pallier aux insuffisances des autres
méthodes de calcul de coûts. D’abord considérée, par certains observateurs, comme
un simple effet de mode, cette méthode a pu convaincre les théoriciens et les
praticiens par ses qualités intrinsèques dont on peut citer :

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 Une amélioration de la connaissance du fonctionnement de l’entreprise


La méthode repose sur le découpage en activités pertinentes principales ou de
soutien, selon la terminologie de Porter, cette cartographie des activités favorise,
dans un premier temps, une vision synthétique de l’organisation ainsi décrite et dans
un second temps, la possibilité d’intervenir sur les zones grises, de modifier certaines
parties du fonctionnement en éliminant, modifiant, et améliorant certaines activités
dont il apparaît qu’elles sont sources de surcoûts inutiles. La comptabilité par
activités peut ainsi contribuer à l’amélioration de la connaissance de l’entreprise,
donc à celle de son fonctionnement et contribuer à la mise en place d’une procédure
de réorganisation.

 Les inducteurs, des unités de mesure plus représentatives des relations de


causalité dans la formation des coûts
L’un des objectifs de la comptabilité par activités est de minimiser les effets de
subventionnement induits par le choix d’une unité d’œuvre unique dans les
méthodes traditionnelles, c’est pourquoi la notion d’inducteur a été introduite.
En effet, et afin de mieux traduire le mode d’accumulation des coûts dans une
entreprise, la comptabilité par activités se sert de trois types d’inducteurs exprimant
le volume ou la capacité (nombre de journées d’hospitalisation, nombre d’actes
produits, etc), la complexité (l’éventail des cas traités par l’établissement, l’âge
moyen des patients, nombre de séances de dialyse, etc) et l’efficacité (durée moyenne
du séjour).

 Outil de base pour le développement d’autres outils de gestion


L’identification des activités et leur mise en relation avec les inducteurs constituent
une base d’informations importantes pour les gestionnaires. Dans une optique de
gestion par exception, les informations ainsi procurées par la comptabilité par
activités permettent une gestion par activités (Activity Based Management), qui se
focalise sur les activités importantes en délaissant celles à faible coût.
La comptabilité par activités permet aussi de pratiquer le benchmarking (se
comparer par rapport au meilleur). Il peut être facilement appliqué à une activité,
dans la mesure où sa description et son fonctionnement sont suffisamment connus
des gestionnaires.

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2-2-2 Apport de la comptabilité par activités à la gestion des EPS


Les auteurs anglo-saxons31 ont montré que les hôpitaux se trouvent dans un type
d’environnement favorable et qu’ils sont de bons candidats pour appliquer la
comptabilité par activités. Les trois conditions définies par Cooper pour l’utilisation
de la comptabilité par activités se trouvent satisfaites dans les établissements publics
de santé : un environnement de concurrence, une gamme très large de produits et de
services, une organisation caractérisée par une multitude d’activités croisées et
partagées entre plusieurs services. Certains pensent que la première condition,
relative à la concurrence, ne semble pas satisfaite. Néanmoins, les récentes réformes
du système de santé tunisien, la création de la caisse nationale d’assurance maladie
avec son système libéral, accordant la faculté au citoyen de choisir le régime de soin
qui lui convient à savoir celui des structures de soins publics ou des établissements
privés de santé, risquent d’engendrer une migration des patients du secteur public
vers le secteur privé. D’autant plus que la conclusion des conventions avec les
patriciens du secteur privé a mis en place un mode de régulation qui insuffle une
dynamique ressentie sur le mode du rationnement et de la concurrence (actuellement
63 cliniques privées, 1839 médecins généralistes et 873 médecins spécialistes de libre
pratique sont conventionnés)32.
Les apports de la comptabilité par activités les plus tangibles à la gestion des
établissements publics de santé concernent sa capacité d’expliquer les raisons
d’existence des coûts, de restructurer l’organisation et d’améliorer le suivi
budgétaire.

 La comptabilité par activités permet d’expliquer les raisons d’existence des


coûts
La comptabilité par activités peut apparaitre comme une méthode de calcul de coûts
comme toute autre méthode de calcul de coût. Mais le plus qu’apporte cette méthode
est d’expliquer les raisons d’existence des coûts. D’après H. Boisvert ‛‛ les activités
sont la réponse à la question pourquoi des coûts sont-ils engagés’’33 . Par l’étude des

31 Capettini R., Chow CW., McNamee AH., On the need and opportunities for improving costing and
cost management in healthcare organizations, Managerial Finance, Volume 24, N°1, 1998 , page 46-59.
32 Statistique du ministère des affaires sociales, février 2008.
33 La comptabilité par activité, Edition du renouveau pédagogique, 1998, page 10.

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activités, elle constitue un levier, mis à la disposition des responsables hospitaliers,


pour entreprendre des actions correctives pour la réduction des coûts et des délais de
prise en charge des patients et pour l’amélioration de la qualité des soins.

 La comptabilité par activités permet une restructuration de l’organisation


Par l’identification des activités consommatrices des coûts, la comptabilité par
activités remet en cause la structure de l’organisation. En effet, un contrôle de gestion
basé sur des activités nécessite une structure organisationnelle reposant sur des
activités identifiables. Les activités décelées ne sont pas globalement identiques en
terme de consommation des ressources. Les relations entres ces activités, les
inducteurs de ressources et les inducteurs d’activités permettent de concevoir un
système de comptabilité de gestion suffisamment efficient pour en faire un support
de l’analyse stratégique.
La comptabilité par activités met également en évidence le caractère global de
l’organisation, orientée vers la production de résultats, en contribuant à réduire la
distinction entre services productifs et non productifs. Elle n’est donc pas seulement
une technique de calcul de coûts mais une méthodologie de refonte du système
organisationnel.

 La comptabilité par activités permet un meilleur suivi budgétaire


Comme nous l’avons décrit au niveau de la section précédente du présent chapitre,
l’inconvénient majeur avec le budget classique appliqué dans les EPS, est qu’il y a
peu d’incitations à l’amélioration et à la rationalisation de l’organisation, alors qu’il
devrait être l’occasion permettant de mettre à l’ordre du jour la réduction du coût de
certaines activités.
En se focalisant sur les activités et les processus et non pas seulement sur le compte
d’exploitation, le budget ABC ou encore ‛‛ l’activity based budgeting (ABB) ‘’,
développé à partir de la comptabilité par activités, permet de remédier à ces travers.
Cette approche du budget basée sur l’analyse des activités et des processus met au
cœur du dispositif budgétaire des inducteurs et des activités et non plus des postes
de coûts par nature comme dans le budget classique. La problématique du budget
ABC repose sur la question : que puis-je faire pour réduire les coûts unitaires des

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inducteurs ? plutôt que sur la question comment réduire unilatéralement les coûts ?
comme dans l’approche classique.

2-2-3 Exemple de mise en place réussie de la comptabilité par activités dans le


secteur hospitalier
Le but de ce paragraphe est de préciser les raisons qui ont poussé certains
établissements de santé vers la mise en place d’une comptabilité par activités, et de
présenter les résultats obtenus.

 l’expérience américaine
 Raisons de l’implantation d’un système de comptabilité par activités
Aux Etats-Unis, les compagnies d’assurances, assurant une bonne part des
remboursements de soins médicaux, s’intéressent de plus en plus aux pratiques de
facturation des dépenses de santé par les établissements hospitaliers. Leur
préoccupation est de ne rembourser que les seuls soins effectivement dispensés au
patient et au meilleur coût.
Dans les établissements hospitaliers, le coût du patient s’exprime en coût par jour de
séjour. Ce coût comprend les charges de personnel, le coût des consommables
médicaux et une quote-part des frais généraux. Les charges sont agrégées par nature,
un taux moyen de charges fixes étant appliqué au coût de la journée pour chaque
patient.
Dans un tel contexte, les compagnies d’assurances poussent au changement dans la
tarification. De leur côté, les établissements savent bien que tous les patients ne
consomment pas de la même façon les services de l’établissement et que les charges
fixes ne s’appliquent pas de la même façon à tous les services et à tous les
établissements.
L’objectif des établissements est de mieux mesurer le coût de l’hospitalisation par
pathologie en vue de pouvoir mieux négocier les remboursements de forfaits
hospitaliers avec les compagnies d’assurances. Sur un autre plan, le but est aussi
d’améliorer la qualité du service rendu. De ce fait, divers responsables de ces
établissements ont estimé que la mise en place d’une comptabilité par activités peut
être intéressante pour atteindre les objectifs fixés.

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 Résultats obtenus
La construction du système a permis aux établissements de mieux négocier avec les
compagnies d’assurances, de mieux cerner les dysfonctionnements des services et
d’améliorer l’efficience de l’organisation.

 l’expérience française
 Raisons de l’implantation d’un système de comptabilité par activités
Durant des années, les hôpitaux en France utilisaient la méthode du groupe
homogène de malade (GHM)34 pour le calcul du coût de revient hospitalier. Ils
étaient financés par une dotation globale calculée sur la base des GHM traités par
chaque établissement35. Par ce mode de financement, les établissements étaient en
mesure de comparer leurs coûts avec ceux de la base nationale et de se positionner, à
activité comparable, les uns par rapport aux autres. Cependant cette comparaison
n’offrait pas de possibilité d’action. Pour agir, il faut connaitre la formation du coût
du GHM dans l’établissement, s’assurer que l’écart observé ne provient pas d’un
dysfonctionnement interne et mieux maîtriser les processus de l’établissement. Face à
ces besoins, plusieurs responsables hospitaliers membres du groupe d’amélioration
de la comptabilité analytique hospitalière (GACAH) ont fait valoir que la mise en
place d’une comptabilité par activités paraissait intéressante dans ce contexte
d’autant plus que la base du travail existe avec le GHM.
 Résultats obtenus
La mise en place de la comptabilité par activités a fourni aux responsables
hospitaliers des leviers pour l’action. En effet, la consommation de chaque GHM est
décomposée en fonction d’inducteurs pertinents. Les responsables étaient en mesure
d’identifier d’éventuelles surconsommations d’activités par le GHM, ou la

34 Voir la méthode des groupes homogènes des malades, page 66.


35 La dotation globale par établissement correspond à la valorisation de l’ensemble des GHM produits
par l’établissement par le biais de la valorisation du nombre de points par GHM. La démarche du
calcul de la valeur et du nombre de points par GHM se présente comme suit :
- identification de la production des différents GHM pour chaque établissement,
- attribution, au niveau national, d’un nombre de points par GHM. Cette attribution a été réalisée
en mesurant le poids de chaque GHM dans l’ensemble des dépenses affectées au secteur de santé
étudié,
- calcul, au niveau régional, de la valeur régionale d’un point : la dotation attribuée à la région est
divisée par le nombre de points attribués à l’ensemble des GHM des établissements de la région.

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surconsommation de ressources par les activités. Enfin, le dysfonctionnement est


mieux observé par une vision transversale de l’organisation. L’approche s’est avérée
compatible avec la démarche de qualité totale que vise tout établissement de soins.

3- Limites d’application des méthodes traditionnelles dans le secteur hospitalier


Les critiques des méthodes traditionnelles de calcul du coût ne datent pas d’hier et,
les raisons de leur remise en cause ont été largement évoquées par les auteurs dans
leurs ouvrages sur la comptabilité de gestion.
Nous présenterons dans ce paragraphe les principales raisons de la remise en cause
de certaines méthodes ainsi que leurs limites à répondre aux besoins des EPS.

3-1 La méthode des sections homogènes


C’est la méthode la plus répandue en Tunisie dans les entreprises possédant une
comptabilité de gestion. Elle repose sur le découpage de l’entreprise en centres
d’analyses. Ce découpage suppose que ces derniers soient homogènes à trois
niveaux : les ressources consommées, l’activité réalisée et le mode de consommation
de l’activité par les produits.
Pour l’établissement public de santé, le centre d’analyse correspond généralement à
un service ou à une discipline médicale ce qui rend les conditions de découpage
difficiles à remplir. Il n’y a pas unicité des ressources consommées, ni même de lien
de proportionnalité entre elles. De plus, dans un même service plusieurs activités
peuvent être réalisées. Et rien ne peut supposer que ces activités consomment la
même quantité de ressources.
D’autre part, la répartition des charges indirectes appelle un certain nombre de
ripostes. D’abord, les charges indirectes qui dans les EPS représentent une masse
importante par rapport au total des charges, sont réparties à l’aide de clés souvent
arbitraires, ceci aussi bien lors de la répartition primaire que lors de la répartition
secondaire. De plus, le défaut d’homogénéité des sections pose un important
problème pour la définition de l’unité d’œuvre.
Par ailleurs, la distinction entre charges fixes et charges variables est ignorée, ce qui
entraine une répartition en bloc entre les coûts de revient de l’intégralité des charges
indirectes. Or, il est souvent apparu que la répartition systématique des charges entre

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les différents produits opacifie la lecture des coûts et masque la rentabilité réelle de
chacun d’entre eux, dans la mesure où certains coûts de revient seront surévalués et
d’autres sous-évalués. Ainsi, l’utilisation de la méthode des sections homogènes pour
calculer le coût de revient des prestations hospitalières rend le pilotage délicat et le
plus souvent aléatoire et risque de biaiser les choix des décideurs (responsables
hospitaliers, tutelle, organismes financeurs).

3-2 Les méthodes des coûts partiels


Les méthodes des coûts partiels se sont développées pour pallier aux insuffisances
des méthodes de coûts complets. Deux principales méthodes peuvent être
distinguées:

3-2-1- Méthode du coût direct


Cette méthode se fonde sur la distinction entre charges directes et charges indirectes.
Le principe est d’incorporer directement au coût de revient le maximum de charges,
qu’elles soient variables ou fixes, en rejetant la répartition arbitraire des charges
indirectes. Les charges dont l’incorporation directe est impossible ou trop coûteuse
eu égard à l’intérêt qui découle de la précision des calculs, restent non incorporées
dans les calculs de coût.
Le calcul du coût direct permet de déterminer la contribution d’un objet de coût à la
couverture des frais généraux, mais deux problèmes majeurs sont soulevés par
l’application de cette méthode dans le secteur hospitalier :
- D’une part, il existe entre les charges directes et indirectes, toute une panoplie de
charges semi-directes qui ne concernent qu’un certain nombre déterminé de coût.
ceci oblige à les répartir entre les coûts concernés. Il faut donc, trouver des
solutions permettant de réaliser l’incorporation directe au coût de revient, sans
passer par une opération de répartition,
- D’autre part, la pertinence du calcul ne vaut que dans un contexte où les coûts
directs sont largement majoritaires par rapport à l’ensemble des coûts, ce qui
n’est pas le cas des établissements publics de santé.

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3-2-2- Méthode du coût variable


Cette méthode se fonde sur la distinction entre charges variables et charges fixes. Elle
présente un intérêt dans le calcul du seuil de rentabilité (volume d’activité nécessaire
pour ne faire ni perte ni profit). L’application de cette méthode dans les
établissements publics de santé soulève plusieurs limites à savoir :
- Les coûts fixes indirects sont certes éliminés des calculs, mais il n’en va pas de
même des coûts variables indirects qu’il faut affecter. ceci pose les mêmes
limites, relatives à la répartition des charges indirectes, que celles rencontrées
lors de l’adoption de la méthode des sections homogènes,
- L’exclusion des charges fixes n’est pas possible et peut entrainer des erreurs de
gestion, surtout que la part des charges fixes est importante dans le coût de
revient hospitalier,
- Les coûts fixes ont tendance à varier à long terme.

3-3 La méthode des groupes homogènes des malades


Formalisée par Fetter dans les années 1980, la méthode des groupes homogènes des
malades (GHM)36 se base sur la pathologie que présente le patient. Elle parait
parfaitement adaptée au secteur hospitalier et permet de déterminer avec précision le
coût de traitement d’un groupe de malades atteint d’une maladie donnée. Elle se
base sur le regroupement des séjours hospitaliers de soins aigus en catégories de
patients ayant des durées de séjour semblable37
Mais le développement d’une comptabilité de gestion tenant compte des
caractéristiques des patients exige :
- La tenue des statistiques médicales exhaustives concernant les diagnostics, les
actes opératoires, l’âge, le sexe, le mode de sortie du patient, etc,
- La collecte des données concernant la consommation par patient des
médicaments, le temps alloué par catégorie d’intervenant (médecins, infirmiers,
etc),
- L’existence d’un programme de médicalisation des systèmes d'informations,
permettant la description détaillée de l’activité médico-économique,

36 Version française de la méthode Diagnosis Related Groups : DRG.


37 D.R.G. Perspectives d’utilisation. Edition Masson 1989.

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- L’intégration des médecins et du personnel soignant dans le processus de calcul


de coûts et de collecte des données,
- Le développement d’un programme informatisé de comptabilité de gestion basé
sur les GHM pour la saisie et le traitement des données collectées.
Actuellement, ces exigences constituent des contraintes pour les établissements
publics de santé pour le développement d’une comptabilité de gestion basée sur les
GHM faute de moyens humains et matériels.
Outre les contraintes matérielles, l’application de la méthode des groupes homogènes
des malades présente par ailleurs, certaines limites à savoir :
- Le manque d’homogénéité : contrairement à certaines pathologies ou le
regroupement des patients est très homogène (cas de la chirurgie), d’autres
pathologies présentent un regroupement non homogène (cas des affections
chroniques). Cette limite est en partie liée à la stratégie d’élaboration des groupes
homogènes des malades, qui dépend fortement du contenu de l’information du
diagnostic principal.
- Le nombre des catégories de GHM est très élevé. Il a atteint les 1530 catégories
avec l’approche APR-DRG « All Patient Refined Diagnosis Related Groups »38.
- La non exhaustivité des patients introduits dans le système de GHM : en raison
du manque d’informations nécessaires ou de comportements anormaux, certains
séjours ne sont pas attribués à un GHM. L’expérience suisse à montrer que le
nombre de ces cas n’est pas négligeable et peut menacer la fiabilité des résultats
obtenus.
- La structure par pathologie sous-estime l’incidence de la structure
organisationnelle.
- Le degré de gravité des pathologies traitées n’est pas pris en compte. La variance
des coûts au sein des différents GHM est ainsi généralement très élevée.

3-4 La méthode du coût par séjour


Le calcul de coûts par séjour hospitalier consiste à rapporter directement les
dépenses médicales (personnels, consommables) et à leur attribuer forfaitairement

38 Les APR-DRG représentent la sévérité d'un diagnostic selon trois critères: la gravité clinique, le
risque de mortalité et l'intensité des ressources.

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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

une part des dépenses de structures et de logistiques de l'établissement. Les limites


de cette méthode sont bien connues :
- Elle ne couvre pas l’ensemble des prestations hospitalières. Elle s’intéresse
uniquement au calcul du coût de revient de l’activité hospitalisation. Elle néglige
donc les activités des soins ambulatoires ainsi que les activités d’enseignement et
de recherche.
- Elle réduit la lisibilité des coûts par l’impact des charges imputées et des clés de
répartition utilisées, d’autant plus que la part des charges affectables directement
aux séjours est faible par rapport au total des charges réparties.
- Elle ne permet pas de réaliser des analyses détaillées des écarts constatés (d’une
période à une autre, ou d’un établissement à un autre) et d’où difficulté lors de la
détermination des actions correctives adéquates à mettre en place.

En résumé, l’établissement public de santé a besoin d’outils adaptables aux


différentes situations qu’il rencontre quotidiennement, l’information doit être donc
facilement accessible en proposant des indicateurs pertinents et fiables. La
comptabilité par activités est probablement, la méthode qui peut répondre le plus, à
ces besoins et cela tout autant par sa conception, que par la manière dont elle se
construit et les différentes utilisations qu’elle permet. Mais la réussite de son
implantation dépend du degré des prérogatives prises par l’établissement pour
surmonter les difficultés liées à sa mise en place.

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M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
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DEUXIEME PARTIE

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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

PARTIE II : METHODOLOGIE DE MISE EN PLACE D’UNE


COMPTABILITE PAR ACTIVITES
A l’évidence, connaitre les coûts des activités accomplies dans les établissements
publics de santé permet de disposer d’informations précieuses aussi bien en matière
de gestion, que pour éclairer les décideurs quant aux choix stratégiques à adopter. La
comptabilité par activités permet de donner accès à de telles informations. Elle
constitue alors l’une des sources d’alimentation du système global de pilotage de
tout établissement.
Dans cette optique, et afin d’offrir aux établissements publics de santé un cadre
propice à la mise en place d’une comptabilité par activités adaptée à leur situation,
nous avons essayé de présenter une méthodologie spécialement adaptée à leur
environnement.
A cet effet, la présente partie est consacrée à définir une démarche destinée en
particulier à identifier les étapes à franchir pour parvenir au fonctionnement d’un
système de comptabilité par activités. Elle s’intéressera dans un premier temps à
définir les préalables à mettre en place pour réussir l’implantation d’un tel système,
puis dans un deuxième temps à la description détaillée des différentes étapes pour la
conception et la mise en place d’un modèle adapté aux EPS.

CHAPITRE I : PREALABLE A LA MISE EN PLACE D’UNE COMPTABILITE PAR


ACTIVITES
Le calcul du coût des prestations hospitalières, selon la méthode de la comptabilité
par activités, implique que l’on a préalablement rassemblé une multitude de données
de nature statistique. D’après A. Piatier39, ces données sont réparties en trois
catégories à savoir les statistiques d’état, l’arithmétique politique et le calcul des
probabilités. Appliqué au contexte hospitalier les données de nature statistiques
sont :
- Pour les statistiques d’état, les données descriptives des unités de production
telles que : le dénombrement des lits, les admissions de malades, les journées
d’hospitalisation, les actes médicaux exécutés, etc.,

39 Statistique descriptive et initiation à l’analyse, revue économique, 1963, page 607-608.

70
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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

- Pour l’arithmétique politique, le calcul des rapports entre les données d’état
collectées telles que : durées de séjour des malades, coefficients d’occupation des
lits, etc.,
- Pour le calcul des probabilités, l’évaluation des coûts prévisionnels des activités
hospitalières.
Au niveau de ce chapitre nous nous intéresserons uniquement aux deux premières
catégories de statistiques, qui doivent être impérativement élaborées par
l’établissement et qui concernent deux types de données à savoir : les statistiques de
l’activité et la mesure de la production hospitalière.

SECTION 1 : ELABORATION DES STATISTIQUES DE L’ACTIVITE

Les données collectées sur l’activité de l’établissement public de santé sont de nature
à contribuer largement à la réussite de la mise en place d’un système de comptabilité
par activités. Au niveau de cette section, notre étude se focalise sur trois données de
base à savoir : les malades traités, les facteurs de production utilisés et les dépenses
médicales engagées.

1- Statistiques relatives aux malades traités


Les données relatives aux malades traités au sein des établissements publics de santé
conduisent à l’élaboration de statistiques multiples sur l’état de leurs patients. Ces
données sont de nature administrative (âge, sexe, régime de prise en charges, origine
géographique, séjour moyen, fréquence des ré-hospitalisations, etc) et médicale
(motif d’hospitalisation, diagnostic de l’état du patient, soins et actes réalisés,
complication, etc). Elles sont obtenues de deux manières :

 Exploitation des statistiques issues de la gestion administrative des malades


Le découpage de l’établissement en services et unités de soins selon la discipline et
l’orientation médicales et chirurgicales permet de dénombrer les malades soignés
dans les unités de soins individualisées. La collecte de ces données est faite à deux
niveaux :
- Au moment de l’accomplissement des procédures administratives relatives à
l’admission du patient dans l’établissement par les unités d’accueil. A ce stade, il
s’agit d’informations administratives relatives à l’identité du patient ainsi qu’à la

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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

nature de la prestation (consultation, hospitalisation, analyse, etc) demandée par


le patient.
- Au moment de l’accomplissement des procédures administratives, par le bureau
de facturation, relatives à la sortie des malades hospitalisés. Il s’agit là des
informations relatives aux différents actes médicaux prodigués au patient durant
son séjour à l’établissement.

 Exploitation des dossiers médicaux


Il est certain que le coût de revient hospitalier se trouve fortement enrichi lorsqu’il
pourra se référer à des informations de nature médicale, issues de l’exploitation des
dossiers médicaux. Ces informations constituent des renseignements fiables qui
permettent :
- De mettre à jour d’une façon permanente la liste des activités,
- D’avoir une image synthétique de la structure d’un service ou d’une unité de
soins par types de malades,
- D’effectuer des comparaisons fructueuses entre la gestion de deux services de
même nature et d’analyser le processus de réalisation des activités au sein de ces
services, sans contestations motivées par la spécificité des malades traités,
- D’analyser les consommations des produits pharmaceutiques et des actes
médicaux au sein d’une activité pour le traitement d’une maladie donnée.
Ainsi, un système de comptabilité par activités acquerra plus de pertinence lorsqu’il
pourra se référer à des informations d’ordre administratif et médical relatives aux
malades traités, ce qui permettra une gestion plus économe des prestations données
tout en gardant un niveau élevé de qualité de soins.
Enfin, il convient de signaler que contrairement à l’exploitation des statistiques issues
de la gestion administrative des malades, caractérisée par une information abondante
et un accès facile, la collecte des données à travers l’exploitation des dossiers
médicaux est actuellement assez difficile dans les établissements publics de santé en
raison d’absence d’un programme de médicalisation des systèmes d’informations.

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2- Statistiques relatives aux facteurs de production


L’exercice des fonctions hospitalières de soins, la production des actes médicaux,
l’enseignement et la recherche reposent sur un ensemble de moyens humains et
matériels dont il importe de connaître la consistance et la valeur par activité et par
unité de production.

 Moyens humains
Le personnel actif de l’établissement public de santé est composé de salariés de
l’établissement ainsi que de personnels mis à la disposition de l’établissement par la
tutelle pour l’exercice d’une fonction durant une période déterminée.
Salarié ou non, l’ensemble de l’effectif opérationnel doit être recensé et trié par grade
et par service afin d’apprécier :
- Le nombre du personnel par catégorie, affecté à chaque activité et à chaque unité
de production à savoir : nombre de médecin, de technicien, d’infirmier, d’aide
soignant, de cadre administratif, d’agent d’exécution et d’ouvrier,
- Le temps de travail par catégorie d’intervenant à savoir : nombre de journées de
travail du personnel médical, du personnel paramédical et du personnel
administratif,
- Le temps de présence effectif exprimé en heure par catégorie d’intervenant. Pour
le personnel autre que les médecins, le nombre d’heure moyen de travail par jour
est déterminé sur la base des états de pointage. Pour les médecins, et en l’absence
d’états de pointage, le nombre d’heure de travail peut être déterminé à travers
des fiches de temps renseignées par les intéressés eux mêmes.

La productivité du personnel40 est déterminée par qualification professionnelle. Elle


est représentée par des rapports tels que :
Journées de travail*100
Densité par rapport aux malades=
Journées d’hospitalisation

40Il convient d’analyser la productivité du personnel dans les services Médico-techniques et dans les
consultations, compte tenu de la nature médicale des actes médicaux exécutés. Les difficultés
d’exécution sont en effet à l’origine de différences dans le rendement journalier d’un agent au travail.
Cette notion ne doit pas être négligée dés l’instant où les activités exercées au sein des unités de
production ont été définies sans ambigüité.

73
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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

Journées de travail*100
Densité par rapport aux actes médicaux=
Lettres-clés exécutées41

Productivité journalière dans les services Lettres-clés exécutées


médico-techniques = Journées de travail

 Moyens matériels
Vu l’importance du volume des moyens matériels dont disposent les établissements
publics de santé, le coût d’utilisation de ces moyens influe de manière significative
sur les coûts de revient des prestations produites. En conséquence, et afin de
permettre une affectation pertinente desdits coûts aux activités utilisatrices des
équipements et des locaux, il est nécessaire de disposer de l’inventaire physique des
immobilisations précisant l’état des équipements, ainsi que leur lieu d’implantation.
Combinés avec le tableau d’amortissement, les résultats de l’inventaire physique
permettraient :
- D’identifier les conditions d’installations des services et des unités au sein des
bâtiments,
- D’identifier les équipements inventoriés physiquement mais non comptabilisés
et ceux comptabilisés mais non inventoriés,
- D’identifier les équipements utilisés par type de matériel et par affectation :
laboratoire, radiodiagnostic, radiothérapie, bloc opératoire, réanimation,
anesthésie, restauration, buanderie, etc., ainsi que le montant de leurs annuités
d’amortissement,
- De déterminer la durée estimative de l’utilisation de chaque matériel exprimée
en nombre d’années et en nombre d’heures d’exploitation,
- De ventiler les amortissements périodiques en fonction de l’affectation des
matériels dans les services, unités et activités qui utilisent réellement le matériel
en question afin d’intégrer dans le coût de l’activité la part qui correspond
exactement à la valeur des équipements dont ces derniers ont été dotés,

41Chaque acte médical est représenté par une lettre clé conformément à la nomenclature générale des
actes.

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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

- De mesurer le degré d’utilisation et le rendement des matériels et de comparer


les résultats trouvés aux normes et aux chiffres des établissements utilisant le
même type de matériels,
- De promouvoir une politique de renouvellement du matériel, de développement
de ceux qui s’avèrent particulièrement actifs de manière à agir sur le coût de
revient des actes médicaux par le biais de la modernisation des équipements
dont l’entretien devient coûteux.
L’ensemble de ces données dont dispose l’établissement sur les facteurs de
productions, peut être regroupé au sein de tableaux récapitulatifs qui serviront de
base pour le calcul du coût de revient hospitalier.
Par ailleurs, les opérations de recensement des activités de l’établissement révèlent
que certaines unités médicales exercent plus d’une activité. De ce fait, les statistiques
relatives aux facteurs de production par service et par unité s’avèrent insuffisantes et
doivent êtres complétées par d’autres données afin de permettre une affectation
fiable des ressources utilisées aux activités consommatrices.

3- Statistiques relatives aux dépenses des activités médicales


La comptabilité par activités a pour objet le calcul du coût de revient des objets coûts
dictés par la direction générale. Pour y parvenir, il est impératif de procéder à la
valorisation du coût des différentes activités hospitalières.
La difficulté concerne principalement la valorisation des activités médicales. Pour ce
faire, il appartient au gestionnaire de consigner le maximum de renseignements
relatifs à l’exécution de chaque activité afin de rassembler le maximum de données
sur les dépenses qui concourent directement à la réalisation des activités étudiées.
Certes la comptabilité générale, la comptabilité matière ainsi que les données
relatives aux facteurs de production constituent des sources d’informations
considérables mais pour les activités médicales, d’autres données doivent être
collectées, soit à partir de l’observation des techniques pratiquées soit à partir des
documents créés à l’occasion de l’exercice des activités (programme de travail
journalier du bloc opératoire, billet de salle, ticket de contrôle, etc).
Il convient de signaler que l’observation des techniques pratiquées exige une
collaboration étroite et sincère entre les gestionnaires et les responsables des unités et

75
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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

services au sein desquels les activités sont exercées. Leur participation effective aux
opérations d’enregistrement des ressources employées pour la réalisation de chaque
activité est absolument indispensable pour garantir une collecte fiable et exhaustive
des données.
L’évaluation de ces ressources s’effectue à l’aide de fiches de saisie sur lesquelles sont
relevés le temps passé par catégorie d’intervenant ainsi que les consommables
utilisés pour chaque activité. Des modèles de fiches de saisie sont présentés au
niveau de l’annexe I.

3-1 Dépenses de personnel


Le personnel médical et paramédical en activité est généralement rattaché à un
service donné, mais à l’occasion de l’exercice de ses fonctions, celui-ci est amené à
participer soit à temps plein, soit à temps partiel, à la production d’une activité
donnée. Pour les besoins de la comptabilité par activités, deux opérations
s’imposent :
- Dénombrer les différents intervenants par catégorie tout au long de la phase de
réalisation de l’activité,
- Déterminer pour chaque intervenant le temps de travail effectif pendant la phase
de réalisation de l’activité.
A ce stade de la collecte, une réflexion doit être menée concernant le système de
mesure du temps à mettre en place. Deux solutions peuvent être envisagées :

 Un calcul déclaratif
Cette option se base sur le renseignement de feuilles de temps hebdomadaires42
(time-sheet) par le personnel lui-même. Les feuilles de temps permettent de gérer les
prestations du personnel qui doivent indiquer leur temps de présence effectif dans
l’établissement ainsi que la répartition de leur temps productifs sur les activités
exercées.

 Une répartition forfaitaire des temps


Cette option concerne particulièrement les chefs de service. Elle consiste à fixer
préalablement des coefficients de répartition des frais du personnel au prorata du

42 Un modèle de feuille de temps est présenté au niveau de l’annexe II.

76
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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

pourcentage du temps alloué à chaque activité. Cette option trouve sa justification


dans :
- La difficulté de solliciter ce personnel sur ses activités en raison de la multitude
de ses missions en matière de consultation externe, d’intervention dans le bloc
opératoire, de staff, d’encadrement des médecins résidents et des internes, des
recherches médicales, de la gestion de leur service, de l’enseignement
universitaire, etc.),
- L’indépendance revendiquée par ce personnel au regard de l’exercice de leurs
missions.

3-2 Dépenses médicales hors matériel


La plus-part des dépenses médicales engagées pour la réalisation d’une activité
médicale donnée peuvent être mesurées directement. A titre d’exemple :
- Médicaments : les différents médicaments sont identifiés nommément et les
quantités utilisées sont dénombrées pour chaque activité.
- Accessoires, gaz médicaux, produits chimiques : évaluation des quantités
journalières utilisées par chaque unité puis détermination de la consommation
moyenne pour chaque activité.
- Actes médicaux : tous les actes médicaux demandés que ce soit aux services
médico-techniques de l’établissement ou à des fournisseurs externes (actes sous-
traités auprès d’autres EPS et instituts) doivent être quantifiés par nature d’acte
pour chaque activité.

3-3 Dépenses relatives au matériel biomédical


Le coût de fonctionnement du matériel biomédical utilisé par l’établissement est
imputé dans le coût de revient des activités hospitalières à travers leur dotation aux
amortissements et leur frais d’entretien. Pour les besoins de l’imputation, il convient
de dresser pour chaque activité exercée une liste nominative du matériel biomédical
utilisé. Deux catégories de matériels peuvent être distinguées :
- Le matériel biomédical spécialisé lorsqu’il est destiné à l’exercice d’une seule
activité,
- Le matériel biomédical polyvalent lorsqu’il est utilisé pour la réalisation de
plusieurs activités.

77
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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

Lorsque le matériel est spécialisé, le montant des dépenses est affecté directement à
l’activité utilisatrice du matériel. Lorsque le matériel est polyvalent, il convient de
collecter les données relatives à son mode d’utilisation à savoir :
- Relevé journalier du temps d’utilisation du matériel pour chaque activité,
- Relevé journalier des outputs issus de l’utilisation du matériel pour chaque
activité.

SECTION 2 : MESURE ET EVALUATION DE LA PRODUCTION HOSPITALIERE

La mesure de la production des différents services et unités de l’établissement


constitue un indicateur de leur productivité en fonction des moyens dont ils
disposent. Elle constitue une base de répartition des ressources consommées pour le
calcul du coût des activités hospitalières. Tous les services et les unités sont donc
tenues de fournir à l’entité chargée de la comptabilité de gestion, des comptes rendus
et des rapports d’activités périodiques et précis selon la nature de leurs produits,
prestations et actes. Au niveau de cette section, seront présentés des exemples de
données destinées à rendre compte du volume de la production des services
généraux à caractère hôtelier et technique, des services médico-techniques et des
services d’hospitalisation.

1- Production des services généraux à caractère hôtelier et technique


Pour mener à bien leur activité et remplir leur mission, les services médico-
techniques et les services d’hospitalisation utilisent des produits et des prestations
qui leur sont fournis par d’autres services de l’établissement dont les services
généraux à caractère hôtelier et technique. En comptabilité par activités, les
ressources consommées par ces derniers se ventilent sur les autres activités
bénéficiaires au prorata des prestations et produits qu’ils leurs délivrent.
Ces prestations et produits appelés inducteurs d’activités devront faire l’objet de
comptes rendus périodique (journalier, hebdomadaire, mensuel, annuel) et ce
suivant les besoins de la comptabilité par activités.
Etant donné l’importance de ces comptes rendus, permettant d’approcher au mieux à
un coût de revient fiable, les responsables de rédaction de ces comptes rendus
doivent reporter correctement leurs productions sur des documents récapitulatifs

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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

normalisés. C’est dans l’intérêt de chaque service de motiver son existence et de


justifier ses dépenses en faisant exposé avec précision comment, dans quel mesure,
et au profit de qui, il remplit les tâches qui lui sont dévolues.
Parmi les services généraux à caractère hôtelier et technique on trouve : la lingerie, la
buanderie, la cuisine, le service d’hygiène, le service de maintenance, la pharmacie,
etc.
Le tableau ci-après propose de présenter des exemples d’information à collecter, leur
source, leur périodicité, ainsi que les différents responsables de la collecte au niveau
des différents services.

79
Nature de Responsable de la collecte
Informations collectées Source Périodicité
l’information des informations
M i s e

Eau Relevé des consommations par m3 par unité (à Relevé des compteurs Mensuelle Responsable de l’unité
e n

distinguer en particulier : cuisine, buanderie, divisionnaires entretien et maintenance


jardinage et chaufferie)

Electricité Relevé des consommations par kw par unité Relevé des compteurs Mensuelle Responsable de l’unité
p l a c e

et/ou par service (à distinguer en particulier : divisionnaires entretien et maintenance


chaufferie, climatisation, cuisine et buanderie)

Responsable de l’unité
d ’ u n e

Gaz industriel Relevé des consommations par m3 par unité Relevé des compteurs Mensuelle
divisionnaires entretien et maintenance
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

Chaufferie - Nombre de jours de fonctionnement - Relevé de suivi de Annuelle Responsable de l’unité


- Superficie des locaux chauffés fonctionnement de la chaufferie entretien et maintenance
- Plan des bâtiments et
d’installation de la chaufferie
c o m p t a b i l i t é

Climatisation centrale - Nombre de jours de fonctionnement - Relevé de suivi de Annuelle Responsable de l’unité
- Superficie des locaux climatisés fonctionnement de la entretien et maintenance
p a r

climatisation centrale
- Plan des bâtiments et
d’installation de la climatisation

Maintenance générale - Nombre d’heures homme de travail par zone Carnet des demandes de Mensuelle Responsable de l’unité
a c t i v i t é s

d’intervention travaux entretien et maintenance


- Nombre d’heure de travail par atelier
d a n s

Entretien des Nombre d’heures homme de travail Carnet des demandes de Mensuelle Responsable de l’unité
bâtiments travaux entretien et maintenance
u n

80
Nature de Responsable de la collecte
Informations collectées Source Périodicité
l’information des informations
M i s e

Nettoyage des locaux - Nombre d’heures homme de travail pour le - Feuille de pointage Mensuelle Responsable de l’unité
e n

nettoyage quotidien des locaux - Plan des bâtiments d’hygiène


- superficie nettoyée - Feuille de planification des
- Relevé des heures homme de travail pour le travaux de nettoyage
nettoyage périodique des locaux à usage périodique
p l a c e

médical par local

Gardiennage Nombre d’heures homme de travail Feuille de pointage Mensuelle Chef de service auxiliaire
d ’ u n e

Blanchissage du Linge - Kilogramme de linge blanchi par catégorie Relevé des kilogrammes de Mensuelle Responsable de la
(linge de bloc, services d’hospitalisation, linge blanchi buanderie
malades, personnel, etc)
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

- Nombre d’heure homme de travail

Confection de Linge - Nombre par type de pièces confectionnées - Relevé du nombre d’articles Mensuelle Responsable de la lingerie
- Nombre de pièces livrées par service et par confectionnés
c o m p t a b i l i t é

unité - Carnet des bons de sorties


- Nombre d’heures homme de travail
p a r

Maintenance Nombre d’heures homme de travail par - Carnets des demandes Mensuelle Responsable de la
biomédicale matériel réparé d’intervention maintenance biomédicale
- Fiche d’intervention & facture
du sous-traitant
Transports (autres que - Nombre d’heures de travail - Etat de pointage Mensuelle Responsable du parc auto
transports des - Kilomètres parcourus - Feuille de bord
a c t i v i t é s

malades)

Magasin - Quantité et valeur des articles livrés par - Relevé des consommations par Mensuelle Responsable du magasin
nature et par service service
d a n s

- Nombre de bons de prélèvements satisfaits - Carnet de bons de


prélèvement
u n

81
Nature de Responsable de la collecte
Informations collectées Source Périodicité
l’information des informations
M i s e

Cuisine - Nombre de repas malades servis par régime - Relevé des repas servis Mensuelle Responsable de la cuisine
e n

- Nombre de repas servis par réfectoire - Relevé des repas servis


- Nombre de collations servies par catégorie de - Relevé des collations servies
bénéficiaires
p l a c e

Pharmacie interne - Nature, quantité et valeur des produits - Relevé des consommations par Mensuelle Responsable de la pharmacie
pharmaceutiques livrés par unité unité interne
- Nombre de bons de prélèvement servis - Carnet de bons de
prélèvement
d ’ u n e

Pharmacie externe - Quantité et valeur des médicaments livrés Etat des consommations des Mensuelle Responsable de la pharmacie
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

par nature de bénéficiaires (patients des médicaments de la pharmacie externe


consultations externes, malades hospitalisés externe
sortants, etc)
- Nombre d’ordonnances servies
c o m p t a b i l i t é

Pharmacie du - Quantité et valeur des médicaments livrés Etat des consommations des Mensuelle Responsable de la pharmacie
personnel - Nombre d’ordonnances servies médicaments de la pharmacie du personnel
p a r

du personnel

Stérilisation centrale Nombre d’instruments stérilisés par nature Relevé du nombre Mensuelle Responsable de l’unité
pour chaque service et unité de soins d’instruments stérilisés stérilisation
a c t i v i t é s

Brancardage Nombre d’heures homme de travail Etat de pointage Mensuelle Responsable de l’unité
d’hygiène

Transport des malades - Nombre d’heures homme de travail - Etat de pointage Mensuelle Responsable du SMUR
d a n s

- Kilomètres parcourus - Feuille de bord


u n

82
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

2- Production des services Médico-techniques


Les services médico-techniques regroupent des activités de soutien et des activités
principales et ce selon que leurs prestations soient livrées directement au patient ou
qu’elles soient livrées au profit d’autres activités. Parmi ces services on trouve : les
laboratoires d’analyses, les laboratoires d’explorations fonctionnelles, les laboratoires
de recherche, les services de radiodiagnostic, les services de radiothérapie, les
services d’endoscopie, les services de consultation, etc.
Etant donné l’importance des ressources consommées par ces services et leur rôle
primordial pour la bonne marche de l’établissement, la collecte des donnés relatives
aux actes médicaux produits par les services médico-techniques, doit être faite à
deux niveaux : Au niveau des services exécutants pour la quantité des actes produits
par nature et par catégorie de bénéficiaire ainsi qu’au niveau des services
demandeurs pour la quantité des actes consommés par chaque activité.
Chaque acte médical est représenté par une lettre-clé et un coefficient de
pondération, rendant compte de l’importance relative de l’acte. Les actes médicaux et
paramédicaux sont définis dans la nomenclature générale des actes43.
Par ailleurs, et dans le cas où une activité produit plusieurs natures d’acte, et afin de
pouvoir calculer le coût de revient unitaire de la lettre clé produite par l’activité
étudiée, il convient de convertir l’ensemble des actes produits en une seule lettre clé
et qui correspond à la lettre la plus fréquemment produite au sein de ladite activité.
La conversion des actes peut se faire par l’utilisation d’un équivalent obtenu à partir
de la formule suivante :
Tarif lettre-clé à convertir
Equivalent =
Tarif lettre-clé caractéristique

En ce qui concerne la collecte des données par les services demandeurs des actes
médicaux consommés, la procédure a été déjà évoquée au niveau du chapitre II,
section 1, paragraphe 3-2.
En ce qui concerne la collecte des données par les services exécutants, les actes
produits doivent être regroupés mensuellement dans un état récapitulatif. Ledit état

43La dernière mise à jour de la nomenclature générale des actes a été promulguée par l’arrêté du
ministre de la santé publique en date du 29 octobre 2007. Annexe III.

83
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

doit indiquer la description précise de l’acte ainsi que le bénéficiaire de l’acte


(patients externes, autres services ou unités de l’établissement, autres établissements
de santé).
A titre d’exemple, la production d’un service de laboratoire peut être représentée
comme suit :

Activités consommatrices
Activités Autres
Type d’analyse Malade Externe Unité hygiène
cliniques établissements

Biochimie Nombre de B44 Nombre de B N/A Nombre de B

Hématologie Nombre de B Nombre de B N/A Nombre de B

Microbiologie Nombre de B Nombre de B Nombre de B Nombre de B

Immunologie Nombre de B Nombre de B N/A Nombre de B

Etc. Nombre de B Nombre de B N/A Nombre de B


Total Nombre de B Nombre de B Nombre de B Nombre de B

Enfin, les données relatives à la production des services médico-techniques


permettent :
- De mesurer le volume de la production de ces services,
- D’apprécier la productivité et le rendement du personnel affecté à ce service,
- De calculer le coût de production unitaire de l’acte,
- De répartir sur les autres activités bénéficiaires des prestations des services
médico-techniques, les ressources consommées par ces derniers, en fonction du
nombre des actes produits au profit des activités principales, qui délivrent leurs
prestations directement au patient.

3- Production des services d’hospitalisation


Plusieurs indicateurs existent pour la mesure de l’activité des services
d’hospitalisation à savoir :
- Nombre de journées d’hospitalisations,
- Les journées indisponibles,
- Nombre de lits occupés,
- Nombre d’admissions, de sorties et de transferts.

44
B est la lettre clé relative aux actes de biologie médicale.

84
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

3-1- Nombre de journées d’hospitalisation


Les journées d’hospitalisation représentent le nombre de patients présents durant
une période dans une unité, dans un service et dans un établissement.
Les journées d’hospitalisation sont actuellement recensées par le système médico-
administratif, par la différence obtenue entre la date d’admission du patient à
l’établissement et la date de sa sortie. Pour les besoins de la comptabilité par activités,
des états mensuels doivent être établis par le service de gestion des malades
indiquant le nombre des journées d’hospitalisation par unité.

3-2- Nombre de journées indisponibles


La notion de journée indisponible permet d’enregistrer les journées correspondant à
des lits occupés, pris en compte dans la capacité réelle arrêtée annuellement, et
inoccupés pendant une période donnée, du fait de la fermeture provisoire d’un
service ou d’une unité pour congé annuel ou pour la réalisation de gros travaux
d’entretien.
Sont également considérées journées indisponibles, les journées lits théoriques
correspondant aux lits non ouverts mais intégrés au niveau de la capacité réelle
annuelle.
Lors du calcul du coefficient d’occupation, le nombre de journées indisponibles vient
en déduction du nombre de journées théoriquement réalisables sur la base de la
capacité réelle multiplié par 365 jours.

3-3- Nombre de lits occupés


Le nombre de lits dont dispose un établissement renseigne sur sa capacité à recevoir
les malades. Il est arrêté annuellement par service et constitue la base pour le calcul
du coefficient d’occupation. En parallèle et au niveau de chaque service et chaque
unité, le nombre de lits occupés doit être dénombré quotidiennement et reporté dans
des états mensuels puis annuels.
Le coefficient d’occupation indique le nombre moyen des malades présents dans une
unité ramené à une capacité théorique de 100 lits. Il permet d’effectuer des
comparaisons cohérentes entre deux unités à spécialité identique, même si leur
capacité réelle est différente. Il est calculé selon la formule suivante :

85
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

Journée d’hospitalisation*100
Coefficient d’occupation=
(capacité réelle*365) Ŕ journées indisponibles

3-4- Nombre d’admissions, de sorties et de transferts


Les admissions, les sorties et les transferts sont gérés par le système médico-
administratif, ils obéissent aux mêmes règles de décompte que les journées
d’hospitalisation. Ils donnent lieu à l’émission d’états récapitulatifs de même type et
selon la même procédure.
L’admission est soit directe, soit par transfert. Elle est directe lorsque le patient est
admis dans une unité dès son entrée à l’établissement et elle est par transfert lorsque
le patient est admis dans une unité suite à son transfert d’une unité à une autre au
sein du même établissement. Le patient est donc enregistré comme sortant d’une
unité et admis dans une autre unité.
Le nombre des admissions sert de base pour le calcul de la durée moyenne de séjour.
Cette durée renseigne sur le niveau de rotation des lits dans une unité ou dans un
service et se calcule comme suit :
Journée d’hospitalisation
La durée moyenne de séjour=
Admission + transfert
En appliquant la durée moyenne du séjour ou coût de revient de la journée issue de
la comptabilité par activités, l’établissement peut évaluer le coût du séjour moyen par
patient.

Il est important de souligner à ce stade que les informations énumérées ci-dessus


correspondent aux données indispensables à collecter mais il ne s’agit en aucun cas
d’une liste exhaustive. De plus, la qualité des données issues de ces statistiques,
constitue un élément fondamental de la qualité et de la signification du coût qui sera
calculé. En utilisant ces données, la comptabilité par activités fournit des
informations de nature à éclairer les choix à opérer pour une analyse de gestion
pertinente et une allocation optimale des ressources.

86
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

CHAPITRE II : CONSTRUCTION DU MODELE ABC POUR LA


DETERMINATION DU COUT DE REVIENT HOSPITALIER

La mise en place d’une comptabilité par activités dans un établissement public de


santé vise à répondre à des besoins d’information spécifiques émanant de la direction
de l’établissement, de la tutelle et des organismes financeurs. Elle peut donc
concerner l’ensemble des activités de l’établissement ou une partie des activités de
l’établissement jugées indispensables par les responsables. Il existe trois modèles de
base de la comptabilité par activités à savoir : la décomposition simple, la
décomposition multi-niveaux et le processus. En raison de la complexité
organisationnelle et la multitude des activités des EPS, le modèle des processus
semble le plus adapté. Ce modèle peut être schématisé comme suit45 :

Ressources

Activité Activité

Activité Activité Activité

Activité Activité
Activité

Activité Activité

Objets de coûts

Dans ce modèle, les objets de coûts amènent des activités qui à leur tour, peuvent
requérir des activités et ou des ressources. Il y a donc en arrière-plan une logique de
raisonnement à rebours, à savoir que l’on pose la question des ressources requises
par une activité donnée plutôt que celles des activités utilisant une ressource donnée.

45 Boisvert H., La comptabilité par activité, Edition du renouveau pédagogique, 1998, page 22

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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

Une fois que le modèle de la comptabilité par activités est défini, la démarche de la
mise en place du système peut être entamée. Elle s’articule autour de quatre
principales phases qui peuvent être schématisées comme suit :

 Identification claire et précise des  Choix objectif et rationnel des


objets de coûts, inducteurs d’activités
 Identification des activités en  Calcul des coûts unitaires des
privilégiant la pertinence à la inducteurs d’activités
précision,
 Identification des tâches réalisées
au sein des activités retenues
.

Phase I Phase II Phase III Phase IV

Analyse des Rattachements Recherche Elaboration


activités des ressources d’inducteurs du système
aux activités d’activités de calcul de
coût

 Détermination des ressources


consommées par chaque activité,  Rattachement des activités aux objets de
 Affectation des ressources aux coûts,
activités en utilisant les  Analyse des résultats,
inducteurs de ressources.  Analyse de la variation du niveau
d’activité
 Définition de la procédure de mise en
œuvre de la comptabilité par activités

SECTION 1 : ANALYSE DES ACTIVITES

1- Identification des objets de coûts


L’identification d’objets de coûts pertinents constitue la pierre angulaire de la
comptabilité par activités. Ils correspondent à ce que l’on souhaite calculer. Leur
connaissance permet de déterminer à priori le niveau de détail qu’il est nécessaire
d’obtenir en ce qui concerne les activités. Il s’agit donc des éléments de base de la
comptabilité par activités et ils peuvent être de nature très différente selon les besoins
des responsables hospitaliers, de la tutelle et des organismes financeurs. Ils sont
déterminés en fonction des objectifs visés par la mise en place de la comptabilité par
activités et des axes analytiques choisis.
Parmi les objectifs de la mise en place d’une comptabilité par activités dans les EPS
on peut citer :
- Connaitre les coûts et les performances des différentes activités,
- Déterminer les coûts de revient des prestations hospitalières rendues,

88
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

- Déterminer les bases de tarification des prestations hospitalières,


- Expliquer et justifier les résultats de chaque exercice comptable,
- Faciliter l’établissement des budgets et la réalisation du contrôle budgétaire,
- Mesurer les performances et apprécier les rendements des différents services et
unités de l’établissement.
De plus la connaissance du coût des activités et des prestations hospitalières permet
de réaliser des analyses économiques sur des bases réelles aboutissant à des prises de
décisions telles que :
- La révision de la politique de tarification des prestations hospitalières,
- La maîtrise des coûts et la diminution des charges,
- La sous-traitance de certaines activités,
- Le remplacement de certains équipements.
A travers ces objectifs, une multitude d’objets de coûts peuvent être dégagés. A titre
indicatif on peut citer :
- Le coût des prestations rendues par l’établissement à ces patients,
- Le coût de traitement d’une pathologie donnée,
- Le coût de revient d’un acte médical ou chirurgical,
- Le coût de revient des activités principales ou de soutien, médicales ou hôtelières
(bloc opératoire, radiologie, stérilisation, restauration, etc.),
- Le coût de revient d’un séjour par patient,
- Le coût des prestations réalisées au profit des patients par régime de prise en
charge,
- Le coût de revient par catégories de prestations hospitalières (hospitalisation,
hôpital du jour, consultation),
- Le coût des prestations réalisées au profit des patients admis suite à leurs
transferts d’un autre établissement public de santé,
- Le coût de fonctionnement d’un service.

2- Etablissement de la liste des activités


D’après T. Garrot, les activités hospitalières sont des prestations partielles
correspondant à une technologie employée au cours de la prise en charge du patient.
Elles regroupent l’ensemble des tâches élémentaires pratiquées par l’établissement

89
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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

pour la réalisation d’une prestation46.


Il est évident que tous les établissements publics de santé sont dans la nécessité
d’individualiser un certain nombre d’activités qui se trouvent inévitablement dans
chaque hôpital, quel que soit sa taille et sa vocation médicale. Mais la division
s’affine au fur et à mesure que l’hôpital devient plus important. Il peut être utile lors
de la détermination de la liste des activités de subdiviser certaines activités afin de
suivre de près leur fonctionnement. Par exemple, le découpage de l’activité
laboratoire en plusieurs sous-activités s’avère nécessaire dans le cas où le laboratoire
est pluridisciplinaire et ce en fonction des catégories d’analyses ou des tests réalisés.
Bien entendu, il existe un niveau de division au-delà duquel le découpage serait
inutile, du fait de l’impossibilité de collecter à ce niveau les données relatives aux
ressources et aux produits générés par ces activités. De plus, même si la collecte des
données s’avère possible il faut garder à l’esprit que l’avantage dégagé de
l’utilisation des données doit être supérieur au coût de leur collecte.
Ainsi, avant de procéder à l’établissement de la liste des activités, il est nécessaire de
préciser le champ exact qu’elle doit couvrir, le niveau de détail requis et le type
d’information recherché afin d’éviter de tomber dans le double piège à savoir :
définir les activités de façon trop globale conduisant à faire des approximations et
des répartitions arbitraires des ressources sur les activités ou trop fine de façon à
rendre l’analyse trop complexe et un coût très élevé pour la collecte et le traitement
des données nécessaires aux calculs de coûts.

Par ailleurs, l’établissement de la liste des activités consiste à établir une cartographie
des activités. Il s’agit d’une représentation de l’ensemble des activités exercées au
sein d’un EPS pour la production des prestations hospitalières. Elle peut être menée
de deux manières différentes :
- La première consiste à établir une liste de tâches, regrouper ces tâches en sous-
activités et puis regrouper les sous-activités en activités.
- La deuxième consiste à définir les activités de l’établissement, segmenter ces
activités en sous-activités et puis segmenter ces dernières en tâches.

46La gestion hospitalière par la méthode ABC, Revue Française de comptabilité, Décembre 1995, page
53-61.

90
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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

Dans la mesure où les informations issues de la comptabilité par activités constituent


essentiellement un levier de prise de décision stratégique, la deuxième méthode
semble la plus adaptée au contexte hospitalier, puisqu’elle permet d’avoir une vue
d’ensemble des principales activités avant de procéder à leur description de manière
plus détaillée.
Toutefois, il est important de préciser qu’avec un souci d’exhaustivité, le nombre
d’activités qui en résulte est généralement trop important et dont certaines activités
ne sont pas mesurables ou présentent un coût élevé pour leur valorisation. C’est
pourquoi une sélection concentration s’avère nécessaire. Cette sélection
concentration vise à éliminer les activités peu significatives et à en regrouper d’autres
selon des critères d’homogénéité.

Dans chaque établissement deux types d’activités sont définis : les activités
principales, directement liées au patient et les activités de soutien.
Les activités principales sont celles qui délivrent leurs prestations aux patients sans
intermédiaire. Personne ne peut assumer cette mission à leur place. Trois catégories
d’activités peuvent être identifiées :
- Activités cliniques : elles regroupent les activités de consultation et les activités
d’hospitalisation soignantes auxquelles se trouve parfois rattaché l’hébergement
social.
- Activités médico-techniques : elles comprennent les activités qui se développent
autour du plateau technique, relatives aux examens et aux traitements réalisés
aux profits des malades externes et des malades hospitalisés.
- Activités de recherches et d’enseignements : elles regroupent les activités de
recherche, d’enseignement médical et paramédical, de formation et de recyclage
de divers personnels.

Pour fonctionner et remplir leurs missions, les activités principales utilisent des
produits et des prestations qui leur sont fournis par des activités de soutiens.
Les activités de soutiens participent au bien être des malades et à l’efficacité des soins
sans être des créanciers immédiats des prestataires du service fourni. L’analyse des
activités de soutien au sein de l’établissement permet d’allouer le coût des activités

91
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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

qui ne sont pas directement liées au patient. Trois catégories d’activités peuvent être
identifiées :
- Activités de logistiques médicales : elles regroupent les activités médico-
techniques qui livrent leurs prestations exclusivement aux autres activités
principales mais en aucun cas au patient lui même.
- Activités de logistiques non médicales : elles regroupent les activités hôtelières et
techniques non médicales.
- Activités administratives : elles regroupent les activités administratives et les
activités de gestion générale de l’établissement.

Dans le cadre de cette étude et dans un souci d’une présentation exhaustive des
activités exercées au sein des EPS, l’identification des activités à été réalisée a partir
d’un établissement virtuel type regroupant l’ensemble des spécialités pratiquées
dans tous les EPS en Tunisie. Les principales activités exercées peuvent se présenter
comme suit :

Groupe d’activité Activités

Consultation médecine générale


Consultation multidisciplinaires
Consultation gynéco-obstétrique
Hospitalisation médicale
Clinique Hospitalisation chirurgicale
Hospitalisation gynéco-obstétrique
Activités principales

Soins de longue durée


Activités sociales
Cure thermale et médicale
Urgences médicales et chirurgicales
Bloc opératoire (sauf obstétrical)
Bloc obstétrical
Anesthésiologie
Laboratoires d’analyses (sauf morphologie)
Médico-technique Laboratoires de morphologie
Imagerie
Radiothérapie
Réadaptation et rééducation fonctionnelle
Dialyse
Explorations fonctionnelles

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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

Groupe d’activité Activités

Recherche
Recherche et Enseignement des professions médicales
enseignement
Enseignement des professions paramédicales
Pharmacie
Stérilisation
Stockage d’organes et de produits humains
Logistique médicale
Brancardage
Génie biomédical
Gestion d’archive médicale
Hébergement
Buanderie
Lingerie
Restauration
Transport (hors ambulancier)
Nettoyage
Activités de soutien

Logistique non médicale Hygiène du personnel médical


Gardiennage
Jardinage
Gestion des stocks (autres que produits pharmaceutiques)
Chaufferie & climatisation
Entretien et maintenance des immobilisations (autres que
génie biomédical)
Gestion générale
Contrôle de gestion
Informatique
Accueil et gestion des malades
Gestion de la trésorerie-recette
Gestion de la trésorerie-dépense
Administrative
Comptabilité
Gestion des ressources humaines
Gestion des approvisionnements
Gestion des affaires juridiques et contentieuses
Management des activités médicales
Management d’autres activités

La majorité des activités citées ci-dessus nécessitent un niveau de découpage plus fin
en sous-activités dont nous présentons ci-après certains exemples. Le découpage
détaillé et exhaustif de ces activités est présenté au niveau de l’annexe IV.

93
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

 L’activité hospitalisation médicale peut être segmentée comme suit :


Activité Activité Activité
(niveau I) (niveau II) (niveau III)
Médecine générale Médecine générale
Cardiologie infantile
Pédiatrie Néphrologie infantile
Carcinologie infantile
Médecine interne
Endocrinologie
Néphrologie
Maladies infectieuses
Hématologie
Neurologie
Spécialités médicales Pneumologie
Psychiatrie
Cardiologie
Carcinologie médicale
Hospitalisation
Nutrition
médicale Rhumatologie
Médecine physique

Spécialités médicales Dermatologie


(suite) Génétique
Gastro-entérologie
Vénéréologie
Diabétologie
Réanimation médicale
Réanimation néo-natale
Réanimation pédiatrique indifférenciée
Réanimation et Réanimation infanto-juvénile
surveillance continue Réanimation cardiologique
Surveillance continue médecine
Surveillance continue cardiologie
Surveillance continue pédiatrie

 L’activité imagerie peut être segmentée comme suit :


Activité Activité Activité Activité
(niveau I) (niveau II) (niveau III) (niveau IV)
Examens digestifs
Examens urinaires
Radiologie
Examens gynécologiques
Imagerie Radiologie
Examens articulaires
Radiologie Ponctions et biopsies viscérales
interventionnelle Drainage de collections

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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

Activité Activité Activité Activité


(niveau I) (niveau II) (niveau III) (niveau IV)
Infiltrations rachidiennes
Biopsies et repérages mammaires
Superficiels (protide, tyroïde, muscles et
tendons, etc)
Echographie
Profonds (foie, vésicule, reins, rate,
Echographie pancréas, etc)
Echographie de la Examen du fœtus
grossesse
Etude encéphalique
Explorations
Etude médullaire
neurologiques
Imagerie par Etude de malformations
résonance Etude abdominale
magnétique Etude génito-urinaire
Exploration osté-
articulaires Etude thoracique
Etude vasculaire
Scanner thoracique
Scanner abdominal
Scanner encéphalique
Scanner d’exploration Scanner rachidien
Scanner ORL
Scanner
Scanner dentaire
Scanner des membres
Ponctions de tumeurs
Scanner
Drainage et évacuation d’abcès
interventionnel
Infiltration de hernies discales

 Pour l’activité de stérilisation, elle peut être segmentée comme suit :


Activité Activité
(niveau I) (niveau II)
Stérilisation des instruments du bloc sous container
Stérilisation des instruments sous double emballage
Stérilisation des instruments sous simple emballage
Stérilisation du matériel de ventilation

Stérilisation Stérilisation de la biberonnerie


Stérilisation de la verrerie
Stérilisation du matériel à lavage manuel
Stérilisation des articles à usage unique
Stérilisation des articles de textile

Une fois le recensement de toutes les activités de l’établissement achevé, et afin


d’affecter l’ensemble des ressources en fonction des quantités réellement
consommées par chaque activité, toutes les étapes de réalisation de l’activité étudiée

95
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

doivent être identifiées. Ces étapes constituent les tâches élémentaires successives qui
utilisent un ensemble de ressources permettant la production de l’output de
l’activité. Elles peuvent être des tâches réalisées par les moyens de l’activité étudiée
ou par la contribution d’une autre activité.
Ainsi, pour la stérilisation des instruments par exemple, une suite de tâches est
accomplie à savoir :
Activité Tâches
Décontamination des instruments dans les services de soins (activité de soins)
Réception des instruments à stériliser par l’entité stérilisation (zone réception)
Nettoyage des instruments (zone de lavage)
Conditionnement des instruments (zone de conditionnement)
Stérilisation des instruments (zone de stérilisation)
Stérilisation Validation des instruments stérilisés (zone de contrôle)
des
instruments Stockage des instruments stérilisés (zone de stockage)
Livraison des instruments stérilisés aux services de soin
Stockage des instruments de soins dans les services de soins
Entretien des locaux de stérilisation (activité nettoyage)
Entretien et maintenance du matériel de stérilisation (activité Génie biomédical)
Management de l’unité stérilisation

 Les tâches correspondantes à l’activité ``échographie pour examen du fœtus’’


se présentent comme suit :

Activité Tâches
Prescription médicale demandant la réalisation de l’échographie
Echographie pour examen Fixation d’un rendez vous (activité gestion des rendez-vous)
du fœtus
Interrogation du patient et collecte des données
Saisie informatique des données sur l’échographe
Préparation du patient
Réalisation de l’examen échographique
Tirage des clichés
Rédaction du compte rendu d’examen
Sauvegarde et archivage des résultats
Management de l’unité échographie
Facturation de l’acte (activité facturation)
Recouvrement de la créance (activité encaissement)
Entretien des locaux (activité nettoyage)
Entretien et maintenance du matériel (activité Génie biomédical)

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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

SECTION 2 : RATTACHEMENT DES RESSOURCES AUX ACTIVITES

Le rattachement des ressources aux activités nécessite une connaissance parfaite des
ressources exploitées par l’établissement et une analyse du mode de consommation
de ces ressources par les différentes activités.

1- Détermination des ressources pour chaque activité


Après la définition des activités, la seconde étape consiste à identifier les ressources
qui vont concourir à la formation des coûts des activités retenues. Cette
identification est réalisée grâce à des enquêtes auprès des responsables et des
principaux opérateurs des entités concernées et par l’analyse de certains documents
de gestion.
Contrairement à ce que le schéma de base de la comptabilité par activités, pourrait
laisser prévoir, l’ensemble des ressources de l’entreprise n’est pas affecté directement
aux activités. Ces ressources sont d’abord rassemblées dans les unités de la structure
organisationnelle puis réparties entres les différentes tâches exécutées au sein de
chaque unité et qui seront par la suite regroupées en une ou plusieurs activités.
D’après H. Bouquin ``les entités consomment des ressources pour effectuer des tâches.
Celles-ci peuvent être regroupées en « activités », ensemble de tâches complémentaires et
coordonnées pour fournir une prestation identifiée’’47.
Cette démarche est plus aisée par le fait que :
- La mesure des ressources consommées par les unités organisationnelles et leurs
répartitions entres les tâches et par la suite entre les activités est plus facile à
réaliser que l’affectation directe des ressources aux activités.
- Les ensembles de tâches qui composent les activités retenues ont déjà été définis
lors de l’identification des activités de l’établissement comme cela a été présenté
au niveau de la section 1 du présent chapitre.

Une fois qu’on s’est doté de la liste des tâches élémentaires effectuées par chaque
unité et regroupées par activité, il convient d’établir une relation entre les ressources
et les activités. Ce travail se fait en collaboration étroite avec le responsable de l’unité

47 Comptabilité de gestion, Economica, 2003, page 62.

97
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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

qui connaît les ressources que consomment cette dernière et avec le gestionnaire qui
connaît le coût de ces ressources.

Chaque activité a un coût composé de charges identifiées directement de la


comptabilité générale et de coûts des prestations fournies par d’autres activités. Pour
valoriser les activités, il faut affecter les charges de la comptabilité générale à une ou
à plusieurs activités par l’utilisation des inducteurs de ressource. Pour cela il est
essentiel de déterminer les charges à intégrer et les charges à exclure du calcul
analytique.

 Charges incorporables
- Achat de biens et services : Il s’agit des charges ayant la vocation d’être
consommées dans l’exercice ou de servir au maintien des éléments d’actif dans
un état normal d’utilisation.
- Frais de personnel : il s’agit de la masse salariale utilisée durant une période pour
l’exercice de différentes activités de l’établissement.
- Les biens immobiliers corporels et incorporels sont pris en compte par le biais
des dotations aux amortissements.

 Charges non incorporables


Ces charges ne font pas sens en comptabilité de gestion parce qu’elles présentent un
caractère exceptionnel et ne sont pas en rapport avec l’exploitation normale. Elles
doivent donc être exclues du calcul analytique. En d’autres termes, ces charges ne
traduisent pas une consommation de ressource par une activité et ne présentent pas
un caractère permanent. C’est le cas par exemple des provisions pour prescription de
TVA déductible, des provisions pour risque fiscal, des pertes sur vente de matériels
réformés.

 Charges supplétives
Certaines activités se réalisent à l’aide de ressources qui ne constituent pas des
charges pour l’établissement puisque les moyens ne sont pas pris en compte au
niveau de la comptabilité générale. Il est important d’identifier et d’ajouter ces
ressources aux charges comptables dans le but de traduire la réalité des coûts. Elles

98
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

concernent essentiellement les charges relatives aux personnels occupant un emploi


de la fonction publique et qui sont détachés auprès de l’établissement pour une
période donnée ; le patrimoine immobilier mis à disposition par la tutelle ou par un
organisme social ; les dons en nature de certaines fournitures médicales (implants,
prothèses, lunettes).

 Produits déductibles
Certaines charges incorporables doivent être corrigées par des produits déductibles.
Il s’agit notamment :
- Des recettes en atténuation de charges de personnels,
- De certains remboursements de frais,
- Des activités privées complémentaires réalisées par les médecins au sein des
locaux de l’établissement.
Une fois qu’on s’est doté de l’ensemble des charges incorporables, il convient de
retraiter certaines de ces charges afin de faciliter leurs affectations aux activités qui
les consomment.

 Achats stockés
Cette catégorie de charges regroupe : les produits pharmaceutiques, les fournitures
consommables à usage médical, les fournitures consommables à usage non médical,
l’alimentation et les articles de lingerie.
Tous les achats sont pris en compte au niveau de la comptabilité générale dans la
rubrique « Achats stockés Ŕ Autres approvisionnements ». Les consommations ne
sont prises en compte qu’à la clôture de l’exercice comptable par l’annulation du
stock initial et la constatation du stock final sur la base des résultats de l’inventaire
physique.
Ainsi, la valeur des consommations périodiques par nature de charge est déterminée
à partir du solde du compte « Achats stockés Ŕ Autres approvisionnements », ajusté
par la variation des stocks, constatée dans le compte « Variation des stocks ».
Ces produits et fournitures seront affectés aux activités consommatrices à l’aide des
données quantitatives issues de la comptabilité matière et des fiches de
consommation par unité tenues par le service pharmacie pour les produits

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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

pharmaceutiques et par l’entité magasin pour les produits autres qu’à usage médical.

 Charges de personnel
Les charges de personnel sont affectées aux activités auxquelles le personnel est
rattaché. Elles regroupent le salaire brut, les indemnités et les primes ainsi que les
charges sociales patronales, et les charges fiscales correspondantes. Elles sont
calculées à partir de l’addition du solde comptable des comptes « Charges de
personnel » et des comptes « TFP » & « Foprolos » après déduction du montant des
charges relatives au personnel rémunéré par l’établissement et exerçant son activité
en dehors de celui-ci. A cela est ajouté le montant des charges salariales, sociales et
fiscales du personnel, fonctionnaire de l’Etat, et détaché auprès de l’établissement,
estimées objectivement.
Le montant des frais de carburant servi aux cadres de l’établissement ainsi que le
montant des dotations aux amortissements, des primes d’assurance et d’entretien
relatifs aux véhicules mis à leurs disposition à titre d’avantage en nature, sont ajoutés
aux frais de personnel pour chaque catégorie de bénéficiaire.
Le montant des ristournes relatives à la taxe de formation professionnelle constaté
dans le compte « Subvention d’exploitation », acquis par l’établissement vient en
déduction du total des charges.
Des subdivisions de comptes comptable devront être utilisés pour identifier les frais
de personnel par catégories homogènes de personnels en terme de coût : personnel
administratif (cadre, agent d’exécution, ouvriers), personnel médical (médecin,
médecin anesthésiste, pharmacien) et personnel paramédical (technicien, infirmier,
aide soignant).
Le rapport entre la masse salariale d’une catégorie de personnel et le nombre cumulé
des journées de travail de cette catégorie détermine le taux journalier par catégorie.
Ce taux est divisé par le nombre d’heure moyen de travail par jour pour retrouver le
taux horaire moyen.
Pour le personnel médical et paramédical, généralement non rattaché spécifiquement
à une seule activité, le taux horaire par catégorie d’acteur est multiplié par des
pourcentages (inducteurs de ressources) reflétant les estimations de temps de travail
consacrés à chaque activité.

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 Dotations aux amortissements


Les charges d’amortissements sont affectées aux activités utilisatrices des
équipements et des locaux. Elles correspondent au coût d’utilisation des
immobilisations.

2- Affectation des ressources aux activités


L’affectation des ressources aux activités se fait essentiellement grâce à des enquêtes
auprès des responsables des services et des unités et par l’analyse de certains
documents de gestion, à savoir :
- Les documents de synthèse issus de la comptabilité générale,
- Les états de consommations des matières (produits pharmaceutiques et produits
autres qu’à usage médical) issus de la comptabilité matière,
- Les fiches de suivi du temps productif du personnel médical,
- La liste du matériel utilisé pour chaque activité,
- Le tableau d’amortissement des immobilisations,
- L’inventaire physique des immobilisations,
- Les états de paie,
- L’état du personnel par service et par unité,
- Le détail du patrimoine assuré,
- Les rapports de maintenance des bâtiments et des équipements, ainsi que le
rapport de consommation de l’énergie,
- L’état indiquant la répartition des locaux en superficie sur les différents services
et unités.
Ces différents travaux débouchent sur des répartitions fondées sur des clés diverses
dites inducteurs de ressources. Ces derniers expliquent les modalités de
consommations des ressources par les activités consommatrices. Ce sont donc des
éléments qui justifient l’activité. Ils permettent de retraiter les charges détaillées dans
la comptabilité financière pour les affecter aux différentes activités retenues.
L’utilisation d’une ressource pour la réalisation d’une activité est exprimée en
pourcentage de l’inducteur consacré à cette activité sur l’utilisation totale. Les
principaux inducteurs de ressources par nature de charges hospitalières ainsi que les
activités consommatrices se présentent comme suit :

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Nature de charges Inducteurs de ressources Activités consommatrices


Approvisionnement consommé
Médicaments Dinar consommé - Directement aux patients des unités
de consultations
- Directement aux patients sortant
des services d’hospitalisation
- Directement aux personnels de
l’établissement
- Activités cliniques
- Activités médico-techniques
- Activités logistiques médicales
Produits de laboratoires Dinar consommé - Activités de laboratoires
Accessoires à usage médical Dinar consommé - Activités cliniques
(ligatures, sondes, seringues, - Activités médico-techniques
pansements, etc) - Activités logistiques médicales
Produits chimiques Dinar consommé - Activités cliniques
- Activités médico-techniques
- Activités logistiques médicales
Produits sanguins Dinar consommé - Activités cliniques
- Activités médico-techniques
- Activités logistiques médicales
Gaz médical Dinar consommé - Activités d’anesthésiologie
- Activités de réanimation
Petit matériel médico- Dinar consommé - Activités cliniques
chirurgical - Activités médico-techniques
- Activités logistiques médicales
Fournitures de prothèse et Dinar consommé - Activités cliniques
d’orthopédie - Activités médico-techniques
- Activités logistiques médicales
Produits de radiologie Quantité utilisée - Activités de radiologie
Fournitures de bureaux Dinar consommé par Toutes les activités consommatrices
entité*nombre de
personnel
intervenant/nombre total
de personnel

Fournitures hôtelières Dinar consommé - Activités d’hébergement


- Activités de restauration
- Activités de lingerie
Produits d’entretien Dinar consommé - Activités d’hygiène
- Activités de restauration
- Activités de buanderie
Fournitures pour les ateliers Dinar consommé Activités de maintenance
de maintenance
Pièces de rechange du Affectée en totalité Génie biomédical
matériel médical
Alimentation et nourriture Affectée en totalité Activités de restauration

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Nature de charges Inducteurs de ressources Activités consommatrices


Article de lingerie Affectée en totalité Activités de lingerie
Carburants (sauf avantage en Quantité consommée par - Activités de transport
nature) véhicule - SMUR
Eau et assainissement M3 consommé Isoler si possible les consommations
des activités de restauration, de
lingerie, de nettoyage. Le solde est
affecté à la gestion générale
Electricité Kw consommé Isoler si possible les consommations
des activités utilisatrices du matériel
électrique et en particulier la
climatisation, la chaufferie, la
buanderie, la restauration. Le solde
est affecté à la gestion générale
Gaz M3 consommé - Chaufferie
- Activités de restauration
Sous-traitance à caractère médical
Kinésithérapie Affectée en totalité Rééducation
Imagerie Dinar consommé Activités d’imagerie consommatrices
Laboratoires Dinar consommé Activités de laboratoires
consommatrices
Consultations spécialisées Dinar consommé Activités consommatrices cliniques,
médico-techniques et logistiques
médicales
Sous-traitance à caractère non médical
Blanchissage Dinar consommé Activités de buanderie
Alimentation Dinar consommé Activités de restauration
Nettoyage Dinar consommé Nettoyage
Gardiennage Dinar consommé Gardiennage
Informatique Dinar consommé Informatique
Entretien et réparation
Bâtiments Dinar consommé - Activités utilisatrices des locaux
- Activités de maintenance
Matériel et outillage médicaux Dinar consommé Génie biomédical
Matériel et mobilier de bureau Dinar consommé - Activités utilisatrices du matériel
- Activités de maintenance

Matériel roulant (sauf Dinar consommé par - Activités de transport


avantage en nature) véhicule - SMUR
Matériel informatique Dinar consommé Activités de maintenance
Matériel hôtelier Dinar consommé Activités d’hébergement
Matériel de cuisine Dinar consommé Activités de restauration
Matériel de buanderie Dinar consommé Activités de buanderie
Jardins et espaces verts Dinar consommé Jardinage

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Nature de charges Inducteurs de ressources Activités consommatrices


Assurances
Bâtiments et matériels (sauf Valeur du matériel assuré Activités utilisatrices du matériel
matériel roulant)
Matériel roulant (sauf Prime d’assurance par - Activités de transport
avantage en nature) véhicule - SMUR
Frais de personnel
Frais de personnel48 Nombre d’heure travaillée Activités utilisatrices du personnel
par catégorie
d’intervenant
Dotation aux amortissements
Bâtiments m2 exploité Activités utilisatrices des locaux
Matériel et outillage médicaux Dotation aux Activités utilisatrices du matériel
amortissements par
matériel
Temps alloué pour la
réalisation de l’activité

Matériel et mobilier de bureau Nombre d’intervenant par Activités utilisatrices du matériel


activité

Matériel roulant Montant de la dotation - Activités de transport


par véhicule - SMUR
Matériel informatique Nombre d’intervenant par Activités utilisatrices du matériel
activité
Matériel d’hébergement Affectée en totalité Activités d’hébergement
Matériel de cuisine Affectée en totalité Activités de restauration
Matériel de buanderie Affectée en totalité Activités de buanderie
Autres services extérieurs
Médecins (consultants Nombre d’heure Activités consommatrices cliniques,
exceptionnels) médico-techniques et logistiques
médicales
Experts comptables Affectée en totalité Gestion générale
Avocats et huissiers Affectée en totalité Gestion des affaires juridiques et
contentieuses
Déplacements Affectée en totalité Activités auxquelles le personnel
bénéficiaire est rattaché
Voyages Affectée en totalité Activités auxquelles le personnel
bénéficiaire est rattaché
Réception Affectée en totalité Gestion générale
Frais postaux et de Affectée en totalité Gestion générale
télécommunications
Frais bancaires Affectée en totalité Gestion générale
Taxes (sauf TFP et Foprolos) Affectée en totalité Gestion générale

48 Montant de la charge calculé à partir des retraitements précisés dans le paragraphe précédant

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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

L’affectation de l’ensemble des ressources aboutie à la valorisation de l’intégralité des


activités de l’établissement. Un modèle de fiche d’affectation des charges est
présenté au niveau de l’annexe V.

SECTION 3 : RECHERCHE D’INDUCTEURS D’ACTIVITES

La comptabilité par activités est mise en œuvre dans un contexte organisationnel où


la logique des activités est dominante. Cela conduit à la nécessité d’identifier les
indicateurs de mesure des activités dits inducteurs d’activités, afin d’évaluer la
cohérence des comportements avec les objectifs stratégiques.
Les inducteurs d’activités sont des critères de ventilation de coûts des activités sur les
objets des coûts. Ils marquent une relation de cause à effet. Il s’agit du principal
élément qui distingue la comptabilité par activités de la comptabilité par centres de
coûts. En effet, la répartition des coûts d’une activité entre les objets de coûts se fait
sur la base d’un facteur qui est à l’origine de la consommation des ressources pour
cette activité, et non uniquement selon un taux d’imputation reflétant le volume
d’objets de coûts. Ils permettent ainsi une connaissance pertinente du comportement
des coûts en fonction des actions entreprises.
Ainsi, l’identification de ces inducteurs et le calcul de leur coût unitaire permettent le
rattachement des ressources consommées par les activités aux différents objets de
coût en fonction de leurs consommations d’activités.

1- Identification et choix des inducteurs d’activités


L’inducteur d’activité peut être une unité d’œuvre, un élément déclencheur
d’activité, ou un facteur de consommation des ressources pour les activités.
H. Boisvert49 définit ces trois types d’inducteurs comme suit :
- Les unités d’œuvre : correspondent à l’unité de mesure du travail de l’activité.
Selon les cas, l’unité peut être représentative des moyens engagés (temps passé)
ou du résultat de l’activité (nombre d’acte produit).
- Les déclencheurs d’activité : correspondent aux éléments qui déclenchent une
activité ou une série d’activité (demande de rendez vous par un patient,
demande d’approvisionnement par les services)

49 La comptabilité par activité, Edition du renouveau pédagogique, 1998, page 44-46.

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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

- Les facteurs de consommation de ressources : correspondent aux éléments qui


influent sur la consommation des ressources par les activités (nombre
d’intervenant)
Chacun de ces inducteurs présente un certain nombre d’avantages et de limites qu’ils
convient de préciser :

Unité d’œuvre
 Avantages : facile à identifier et très adapté aux activités homogènes.
 Inconvénients : risque d’absence de lien de causalité entre les ressources
consommées et l’activité, ceci dans le cas où cette dernière n’est pas très homogène.

Déclencheur d’activité
 Avantages : décrit l’enchainement des activités en les reliant à la raison de leur
déclenchement et facilite les démarches de réingénierie de l’organisation.
 Inconvénients : parfois difficile à identifier et ne permettant pas de quantifier les
ressources consommées, est donc mal adapté aux activités qui ne fonctionnent pas de
façon très standardisée.

Facteur de consommation de ressources


 Avantages : permet de prendre en compte la complexité des activités en évaluant
la quantité d’efforts donc de coûts consommés pour chaque activité.
 Inconvénients : parfois difficile à quantifier et en particulier en l’absence de
procédure de collecte des informations au sein de l’organisation.

Pour que le choix des inducteurs d’activités soit pertinent, il est nécessaire de
prendre en considération un certain nombre de critères au moment du choix :

 Mesurabilité des facteurs et possibilité de les quantifier


Divers facteurs qualitatifs sont utiles pour la maîtrise des coûts, le pilotage de
l’activité et la fixation des objectifs stratégiques. Parmi eux, on peut citer les facteurs
liés à la qualité de soin, à la satisfaction du client et à la structure organisationnelle de
l’établissement. Toutefois, on ne peut utiliser ces facteurs comme inducteurs
d’activités.

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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

 Responsable de coût
Afin d’avoir un coût pertinent et raisonnable du facteur choisi comme inducteur, il
faut choisir les facteurs qui sont responsables des coûts. Ils sont les plus significatifs,
puisque l’objectif de la mise en place d’une comptabilité par activités n’est pas
seulement le calcul de coûts mais aussi de les analyser et de prendre les décisions
adéquates.

 Absence de propension à créer de la valeur


Lors du choix de l’inducteur, il faut prendre en considération aussi bien les facteurs
qui n’ont pas de valeur aux yeux des clients que ceux qui ont de la valeur. Par
exemple le calcul du coût moyen des séjours qui dépassent la norme en nombre de
jours d’hospitalisation peut inciter les responsables hospitaliers à prendre des
mesures pour réduire le nombre de jour d’hospitalisation et par la suite réduire le
mécontentement des malades.

 Lien avec les objets de coût et capacité d’influer sur le comportement


Il doit exister un lien entre le facteur choisi, l’objet de coût et la capacité d’influer sur
le comportement des gestionnaires, de façon à assurer l’atteinte des objectifs fixés par
la direction et par la tutelle.

 Contrôlabilité, pragmatisme et possibilité d’agir à court terme


Il est préférable de choisir un facteur pragmatique et contrôlable, c’est-à-dire sur
lequel une influence peut être exercée et des mesures correctives peuvent être prises
à court terme.
Le choix bien fondé des inducteurs d’activités contribue à minimiser la distorsion des
coûts des produits. R. Cooper50, distingue quatre types d’activités pour lesquels il
existe des inducteurs dédiés.

 Des activités de niveau unité caractérisées par des inducteurs liés au volume :
c’est-à-dire que l’exercice d’une activité engendre la production d’un produit. Le
nombre de fois où ces activités sont effectuées est proportionnel au nombre d’unités

50Comment mener à bien un projet de comptabilité par activités, Revue Française de comptabilité,
octobre, 1993 pages 59-68.

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produites : il s’agit principalement des activités médico-techniques (laboratoires,


imagerie, bloc opératoire)

 Des activités de niveau lot dont les inducteurs sont liés au mode de production :
c’est-à-dire que l’exercice d’une activité engendre la production d’un lot. Le nombre
de fois où ces activités sont effectuées est fonction du nombre de lots produits. C’est
le cas par exemple de l’activité de stérilisation. Chaque cycle de stérilisation
engendre la stérilisation d’un lot de produit : les articles à usage unique,
l’instrumentation sous double emballage, les articles de textiles, etc.

 Des activités de soutien au produit avec des inducteurs liés à la gestion des
produits : ce sont les activités effectuées pour permettre la fabrication d’un produit
c’est le cas par exemple des activités de logistique non médicale (restauration,
buanderie, etc)

 Des activités de soutien à l’installation : ce sont les activités effectuées pour


permettre la production. Elles ne sont pas reliées à des produits, c’est le cas par
exemple de la climatisation, de la chaufferie, du nettoyage, du gardiennage. Le choix
des inducteurs pour ces activités est beaucoup plus difficile que pour les autres
activités et parait parfois arbitraire.
En théorie, les coûts de ces activités ne doivent pas être imputés aux produits dans
un système de comptabilité par activités. L’imputation arbitraire de ces coûts aux
produits n’apporte aucune information complémentaire quant aux économies de
production. Toutefois, dans la mesure où la pluspart des systèmes de comptabilité
par activités indiquent les coûts complets des produits, l’affectation du coût des
activités de soutien à l’installation aux produits peut être justifiée par le fait que cela
permet d’indiquer le coût total des produits et de distinguer les coûts des différents
types d’activités permettant ainsi, aux utilisateurs de ces coûts, une meilleure
compréhension des conséquences de leurs décisions51.
Le schéma suivant présente des exemples d’inducteurs retenus pour les principales
activités identifiées dans les établissements publics de santé.

51R. Cooper, Comment mener à bien un projet de comptabilité par activité, Revue Française de
comptabilité, octobre, 1993, page 62.

108
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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

Activités Inducteurs d’activité


Consultation médecine générale Nombre de consultations générales
Consultation multidisciplinaire Nombre de consultations spécialisées
Consultation gynéco-obstétrique Nombre de consultation en gynéco-obstétrique
Hospitalisation médicale Nombre de jours d’hospitalisation dans les services
médicaux
Hospitalisation chirurgicale Nombre de jours d’hospitalisation dans les services
de chirurgie
Hospitalisation gynéco obstétrique Nombre de jours d’hospitalisation dans les services
de gynéco-obstétrique
Soins de longue durée Nombre de jours d’hospitalisation de soins de
longue durée
Activités sociales En fonction de la nature de l’activité (nombre de
patients, nombre de caravanes de santé, etc)
Cures thermales et médicales - Nombre de patients
- Nombre de séances
Urgences médicales et chirurgicales Nombre de patients
Blocs opératoires (sauf obstétrical) - Nombre de Kc ; Nombre de Ke
- Temps passé par acte
Blocs obstétrical - Nombre de Kc
- Temps passé par acte
Anesthésiologie Nombre de patients anesthésiés
Laboratoires d’analyses (sauf morphologie) - Nombre de B
- Nombre d’analyses
Laboratoires de morphologie - Nombre de B
- Nombre d’analyses
Imagerie - Nombre de R
- Nombre de radiographies
Radiothérapie - Nombre de R
- Nombre de séances
Réadaptation et rééducation fonctionnelle Nombre de séances
Dialyse Nombre de séances
Explorations fonctionnelles Nombre d’actes
Recherche Individualisé par type de projet de recherche
Enseignement des professions médicales Nombre de médecins stagiaires par catégorie
(résidents, internes, externes)
Enseignements des professions paramédicales Nombre d’élèves par catégorie
Pharmacie - Nombre d’ordonnances dispensées
- Nombre de bons de prélèvement dispensés
Stérilisation Nombre d’objets stérilisés
Stockage d’organes et de produits humains Nombre de patients bénéficiaires
Brancardage Nombre de patients brancardés
Génie biomédical - Nombre d’heures de travail
- Nombre de demandes de travaux
Gestion d’archive médical Nombre de dossiers gérés
Hébergement Nombre de personnes hébergées
Buanderie Kg de linge blanchis par catégorie (linge du bloc
opératoire, linge des services hospitaliers, linge du

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Activités Inducteurs d’activité


personnel, linge des malades)
Lingerie Nombre d’article de lingerie
Restauration Nombre de repas servis
Transport (hors ambulancier) Nombre de Km parcourus
Nettoyage M² de surfaces entretenues
Hygiène du personnel médical Nombre de personnel médical
Gardiennage M² de surfaces gardées
Jardinage M2 d’espace vert
Gestion des stocks Nombre de bons de prélèvement
Chaufferie & climatisation M2 chauffés & m2 climatisés
Entretien et maintenance des immobilisations (autres que - Nombre d’heures de travail
génie biomédical) - Nombre de demandes de travaux
Gestion générale Dinars de charges incorporables
Contrôle de gestion Dinars de charges incorporables
Informatique Nombre de postes informatiques
Accueil et gestion des malades Nombre de dossiers créés
Gestion de la trésorerie-recette Nombre de reçus établis

Gestion de la trésorerie-dépense Dinars de charges incorporables


Comptabilité Dinars de charges incorporables
Gestion des ressources humaines Nombre de personnel effectif
Gestion des approvisionnements Nombre de commandes émises
Gestion des affaires juridiques et contentieuses Nombre d’affaires traitées
Management des activités médicales - Temps alloués
- Nombre de médecins par activités
Management d’autres activités Temps alloués

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2- Calcul de coûts unitaires des inducteurs d’activités


L’ensemble des ressources de l’établissement étant affecté aux activités
consommatrices, le choix des inducteurs d’activités étant arrêté, les coûts unitaires de
ces derniers sont obtenus en divisant le coût total de chaque activité par les quantités
d’inducteurs relatifs à chacune. Cette étape peut être illustrée comme suit :

Nombre Coût unitaire de


Inducteur
Activité Coût total d’inducteurs l’inducteur
d’activité
d’activité d’activité
Nombre de
Consultation
consultation
ressources directement affectables et des
Résultat des opérations d’affectation des

Nombre d’acte de

Statistiques relatives aux activités


Radiologie
radiologie

Coût total de l’activité

Nombre d’inducteur
Nombre
Analyse
d’analyse

hospitalières

d’activité
activités52

Nombre de
Radiothérapie séance de
thérapie
Nombre
Pharmacie externe d’ordonnances
dispensées
Nombre de
Hospitalisation journée
d’hospitalisation

SECTION 4 : ELABORATION DU SYSTEME DE CALCUL DE COUT

La connaissance du coût des activités déterminées dans l’étape précédente apporte


un ensemble d’informations d’ores et déjà utiles dans le cadre du pilotage de
l’établissement. Il ne s’agit cependant que d’un stade intermédiaire dans le système
de comptabilité par activités. En effet, il est indispensable de procéder à un
traitement complémentaire de celui déjà effectué pour obtenir et analyser la valeur
des objets de coûts que souhaite déterminer l’établissement. Il faut donc poursuivre
la mécanique analytique et s’intéresser en premier lieu à la ventilation du coût des
activités sur les objets de coûts, à l’analyse des résultats obtenus et à l’étude des
variations du niveau d’activité en second lieu et en dernier lieu à la présentation de la
procédure de mise en œuvre d’un système de comptabilité par activités.

52 Il s’agit éventuellement des activités qui délivrent leur out-put à d’autres activités.

111
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1- Valorisation des objets de coûts


La dernière activité du processus de calcul de coût par la méthode ABC est sans nul
doute la plus importante. Il s’agit de la valorisation des objets de coûts. Ceci consiste
à:
- Affecter les ressources directement imputables aux objets de coûts sans étape
intermédiaire,
- Affecter le coût des activités aux objets de coûts.

Afin de pouvoir affecter l’ensemble des ressources et des activités en fonction des
quantités réellement consommées par les objets de coût, il faut un travail rigoureux
de modélisation des objets de coût, matérialisé par l’établissement de fiches de
consommations des activités53. Pour cela, il est nécessaire d’analyser l’ensemble de la
chaine des activités transversales aboutissant aux objets de coûts. Ainsi chaque objet
de coût sera composé d’une famille de prestation qui consomme des activités en
fonction des quantités des inducteurs d’activités consommés.

Par exemple, si on fixe comme objet de coût, la prise en charge d’un patient pour le
traitement d’une maladie donnée nécessitant une intervention chirurgicale, toutes les
étapes du circuit du patient dans les services de l’établissement depuis son admission
jusqu'à sa sortie sont concernées. Ainsi, et sur la base des fiches de consommations
des activités, la composition du coût de cette prise en charge se présente comme suit :
- Coût de l’activité gestion des rendez-vous,
- Coût des démarches administratives engagées pour l’admission du patient dans
l’établissement. Ces démarches concernent principalement : l’admission
administrative, le paiement de l’avance et la constitution du dossier médical.
- Coût du séjour dans le service de soins,
- Coût des actes exploratoires préopératoires (analyses, radiologies, etc)
- Coût d’anesthésiologie,
- Coût de l’acte chirurgical,
- Coût des démarches administratives engagées pour la sortie du patient de
l’établissement. Ces démarches concernent principalement : la sortie

53Un modèle de fiche de consommations des activités par les objets de coût est présenté dans l’annexe
VI.

112
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

administrative, la facturation et le paiement de la facture par le patient,


- Coût des médicaments prescrits à la sortie.

Dés lors que l’objet de coût est défini ainsi que toutes ces composantes, et en
connaissant les quantités d’inducteurs consommés pour chacune de ces
composantes, il convient d’élaborer les fiches de coût de revient pour chaque objet de
coût.
Une fois les activités et les objets de coûts valorisés, il sera possible de comparer les
coûts obtenus avec des standards et de procéder à diverses analyses.

2- Analyse des résultats


L’analyse détaillée des coûts est un préalable indispensable à l’utilisation des
résultats du calcul. Dans ce sens, l’un des principaux arguments des promoteurs de
la comptabilité par activités est qu’elle permet de mettre en évidence les liens de
causalité existant entre les ressources consommées et les objets de coûts. Ainsi elle
permet d’analyser la consommation des activités par les objets de coût, la
consommation des ressources par les activités ainsi que le degré de coordination
dans la gestion des activités et des prestations.

 La consommation des activités par les objets de coût


La comparaison du coût de prise en charge d’un patient pour le traitement d’une
maladie donnée entre deux établissements ou même entre deux services ayant la
même vocation médicale au sein du même établissement peut révéler une
surconsommation d’activité tout en procurant la même qualité de soin, manifestée à
travers la duré du séjour, et ou le nombre des actes médicaux (analyse, radio, etc).
L’analyse de ces écarts revêt un caractère délicat dans la mesure où il s’agit de choix
médicaux et le gestionnaire n’a pas les connaissances requises pour y intervenir et
dicter des recommandations. En revanche, l’implication des médecins traitant dans
l’analyse s’avère bénéfique pour l’évaluation médicale de leurs pratiques et pour la
prise des mesures correctives.

 La consommation des ressources par les activités


Les résultats obtenus par la comptabilité par activités peuvent révéler l’existence
d’activités sur-consommatrices de ressources. Cela peut être dû à la sous exploitation

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du matériel, à l’affectation non optimal du personnel, à l’incohérence dans


l’enchaînement des tâches pour la réalisation d’une prestation, et à l’insatisfaction
des critères de qualité requise. Face à de telles situations, les responsables de ces
activités et les gestionnaires de l’établissement doivent coopérer pour remédier à la
surconsommation des ressources et éviter de mettre la structure en péril.
Par ailleurs, les responsables hospitaliers peuvent se servir des informations issues
de la comptabilité par activités et relatives à la consommation des ressources pour
contrôler et prédire :
- Les variations de la demande d’activités en fonction des variations du volume
des prestations fournies et de leurs compositions,
- Les modifications et les améliorations à apporter aux techniques de travail,
- L’adoption de nouvelles technologies.
Lorsque de tels changements sont envisagés, les responsables peuvent prévoir s’il en
résultera une pénurie ou un excédent de capacité. Ils peuvent alors modifier leurs
décisions de manière à équilibrer l’offre et la demande d’activités.

 Le degré de coordination dans la gestion des activités et des prestations


Les coûts issus de la comptabilité par activités peuvent constituer des indicateurs de
la qualité du fonctionnement interne des services et des unités de l’établissement. La
comparaison des coûts obtenus avec des normes ou avec des coûts similaires d’un
autre établissement peut dégager un écart défavorable. Cet écart peut révéler un
problème de coordination dans la gestion des activités et des prestations. Les
difficultés de coordination des actions font augmenter artificiellement le nombre de
personnes affectées aux activités, ce qui entraine des gaspillages et des
dysfonctionnements.

3- Analyse de la variation du niveau d’activité


Dans la mesure où l’objectif primordial du développement d’une comptabilité par
activités consiste en une meilleure répartition des charges indirectes, il apparaît que
la neutralisation de l’impact de la variation du niveau d’activité est un point essentiel
à prendre en considération dans la démarche de mise en place d’un tel système.

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Les observateurs des activités hospitalières en Tunisie s’accordent à dire que les
établissements ont beaucoup de difficultés à assumer la totalité de leurs tâches. Il n’y
a donc pas lieu à l’heure actuelle, de parler de sous-activité mais plutôt de tâches non
réalisées.
Néanmoins, l’étude de près des activités des EPS révèle que les tâches non faites ne
sont pas dûes uniquement à l’insuffisance des ressources disponibles par rapport au
volume des prestations demandées, mais aussi en raison du rendement faible du
matériel et du personnel hospitalier et au régime de travail de la séance unique
matinale adopté par la majorité des établissements.
Pour cela, il est pertinent de calculer pour chaque activité, un budget flexible
permettant de définir un coût standard correspondant à un niveau normal d’activité.
Ce standard permettra de mettre en évidence le coût de la capacité inutilisée. Le
calcul et l’analyse de cette dernière pour chaque activité requièrent une importance
considérable pour plusieurs raisons à savoir :
- La masse des charges fixes est importante dans la composition du coût de la
majorité des activités hospitalières,
- L’un des apports de la comptabilité par activités est qu’elle permet de décrire la
formation du coût pour la mettre en parallèle avec la formation de la valeur.
Dans cette perspective, l’identification des coûts de la capacité inutilisée permet
de dégager les coûts sans valeur ajoutée.
- Dans le cadre d’une réflexion sur l’organisation et les activités de l’établissement,
l’identification des capacités de chaque activité peut être un déclencheur d’une
démarche de réorganisation des activités, de réallocation des moyens, de la mise
en commun de moyens entre plusieurs activités pour mieux amortir les
variations de niveau d’activité de chacune d’entre elles, etc.
De ce fait, la mesure de la capacité inutilisée s’avère nécessaire et doit être calculée
pour toutes les activités. Elle est obtenue par la différence entre le coût des ressources
disponibles et le coût des ressources utilisées pour réaliser les activités (quantité *
coût unitaire). Ce coût unitaire étant obtenu par le rapport entre le coût total utilisé et
la capacité normale.

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La connaissance de la capacité inutilisée permettra d’éclairer les responsables


hospitaliers sur les décisions futures relatives à la demande de ressources pour la
réalisation des activités. Elle se manifeste principalement lors de la préparation des
budgets annuels.
Partant du volume des prestations prévisionnelles, l’établissement fixera tout
d’abord le budget des activités nécessaires à la réalisation des dites prestations
compte tenu des processus d’exploitation existants, et par la suite le budget des
ressources nécessaires à la production des activités. Deux cas de figure peuvent alors
se présenter :
- Le budget des ressources dépasse les ressources existantes, il y a donc besoin de
ressources supplémentaires. L’analyse fournit des arguments justifiant les
dépenses supplémentaires pour l’engagement de ressources supplémentaires.
Ces acquisitions visent à augmenter la quantité d’activité produite ou à améliorer
la productivité par l’accroissement de l’efficacité avec laquelle les activités sont
effectuées. Elles peuvent être matérialisées à travers l’achat de nouveaux
matériels, le redéploiement ou le recrutement de personnel, l’adoption de
nouveau protocole thérapeutique, etc.
- Le budget des ressources est inférieur aux ressources disponibles, il y a donc
existence de capacité inutilisée. L’analyse incite les responsables hospitaliers à
focaliser leur action pour la réduction des quantités des ressources disponibles et
par conséquent les dépenses qui s’y rattachent. La réduction des capacités
inutilisées peut être matérialisée par la cession ou la mise au rebut du matériel, la
mise à disposition de certain matériel au profit d’autres établissements, le
redéploiement du personnel des activités présentant une surcapacité vers les
activités présentant une sous capacité, l’engagement de procédure avec la tutelle
pour la réaffectation de certain personnel en dehors de l’établissement, etc.

4- Procédure de mise en œuvre d’un système de comptabilité par activités


Afin qu’elle devienne un outil de gestion permanent, la comptabilité par activités
doit être bien intégrée dans le système d’information de l’établissement. Quatre
conditions sont nécessaires pour garantir le succès de cette intégration à savoir :
- Une bonne organisation du projet et conception du système,

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- L’utilisation de moyens informatiques puissants,


- L’existence de personnels qualifiés pour le management du projet,
- L’implication constante du personnel médical.
Afin de satisfaire ces conditions, l’établissement est amené à bien définir l’approche
de la mise en œuvre d’un tel système et à procéder à la formation et à l’information
de son personnel.

4-1 Approche de mise en œuvre du système


L’approche proposée pour la mise en œuvre d’un système de comptabilité par
activités dans les établissements publics de santé comporte cinq principales phases à
savoir :
- Organisation du projet et conception du système,
- Choix de logiciel,
- Identification des activités et définition des règles d’affectations,
- Elaboration des standards de consommation,
- Mise en route du système.

4-1-1 Organisation du projet et conception du système


Cette étape regroupe la phase d’organisation et de planification du projet ainsi que la
phase de conception du système.

4-1-1-1 Organisation et planification du projet


C’est la première phase du projet. Elle est caractérisée par trois principales actions :

 Constitution d’un groupe de projet ‛‛comptabilité par activités’’


Le groupe aura pour mission de mener à terme la conception et la mise en place du
système de comptabilité par activités. Son rôle ne saurait se limiter à la coordination
ou au contrôle d’intervenants extérieurs. Le nombre des membres du groupe ne doit
pas être très élevé mais parmi les membres doivent figurer un représentant de la
direction comptable et financière, le contrôleur de gestion, le responsable du système
d’information, un ou plusieurs représentants du corps médical et paramédical, et un
gestionnaire hautement qualifié. Le groupe est présidé par un chef de projet qui
devra disposer d’une disponibilité suffisante pour contrôler et coordonner
efficacement le projet.

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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

 Organisation des réunions préliminaires


L’objectif de ces réunions est de préparer un programme de travail détaillé. Ce
programme doit définir pour chaque phase la responsabilité, les informations
nécessaires, les moyens humains à mettre en œuvre, la date de démarrage prévue, les
délais de réalisation et la date d’achèvement estimée.

 Revue des applications et des procédures


Cette étape consiste à identifier les applications de gestion et les procédures
manuelles existantes dont les résultats seront utilisés par le système de comptabilité
par activités, à préparer les questionnaires, à faire la revue des applications et des
procédures et à rédiger le rapport de synthèse.
- L’identification des applications de gestion et des procédures manuelles concerne
principalement la comptabilité générale, la gestion des stocks, la gestion du
personnel, la gestion des immobilisations, la gestion des malades et la production
des actes.
- Les questionnaires devront permettre d’identifier pour chaque procédure et
application les délais et les séquences d’enregistrement et de traitement, les
données en entrée, les données en sortie, les fichiers disponibles ainsi que les
interfaces avec les autres composants du système d’information.
- La revue des applications et des procédures de travail devra être conclue par la
rédaction d’un rapport destiné au groupe de projet. Ledit rapport doit comporter
la formalisation et la synthèse des travaux menés dans les deux étapes
précédentes.

4-1-1-2 Conception du système


C’est la phase la plus délicate dans le processus de mise en œuvre du système de
comptabilité par activités. La réussite de cette phase est une condition impérative
pour la réussite de l’implantation du système. Elle est faite à partir des objectifs
assignés et du résultat de la revue des applications et des procédures. Les principales
actions de cette phase consistent à :

 La conception de l’architecture et du schéma d’analyse de la comptabilité par


activités. A ce stade, parmi les éléments importants qui devront être définis de façon

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détaillée figurent :
- Les objectifs à court et moyen terme du système et leurs conséquences sur le
modèle d’analyse comptable,
- Les objets de coût à valoriser,
- Les fonctions, les activités majeures, et les groupes de pathologies exercées au
sein de l’établissement,
- Les informations qui devront être fournies pour assurer les traitements :
existence, disponibilité, flexibilité, format et structure des informations
nécessaires,
- L’ordonnancement des procédures dans le temps pour l’insertion du système
dans l’organisation.

 La rédaction d’un document définissant globalement les solutions fonctionnelles


et techniques, et évaluant, en fonction de la revue des existants et des objectifs
définis, le coût de conception et de fonctionnement du système de comptabilité par
activités ainsi que l’impact de son implantation sur l’organisation. Ce document
pourra être rédigé collectivement par les membres du groupe ou par le rapporteur
désigné par ce dernier. Dans ce cas, il devra être soumis pour validation au groupe
de projet.

 La revue et la validation du programme de travail fixé préalablement pour les


phases suivantes.

4-1-2 Choix de logiciel


Le choix du logiciel doit se faire en fonction des besoins de l’établissement en matière
de traitement et de production de l’information ainsi qu’en matière de présentation
des résultats. Il doit être basé sur des critères de fonctionnalité sans négliger le critère
de coûts d’obtention.
Les critères de fonctionnalité doivent être évalués d’une façon objective en
s’appuyant sur des paramètres mesurables. Pour réaliser une telle évaluation, il
convient de dresser une liste de paramètres à partir des objectifs attendus et qui sera
traduite par la suite en métrique logiciel. Par exemple, la liste suivante :
- Simplicité d'apprentissage et de mise en œuvre,

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- Simplicité d'adaptation aux besoins : simple à étendre sans modification,


- Fonctionnalités requises et souhaitées pour le projet : manipulation de données,
importation des données, etc.
- Interopérabilité : capacité de fonctionner avec les autres systèmes existants,
- Stabilité,
- Pérennité,
- Qualité du support,

La satisfaction de ces critères peut être évaluée en mesurant des grandeurs plus
objectives sur le plan général telles que la taille de la communauté (développeurs,
fournisseurs et sociétés de maintenance), efficacité du support (forum, mailing list),
ancienneté de la solution, maturité, visibilité, références et sur le plan technique telles
que la simplicité de la conception (nombre de classes, de fichier, de lignes de code), le
degré de modularité (nombre de modules, indépendance entre eux), l’utilisation de
normes (design patterns, charte de codage), le respect des standards et des formats
ouverts (formats d'entrée/sortie, protocoles de communications), la légèreté de la
solution (emprunte mémoire, rapidité d'exécution), la fiabilité et la stabilité (nombre
d'erreurs en stress test, nombre de bugs présents/corrigés sur le tracker).

En outre, une évaluation du coût d’obtention du logiciel s’avère indispensable afin


de choisir entre l’acquisition d’un logiciel de comptabilité par activités et une
programmation sur mesure qui sera probablement confiée au centre national
d’informatique du ministère de la santé publique.
Enfin, il est à noter que le choix du logiciel par le groupe de projet devra être soumis
au contrôle technique de l’unité informatique et validé par la direction générale.
Après la validation, un programme de travail spécifique devra être préparé pour les
travaux d’adaptation, de paramétrage, d’implantation et de test de logiciel.

4-1-3 Identification des activités et définition des règles d’affectations


C’est la phase la plus technique qui constitue l’élément essentiel pour la
détermination des données permanentes du système. Les actions à entreprendre au
niveau de cette phase ont été largement exposées au niveau des sections précédentes
du présent chapitre.

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4-1-4 Elaboration des standards de consommation


Les standards de consommation sont nécessaires à la détermination de coûts au
préalable. Ils s’intègrent dans une démarche de coût cible (target cost). Dans la
mesure où les tarifs des prestations hospitalières sont fixés par la tutelle, le coût n’est
plus une donnée mais une contrainte. Le rapprochement des coûts réels au coût
standard conduit à la recherche constante des facteurs d’économie pour la réduction
des coûts. Pour cela, il est nécessaire :
- D’identifier les activités et les objets de coût pour lesquels une étude détaillée des
coûts sera réalisée. Pour les objets de coût non choisis, l’établissement pourra
utiliser une méthode basée sur le rapport coût/recette ou la densité de
consommation de ressources ;
- De relever pour chaque activité définie précédemment les tâches réalisées et les
ressources qui leurs sont associées.
- D’identifier pour chaque objet de coût la nomenclature détaillée des activités
consommées. Cette étape représente un travail particulièrement important qu’il
conviendra d’aborder progressivement.
- De définir le comportement et la typologie des ressources réclamées par chaque
activité. Le groupe de projet pourra, en fonction de la taille de l’établissement et
du nombre d’activités à étudier, décentraliser au niveau de chaque activité la
préparation des profils de consommation des ressources. Pour cela il
conviendra :
– De désigner pour chaque activité un correspondant,
– De préparer les fiches de saisie des consommations,
– De contrôler au fur et à mesure de leur préparation les fiches de saisie.
- De définir pour chaque objet de coût le profil de consommation en quantité des
activités appelées. Cette étape devra être réalisée en coordination avec les
responsables des activités et sur la base des analyses statistiques.

4-1-5 Mise en route du système


La mise en route du système est la dernière phase du processus de mise en œuvre du
système de la comptabilité par activités. Elle comprend sept principales tâches à
savoir :

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- Saisie des données permanentes et notamment le code et la désignation des


activités, le budget de ces activités, le code et la désignation des objets de coûts,
les codes et désignations des ressources, les profils de consommations des
ressources en quantité et en valeur, etc.,
- Saisie des éléments de paramétrage de l’application et notamment les
logarithmes de répartition et toutes autres formules de calcul, la définition des
interfaces et les règles de création des écritures, les spécifications des états, etc.,
- Réalisation et traitement des jeux d’essai du logiciel et contrôle des états de
sortie,
- Mise en route opérationnelle du système et chargement complet des fichiers
principaux et de contrôle,
- Organisation des réunions pour la validation des états de sortie et leur
adaptation sur la base des commentaires et des demandes formulés par les
utilisateurs,
- Mise au point finale du système. Cette tâche inclura notamment :
– L’organisation de réunions avec l’ensemble du personnel concerné afin de
résoudre les derniers problèmes en suspens,
– La réalisation des dernières modifications,
– L’optimisation des paramètres d’exploitation du système,
– Le paramétrage des états restant à établir,
– L’amélioration du format des documents et des écrans de saisie,
– L’évaluation du système par rapport aux objectifs initiaux (en termes de
coût et de délai),
– L’établissement du planning de maintenance.
- Rédaction du rapport de fin de projet. Ce rapport retracera les tâches exécutées,
les moyens mis en œuvre et les documents produits.

4-2 Formation et information du personnel


La formation du personnel et l’implication du corps médical sont indispensables
pour la réussite de la mise en œuvre de la comptabilité par activités. Il s’agit
d’actions qui concrétisent un tournant dans la politique d’intégration des personnels
aux réformes de la gestion des établissements.

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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

En effet, une réforme ne peut réussir si elle ne tente qu’à répondre aux seuls
problèmes des gestionnaires de la santé. Elle aurait du mal à se retrouver dans la
diversité des revendications et des visions partielles. Il faut tout autant dire
qu'aucune réforme ne peut réussir si elle ne suscite pas l'adhésion effective des
gestionnaires et du personnel médical.
En conséquence, des actions de formation et d’information doivent être menées sur
plusieurs plans pour parvenir à une sensibilisation générale des personnels à l’égard
des problèmes financiers et de leurs relations avec l’économie hospitalière et la
gestion des établissements ainsi qu’à l’égard des aides que peut apporter la
comptabilité par activités pour dépasser ces problèmes.

4-2-1 Formation des personnes chargées de la comptabilité par activités


Au moment du lancement du projet, des cycles de formation devraient être organisés
à l’intention des personnes qui seront chargées de fonctionnement du système de
comptabilité par activités.
Les cycles de formation visent à la fois à apprendre aux dits agents une technique qui
permet de produire des coûts de revient et à les sensibiliser à l’importance de la mise
en place d’un tel système ainsi qu’à leur apprendre les manières d’agir devant les
problèmes posés par le maniement des composants de la comptabilité par activités et
de ses supports statistiques.
Des séances de recyclage permanentes au moins une fois par an, devraient également
être prévues par la suite, dans un objectif d’actualiser les connaissances, de
développer les contacts et les échanges d’idées, de résoudre les problèmes
particuliers qui peuvent surgir du fait de la fixation de nouveaux objets de coût, de la
création de nouvelles activités, des modifications apportés à la manière de réalisation
d’une activité, etc.
Par ailleurs, si le programme de la comptabilité par activités est adopté par la tutelle
il sera donc, généralisé au niveau de l’ensemble des établissements, le rôle des cycles
de formation sera également, d’homogénéiser les méthodes de travail à travers
l’entrainement des équipes de calcul de coût, à pratiquer selon des procédures
identiques, afin de permettre sans retraitements, la comparabilité des résultats
obtenus entres les différents établissements.

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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

Par ailleurs, la formation et le recyclage devraient être techniques et psychologiques.


La partie technique pourrait être confiée à des spécialistes en comptabilité de gestion,
mais l’aspect psychologique de la formation ne devrait être abordé que par des
responsables hospitaliers capables de faire partager les préoccupations de gestion qui
les animent parce qu’ils les vivent quotidiennement.
En ce sens, la sensibilisation de ces cadres à l’importance de la comptabilité par
activités et aux informations qu’elle procure pour le pilotage des activités
hospitalières est une tâche prioritaire.

4-2-2 Création d’un corps de spécialistes de niveau supérieur


L’ensemble des responsables hospitaliers se trouvent concernés par la mise en place
d’une comptabilité par activités, de même que les administrateurs de la tutelle
chargés de contrôler les établissements et d’approuver leurs budgets et
éventuellement le coût de leurs prestations.
La tâche est certainement considérable, et il faut l’assumer, si l’on veut pratiquer une
comptabilité par activités qui permet de fixer des objectifs chiffrés, de définir les
moyens de les réaliser, de prévoir les résultats de la mise en œuvre de ces moyens et
de mobiliser l’adhésion du corps médical. Il s’avère donc, nécessaire de concevoir des
programmes de formation de haut niveau qui seront progressivement dispensées
aux responsables hospitaliers et aux administrateurs de la tutelle.

4-2-3 Implication permanente des médecins


Le potentiel humain médical dont disposent les établissements publics de santé
constitue une véritable richesse. Mais il est aussi, du fait des mauvaises pratiques et
du manque de prise de conscience des médecins des problèmes financiers de leur
établissement et en particulier en matière de gestion et de maîtrise des dépenses, une
source de dysfonctionnements multiples :
- Prescription pléthorique de médicaments par un certain nombre de médecins,
- Hospitalisations et prolongation de la durée des séjours non justifiées,
- Gaspillage des moyens lors de la réalisation des actes de soins.
Ces sources de gaspillage des ressources peuvent être taries par une sensibilisation
continue des médecins.

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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

L’expérience de la gestion budgétaire et plus particulièrement la contractualisation


montrent que les médecins sont loin de rester insensibles aux renseignements qui
leur sont donnés sur la productivité de leur service et le montant de leurs
consommations de ressources.
Les réactions sont souvent fort différentes : elles peuvent être favorables, étonnées,
revendicatrices, contestataires. L’essentiel est qu’elles existent et que l’indifférence
générale n’est pas la règle. Il faut donc faire en sorte que toutes leurs interrogations
reçoivent une réponse. Il faut aussi qu’un enseignement soit dispensé à l’occasion de
contacts de cette nature afin d’éviter que la comptabilité par activités soit perçue
comme étant une technique ésotérique dont le mystère est destiné à masquer la
mauvaise gestion d’une administration bornée et hostile aux intérêts supérieurs de la
science médicale et des malades.
La démarche la plus importante consiste à obtenir l’assentiment d’un certain nombre
de médecins volontaires qui acceptent de coopérer en vue d’obtenir des résultats sur
lesquels une étude non ambiguë pourra être poursuivie. Il semble impossible de
progresser sans leur coopération. Il ne serait opportun en effet, d’imposer un système
auquel les responsables de toutes catégories seront par principe hostiles. Il s’agit de
persuader et d’obtenir la participation de ceux qui, du fait de leurs fonctions, sont à
l’origine de la formation de la majorité des coûts. A ceux qui acceptent de fournir
leurs contributions, il faut reconnaître le droit de prendre part à certaine décision de
gestion en contre partie. Peut être alors les autres deviendront ils moins réticents à
réviser leurs modes de pensée.

4-2-4 Intégrer les surveillants des services médicaux dans les circuits
d’information et dans les programmes de formation et de recyclage
La gestion quotidienne des services est l’affaire permanente des surveillants parce
qu’ils sont le lien constant entre le malade, le personnel médical, et le gestionnaire. Ils
s’occupent notamment de l’approvisionnement du service en biens, services et actes,
de l’entretien du matériel biomédical et hôtelier, de l’établissement de la liste des
actes à facturer, etc. Ces surveillants qui acquièrent la qualité de gestionnaire
assurent une importante responsabilité par leurs choix, leurs organisations et leurs
décisions.

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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

C’est pourquoi, ils ne peuvent être laissés en marge des formations organisées à tous
les niveaux. Il faut les initier aux collectes des données, à la comptabilité de gestion et
aux problèmes budgétaires. Leur science du comportement et de la gestion ne doit
pas se limiter à la seule expérience pratique qu’ils acquièrent spontanément. Les
connaissances pratiques doivent être appuyées par des formations de recyclage et
des informations de même nature que celles adressées au personnel médical et plus
particulièrement axées sur les activités et les dépenses qu’ils peuvent influencer.

Ainsi, la bonne organisation du projet et de la conception du système, l’utilisation


d’un logiciel adapté à l’activité et l’adhésion des différents acteurs hospitaliers
constituent sans doute un moteur puissant pour le fonctionnement du système de la
comptabilité par activités, capable de donner des informations fiables sur les coûts de
revient et les statistiques d’activité et de guider les responsables dans leurs décisions
stratégiques et leurs décisions de fonctionnements.

Au terme de cette partie relative à la présentation d’une méthodologie de mise en


place d’une comptabilité par activités dans un établissement public de santé, nous
avons proposé les jalons d’une démarche destinée en particulier à faire connaitre les
étapes incontournables à franchir pour parvenir au fonctionnement d’un système de
comptabilité par activités.
Un système qui paraît très adapté au contexte hospitalier et qui constitue un outil
privilégié pour le calcul du coût et d’aide à la prise de décision, mais cela demande
une validation approfondie sur le terrain, car la complexité de ce secteur est grande
et risquerait de soulever des difficultés lors de sa mise en œuvre.

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TROISIEME PARTIE

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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

PARTIE III : APPLICATION DE LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES


DANS UN ETABLISSEMENT PUBLIC DE SANTE – IHROT

Consciente que le fait de se lancer dans le déploiement d’une comptabilité par


activités est un travail de longue haleine et que les recommandations théoriques, bien
qu’illustrées par des exemples pratiques des EPS, n’apparaîtront pas toujours
suffisantes au regard des difficultés du terrain. C’est la raison pour la quelle, une
étude empirique a été menée au sein de l’EPS Institut Hédi Raies d’Ophtalmologie de
Tunis (IHROT), pour une durée de neuf mois afin de tester la faisabilité de la
méthode ABC dans le contexte hospitalier tunisien.

Le choix de l’IHROT pour la réalisation de l’étude est motivé par plusieurs raisons :
- L’institut est caractérisé par sa petite taille et sa mono-discipline à savoir
l’ophtalmologie. Cette caractéristique a permis d’éviter les généralités et de
couvrir l’ensemble des activités,
- La comptabilité générale de l’IHROT est à jour jusqu’au 31/12/2006 ce qui a
permis d’utiliser des données réelles et d’éviter les simulations,
- L’institut a réalisé au cours de l’année 2005 un inventaire physique des
immobilisations ce qui a permis de déterminer avec précision l’emplacement des
équipements ainsi que leur état de fonctionnement,
- La comptabilité matière de l’IHROT est régulièrement tenue et parfaitement à
jour ce qui a permis d’éviter les simulations.

L’objectif premier de cette étude empirique est de calculer le coût de certaines


prestations facturables par l’institut à ses patients ainsi que le coût de la prise en
charge d’un patient pour le traitement de certaines maladies nécessitant une
intervention chirurgicale et une hospitalisation de courte durée, et ce en utilisant la
méthode de la comptabilité par activités. Les résultats obtenus permettront de
valider la méthodologie pour son application à d’autres pathologies et à d’autres
établissements.

A l’issue de cette expérimentation, il conviendra d’enrichir le contenu de la présente


étude par les travaux réalisés et les résultats obtenus de sorte que les autres
établissements en soient les véritables bénéficiaires.

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Dans ce sens, cette partie s’intéressera à la présentation de l’établissement public de


santé IHROT, de la démarche poursuivie, des résultats obtenus et des difficultés
rencontrées dans cette étude.

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SECTION 1 : PRESENTATION DE L’ETABLISSEMENT PUBLIC DE SANTE : IHROT

Avant d’entamer l’exposition des travaux empiriques réalisés, il convient de


présenter l’Institut Hédi Raies d’Ophtalmologie à travers la présentation de son
historique, de son organisation fonctionnelle ainsi que de son activité.

1- Historique
L’hôpital Hédi Raies de Tunis fut créé en 1955 sous le non de l’institut
ophtalmologique de Tunis en tant qu’établissement public ayant la personnalité
morale et il ne fut baptisé Institut Hédi Raies d’Ophtalmologie de Tunis qu’en 1986
par le décret n°86-1317 du 31/12/1986.

Le texte relatif à sa création a fixé aussi son organisation et son fonctionnement en le


scindant en un service administratif et un service médical.

Le service administratif était dirigé par un administrateur assisté par un receveur-


économe qui exerçait ses fonctions sous la surveillance d’une commission
administrative composée de quatre membres de l’autorité supérieure du secrétaire
général du gouvernement. Le service médical qui est indépendant du service
administratif s’effectue sous l’autorité et le contrôle de la commission administrative.
En 1992, l’institut devient établissement public de santé, ce changement ne
correspond pas à une simple modification de désignation, il traduit plutôt un
changement de statut d’établissement public à caractère administratif pour devenir
un établissement public à caractère non administratif ce qui implique une
redéfinition de son mode de fonctionnement et de sa gestion, tout en demeurant une
institution publique à caractère social dont l’objectif premier est la prévention et
l’amélioration du niveau de santé des individus et de la population dans son
ensemble. Il doit désormais chercher à adopter les critères de rationalité et d’efficacité
économiques en vue de parvenir à une utilisation optimale de ses ressources.

2- Organisation fonctionnelle de l’institut


L’institut est un centre hospitalo-universitaire spécialisé dans l’ophtalmologie. Il
accueille des malades non seulement du grand Tunis, mais aussi de l’ensemble des
régions de l’intérieur du pays. Pour remplir ces fonctions, il est organisé en divers
unités et services et emploie environ 306 personnes.

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2-1- Organigramme
L’institut Hédi Raies d’Ophtalmologie est un établissement public de santé de
catégorie "C". Il est composé de diverses fonctions administratives et médicales.

2-1-1- Les fonctions administratives


Les fonctions administratives comme présentées dans l’organigramme54 de l’institut,
approuvé par le décret du ministère de la santé publique n°2006-69 du 09/01/2006,
se décomposent comme suit :
- Une sous direction de ressources humaines chargée de la gestion administrative,
statutaire et sociale du personnel ainsi que des affaires juridiques et
contentieuses. Elle comprend le service du personnel, des affaires
administratives, de formation et des activités sociales et le service des affaires
juridiques et du contentieux.
- Une sous direction des affaires financières et comptables chargée de la gestion
comptable et financière de l’institut conformément aux dispositions législatives
et réglementaires en vigueur. Elle comprend le service des affaires financières et
le service comptable.
- Une sous direction des services généraux et de maintenance chargée d’assurer le
fonctionnement optimal et continu des équipements, des installations techniques
et des locaux de l’institut ainsi que la gestion quotidienne des stocks. Elle
comprend le service des études et de maintenance et le service des moyens
généraux.
- Un service de gestion des malades qui assure la prise en charge administrative
des patients dès leur entrée et jusqu’à leur sortie.
- Un service d’approvisionnement chargé de l’approvisionnement régulier des
différents services de l’institut en assurant le suivi dès l’expression du besoin
jusqu’à la réception définitive des acquisitions.
- Le service de la gestion des soins chargé d’un rôle de lien organisationnel, de
communication et de collaboration entre le personnel soignant et les services

54 L’organigramme de l’institut est présenté au niveau de l’annexe VII.

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administratifs de l’institut et ce afin d’améliorer les conditions de prise en charge


des malades et de garantir la qualité et l’efficience optimales des soins.
- Le service de contrôle de gestion chargé de l’élaboration des budgets et du suivi
de leur exécution.
- Le service d’audit interne non encore fonctionnel mais qui sera chargé d’assister
la direction de l’institut dans la maîtrise de la gestion, la préservation du
patrimoine, la mise en place d'un système d'information pertinent et d'un
système de contrôle interne fiable.
- Le service du système d’information non encore fonctionnel mais qui aura pour
mission le développement du système d’information de l’institut en regroupant
dans des bases de données relationnelles un ensemble d’informations
coordonnées et de les rendre accessibles à tous.

2-1-2- Les fonctions médicales


Les fonctions médicales se composent de quatre services qui se présentent comme
suit :
- Deux services d’ophtalmologie qui constituent un pôle de référence par la
renommée et l’excellence de ses chirurgiens. Ils disposent d’équipements
médicaux les plus sophistiqués et les plus récents répartis entre :
Ŕ Deux unités de consultations qui ont pour mission de répondre aux besoins de
consultations d’une clientèle ambulatoire et d’offrir les soins et les traitements
requis.
Ŕ Quatre unités d’hospitalisations qui assurent la prise en charge médicale et
hôtelière des malades dont l’état de santé nécessite un séjour à l’hôpital.
Ŕ Un bloc opératoire composé de six salles d’opérations, deux salles de réveil
dans lesquelles sont pratiquées les interventions chirurgicales et les gestes
d’anesthésie au profit des malades hospitalisés et deux salles de stérilisation.
Ŕ Une unité de chirurgie externe composée de deux salles d’opérations et d’une
salle de stérilisation, dans lesquelles sont pratiquées les interventions
chirurgicales et les gestes d’anesthésie au profit des malades externes.
Ŕ Une unité d’anesthésie qui prend en charge les patients hospitalisés et les
patients d’hôpital du jour qui vont subir des interventions chirurgicales, pour

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leur appliquer une anesthésie générale ou une anesthésie loco-régionale.


Ŕ Une unité d’urgence qui a pour mission d’accueillir les patients sans rendez-
vous, d’évaluer leur état de santé et le degré d’urgence de leur cas afin
d’octroyer les soins nécessaires ou de les affecter aux autres services de soins.
Ŕ Une unité d’orthoptie qui prend en charge la rééducation des strabismes, la
réalisation des champs visuels et la rééducation basse vision, etc.
Ŕ Une unité de laser excimer qui prend en charge le traitement des malades qui
souffrent des troubles de la vision tels que l’astigmatisme, l’hypermétropie, la
myopie, la presbytie, etc.
Ŕ Une unité d’oncologie mise en service en 2007, qui permet de prendre en
charge les patients atteints de tumeurs oculaires.
Ŕ Un plateau technique qui assure divers actes diagnostics et thérapeutiques au
profit des malades ambulatoires et des malades hospitalisés tels que
l’échographie, l’angiographie, l’examen de laser, l’électrophysiologie
oculaire, la tomographie en cohérence optique.
- Un service de laboratoire biologique multidisciplinaire, qui assure les activités de
biochimie, d’hématologie, de microbiologie et d’immunologie. Il réalise des
analyses au profit des malades externes, des malades hospitalisés, du personnel
de l’institut et de l’unité hygiène de l’institut.
- Un service de pharmacie composé d’un dépôt, d’une pharmacie interne et d’une
pharmacie externe. Il est chargé de l’approvisionnement et de la gestion des
stocks des produits pharmaceutiques (médicaments, instruments médicaux,
accessoires médicaux, pansements, ligatures, implants et produits chimiques)
ainsi que de la distribution desdits produits aux différents services et unités de
l’institut ainsi qu’aux malades externes et au personnel de l’institut.

2-2- Effectif
En 2006, l’institut employait 306 agents répartis en 41 cadres médicaux, 120 cadres
paramédicaux, 11 cadres administratifs, 17 agents d’exécution et 117 ouvriers. La
répartition de ces agents entre les différents directions, services et unités de l’institut
se présente comme suit :

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Directions /Services / Cadres Cadres Cadres Agents


Ouvriers
Unités médicaux paramédicaux administratifs d’exécution
Consultations externes 3755 27 0 0 15
Blocs opératoires 3755 17 0 0 10
Hospitalisation 3755 30 0 0 17
Anesthésie 2 15 0 0 1
Salle externe 3755 3 0 0 2
Laser excimer 3755 2 0 0 0
Urgence 0 5 0 0 0
Orthoptie 0 2 0 0 1
Pharmacie 1 12 0 0 1
Laboratoire 1 7 0 1 1
Direction générale 0 0 2 1 4
Ressources humaines 0 0 1 3 6
Financière et comptable 0 0 2 4 12
Approvisionnement 0 0 1 0 2
Admission et facturation 0 1 5 6
Accueil et archives 0 0 1 2 9
Maintenance 0 0 2 1 30
Contrôle de gestion 0 0 1 0 0

3- Activité de l’institut
L’institut assure un service public hospitalier. Il accueille de jour comme de nuit
toutes les personnes quel que soient leur origine, leur sexe, leur âge et leur état de
santé. En 2006, l’institut comptait 134 lits dont 115 actifs et ayant été occupés par 4586
individus (malades et accompagnants) durant 24 088 journées d’hospitalisation
cumulées. Pour les soins ambulatoires, et durant la même année, l’IHROT a accueilli
72 611 malades en consultations externes, 20 733 malades en urgences et 76 malades
en laser-excimer.
Le récapitulatif de l’évolution des principaux chiffres réalisés durant ces dernières
années se présente comme suit :

Indicateurs 2004 2005 2006

Nombre de consultations externes 60 778 69 728 72 611


Nombre de cas d’urgence 18 572 19 312 20 733
Nombre de consultations externes en séance
1 377 3 513 4 163
d’après midi
Nombre de cas d’hébergement (y compris les
5 087 4 873 4 586
accompagnants)

55 17 médecins titulaires et 20 résidents qui interviennent dans l’ensemble des activités médicales.

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Indicateurs 2004 2005 2006

Nombre de malades hospitalisés 4 679 4 548 4 272


Nombre de jours de résidence y compris les
23 047 25 135 24 088
accompagnants)
Nombre de jours d’hospitalisations 21 415 23 542 22 401
Nombre d’opérations chirurgicales pour les
4 483 4 105 4 191
malades hospitalisés
Nombre d’opérations chirurgicales pour les
4 632 4 618 5 207
malades externes
Nombre d’analyses 18 927 19 402 17 522
Nombre d’acte réalisés de laser excimer 101 85 76
Nombre d’actes d’échographie 4 080 4 484 4 124
Nombre d’examens par laser 4 343 4 780 5 024
Nombre d’actes d’angiographie 2 512 2 158 1 437
Nombre d’examens d’électrophysiologie oculaire 282 224 285
Nombre d’actes d’orthoptie 5 325 5 734 7 532

Parallèlement aux services de soins, l’institut assure des missions de recherches


scientifiques en matière de maladies ophtalmologiques et des missions de formation
en collaboration avec les facultés de médecine et les écoles de santé.

SECTION 2 : DEMARCHE POURSUIVIE

L’objectif de notre étude est de déterminer d’une part le coût de revient de certaines
prestations facturables par l’institut et d’autre part le coût de traitement de certaines
maladies d’ophtalmologie nécessitant des interventions chirurgicales réalisées au
sein de l’IHROT.
Nous rappelons que le principe de la méthode ABC est le suivant : « les activités
consomment des ressources et les objets de coût consomment des activités ». Pour
mettre en œuvre ce principe, il faut d’une part déterminer le coût des activités, donc
établir le lien entre les activités et les ressources et d’autre part évaluer le coût des
prestations et des pathologies, donc estimer la consommation des activités par les
prestations et les pathologies étudiées. Pour ce faire, l’étude a été menée en cinq
étapes à savoir : le choix des objets de coûts à étudier, l’identification des activités de
l’établissement correspondant, l’affectation des ressources et la valorisation des
activités, le choix des inducteurs d’activités et la détermination de leur volume et en
fin le calcul du coût des prestations et des pathologies étudiées.

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1- Choix des objets de coûts


Deux catégories d’objets de coûts sont choisies. La première catégorie concerne le
coût unitaire des prestations facturables par l’établissement permettant ainsi la
comparaison des résultats obtenus aux tarifs pratiqués. La deuxième catégorie
concerne le coût de la prise en charge d’un patient pour le traitement d’une
pathologie donnée.

1-1 Les prestations


A ce niveau, les objets de coûts choisis sont au nombre de trois, à savoir : journée
d’hospitalisation, acte de chirurgie opératoire et d’anesthésie et acte de biologie
médicale.

 Journée d’hospitalisation
La journée d’hospitalisation est le séjour du patient dans un établissement durant 24
heures. Elle est désignée par les lettres HJ et englobe les prestations prodiguées au
patient par l’unité d’hospitalisation dans laquelle il séjourne. Ces prestations sont
médicales telles que les consultations médicales, les interventions d’infirmières ou
d’aides soignantes, les prélèvements biologiques, ou hôtelières telles que
l’hébergement et la restauration.

 Acte de chirurgie opératoire et d’anesthésie


L’acte de chirurgie opératoire et d’anesthésie est désigné par les lettres KC dans la
nomenclature générale des actes. Il englobe l’acte d’anesthésie placé sous la
responsabilité d’un médecin anesthésiste et l’acte de chirurgie assuré par des
médecins spécialistes et des cadres paramédicaux.

 Acte de biologie médicale


L'acte de biologie médicale s'inscrit dans une démarche préventive, diagnostique,
pronostique et thérapeutique. Placé sous la responsabilité du biologiste, cet acte
inclut le prélèvement, l'exécution de l'analyse, la confrontation clinico-biologique, la
validation et l'interprétation des résultats. Il est désigné par la lettre B dans la
nomenclature générale des actes.

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 Hospitalisation en ophtalmologie
L’hospitalisation désigne le séjour de 24 heures ou plus dans l’établissement. Elle
inclut le séjour et les actes techniques dans les différents services et unités de
l’établissement de spécialité médicale, de chirurgie et d’urgence. Elle comporte
également les explorations, les actes complémentaires ainsi que les produits
pharmaceutiques prescrits au malade lors de sa sortie de l’établissement.

1-2 Les pathologies


Pour la valorisation du coût de traitement des pathologies, l’étude s’est intéressée à
un certain nombre de pathologies dont le traitement nécessite une intervention
chirurgicale et une hospitalisation de courte durée. Le choix des pathologies étudiées
a été basé sur leur degré de significativité, soit par la fréquence de réalisation des
opérations chirurgicales qui leur sont relatives, soit par le coût élevé de leur
traitement. Ainsi, l’étude a porté sur les pathologies suivantes : la cataracte, le
décollement de la rétine, le strabisme et le glaucome. Ces pathologies représentent
81% de l’ensemble des interventions chirurgicales réalisé, au sein de l’IHROT au
cours de l’exercice 2006, aux profits des malades hospitalisés.
Mais avant de procéder au calcul du coût des pathologies citées ci-dessus, il convient
de les définir et de présenter le processus de leur traitement.

 La cataracte
C’est une affection de l’œil aboutissant à l’opacité partielle ou totale du cristallin.
L’opération chirurgicale est le seul traitement efficace. Au sein de l’IHROT deux
techniques sont utilisées :

 L'extraction manuelle
Actuellement, c’est la technique essentielle pour le traitement de la cataracte (68%
des interventions de la cataracte). L’intervention est réalisée dans un milieu
chirurgical stérile et sous microscope pour une durée moyenne de 72 minutes. Elle
consiste à ouvrir la capsule du cristallin, à en retirer le cristallin opaque
manuellement, ce qui nécessite une ouverture de la cornée d’environ 8 à 10 mm, et à
placer le cristallin artificiel dit « implant ». Pour les besoins de l’intervention, l’œil
doit être anesthésié par des injections de voisinage. Dans certain cas une anesthésie

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générale du malade s’avère nécessaire.


En outre, il est à noter qu’une immobilisation minimale du malade de quelques
heures est nécessaire. Le mode et la durée d’hospitalisation sont fixés par
l’ophtalmologiste après avis de l’anesthésiste et ce selon l’état de santé du patient
mais en moyenne elle est de cinq jours.
Enfin, le malade nécessite généralement un traitement médical post-opératoire se
limitant à l’instillation de gouttes de corticoïdes associée à un antibiotique et à
l’application d’une pommade de lubrifiant, fournis par la pharmacie externe de
l’institut.

L'extraction extracapsulaire par phaco-émulsification aux ultrasons


Cette technique est réalisée dans un milieu chirurgical stérile pour une durée
moyenne de 48 minutes, sous microscope et à l’aide d’un appareillage spécial (phaco-
émulsificateur) qui permet la destruction du noyau du cristallin par les ultrasons et
son aspiration à travers une incision de 3 à 3,2 mm avant le placement de l'implant.
Pour les besoins de l’intervention, l’œil doit être anesthésié par des injections de
voisinage. Dans certain cas une anesthésie générale du malade s’avère nécessaire.
En outre, le malade est généralement hospitalisé pour une durée moyenne de 3 jours.
En fin, le malade nécessite généralement un traitement médical post-opératoire se
résumant à l’instillation de gouttes de corticoïdes associée à un antibiotique et à
l’application d’une pommade de lubrifiant, fournis par la pharmacie externe de
l’institut.
Au cours de l’année 2006, L’IHROT a réalisé 1800 actes de cataracte par extraction
manuelle et 850 par phacophagie soit près de 63% de l’ensemble des interventions
chirurgicales.

 Le décollement de la rétine
C’est le décollement d’une partie de la surface de la rétine de son support
(l’épithélium pigmentaire). Un liquide s’interpose entre ces deux feuillets. Le
traitement peut être médical ou chirurgical. Il est médical lorsqu’il est préventif du
décollement de la rétine mais lorsque la déchirure est réalisée, le traitement est
uniquement chirurgical. Pour cela, le patient passe obligatoirement par les étapes

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suivantes :
- L’hospitalisation : obligatoire pour le malade du décollement de la rétine. Sa
durée est fixée par l’ophtalmologiste après avis de l’anesthésiste et ce selon l’état
de santé du patient mais en moyenne elle est de six jours.
- L’anesthésie : pour les besoins de l’intervention, l’œil doit être insensibilisé par
des injections de voisinage. Dans certains cas une anesthésie générale s’avère
nécessaire.
- L’acte chirurgical : réalisé dans un milieu chirurgical stérile et sous microscope
pour une durée moyenne de 72 minutes. Il consiste à réappliquer la rétine
décollée par l'une des méthodes décrites ci-dessous, diversement associées
suivant le cas:
– Fermeture des déchirures en suturant un matériel synthétique sur la paroi
externe de l'œil ou par injection de gaz dans la cavité de l'œil,
– Cicatrisation des bords de la déchirure par application de froid (cryo-
coagulation) ou de chaud (diathermie, photo-coagulation au laser),
– Ponction du liquide sous-rétinien,
– Vitrectomie,
– Remplacement du corps vitré par un gaz ou par une huile de silicone,
– Laser intra-oculaire issu d’une fibre optique (endolaser).
- Le traitement post-opératoire est principalement médical, réduit à l’instillation
de gouttes de corticoïdes associée à un antibiotique et à l’application d’une
pommade de lubrifiant, fournis par la pharmacie externe de l’institut. En cas
d’utilisation de l’huile de silicone dans la chirurgie, il est nécessaire de réaliser
une intervention chirurgicale ultérieure pour son ablation.

 Le strabisme
La chirurgie du strabisme n’est qu’une étape de la réhabilitation de la fonction
visuelle. Elle a pour but de faire disparaitre ou de réduire une déviation oculaire qui
persiste malgré un traitement médical assidu. Le processus de traitement du
strabisme se présente comme suit :

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- L’hospitalisation : le malade est hospitalisé la veille de l’intervention et il peut


sortir le lendemain de l’intervention. La durée d’hospitalisation varie donc entre
deux et trois jours.
- L’anesthésie : pour les enfants, la chirurgie se pratique sous anesthésie générale.
Pour les adultes, elle peut être pratiquée sous anesthésie locale.
- L’acte chirurgical : il est réalisé dans un milieu chirurgical stérile et sous
microscope pour une durée moyenne de 48 minutes. Il consiste à agir sur les
muscles de l’œil de manière à mettre les yeux le plus droit possible. L’acte
nécessite l’utilisation d’une boite d’instruments spéciaux pour le strabisme.
- Traitement post-opératoire : il est uniquement médical. Il est réduit à l’instillation
de gouttes de corticoïdes associée à un antibiotique et à l’application d’une
pommade de lubrifiant fournis par la pharmacie externe de l’institut.

 Le glaucome
C’est une maladie grave de la vision qui risque d’évoluer vers la cécité en l’absence
de traitement. Elle est due à une augmentation de la pression intraoculaire entraînant
une destruction lente du nerf optique. Il existe trois méthodes pour le traitement du
glaucome : médical, traitement par laser et chirurgical. Si le traitement est chirurgical
le patient passe obligatoirement par les étapes suivantes :
- L’hospitalisation : elle est obligatoire pour le malade du glaucome. Sa durée est
fixée par l’ophtalmologiste après avis de l’anesthésiste et ce selon l’état de santé
du patient mais en moyenne elle est de huit jours.
- L’anesthésie : pour les besoins de l’intervention, l’œil doit être insensibilisé par
des injections de voisinage. Dans certains cas une anesthésie générale s’avère
nécessaire.
- L’acte chirurgical : il est réalisé dans un milieu chirurgical stérile et sous
microscope pour une durée moyenne de 72 minutes. Il consiste à inciser l’œil et à
réaliser une petite soupape pour en abaisser la pression intraoculaire à un niveau
normal.
- Le traitement post-opératoire : il est uniquement médical. Il associe un anti-
inflammatoire et un antibio-corticoïde fournis par la pharmacie externe de
l’institut.

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2- Etablissement de la liste des activités


Cette étape consiste à décomposer l’intégralité des étapes qui concourent à la
réalisation de la mission de l’EPS. Il faut donc transcrire le plus fidèlement possible
les activités réalisées.
Pour établir la liste des activités, nous avons procédé à des entretiens avec les
responsables des différents services et unités de l’institut et à l’observation du
fonctionnement de ces derniers. Le découpage qui suit a été obtenu.

Code Code
Nom de l’activité Nom de l’activité
activité activité
1 Activités des unités d’hospitalisations 2 Activités des unités de consultations
11  Hébergement des malades hospitalisés 21  Consultation sur rendez vous
12  Hébergement des accompagnants des 211  Consultation générale
malades  Consultation d’ophtalmologie
212
13  Hébergement des malades d’oncologie pédiatrique et de strabologie
14  Brancardage des malades  Consultation de contactologie
213
214  Consultation de glaucome
215  Consultation de rétine
216  Consultation d’oncologie

3 Activités de l’unité urgence 4 Activités du bloc opératoire


31  Consultation en urgence 41  Intervention chirurgicale au profit des
malades hospitalisés
411  Chirurgie de la cataracte
412  Chirurgie rétino-vitréenne
413  Chirurgie de la cornée
414  Chirurgie du strabisme
415  Chirurgie du glaucome
416  Chirurgie orbitopalpébrale et
réparatrice
42  Intervention chirurgicale au profit des
malades d’oncologie
421  Chirurgie d’oncologie
43  Intervention chirurgicale au profit des
malades externes
431  Petite chirurgie
5 Activités de l’unité orthoptie 6 Activités du plateau technique
51  Rééducation des hétérophories 61  Examen par le laser
52  Explorations de la fonction visuelle 62  Exploration électrophysiologie oculaire
53  Rééducation de l’amblyopie 621  Examen de la sensibilité aux contrasts
54  Diagnostic des troubles oculomoteurs 622  Réalisation de l’électro-rétinographie :
ERG
623  Réalisation de l’électro-oculographie :
EOG
624  Réalisation de l’examen des potentiels
évoqués visuels : PEV
63  Angiographie
64  Echographie A/B
65  Tomographie en cohérence optique

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Code Code
Nom de l’activité Nom de l’activité
activité activité
7 Activités de l’unité stérilisation 8 Activités de l’unité anesthésie
71  Stérilisation des instruments du bloc et 81  Anesthésie générale
des articles à usage unique 82  Anesthésie locale
72  Stérilisation des articles de textile
9 Activités du laboratoire 10 Activités de l’unité laser excimer
91  Hématologie 101  Laser excimer (lasik)
92  Biochimie
93  Microbiologie
94  Immunologie
95  Prélèvement
96  Management des activités de laboratoire
11 Activités de la direction générale 12 Activités de la direction financière et
111  Gestion générale comptable
112  Gestion budgétaire 121  Comptabilité
113  Informatique 122  Trésorerie-dépense
114  Gardiennage 123  Trésorerie-recette
115  Jardinage 124  Recouvrement
125  Management des activités financières et
comptables
13 Activités de la direction de GRH 14 Activités du service approvisionnement
131  Gestion des ressources humaines 141  Approvisionnement
132  Gestion des affaires juridiques et
contentieuses
15 Activités du service accueil et archive 16 Activités du service gestion des malades
médicale 161  Admission
151  Gestion des rendez vous 162  Facturation
152  Inscription 163  Gestion des malades
153  Gestion d’archive médicale
154  Gestion d’accueil

17 Activités de la pharmacie 18 Activités de la direction des études et de


171  Approvisionnement et gestion des maintenance
stocks des produits pharmaceutiques 181  Génie biomédical
172  Distribution des produits 182  Entretien des locaux
pharmaceutiques aux unités de l’institut 183  Chaufferie
173  Distribution des médicaments aux 184  Climatisation
malades 185  Management des activités de
174  Distribution des médicaments au maintenance
personnel de l’institut
175  Management des activités de pharmacie

19 Activités de l’unité hygiène 20 Activités de l’unité blanchisserie


191  Nettoyage des locaux 201  Buanderie
192  Stérilisation des locaux 202  Lingerie
193  Hygiène du personnel médical
194  Management des activités d’hygiène
21 Activités de l’unité nutrition 22 Activités de l’unité parc auto
211  Restauration malades normaux 221  Transport des malades
212  Restauration diététique 222  Transport sur achats produits
213  Restauration personnel 223 pharmaceutiques
214  Autres restaurations  Transport administratif

142
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

Code Code
Nom de l’activité Nom de l’activité
activité activité
23 Activités de l’unité magasin 24 Activités d’enseignements
231  Gestion des stocks autres qu’à usage 241  Encadrement et formation des médecins
médical (stagiaires d’externat, résidents et
assistants)
242  Staff général
243  Staff d’angiographie
244  Visite générale des malades
245  Encadrement et formation des
paramédicaux

25 Activités de recherche 26 Activités sociales


251  Oculogénétique 261  Caravanes de santé

27 Autres activités
271  Management des activités médicales
272  Management des unités auxiliaires
273  Hébergement du personnel médical

La description des activités médicales identifiées est présentée au niveau de l’annexe


VIII.
Par ailleurs, il est à noter que le découpage présenté ci-dessus a été réalisé sur la base
des activités exercées à la date de notre intervention (année 2007). Donc, par souci de
cohérence et dans la mesure où notre calcul de coût est basé sur les données
comptables de l’exercice 2006, l’étude a été réalisée en respectant les modalités de
travail du même exercice. Pour cela, certaines activités ont été ignorées lors des
calculs du fait qu’elles ne sont pas entrées en fonctionnement effectif durant l’année
de référence à savoir : hospitalisation des malades d’oncologie, intervention
chirurgicale au profit des malades d’oncologie et tomographie en cohérence optique,
bien qu’elles aient consommé certaines ressources.

3- Affectation des ressources et valorisation des activités


Cette étape consiste à déterminer le coût des activités en leur affectant le coût des
ressources consommées par ces dernières. Pour cela, nous avons utilisé les données
issues du système d’information de l’institut et d’autres données issues des mesures
spécifiques mises en place de façon ponctuelle sur le terrain durant la période
d’étude.

143
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

3-1 Affectation des ressources


L’analyse des ressources a permis d’en distinguer deux types : les ressources
directement affectables aux pathologies étudiées et les ressources directement
affectables aux activités.
- Les ressources directement affectables aux maladies étudiées concernent
seulement les médicaments prescrits aux malades hospitalisés sortant et aux
malades ambulatoires.
- Les ressources directement affectables aux activités dont certaines sont aisément
affectées aux activités alors que d’autres présentent quelques difficultés
d’affectation telles que les charges de personnel et les dotations aux
amortissements.

3-1-1 Les charges de personnel


Il s’agit de l’affectation la plus délicate. En raison de l’absence de suivi de temps de
réalisation des activités, l’affectation de ces charges a été réalisée sur la base des
affectations réelles des agents dans les unités de l’institut et des estimations du temps
de travail consacré à chaque activité pour les unités exerçant plusieurs activités. Pour
cela, les données de base (nom, qualification, salaire brut, charges sociales et fiscales
ainsi que les avantages en nature) de l’ensemble des employés (salariés et détachés)
ont été tout d’abord résumées dans un tableau récapitulatif et réparties par unité et
service de rattachement de chaque agent puis regroupées dans un second tableau par
activité exercée. Les résultats d’affectation des charges de personnel se présentent
comme suit :

144
56
PERSONNEL MEDICAL PERSONNEL PARAMEDICAL PERSONNEL NON MEDICAL
M i s e

QUALIFICATION TOTAL
MEDECIN PHARMACIEN TECHNICIEN AIDE CADRE AGENT
MEDECIN PHARMACIEN INFIRMIER OUVRIER
ANESTHESISTE BIOLOGISTE SUPERIEUR SOIGNANT ADMINISTRATIF D'EXECUTION
e n

Coût total Montant Montant Montant Montant Montant Montant Montant Montant Montant Montant Montant

Code Activités 834 239,449 58 061,861 37 279,366 28 229,247 343 972,332 633 669,248 128 572,021 158 892,328 135 280,238 748 076,294 3 106 272,383
p l a c e

Hébergement des
11 14 734,284 0,000 0,000 0,000 0,000 209 945,672 43 688,728 0,000 0,000 101 082,416 369 451,101
malades hospitalisés

Hébergement des

Activité non fonctionnelle en 2006


12 accompagnants des 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 7 612,430 7 612,430
d ’ u n e

malades
Brancardage des
14 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 6 393,814 6 393,814
malades
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

Consultation sur
21 360 191,773 0,000 0,000 0,000 17 034,655 109 938,970 20 406,322 0,000 0,000 76 725,774 584 297,494
rendez vous

31 Consultation d’urgence 42 429,774 0,000 0,000 0,000 0,000 50 786,808 7 300,562 0,000 0,000 0,000 100 517,143
Intervention
chirurgicale au profit
41 71 708,364 0,000 0,000 0,000 21 203,554 117 364,883 21 648,393 0,000 0,000 38 362,887 270 288,080
c o m p t a b i l i t é

des malades
hospitalisés
Intervention
42 chirurgicale au profit 67 312,896 0,000 0,000 0,000 0,000 21 098,323 0,000 0,000 0,000 12 787,629 101 198,847
p a r

des malades externes


Intervention
chirurgicale au profit
43 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 12 582,683 0,000 0,000 0,000 0,000 12 582,683
des malades
d’oncologie56
5 Activités d'orthoptie 0,000 0,000 0,000 0,000 11 526,335 0,000 7 135,977 0,000 0,000 6 393,814 25 056,126
a c t i v i t é s

61 Examen par le laser 88 405,703 0,000 0,000 0,000 0,000 18 470,193 0,000 0,000 0,000 0,000 106 875,896
Exploration
62 électrophysiologie 0,000 0,000 0,000 0,000 8 517,328 7 502,489 0,000 0,000 0,000 0,000 16 019,816
oculaire
d a n s

63 Angiographie 27 626,782 0,000 0,000 0,000 0,000 9 705,999 7 033,803 0,000 0,000 6 393,814 50 760,399

64 Echographie A/B 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 9 910,241 7 324,294 0,000 0,000 6 393,814 23 628,349
u n

145
PERSONNEL MEDICAL PERSONNEL PARAMEDICAL PERSONNEL NON MEDICAL
M i s e

QUALIFICATION TOTAL
MEDECIN PHARMACIEN TECHNICIEN AIDE CADRE AGENT
MEDECIN PHARMACIEN INFIRMIER OUVRIER
ANESTHESISTE BIOLOGISTE SUPERIEUR SOIGNANT ADMINISTRATIF D'EXECUTION
e n

Coût total Montant Montant Montant Montant Montant Montant Montant Montant Montant Montant Montant

Code Activités 834 239,449 58 061,861 37 279,366 28 229,247 343 972,332 633 669,248 128 572,021 158 892,328 135 280,238 748 076,294 3 106 272,383

Stérilisation des
p l a c e

71 instruments et des 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 12 263,546 12 263,546
articles à usage unique

Stérilisation des articles


72 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 13 311,712 13 311,712
de textile
d ’ u n e

81 Anesthésie générale 0,000 21 691,338 0,000 0,000 52 997,994 0,000 0,000 0,000 0,000 2 388,666 77 077,998

Anesthésie locale par


82 0,000 36 370,523 0,000 0,000 88 863,341 0,000 0,000 0,000 0,000 4 005,149 129 239,012
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

injection

91 Hématologie 0,000 0,000 0,000 0,000 15 378,480 6 050,228 0,000 0,000 0,000 0,000 21 429,022

92 Biochimie 0,000 0,000 0,000 0,000 18 894,051 7 433,330 0,000 0,000 0,000 0,000 26 327,676
c o m p t a b i l i t é

93 Microbiologie 0,000 0,000 0,000 0,000 3 705,901 1 457,982 0,000 0,000 0,000 0,000 5 163,954
p a r

94 Immunologie 0,000 0,000 0,000 0,000 14 010,922 5 512,201 0,000 0,000 0,000 0,000 19 523,393

95 Prélèvement 0,000 0,000 0,000 0,000 10 397,871 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 10 397,871

Management des
96 0,000 0,000 37 279,366 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 321,766 6 393,814 43 994,946
activités de laboratoire
a c t i v i t é s

101 laser excimer (Lasik) 1 898,889 0,000 0,000 0,000 0,000 15 979,514 0,000 0,000 0,000 0,000 17 878,403

111 Gestion générale 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 27 680,526 4 617,327 25 575,258 57 873,110
d a n s

112 Gestion budgétaire 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 11 186,754 0,000 0,000 11 186,754
u n

113 Informatique 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 10 061,139 0,000 0,000 10 061,139

146
PERSONNEL MEDICAL PERSONNEL PARAMEDICAL PERSONNEL NON MEDICAL
M i s e

QUALIFICATION TOTAL
MEDECIN PHARMACIEN TECHNICIEN AIDE CADRE AGENT
MEDECIN PHARMACIEN INFIRMIER OUVRIER
ANESTHESISTE BIOLOGISTE SUPERIEUR SOIGNANT ADMINISTRATIF D'EXECUTION
e n

Coût total Montant Montant Montant Montant Montant Montant Montant Montant Montant Montant Montant

Code Activités 834 239,449 58 061,861 37 279,366 28 229,247 343 972,332 633 669,248 128 572,021 158 892,328 135 280,238 748 076,294 3 106 272,383
p l a c e

121 Comptabilité 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 9 503,134 6 393,814 15 896,949

122 Trésorerie-dépense 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 12 787,629 12 787,629
d ’ u n e

123 Trésorerie-recette 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 7 940,513 51 150,516 59 091,029

124 Recouvrement 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 241,391 13 770,520 6 393,814 20 405,726
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

Management des
125 activités financières et 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 15 720,139 0,000 0,000 15 720,139
comptables

Gestion des ressources


131 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 11 288,255 23 074,955 38 362,887 72 726,098
humaines
c o m p t a b i l i t é

Gestion des affaires


132 juridiques et 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 588,777 0,000 0,000 588,777
contentieuses
p a r

141 Approvisionnement 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 14 724,221 0,000 12 787,629 27 511,850

Gestion des rendez


151 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 13 356,592 0,000 13 356,592
vous

152 Inscription 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 44 756,701 44 756,701
a c t i v i t é s

Gestion d’archive
153 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 9 337,840 0,000 0,000 0,000 12 787,629 22 125,469
médicale
d a n s

154 Gestion d’accueil 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 9 950,531 0,000 0,000 9 950,531

161 Admission 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 6 905,835 0,000 37 944,628 31 969,072 76 819,535
u n

147
PERSONNEL MEDICAL PERSONNEL PARAMEDICAL PERSONNEL NON MEDICAL
M i s e

QUALIFICATION TOTAL
MEDECIN PHARMACIEN TECHNICIEN AIDE CADRE AGENT
MEDECIN PHARMACIEN INFIRMIER OUVRIER
ANESTHESISTE BIOLOGISTE SUPERIEUR SOIGNANT ADMINISTRATIF D'EXECUTION
e n

Coût total Montant Montant Montant Montant Montant Montant Montant Montant Montant Montant Montant

Code Activités 834 239,449 58 061,861 37 279,366 28 229,247 343 972,332 633 669,248 128 572,021 158 892,328 135 280,238 748 076,294 3 106 272,383
p l a c e

162 Facturation 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 6 393,814 6 393,814

163 Gestion des malades 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 10 982,645 8 560,226 0,000 19 542,870

Approvisionnement
d ’ u n e

et gestion des stocks


171 0,000 0,000 0,000 0,000 11 065,853 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 11 065,853
des produits
pharmaceutiques
Distribution des
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

produits
172 pharmaceutiques aux 0,000 0,000 0,000 0,000 13 174,966 0,000 7 128,109 0,000 0,000 6 393,814 26 696,889
différentes unités de
l’institut
Distribution des
173 médicaments aux 0,000 0,000 0,000 0,000 15 240,784 8 517,998 0,000 0,000 0,000 0,000 23 758,782
c o m p t a b i l i t é

malades
Distribution des
174 médicaments au 0,000 0,000 0,000 0,000 6 961,194 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 6 961,194
p a r

personnel de l’institut
Management
175 0,000 0,000 0,000 28 229,247 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 28 229,247
pharmacie
181 Génie biomédical 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 6 393,814 6 393,814

182 Entretien des locaux 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 44 756,701 44 756,701
a c t i v i t é s

183 Chaufferie 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 6 393,814 6 393,814
Management des
185 activités de 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 33 524,278 11 573,250 0,000 45 097,528
maintenance
d a n s

191 Nettoyage des locaux 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 6 393,814 6 393,814
Stérilisation des
192 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 6 393,814 6 393,814
u n

locaux

148
PERSONNEL MEDICAL PERSONNEL PARAMEDICAL PERSONNEL NON MEDICAL
M i s e

QUALIFICATION TOTAL
MEDECIN PHARMACIEN TECHNICIEN AIDE CADRE AGENT
MEDECIN PHARMACIEN INFIRMIER OUVRIER
ANESTHESISTE BIOLOGISTE SUPERIEUR SOIGNANT ADMINISTRATIF D'EXECUTION
e n

Coût total Montant Montant Montant Montant Montant Montant Montant Montant Montant Montant Montant

Code Activités 834 239,449 58 061,861 37 279,366 28 229,247 343 972,332 633 669,248 128 572,021 158 892,328 135 280,238 748 076,294 3 106 272,383
p l a c e

Management des
194 0,000 0,000 0,000 0,000 11 875,986 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 11 875,986
activités d'hygiène

201 Buanderie 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 19 181,443 19 181,443
d ’ u n e

202 Lingerie 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 31 969,072 31 969,072

Restauration malades
211 0,000 0,000 0,000 0,000 8 776,645 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 8 776,645
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

normaux

212 Restauration diététique 0,000 0,000 0,000 0,000 2 353,827 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 2 353,827

213 Restauration personnel 0,000 0,000 0,000 0,000 310,800 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 310,800
c o m p t a b i l i t é

214 Autres restaurations 0,000 0,000 0,000 0,000 45,358 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 45,358

221 Transport des malades 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 6 393,814 6 393,814
p a r

Transport sur achats


222 produits 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 6 393,814 6 393,814
pharmaceutiques

223 Transport administratif 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 31 969,072 31 969,072
Gestion des stocks
231 autres qu’à usage 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 12 787,629 12 787,629
a c t i v i t é s

médical
Encadrement et
241 3 997,662 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 4 617,327 0,000 8 614,989
formation des médecins
d a n s

242 Staff général 53 956,327 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 53 956,327

243 Staff d'angiographie 11 884,970 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 11 884,970
u n

149
PERSONNEL MEDICAL PERSONNEL PARAMEDICAL PERSONNEL NON MEDICAL
M i s e

QUALIFICATION TOTAL
MEDECIN PHARMACIEN TECHNICIEN AIDE CADRE AGENT
MEDECIN PHARMACIEN INFIRMIER OUVRIER
ANESTHESISTE BIOLOGISTE SUPERIEUR SOIGNANT ADMINISTRATIF D'EXECUTION
e n

Coût total Montant Montant Montant Montant Montant Montant Montant Montant Montant Montant Montant

Code Activités 834 239,449 58 061,861 37 279,366 28 229,247 343 972,332 633 669,248 128 572,021 158 892,328 135 280,238 748 076,294 3 106 272,383
p l a c e

Visite générale des


244 53 956,327 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 53 956,327
malades

251 Oculogénétique 4 497,370 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 4 497,370
d ’ u n e

261 Caravanes de santé 6 879,892 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 6 879,892

Management des activités


é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

271 24 758,437 0,000 0,000 0,000 11 636,485 12 073,893 0,000 0,000 0,000 6 393,814 54 862,630
médicales
Management des unités
272 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 12 943,671 0,000 6 393,814 19 337,486
auxiliaires
p a r c o m p t a b i l i t é
a c t i v i t é s
d a n s
u n

150
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

151
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

3-1-2 Les dotations aux amortissements


La difficulté dans l’affectation des dotations aux amortissements aux activités
consistait en l’ignorance du rôle de plusieurs équipements médicaux. Ainsi, grâce à
des entretiens menés avec les responsables des unités utilisatrices du matériel et avec
le responsable de la direction maintenance, il a été possible de définir le rôle de
chaque équipement et par la suite d’affecter les dotations relatives aux activités
concernées en utilisant les inducteurs de ressources adéquats. Un tableau
récapitulatif de l’affectation des dotations aux activités identifiées est présenté ci-
après.
Code Activités Dotation
11 Hébergement des malades hospitalisés 114 821,833
12 Hébergement des accompagnants des malades 8 321,503
14 Brancardage des malades 133,250
21 Consultation sur rendez vous 100 418,399
31 Consultation d’urgence 5 578,126
41 Intervention chirurgicale au profit des malades hospitalisés 114 603,671
42 Intervention chirurgicale au profit des malades externes 8 608,002
43 Intervention chirurgicale au profit des malades d’oncologie 8 847,627
5 Activités d'orthoptie 10 710,712
61 Examen par le laser 49 679,722
62 Exploration électrophysiologie oculaire 7 853,284
63 Angiographie 17 903,312
64 Echographie A/B 9 879,064
65 Tomographie en cohérence optique 712,384
71 Stérilisation des instruments et des articles à usage unique 8 360,495
72 Stérilisation des articles de textile 9 075,068
81 Anesthésie générale 12 095,338
82 Anesthésie locale par injection 20 280,620
91 Hématologie 3 292,632
92 Biochimie 10 690,626
93 Microbiologie 2 531,203
94 Immunologie 2 775,062
95 Prélèvement 848,204
96 Management des activités de laboratoire 3 763,832
101 laser excimer (lasik) 65 565,591
111 Gestion générale 6 405,353
112 Gestion budgétaire 2 272,613
113 Informatique 3 421,093
121 Comptabilité 3 124,874

152
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

Code Activités Dotation


122 Trésorerie-dépense 2 361,141
123 Trésorerie-recette 3 179,062
124 Recouvrement 3 170,025
125 Management des activités financières et comptables 2 028,539
131 Gestion des ressources humaines 6 961,871
141 Approvisionnement 2 483,604
151 Gestion des rendez vous 3 220,489
152 Inscription 5 396,791
153 Gestion d’archive médicale 2 818,134
154 Gestion d’accueil 1 357,514
161 Admission 2 709,810
162 Facturation 2 177,218
163 Gestion des malades 2 299,788
171 Approvisionnement et gestion des stocks des produits pharmaceutiques 8 588,049
Distribution des produits pharmaceutiques aux différentes unités de
172 l’institut 4 704,555
173 Distribution des médicaments aux malades 3 041,831
174 Distribution des médicaments au personnel de l’institut 395,651
175 Management pharmacie 2 041,499
182 Entretien des locaux 18 272,557
183 Chaufferie 27 004,735
184 Climatisation 20 545,515
185 Management des activités de maintenance 745,515
191 Nettoyage des locaux 1 071,980
192 Stérilisation des locaux 218,530
193 Hygiène du personnel médical 14 293,311
194 Management des activités d'hygiène 2 941,739
201 Buanderie 14 698,997
202 Lingerie 6 530,399
211 Restauration malades normaux 30 408,604
212 Restauration diététique 8 155,349
213 Restauration personnel 1 076,836
214 Autres restaurations 157,154
221 Transport des malades 230,000
231 Gestion des stocks autres qu’à usage médical 5 654,198
241 Encadrement et formation des médecins 6 286,691
242 Staff général 5 601,150
251 Oculogénétique 2 525,982
271 Management des activités médicales 17 080,420
272 Management des unités auxiliaires 3 332,000
273 Hébergement personnel médical 2 954,879

153
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

3-1-3 Les autres charges


L’affectation des autres charges a été réalisée à l’aide des inducteurs de ressources
préalablement définis57. Pour les achats stockés, elle a été effectuée sur la base des
fiches de consommation de chaque unité de l’institut, extraites de l’application
gestion de stocks utilisée par le service pharmacie pour les produits pharmaceutiques
et par l’unité magasin pour les autres produits. Pour les achats non stockés, elle a été
effectuée sur la base de l’imputation budgétaire de la charge.

3-2 Valorisation des activités


L’élaboration des tableaux d’affectation de l’ensemble des ressources de l’institut a
permis la valorisation de l’intégralité des activités. Le résumé de la valorisation des
activités retenues est présenté comme suit. Les fiches de valorisation des dites
activités est présenté au niveau de l’annexe IX.
Coût global Inducteur Coût de
Code Activités
en dt d’activité58 l’inducteur58
11 Hébergement des malades hospitalisés 1 176 245,988 NJH 52,509
12 Hébergement des accompagnants des malades 40 674,895 DSA 24,111
14 Brancardage des malades 10 287,821 NMHO 2,455
21 Consultation sur rendez vous 914 167,439 NC 12,590
31 Consultation d’urgence 191 720,345 NU 9,247
Intervention chirurgicale au profit des malades
41 969 316,769 TP 3,551
hospitalisés
Intervention chirurgicale au profit des malades
42 200 778,365 TP 0,671
externes
5 Activités d’orthoptie 49 631,521 NAR 6,589
61 Examen par le laser 186 435,913 NAR 37,109
62 Exploration électrophysiologie oculaire 32 987,281 NAR 82,675
63 Angiographie 99 974,030 NAR 69,571
64 Echographie A /B 47 353,942 NAR 11,483
Stérilisation des instruments médicaux et des
71 35 740,583 NAS 1,974
articles à usage unique
72 Stérilisation des articles de textile 41 499,316 NAS 1,642
81 Anesthésie générale 158 930,581 NPAG 45,266
82 Anesthésie locale par injection 218 059,200 NPAL 37,041
91 Hématologie 69 037,612 NAN 12,015
92 Biochimie 95 025,821 NAN 10,005

57Voir chapitre II section 2


58Pour les besoins de présentation le coût unitaire a été calculé à partir des données présentées au
niveau du paragraphe 4 de la présente section

154
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

Coût global Inducteur Coût de


Code Activités
en dt d’activité58 l’inducteur58
93 Microbiologie 21 066,475 NAN 32,212
94 Immunologie 49 474,564 NAN 30,465
95 Prélèvement 14 294,509 NP 0,816
96 Management des activités de laboratoire 63 269,818 NB 0,123
101 Laser excimer 127 810,967 NAR 1 681,723
111 Gestion générale 349 837,626 DCI 0,065
112 Gestion budgétaire 17 410,632 DCI 0,003
113 Informatique 24 151,861 NPI 298,171
114 Gardiennage 36 221,407 MSG 3,208
115 Jardinage 4 590,338 MEV 9,181
121 Comptabilité 33 741,376 DCI 0,006
122 Trésorerie-dépense 27 462,473 DCI 0,005
123 Trésorerie-recette 89 823,904 NR 0,839
124 Recouvrement 32 408,496 NFE 2,988
Management des activités financières et
125 21 084,704 TA 21 084,704
comptables
131 Gestion des ressources humaines 94 259,095 NPE 330,734
132 Gestion des affaires juridiques et contentieuses 1 343,088 NAT 167,886
141 Approvisionnement 38 931,554 NBC 46,793
151 Gestion des rendez vous 32 417,860 NRDV 1,030
152 Inscription 69 164,157 NMI 0,650
153 Gestion d’archive médicale 50 679,859 NDG 0,171
154 Gestion d’accueil 18 096,544 TA 18 096,544
161 Admission 107 277,372 NMA 11,662
162 Facturation 27 499,992 NFE 2,535
163 Gestion des malades 26 766,465 TA 26 766,465
Approvisionnement et gestion de stocks des
171 53 161,984 NBP 27,361
produits pharmaceutiques
Distribution des produits pharmaceutiques aux
172 56 899,320 NBP 23,857
différentes unités de l’institut
173 Distribution des médicaments aux malades 58 813,164 NOM 1,174
Distribution des médicaments au personnel de
174 10 622,494 NOM 1,609
l’institut
175 Management pharmacie 35 695,122 TA 35 695,122
181 Génie biomédical 28 974,456 NBI 111,440
182 Entretien des locaux 144 098,397 NBI 189,853
183 Chaufferie 102 603,136 MCH 13,985
184 Climatisation 66 201,260 MCL 20,418
185 Management des activités de maintenance 75 748,943 TA 75 748,943
191 Nettoyage des locaux 76 738,484 MSN 7,254
192 Stérilisation des locaux 26 123,294 NIV 13,910

155
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

Coût global Inducteur Coût de


Code Activités
en dt d’activité58 l’inducteur58
193 Hygiène du personnel médical 61 101,813 NPM 368,083
194 Management des activités d’hygiène 31 242,112 TA 31 242,112
201 Buanderie 66 556,683 KLB 1,543
202 Lingerie 68 962,507 NAL 99,657
211 Restauration malades normaux 152 762,483 NRS 2,539
212 Restauration diététique 47 527,774 NRS 2,945
213 Restauration personnel 24 217,505 NRS 11,322
214 Autres restaurations 4 538,773 NRS 14,594
221 Transport des malades 12 215,365 NMT N/D
222 Transport sur achats produits pharmaceutiques 14 230,865 NBCP 41,130
223 Transport administratif 58 095,465 TA 58 095,465
231 Gestion des stocks autres qu’à usage médical 46 359,756 NBP 26,341
241 Encadrement et formation des médecins 59 677,614 NM 795,702
242 Staff général 67 919,310 NSG 1 414,986
243 Staff d'angiographie 13 056,825 NSA 107,908
244 Visite générale des malades 59 276,408 NVG 1 234,925
245 Encadrement et formation des paramédicaux 1 784,756 NM 297,459
251 Oculogénétique 10 831,541 NTR 10 831,541
261 Caravanes de santé 10 061,524 NCS 209,615
271 Management des activités médicales 95 765,388 NPG 725,751
272 Management des unités auxiliaires 35 778,961 TA 35 778,961
273 Hébergement personnel médical 50 210,623 NMG 25 105,311

4- Choix des inducteurs d’activités et détermination de leur volume


Les activités ayant été valorisées, il convient de choisir les inducteurs d’activités y
relatifs et de déterminer leur volume afin de pouvoir affecter les activités aux
différentes prestations et pathologies. Les inducteurs d’activités choisis ainsi que leur
volume sont résumés dans le tableau suivant :
Code Volume
Nom de l’activité Inducteur d’activité
activité d’inducteur
Nombre de jours d’hospitalisation des
11 Hébergement des malades hospitalisés 22 401
malades
Hébergement des accompagnants des
12 Durée du séjour des accompagnants 1 687
malades
Nombre de malades hospitalisés
14 Brancardage des malades 4 191
opérés
Nombre de consultations sur rendez
21 Consultation sur rendez vous 72 611
vous
31 Consultation d’urgence Nombre de consultations en urgence 20 733

156
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

Code Volume
Nom de l’activité Inducteur d’activité
activité d’inducteur
Intervention chirurgicale au profit des
41 Temps minute passé pour chaque acte 273 007
malades hospitalisés
Intervention chirurgicale au profit des
42 Temps minute passé pour chaque acte 299 368
malades externes
5 Activités d’orthoptie Nombre d’actes 7 532

61 Examen par le laser Nombre d’actes 5 024


62 Exploration électrophysiologie oculaire Nombre d’actes 399
63 Angiographie Nombre d’actes 1 437
64 Echographie A /B Nombre d’actes 4 124
Stérilisation des instruments médicaux
71 Nombre d'articles stérilisés 18 109
et des articles à usage unique
72 Stérilisation des articles de textile Nombre d'articles stérilisés 25 273
Nombre de patients ayant subis une
81 Anesthésie générale 3 511
anesthésie générale
Nombre de patients ayant subis une
82 Anesthésie locale par injection 5 887
anesthésie locale par injection
91 Hématologie Nombre d’analyses 5 746
92 Biochimie Nombre d’analyses 9 498
93 Microbiologie Nombre d’analyses 654
94 Immunologie Nombre d’analyses 1 624
95 Prélèvement Nombre de prélèvements réalisés 17 522
Management des activités de
96 Nombre de B réalisés 516 260
laboratoire
101 Laser excimer Nombre d'actes 76
Total en dinars des charges
111 Gestion générale 5 348 049
incorporables
Total en dinars des charges
112 Gestion budgétaire 5 348 049
incorporables
113 Informatique Nombre de postes informatique 81
114 Gardiennage m² de surfaces gardées 11 292
115 Jardinage m² d’espace vert 500
Total en dinars des charges
121 Comptabilité 5 348 049
incorporables
Total en dinars des charges
122 Trésorerie-dépense 5 348 049
incorporables
123 Trésorerie-recette Nombre de reçus émis 107 064
124 Recouvrement Nombre de factures émises 10 846
Management des activités financières
125 Temps alloués 100%
et comptables
131 Gestion des ressources humaines Nombre du personnel 285
Gestion des affaires juridiques et
132 Nombre d’affaires traitées 8
contentieuses
141 Approvisionnement Nombre de commandes émises 832
151 Gestion des rendez vous Nombre de rendez vous octroyés 31 476
152 Inscription Nombre de malades inscrits 106 437

157
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

Code Volume
Nom de l’activité Inducteur d’activité
activité d’inducteur
153 Gestion d’archive médicale Nombre de dossiers gérés 296 092
154 Gestion d’accueil Temps alloués 100%
161 Admission Nombre de malades admis 9 199
162 Facturation Nombre de factures émises 10 846
163 Gestion des malades Temps alloués 100%
Approvisionnement et gestion de Nombre de bons de prélèvement servis
171 1 943
stocks des produits pharmaceutiques par le dépôt
Distribution des produits
Nombre de bons de prélèvement servis
172 pharmaceutiques aux différentes unités 2 385
par la pharmacie interne
de l’institut
Distribution des médicaments aux Nombre d’ordonnances servies aux
173 50 083
malades malades
Distribution des médicaments au Nombre d’ordonnances servies au
174 6 601
personnel de l’institut personnel
175 Management pharmacie Temps alloués 100%
181 Génie biomédical Nombre de bons d’intervention 260
182 Entretien des locaux Nombre de bons d’intervention 759
183 Chaufferie M2 chauffés 7 337
184 Climatisation M2 climatisés 3 242
Management des activités de
185 Temps alloués 100%
maintenance
191 Nettoyage des locaux m² de surfaces entretenues 10 579
192 Stérilisation des locaux Nombre d’interventions 1 878
Nombre de personnel affectés aux
193 Hygiène du personnel médical 166
activités médicales
194 Management des activités d’hygiène Temps alloués 100%
201 Buanderie Kg de linge blanchis 43 127
202 Lingerie Nombre d’articles de lingerie 692
Nombre de repas servis aux malades
211 Restauration malades normaux 60 177
normaux
212 Restauration diététique Nombre de repas diététiques servis 16 139
213 Restauration personnel Nombre de repas servis au personnel 2 139
214 Autres restaurations Nombre des autres repas servis 311
221 Transport des malades Nombre de malades transportés ND
Transport sur achats produits Nombre de bons de commande
222 346
pharmaceutiques satisfaits
223 Transport administratif Temps alloués 100%
Gestion des stocks autres qu’à usage
231 Nombre de bons de prélèvement servis 1 760
médical
Encadrement et formation des Nombre de médecins (externe, interne,
241 75
médecins résidents, assistants)
242 Staff général Nombre de staff 48
243 Staff d'angiographie Nombre de staff 121
244 Visite générale des malades Nombre de visites 48
Encadrement et formation des
245 Nombre de stagiaires 6
paramédicaux

158
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

Code Volume
Nom de l’activité Inducteur d’activité
activité d’inducteur
251 Oculogénétique Nombre de travaux 1
261 Caravanes de santé Nombre de caravanes 48
271 Management des activités médicales Nombre de personnel gérés 132
272 Management des unités auxiliaires Temps alloués 100%
273 Hébergement personnel médical Nombre de médecins de garde 2

Le choix des inducteurs d’activités étant arrêté et leurs quantités étant calculées, leurs
coûts unitaires sont alors obtenus en divisant le coût total de chaque activité par les
quantités d’inducteurs. La connaissance de ces coûts unitaires a permis la
valorisation des objets de coûts préalablement définis.

5- Valorisation des objets de coûts


Une fois que les activités sont valorisées et que les coûts unitaires de leurs inducteurs
calculés, il convient de valoriser les objets de coûts préalablement définis. Le principe
de base consiste à déterminer pour chaque activité la quantité d’inducteur
consommée par un objet de coût et de multiplier cette quantité par le coût unitaire de
l’inducteur. Les résultats obtenus pour les objets de coût étudiés sont présentés
comme suit :
JOURNEE D'HOSPITALISATION
(JH)

Nature de Nombre Coût de


Code Activités Valeur
l'inducteur d'inducteurs l'inducteur

11 Hébergement des malades hospitalisés NJH 22 401 52,509 1 176 245,988


123 Trésorerie-recette NR 3 352 0,839 2 812,241
124 Recouvrement NFE 2 177 2,988 6 503,512
153 Gestion d’archive médicale NDG 2 177 0,171 372,535
161 Admission NMA 2 177 11,662 25 382,020
162 Facturation NFE 2 177 2,535 5 518,508
COUT TOTAL 1 216 834,803

NOMBRE DE JOURNEE D'HOSPITALISATION 22 401

COUT D'UNE JOURNEE D'HOSPITALISATION 54,321

159
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

ACTE DE CHIRURGIE OPERATOIRE ET D’ANESTHESIE


(KC)

Nature de Nombre Coût de


Code Activités Valeur
l'inducteur d'inducteurs l'inducteur

Intervention chirurgicale au profit des


41 malades hospitalisés TP 273 007 3,551 969 316,769
Intervention chirurgicale au profit des
42 malades externes TP 299 368 0,671 200 778,365
81 Anesthésie générale NPAG 3 511 45,266 158 930,581
82 Anesthésie locale par injection NPAL 5 887 37,041 218 059,200
123 Trésorerie-recette NR 6 934 0,839 5 817,445
124 Recouvrement NFE 3 914 2,988 11 693,772
153 Gestion d’archive médicale NDG 7 222 0,171 1 236,050
161 Admission NMA 2 096 11,662 24 437,410
162 Facturation NFE 3 914 2,535 9 922,664
COUT TOTAL 1 600 192,256

NOMBRE DE KC PRODUITS 432 450

COUT D'UN ACTE KC 3,700

ACTE DE BIOLOGIE MEDICALE


(B)

Nature de Nombre Coût de


Code Activités Valeur
l'inducteur d'inducteurs l'inducteur

91 Hématologie NAN 5 746 12,015 69 037,612


92 Biochimie NAN 9 498 10,005 95 025,821
93 Microbiologie NAN 654 32,212 21 066,475
94 Immunologie NAN 1 624 30,465 49 474,564
123 Trésorerie-recette NPP 2 791 0,839 2 341,576
151 Gestion des rendez-vous NRDV 4 666 1,030 4 805,621
152 Inscription NMI 4 666 0,650 3 032,028
153 Gestion d’archive médicale NDG 4 666 0,171 798,644
COUT TOTAL 245 582,341

NOMBRE DE B PRODUITS 516 260

COUT D'UN ACTE DE BIOLOGIE MEDICALE 0,476

160
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

HOSPITALISATION D'OPHTALMOLOGIE

Nature de Nombre Coût de


Code Ressources/Activités Valeur
l'inducteur d'inducteurs l'inducteur

311 Médicaments NOM 4 541 5,926 26 909,238


11 Hébergement des malades hospitalisés NJH 22 401 52,509 1 176 245,988
Intervention chirurgicale au profit des
41 malades hospitalisés TP 273 007 3,551 969 316,769
81 Anesthésie générale NPAG 3 511 45,266 158 930,581
82 Anesthésie locale par injection NPAL 761 37,041 28 188,050
123 Trésorerie-recette NPP 3 352 0,839 2 812,241
124 Recouvrement NFE 4 272 2,988 12 764,991
153 Gestion d’archive médicale NDG 4 272 0,171 731,206
161 Admission NMA 4 272 11,662 49 819,429
162 Facturation NFE 4 272 2,535 10 831,640
Distribution des médicaments aux
173 malades NOM 4 541 1,174 5 332,560
COUT TOTAL 2 441 882,693

NOMBRE DE MALADE HOSPITALISE 4 272

COUT D'UNE HOSPITALISATION EN


OPHTALMOLOGIE 571,602

TRAITEMENT DE LA CATARACTE PAR EXTRACTION MANUELLE

Nature de Nombre Coût de


Code Ressources/Activités Valeur
l'inducteur d'inducteurs l'inducteur

3111 Médicaments hors anti-glaucoma NOM 1,13 5,430 6,153


11 Hébergement des malades hospitalisés NJH 5 52,509 262,543
Intervention chirurgicale de la cataracte
411159 par extraction manuelle TP 72 3,068 219,487
81 Anesthésie générale NPAG 1 45,266 45,266
123 Trésorerie-recette NR 2 0,839 1,678
124 Recouvrement NFE 1 2,988 2,988
153 Gestion d’archive médicale NDG 1 0,171 0,171
161 Admission NMA 1 11,662 11,662
162 Facturation NFE 1 2,535 2,535
Distribution des médicaments aux
173 malades NOM 1,13 1,174 1,331
COUT TOTAL 553,815

59
Voir fiche de valorisation de l’activité page 237.

161
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

TRAITEMENT DE LA CATARACTE PAR PHACO-EMULSIFICATION

Nature de Nombre Coût de


Code Ressources/Activités Valeur
l'inducteur d'inducteurs l'inducteur

3111 Médicaments hors anti-glaucoma NOM 1,13 5,430 6,153


11 Hébergement des malades hospitalisés NJH 3 52,509 157,526
Intervention chirurgicale de la cataracte
411260 par phaco-émulsification TP 48 4,768 227,451
81 Anesthésie générale NPAG 1 45,266 45,266
123 Trésorerie-recette NR 2 0,839 1,678
124 Recouvrement NFE 1 2,988 2,988
153 Gestion d’archive médicale NDG 1 0,171 0,171
161 Admission NMA 1 11,662 11,662
162 Facturation NFE 1 2,535 2,535
Distribution des médicaments aux
173 malades NOM 1,13 1,174 1,331
COUT TOTAL 456,762

TRAITEMENT DU DECOLLEMENT DE LA RETINE

Nature de Nombre Coût de


Code Ressources/Activités Valeur
l'inducteur d'inducteurs l'inducteur

3111 Médicaments hors anti-glaucoma NOM 1,13 5,430 6,153


11 Hébergement des malades hospitalisés NJH 6 52,509 315,052
Intervention chirurgicale du décollement
412161 de la rétine TP 72 3,763 269,208
81 Anesthésie générale NPAG 1 45,266 45,266
123 Trésorerie-recette NR 2 0,839 1,678
124 Recouvrement NFE 1 2,988 2,988
153 Gestion d’archive médicale NDG 1 0,171 0,171
161 Admission NMA 1 11,662 11,662
162 Facturation NFE 1 2,535 2,535
Distribution des médicaments aux
173 malades NOM 1,13 1,174 1,331
COUT TOTAL 656,044

60
Voir fiche de valorisation de l’activité page 239.
61
Voir fiche de valorisation de l’activité page 241.

162
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

TRAITEMENT DU STRABISME

Nature de Nombre Coût de


Code Ressources/Activités Valeur
l'inducteur d'inducteurs l'inducteur

3111 Médicaments hors anti-glaucoma NOM 1,13 5,430 6,153


11 Hébergement des malades hospitalisés NJH 3 52,509 157,526
41462 Intervention chirurgicale du strabisme TP 48 4,159 198,400
81 Anesthésie générale NPAG 1 45,266 45,266
123 Trésorerie-recette NR 2 0,839 1,678
124 Recouvrement NFE 1 2,988 2,988
153 Gestion d’archive médicale NDG 1 0,171 0,171
161 Admission NMA 1 11,662 11,662
162 Facturation NFE 1 2,535 2,535
Distribution des médicaments aux
173 malades NOM 1,13 1,174 1,331
COUT TOTAL 427,710

TRAITEMENT DU GLAUCOME

Nature de Nombre Coût de


Code Ressources/Activités Valeur
l'inducteur d'inducteur l'inducteur

3111 Médicaments hors anti-glaucoma NOM 1,13 5,430 6,153


11 Hébergement des malades hospitalisés NJH 8 52,509 420,069
41563 Intervention chirurgicale du glaucome TP 72 3,237 231,582
81 Anesthésie générale NPAG 1 45,266 45,266
123 Trésorerie-recette NR 2 0,839 1,678
124 Recouvrement NFE 1 2,988 2,988
153 Gestion d’archive médicale NDG 1 0,171 0,171
161 Admission NMA 1 11,662 11,662
162 Facturation NFE 1 2,535 2,535
Distribution des médicaments aux
173 malades NOM 1,13 1,174 1,331
COUT TOTAL 723,435

SECTION 3 : EXPLOITATION DES RESULTATS OBTENUS

La valorisation des prestations hospitalières par la méthode ABC permet la


connaissance détaillée des composantes du coût. Cette connaissance est essentielle,
puisqu’elle marque l’introduction des concepts de gestion de production et
d’économie industrielle dans le domaine de la santé publique, alors que la pratique
62
Voir fiche de valorisation de l’activité page 243.
63
Voir fiche de valorisation de l’activité page 245.

163
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

médicale a toujours été réservée aux praticiens. De plus, elle permet de mettre fin à
la séparation maintenue jusqu’à ce jour entre la gestion économique et la pratique
médicale. Mais par ailleurs, il est également nécessaire de disposer d’éléments
permettant d’analyser ces coûts et de les faire évoluer éventuellement vers des coûts
cibles. Pour cela, il est indispensable de définir des standards, d’identifier des leviers
d’action et de diffuser les résultats.

1- Définition de standards et de leviers d’action


Les prestations fournies par l’établissement consomment des ressources dont la
comptabilité par activités permet d’apprécier les coûts. Une telle connaissance est
indispensable pour rompre avec le flou qui peut caractériser la réalisation des
activités hospitalières et leurs poids économiques relatifs. Elle est cependant
insuffisante. En effet, au-delà du constat, le calcul analytique doit déboucher sur des
jugements à l’égard des coûts constatés et sur des actions pouvant influer sur le
niveau de ces coûts. Dans ce but, il faut définir des standards et des leviers d’action
en fonction des objectifs poursuivis.

1-1 Définition des standards


La définition des standards permet de disposer de critères de jugement des coûts
constatés et de points de comparaison. Ils peuvent être définis par rapport à des
dispositions réglementaires, à des valeurs cibles, à des éléments de comparaisons
internes ou externes ou à des coûts préétablis.
L’établissement doit donc dans un premier temps définir ses propres standards et
justifier ces standards par rapport aux objectifs stratégiques. Dans un second temps,
il doit procéder à des analyses d’écart en identifiant la valeur des dérives, leurs
causes (modification de la nature ou de la quantité des ressources utilisées, du
volume d’activité, des procédures médicales, etc) et leurs conséquences à court et à
moyen termes.

Trois types de standard peuvent être définis à savoir : les dispositions


réglementaires, les coûts préétablis et la valeur cible.

164
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

1-1-1 Les dispositions réglementaires


Les tarifs pratiqués par l’établissement pour la facturation de ses prestations peuvent
être retenus comme standard de dispositions réglementaires. Mais ils ne peuvent être
utilisés que pour certains objets de coûts à savoir : journée d’hospitalisation, actes
médicaux et paramédicaux et pathologie mais en aucun cas pour les activités.
A titre d’exemple, on pourra comparer les coûts des objets de coûts obtenus à l’issue
des travaux et présentés au niveau de la section précédente, à leur tarifs de
facturation.
Coût de revient Tarif de Ecart
Objet de coût
obtenu facturation (tarif-coût)
Journée d’hospitalisation 54,321 40,000 (14,321)
Acte de chirurgie opératoire et d’anesthésie 3,700 1,400 (2,300)
Acte de biologie médicale 0,476 0,160 (0,316)
Hospitalisation en ophtalmologie 571,602 700,000 128,398

 Journée d’hospitalisation
Sur chaque journée d’hospitalisation, l’institut constate une perte de 14,321 dinars.
Mais il est important de souligner qu’actuellement, la prise en charge par l’état de
certains frais de personnel permet de compenser cette perte. En effet, pour chaque
journée d’hospitalisation, l’Etat accorde une subvention de 14,670 dinars. Mais avec
la poursuite de l’Etat de sa démarche de désengagement, l’établissement devra
forcément rechercher des leviers d’action, lui permettant d’éviter ces pertes. A titre
d’exemple, l’établissement pourra chercher à réduire la durée de séjour par patient et
ce par la suppression des hospitalisations non justifiées ou encore par la réalisation
de certains actes en externe.

 Acte de chirurgie opératoire et d’anesthésie


Sur chaque acte de chirurgie opératoire et d’anesthésie, l’institut constate une perte
de 2,300 dinars. Mais il est important de souligner que cette perte est compensée en
partie par une subvention d’exploitation manifestée à travers la prise en charge par
l’Etat de certains frais de personnel et qui s’élève à 1,349 dinars par acte. Donc la
perte nette de l’institut par acte s’élève seulement à 0,951 dinars. Cette perte peut être
expliquée par le coût d’apprentissage des résidents manifesté à travers un temps
d’occupation du bloc opératoire plus long que la normale ce qui entraine en

165
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

conséquence une surconsommation des produits pharmaceutiques et en particulier


des gaz médicaux ainsi que des dotations aux amortissements du bâtiment et du
matériel du bloc. La perte peut aussi être expliquée par un taux assez élevé de
gaspillage des produits pharmaceutiques et principalement des ligatures et des
accessoires médicaux

 Acte de biologie médicale


Sur chaque acte de biologie médicale, l’institut constate une perte de 0,316 dinars.
Mais il est important de souligner que cette perte est compensée en partie par une
subvention d’exploitation manifestée à travers la prise en charge par l’Etat de
certains frais de personnel et qui s’élève à 0,182 dinars par acte. Donc la perte nette de
l’institut par acte s’élève seulement à 0,134 dinars.

 Hospitalisation en ophtalmologie
La comparaison du coût d’une hospitalisation en ophtalmologie au tarif de prise en
charges des frais d’hospitalisation des assurés sociaux par la CNAM, dégage un
bénéfice de 128,398 dinars en sus de la subvention d’exploitation acquise sur la prise
en charge de l’Etat des frais de personnel. Ce surplus peut être justifié par le fait que
l’Etat et pour la concrétisation de sa stratégie de désengagement progressif du
secteur de santé a procédé au transfert du financement des dépenses de santé vers la
CNAM. De plus, le remboursement de la CNAM est plafonné annuellement à un
montant global forfaitaire qui est très souvent inférieur au montant global de la
facturation. D’où, le surplus dégagé sur les factures individuelles sert à couvrir les
factures relatives aux assurés sociaux non honorées par la CNAM ainsi que les
factures relatives aux malades bénéficiaires de la gratuité totale des soins et du
reliquat des factures relatives aux malades bénéficiaires des tarifs réduits.

1-1-2 Les coûts préétablis


Contrairement aux standards des dispositions réglementaires, le standard des coûts
préétablis peut être utilisé que ce soit pour les activités que ce soit pour les
pathologies. Pour les activités médicales et les pathologies, la détermination du coût
préétabli doit être faite sur la base des protocoles thérapeutiques standards, arrêtés
en collaboration avec les médecins traitants. En effet, par l’utilisation desdits

166
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

protocoles, le gestionnaire peut estimer de façon fiable les consommations de


ressources et d’activités à mettre en œuvre pour la réalisation d’une activité médicale
et le traitement d’une maladie donnée.
L’analyse des écarts entre les coûts calculés et les coûts préétablis permet de dégager
trois types d’écart à savoir : l’écart global, l’écart de rendement et l’écart de coût.
- L’écart global traduit la différence en valeur entre les coûts réels et les coûts
préétablis pour la période. Il est analysé au niveau des activités pour chaque
ressource et au niveau de la pathologie pour chaque activité. Il est expliqué en écart
de rendement et en écart de coût.
- L’écart de rendement reflète la différence entre les ressources et les activités
effectivement mises en œuvre pour le traitement des malades et les ressources et les
activités qui auraient dû être consommées si la norme technique ou standard avait
été respectée. Cette différence est normalement valorisée aux coûts préétablis. Les
principales causes de l’écart de rendement sont les pertes, casses et détournement, les
évolutions dans les protocoles thérapeutiques mis en œuvre, les substitutions dans
les produits et fournitures utilisés, l’évolution dans les durées de séjour, les
complications de l’état de santé du malade, etc.
- L’écart de coût est analysé principalement au niveau des activités. Il met en
évidence la différence du coût des ressources utilisées et le coût des ressources
standards. Les principales causes de cet écart peuvent être les fluctuations de prix
d’achat, la passation de marchés de régulation non budgétisés, etc.

1-1-3 La valeur cible


La valeur cible peut être le coût d’une activité similaire dans un autre établissement
de santé, ou même le coût du traitement d’une pathologie en utilisant un protocole
thérapeutique différent ou encore le prix des activités hôtelières, techniques, et
médico-techniques qui peuvent être externalisées, appliquées par des prestataires
extérieurs.
La comparaison du coût de ces activités aux prix appliqués par les prestataires
extérieurs peut révéler que la sous-traitance de certaines activités est plus rentable.
Toutefois, la décision de sous-traitance étant lourde de conséquences, il convient de
prendre en compte d’autres paramètres tels que l’impact social ou la vocation de

167
M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é

l’établissement. Malgré tout, cette comparaison est utile car elle sert d’étalon de
mesure et d’objectif à atteindre dans le cadre d’une réduction du coût des activités.
Pour le coût de traitement d’une pathologie en utilisant un protocole thérapeutique
différent, on pourra prendre l’exemple de la pathologie de la cataracte qui est traitée
au niveau de l’institut par l’emploi de deux techniques différentes à savoir la
cataracte par extraction manuelle et la cataracte par phaco-émulsification. La
comparaison entre le coût de traitement des deux techniques et dont les fiches de
coût ont été présentées au niveau de la section II se présente comme suit :

Cataracte Extraction manuelle Phaco-émulsification

Coût par patient 553,815 456,762

Nombre de patients 1 800 850

Par l’utilisation d’un matériel spécifique, la technique de la phaco-émulsification


consomme plus de dotation aux amortissements et d’entretien du matériel médical.
Mais cette surconsommation est compensée en partie par l’économie du temps
d’occupation de la salle d’opération qui est inférieur à celui de la technique de
l’extraction manuelle et en partie par la réduction de la durée d’hospitalisation du
malade. Il est à noter, qu’à court terme le traitement par phaco-émulsifaction pourrait
être pris en charge en soin ambulatoire. Donc, si les médecins de l’institut pratiquent
beaucoup plus d’interventions de la cataracte par la technique de la phaco-
émulsifiction, des économies de coûts majeures pourront être dégagées par l’institut.

1-2 Mise en œuvre des leviers d’action


La mise en œuvre des leviers d’action vise à modifier en aval les niveaux observés
des coûts et en amont à mieux maitriser les consommations des ressources et des
activités. Ainsi, suite à la comparaison des coûts issus de la comptabilité par activités
aux standards retenus, des leviers d’action peuvent être définis. Il s’agit de décrire les
actions à mettre en œuvre en fonction des écarts constatés. Plus précisément, définir
des leviers d’action revient à préciser les responsabilités des différents intervenants
par rapport à une action sur un coût, les mesures correctives à mener et le calendrier
de mise en place des dites mesures.

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Par exemple, le coût total d’hébergement d’un malade peut être ramené à une valeur
cible avec l’utilisation de leviers d’action, tels que la réduction de la durée du séjour
par la modification du protocole de soins (certains actes préopératoires peuvent être
réalisés à titre externe avant l’admission du patient en hospitalisation) et /ou la
révision du nombre de personnel paramédical affecté aux unités d’hospitalisation.
Par ailleurs, il important de noter que la prise en compte de la qualité et de l’efficacité
des prestations hospitalières, impose à l’établissement de ne pas uniquement se
focaliser sur l’aspect coût et la dimension efficience lors de la mise en œuvre des
leviers d’actions. C’est un équilibre de gestion qu’il convient de trouver. La qualité
des soins doit être perpétuellement mise en perspective avec les coûts de prestations.
Enfin, il est à préciser que tous les acteurs de l’établissement doivent être associés à
l’évaluation des coûts de leurs propres activités et de disposer ainsi de l’opportunité
de proposer d’éventuelles voies d’amélioration. Ce dialogue de gestion suppose donc
de communiquer et d’expliquer les coûts calculés, les standards retenus et les leviers
d’actions choisis.

2- Diffusion interne et externe des résultats


Contrairement au secteur privé, la comptabilité par activités dans les établissements
publics de santé est un outil à usage aussi bien interne qu’externe. La diffusion
interne de ses résultats, vise à informer les praticiens des coûts de leurs propres
activités dans un objectif de sensibilisation et d’intégration pour la proposition
d’éventuelles actions correctives. Quant à la diffusion externe des résultats de la
comptabilité par activités, elle vise à répondre principalement aux demandes
d’information formulées par les ministères de la santé publique et des affaires
sociales pour des besoins de tarification et de contrôle de l’activité. A ce niveau,
différentes actions peuvent être entreprises par la tutelle, telles que la prise en
compte du coût de revient réel pour la fixation des tarifs des prestations
hospitalières, la limitation des bénéfices et des pertes constatés dans l’exécution des
protocoles d’accords annuels, la négociation justifiée avec la CNAM des tarifs de
prise en charge des frais de soins prodigués aux assurés sociaux.
D’autres organismes réclament aussi ces informations, comme c’est le cas par
exemple de l’organisation mondiale de la santé qui soutient les mouvements de

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réforme du système de santé de la Tunisie.


De ce fait, la diffusion des résultats de la comptabilité par activités doit se traduire
par une véritable communication. Pour cela, le groupe de projet doit rigoureusement
sélectionner les destinataires et les interlocuteurs, cibler les données à transmettre en
fonction des besoins des destinataires, fournir systématiquement des réponses claires
et argumentées sur les points contestés par les destinataires, fixer la périodicité des
diffusions en fonction du niveau hiérarchique visé et identifier les mesures
correctrices à apporter. A ce niveau, les étapes suivantes doivent être respectées à
savoir :
- Validation de la liste de diffusion des données aux destinataires concernés,
- Diffusion ciblée des informations après validation,
- Mise en place d’une procédure de traitement et de sécurisation des informations
confidentielles diffusées en interne,
- Mise en place des mesures correctives.
Pour que la diffusion atteigne les objectifs qui lui sont assignés, le mode de la
communication doit être convenablement élaboré. Le reporting des coûts peut
constituer un outil idéal de diffusion.

2-1 Présentation du reporting des coûts


Le reporting des coûts est un mode de communication. Il sert à faire diffuser aux
différents niveaux de la hiérarchie, les informations relatives à l’activité et aux
résultats atteints au regard des objectifs et ce avec une mise en perspective des
résultats analytiques. Il s’effectue dans un processus ascendant et descendant
impliquant l’acteur à l’origine de la donnée et le décideur. Leur analyse et leur
articulation permettent de dégager des lignes significatives.
Le reporting nécessite la détermination d’un calendrier en adéquation avec le rythme
de traitement et de production des résultats analytiques.

2-2 Mise en place du reporting


La mise en place du reporting nécessite la définition de certains éléments telles que :
- Le mode de reporting : il doit être adapté au niveau hiérarchique auquel le
reporting s’adresse, élaboré en collaboration avec celui-ci et en tenant compte de

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ses propositions.
- Le choix des supports de communication : la communication peut être faite sur
support papier ou magnétique ou même par partage de la base de données. Les
données peuvent être présentées sous forme de tableaux ou de graphiques, etc.
- La procédure contradictoire : il faut prévoir une procédure pour la collecte des
commentaires fiables et détaillés auprès des responsables concernés et un
planning pour le traitement des données correctives.
- La revue de gestion : les choix de présentation doivent concerner aussi bien la
sélection des coûts significatifs que la périodicité des réunions et les modalités de
décision.
- La mise en place des mesures correctives : ces mesures doivent se baser sur la
recherche rétrospective des propositions issues de la revue de gestion.
- La communication externe des informations : elle doit tenir compte du niveau
d’exigence des ministères et des différents organismes.
- Le suivi des résultats : le contenu du reporting ne doit pas être figé, il doit
évoluer voire même disparaitre en cas d’obsolescence. La remise en cause doit
être permanente et guidée par la question de savoir si les données présentées
sont toujours utiles aux utilisateurs.

SECTION 4 : DIFFICULTES RENCONTREES

Malgré les avantages conceptuels qu’acquiert la comptabilité par activités sur les
autres méthodes de calcul de coût, l’expérimentation de la méthode au sein de
l’IHROT a relevé l’existence de certaines difficultés pratiques pour sa mise en œuvre
qu’il convient de présenter afin de les prendre en considération lors de la conception
d’un tel système.

1- Difficultés de choix des inducteurs


L’étude a impliqué le choix et l’utilisation de multiples inducteurs dont certains
exigeaient un coût élevé pour la détermination de leur volume. En outre, la
corrélation parfaite entre activité et consommation de ressources et entre objets de
coût et consommation d’activité est parfois difficile à trouver.

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2- Difficultés d’évaluation des activités de management


Les activités de management concourent à l’ensemble des activités de l’établissement
qu’elles encadrent et dirigent. Le choix de leur inducteur d’activité est parfois
difficile. La difficulté consistait à retenir l’inducteur d’activité le plus représentatif de
la consommation des activités de management par les autres activités et à pouvoir
déterminer avec fiabilité la proportion de cette consommation.
Parfois, on a été contraint d’imputer le coût desdites activités en pourcentage de
coûts des activités consommatrices ou en fonction du nombre de personnel affecté à
chaque activité. Des inducteurs pas forcément explicatifs de consommation des
activités du management par les autres activités de l’établissement.

3- Difficultés dûes à la granularité de l’activité


A ce niveau, le dilemme qui a été rencontré est le suivant :
- Conserver la totalité des activités recensées fournit une image très précise du
fonctionnement de l’établissement, mais conduit à établir une usine à gaz
probablement inutilisable en matière de pilotage,
- Regrouper exagérément ces activités rend le modèle opérationnel, mais
certainement peu représentatif.
C’est la raison pour laquelle, on a veillé à réaliser un découpage détaillé pour
certaines activités telles que le cas des activités des interventions chirurgicales au
profit des malades hospitalisés et de regrouper d’autres activités telles que le cas des
activités d’orthoptie, de manière que le degré de découpage n’ait pas de caractère
dommageable quant à la pertinence globale de l’information transmise.

4- Difficultés liées au climat psychologique


La structure très diversifiée de la comptabilité par activités implique la participation
de l’ensemble des services et des unités de l’établissement chargés de collecter et de
fournir les renseignements indispensables. Pour certaines personnes, l’étude de coût
représente une gêne sans contrepartie et s’ensuit un retard considérable pour la
communication des données demandées.
Donc, une volonté claire des dirigeants et une participation sans faille des
responsables des services sont impératives pour soulever cette difficulté.

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Néanmoins, il est important de souligner que l’expérimentation de la comptabilité


par activités au sein de l’IHROT a montré en particulier que :
- La comptabilité par activités peut induire des réductions de coûts sensibles tout
en améliorant la qualité des services rendus.
- La comptabilité par activités peut fournir des données pour des restructurations
importantes et accompagner un changement de culture.
- Le processus complet de la mise en œuvre de la comptabilité par activités
nécessite de la persévérance.
- La comptabilité par activité n’est pas un outil miracle pour résoudre tous les
problèmes des coûts indirects, mais elle contribue à rendre les arbitrages plus
objectifs.

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CONCLUSION
La mise en place de la comptabilité par activités appelle une évolution considérable
des outils de gestion actuellement utilisés dans les établissements publics de santé.
Ainsi elle permet à l’établissement de se doter d’un véritable outil de contrôle de
gestion qui lui permettra de mieux comprendre le fonctionnement de ses activités, de
réduire les sources de dysfonctionnements et de donner aux médecins des points de
comparaison de leurs pratiques tout en leur garantissant la liberté. Elle permet en
outre de développer simultanément une amélioration technique continue des
activités.
En effet, l’application de la comptabilité par activités au circuit du patient a permis
d’inverser la logique du calcul de coûts. Il ne s’agit plus de comprendre comment les
coûts se répartissent au sein de l’établissement mais d’analyser comment les activités
liées aux patients consomment les ressources. Cette méthode favorise ainsi une
double évolution. Elle permet, en premier lieu, d’affecter les charges en fonction des
clés de répartition qui tiennent compte des activités effectives et non plus d’unités
d’œuvre très globales masquant la réalité des pratiques de soins. Cette description
des activités effectives ouvre différentes voies. En modélisant le fonctionnement
concret, cela permet d’établir une connexion avec les guides de bonnes pratiques et
de relier ainsi, les problématiques de coût aux problématiques de gestion de la
qualité qui se développent rapidement au sein du monde hospitalier. De même, cela
permet d’envisager pleinement l’ensemble des prestations qui concourent à la
production des établissements publics de santé.
En second lieu, la modélisation par les activités du fonctionnement des
établissements publics de santé répond à l’objectif d’amélioration des outils d’analyse
et d’aide à la décision, tant au plan de la gestion interne des établissements, que dans
le cadre de l’exercice de la tutelle et de la détermination des grandes orientations de
la politique hospitalière, notamment la tarification des prestations hospitalières et la
redistribution des moyens entre les établissements.
Le système de comptabilité par activités introduit également dans les établissements
publics de santé les concepts jusqu’alors démesurés dans le secteur de santé, tels que
les standards de coûts et de consommations, les analyses d’écarts, ainsi que les outils

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de prévision et de contrôle associés.


Lors de l’expérimentation de la comptabilité par activités au sein de l’Institut Hédi
Raies d’Ophtalmologie, nous avons testé la faisabilité de l’implantation d’une telle
méthodologie au sein d’un établissement public de santé. La faisabilité a été
envisagée suivant deux perspectives technique et culturelle.

La faisabilité technique concerne le système d’information et sa capacité à permettre


la modélisation des activités. En effet, et compte tenu de la diversité des tâches et de
la complexité du processus, la modélisation des activités a nécessité une très forte
implication du personnel pour décrypter leur mode de fonctionnement concret. Cela
s’est traduit par une coopération entrainant des phases régulières de validation des
informations collectées et des résultats obtenus.
En outre, l’ensemble des travaux a été réalisé sur le tableur Excel. Cette approche se
justifie dans une étape d’expérimentation. Mais, dans le cadre d’une démarche de
généralisation et de pérennisation dans le temps, impliquant un travail de mis à jour,
le système d’information devient très vite une contrainte et un obstacle majeur. De ce
fait, la mise en œuvre de la comptabilité par activités implique impérativement
l’utilisation d’un logiciel adapté permettant une mise à jour efficace et efficiente.
En ce qui concerne la faisabilité culturelle, l’expérimentation réalisée a permis de
constater la réaction des personnels face aux différentes opérations inhérentes à la
mise en œuvre de la comptabilité par activités. En effet, par l’implication de
différents acteurs lors de la modélisation, et également lors des opérations de calculs
de coûts, on a abouti à un décloisonnement des services. Une prise de conscience de
chaque partie dans sa contribution à la maîtrise des coûts est intervenue.
Ainsi, les spécificités techniques et culturelles des établissements publics de santé ne
se sont pas avérées être un obstacle pour la mise en œuvre de la comptabilité par
activités. Toutefois, il est important de souligner que bien que la gestion de
l’établissement relève toujours de la responsabilité des administrateurs, la
coopération active du corps médical dans la mise en place et le fonctionnement du
système s’avère indispensable. En effet, les médecins engagent la majeure partie des
dépenses dans les établissements. Leur opposition pourrait compromettre la réussite
de la mise en œuvre du système.

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De plus, le système de comptabilité par activités doit être en osmose avec la culture
qui règne dans l’organisation de l’établissement qu’il veut décrire afin de remporter
le pari de la promotion de la qualité des soins et de la maîtrise du coût de la santé.
Cependant, la généralisation d’un tel système ne peut être que progressive compte-
tenu :
- De la diversité des activités des établissements publics de santé,
- De la complexité du modèle, des concepts utilisés, des données à mettre en
œuvre et des règles de gestion à définir,
- Des moyens humains nécessaires pour sa mise en place et son fonctionnement,
- Des aménagements à apporter aux applications de gestion et aux procédures
existantes.
Dans ce contexte, l’expert comptable pourra jouer un rôle important dans la
conception, la mise en place et le contrôle de ce nouvel outil de gestion. Sa formation,
sa compétence technique et son indépendance en feront un interlocuteur privilégié
dés lors qu’il a acquis une bonne connaissance de l’environnement hospitalier à
travers ces missions d’assistance, de conseil et de révision des comptes des
établissements publics de santé.

Enfin, il est à noter que le système de comptabilité par activités, comme tout système
ou procédure de gestion, ne peut être totalement pérenne. Pour cela, il est souvent
nécessaire de procéder à des ajustements ou à des modifications pour accroître son
réalisme et sa pertinence.

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é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é
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prestations de soins au titre du régime de base d’assurance maladie.
Décret n° 2007-1366 du 11/6/2007 portant détermination des étapes d’application de
la loi n°2004-71 du 2 août 2004, portant institution d’un régime d’assurance maladie
aux différentes catégories d’assurés sociaux mentionnés dans les différents régimes
légaux de sécurité sociale
Décret n°2005-2886 du 24 octobre 2005 portant modification du décret n°98-409 du 18
février 1998, fixant les catégories des bénéficiaires des tarifs réduits de soins et
d’hospitalisation dans les structures sanitaires publiques relevant du ministère de la
santé publique ainsi que les modalités de leur prise en charge et les tarifs auxquels ils
sont assujettis.

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M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é
AnnexeIX

Décret n°2004-2730 du 31 décembre 2004 portant modification du décret n°98-409 du


18 février 1998, fixant les catégories des bénéficiaires des tarifs réduits de soins et
d’hospitalisation dans les structures sanitaires publiques relevant du ministère de la
santé publique ainsi que les modalités de leur prise en charge et les tarifs auxquels ils
sont assujettis.
Décret n°99-1372 du 21 juin 1999 portant modification du décret n°98-409 du 18
février 1998, fixant les catégories des bénéficiaires des tarifs réduits de soins et
d’hospitalisation dans les structures sanitaires publiques relevant du ministère de la
santé publique ainsi que les modalités de leur prise en charge et les tarifs auxquels ils
sont assujettis.
Décret n°98-409 du 18 février 1998, fixant les catégories des bénéficiaires des tarifs
réduits de soins et d’hospitalisation dans les structures sanitaires publiques relevant
du ministère de la santé publique ainsi que les modalités de leur prise en charge et
les tarifs auxquels ils sont assujettis.
Décret n° 91-1844 fixant l’organisation administrative et financière ainsi que les
modalités de fonctionnement des établissements publics de santé.
Arrêté du ministre de la santé en date 18 mars 2008 portant modification de l’arrêté
du 1er juin 2006 fixant la nomenclature générale des actes professionnels des
médecins, biologistes, médecins dentistes, psychologues cliniciens, sages-femmes et
auxiliaires médicaux.
Arrêté du 25 juin 2007, portant fixation de la liste des affections lourdes ou
chroniques prises en charge intégralement par la caisse nationale d’assurance
maladie

Arrêté du ministre de la santé en date 29 octobre 2007 portant modification de


l’arrêté du 1er juin 2006 fixant la nomenclature générale des actes professionnels des
médecins, biologistes, médecins dentistes, psychologues cliniciens, sages-femmes et
auxiliaires médicaux.

Arrêté du ministre de la santé en date du 1er juin 2006 fixant la nomenclature


générale des actes professionnels des médecins, biologistes, médecins dentistes,
psychologues cliniciens, sages-femmes et auxiliaires médicaux.

Arrêté des ministres des finances et de la santé publique du 29 janvier 2003 modifiant
l’arrêté du 19 décembre 1996, fixant les tarifs de prise en charge des malades payants
dans les structures sanitaires publiques relevant du ministère de la santé publique.
Arrêté des ministres des finances et de la santé publique du 17 avril 1998 modifiant
l’arrêté du 19 décembre 1996, fixant les tarifs de prise en charge des malades payants
dans les structures sanitaires publiques relevant du ministère de la santé publique.
Arrêté des ministres des finances et de la santé publique du 19 décembre 1996, fixant
les tarifs de prise en charge des malades payants dans les structures sanitaires
publiques relevant du ministère de santé publique.

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M i s e e n p l a c e d ’ u n e c o m p t a b i l i t é p a r a c t i v i t é s d a n s u n
é t a b l i s s e m e n t p u b l i c d e s a n t é
AnnexeIX

Sites web
www.afc-cca.com
www.bdsp.tn.fr
www.cat.inist
www.cica.ca

www.credes.fr
www.costkiller.net
www.fnors.org

www.ideas.repec.org
www.ijtimaia.tn
www.inomics.com
www.mémoireonline.com

www.medcost.fr
www.opac.ge.ch
www.revue-financiére.fr
www.sante.gov.fr

www.santétunisie.rns.tn
www.santemaghreb.com
www.sid-editions.fr
www.social.tn

www.strategic-road.com

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