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COMMISSION D’EXPERTISE COMPTABLE DE

L’INSTITUT SUPERIEUR DE COMPTABILITE ET D’ADMINISTRATION DES

ENTREPRISES

LA PRISE EN CHARGE DU RISQUE ENVIRONNEMENTAL


DANS LES ETATS FINANCIERS DES ENTREPRISES
INDUSTRIELLES :
ROLE DE L’EXPERT COMPTABLE

MEMOIRE PRESENTE EN VUE DE L’OBTENTION DU DIPLOME D’EXPERT

COMPTABLE

Présenté et soutenu par Sous la supervision de Monsieur

Mohamed Lakhal KADRI Chedli BACCOUCHE

Session d’avril 2003

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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

DEDICACE

A mes parents, en témoignage d’amour et de reconnaissance ;

A ma femme et mes enfants, pour leur soutien et patience ;

A mes sœurs et frères.

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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

REMERCIEMENTS

Je tiens à remercier particulièrement Monsieur Chedli BACCOUCHE qui a bien voulu


accepter de superviser ce travail malgré ses lourdes responsabilités. Ce travail ne serait pas
ce qu’il est sans ses conseils, ses directives, et sa disponibilité.

Mes remerciements vont également à Messieurs Mohamed Ali OMRI et Abdelwahed OMRI
pour leur soutien sans faille et leur aide tout au long de ce travail.

Je tiens également à remercier les membres du jury et à travers eux tous les enseignants et
professionnels qui ont contribué à ma formation.

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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

LISTE DES ABRÉVIATIONS

 ANPE - Agence Nationale de Protection de l’Environnement


 SME - Système de Management Environnemental
 ISO – International Standard Organisation
 NT - Norme Tunisienne
 FODEP - Fonds de Dépollution
 TVA -Taxe sur la Valeur ajoutée
 IASC – International Accounting Standards Comittee
 SEC – Securities Exchange Comission
 FASB – Financial Accounting Standards Board
 EITF – Emerging issues Task Force
 EMAS – Environmental Management Audit Scheme
 IFAC – International Federation of Accountants
 GEMI – Global Environment Management Initiative
 RPE – Rapport sur les Performances Environnementales
 WWF – World Wide Fund
 CNCC – Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes

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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

SOMMAIRE

Liste des abréviations.............................................................................................................3


SOMMAIRE.........................................................................................................................4
PARTIE I CADRE REGLEMENTAIRE ET CONTEXTE ECONOMIQUE DES
OBLIGATIONS ENVIRONNEMENTALES MISES À LA CHARGE DES
ENTREPRISES INDUSTRIELLES.....................................................................................11
Introduction........................................................................................................................12
CHAPITRE I : Cadre réglementaire des obligations en matière de protection de
l’environnement..................................................................................................................14
Section 1 : Obligations juridiques...................................................................................14
Section 2 : Responsabilité résultant des atteintes portées à l’environnement..................23
Section 3 : Mesures incitatives en faveur de l’environnement.......................................34
CHAPITRE II : Contexte économique des obligations environnementales des
entreprises industrielles.....................................................................................................40
Section 1 : Management environnemental au niveau international................................40
Section 2 : Pratique managériale des entreprises industrielles tunisiennes.....................56
Section 3 : Enjeux et limites du management environnemental......................................61
PARTIE II TRAITEMENTS COMPTABLES ET DIVULGATION DE
L’INFORMATION ENVIRONNEMENTALE DANS LES ETATS FINANCIERS........64
Chapitre I – Traitements comptables de l’information environnementale dans les
états financiers....................................................................................................................65
Section 1 : Présentation du cadre comptable tunisien.....................................................65
Section 2 : Traitements des principaux coûts supportés par les entreprises industrielles 77
Section 3 : Principaux traitements comptables préconisés à l’échelle internationale.....91
Chapitre 2 : Divulgation des informations financières relatives aux coûts
environnementaux............................................................................................................102
Section 1 : Réglementation et recommandations en Tunisie.........................................103
Section 2 : Pratique des entreprises tunisiennes en matière de divulgation des
informations comptables................................................................................................105
Section 3 : Pratique à l’échelle internationale en matière de divulgation des
informations comptables................................................................................................109
PARTIE III DEMARCHE ET OUTILS DU REVISEUR POUR LA VERTIFICATION
DES INFORMATIONS ENVIRONNEMENTALES........................................................119
Chapitre 1. Contrôle de l’information...........................................................................120
environnementale dans les états financiers....................................................................120
Section 1 : Objectifs et particularités de la mission......................................................121
Section 2 : Proposition d’un guide d’évaluation préliminaire des risques
environnementaux..........................................................................................................126
Section 3 : Opinion du réviseur à l’issue des travaux relatifs à l’appréciation des risques
environnementaux..........................................................................................................146

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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Chapitre 2. Examen du rapport sur les performances environnementales...............151


Section 1 : Vérification des rapports sur les performances environnementales............151
Section 2 : Intervention du réviseur..............................................................................157
Section 3 : Proposition d’un guide de revue du rapport sur les performances
environnementales..........................................................................................................166
CONCLUSION GENERALE.........................................................................................185
BIBLIOGRAPHIE...........................................................................................................187
TABLE DES MATIERES.................................................................................................196

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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

INTRODUCTION

A l’aube du troisième millénaire, la protection de l’environnement est perçue par la


communauté humaine comme une condition de sa survie. En effet, on assiste, de
nos jours, à une prise de conscience de la fragilité de notre environnement, menacé
par une activité industrielle non maîtrisée. La Conférence de Stockholm de 1972 a
consacré la protection de l’environnement comme une priorité étatique. Il revient,
ensuite, au Rapport Brundtland de 19871 de systématiser le concept de
développement durable qui entend lier développement et environnement. Le
développement durable procède d’une volonté de préserver les ressources
naturelles utilisées par le système productif afin de satisfaire les besoins
économiques de l’homme. Il est dit durable parce qu’il comporte l’idée de
sauvegarder l’avenir des générations futures. Comment la croissance économique
peut-elle se perpétuer s’il y a épuisement des ressources naturelles ?
Cet objectif a fait l’objet d’un consensus mondial puisqu’il fut inscrit dans la
« Déclaration de Rio sur l’environnement et le développement » et dans Action 212,
Agenda pour le XXI siècle. Ce dernier document, à caractère facultatif contient un
ensemble d’objectifs environnementaux qu’il est souhaitable d’atteindre dans les
prochaines années. Comment les Etats vont-ils réagir à l’émergence de cette
nouvelle donne et relever le défi de la sauvegarde de l’environnement ?
En Tunisie, cette prise de conscience a été à l’origine de nombreuses mesures
inscrites dans des instruments juridiques de planification tels que le Programme
d’Action National3 qui fut élaboré par l’Agence Nationale de Protection de
L’Environnement. L’Etat tunisien a conclu plusieurs conventions internationales
relatives à la protection de l’environnement dont notamment :

« Notre avenir à tous », titre officiel du rapport Brundtland, traduction française, éditions du fleuve, Montréal,
1988.
2
Programme d’actions environnementales pour le 21è siècle, publications des Nations Unies, New York, 1993.
3
Programme d’action national pour l’environnement, ANPE, septembre 1990, disponible au centre de
documentation de l’ANPE pour consultation.

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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

La Tunisie est parmi les 142 pays adhérents de l’OMC qui, à Doha, a œuvré pour
favoriser le lien entre commerce international et sauvegarde de l’environnement. Cet
engagement international de la Tunisie a eu un impact sur l’environnement juridique
et économique des entreprises puisqu’il a donné lieu à l’adoption de nouvelles lois
dans le dessein de protéger l’environnement. Il en est résulté un renforcement de
l’arsenal juridique existant. Ainsi, les investisseurs qui désirent opérer dans des
secteurs sensibles, sont soumis à l’obligation d’effectuer une étude d’impact de leur
activité sur l’environnement pour obtenir l’autorisation d’exercer.
Les activités minières obéissent à un régime d’autorisation conditionnelle. En effet,
l’autorisation s’accompagne de la signature d’un cahier des charges qui prévoit entre
autres le caractère écophile de l’exploitation. Par ailleurs, les déchets font l’objet de
plusieurs textes : la loi n°96-41 du 10 juin 1996 relative aux déchets et au contrôle
de leur gestion et de leur élimination et le décret n°97-102 du 2 juin 1997 fixant les
conditions et les modalités de reprise et de gestion des sacs d’emballages et des
emballages utilisés. Cette mise à niveau juridique et institutionnelle a englobé la
comptabilité qui se voit chargée par la loi comptable n°96-112 d’une nouvelle
mission à savoir mettre à la disposition du décideur économique une information
comptable pertinente. Cette dernière, outre les informations purement comptables,
s‘étend à des informations extra comptables telles que celles relatives à la
technologie et aux performances environnementales de l’entreprise. La prise en
charge de l’environnement en tant que critère de prise de décision va conférer une
importance grandissante à la comptabilité, pièce maîtresse du système
d’information. Quels sont les impacts de ce contexte sur les missions du réviseur ?
C’est cette dernière question qui nous a amené à approfondir le sujet vu son
actualité et à choisir le thème « prise en charge du risque environnemental dans les
états financiers : rôle du réviseur » pour sujet de mémoire.

La question centrale que nous comptons traiter est la suivante: comment le réviseur
va-t-il s’assurer que le risque environnemental est convenablement pris en compte
dans les états financiers et qu’il fait l’objet d’une bonne information à l’intention de
toutes les parties intéressées? Et quels outils va-t-il utiliser pour apprécier les

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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

procédures de contrôle interne et juger de la qualité de l’information comptable


produite par le système d’information comptable?

En fait, le réviseur doit, tout d’abord, pouvoir identifier le risque environnemental par
rapport à la contrainte juridique et peut être aussi par rapport à l’environnement
économique changeant qui tend à imposer la qualité environnementale comme atout
concurrentiel. D’ou l’importance de l’examen, s’il existe, du système de
management environnemental adopté par les entreprises pour juger de la qualité de
la gestion environnementale de l’entreprise. En effet, son existence au sein de
l’entreprise dénote sinon une volonté de minimiser le risque environnemental du
moins un argument en faveur de la protection de l’environnement.
Ensuite, le réviseur - en tant que certificateur de l’information comptable - doit
apprécier la qualité de l’information comptable produite par rapport aux dispositions
de la loi comptable 96-112 du 31 décembre 1996 et aux attentes des lecteurs des
états financiers. A cet égard, il sera sollicité par l’entreprise pour la guider au niveau
des traitements comptables les plus appropriés pour traduire fidèlement les
transactions à caractère environnemental. Son concours sera également apprécié
lors de l’élaboration de la politique comptable de l’entreprise.

Enfin son avis sur les états financiers est conditionné par la qualité des procédures
de contrôle interne qui sont censées prendre en charge le risque environnemental.
Durant cette phase, il met en œuvre des outils à même de l’aider dans son jugement
des procédures appliquées par l’entreprise. Son travail s’étend au delà de
l’information comptable proprement pour couvrir l’examen du rapport sur les
performances environnementales.
En effet, ce rapport - qui constitue une innovation majeure apportée par la réforme
comptable de 1996 - doit informer les tiers intéressés sur les performances
environnementales de l’entreprise. Ainsi, nous assistons à une extension du champ
traditionnel du réviseur qui se voit confier une nouvelle mission.
Cette dernière exige des nouvelles compétences qu’il faudrait acquérir pour pouvoir
assumer convenablement ses responsabilités.

Cette étude vise à atteindre les objectifs suivants :


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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

 Faire connaître l’environnement juridique et économique à l’origine des


obligations environnementales de l’entreprise. La contrainte juridique conduit
l’entreprise à se conformer aux dispositions réglementaires, faute de quoi elle
s’expose à des risques pouvant compromettre sa survie.
La survie de l’entreprise est également conditionnée par sa capacité d’écoute
des besoins de ses clients et d’anticipation des changements qui affectent
son environnement économique. Face à l’émergence de l’impératif
environnemental, l’entreprise s’oriente vers l’intégration de la variable
environnementale dans sa stratégie. Sa démarche volontaire d’œuvrer en
faveur de la protection de l’environnement peut aboutir à la mise sur le
marché des produits respectueux de l’environnement, à l’adoption de
technologies propres et à la mise en place de règles et de méthodes en vue
d’éliminer les risques environnementaux et réduire leurs impacts en cas de
survenance. D’ailleurs de plus en plus d’entreprises adoptent des méthodes
de gestion « écologique ». La tendance à court et à moyen terme semble être
l’adoption de normes internationales telle que la norme ISO 14001 relative au
système de management environnemental. Il échoit à l’entreprise de décider
en arbitrant entre les coûts et les avantages induits par cette orientation. Elle
peut, certes, tirer profit de cet investissement pour renforcer son image de
marque de défenseur de l’environnement et d’entreprise citoyenne.
L’existence d’un système de management environnemental au sein de
l’entreprise constitue un point fort de contrôle interne sur lequel le réviseur
s’appuie pour identifier et mesurer les risques environnementaux. Son
absence alourdit le travail du réviseur puisqu’il est contraint d’y procéder par
ses propres moyens et notamment en se faisant aider par des experts en
environnement.

 Examiner l’opportunité de l’adoption d’un système de management


environnemental pour l’entreprise et l’effet de son existence sur les
travaux du réviseur.

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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

 Etudier les traitements comptables en conformité avec les dispositions de


la loi comptable 96-112 en vue de produire une information comptable de
qualité, utile pour la prise de décision économique.

 Donner au réviseur les outils nécessaires pour pouvoir apprécier les


risques environnementaux et examiner le rapport sur les performances
environnementales.

Pour atteindre ces objectifs, nous avons scindé notre travail en trois parties :

1. Cadre réglementaire et le contexte économique des obligations


environnementales mises à la charge des entreprises

2. Traitements comptables et divulgation de l’information environnementale

3. Démarche et outils du réviseur pour la vérification des informations


environnementales

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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

PARTIE I CADRE REGLEMENTAIRE ET CONTEXTE

ECONOMIQUE DES OBLIGATIONS ENVIRONNEMENTALES MISES

À LA CHARGE DES ENTREPRISES INDUSTRIELLES

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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

INTRODUCTION

De nos jours, nous observons l’émergence d’un mouvement mondial très fort en
faveur de la protection de l’environnement. Il répond ainsi à un risque de plus en
plus important de dégradation de l’environnement naturel. Ce mouvement a donné
naissance à l’élaboration de plusieurs conventions internationales en faveur de la
protection de l’environnement.
Parmi les manifestations les plus évidentes de la dégradation de l’environnement, on
peut citer :
 Réchauffement de la planète (sécheresse et inondations..) ;
 Recrudescence de la maladie ;
 Accroissement de la pauvreté…

Après analyse, il s’est avéré que la responsabilité de cet état des choses incombe,
pour une large part, aux entreprises industrielles. Car leur consommation de
matières premières, leur processus de transformation et la quantité de déchets
émise sont souvent décriés. Il en a résulté des pressions d’origines diverses sur
l’entreprises afin de se conduire de manière à réduire l’impact environnemental de
ses activités.
En phase avec ces changements, les organisations internationales ont adopté un
concept nouveau, celui de développement durable pour mettre en avant cette
exigence qui consiste à léguer aux générations futures un environnement sain. Ce
concept s’est réalisé concrètement avec l’adoption, au niveau national, d’une
législation favorable à la sauvegarde de l’environnement. En Tunisie, cette
législation entend imposer des exigences minimales aux entreprises notamment les
entreprises industrielles. Ces dernières, conscientes de cette contrainte, tentent
d’anticiper ce mouvement de fond en adoptant une démarche « citoyenne » en
intégrant cette variable environnementale dans leurs stratégies. En fait les
entreprises qui exportent vers le marché « occidental » sont plus enclines à un
management « vert » pour satisfaire les attentes de leurs clients étrangers. Pour

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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

elles, l’obtention d’un label environnemental ou d’une certification internationale telle


que ISO 14001 est un objectif très recherché.
Dans cette première partie, nous consacrons le premier chapitre aux obligations
réglementaires avant d’aborder le contexte économique de leur apparition et
l’émergence des normes internationales relatives à l’environnement.

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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

CHAPITRE I : CADRE RÉGLEMENTAIRE DES OBLIGATIONS EN


MATIÈRE DE PROTECTION DE L’ENVIRONNEMENT

La protection de l’environnement constitue une finalité que poursuit le législateur


tunisien à travers la mise à la charge de l’entreprise d’obligations
environnementales. Ces obligations visent principalement la réduction des pollutions
et nuisances mais également l’utilisation rationnelle des ressources. Ce cadre
législatif et réglementaire constitue le référentiel par rapport auquel s’apprécie la
responsabilité juridique de l’entreprise. Il importe aussi de souligner l’utilisation des
incitations fiscales et financières pour amener les entreprises à s’engager dans des
politiques favorables à la protection de l’environnement.

Section 1 : Obligations juridiques

Le législateur a encadré l’exercice de certaines activités dés la création pour


prévenir les dégâts environnementaux potentiels. Cette précaution est relayée par
d’autres mesures accompagnant l’exploitation pour enrayer tout risque
environnemental important.

Paragraphe 1 : Réglementation relative à l’exercice de l’activité

1. Les obligations environnementales légales préalables à l’ouverture


de l’établissement

Le législateur tunisien, conscient des atteintes que peut porter l’activité industrielle à
l’environnement, a mis des conditions préalables à l’exercice de toute activité
pouvant comporter des risques environnementaux. Son souci majeur est de
prévenir, en premier, tout dérapage et le cas échéant remédier aux atteintes en cas
de survenance des risques. Toutefois il doit prolonger son action par un train de
mesures et de règles destinées à limiter la pollution et à réduire son impact. La
première des mesures relève de la police des établissements et elle consiste à
exiger une autorisation d’exercer délivrée après s’être conformé à un nombre de

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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

conditions dont la plus importante est la réalisation d’une étude d’impact


environnemental. Elle est relayée par un contrôle visant à s’assurer du respect des
règles d’hygiène et de sécurité. Certaines autres activités font l’objet d’un
encadrement telle que l’activité minière.

A. – Exigence d’une étude d’impact

Le décret 91-362 du 13 mai 1991 relatif aux études d’impact sur l’environnement
conditionne l’exercice de certaines activités industrielles, agricoles ou commerciales
qui peuvent avoir un sérieux effet sur l’environnement à l’obligation de soumettre
une étude d’impact de l’activité sur l’environnement. Cette étude d’impact doit être
appréciée par l’Agence Nationale de Protection de L’environnement qui rendra sa
décision dans un délai de trois mois de la date de réception.
L’article 9 du décret mentionne les éléments qui doivent y figurer :
 La description du projet,
 Une analyse de l’état du site et de son environnement naturel, socio-
économique et humain,
 Une analyse des conséquences prévisibles, directes et indirectes, du projet
sur l’environnement,
 Les raisons et les justifications techniques du choix du projet ainsi que les
procédés à adopter par le maître de l’ouvrage en tenant compte des
préoccupations environnementales
 Les mesures que le maître de l’ouvrage ou le pétitionnaire compte mettre en
œuvre afin de supprimer, réduire et éventuellement compenser les
conséquences dommageables du projet sur l’environnement et l’estimation
des dépenses correspondantes.

En pratique, l’étude d’impact comporte principalement :


 Le descriptif des éléments composant le projet tels que : l’identité de
l’entreprise, son objet, son siège social, le périmètre de l’étude c’est à dire la
zone d’implantation etc. ;
 Une analyse empirique visant à apprécier, évaluer et mesurer les effets
directs et indirects du projet sur l’environnement.
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Cette procédure à été assouplie par la loi 2000-14 du 30 juin 2000 portant
simplification des procédures administratives puisque, désormais certaines activités
sont exonérées de l’obligation de faire une étude d’impact à charge pour ses
promoteurs de respecter les prescriptions d’un cahier des charges élaboré par le
ministère de l’environnement et approuvé par arrêté.

A.2. Les autorisations préalables à l’exercice de l’activité


industrielle

Dans un souci de prévention des atteintes à l’environnement, le législateur a soumis


l’exercice d’activités susceptibles d’induire des effets pervers sur l’environnement à
un système d’autorisation.

A.2.1 Les établissements classés dangereux,


incommodes et insalubres

La loi n° 66-27 du 30 avril 1966 promulguant le code de travail4 prévoit un régime de


police et éventuellement l’éloignement des zones urbaines des établissements
considérés en raison des nuisances qu’ils peuvent provoquer. Il classe les
établissements classés dangereux, incommodes et insalubres en trois catégories
pour lesquels il exige une autorisation d’exercer

A.2.2 Les autres autorisations à obtenir

Le législateur a étendu ce système d’autorisation à plusieurs autres établissements


dont l’activité peut nuire à l’environnement, dans le but de pouvoir en maîtriser
l’impact environnemental. Il y a toutefois un risque de cumul des autorisations
puisqu’une entreprise doit requérir plusieurs autorisations si elle utilise, par exemple,
des produits radioactifs, manipule et transporte des substances dangereuses.

4
Article 294 de la loi 66-27 du 30avril 1966
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Paragraphe 2. Obligations environnementales liées à l’activité


d’exploitation des entreprises industrielles

La démarche du législateur est une démarche privilégiant en premier la prévention.


Toutefois, pour lui donner plus d’efficacité, il l’a accompagnée d’un suivi et d’un
contrôle des atteintes à l’environnement. C’est dans ce cadre, que s’insère la
politique tendant à élaborer des normes techniques permettant de limiter les
atteintes à un niveau qui soit compatible avec les rythmes d’adaptation de la nature.
Aussi des normes ont été établies pour la sauvegarde de l’atmosphère, du milieu
hydrique et pour la lutte contre la pollution terrestre et également pour une meilleure
gestion des déchets.

A. La protection de l’atmosphère

La pollution atmosphérique a été défini en ces termes par l’article premier de la


convention de Genève du 13 novembre 1979 « …l’introduction dans l’atmosphère
par l’homme directement ou indirectement de substances ou d’énergies ayant une
action nocive de nature à mettre en danger la santé de l’homme, à endommager les
ressources biologiques et les eco-systèmes, à détériorer les biens matériels et à
porter atteinte ou nuire aux valeurs d’agrément et aux autres utilisations légitimes de
l’environnement5. ». Elle peut résulter soit d’un changement quantitatif lorsqu’un des
constituants normaux s’accapare un volume disproportionné par rapport aux autres ;
soit d’un changement qualitatif si un élément étranger s’introduit et provoque des
effets rompant les équilibres existants. C’est le cas notamment avec les émissions
des composés chimiques de synthèse. Nous donnons ci-dessous les polluants les
plus connus :
 Le dioxyde de souffre qui provient principalement des utilisations des
combustibles fossiles (fioul, charbon,..). Il émane, entre autres, des centrales
électriques et des unités de production utilisant des systèmes de chauffage. ;
 Les oxydes d’azote sont le produit d’une combinaison entre l’oxygène et
l’azote lors d’échauffement à très haute température ;

5
Article 1 de la convention de Genève du 13 novembre 1979
17
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

 Le monoxyde de carbone est le résultat d’une combustion. Il est émis


principalement par les véhicules, les centrales électriques, etc.
 Les particules en suspension dans l’air (fumées, poussières, aérosols) ;
 L’acide chlorhydrique résulte principalement de l’incinération des déchets et
des plastiques.

Pour réduire la pollution atmosphérique, le législateur tunisien a homologué des


normes relatives à la qualité de l’air et a fixé des valeurs limites à l’émission de
certains polluants dans l’air.

A.1 Les normes de la qualité de l’air

Ces normes font peser sur les entreprises des obligations de résultat en ce sens
qu’elles fixent des objectifs à atteindre sans préjuger de la manière et des moyens à
mettre en oeuvre.
Vingt et une normes sur la qualité de l’air ambiant ont été homologuées par l’arrêté
du ministre de l’industrie 6 (37NT01 et suivants) jusqu’à aujourd’hui.
Ces normes donnent la concentration en masse de quelques polluants dans l’air
ambiant tels que l’oxyde d’azote ( NO2 ), le dioxyde de soufre ( SO2 ), le cadmium
(Ca), le cuivre …Elles fixent aussi l’indice de la pollution gazeuse par les acides, les
composés soufrés, le fluor.
La mise en œuvre de ces normes et mesures exige un réseau de surveillance
de la qualité de l’air. La mesure des concentrations et des valeurs limites constitue
une étape nécessaire devant mener à identifier les agents responsables de la
pollution.

A.2. Les normes d’émission dans l’air

Les normes d’émission fixent le niveau maximum d’émission de polluants ou de


nuisances toléré pour des installations fixes. Elles ont une incidence directe sur la
pollution puisqu’elles touchent à la source même de celle-ci.

6
Arrêté du ministre de l’industrie du 13 avril 1996 portant homologation des normes tunisiennes relatives à l’air
ambiant (JORT n° 34 du 26 avril 1996), p 818 à 820
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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Aussi, la norme NT 106.05 fixe des valeurs limites d’émission pour les
polluants dégagés par les cimenteries. Elle est d’application obligatoire au regard
des dispositions de l’article deux de l’arrêté du ministre de l’industrie du 3 avril 1997.

B. La protection du milieu hydrique

La pollution des eaux a pour cause principale les rejets des entreprises industrielles.
Leur nocivité est liée à leur degré plus ou moins soluble dans l’eau. En effet, les
insecticides, les pesticides et autres dérivés des hydrocarbures sont parmi les
agents destructeurs les plus incriminés.
On distingue trois catégories de polluants des eaux :
 Les agents biologiques (micro-organismes) ;
 Les agents chimiques (substances toxiques) ;
 Les agents physiques (caléfaction, radioactivité..).

B.1 la pollution biologique des eaux

Elle est causée par le rejet des substances fermentescibles (effluents urbains ou
industriels…). Elle provoque souvent une contamination bactériologique qui est à
l’origine de maladies telles que les hépatites virales.

B.2. la pollution chimique des eaux

Parmi les agents responsables de cette pollution, on retrouve les composés tels que
les nitrates, les phosphates, le plomb et autres résidus libérés dans le milieu naturel.

B.3. la pollution thermique des eaux

Cette pollution est provoquée par le rejet de la chaleur dans les eaux, ce qui ne
manque pas de perturber gravement la température ambiante. Elle est notamment
engendrée par les centrales électriques thermiques qui utilisent l’eau pour refroidir
les turbines à combustion.

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La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

B.4. La réglementation des rejets dans le milieu hydrique

Le législateur est intervenu pour régir les rejets en milieu hydrique en promulguant le
code des eaux7. Il a notamment interdit tout déversement de rejets à moins de lui
faire subir au préalable un traitement pour l’assainir. Ce n’est qu’avec le décret n°85-
56 du 2 janvier 19858 et la norme relative aux rejets d’effluents dans le milieu
hydrique9 que cette réglementation a pu être appliquée.
Aux termes de l’article 5 du décret 85-56, le déversement des eaux usées ne doit
pas provoquer de :
 Formation de boue ;
 Turbidité, coloration ou formation de mousse ;
 Altération du goût ou de l’odeur par rapport à l’état naturel ;
 Modification de la répartition naturelle de la température ;
 Formation nuisible de colonies bactériologiques ou de protozoaires ;
 Prolifération intolérable d’algues et de plantes aquatiques ;
 Altération des caractéristiques chimiques du milieu récepteur et modification
défavorable de la qualité de la répartition des substances nutritives.

Ces rejets requièrent une autorisation donnée par l’administration et doivent


respecter les seuils fixés par la norme de rejet. L’article 4 du décret 94-1885 du 12
septembre 1994, fixant les conditions de déversement et des rejets des eaux
résiduaires autres que domestiques précise que : « la qualité des rejets ou
déversement doit être conforme aux normes fixées selon la législation et la
réglementation relatives à la normalisation et à la qualité. ».
Pour sa part, l’article 5 du même décret précise que «  tout rejet ou déversement qui
n’est pas conforme aux normes prescrites doit subir un prétraitement permettant de
satisfaire aux dites normes ».
L’entreprise doit, le cas échéant, avoir des installations spécifiques de traitements
préalables des eaux usées pour respecter les dispositions réglementaires des rejets
dans le milieu hydrique.

7
Promulgué par la loi 75-16 du 31 mars 1975 (JORT du 1 avril 1975)
8
JORT n°6 du 22 janvier 1985
9
Arrêté du ministre de l’économie nationale du 20 juillet 1989 (JORT n°59 du 1 septembre 1989)
20
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

C. La pollution des sols

Il existe trois catégories de pollution des sols :


 les pollutions chroniques : elles sont le résultat de dysfonctionnements
prolongés ou répétitifs dans le processus de production ou de stockage tels
que les fuites ;
 les pollutions accidentelles : elles résultent d’un aléa technique ou d’un
dysfonctionnement temporaire d’un dispositif (rupture de conduite, défaut de
procédures préventives…) ;
 les pollutions diffuses : elles sont dites diffuses en raison de leur caractère
imperceptible puisque rien ne témoigne de sa présence. C’est une pollution
dont les effets dévastateurs n’apparaissent pas forcément dans le lieu qui a
vu sa naissance. Dés lors elle peut voyager à travers par exemple les fossés,
les nappes phréatiques, ou au gré des nuages comme c’est le cas pour les
pluies acides. Contenir ou minimiser les conséquences d’une telle pollution
exige des dépenses importantes, surtout lorsqu’il y a lieu de remettre en état
des sites sinistrés.

D. La production des déchets

Les déchets sont définis par l’article 2 de la loi 96-41 du 10 juin 1996 relative aux
déchets, à leur gestion et à leur élimination comme « toutes substances et objets
dont le détenteur se défait ou à l’intention de s’en défaire ou dont il a l’obligation de
se défaire ou d’éliminer en vertu des dispositions de la présente loi. ».
Les déchets industriels de 199710 se répartissent ainsi entre les différents secteurs :
 Agroalimentaire : 6% ;
 Matériaux et construction : 13% ;
 Chimie : 40% ;
 Mécanique et métallurgie : 9% ;
 Textiles et habillement : 16% ;
 Divers : 16% ;

10
Le rapport environnement 1997, publié par le ministère de l’environnement et de l’aménagement du territoire
21
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Les déchets industriels peuvent être classés en trois catégories :


 Déchets inertes : ils sont constitués de gravats et des déblais de démolition
ainsi que par les résidus minéraux délaissés par les mines. Ils ne sont pas
biodégradables ;
 Déchets banals : ils sont dits banals car ils peuvent être éliminés par les
mêmes techniques appliqués aux ordures ménagères ;
 Déchets spéciaux : ce sont des déchets qui nécessitent un traitement spécial
en raison de leur caractère polluant nocif et/ou dangereux.

La loi n°96-41 du 10 juin 199611 relative aux déchets et au contrôle de leur gestion a
mis à la charge des détenteurs, producteurs, transporteurs et importateurs de
déchets un ensemble de prescriptions et d’interdictions en faveur de la protection de
l’environnement.

D.1 les prescriptions

L’article 9 de la loi sur les déchets oblige tant le producteur que le distributeur ou le
transporteur à récupérer les déchets engendrés par les biens et services dont ils ont
la charge. Peut être même seront-ils amenés à les éliminer ou à participer dans des
systèmes de récupération et d’élimination.
Les exploitants des décharges, de centres de collecte, de tri et de stockage sont
également tenus de réaménager le site ou le remettre dans son état initial lors de sa
fermeture.
Les autorités compétentes procèdent au contrôle des entreprises de collecte, de
transport des déchets ou celles dont l’activité consiste à éliminer ou valoriser des
déchets. Elles disposent de toute la latitude pour opérer des constats, procéder à
des investigations, prélever des échantillons ou collecter des informations au cours
de leurs missions.

11
Loi 96-41 du 10 janvier 1996 (JORT du 18 juin 1996)
22
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

D.2 les interdictions

Elles touchent principalement les domaines suivants :


 le conditionnement des produits alimentaires dans des emballages fabriqués
à partir de produits recyclés ou contenant de produits chimiques ;
 le traitement des déchets dangereux en dehors des installations dûment
autorisées à cet effet ;
 le mélange des déchets dangereux avec d’autres déchets réalisé dans des
installations autorisées ;
 l’importation et le transfert à d’autres Etats.

Cette réglementation spécifique vient en renfort du droit commun pour mettre en jeu
la responsabilité de ceux qui attentent à l’environnement. Le recours peut se faire
devant le tribunal civil, pénal ou administratif.

Section 2 : Responsabilité résultant des atteintes portées à l’environnement

Les recours contre les actes portant atteinte à l’environnement sont civils et


judiciaires lorsque les intérêts en présence ne mettent pas en cause l’administration.
La juridiction civile a pour mission de protéger le requérant contre les atteintes
environnementales et d’assurer une juste réparation en cas de dommages subis.
En effet, le juge des référés peut être saisi à tout moment pour faire cesser une
atteinte manifeste aux droits de la victime. Mais le juge civil a pour rôle principal
d’assurer la réparation du préjudice. La responsabilité civile constitue l’outil juridique
et financier qui permet d’imputer à l’auteur du dommage le coût résultant de la prise
en charge de l’indemnisation de la victime et éventuellement de la restauration de
l’environnement sinistré. Elle permet également la mise en œuvre de normes de
comportement destinées à protéger l’environnement contre les agissements
dangereux par la dissuasion.

Enfin, pour accéder à la juridiction civile, encore faut-il respecter certaines règles de
recevabilité.

23
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Comme pour tout contentieux civil, le demandeur doit justifier de son intérêt à agir.
C’est une condition de recevabilité de son action par laquelle il doit justifier de la
lésion d’un droit légitime et propre. En effet, si le dommage subi par un particulier ne
semble pas poser de problème, il en est différemment lorsqu’il est subi par un
groupe (association…). Le demandeur doit également justifier du caractère légitime
du droit bafoué.

Paragraphe 1- Action en responsabilité civile « écologique »

La recevabilité de l’action civile pour atteinte à l’environnement obéit aux règles de


droit de la responsabilité civile. Il en est de même pour les fondements de l’action et
des pouvoirs du juge en matière d’évaluation des réparations.

A- La recevabilité de l’action en « responsabilité écologique »

Le régime juridique de l’action devant le juge civil doit être distingué de la


responsabilité elle même. L’action est le fait de saisir le tribunal pour obtenir
réparation. Elle est fondée sur un principe issu du régime juridique de la
responsabilité civile qui offre à la partie lésée la possibilité d’obtenir la réparation du
préjudice causé par un auteur dés lors que celui ci en est coupable. A ce niveau, il y
a lieu de distinguer la responsabilité civile de la responsabilité dont le champ est plus
étendu puisqu’il permet la réparation de dommages qui ne le seraient pas au regard
de la responsabilité civile. C’est notamment le cas des systèmes de compensation
que seuls la loi ou le juge peuvent mettre en œuvre.

Le juge reçoit souvent des actions en réparation des dommages causés à


l’environnement et aux individus sur la base d’atteintes à l’intégrité et à la vie des
personnes, d’un manque à gagner ou d’une dégradation d’un bien approprié. Il en
découle que l’action peut être bloquée si les victimes ne sont pas identifiées, en
particulier lorsqu’il s’agit de personnes morales, ou si le bien endommagé n’est pas
approprié. Dans ce dernier cas, le rejet se fonde sur l’inexistence d’un droit subjectif
à l’environnement qui permettrait à tout un chacun de demander réparation suite à
des dégâts causés à l’environnement.
24
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Il importe également de préciser que l’action en responsabilité bute sur l’absence


d’une victime, titulaire d’un droit à réparation. En effet, l’usage collectif d’un bien
écologique ne peut être assimilé à une appropriation et par conséquent
l’endommager ne peut s’interpréter comme une atteinte à des patrimoines
particuliers. Ainsi, pour obtenir réparation, le demandeur doit prouver l’existence d’un
préjudice personnel, direct et certain.

B – les fondements de l’action en « responsabilité écologique »

Ce sont les règles de la responsabilité civile que le juge applique en traitant les
affaires ayant pour objet la réparation des atteintes à l’environnement. Il fonde son
jugement sur les notions de faute, de risque, de négligence ou des troubles de
voisinage. Souvent, l’action en réparation est déclenchée contre le pollueur suite à
une faute, une inattention, un défaut de surveillance des choses dont il a la garde ou
pour un dépassement du seuil de nuisance toléré. On retrouve le triptyque classique
de la faute, du dommage, et du lien de causalité. Il reste que, dans la pratique, il est
difficile d’établir l’existence d’un fait générateur ou d’une relation causale du fait du
caractère répétitif et des phénomènes de prolifération de la pollution.

En droit tunisien, les victimes des atteintes à l’environnement peuvent introduire une
action en réparation sur la base de la théorie des troubles de voisinage, de la
responsabilité pour faute, de la responsabilité du fait des choses, ou du fait d’autrui.
Par contre, il ne reconnaît pas la responsabilité objective encourue en l’absence de
toute faute, comme c’est le cas en droit français par exemple.
Consacrée par les textes, la responsabilité pour troubles de voisinage a fondé
plusieurs actions en réparation. En effet, l’action des victimes est d’autant plus
facilitée qu’elles n’ont pas à prouver le caractère fautif de l’acte incriminé. Il suffit que
le trouble ait un caractère anormal.

25
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

C – Le pouvoir d’appréciation du juge quant à la forme et à l’étendue


de la réparation

La décision du juge donnant droit à une demande de réparation suite à des atteintes
environnementales s’appuie sur une évaluation du dommage qui servira de base à
la détermination du montant de l’indemnisation. En effet, la réparation peut prendre
les deux formes suivantes :
 soit une réparation en nature, en ordonnant une remise en état du site
endommagé ou une obligation de faire cesser le trouble ;
 soit une réparation par équivalence lorsque la victime se voit octroyer des
dommages et intérêts.

1. Réparation en nature :
Le juge peut imposer au pollueur, en guise de réparation :
i. la remise en état du site pollué ;
ii. la cessation de toute nuisance.

Le juge civil ne doit pas empiéter sur les pouvoirs de l’administration dans la mesure
où il peut concrètement ordonner des mesures à faire cesser les nuisances. C’est
notamment le cas lorsqu’il décide des mesures de dépollution ou bien d’aller outre
une autorisation administrative en prononçant par exemple la fermeture d’un
établissement. En fait, son action vient renforcer et compléter celle de
l’administration. Souvent, la décision de réparation met à la charge du coupable les
frais de restauration du site.

2. Réparation par équivalence :


Comme pour les autres types de dommages, le préjudice environnemental peut
aboutir à un dédommagement. La difficulté principale que peut rencontrer le juge
concerne l’évaluation des dommages et intérêts. Mais il ne peut soulever cette
exception pour refouler une demande en réparation. En effet, le dommage touche un
bien écologique qui n’obéit pas aux règles du marché et par conséquent il échappe à
une évaluation monétaire équitable. Dans ce cas, le juge se réfère aux experts qui
proposent deux types d’évaluations :
26
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

a. Evaluation unitaire :
Dans la mesure où l’environnement détruit peut être décomposé en éléments
distincts, certains experts proposent d’affecter à chaque élément un prix spécifique.
Si elle a l’avantage de la simplicité, elle traduit mal l’unité de l’ensemble en raison de
la valeur très supérieure de ce dernier par rapport à ses constituants. A cela s’ajoute
le fait que certains éléments de l’environnement naturels sont difficiles à évaluer du
fait de leur caractère non marchand et hautement subjectif.

b. Evaluation forfaitaire
Elle consiste à allouer une somme d’argent globale pour dédommager la victime.
Cette évaluation forfaitaire doit, par exemple, couvrir la dépense à engager pour
réhabiliter ou restaurer un site. Elle se base sur une situation d’ensemble, à savoir,
celle que l’on veut rétablir c'est-à-dire l’état initial. Elle va bien au-delà de l’évaluation
à partir des éléments constitutifs du milieu sinistré.

Le préjudice écologique étant désormais objet d’évaluation monétaire, il y a lieu de


se prémunir contre le risque écologique en constituant des provisions, en
souscrivant des polices d’assurances ou bien encore en participant à des fonds
d’indemnisation.
A coté du juge civil, le juge administratif joue un rôle non négligeable en matière
d’atteintes à l’environnement.

La responsabilité de l’administration peut être engagée lorsque ses activités de


service public ou de police portent préjudice aux tiers. Elle encourt la même
responsabilité du fait de prise d’actes unilatéraux obligatoires.

A. Dommages liés au fonctionnement des services publics

Les activités de service public de l’administration couvrent le domaine commercial,


industriel et administratif. Elles peuvent être source de nuisances et par voie de
conséquence engager la responsabilité de l’administration. C’est le cas notamment
de la réalisation de travaux provoquant des troubles de voisinage. Toutefois, sa
27
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

responsabilité n’est pas retenue si les troubles ont été antérieurs à l’installation des
plaignants.
Pour faire aboutir leur action, les victimes doivent rapporter la preuve du caractère
anormal du trouble.
A cet égard, le juge administratif doit composer avec des contraintes que le juge civil
ne connaît pas, à savoir :
 Il ne peut pas obliger l’administration à faire cesser le trouble suivant le
principe de séparation des pouvoirs judiciaires et administratifs ;
 Il ne peut ordonner la destruction de l’ouvrage à l’origine du dommage
environnemental en vertu du principe de l’intangibilité de l’ouvrage public. Il
ne dispose alors que de la réparation par équivalence, notamment sous forme
de rente perpétuelle versée à la victime, pour amener l’administration à faire
cesser le trouble.

La responsabilité de l’administration peut être mise en cause également suite à


l’exercice de sa mission de police, générale ou spéciale.

B. Défaillance dans l’exercice des pouvoirs de police

Le juge peut retenir la responsabilité de l’administration lors de l’exercice de sa


mission de police si la victime peut rapporter la faute de celle-ci. Il en est ainsi,
lorsque les atteintes environnementales résultent d’une conduite défaillante des
services de police, dans la surveillance et le contrôle des activités privées
polluantes. Nous citons, à titre d’exemples :
 Le manquement des autorités publiques à l’obligation de
surveillance ou de contrôle des installations classées ;
 L’absence de mesures pour arrêter les nuisances ;
 La prise de mesures illicites ou abusives.

C. Atteintes au milieu du fait d’actes administratifs

L’administration peut être tenue pour responsable de dommages environnementaux


lorsqu’elle est reconnue coupable d’actes ou d’autorisations ayant lésées des
28
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

victimes. Ces dernières peuvent demander l’annulation de tels actes ou réclamer


une réparation.
A cet égard, le juge administratif est investi des pleins pouvoirs :
 En matière  d’excès de pouvoir ;
 En matière indemnitaire.
Outre l’intervention du juge administratif et civil dans la réparation des conséquences
des atteintes à l’environnement, il existe des procédures d’indemnisation non
judiciaires, particulièrement développées en droit comparé.

Si la réparation des préjudices « écologiques » est un souci permanent du


législateur, il est tout aussi important de veiller à la répression des comportements
polluants et nuisibles.

Paragraphe 2. Répression des comportements nuisibles à


l’environnement

 La répression des actes dommageables à l’environnement est le complément


indispensable des normes de comportement que la société veut bien instaurer. Elle
est à la fois pénale et administrative.

A : Actes incriminés et sanctions pénales

Pour soutenir la réglementation en faveur de la protection de l’environnement, le


législateur a fait appel au droit pénal. En effet, ce dernier produit un effet immédiat
en sanctionnant le comportement contraire aux normes socio juridiques en vigueur
et un autre effet, moins visible mais tout aussi puissant d’intimidation.

A.1 : Les actes incriminés

Le droit pénal de l’environnement est constitué par des textes éparpillés. A coté des
dispositions du code pénal, il existe des codes spécialisés tels que ceux de la santé
publique, des eaux et autres lois traitant de l’environnement.

29
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

A.1.1.Dispositions du code pénal

La loi pénale classe les infractions en trois catégories, en fonction de leur gravité. A
chacune, elle assigne un régime de sanctions et de prescriptions spécifiques. Ainsi,
il existe :
 La contravention, qui constitue une infraction de premier degré ;
 Le délit, qui constitue une infraction de deuxième degré ;
 Le crime,  qui constitue une infraction de troisième degré.

 Les articles 310, 311 et 312 du code pénal répriment les infractions suivantes :
 Non respect des mesures de prophylaxie en temps d’épidémie ;
 Dépôt de substances nuisibles dans les eaux servant à boire pour les
hommes et les animaux.

Dans tous les cas, le non respect des dispositions légales constitue une
contravention qui donne lieu à une sanction, souvent en somme d’argent. Si le
contrevenant ne se conforme pas à la décision du juge, son attitude sera constitutive
d’un délit.
Le code pénal n’est pas le seul dépositaire de la loi pénale environnementale.
D’autres textes concourent également à la répression des atteintes
environnementales.

A.1.2. Incriminations spéciales

Contenues dans des textes spécifiques, elles constituent des mesures


d’accompagnement destinées à appuyer la mise en œuvre de la politique
environnementale. Elles sont disséminées particulièrement dans le code des eaux,
le code forestier et de certaines lois ayant trait à l’environnement.

A titre d’exemple, l’article 107 du code des eaux prévoit des interdictions liées à
« tout fait susceptible de provoquer ou d’accroître la dégradation des eaux en
modifiant leurs caractéristiques physiques, chimiques, biologiques ou
bactériologiques… »
30
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Les interdits concernent notamment :


 Le déversement dans les eaux du domaine public hydraulique de déchets et
d’eaux résiduaires ou substances pouvant nuire à la salubrité publique ou à la
bonne utilisation de ces eaux ;
 Le déversement ou l’immersion dans les eaux de mer de matières, et en
particulier des déchets industriels ou domestiques susceptibles de porter
atteinte à la flore et à la faune marine ainsi qu’à la santé humaine, ou nuire au
développement économique ou touristique des régions côtières.

Par ailleurs, le code forestier ainsi que d’autres lois relatives à l’environnement
comprennent d’autres interdictions.

A.2. : Sanctions

La sanction pénale se détermine en tenant compte du dommage environnemental


subi. Or celui-ci pose un problème de mesure et d’évaluation, ce qui a amené le
législateur a fixé des minima et des maxima. Il échoit donc au juge d’adapter sa
décision en choisissant le montant de l’amende à infliger. Comme il lui revient de
faire les arbitrages nécessaires entre les peines pécuniaires et les peines
corporelles.

A.2.1.Amendes et peines privatives de liberté

Lorsque le juge pénal prend sa décision en matière environnementale, il entend


surtout sanctionner un acte socialement répréhensible, indépendamment de la
gravité de celui-ci pour l’environnement. La sanction infligée est proportionnelle au
degré d’intention de nuire. C’est pourquoi la faute intentionnelle requiert une
sanction plus lourde que celle non intentionnelle. A ce titre, sont considérées comme
fautes intentionnelles :
 Le non respect d’une norme de sécurité ;
 L’absence d’équipement, de matériel de dépollution.

31
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Le délinquant « environnemental » se trouve, par conséquent, exposé à l’un des


risques suivants :
 Une peine pécuniaire ;
 L’emprisonnement ;
 Ou bien les deux peines, accompagnées éventuellement de mesures
complémentaires telles que la réparation en nature, la remise en état, la mise
en conformité, etc.. 

Ces obligations mises à la charge du délinquant se traduisent, la plupart du temps,


par des sorties d’argent ; l’emprisonnement restant à cet égard très exceptionnel.
La sensibilité des délinquants « écologiques » à l’argument pécuniaire pourrait
expliquer la préférence du législateur.

A.2.2. Fixation des taux d’amende

Le juge pénal a une mission financière incidente par rapport à sa mission principale
de répression. En effet, il détermine le prix à payer par le délinquant « écologique »
parmi les montants légaux préalablement fixés.
A titre d’exemple, toute infraction aux dispositions du code des eaux expose son
auteur à une amende de 50 à 1000 dinars ou à un emprisonnement de 6 jours à 6
mois et éventuellement à des frais de réparation.
De même, les contrevenants à l’obligation de dépollution mise à la charge de tout
établissement industriel, commercial ou agricole susceptible de rejeter des déchets
polluants, sont passibles d’une amende variant de 100 à 50000 dinars.
Les actes d’usurpation ou de dégradation touchant le domaine public maritime ou
susceptible d’atteindre son intégrité, ses ouvrages ou son équilibre écologique sont
passibles d’une peine d’emprisonnement allant de 16 jours à une année et/ou d’une
amende dont le montant varie de 100 à 50000 dinars.
Quant aux déchets, les personnes physiques et morales encourent des amendes
pouvant aller jusqu’à 500000 dinars, et le cas échéant un emprisonnement pouvant
aller jusqu’à 5 ans pour le trafic illicite des déchets.
La sanction peut, toutefois, être écartée par le recours à la transaction, qui éteint
alors l’action publique.
32
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

A.2.3. Transaction et extinction de l’action publique

La transaction peut être entreprise soit à l’initiative des services chargés de la


constatation des infractions à la législation environnementale et de la transmission
des procès verbaux au parquet soit à la demande du prévenu. Elle peut intervenir à
tout moment du procès mais aussi après le prononcé du jugement.
En pratique, l’ANPE recourt assez fréquemment à la transaction.
Elle demeure, cependant, interdite dans les cas suivants :
 Exploitation non autorisée ;
 Non respect de l’obligation de prévention de tout risque porté à la sécurité
publique et d’information rapide des autorités en cas d’accident.

Notons que si la transaction arrête l’action publique, elle ne libère pas le


contrevenant ni des actions civiles engagées par les tiers intéressés ni des sanctions
administratives.

B. : Répression administrative

L’administration est dotée d’un pouvoir de sanction pour participer à l’effort de


sauvegarde de l’environnement. Elle dispose, pour cela, de moyens juridiques
propres.

B.1 : Intérêt de la répression administrative

Le recours à la sanction administrative, comme en matière pénale, ne peut se faire


qu’à la condition d’être prévu par un texte. Son intérêt réside principalement dans sa
souplesse en comparaison avec la lourdeur de la procédure judiciaire. Elle privilégie
une approche de coopération avec les délinquants « écologiques » qui leur ouvre la
voie vers la négociation des sanctions.
La mise en oeuvre des sanctions se fait sous le contrôle du juge administratif qui
veille sur son efficacité, qui se mesure par son effet d’intimidation sans
compromettre la continuité de l’exploitation de l’entreprise.
33
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

B. 2 : Actes réprimés

Les organismes chargés de la mise en œuvre de la politique environnementale


disposent d’un pouvoir de sanction pour réprimer les actes « non écologiques ».
A titre d’exemple, le déversement dans le réseau hydrique de substances polluantes
ou le déversement non autorisé d’eaux résiduaires non domestiques dans le réseau
public d’assainissement sont passibles de sanctions administratives. De plus, les
contrevenants peuvent être contraints à supporter les frais des dégâts occasionnés,
en application du principe « pollueur payeur ».

Section 3 : Mesures incitatives en faveur de l’environnement

Le législateur tunisien a mis en œuvre à l’appui de sa politique environnementale


l’instrument fiscal en accordant des allègements d’impôts pour les entreprises. Cet
arsenal de mesures s’est renforcé par d’autres aides publiques en faveur d’actions
visant la protection de l’environnement.

Paragraphe 1 : Avantages fiscaux

Face aux préoccupations environnementales, le législateur fait fréquemment usage


de l’instrument fiscal sous forme de réduction d’impôts ou d’exonération. En effet,
ces allègements d’impôt entendent orienter l’action des opérateurs économiques
pouvant avoir un impact majeur sur l’environnement. Ils participent de ce fait à la
mise en œuvre de la politique environnementale nationale.

Le bénéfice de cet avantage est subordonné au respect de certaines conditions


édictées par l’article 7 du code d’incitations aux investissements, dont notamment :
 La tenue d’une comptabilité régulière ;
 L’émission de nouvelles parts sociales ou actions ;
 La non réduction du capital pendant une période de cinq ans ;
 La présentation d’une attestation de libération du capital souscrit
lors du dépôt de déclaration.
34
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

 Réduction de taux de certains prélèvements

Il s’agit principalement de mesures d’allègement d’impositions touchant les


domaines de la lutte contre la pollution (1) et de la maîtrise de l’énergie (2).

 Domaine de la lutte contre la pollution

C’est la loi n°88-91 du 2 août 1988 portant création de l’agence nationale de


protection de l’environnement qui a consacré le principe de l’octroi d’avantages
fiscaux aux entreprises investissant en vue de réduire la pollution.
Les avantages fiscaux comportant une exonération d’imposition indirecte consistent
notamment en :
 Exonération de droits de douanes et des taxes d’effets
équivalents et suspension de la TVA et du droit de
consommation au titre d’équipements importés n’ayant pas
de similaires fabriqués localement et qui sont nécessaires à
la réalisation des investissements en question ;
 Suspension de la TVA sur les mêmes équipements fabriqués
localement.

Le bénéfice de ces avantages fiscaux est subordonné à la conclusion préalable d’un


contrat programma avec l’ANPE. Cette dernière se charge d’agréer le programme
d’investissement et la liste de biens d’équipement nécessaires à son exécution.

A coté des avantages fiscaux, les incitations publiques à la dépollution comprennent


aussi les aides financières destinées à des objectifs spécifiques.

Paragraphe 2 – Aides publiques aux investissements environnementaux

L’incitation financière s’entend de l’ensemble des instruments que les pouvoirs


publics utilisent pour influencer le comportement des agents économiques. Elle peut

35
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

être « positive » en ce sens qu’elle motive l’intéressé à agir dans l’orientation


souhaitée. Elle peut être « négative » lorsqu’elle vise à le dissuader d’agir.

Ces incitations sont constituées principalement par des :


 Subventions qui sont des aides financières non remboursables octroyées en
vue d’amener les pollueurs à prendre des mesures visant à réduire les rejets ;
 Prêts à intérêts réduits pour financer des actions anti-pollution ;

Elles couvrent plusieurs domaines :


 La lutte contre la pollution sous toutes ses formes, notamment au cours du
processus de production ;
 L’utilisation rationnelle des ressources environnementales, notamment la
maîtrise de l’énergie ;
 La conservation des eaux et des sols ;

Nous limitons notre présentation aux deux premiers domaines qui ont un lien très
fort avec l’industrie.

A – Fonds de dépollution

La législation en vigueur prévoit l’octroi d’aides aux entreprises qui réalisent des
travaux de dépollution ou s’équipent en matériel dépolluant par le fonds de
dépollution (FODEP). Elle entend ainsi encourager les actions en faveur de la lutte
anti-pollution industrielle, en finançant des projets d’installation ayant pour but de
réduire ou d’éliminer la pollution engendrée par les entreprises industrielles ou de
projets d’unités de collecte et de recyclage des déchets.
Cette participation s’élève à 20% du coût du projet de dépollution, le reste se
répartissant à hauteur de 50% et 30% respectivement entre le secteur bancaire et le
promoteur du projet.
Concrètement, le circuit d’un dossier candidat à la subvention au titre du FODEP se
présente ainsi :

36
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

ANPE Copie de la décision


Présentation de la demande d’octroi ou de refus
Accompagnée d’une étude
technique Ministère de
l’environnement
et de
l’aménagement
du territoire

Commission
Dossier complet comportant :
consultative
Le schéma de financement,
Interministérielle
Et le contrat programme
Industriel
conclu entre la ANPE et
l’industriel.

Copie de la décision
d’octroi de la subvention
Commission
Demande de crédit (pur information et suivi) :
consultative
complémentaire Banque - au ministère du plan
interministérielle
et du développement
régional,
Attestation de 30% - et au ministère des
de fonds propres finances
+ accord de principe
pour le complément

copie de la décision d’octroi ou de refus

Les incitations financières en faveur de la lutte contre les pollutions et nuisances


sont complétées par l’usage écologiquement viable des ressources naturelles telles
que l’énergie.

B - Primes d’encouragement à la maîtrise de l’énergie

Les pouvoirs publics tunisiens ont prévu l’octroi de primes aux investissements
relatifs à des projets visant à une meilleure utilisation de l’énergie.

37
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

L’agence de maîtrise de l’énergie (AME) peut accorder une aide financière directe
aux établissements réalisant un audit énergétique et investissant dans l’utilisation
rationnelle de l’énergie, des énergies renouvelables et de la géothermie. L’aide en
question ne doit pas dépasser 50% du coût du projet avec un plafond qui devrait être
fixé par décret.
L’octroi de l’aide est subordonné à l’existence d’un contrat programme couvrant les
projets d’investissement dans les domaines de l’utilisation rationnelle de l’énergie,
des énergies renouvelables et de la géothermie ainsi que les projets de
démonstration éligibles aux mesures d’encouragement prévues par la loi du 24 juillet
1990.
Ce contrat programme doit mentionner les objectifs du programme de maîtrise de
l’énergie, les moyens nécessaires à sa réalisation ainsi que les mesures
d’encouragements accordées.
Ces dispositions ont été reprises par l’article 40 du code d’incitations aux
investissements qui dispose que « les investissements réalisés par les entreprises
dans le but d’assurer une économie d’énergie telle que stipulée par la loi relative à
l’AME, donnent lieu au bénéfice d’une prime spécifique dont le montant est fixé par
décret ».
Le décret du 10 mars 1994 fixe les montants maximums de ces aides à :
 10000 DT pour la réalisation d’un audit énergétique avec un plafond s’élevant
à 50% du coût total ;
 50000 DT pour les projets de démonstration avec un plafond s’élevant à 50%
du coût projet ;
 100000 DT pour les projets visant à une utilisation rationnelle de l’énergie et
couvrant uniquement 5% du montant de l’investissement.
L’ensemble de ces mesures s’inscrit dans le cadre d’une politique d’encouragement
à la sauvegarde de l’environnement naturel qui couvre entre autres les travaux de
conservation des eaux et du sol avec un plafond s’élevant à 50% du coût total ;

Conclusion

Le droit tunisien de l’environnement est un droit en pleine mutation du fait des


évolutions scientifiques et économiques, mais aussi du droit international. Il présente
38
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

les défauts et les qualités d’un droit, sujet à évolution, mais il a le mérite d’exister. Et
il est appelé à évoluer pour épouser les défis de son temps.
L’entrepreneur a de tout temps déploré le décalage entre la réalité économique et la
réalité juridique. Si la chose « juridique » s’impose à lui, son comportement obéit
plutôt à des contraintes économiques. Ainsi, en matière environnementale, il a de
plus en plus tendance à privilégier un comportement volontariste, allant au devant
d’obligations plus lourdes que celles exigées par le droit. A cet égard, l’entreprise va
se conformer à la meilleure pratique, à savoir l’adoption d’un ensemble de normes à
même de l’aider sur le double front de l’efficacité et de la responsabilité. En effet, la
mise en place des normes ISO 14001 et suivants constitue un engagement en
faveur de la sauvegarde de l’environnement et un témoignage du rôle citoyen de
l’entreprise.

39
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

CHAPITRE II : CONTEXTE ÉCONOMIQUE DES OBLIGATIONS


ENVIRONNEMENTALES DES ENTREPRISES INDUSTRIELLES

Face au défi environnemental, les entreprises industrielles manifestent une attitude


proactive consistant à envisager sérieusement l’adoption des normes
environnementales ISO 14001.

Section 1 : Management environnemental au niveau international

Le système de management environnemental est l’ensemble des moyens et des


procédés mis en œuvre par l’entreprise en vue d’améliorer ses performances en
matière environnementale.
Il constitue un outil de gestion stratégique, permettant l’adoption de bonnes
pratiques managériales au sein de l’entreprise. Il constitue également un référentiel
reconnu, tendant à prouver l’engagement irréversible pour la sauvegarde de
l’environnement. Les parties intéressées y sont tranquillisées quant à la bonne santé
environnementale. Ce référentiel varie suivant que l’entreprise adopte une démarche
telle que prescrite par les normes internationales ISO 14001 ou par les normes
nationales telles que le système communautaire de management environnemental
et d’audit (EMAS), appelé aussi le règlement Eco audit.

Paragraphe 1 : Norme internationale ISO 14001

a. Contenu de la norme

L’objectif de ces normes est de « garantir, avec un bon niveau de confiance, qu’un
organisme a pris les dispositions nécessaires au respect de l’environnement et à la
recherche d’une amélioration permanente des performances environnementales ».
L’adoption de ces normes exige la certification du système environnemental de
l’entreprise par une tierce partie accréditée à cet effet. De ce fait, elle acquiert une
certaine légitimité à l’égard de ses partenaires.
Les normes environnementales relatives au système environnemental sont :
40
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

 La norme ISO 14001 intitulée systèmes de management environnemental –


spécifications et lignes directrices pour son utilisation – traite des
spécifications du système de management environnemental pouvant être
soumis à une certification par une tierce partie agrée ;
 La norme ISO 14004 intitulée système de management environnemental –
lignes directrices générales concernant les principes, les systèmes et les
techniques de mise en œuvre – présente des conseils pratiques à la mise en
œuvre du système du management environnemental, avec des exemples à
l’appui ;
 La norme ISO 14010 intitulée ligne directrice pour l’audit environnemental –
principes généraux – présente les principes fondamentaux devant être
respecter pour un audit environnemental de qualité ;
 La norme ISO 14011 intitulée lignes directrices pour l’audit environnemental
– procédures d’audit des systèmes de management environnemental – décrit
les procédures d’audit à mettre en place en vue d’atteindre les objectifs
d’audit poursuivis ;
 La norme ISO 14012 intitulée lignes directrices pour l’audit environnemental
– critères de qualification pour les auditeurs environnementaux – présente les
critères permettant de s’assurer de la compétence de l’auditeur
environnemental.

41
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Le tableau ci-dessous récapitule les normes ISO 14000 :


Mise en œuvre Organisation Produits et services
D’une politique
environnementale Système de management environnemental Aspects environnement dans les
produits

Guide ISO 64 : Guide pour


14004 : Lignes directrices l’introduction des aspects
14061 : Rapport technique guide pour environnementaux dans les normes de
les organismes forestiers produits.
FD X 30-310 : Prise en compte de
l’environnement dans la conception des
produits.
Démonstration Système de management Etiquetage environnemental
environnemental
14020 : Principes généraux
14001 : Spécifications et lignes directrices 14021 :Auto-déclaration
environnementale
14024 : Etiquetage environnemental de
type 1 (écolabels)
14025 : Etiquetage environnemental de
type 2 (informatif)

Outils Audit Evaluation des Analyse du cycle de vie


d’évaluation Environnemental performances
environnementales
14010 : Principes 14040 : Principes généraux et cadre
généraux 14034 : Lignes 14041 : Inventaire du cycle de vie
14011 : Procédures directrices 14042 : Evaluation des impacts du
d’audit 14032 : Illustrations de cycle de vie
14012 : Critères de la 14031 par des études 14043 : Interprétation de l’analyse du
qualification des de cas cycle de vie
auditeurs 14048 Format de présentation des
14015 : Audit données de LCA
environnemental de 14049 : Guide pour l’application de la
site 14041

Terminologie 14050 : Vocabulaire

42
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

La norme ISO 14001 donne une série de définitions préalables indiquées ci-
dessous:

• Amélioration continue : « Processus d’enrichissement du système de


management environnemental pour obtenir des améliorations de la performance
environnementale globale en accord avec la politique environnementale de
l’organisme »

• Aspect environnemental : « Elément des activités, produits ou services d’un


organisme susceptible d’interactions avec l’environnement »
(Exemples d’aspect environnemental : recyclage, rejet atmosphérique,...);

• Audit du système de management environnemental : « Processus de


vérification systématique et documenté permettant d’obtenir et d’évaluer, d’une
manière objective, des preuves afin de déterminer si le système de management
environnemental d’un organisme est en conformité avec les critères de l’audit du
système de management environnemental définis par l’organisme, et ce afin de
communiquer les résultats de ce processus à la direction » ;

• Cible environnementale : «Exigence de performance détaillée, quantifiée si


cela est possible, pouvant s’appliquer à l’ensemble ou à une partie de l’organisme,
qui résulte des objectifs environnementaux, et qui doit être fixée et réalisée pour
atteindre ces objectifs » ;

• Environnement : « Milieu dans lequel un organisme fonctionne, incluant l’air,


l’eau. la terre, les ressources naturelles, la flore, la faune, les êtres humains et leurs
interrelations » ;

• Impact environnemental : « Toute modification de l’environnement, négative


ou bénéfique, résultant totalement ou partiellement des activités, produits ou
services d’un organisme » ;

• Non-conformité : « Non-satisfaction à une exigence spécifiée » ;


43
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

• Objectif environnemental : « But environnemental général qu’un organisme se


fixe, résultant de la politique environnementale, et quantifié dans les cas où cela est
possible » ;

• Organisme : «Compagnie, société, firme, entreprise, autorité ou institution, ou


partie ou combinaison de celles-ci, à responsabilité limitée ou d’un autre statut, de
droit public ou privé, qui a sa propre structure fonctionnelle et administrative » ;

• Partie intéressée : «Individu ou groupe concerné ou affecté par la


performance environnementale d’un organisme» ; (exemples de parties intéressées
riverains, associations de protection de la nature, inspecteurs des installations
classées, personnel de l’organisme, clients,...) ;

• Performance environnementale : «Résultats mesurables du système de


management environnemental en relation avec la maîtrise par l’organisme de ses
aspects environnementaux sur la base de sa politique environnementale, de ses
objectifs et cibles environnementaux;

• Politique environnementale : « Déclaration par l’organisme de ses intentions


et de ses principes relativement à sa performance environnementale globale qui
fournit un cadre à l’action et à l’établissement de ses objectifs et cibles
environnementaux »

• Prévention de la pollution : «Utilisation de procédés, pratiques, matériaux ou


produits qui empêche, réduit ou contrôle la pollution, qui peut inclure le recyclage, le
traitement, les changements de procédés, les mécanismes de contrôle, l’utilisation
efficace des ressources et la substitution de matériaux» ;

• Système de management environnemental : « La composante du système de


management global qui inclut la structure organisationnelle, les activités de
planification, les responsabilités, les pratiques, les procédures, les procédés et les

44
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

ressources pour élaborer, mettre en oeuvre, réaliser, passer en revue et maintenir la


politique environnementale».

b. Les exigences du système de management environnemental

Les entreprises qui veulent s’engager dans la voie de la certification doivent


respecter un certain nombre d’exigences. Il est à noter que les prescriptions
contenues dans la norme ne concernent que l’organisation du système, l’industriel
restant maître du choix des moyens (financiers notamment) et des objectifs.
Schématiquement, la mise en place d’un SME comporte les étapes suivantes:

1) La définition d’une politique environnementale, par laquelle la direction


générale manifeste son engagement ;

2) La réalisation d’une analyse initiale, qui doit permettre à l’entreprise de


procéder à l’inventaire des réglementations en vigueur et d’identifier les
aspects environnementaux ou les facteurs d’impacts les plus significatifs ;

3) La planification des objectifs et des cibles à atteindre;

4) L’organisation des responsabilités ainsi que la détermination des règles et


des procédures nécessaires à la mise en oeuvre de la politique
environnementale. Cette étape correspond à l’installation du système
proprement dit ;

5) L’élaboration de procédures de communication à destination des « parties


intéressées »

6) Enfin, le recours à des programmes d’audit interne. Les normes reposant sur
le principe d’amélioration permanente, il convient d’évaluer obligatoirement le
système pour le faire évoluer.

45
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

L’essentiel du document sur la norme ISO14001 se trouve concentré dans le


paragraphe 4, qui recouvre l’ensemble des exigences permettant la mise on place
du SME et sa certification. Vrai centre nerveux du dispositif, ce paragraphe 4
comporte le sommaire suivant:
4.1.- Politique environnementale
4.2.- Planification
4.3.- Mise on oeuvre et fonctionnement
4.4.- Contrôle et action corrective
4.5.- Revue de direction.

A la lecture de ce sommaire, on s’aperçoit que la démarche préconisée par la norme


14001 est bâtie sur le modèle de la « roue de Deming » du nom du théoricien de la
qualité, ou si l’on préfère sur le modèle PDCA:
• Plan : planifier
• Do : faire
• Check : vérifier
• Act : agir

Ces différentes étapes sont développées ci-dessous.

Etape 1 : Etablir une politique environnementale

Pour être conforme à la norme, la politique environnementale doit comporter le triple


engagement suivant :
• Amélioration continue,
• Prévention de la pollution,
• Conformité à la réglementation environnementale.

Il convient d’insister sur le processus d’amélioration continue. Celui-ci va permettre


de faire progresser la performance globale de l’entreprise que l’on peut schématiser
ainsi:

46
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Amélioration
continue
Etape 5
Revue de direction
Étape 1

Politique
Étape 4
Evaluation, contrôle et
action corrective Étape 2
Planification

Étape 3
Mise en ouvre et
fonctionnement
Spirale d’amélioration continue
(Source: paragraphe 4 de la norme 1SO 14001)

Etape 2 : Planifier les actions environnementales

 Aspects environnementaux

Deux points sont à mettre en avant :


o il est nécessaire d’établir et de maintenir une procédure d’identification des
aspects environnementaux des activités, produits ou services de
l’entreprise en déterminant ceux qui ont des impacts significatifs sur
l’environnement ;
o les aspects relatifs aux impacts significatifs sont à prendre en
considération lors de l’établissement des objectifs environnementaux.

o La norme exige d’établir et de maintenir une procédure permettant


d’identifier et de retrouver les exigences légales auxquelles l’entreprise a

47
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

souscrit et qui s’appliquent aux aspects environnementaux de ses


activités, produits ou services.

 Objectifs et cibles  :

Ce paragraphe contient trois exigences principales:

o L’entreprise doit établir, maintenir et documenter - à tous les niveaux et dans


toutes les fonctions - des objectifs et cibles environnementaux ;
o Lorsqu’elle établit et passe en revue ses objectifs, elle doit prendre en
considération, en sus de ses options technologiques, les exigences légales
financières, opérationnelles et commerciales, sans négliger le point de vue
des parties intéressées ;
o Les objectifs ainsi que les cibles doivent être cohérents avec la politique
environnementale et comporter l’engagement de prévention de la pollution.

 Programme de management environnemental

Pour atteindre ces objectifs et cibles, l’entreprise doit établir et maintenir un ou


plusieurs programmes comportant :
o La désignation des responsables pour chaque fonction et chaque niveau
concerné ;
o Les moyens alloués et le calendrier de réalisation.
Ces programmes doivent, le cas échéant, être amendés afin de tenir compte des
projets relatifs aux nouveaux développements, ainsi que ceux portant sur les
activités, produits ou services nouveaux ou modifiés.

Etape 3 : Mettre en oeuvre les actions planifiées

 Structure et responsabilité

48
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Les rôles, responsabilités et autorités doivent être définis, documentés et


communiqués. La direction doit fournir les ressources (humaines, technologiques et
financières) indispensables à la mise en oeuvre et à la maîtrise du système de
management environnemental. Elle doit nommer un ou plusieurs représentants
spécifiques, dont le rôle sera de :
 s’assurer que les exigences relatives au système sont établies et suivies
conformément à la norme ;
 rendre compte, au plus haut niveau de la direction, de la performance du
SME.

 Formation, sensibilisation et compétence

L’entreprise doit identifier les besoins en formation. Elle doit établir et maintenir des
procédures pour que son personnel, à tous les niveaux et à toutes les fonctions
concernées, soit sensibilisé aux différentes composantes du système : qu’il s’agisse
des impacts significatifs sur l’environnement de leurs activités, des rôles et
responsabilités de chacun pour réaliser la conformité à la politique environnementale
ainsi qu’à l’ensemble du processus, ou des conséquences potentielles des écarts
par rapport aux procédures spécifiées.
L’entreprise doit encore veiller à ce que tous les membres du personnel, dont le
travail peut avoir un impact significatif sur l’environnement, aient acquis la
compétence nécessaire et qu’ils aient reçu la formation appropriée.

 Communication

Des procédures doivent être établies et maintenues pour:


 Assurer la communication interne;
 Recevoir et documenter les demandes des parties intéressées externes et
y apporter les réponses correspondantes.
L’entreprise doit, de plus, étudier l’opportunité d’adopter des processus de
communication externe portant sur ses aspects environnementaux significatifs et
consigner sa décision par écrit.

49
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

 Documentation du système de management

L’entreprise doit établir et maintenir l’information sur support papier ou électronique


pour, d’une part. décrire les éléments essentiels du système de management et
leurs interactions et, d’autre part, indiquer où trouver la documentation
correspondante.

 Maîtrise de la documentation

L’entreprise doit établir et tenir à jour des procédures pour maîtriser, localiser,
examiner, réviser, valider, mettre à disposition, identifier, archiver tous les
documents requis par la présente norme

 Maîtrise des activités

L’entreprise doit identifier celles de ses actions et activités qui sont associées aux
aspects environnementaux significatifs. Elle doit planifier ces activités afin de
s’assurer qu’elles sont réalisées dans les conditions requises (en préparant des
procédures documentées, et en stipulant les critères opératoires).
En outre, elle doit établir et maintenir des procédures concernant les aspects
environnementaux significatifs et identifiables des biens et services qu’elle utilise, en
communiquant les procédures et exigences pertinentes aux fournisseurs et sous-
traitants.

 Prévention des situations d’urgence et capacité à réagir

L’entreprise doit définir et maintenir des procédures pour :


 Identifier les accidents potentiels et les situations d’urgence ;
 Etre capable de réagir.

50
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Etape 4 : Contrôler le système et corriger les écarts

 Surveillance et mesure

Ici, trois points sont à souligner:


 L’entreprise doit établir et maintenir des procédures documentées pour
surveiller et mesurer les principales caractéristiques de ses opérations
et activités qui peuvent avoir un impact significatif sur l’environnement;
 L’équipement de surveillance doit être étalonné et entretenu ;
 Enfin, il est nécessaire que l’entreprise établisse et maintienne une
procédure (documentée) permettant d’évaluer périodiquement la
conformité à la réglementation et à la législation applicables.

 Non-conformité, action corrective et action préventive

L’entreprise doit établir et maintenir des procédures définissant les responsabilités et


l’autorité qui, d’après la norme, assumeront les missions suivantes:
 La prise en compte et l’analyse des non-conformités ;
 Le lancement de mesures pour réduire tout impact éventuel;
 L’engagement et le suivi des actions préventives et correctives
correspondantes (lesquelles doivent être adaptées à l’importance des
problèmes et proportionnées à l’impact considéré).

 Enregistrements

L’entreprise doit établir et maintenir des procédures d’identification, de maintien et


de destruction des enregistrements relatifs à l’environnement (on y incluant ceux qui
portent sur la formation, ainsi que les résultats des audits et des revues de
direction).

51
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Ces enregistrements doivent être maintenus, archivés et protégés contre tout risque
d’endommagement. Leur durée de conservation doit être établie et enregistrée.

 Audit du système de management environnemental

L’entreprise doit établir et maintenir un ou plusieurs programmes et des procédures


d’audit du SME, de façon à :
 Déterminer si le système est conforme ou non aux dispositions préétablies
 Vérifier s’il a été correctement mis en oeuvre et maintenu ;
 Fournir à la direction des informations.
Le programme d’audit, comprenant le calendrier, doit être établi en fonction de
l’importance, vis-à-vis de l’environnement, des activités concernées et se fonder sur
les résultats des audits précédents.

Etape 5: Valider le fonctionnement du système ( revue de direction )

A des intervalles qu’elle détermine, la direction de l’entreprise doit passer en revue le


système, pour s’assurer qu’il est toujours approprié, suffisant et efficace. Le sous
paragraphe R de la norme précise, enfin, que cette revue doit être documentée.
Les entreprises industrielles sont appelées à jouer un rôle de premier plan dans la
protection de l’environnement. La plupart du temps, leur action est forcée puisqu’elle
répond à une injonction réglementaire. Mais devant la pression de l’opinion publique
et du marché, l’entreprise prend le devant et engage volontairement des actions en
faveur de l’environnement. A cet égard, l’adoption de procédés écologiques s’est
faite progressivement avant de connaître un essor fulgurant qui a abouti à une
harmonisation et une standardisation à l’échelle planétaire avec l’adoption de
normes internationales environnementales.

Paragraphe 2 : Norme européenne relative à la conduite d’un « éco-audit »

52
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Le règlement éco-audit dont la mise en application est obligatoire pour les Etats de
la communauté européenne est d’application volontaire pour les entreprises.
Toutefois si le choix est arrêté par l’entreprise ; elle se trouve liée par ses
prescriptions et devient donc d’application obligatoire. Il favorise, par conséquent,
une démarche pragmatique et flexible.

A. Objectifs et exigences

Le règlement éco-audit poursuit les objectifs suivants :


 Promouvoir une bonne gestion environnementale des sites industriels ;
 Promouvoir une bonne communication avec le public.

Pour atteindre ces objectifs, l’entreprise doit :


 Réaliser une analyse environnementale en vue de la mise en place
d’un système de management environnemental ;
 Faire une déclaration environnementale à l’intention du public ;
 Faire appel à un vérificateur environnemental agrée pour apprécier la
conformité du système de management environnemental aux
exigences du règlement et valider la déclaration

Cherchant à inciter les entreprises industrielles à améliorer leurs résultats en matière


environnementale, le règlement impose à ces dernières une politique
environnementale. De ce fait, l’entreprise soumise prend un engagement ferme à
entreprendre constamment des actions visant à réduire les impacts
environnementaux négatifs.
L’adoption du règlement éco-audit nécessite la réalisation de quatre étapes :

 1° étape : politique environnementale


L’entreprise s’engage à respecter des lignes de conduite et de
principes d’action dans toute initiative mettant en jeu l’environnement.

 2° étape : analyse environnementale

53
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Elle a pour finalité d’aboutir à la mise en lumière des impacts


environnementaux induits par l’activité exercée au niveau du site. Ces
impacts peuvent concerner autant l’eau, l’air, l’énergie que les
procédés de fabrication ou les pratiques de traitement des déchets.

 3° étape : mise en place du système de management


environnemental
Elle comporte la mise en place d’un ensemble de procédures en vue
de mieux cibler les actions portant sur les facteurs déterminants et les
paramètres fondamentaux d’une gestion environnementale efficiente.
Elle peut mettre à contribution :
 les exigences du règlement en matière de politique
environnementale, programmes et systèmes de management
environnemental ainsi qu’en matière d’audit environnemental,
 sa propre méthodologie si elle en a une.

 4° étape  Déclaration environnementale


Elle vient couronner les phases de diagnostic environnemental ou
d’audit environnemental. Par ce moyen, l’entreprise informe le public
sur la performance environnementale de l’entreprise. En d’autres
termes, elle renseigne sur les efforts et les actions en faveur de
l’environnement, mais également sur les insuffisances et les faiblesses.
S’adressant au public, elle exige un soin particulier dans sa
préparation. C’est un moyen de communication privilégié.

54
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Le schéma qui suit récapitule les différentes phases :

1. Politique environnementale
Entreprise

2. Analyse environnementale initiale


Site
Programme environnemental

Objectifs système de gestion


Environnementaux environnementale
Cycle d’audit

4. déclaration environnementale

(Source commission européenne)

L’audit environnemental est un outil utilisé pour se prononcer sur la qualité du


système de gestion environnementale. Il doit être exécuté en conformité avec les
exigences du règlement. Il sert généralement au vérificateur éco-audit pour asseoir
son opinion quant à la conformité au règlement.

55
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Par ailleurs, le règlement éco-audit considère que les entreprises ayant adopté des
normes nationales ou internationales relatives aux systèmes de management
environnemental comme ayant satisfait à ces exigences sous réserve de :
 La certification des normes par un organisme agrée ;
 la reconnaissance de ces normes par la commission européenne.
Cette faculté laissée aux entreprises tunisiennes est une alternative intéressante
surtout lorsqu’on regarde la pratique de celles-ci en matière environnementale.

Section 2 : Pratique managériale des entreprises industrielles tunisiennes

Les entreprises industrielles tunisiennes ont tendance à privilégier les procédés de


fabrication les moins énergivores, les plus efficients sur le plan de l’utilisation des
matières premières et les moins polluants. L’efficacité économique joue en faveur de
la protection de l’environnement. Ce souci est également présent au niveau des
banques et des assurances qui tiennent de plus en plus compte de la variable
environnementale dans leurs décisions économiques.

Paragraphe 1 : Procédés de gestion écologique dans les entreprises


industrielles

S’agissant de procédés ou moyens entraînant un coût à supporter par l’entreprise ;


celle-ci en tant qu’agent économique applique à leur égard l’arbitrage suivant : ce
coût va-t-il générer un revenu qui lui soit supérieur ? S’il satisfait à cette condition, il
est adopté sinon il est rejeté. L’analyse porte sur un horizon plus ou moins à long
terme.
Eu égard aux défis lancés par les nouvelles attentes de ses clients et partenaires,
l’entreprise se voit obligée de recourir à ces procédés pour assurer sa survie. Ces
techniques depuis longtemps appliquées dans les entreprises des pays développés,
commencent à être adoptées par les entreprises industrielles tunisiennes. En effet,
la maîtrise des outils de gestion environnementale constitue un atout concurrentiel
incontournable pour les entreprises qui comptent exporter sur les marchés
occidentaux. Parmi les techniques ou procédés écologiques que l’entreprise
industrielle peut utiliser, on peut citer :
56
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

 La labellisation environnementale ;
 L’écobilan ;
 L’éco-audit

1. La labellisation environnementale 

Le label écologique constitue « une attestation de conformité du produit à des


normes écologiques déterminées par un organisme agrée indépendant ».
L’engouement pour ce label s’explique par son effet dopant sur les ventes, le client
étant supposé être sensible à l’argument environnemental. Cette démarche
volontariste répond en fait à une pression des consommateurs qui attachent une
importance de plus en plus grande à la qualité de l’environnement. Cette dernière
est tributaire de l’action de l’entreprise qui doit concorder avec l’image d’une
entreprise citoyenne, responsable et solidaire.
En Tunisie, cette procédure a fait son entrée sur le plan juridique par le biais de la loi
n°96-4112 du 10 juin 1996 relative aux déchets et au contrôle de leur gestion et de
leur élimination.
En effet, l’article 5 de la loi donne aux autorités compétentes la possibilité d’adopter
par arrêté des « règlements portant création de systèmes d’attribution de labels
écologiques aux produits et marchandises qui justifient des plus hauts niveaux de
qualification du point de vue de la protection de l’environnement, qui développent un
effort remarquable dans l’utilisation des techniques propres et qui présentent, le cas
échéant, les plus larges opportunités de durée dans leur cycle de vie ». Ces
règlements fixent les conditions et les procédures d’attribution des labels
écologiques et pour chaque catégorie de produits des critères spécifiques.

2. L’écobilan

Rendre compte des impacts environnementaux provoqués par la production d’un


bien est l’objectif poursuivi à travers l’écobilan. En effet, il retrace les flux physiques
12
JORT n°49 du 18 juin 1996, p. 1192 à 1196
57
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

de matières et d’énergie engendrés par la production, « du berceau à la tombe »,


c’est à dire tout au long du cycle de vie du produit. Il couvre les divers processus, du
cycle des approvisionnements et des choix de matières utilisées en passant par le
cycle de production pour finir par l’utilisation finale et le retour à la nature sous forme
de déchets et de rebuts. Le bilan écologique, comme son nom l’indique, est un
inventaire - en termes physiques - des échanges entre l’entreprise et son
environnement naturel. Il est à même de fournir une information quant à l’impact
environnemental induit par l’existence d’un bien donné. Son intérêt réside dans le
fait qu’il constitue un outil d’analyse permettant de pallier les insuffisances mises en
lumière notamment en identifiant les pertes d’énergie, les gaspillages et les atteintes
préjudiciables à l’environnement.
L’écobilan, bien qu’il soit d’un usage restreint et limité aux professionnels, est appelé
à connaître une grande vogue auprès des décideurs internes à l’entreprise et des
partenaires de l’entreprise soucieux de voir celle ci s’engager résolument dans la
lutte pour un environnement sain et de qualité.

3. L’audit environnemental

L’audit environnemental peut être considéré comme une analyse de conformité par
rapport à un référentiel technique (performances environnementales) et / ou
juridique (conformité légale). Il représente un instrument de gestion afin de vérifier la
conformité des pratiques vécues ou mises en place avec les exigences légales ou
réglementaires ou encore par rapport à la politique environnementale de l’entreprise.

Les outils de gestion environnementale contribuent à la réalisation des objectifs de


l’entreprise. La stratégie de cette dernière prend en compte volontairement la charge
d’agir en faveur d’un environnement sain. Ce volontarisme prend racine dans les
efforts réclamés tant par les consommateurs que par les pouvoirs publics. Pour
relever le défi, l’entreprise s’inscrit dans une démarche systématique, devenant par
le temps une norme à suivre. C’est le cas notamment du système de management
environnemental qui tend à s’imposer comme la référence sur le plan international.
Le système de management environnemental promu par la norme ISO 14001
consacre le mouvement irréversible pour une reconnaissance de la variable
58
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

environnementale comme une variable de gestion et de la stratégie de l’entreprise.


Des entreprises industrielles l’ont adoptée, anticipant ainsi les évènements et
mettant leur système de management à niveau. Shell Tunisie était l’une des
premières entreprises à mettre en pratique les normes ISO 14001. C’est un
message on ne peut plus clair en direction de ses partenaires qui valorisent à sa
juste valeur l’argument environnemental.

Paragraphe 2 : Adoption du critère « vert » par les banques et


assurances
1. Banque

L’intérêt des banques pour la question environnementale s’est manifesté


progressivement suite aux accidents ayant entraîné celles-ci. En effet, dans le cadre
de son activité normale, elle peut être amenée à cautionner des clients dont le risque
environnemental est assez élevé ou encore accepter des garanties réelles
comportant un risque environnemental important. Au fur et à mesure de l’extension
de l’intérêt porté à la variable environnementale, les banques sont passées d’une
position défensive à une position beaucoup plus offensive en proposant des produits
verts.
A. Attitude défensive

Cette attitude défensive résulte de ses relations traditionnelles avec ses clients. En
effet, les banques peuvent voir leur responsabilité engagée lors de certaines
transactions. On peut citer à cet égard :
 L’acceptation des sûretés comportant un risque environnemental : la
banque peut être entraînée s’il s’avère que la garantie réelle offerte n’a
plus de valeur suite à son exposition à un risque environnemental. C’est
ce qui justifie l’attitude prudente dans l’appréciation de la consistance de la
garantie au moment de la décision d’octroi des prêts et le cas échéant le
suivi de l’évolution de ce risque.
 La conclusion de contrat de crédit-bail : les biens pris en leasing peuvent
être à l’origine de dommages environnementaux qui seront imputés à la
banque en sa qualité de propriétaire.
59
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

 La prise d’hypothèques : la banque, en sa qualité de bénéficiaire, serait


tenue pour responsable en cas de défaillance du débiteur principal. C’est
l’application du principe de solidarité pour assurer une plus large
couverture aux victimes des atteintes environnementales.
 Actes assimilés à une immixtion dans la gestion : la responsabilité de la
banque pourrait être engagée au motif qu’elle a outrepassé les limites
imposées par sa qualité de « conseillère ». Cette responsabilité de fait
résulte de l’influence notable qu’a pu exercer la banque sur la marche de
l’activité de son client et du degré de son implication dans la prise de
décision. Par conséquent, en vertu du principe d’immixtion dans la gestion,
elle encourt une responsabilité conjointe avec son client de fait de
dommages environnementaux.

Dans la pratique, cette attitude se manifeste particulièrement lors des fusions-


acquisitions et des prises de participations pilotées par les banques. Elle découle
des risques financiers tellement importants qu’ils peuvent mettre en péril l’existence
même de la banque. Mais sous l’emprise des changements de l’environnement, la
banque passe d’une attitude défensive à une attitude proactive destinée à infléchir le
comportement de l’entreprise vers des actions plus favorables à l’environnement.

B. Attitude proactive

Les banques sont de plus en plus impliquées dans le financement de projets en


faveur de la protection de l’environnement. Et, leur contribution est essentielle.

2. Assurance

L’assurance n’est obligatoire que pour les risques résultant de la production, du


transport et de la gestion des déchets. En effet, les autres risques environnementaux
peuvent faire l’objet d’assurance volontaire de la part des parties intéressées. A ce
niveau, on peut se demander comment les victimes des risques environnementaux
vont-ils être dédommagés ? Face à ce risque, les auteurs potentiels de dommages

60
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

environnementaux souscrivent une assurance en responsabilité qui les protège en


cas de mise en cause de leur responsabilité.
Mais devant la montée des périls, il y a tout lieu de penser que l’extension de
l’assurance obligatoire constitue une des réponses apportées aux risques
environnementaux.

Section 3 : Enjeux et limites du management environnemental

La mise en application d’une gestion environnementale active s’explique par les


retombées positives qu’elle va provoquer. Il s’agit de la soumettre à une étude de
rentabilité pour justifier l’investissement qu’elle représente. Le problème réside dans
le fait que les déterminants les plus importants sont qualitatifs. Un des déterminants
est la perception par le public de l’effort fait et son impact. Cette décision bute, en
effet sur certaines limites.

Paragraphe 1 : Enjeux du management environnemental

Les motivations d’une telle démarche sont notamment :


1. Le coût de non maîtrise des impacts environnementaux :

L’entreprise encourt une responsabilité pénale du fait des impacts négatifs sur
l’environnement qui se dénoue, la plupart du temps, par le dédommagement de la
victime.
Le risque de dédommagement est doublé d’un risque de dépréciation des biens
(terrains par exemple). Pour ce prémunir contre ces risques, il faut agir en amont au
niveau des matières premières utilisées et des processus de fabrication.

2. La remise en cause des processus de production


En réponse aux coûts induits par la pollution, l’entreprise industrielle s’est engagée
dans la recherche de solutions « propres ». Ce qui implique une remise en cause de
l’existant, de la matière première jusqu’au service après vente.

3. La recherche d’une meilleure image de marque 


61
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Le label environnemental est devenu un atout concurrentiel non négligeable que


l’entreprise tente d’intégrer dans sa stratégie commerciale. Il constitue un argument
de taille si l’entreprise compte exporter vers le marché occidental.

Paragraphe 2 : Limites du management environnemental

L’engagement d’une entreprise industrielle dans un système de management


environnemental découle d’un choix volontaire, ce qui laisse supposer que l’ampleur
de l’effort est forcément proportionnel aux résultats escomptés. Par conséquent, il
est très aléatoire de laisser aux soins des seules entreprises l’action en faveur de
l’environnement. C’est pourquoi, il faut un dosage particulier de contrainte et de
liberté. Cette dernière doit se concrétiser par la possibilité offerte à l’entreprise de
fixer ses objectifs et plans, qui doivent s’intégrer dans un cadre plus ou moins
contraignant suivant les objectifs arrêtés par les pouvoirs publics. D’ailleurs, aux
Pays-Bas, ces derniers ont instauré un mécanisme de contractualisation permettant
aux entreprises de mettre en œuvre la politique qu’elles désirent à condition de
respecter les exigences minimales posées par la réglementation. C’est une manière
de traiter les entreprises en partenaires responsables pour une politique économique
en faveur du développement durable.

La gestion de l’environnement a été reconnue de première importance par le


législateur tunisien qui est intervenu pour mettre à la charge des entreprises
industrielles de nouvelles obligations environnementales. Ce mouvement est
accentué par la pression de plus en plus forte des partenaires de l’entreprise
notamment des clients qui réclament des produits sans dommages pour
l’environnement.
Dans ce contexte, l’entreprise tunisienne a mis à contribution toutes les fonctions et
particulièrement la fonction comptable. Désormais, il importe de disposer
d’informations à caractère environnemental. Car ces informations sont très utiles tant
pour les utilisateurs internes qu’externes des états financiers. Ainsi, pour les
premiers certaines décisions économiques feront appel à des données relatives aux
coûts et bénéfices environnementaux. Quant aux utilisateurs externes, ils seront tirer
62
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

profit et apprécier l’effort entrepris par l’entreprise pour protéger l’environnement.


C’est avec l’avènement de la loi comptable 96-112 du 30/12/1996 que les
entreprises sont appelées à divulguer des informations sur la performance
environnementale de l’entreprise sous la forme d’un rapport joint aux états
financiers.
Cette initiative montre à quel point les pouvoirs publics attachent une grande
importance à la variable environnementale et entendent faire passer ce message
aux entreprises. Car les entreprises industrielles, bien qu’en présence d’une simple
faculté n’en sont pas moins appelées à répondre à ce besoin d’informer le public sur
les effets environnementaux de leur activité et des efforts déployés pour enrayer les
impacts négatifs induits.

Conclusion

L’argument environnemental est devenu à la fois un argument économique et social.


Il est économique puisque l’acte d’achat se trouve être conditionné par l’effet que
représente l’entreprise ou le produit pour l’environnement. Il est également social car
l’entreprise doit montrer une attitude éthique et citoyenne dans ses relations avec
ses partenaires qui portent un intérêt évident pour la sauvegarde de
l’environnement.
Le défi environnemental a une portée universelle puisque les atteintes
environnementales ignorent les frontières. C’est pourquoi les entreprises cherchent
à se positionner en faveur de la sauvegarde de l’environnement en dotant leurs
produits d’un label environnemental. En effet, l’entreprise qui se conforme aux
exigences des normes ISO 14001 est mieux placer pour se prévaloir de cet atout
concurrentiel. Cette exigence économique s’accompagne d’un mouvement donnant
à la comptabilité un nouveau rôle qui consiste à produire et diffuser une information
environnementale de qualité. Ce qui ne manquera pas d’affecter la profession
comptable.

63
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

PARTIE II TRAITEMENTS COMPTABLES ET DIVULGATION DE

L’INFORMATION ENVIRONNEMENTALE DANS LES ETATS

FINANCIERS

64
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

CHAPITRE I – TRAITEMENTS COMPTABLES DE L’INFORMATION


ENVIRONNEMENTALE DANS LES ÉTATS FINANCIERS

Le système comptable constitue une composante essentielle du système


d’information de l’entreprise et a pour principale tache la production d’une
information pertinente et fiable à même de répondre aux besoins des différents
utilisateurs. De ce fait, il est appelé à jouer un rôle de premier ordre dans la
production d’une information comptable environnementale, surtout que l’entreprise
industrielle est invitée à divulguer un rapport sur ses performances comme le
souhaite la loi comptable n°96-112 du 30/12/1996.

Nous présenterons dans ce qui suit le cadre comptable tunisien avant de présenter
les traitements comptables préconisés dans le cadre d’autres référentiels
comptables.

Section 1 : Présentation du cadre comptable tunisien

Dans un contexte marqué par un durcissement de la législation en faveur de la


sauvegarde de l’environnement et une tendance à intégrer la variable
environnementale dans leur stratégie, les entreprises sont prêtes à supporter les
coûts environnementaux qui peuvent découler de leurs activités. Il en résulte, par
conséquent, des problèmes comptables relatifs à leur évaluation, leur prise en
charge et leur présentation.

 Comptabilité environnementale et comptabilité financière

Bernard Christophe donne de la comptabilité environnementale la définition


suivante : c’est un « système efficient destiné à donner des informations sur la
raréfaction des éléments naturels engendrée par l’activité de l’entreprise et sur les
mesures prises pour éviter cette raréfaction ». Elle a l’ambition de rendre compte
des externalités négatives de l’activité de l’entreprise qui constituent des coûts
supportés par la collectivité et non prise en compte par la comptabilité financière. En

65
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

effet, cette dernière ne reconnaît pas le patrimoine naturel en tant qu’actif et par
conséquent son utilisation n’est pas traduite dans les comptes.
La comptabilité environnementale traite les coûts suivants :
 Les coûts engagés par l’entreprise pour la sauvegarde de l’environnement ;
 Les coûts induits pour réparer les préjudices environnementaux.

La comptabilité financière appréhende les coûts par nature. Il est difficile, dans ce
cas, de disposer des informations environnementales telles que :
 Les coûts relatifs à la protection de l’environnement qui se trouvent noyés
dans les charges ou les immobilisations ;
 Les coûts environnementaux rendus obligatoires par la réglementation tels
que les coûts résultant de mises en conformité des installations ; ou bien ceux
à caractère volontaire pour satisfaire les attentes de ses partenaires.
 L’évaluation des coûts environnementaux relatifs à des opérations devant
intervenir à long terme (remise en état, démantèlement d’un site industriel…).

Les états financiers conventionnels présentent des informations environnementales


dans des rubriques à caractère général. En effet, les immobilisations peuvent
comprendre des immobilisations à caractère environnemental. De même, les
provisions constituées peuvent être afférents à des engagements nés d’obligations
environnementales. Quant aux engagements donnés ou reçus, ils peuvent se
rapporter à des opérations environnementales.
Les mêmes observations s’appliquent à l’état de résultat qui ne fournit pas
d’informations environnementales détaillées.
L’évaluation des coûts des externalités présente deux difficultés majeures :
 L’ampleur des dégradations causées à l’environnement (pollution solide ou
gazeuse…) ;
 Les coûts de réhabilitation ou de dépollution qui dépendent entre autres des
techniques utilisées et du degré de dépollution toléré.

Parmi les présentations les plus intéressantes du coût de l’impact environnemental,


citons celle de la société hollandaise BSO (1990) qui met en lumière une nouvelle
grandeur intitulée « la valeur ajoutée négative ». Cette dernière se présente ainsi :

66
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

* valeur ajoutée traditionnelle X


* valeur ajoutée perdue (Y = a - b) Y
Qui se décompose en :
a = coût de dépollution, réhabilitation ou remise en état 
b = coût des investissements réalisés pour la sauvegarde de l’environnement

Cette présentation a l’avantage de faciliter le passage de la comptabilité classique à


la comptabilité environnementale. Elle ne peut, toutefois, être assimilée à un bilan
« vert » en raison de l’absence d’informations relatives à la politique
environnementale et à sa mise en œuvre.

Paragraphe 1 - Dispositions comptables actuelles

1.2. Absence de textes spécifiques

La loi comptable n° 96-112 du 31-12-96 n’a pas prévu de traitements particuliers aux
coûts environnementaux. Elle a, cependant, consacré un paragraphe au rapport sur
les performances environnementales qui permet à l’entreprise de divulguer, d’une
manière volontaire, des informations relatives aux actions en faveur de
l’environnement et à leurs coûts.

1.2.2 Rapprochement avec les conditions générales de


comptabilisation des coûts.

La comptabilisation des coûts par nature ne présente pas de difficultés particulières.


Cependant, les coûts environnementaux de par leur nature, leurs échéances
lointaines, leur probabilité de survenance, leurs modalités d’évaluation posent des
problèmes au comptable.
Nous relevons, à cet égard, que les conditions de constitution d’une provision se
trouvent réunies lorsque :
 Les coûts de dépollution ou de restauration du milieu sont le résultat d’une
pollution passée ou présente ;
 L’action de l’entreprise résulte d’une obligation réglementaire ou encore d’une
option dans laquelle l’entreprise s’est engagée ;
 Les coûts à engager sont nettement précis quant à leur objet.
67
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Les modalités de constitution diffèrent selon que :


 Le fait générateur est la décision de dépollution ou de restauration ou bien
l’origine de la pollution ;
 La pollution ou la dégradation du milieu est instantané ou continue ;

Les coûts environnementaux peuvent être capitalisés sous certaines conditions


notamment s’ils réduisent les risques environnementaux encourus et par conséquent
ajoutent de la valeur à l’immobilisation ayant occasionnée ces dépenses.
Dans ce qui suit, nous traiterons des problèmes comptables soulevés par leur prise
en compte ou la constitution des provisions.

1.2.3 Traitement fiscal des provisions liées à l’environnement

La variable fiscale est déterminante dans la décision de prise en compte comptable


des coûts environnementaux. En effet, dans l’état actuel de la réglementation, la
provision pour coûts environnementaux n’est pas une charge déductible. Ce qui ne
manque pas de se traduire par un désintéressement pour les intégrer dans les états
financiers. Il importe, toutefois, de préciser qu’en vertu du principe comptable de la
prééminence de la réalité économique, il est souhaitable de prendre en compte ces
coûts environnementaux si l’on veut que les états financiers reflètent fidèlement la
situation réelle de l’entreprise.

1.3. Exemples de difficultés induites à caractère général

1.3.1. Charges d’exploitation ou exceptionnelles et incidence sur


la valorisation des stocks

Les charges ou coûts environnementaux posent un problème de qualification. S’agit-


il de charges ordinaires ou incidentes ?
Elles peuvent être qualifiées d’ordinaires si elles découlent de l’activité d’exploitation
et donc ont une incidence directe sur le résultat ordinaire. Elles sont considérées
comme exceptionnelles dans la mesure où elles ont une existence incidente et
périphérique par rapport à l’activité principale de l’entreprise. Dans ce dernier cas,
elles doivent être écartées des charges ordinaires et trouver place parmi les charges
68
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

périphériques. Cette distinction est conforme à la norme n°8 relative au résultat net
de l’exercice et éléments extraordinaires.
La prise en compte des charges environnementales en tant que charges ordinaires
tend à les assimiler à des charges indirectes de production, et par conséquent
constituent des éléments de coûts servant à la valorisation des stocks.
Quant aux coûts occasionnés, suite à une pollution accidentelle, ils ont le caractère
de charges exceptionnelles et n’affectent pas le résultat ordinaire. Le comptable doit
veiller à la qualification des coûts environnementaux pour ne pas biaiser la valeur
des stocks et le résultat ordinaire.

1.3.2. Traitement comptable de la première constatation d’une


provision

Les entreprises ont tendance à différer la constatation de la provision pour coûts


environnementaux en raison de leur caractère incertain et de la nature du dommage
porté à l’environnement.
Notons que la comptabilisation d’une telle provision pour la première par l’entreprise
pose la question suivante : s’agit-il d’une nouvelle politique comptable ou bien un
changement dans les modalités de détermination de la provision pour risques et
charges induit par une nouvelle obligation environnementale ?
A cet égard, la prise en compte du risque environnemental ne constitue pas un
changement de méthode comptable mais peut être traité en tant que risque
entraînant un coût à provisionner.
La provision pourrait être constituée lors de l’avènement de l’un des facteurs
suivants :
 apparition d’une pollution nouvelle, instantanée ou progressive, devant
entraîner des dépenses de restauration dans le futur ;
 action volontaire de l’entreprise en faveur de la protection de
l’environnement ;
 nouvelle obligation environnementale mise à la charge de l’entreprise telle
que la mise en conformité des installations, etc.…
Ainsi, les charges futures seront provisionnées et portées en charges ordinaires ou
exceptionnelles selon qu’elles sont récurrentes ou non.

69
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Quant aux coûts résultant de productions antérieures présentant un montant


significatif, ils seront imputés aux capitaux d’ouverture pour éviter de biaiser le
résultat de l’exercice courant. S’ils ne sont pas significatifs, ils peuvent être logés
parmi les charges exceptionnelles de l’exercice courant.
Remarquons que les modalités de comptabilisation d’une provision relative à un coût
futur dépendent du lien entre l’origine de la pollution et les coûts qui en découlent.

Paragraphe 2 : Perspectives d’évolution de l’information comptable

Dans ce contexte particulier où l’environnement constitue un enjeu important pour


l’entreprise, celle-ci doit adapter sa stratégie et sa politique de communication.
Cette dernière doit user des informations produites par son système d’information et
notamment par son système comptable à l’appui de sa politique en faveur de
l’environnement. Un des supports privilégiés est l’ensemble des états financiers.
C’est pourquoi l’expert comptable ou l’auditeur externe est amené dans sa mission à
donner son avis sur les informations ayant trait aux coûts et bénéfices
environnementaux.
L’intervention de l’auditeur donne une crédibilité aux informations publiées
puisqu’elles ont fait l’objet d’une vérification.
Cette nouvelle mission requiert de l’expert comptable un effort d’adaptation, en
même temps que l’acquisition d’outils pertinents lui facilitant la tache.

A ce jour, les effets environnementaux n’ont pas été pris en compte par les pratiques
comptables. Cette absence de reconnaissance crée des distorsions au niveau de la
prise de décision tant au niveau des managers que des partenaires externes.
Plusieurs professionnels insistent sur le rôle que doit jouer la comptabilité
environnementale et la profession comptable afin d’identifier et incorporer les
questions environnementales dans les systèmes comptables et de gestion. Il est
habituel de classer les domaines comptables affectés par les questions
environnementales en comptabilité environnementale de gestion et comptabilité
environnementale financière.

70
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

a. Comptabilité environnementale de gestion

En 1992, la Commission européenne reconnaît que : « la comptabilité doit changer


ses concepts fondamentaux et ses pratiques si l’information environnementale
complète constitue un élément central de la prise de décision dans la gestion de
l’entreprise. »
La comptabilité environnementale de gestion implique, essentiellement,
l’identification et la reconnaissance des impacts environnementaux et des coûts et
bénéfices environnementaux. L’information environnementale est fournie en termes
physiques ou monétaires. Quand elle doit être fournie sous forme monétaire,
l’évaluation des coûts et bénéfices environnementaux est nécessaire.
Ces dernières années, la comptabilité environnementale de gestion a pris de
l’importance suite à la prise de conscience de l’intérêt de pouvoir identifier et
incorporer l’information environnementale dans les systèmes de gestion de
l’entreprise tels que les processus de budgétisation et de planification. Ceci permet
aux décisions de gestion de prendre en considération l’information environnementale
et de s’appuyer sur une information améliorée.
Il est essentiel que l’information environnementale soit liée aux processus de
planification et de contrôle, et en particulier le processus budgétaire, car ils
alimentent le processus de prise de décision. Pour intégrer cette information dans le
système de gestion global de l’entreprise il faut que les systèmes comptables en
vigueur soient modifiés. En effet, l’information additionnelle qui peut être incorporée
dans les systèmes d’information financière et de gestion concerne :
 les données sur les inputs et les outputs physiques des activités de
l’entreprise ;
 les coûts et bénéfices environnementaux ;
 l’appréciation des investissements en tenant compte des coûts et bénéfices
environnementaux ;
 l’analyse des coûts et bénéfices environnementaux ; et
  l’analyse des coûts et bénéfices des programmes d’amélioration de
l’efficacité.

71
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

 Identification des coûts et bénéfices environnementaux 

Souvent, les coûts environnementaux n’apparaissent pas distinctement dans les


systèmes comptables traditionnels. Par exemple, les coûts de nettoyage d’une usine
chimique sont noyés dans les frais de maintenance générale. De ce fait, les
entreprises ne s’en rendent pas compte et leurs impacts en termes de résultat
d’exploitation ne sont pas saisis. Ce qui fait de cette carence ou méconnaissance
des coûts environnementaux une cause principale du manque d’intérêt pour leur
élimination ou leur réduction.
L’identification de l’information environnementale dépend de l’existence d’un
système d’information adéquat. Par conséquent, les systèmes comptables
traditionnels de gestion et les pratiques actuelles ont besoin d’être modifiés pour
identifier les impacts environnementaux.
Une des approches qui peut être utilisée pour identifier les impacts et les coûts
environnementaux est la comptabilité par activités ( la méthode ABC ). En effet, la
méthode ABC enregistre les coûts par activité. Par exemple, les coûts de nettoyage
peuvent être segmentés entre les différentes activités. Ainsi, les composants
environnementaux du coût de maintenance tels que le nettoyage, le regroupement
ou la séparation des matériaux recyclables peuvent être identifiés et mesurés.
Cette approche rend possible la distinction des coûts environnementaux et les coûts
non environnementaux. De ce fait, il serait aisé d’envisager les actions visant à
réduire ou éliminer ces coûts. A titre d’exemple, la mise en place d’une décharge
dans une usine permet de séparer et de collecter les matériaux recyclables d’une
façon efficace. L’identification du coût caché relatif à la séparation des matériaux
peut aboutir à la mise en œuvre d’une action de réduction de ce coût.
Bien que les systèmes comptables se basent, principalement, sur des données en
sommes d’argent ; il est possible d’intégrer le système d’information comptable aux
systèmes d’information tels que le système de gestion environnementale ou le
système d’information géographique. Ces systèmes d’information fournissent des
informations non financières qui peuvent être exploitées notamment pour
comprendre les raisons d’un accroissement des coûts environnementaux de
certaines activités. De la combinaison de ces systèmes peut résulter un outil d’aide à
la prise de décision efficace.

72
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

 La mesure de l’information environnementale en termes


monétaires

Certains coûts et impacts environnementaux peuvent être mesurés en valeurs


monétaires et par conséquent être incorporés dans les systèmes comptables. A
l’opposé, il existe d’autres coûts et impacts environnementaux qui n’ont pas de
contrepartie monétaire identifiable et qui nécessitent une estimation de leur valeur
monétaire. Cette mesure est délicate. Il y a plusieurs approches empiriques pour
quantifier les coûts et bénéfices environnementaux pour permettre leur traitement
comptable

b. La comptabilité financière environnementale

L’objectif principal de la comptabilité financière est de fournir une information


comptable à caractère général pour les partenaires externes de l’entreprise tels que
les créditeurs, les investisseurs potentiels et les actionnaires. Elle se destine, à
l’opposé de la comptabilité managériale dont la cible principale est l’ensemble des
décideurs internes, à un public externe plus large. Les rapports annuels qui
comprennent les états financiers d’une entreprise, constituent le support le plus
important en matière de reporting de l’information financière.

Un grand nombre de méthodes ou pratiques de comptabilité financière sont régis par


les normes comptables. Celles-ci couvrent diverses transactions et évènements et
indiquent, en particulier, comment les prendre en charge, les mesurer et informer à
leur sujet. Il y a deux types de normes en Tunisie : la loi comptable 96-112 du
30/12/1996 et le décret n°96-2459 du 30 décembre 1996, portant approbation du
cadre conceptuel. Ce dernier autorise le recours aux normes internationales de
l’IASC. Il faut constater, à cet égard, l’absence de normes comptables qui traitent
exclusivement de la reconnaissance, la mesure et la divulgation de l’information
environnementale. Il y a toutefois lieu de préciser que des questions
environnementales sont pris en compte dans les états financiers dans le cadre des
normes comptables actuelles. Par exemple, les questions environnementales
suivantes doivent être traitées :

73
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

A. Au niveau du bilan :
 Prise en charge, mesure et information concernant les actifs
environnementaux ;
 Prise en charge, mesure et information concernant les passifs et
provisions environnementaux ;
 Prise en charge, mesure et information concernant les éventualités
environnementales.

B. Au niveau de l’état de résultat


 Les engagements environnementaux les plus importants tels que le
traitement des déchets et la dépollution des sites.

Les concepts comptables fournissent des éléments d’orientation et des guides pour
trouver des solutions comptables. Ainsi, quel est le traitement comptable d’une
dépense environnementale : s’agit-il d’une charge ou d’un actif ? Comment traiter les
obligations environnementales telles la dépollution d’un site contaminé ?
Du fait de l’absence de normes comptables traitant directement et d’une manière
complète des questions environnementales, certaines des informations produites ne
sont pas adéquates et ne sont pas convenablement présentées dans les états
financiers.
Il est à souligner que certaines questions environnementales ne peuvent être
traitées dans le cadre comptable actuel, les normes et conventions comptables
n’autorisent pas la prise en charge, la mesure ou la divulgation de certains aspects
environnementaux. Un exemple qu’on peut citer est celui se rapportant au concept
de matérialité ou de signification.
Selon les normes comptables existantes, l’information jugée significative doit être
divulguée dans les états financiers. Une information est considérée comme
significative si son omission aboutit à donner une fausse image du résultat
d’exploitation ou de la situation financière. En pratique, elle se mesure en termes
monétaires. En effet, le caractère significatif s’apprécie, en pourcentage, par rapport
à une référence ou base telles que le revenu d’exploitation, profit ou une catégorie
d’immobilisation. De ce fait, la plupart des informations environnementales sont
jugées non significatives en termes financiers. De plus, en raison de leur caractère
74
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

non monétaire, l’évaluation des actifs et passifs environnementaux est difficile et


controversée.
Bien qu’il soit approprié d’inclure les mesures non environnementales ou physiques
au sein du cadre comptable traditionnel, les comptables ont une expérience limitée
leur permettant d’intégrer l’information monétaire et non monétaire dans les états
financiers.
Si les normes comptables étendent leur champ pour inclure l’information
environnementale, il y a des questions préalables qui doivent être traitées :
 Quels changements opérer aux pratiques comptables actuelles pour intégrer
les implications environnementales de l’activité de l’entreprise ?
 Comment évaluer les actifs et passifs environnementaux ?
 Comment inclure l’information environnementale non monétaire dans les états
financiers ?

Bien qu’il existe un grand nombre de normes, aucune ne traite exclusivement des
questions environnementales qui affectent les états financiers.
Quant à la comptabilité financière, elle se borne à enregistrer les dépenses
environnementales telles que les coûts de maintenance, les coûts de restauration
de sites, les coûts des outils de contrôle de la pollution. Si l’enregistrement du coût
décaissé ne pose pas de problème, le débat reste ouvert quant à la nature de la
dépense : charge ou immobilisation.
Lorsque les actifs, passifs, charges ou revenus environnementaux répondent aux
définitions du cadre conceptuel et ont une valeur monétaire ou de marché ; ils
peuvent être inclus dans les états financiers aisément. En revanche, l’évaluation
devient difficile en l’absence de prix de marché. Ces problèmes signifient qu’il existe
un risque réel de non prise en charge des actifs et passifs environnementaux ou
d’une prise en charge inappropriée dans les états financiers.

Les normes comptables en vigueur tolèrent l’exclusion des états financiers de


certains éléments environnementaux. L’exemple le plus frappant est celui de
l’application du seuil de signification. En vertu de ce principe, certains éléments
environnementaux sont délaissés lorsque leur valeur monétaire est inférieure à
certain seuil. A ce propos, il y a lieu de rappeler qu’un élément environnemental

75
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

considéré comme important au regard de certains critères environnementaux lui soit


accordé une valeur monétaire en deçà du seuil de signification. De plus, les
définitions d ‘actifs, de passifs, et de charges sont restrictives en ce sens qu’elles
entraînent la non reconnaissance de certains actifs, passifs et dépenses
environnementaux.

Par exemple, la définition comptable d’un actif précise qu’il :


 Doit donner lieu à un avantage économique futur ;
 Doit être sous le contrôle de l’entreprise ;
 Doit être obtenu suite à une transaction passée ou un évènement passé.

Pour la comptabilité environnementale, cette définition doit être élargie si on veut


que certains biens environnementaux ne soient pas exclus en raison de leur faible
valeur économique, sans regarder leur intérêt pour la société humaine au sens
large. A ce propos, des ressources environnementales telles que l’air, l’eau sont
partagées et ne sont pas contrôlées par l’entreprise. Elles ne répondent pas, par
conséquent, à la définition d’un actif. La condition implicite contenue dans la
définition d’un actif « contrôlé par l’entreprise » signifie que les externalités ou
impacts externes sur l’environnement ne sont pas reconnus par la comptabilité.
Cette absence de prise en compte des impacts environnementaux résulte également
de la convention de l’entité qui considère l’entreprise comme une entité
indépendante de ses propriétaires, des autres organisations et d’autres parties
intéressées. Si un évènement ou transaction n’affecte pas directement l’entité, il doit
être ignoré au regard des objectifs comptables. De plus, l’utilisation de ressources
rares dans les normes comptables signifie que seules les ressources achetées par
l’entreprise sont prises en compte. Par voie de conséquence, des ressources
naturelles telles que l’air ou l’eau ne sont pas prises en compte et mesurer dans les
pratiques comptables actuelles.

Les normes comptables actuelles s’intéressent exclusivement à l’information


financière. Cette dernière sert particulièrement aux partenaires qui ont un intérêt
dans l’entreprise pour prendre des décisions spécifiques d’allocution de ressources.
L’information fournie est une information financière et économique qui renseigne sur

76
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

la manière dont le management d’une entreprise a géré les ressources qui lui ont été
confiées. Cependant dans le domaine environnemental, les valeurs monétaires ne
sont pas toujours disponibles ou appropriées. C’est pourquoi, il y a un besoin
pressant d’intégrer les données monétaires et non monétaires à caractère
environnemental.
Pour conclure :
A. Il faudrait encourager l’organe national de normalisation comptable à
revoir le concept de seuil de signification, ainsi que les définitions des actifs, passifs,
revenus et charges afin de prendre en considération les éléments
environnementaux ;
B. Il faudrait inciter le Conseil National de la Comptabilité à élaborer des
normes comptables dédiées totalement aux questions environnementales ;
C. Il faudrait promouvoir les travaux et recherches sur la comptabilité et le
reporting environnementaux.

Section 2 : Traitements des principaux coûts supportés par les entreprises
industrielles

L’entreprise industrielle est sommée de traduire dans ses comptes les


conséquences résultant des obligations mises à sa charge par la législation
environnementale. Il est en de même de toutes opérations et actes comportant un
effet quelconque sur l’environnement. Ainsi, sa comptabilité serait en mesure de
fournir l’information environnementale à toutes les parties liées qui peuvent
apprécier sa performance environnementale.
Nous traiterons dans ce qui suit, des règles de comptabilisation à respecter pour
mieux prendre en charge les coûts environnementaux. Et proposons notamment des
traitements spécifiques à des situations particulières.
Nous présenterons dans un premier temps les règles comptables devant traduire les
transactions, de la naissance à la cessation de l’activité. Nous mettons,
particulièrement, l’accent sur les opérations touchant le processus de production, le
traitement des déchets, la remise en état du site et les abondons de certaines
productions.

77
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Nous nous intéresserons, également, à l’incidence des relations avec les tiers
intéressés du fait des conséquences financières et des indemnisations qui peuvent
résulter des obligations environnementales.
Nous terminons, en portant notre intérêt aux traitements comptables préconisés par
d’autres organismes professionnels.

Paragraphe 1 : Coûts environnementaux liés aux opérations présentes

1.1. Approbation du projet

L’approbation du projet est soumise notamment à une étude d’impact qui doit faire
apparaître les effets prévisibles de l’activité sur l’environnement. L’étude d’impact a
pour objectif d’analyser l’état initial du site et des effets sur l’environnement naturel
et humain. Elle présente également les mesures techniques à prendre pour atténuer
ou éliminer ces effets négatifs.

1.1.1. Règles de comptabilisation

La réalisation des études préalables à la création ou l’installation d’un site


conditionne l’existence de l’entité.
Les coûts y afférents constituent des éléments du prix de revient global de
l’installation et sont par conséquent immobilisables et amortissables sur la durée de
vie économique de celle-ci.
Quant aux autres coûts périodiques, ils constituent des charges puisqu’ils
n’augmentent pas la valeur de l’installation.

1.2. Mise aux normes de pollution autorisée ou de sécurité

L’entreprise peut être confrontée à l’obligation de respecter certaines normes de


pollution. Pour s’y conformer, elle doit engager des dépenses. Quel est le traitement
comptable requis à cette occasion ?

1.2.1. Evaluation des coûts induits

78
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Le respect des normes étant un objectif, l’entreprise peut s’y prendre et engager les
moyens qui lui semblent les plus appropriés. Le coût total de ces travaux varie en
fonction de l’étendue des modifications à apporter aux installations existantes.
L’estimation des coûts est d’autant plus fiable qu’ils correspondent à des travaux
précis.
A titre d’exemple, la limitation du rejet d’un effluent en fin de processus nécessite
une analyse technique de toutes les étapes précédentes. Car il s’agit de concevoir
les modifications ou travaux à réaliser pour réduire l’effluent en question.
La difficulté comptable réside dans l’identification des coûts à capitaliser et de ceux à
prendre en compte en tant que charge.

1.2.2. Traitement comptable des coûts immobilisables

Les dépenses de mise en conformité d’installations existantes constituent des coûts


capitalisables si elles ont pour objectif la réduction des risques d’accident. En effet,
elles ajoutent de la valeur à ces installations.
Ce traitement se justifie dans la mesure où il traduit la réalité économique car cette
dépense tend à réduire les externalités. Ce qui est perçu comme une amélioration,
devant se concrétiser par un meilleur rendement sur le plan technique et de la
qualité.

1.2.3. Traitement comptable des dépenses à caractère de


charges

Si les coûts de mise en conformité d’installations ne sont pas capitalisés parce qu’ils
n’ajoutent pas de la valeur ou n’améliorent pas la qualité de service, ils seront traités
comme des charges de l’exercice. Toutefois, si ces coûts résultent d’une situation
héritée du passé, ils sont considérés comme étant des charges exceptionnelles.
Quant aux coûts de suivi et de contrôle de la réglementation, ils constituent des
charges imputables à l’exercice de leur engagement.

1.3. Révision du plan d’amortissement des actifs

79
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Selon les termes de la norme comptable n°5 relative aux immobilisations et aux
amortissements, toute modification significative des conditions d’utilisation d’un bien
implique une révision de sa durée de vie d’utilisation. Ainsi, l’entreprise peut être
amenée soit à réduire la durée de vie économique du bien soit à diminuer la valeur
du bien en question.

1.3.1 Incidence de la modification du plan d’occupation des sols

Le droit d’usage d’un terrain, propriété de l’entreprise, peut se voir restreindre


lorsque la réglementation environnementale impose à celle-ci d’en délaisser une
portion. La perte financière résultant de cette restriction au droit de disposition de
l’entreprise, peut se calculer par différence entre la valeur vénale totale du terrain et
celle relative à la partie effectivement exploitée. L’entreprise constitue une provision
pour dépréciation générée par cette opération.

1.4. Retraitements des déchets et emballages

Diverses actions peuvent être envisagées par l’entreprise pour mieux gérer les
déchets :
 Limiter la production des déchets ;
 Assurer le stockage des déchets ;
 Connaître les flux des déchets et assurer leur suivi ;
 Promouvoir leur recyclage ou leur destruction.

D’ailleurs, le respect de la réglementation relative aux déchets et aux emballages


implique des coûts en raison des modifications de conception ou de conditionnement
que l’entreprise serait amenée à réaliser.
Pour ce qui est des emballages, plusieurs entreprises ont remplacé les emballages
en plastique par d’autres en carton sous la pression des clients et des
consommateurs.

1.4.1. Coût de retraitement des déchets et emballages

80
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Les coûts de récupération ou de recyclage des déchets peuvent être décomposés


en coûts individuels de collecte, d’élimination ou de recyclage. Ils constituent des
charges d’exploitation de l’exercice de leur survenance. Quant au produit de cession
des déchets, il vient en déduction des coûts provisionnés.

Paragraphe 2 : Coûts environnementaux liés à des opérations passées

2.1. Dégradation générée par l’exploitation du milieu naturel

Le préjudice environnemental provoqué par l’activité industrielle est à l’origine de


l’obligation de remise à l’état, imposée par certaines réglementations. Nous
étudierons, en premier, la nature des coûts et en second, leur prise en charge dans
les états financiers.

2.1.1. Nature des coûts de remise en état et comparaison avec


la réhabilitation des sites

La remise en état ne vise pas à remettre le milieu naturel dans son état initial mais
seulement à le laisser dans un état acceptable et présentable. Parmi les actions de
remise en état, on peut citer la plantation d’arbres, le bouchage des forages, etc.
Généralement, la restitution du bien, remis en état, est sans contrepartie puisque
l’exploitant ne perçoit aucune indemnité.
La remise en état des sites se distingue de la réhabilitation qui tend à rétablir le site
dans son état initial. Ainsi, la dépollution est une action de réhabilitation.

2.1.2. Traitement comptable de la provision pour remise en état

En raison de l’importance des coûts de remise en état, il n’est pas possible de les
faire supporter par un seul exercice. D’autant plus qu’il s’agit du résultat de plusieurs
années d’exploitation. C’est pourquoi, il est plus approprié de constituer une
provision pour charge à répartir. En effet, il s’agit au regard de la norme comptable
n°10 relative aux charges reportées de charges ayant les caractéristiques
suivantes :
81
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

 L’engagement des dépenses est différé à une date ultérieure ;


 Le fait générateur est l’utilisation.
 Les coûts futurs doivent être estimés et provisionnés chaque année.
A titre d’exemple, les contrats de plate-forme de location ou de concession prévoient
l’obligation de remise en état du site à la fin du contrat ou à l’arrêt de l’installation.
Dés lors, l’entreprise est liée par un engagement qui donne naissance à une dette
future, qui se matérialisera par des sorties d’argent dans le futur. Il en découle la
constitution d’une provision pour remise en état du site. Les coûts provisionnés sont
proportionnels à la détérioration du milieu naturel si celle-ci peut être estimée d’une
manière raisonnable, sinon une dotation linéaire serait appropriée.

2.2. Abandon d’une production condamnée

Du fait des dégâts environnementaux causés par certaines activités ou produits, la


pression exercée tant par l’opinion publique que par les autorités publiques s’est
matérialisée par l’interdiction de certains produits et par voie de conséquence de
certaines activités.

2.2.1. Exemples de condamnation de production

Un exemple devenu célèbre est celui des chlorofluorocarbones, jugés responsables


du trou d’ozone et du réchauffement de la planète. En effet, ces matières sont
utilisées dans la réfrigération et la fabrication d’aérosols, etc.
Cette tendance à évincer du marché les produits à fort impact environnemental est
encore accentuée par la ratification des conventions internationales de sauvegarde
de l’environnement (protocole de Montréal de 1987, les accords de Londres,..).
Eliminer ces produits incriminés, revient à condamner des productions et partant des
pans entiers d’entreprises faisant usage ou produisant ceux là. Face à ce risque, les
entreprises choisissent la stratégie la plus adaptée qui peut être soit la
restructuration industrielle (émigration vers d’autres cibles) ou à défaut un abandon
pur et simple de l’activité.

2.2.2. Conséquences de la condamnation de production

82
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

L’abandon d’une production est un objectif que l’entreprise poursuit en procédant, en


plusieurs temps, à une réduction de l’activité jusqu’au point ou elle cesse totalement.
Concrètement, cela se traduit par un désinvestissement progressif des actifs liés à
l’activité. De même, l’entreprise engage des dépenses en vue de restructurer ses
activités et réhabiliter les sites sinistrés.
Face à ce défi, l’entreprise peut :
 Procéder à des recherches pour découvrir des substituts aux produits
abandonnés ;
 Modifier les outils et les techniques de production pour se conformer aux
normes souhaitées ;
 Engager une compagne d’information en direction de ses partenaires.
Sur le plan comptable, les coûts induits doivent être provisionnés.

2.2.3. Incidences de la sous activité

Pour appréhender convenablement l’incidence d’un arrêt de production d’un produit


fini, il convient d’en connaître le processus (cycle de production).
Au niveau comptable, cette sous activité future et prévisible doit être estimée entre la
date de la prise de décision et l’arrêt de production.

2.2.3.1. Provision pour sous activité future

Le traitement comptable de la sous activité diffère selon qu’elle a pour origine une
cause commerciale ou résulte d’un facteur externe, non contrôlable, tel qu’une
obligation réglementaire ou autre.
Si la sous activité est due à une baisse de nature commerciale, ce qui est tout à fait
normal dans le cadre des affaires, les coûts induits constituent des charges
d’exploitation de l’exercice. Vu leur importance pour les lecteurs des états financiers,
une information doit être insérée dans les notes aux états financiers.
Quant à la sous activité provoquée par une contrainte réglementaire ou autre, elle
est assimilée à un acte de « force majeure » en ce sens qu’elle est imprévisible et

83
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

incontrôlable. De ce fait, les coûts induits peuvent être provisionnés s’ils sont
certains et peuvent être estimés d’une manière fiable.

2.2.3.2. Difficulté d’estimer la sous activité future

Les charges de la sous activité ne constituent pas des éléments de coût de


production car elles n’ont aucun lien, ni direct ni indirect, avec la production. Leur
évaluation pose un problème au comptable. En effet, la sous activité s’apprécie en
rapprochant l’activité réelle de l’activité normale. Cette dernière s’entend de la
capacité théorique sous diverses contraintes (fermeture, temps perdu, congés…).

2.2.4. Remise en cause de la valeur des actifs mobiliers et


immobilisés

2.2.4.1. Immobilisations équipements

S’agissant, dans la majorité des cas, d’immobilisations spécifiques ; leur


reconversion est souvent difficile en cas de décision d’abandon. Les faits à l’origine
de cette décision peuvent être interprétés comme un changement dans les
conditions d’exploitation et, par conséquent, justifient la révision du plan
d’amortissement afférent aux immobilisations touchées. De même qu’ils peuvent
provoquer une réduction de valeur des biens si leur valeur de récupération est jugée
largement inférieure à sa valeur comptable.
Dans le cas d’un arrêt soudain de la production, il est approprié de constater un
amortissement exceptionnel au cours de l’exercice.

2.2.4.2. Stocks des matières premières, des


produits intermédiaires et finis

Les stocks détenus par l’entreprise peuvent être concernés par la décision d’arrêt de
produire ou d’utiliser une matière condamnée. Par conséquent, leur valeur doit subir
une dépréciation et le comptable doit constater une provision pour dépréciation.

84
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Des coûts supplémentaires peuvent être supportés si les stocks doivent être détruits
ou stockés dans une décharge.

2.2.5. Nature des coûts de démantèlement

Le démantèlement d’installations spécifiques comporte les actes élémentaires


suivants :
 Isoler l’installation de façon à la déconnecter des autres, ce qui oblige
l’industriel à revoir ses flux et processus ;
 Décontaminer les appareils et les tubes qui ont été exposés à un certain
degré de toxicité ;
 Démolir des installations ;
 Et éventuellement dépolluer les sols.

2.2.6. Modalités de constitution de provisions pour arrêt de


production

La cessation d’une activité peut entraîner la fermeture d’usines ou d’ateliers. Dans


ce dernier cas, les coûts directs et indirects doivent être provisionnés. La provision
doit prendre en compte, notamment :
 Le coût de démantèlement des installations ;
 La dépréciation des actifs dont la valeur a chuté du fait que l’entreprise ne
peut plus les utiliser ;
 La sous activité induite tant par l’atelier que par ceux se trouvant en amont et
en aval de celui-ci.
Cette provision a un caractère exceptionnel et doit couvrir les charges engendrées
par l’arrêt de production.

2.3. Abandon des sites industriels : coûts et indemnités contractuelles

85
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

La décision du site industriel peut avoir pour origine autant une décision
réglementaire qu’une décision interne de l’entreprise, en réponse à une pression de
ses partenaires ou dictée par des considérations stratégiques.
A titre d’exemple, l’entreprise peut être acculée à abandonner un site si les coûts de
se conformer aux normes environnementales sont exorbitants, ou bien encore si la
production est elle-même condamnée ou encore si l’installation est jugée trop
dangereuse pour son voisinage. Elle pourrait, également agir volontairement, pour
satisfaire les attentes des mouvements des citoyens en faveur de la protection de
l’environnement.
Dans tous les cas, la constitution d’une provision s’impose puisque les coûts
générés sont certains et la réalisation du risque est fort probable. Les coûts à
prendre en considération dans sa détermination comprennent les coûts résultant de
l’arrêt de l’activité tels que les coûts de remise en état et de réhabilitation ; et les
indemnités financières induites par la rupture des contrats qui lient l’entreprise aux
fournisseurs de matières et autres producteurs.

2.4. Réhabilitation ou dépollution d’installation

2.4.1. Origine et caractéristique de la pollution

Le dommage environnemental de l’activité industrielle peut être instantané suite à la


survenance d’un accident ou bien diffus et progressif.
Dans ce qui suit, nous nous attardons sur la nature du risque environnemental, et
son traitement comptable au vu des règles en vigueur, notamment au niveau des
modalités de constitution des provisions (évaluation, actualisation éventuelle des
dettes futures…).

2.4.2 Difficulté d’évaluer et de chiffrer le risque

Constituer une provision pour la réhabilitation d’un site exige la détermination du


coût correspond à la dépollution. Or celui-ci dépend fortement du :
 Niveau de réhabilitation souhaité ;
 Degré de toxicité du site ;
 Nature et étendue du site ;
86
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

 Techniques de dépollution utilisées ;


 Durée des travaux de dépollution.

Nous observons, en effet, que le coût de réhabilitation varie en fonction de la date de


réalisation. Le coût est relativement moindre si les travaux réduisent la pollution à la
source, plutôt que d’engager des travaux étendus de réhabilitation.
Les coûts de réhabilitation qui entrent en ligne de compte dans la détermination de
la provision concernent :
 Le retraitement et l’enlèvement des déchets ;
 La dépollution du sous sol (nappes phréatiques, etc.) ;
 Le remplacement des terres polluées ;
 Le déplacement ou la mise en décharge des matières polluées ;
 Le démantèlement des installations contaminées (démolition, remise en
état…).

L’estimation raisonnable de ces coûts peut être envisagée dés la prise de


connaissance de la nature et de l’étendue de la pollution. L’expérience antérieure de
l’entreprise ou la connaissance de celles des autres constitue un facteur favorable
pour appréhender le coût probable résultant de l’action de réhabilitation.

2.4.3. Actualisation des coûts

L’actualisation du coût de réhabilitation peut se poser si les travaux s’étalent sur une
longue période ou doivent intervenir à une longue échéance. A titre d’exemple, la
dépollution d’une nappe phréatique peut dépasser cinq ans.
Si elle heurte le principe fondamental du coût historique, elle semble mieux traduire
la réalité économique de l’opération.
Aux USA, la SEC – Sécurities Exchange Commission – qui est l’organe de contrôle
de la bourse, autorise l’actualisation des coûts futurs si leur estimation est fiable et
l’échéance est connue.
La réglementation tunisienne ne tolère pas cette actualisation en raison notamment
des incertitudes entachant l’échéance lointaine, les taux d’intérêt…

87
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

2.4.4. Détermination d’une provision suite à une pollution


instantanée ou existant préalablement

La pollution instantanée ou existant préalablement constitue le fait générateur d’une


dette environnementale puisque l’entreprise se voit obliger d’engager des dépenses
pour enrayer l’effet négatif de son activité industrielle. Le coût de réhabilitation doit
alors être provisionné pendant l’exercice de la naissance de la dette et repris lors de
la réalisation des travaux.
Pour les activités impliquant une obligation de réhabilitation, le coût de réhabilitation
doit être provisionné dés le commencement de l’activité et constitue par conséquent
un passif qui grève la situation nette de l’entreprise.

2.4.5. Détermination d’une provision suite à une pollution


progressive

S’agissant d’une pollution progressive, la constitution de la provision pour


réhabilitation bute sur deux écueils à savoir l’incertitude concernant l’ampleur de la
pollution et la date de réalisation des travaux pour la ramener à un niveau jugé
acceptable au regard des normes de pollution existantes.
La tendance réglementaire de renforcer la sauvegarde de l’environnement pousse
les comptables à recommander la prise en compte des risques environnementaux. A
cet égard, la constatation des dettes environnementales dans les comptes doit
s’appuyer sur le caractère raisonnable des évaluations des coûts.

2.4.6. Proposition d’immobilisation de certains coûts de


réhabilitation

Les coûts de réhabilitation peuvent être capitalisés s’ils constituent un


investissement ayant pour effet une réduction mesurable des charges
environnementales. Cette approche se justifie, économiquement, en raison de coûts
de dépollution de plus en plus élevés.
La capitalisation des charges environnementales doit répondre à un certain nombre
de critères tels que :

88
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

 contribuer à augmenter la capacité des installations qui restent en activité ou


en améliorent le rendement ;
 améliorer la sécurité de façon à réduire les risques environnementaux.

Ces dépenses doivent s’amortir sur la durée résiduelle des autres installations.
Si ces coûts ont été supportés pour faciliter la cession d’une installation, ils doivent
être rapprochés du produit de la vente pour mieux traduire le résultat de la
transaction.
Dans tous les cas, les coûts capitalisés ne peuvent être supérieurs à la valeur de
récupération.

2.5. Risques liés à la responsabilité civile

Les dommages subis par les biens et les personnes, à cause de la pollution produite
par l’activité de l’entreprise, ouvrent la porte grande ouverte aux actions en
responsabilité civile. Le risque environnemental présente les caractéristiques
suivantes :
 Il touche potentiellement plusieurs personnes ;
 Il existe parfois un délai très long entre les effets environnementaux et leur
découverte.

A titre d’exemple, on peut citer les effluents polluants qui peuvent toucher un grand
nombre de riverains. De même qu’une personne ayant travaillé dans une usine
d’amiante peut décéder des suites d’un cancer peu après sa retraite.

2.5.1. Modalités de constitution des provisions

Une provision destinée à faire face à ce risque environnemental doit être constituée
pendant l’exercice de la déclaration du premier sinistre, et remise à jour au fur et à
mesure de l’évolution de la situation.
Outre le coût du procès, il faut estimer le coût pouvant être supporté en raison du
recours en justice effectué par un plus grand nombre.

2.6. Assurance des risques liés à la protection de l’environnement


89
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Devant la recrudescence des sinistres liés à la pollution, les entreprises se tournent


vers les assureurs pour se couvrir de ce risque majeur. Il convient de prêter
attention, lors de la rédaction du contrat d’assurance, à la part mise à la charge de
l’entreprise. En effet, les clauses contractuelles doivent être examinées pour
apprécier la charge non couverte par l’assurance, et qui relève de la responsabilité
de l’entreprise.

2.6.1. Remarques sur la comptabilisation

L’entreprise doit provisionner les risques environnementaux déduction faite de


l’indemnité attendue des assureurs. Il est à remarquer qu’en cas d’incertitude
relative au montant de l’indemnité ou à l’étendue de la couverture, la provision doit
être étendue pour englober la totalité du risque.

2.6.2. Rapprochement avec la provision pour auto assurance

Les risques environnementaux, comme tout autre risque, sont pris en compte en
comptabilité par le biais des provisions pour risques, du moment que des
évènements les ont rendus probables et que le montant est nettement précisé bien
que sa réalisation soit incertaine.
Dans certains cas, l’entreprise se voit obliger de se constituer un fonds de propre
assureur d’autant plus nécessaire que le risque environnemental fait rarement l’objet
d’une couverture totale de la part des assureurs. Cette provision peut être
déterminée sur la base de statistiques sectorielles et suivant une méthode de calcul
éprouvée.
Elle a un caractère de réserve si elle ne se rapporte pas à l’exercice clos. Dans le
cas contraire, elle prend place parmi les provisions pour risques.

2.7. Pratique en matière de comptabilisation des coûts


environnementaux dans le secteur de la chimie

90
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Se fondant sur la pratique des entreprises du secteur chimique, nous avons pu


obtenir des informations relatives aux traitements comptables appliqués aux
évènements suivants :

2.7.1. Coûts annexes à l’obtention des autorisations


administratives

Les coûts supportés par l’entreprise pour avoir l’autorisation d’exercer une activité,
notamment pour réaliser les études d’impact, par exemple, constituent un élément
du prix de revient de l’installation. Quant aux coûts de mise à jour, ils constituent des
charges de l’exercice.

2.7.2. Coûts de mise en conformité

Ils représentent, pour la plupart des entreprises contactées, des charges courantes
de l’exercice et ce pour les raisons ci-après :
Généralement, la mise en conformité est un objectif à atteindre par l’entreprise en
engageant les moyens qu’elle juge les plus appropriés. De plus, elle ne dispose pas
de moyens permettant la ventilation des dépenses entre charge et immobilisation.
Même si la plupart des travaux supplémentaires sont à caractère d’immobilisation,
leur coût supplémentaire est réduit. Il suffit de constituer une provision pour grosse
réparation qui servira à absorber ces dépenses au moment de leur engagement.
Il est à remarquer que les motifs avancés ne sont pas étayés par des preuves et que
les entreprises ont avantage à mettre une procédure d’identification et de suivi des
coûts qui jette un éclairage nouveau sur leur comptabilisation.

Section 3 : Principaux traitements comptables préconisés à l’échelle


internationale

La loi comptable est d’inspiration anglo-saxonne puisque ce modèle tend à


s’imposer sur le plan international. Ainsi, les normes comptables internationales de

91
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

l’IASC ont des affinités évidentes avec les normes nord-américaines. Ces dernières
feront l’objet d’une présentation dans ce qui va suivre.

Paragraphe 1 : Principaux textes comptables américains

La loi comptable tunisienne ne prévoit pas de dispositions et normes spécifiques aux


secteurs ayant un fort impact environnemental comme cela existe par ailleurs et
notamment aux USA.

1.1. Norme FASB n°5 relative à la comptabilisation des pertes


éventuelles

Il s’agit d’une norme à portée générale servant pour le traitement des éventualités
susceptibles de se traduire par une perte.
Le traitement comptable diffère selon le caractère incertain, possible ou probable de
l’éventualité.

Premier cas : éventualité incertaine


Dans cette hypothèse, la réalisation de l’évènement étant incertain c'est-à-dire
improbable, elle ne peut être traduite en comptabilité ni porter aux notes aux notes
aux états financiers pour information.

Deuxième cas : éventualité possible


L’éventualité n’étant ni incertaine ni probable, sa prise en charge en comptabilité
n’est pas possible. Si elle est significative, il importe de porter cette information dans
les états financiers en indiquant la nature du risque, son montant si son estimation
est possible. Dans le cas contraire, la mention dans les notes aux états financiers
suffit.

Troisième cas : éventualité probable

92
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Dans ce cas, le risque potentiel doit être pris en compte en comptabilité et faire
l’objet d’une provision pour risques. Il constitue un élément des états financiers. Le
détail du risque et son évaluation seront portés aux notes aux états financiers.

1.2. FASB interpretation n°14 relative à l’estimation raisonnable


des pertes

L’interprétation donnée par le FASB de la norme n°14 recommande qu’en cas


d’estimation des pertes par une fourchette de valeurs, la provision doit être
constituée à hauteur de la valeur jugée la plus probable, sinon la perte la moins
élevée. Cette approche ne semble pas convenir pour prendre en compte les risques
environnementaux compte tenu des hypothèses aléatoires retenus :
 Date probable d’engagement des travaux de dépollution, restauration… ;
 Incertitude entachant les coûts finaux ;
 Incertitude quant à la portée de la contribution des assureurs.
De ce fait, l’estimation des coûts est une tâche très délicate pour le comptable.

1.3. Position de l’EITF n°89-13 relative à la comptabilisation du coût


d’élimination de l’amiante

Les coûts d’élimination de l’amiante peuvent être capitalisés s’ils répondent à la


nécessité de dépolluer le site vu le caractère irréversible de la pollution. Ces
dépenses viennent, au fait, améliorer les actifs corporels existants.
Toutefois, si ces coûts sont engagés avant la cession de l’installation, ils doivent être
différés jusqu’à l’exercice de la réalisation de la vente de l’installation pour faire
correspondre les charges et produits relatifs à l’opération de cession.
Quant aux coûts de traitement de l’amiante, ils constituent des charges courantes de
l’exercice de leur engagement.

1.4. Position de l’EITF n°90-8 relative à la capitalisation des coûts de


décontamination

93
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Les coûts de décontamination constituent des charges courantes. Ils peuvent être
capitalisés s’ils :
 Augmentent la capacité ou la durée de vie des installations ou améliorent la
sécurité et le rendement initiaux ;
 Apportent des améliorations aux installations en réduisant ou éliminant les
risques de contamination de façon durable ;
 Sont engagés pour les installations destinées à la vente.

1.5. Norme FASB n°19 relative à la remise en état

Cette norme impose la prise en compte des coûts futurs de remise en état. En effet,
la détermination des taux d’amélioration et de dépréciation doit tenir compte des
coûts estimés de démantèlement, de remise en état, de désengagement et des
valeurs estimées de récupération.

1.6. Autres réglementations et obligations

Les principes comptables généralement admis aux USA (US GAAP) et la pratique
tolèrent l’actualisation des dettes environnementales si celles-ci s’appuient sur un
échéancier de paiement connu et raisonnablement estimé. Par ailleurs, l’APB
opinion n°16 (business combinations) recommande la prise en compte comptable
par la société acquéreuse de la dette environnementale, même si celle-ci ne l’a pas
été auparavant.
Les auditeurs sont tenus de se conformer à l’obligation de s’informer sur le respect
par les entreprises du cadre réglementaire relatif à la protection de l’environnement.

Paragraphe 2 : Normes de l’IASC

Aucune norme de l’IASC n’est propre à la comptabilité environnementale. Elles


traitent cependant de la dépréciation des actifs, du provisionnement des obligations,
de l’immobilisation de certaines dépenses.
L’applicabilité de ces normes à l’environnement sera examinée ci-après.

94
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

2.1. La norme IAS 36 sur la dépréciation d’actifs permet la constatation des


pertes de valeur sur les actifs

L’objet de la norme est de prescrire des procédures afin d’éviter qu’une entreprise
comptabilise ses actifs à une valeur supérieure à sa valeur recouvrable. La valeur
recouvrable est la valeur qui sera recouvrée par l’utilisation ou la vente du bien.
La norme impose la constatation d’une perte de valeur lorsque la valeur comptable
excède la valeur recouvrable, indique dans quels cas il faut la reprendre et les
informations à donner sur les actifs dépréciés.
La norme impose :
 L’estimation de la valeur recouvrable d’un actif qui s’est déprécié ;
 La comptabilisation d’une perte de valeur si la valeur comptable excède la
valeur recouvrable.

A. Estimation
La valeur recouvrable est la plus élevée des deux valeurs :
 Le prix de vente net ;
 La valeur d’utilité.

Le prix de vente net  est le prix de réalisation déduction faite des dépenses qui ont
accompagné la cession. Quant à la valeur d’utilité d’un actif, elle correspond à la
valeur actualisée des flux de trésorerie futurs attendus et de sa sortie à la fin de la
durée d’utilité.
Pour apprécier la valeur d’utilité, des indices sont utilisés. Ils peuvent être de
sources d’informations externes telles que :
(b) « des changements importants, ayant un effet négatif sur l’entreprise, sont
survenus au cours de l’exercice ou surviendront dans un avenir proche, dans
l’environnement technologique, économique ou juridique ou du marché dans lequel
l’entreprise opère ou dans le marché auquel l’actif est dévolu » (Traduction des
normes de l’IASC).
Parmi les sources d’informations internes, on peut citer :
(e) «il existe un indice d’obsolescence ou de dégradation physique d’un actif ; 
(f) des changements importants, ayant un effet négatif sur l’entreprise, sont survenus
au cours de l’exercice ou surviendront dans un avenir proche, dans le degré ou le
95
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

mode d’utilisation d’un actif tel qu’il est utilisé ou qu’on s’attend à l’utiliser. Ces
changements incluent des plans d’abandon ou de restructuration du secteur
d’activité auquel un actif appartient ou des plans de sortie d’un actif avant la date
prévue initialement ; et
(g) des indications provenant du système d’information interne montrent que la
performance économique d’un actif est ou sera moins bonne que celle attendue. ».
La liste du paragraphe 9 de la norme n’est pas exhaustive.
10. « ….une entreprise peut identifier d’autres indices qu’un actif a pu perdre de
la valeur. Ces indices imposeraient également à l’entreprise de déterminer la
valeur recouvrable de l’actif.
11. des indices du système d’information interne montrant qu’un actif a pu perdre
de la valeur inclut l’existence :
a. de flux de trésorerie pour l’acquisition de l’actif, ou de besoins de
trésorerie ultérieurs pour assurer son fonctionnement ou sa
maintenance, sensiblement plus importants que ceux budgétés à
l’origine ; »

B. Comptabilisation des pertes de valeur

Pour déterminer la perte de valeur, il faut considérer la valeur comptable et la valeur


recouvrable. Cette dernière est la plus élevée des deux valeurs suivantes : valeur
d’utilité et prix de vente net. La valeur d’utilité présente des difficultés lors de son
calcul, notamment à cause de :
 l’estimation des entrées et sorties de trésorerie futures générées par
l’utilisation continue de l’actif et par la cession finale ;
 l’application du taux d’actualisation approprié à ces flux de trésorerie
futurs.
Il est à signaler que l’évolution des technologies et des normes peut faire varier les
coûts de remise en état ou de mise aux normes des sites d’exploitation.
Quant à valeur de cession, elle peut connaître de modifications résultant de la prise
en charge de passifs environnementaux.
La norme IAS 36 considère que « si le montant estimé de la perte de valeur est
supérieur à la valeur comptable de l’actif concerné, une entreprise doit comptabiliser

96
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

un passif si et seulement si d’autres normes comptables internationales


l’imposent. ».
Cette norme est la seule à aborder la question des actifs négatifs.

C. Information financière

Les états financiers doivent indiquer, selon la norme 36, le montant des pertes de
valeur enregistrées dans le compte de résultat au cours de l’exercice et les postes
du compte de résultat qui sont affectés.
Si les pertes de valeur sont significatives, l’entreprise doit indiquer :
 Les évènements ou circonstances qui ont conduit à comptabiliser ou
reprendre les pertes de valeur ;
 Le montant de la perte de valeur ;
 La nature de l’actif.
L’entreprise est également encouragée à fournir les hypothèses ayant servi à
déterminer la valeur recouvrable des actifs

2.2 . Comptabilisation des opérations futures ou éventuelles de dépollution

La norme IAS 37 traite des provisions, des passifs et des actifs éventuels. Elle ne
traite pas des provisions pour dépréciation, pour créances douteuses ou des
amortissements qui constituent des ajustements de la valeur des actifs. Elle
s’applique aux provisions pour restructurations.

A. Inscription

Pour constater une provision, la norme IAS 37 exige la réunion des conditions
suivantes :
 L’entreprise a une obligation actuelle juridique ou implicite, résultant d’un
évènement passé ;

97
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

 Une sortie de ressources est probable pour éteindre cette obligation ;


 Le montant de l’obligation peut être estimé de manière fiable.

L’entreprise a une obligation actuelle juridique ou implicite

1. condition d’actualité

Les états financiers représentent la situation financière de l’entreprise à la date de


clôture de l’exercice. Par voie de conséquence, les seuls passifs inscrits au bilan
sont ceux qui existent à la date de clôture. Il en est ainsi des obligations résultant
d’évènements passés, qui existent indépendamment d’actions futures de
l’entreprise. En outre, la norme précise que : « des exemples de telles obligations
sont les pénalités ou les coûts de dépollution dans le cas de dommages illicites
causés à l’environnement car dans les deux cas, il en résulte une sortie de
ressources représentatives d’avantages économiques indépendamment des actions
futures de l’entreprise. ». Un peu plus loin, la norme précise « en revanche, une
entreprise peut envisager ou être tenue face aux pressions de la concurrence ou à la
réglementation, d’engager certaines dépenses pour se conformer à l’avenir à des
exigences particulières de fonctionnement (par exemple en équipant certaine usines
de filtres à fumée) ...elle n’a aucune obligation actuelle au titre de ces dépenses
futures et donc ne comptabilise aucune provision”
En cas de nouvelle norme juridique, l’obligation n’est constatée que s’il y a certitude
quant à l’adoption des dispositions légales.

2. Notion d’obligation

Une obligation juridique découle le plus souvent de dispositions contractuelles,


légales ou réglementaires. L’obligation est implicite si elle découle des actions
entreprises par l’entreprise. Il en est ainsi lorsque :

98
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

 L’entreprise adresse un message explicite, à travers des actions


des politiques, qu’elle assumera certaines responsabilités, et
 Elle crée chez les tiers des attentes légitimes que ses
responsabilités seraient assumées.
Dans l’hypothèse où l’entreprise ne peut établir le caractère actuel de l’obligation,
elle doit voir si, compte tenu des indications disponibles, un évènement passé a une
forte probabilité de donner lieu à une obligation à la date de clôture.
 Une sortie de ressources est probable pour éteindre cette obligation :
Une sortie de ressources est probable lorsque la sortie de ressources a une forte
chance de se réaliser.

 Le montant de l’obligation peut être estimé de manière fiable :


Le montant doit être estimé de la meilleure façon pour être fiable au regard
notamment de l’obligation à éteindre.

 Cas où l’une des conditions n’est pas remplie : passif éventuel

A cet égard, on peut citer les cas suivants :


 L’obligation est uniquement potentielle c’est à dire que sa
survenance ne sera confirmée que par la réalisation de plusieurs
évènements futurs, incertains et qui sont en dehors du contrôle
de l’entreprise ;
 L’obligation est actuelle mais la sortie des ressources est
fortement improbable ou que son montant ne peut être estimé
avec une fiabilité suffisante.
Dans ces conditions, le passif n’est qu’éventuel et par conséquent il ne doit pas être
comptabilisé. Cependant, des informations doivent être données dans les notes aux
états financiers.
La norme considère qu’un passif est éventuel si son existence est conditionnée par
la survenance d’évènements futurs et incertains et sur les quels l’entreprise n’exerce
pas de contrôle total.

B. Evaluation
L’évaluation doit prendre en compte :

99
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

 Les risques et incertitudes ; « toutefois, une incertitude ne justifie pas la


constitution de provisions excessives ni la surévaluation délibérée des
passifs » (IAS 37) ;
 Une actualisation nécessaire des provisions ;
 La prise en compte des évènements futurs, comme les modifications
législatives ou technologiques ; « une entreprise peut penser, par
exemple que le coût de décontamination d’un site à la fin de sa durée
d’utilisation sera diminué par des progrès technologiques futurs. Le
montant comptabilisé reflète une attente raisonnable d’observateurs
objectifs et techniquement qualifiés prenant en compte tous les indices
dont ils disposent quant à l’état de la technologie au moment de la
décontamination. ». Pour ce qui concerne les modifications législatives,
« dans bon nombre des cas, il n’existera pas d’indications objectives
suffisantes tant que la nouvelle législation n’est pas promulguée. ».

C. Cas d’immobilisation des coûts de dépollution

Il existe actuellement deux normes IAS qui traitent des immobilisations :


 IAS 38 relative aux immobilisations incorporelles ;
 IAS 16 relative aux immobilisations corporelles.
Des investissements pour réaliser des économies d’énergie ou des mises en
conformité, permettant un gain d’usage ou de productivité sont immobilisables au
regard des normes de l’IASC.
Concernant les travaux de dépollution qui n’augmentent pas la valeur des
immobilisations, ils ne sont pas capitalisables.

La norme IAS 37 exige la divulgation des informations suivantes en matière des


provisions :
« 84. Pour chaque catégorie de provision, l’entreprise doit fournir une information
sur :
(a) la valeur comptable à l’ouverture et à la clôture de l’exercice ;
(b) les provisions supplémentaires constituées au cours de l’exercice, y compris
l’augmentation des provisions existantes ;

100
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

(c) les montants utilisés (i.e. encourus et imputés sur la provision) au cours de
l’exercice ;
(d) les montants non utilisés repris au cours de l’exercice ; et
(e) l’augmentation au cours de l’exercice du montant actualisé résultant de
l’écoulement du temps et de l’effet de toute modification du taux
d’actualisation
L’information comparative n’est pas imposée.
85. Pour chaque catégorie de provision, l’entreprise doit fournir :
(a) une brève description de la nature de l’obligation et de l’échéance attendue
des sorties d’avantages économiques en résultant ;
(b) une indication des incertitudes relatives au montant ou à l’échéance de ces
sorties. Si cela est nécessaire à la fourniture d’une information adéquate,
l’entreprise doit fournir une information sur les principales hypothèses
retenues concernant des évènements futurs, comme indiqué au paragraphe
48 ; et
(c) le montant de tout remboursement attendu, en indiquant le montant de tout
actif qui a été comptabilisé pour ce remboursement attendu.
86. À moins que la probabilité d’une sortie pour règlement soit faible, l’entreprise
doit fournir, pour chaque catégorie de passif éventuel à la date de clôture, une brève
description de la nature de ce passif éventuel et, dans la mesure du possible :
(a) une estimation de son effet financier, évalué selon les paragraphes 36 – 52 ;
(b) une indication des incertitudes relatives au montant ou à l’échéance de toute
sortie ; et
(c) la possibilité de tout remboursement.
[…]
88. Lorsqu’une provision et un passif éventuels sont créés par le même type de
circonstances, l’entreprise fournit les informations imposées par les paragraphes 84
– 86 de manière à montrer le lien existant entre la provision et le passif éventuel. ».

En conclusion, les normes IAS s’appliquent à l’environnement dés lors que les
montants en jeu sont significatifs. Les éléments environnementaux ne font pas
exception à cet égard et sont donc jugés à l’aune du principe de matérialité. La
comptabilité les prend en compte chaque fois que leur impact sur les comptes est

101
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

significatif. D’un point de vue environnemental, cette prise en compte est


insuffisante. Car l’absence d’une présentation formelle du traitement de
l’environnement par l’entreprise rend difficile la connaissance de certaines
problématiques qui peuvent avoir des conséquences importantes à terme.

CHAPITRE 2 : DIVULGATION DES INFORMATIONS FINANCIÈRES


RELATIVES AUX COÛTS ENVIRONNEMENTAUX

Pour répondre aux attentes des partenaires de l’entreprise en matière


environnementale, l’entreprise industrielle doit divulguer une information fiable et
détaillée.
En Tunisie, les entreprises diffusent principalement deux rapports : le rapport
financier qui comprend les états financiers et le rapport annuel d’activité. Le premier
comprend les états financiers qui sont formés par le bilan, l’état de résultat, l’état des
flux de trésorerie et les notes aux états financiers. Ces documents peuvent être
accompagnés par des rapports séparés ayant trait notamment à la variable
environnementale.

Une des innovations majeures apportées par la loi comptable n° 96-112 du 31


décembre 1996 est la possibilité laissée aux entreprises de publier un rapport sur les
performances environnementales. Bien qu’il soit facultatif, il atteste de l’intérêt porté
par le législateur à l’information environnementale en tant que variable de gestion
pour les décideurs et vecteur de communication à l’intention de ceux que la chose
environnementale intéresse. Cet intérêt du législateur semble être rattrapé par celui
des entreprises industrielles qui, par delà les contraintes réglementaires, ont su
intégrer dans leur stratégie le mouvement en faveur de l’environnement. En effet,
c’est dans ce domaine qu’elles peuvent afficher leur sens de l’éthique et leur
comportement citoyen. A cet égard, l’éthique vient en renfort de l’économique car le
consommateur devient de plus en plus sensible à l’effort entrepris en faveur de la

102
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

protection de l’environnement. C’est dans ce contexte qu’une politique de


communication adaptée constitue l’instrument privilégié pour informer ses
partenaires sur les conséquences environnementales de son activité et des efforts
entrepris pour en réduire l’impact. Un des vecteurs clés de la communication est
l’information financière et comptable à caractère environnemental qui, avec des
données extra comptables va concourir à une meilleure prise de décision. Encore
faut-il savoir quelle est la nature de cette information et quel est le support le plus
approprié ?

Section 1 : Réglementation et recommandations en Tunisie

La comptabilité environnementale a commencé à émerger depuis les années 90 et


ce n’est qu’après qu’elle s’est imposée comme une tendance lourde. Bien que l’on
soit loin du fait qu’elle soit largement appliquée, la comptabilité environnementale
continue son chemin. La raison en est des plus simples : aujourd’hui, les questions
environnementales ont un impact significatif croissant sur la performance financière
des entreprises. C’est pourquoi les managers s’emploient à avoir un moyen
d’information qui leur permet de gérer et de maîtriser ces effets financiers. Cet outil,
c’est la comptabilité environnementale.

Paragraphe 1 : Nature de l’information

L’information communiquée aux utilisateurs des états financiers qui comprennent le


bilan, l’état de résultat, l’état des flux de trésorerie et les notes aux états financiers a
pour rôle principal de servir les décideurs à quelque niveau que ce soit.
En matière environnementale, si l’information est jugée significative, elle peut trouver
sa place dans le bilan et/ou l’état de résultat. Des informations complémentaires
peuvent être données dans les notes aux états financiers si elles apportent un
éclairage nouveau aux utilisateurs. Le but poursuivi est de fournir l’information la
plus complète possible. De ce fait, on peut avoir les informations suivantes au bilan :
a. Les actifs corporels fixes : par exemple les coûts de conformité des sites
et des équipements aux normes et à la législation environnementales,
amortissement accéléré des actifs en raison de la considération

103
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

d’exigences environnementales ou la réduction de valeur du terrain suite à


sa pollution ou à sa contamination.
b. Les actifs incorporels : perte de goodwill et dévaluation de la marque due
à une performance environnementale médiocre ou à une publicité
négative associée à des incidents environnementaux fâcheux.
c. Autres actifs : dépréciation des titres due à des interdictions ou boycottage
sur certaines substances (par exemple des produits chimiques, produits
génétiquement modifiés…) ou à des retraits de produits dont les impacts
sur la santé et la sécurité sont jugés très dommageables.
d. Eventualités, passifs et provisions : par exemple les provisions pour
réhabilitation des sites, les coûts de décontamination, litiges ou nouvelles
taxes associées.
Quant à l’état de résultat, elle peut renseigner sur les évènements
environnementaux ayant affecté la performance financière de l’entreprise. A titre
d’exemples, on peut citer :
(a) Constitution de provisions générées par la pollution produite ou tout autre
évènement dommageable ;
(b) Constatation de perte de valeur sur les actifs ;
(c) Etc.
Il importe également de souligner l’importance des informations complémentaires
figurant dans les notes aux états financiers et notamment celles ayant un caractère
physique ou qualitatif. Elles viennent corroborer des informations contenues dans le
corps des états financiers ou apporter des éclaircissements à propos d’opérations
ayant été exclues des états parce qu’elles ne remplissent pas toutes les conditions
de prise en charge.
Mais le support le plus indiqué pour véhiculer les informations environnementales
reste sans conteste le rapport sur les performances environnementales.

Paragraphe 2 : Rapport sur les performances environnementales,


support de communication

Le rapport sur les performances environnementales constitue, avec les rapports


concernant la technologie, le bilan social et les comptes prévisionnels, une

104
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

innovation de la loi comptable 96-112 du 30-12-1996. Comme son nom l’indique, il a


pour objet la communication des performances environnementales de l’entreprise.
Ce qui nous amène à se poser la question suivante : que faut-il entendre par
performance en général et performance environnementale en particulier ?
Le dictionnaire le Robert donne la définition suivante : « c’est le résultat chiffré
obtenu par… ». La performance environnementale est la résultante des effets
négatifs sur l’environnement et des actions entreprises pour enrayer ces effets. Ce
résultat devrait être chiffré pour acquérir une certaine crédibilité.
Sa diffusion auprès du public conforte l’image de l’entreprise en tant qu’opérateur
soucieux de l’environnement et par voie de conséquence du bien être de ses
partenaires.
Bien qu’il soit facultatif, il constitue un moyen de communication très efficace. Il se
pourrait qu’il devienne obligatoire en raison de l’intérêt que suscite l’environnement
naturel.
Comment se présente dans la pratique l’information environnementale fournie par
les entreprises industrielles tunisiennes ?

Section 2 : Pratique des entreprises tunisiennes en matière de divulgation des


informations comptables
Nous allons essayer de dégager la pratique des entreprises industrielles tunisiennes
à travers une enquête auprès d’une dizaine d’entreprises présentant un fort impact
environnemental.

Paragraphe 1 : Objectifs et données de l’enquête

 Objectif

L’objectif de notre enquête est de réaliser une étude des pratiques des entreprises
industrielles en matière de divulgation des informations environnementales à travers
l’examen des états financiers et des rapports annuels.
Cette enquête a été conduite auprès d’entreprises appartenant aux secteurs ayant
les plus forts impacts environnementaux.
Les documents financiers pris en considération sont les états financiers et les
rapports annuels.
105
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

La divulgation de l’information environnementale est, en fait, considérée comme


importante parce qu’elle est perçue comme une nécessité dans les entreprises les
plus polluantes.
Cette enquête recherche, en particulier, à mettre en lumière à travers l’analyse du
contenu et de la présentation les points suivants :
 La présence de divulgations environnementales dans les rapports annuels ;
 Le type d’information divulguée : s’agit-il de données quantitatives ou
qualitatives, à caractère monétaire ou physique.
 Les différences possibles entre la divulgation de l’information descriptive et la
divulgation de l’information financière ;
 L’endroit où cette information existe ;
 Etc.…

 Méthodologie

L’enquête concerne dix entreprises du secteur industriel, se répartissant entre les


activités suivantes :

Activité nombre
Pétrole et dérivés 3
Energie 1
Industrie manufacturière 3
Mine 1
Autres 2

Elles ont été choisies en raison notamment des problèmes environnementaux que
pose leur activité. Et par conséquent des efforts qu’elles sont amenées à faire pour
résoudre ces problèmes.

 Collecte des données

La collecte de l’information environnementale a été réalisée à partir d’un


questionnaire structuré de façon à recueillir toutes les divulgations
environnementales contenues dans les états financiers et les rapports annuels.
106
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Le questionnaire se présente comme suit :


1. Le rapport annuel fait-il mention d’une information environnementale ? ;
2. Le rapport annuel inclut-il une section dédiée à l’environnement ?  ;
3. Y a –t-il divulgation d’une information quantitative non financière ? ;
4. Le rapport annuel fait-il mention de la politique environnementale de
l’entreprise ? ;
5. Le rapport annuel fait-il mention d’objectifs environnementaux ? ;
6. Le rapport annuel fait-il mention de l’existence d’une structure dédiée à
l’environnement ? ;
7. Comporte-t-il une référence au système de management environnemental ? ;
8. Le rapport annuel fait-il mention d’audits environnementaux réalisés ? ;
9. Le rapport annuel fait-il mention de divulgations environnementales en
respect des normes ISO 14000 ou autres ? ;
10. Les états financiers ou le rapport annuel font-ils mention d’informations
relatives aux :
a. dépenses environnementales 
i. dépenses d’investissement ;
ii. dépenses d’exploitation
b. provisions ;
c. politiques comptables ;
d. passifs éventuels.
11. Existe-t-il un rapport sur les performances environnementales séparé ?

En regardant la structure du questionnaire, il est possible de dégager trois parties :


 Première partie : elle est axée sur l’information générale et financière
permettant d’identifier la nature de l’activité et la dimension de l’entreprise ;
 Seconde partie : elle concerne les données qualitatives ou bien les
informations environnementales non financières ;
 Troisième partie : elle a trait aux données financières à caractère
environnemental.

De plus, l’endroit de chaque type d’information est spécifié et mentionné. En effet, il


se peut qu’une même information existe dans plusieurs endroits.

107
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Selon les indicateurs de zones identifiées par le World Business Council for
Sustainable Development et par le Global Reporting Initiative, les types d’information
les plus pertinentes sont :
 La politique environnementale ;
 Les effets environnementaux ;
 Les systèmes de management environnemental ;
 Les objectifs environnementaux ;
 Les produits écologiques ;
 Les références au rapport sur les performances environnementales ;
 L’information financière environnementale telle que :
 Les dépenses opérationnelles à caractère environnemental ;
 Les investissements environnementaux ;
 Les coûts environnementaux extraordinaires ;
 Les passifs environnementaux ;
 Les politiques comptables relatives aux questions environnementales ;
 Les engagements et les éventualités à caractère environnemental ;
 L’assurance environnementale ;
 Les actifs environnementaux corporels et incorporels.

Paragraphe 2 : Résultats de l’enquête

 Analyse des données et résultats

13
Les résultats de l’enquête confirment ceux dégagés par Mr Souei puisque nous
avons abouti à l’absence quasi-générale des dettes environnementales bien que des
éléments objectifs puissent autoriser leur constatation. De même que peu
d’informations environnementales existent dans les rapports annuels.

 Conclusions

L’enquête a confirmé l’hypothèse que l’information environnementale est en train


d’acquérir une certaine présence bien que ce mouvement n’est qu’à ces débuts.
13
A. Souei, l’environnement naturel : enjeu pour l’entreprise et son expert comptable, mémoire d ‘expertise
comptable 2001
108
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Etant donné la petite taille de l’échantillon, les conclusions doivent être jugées
comme ayant un caractère indicatif et non représentatif ou statistiquement
significatif.

Section 3 : Pratique à l’échelle internationale en matière de divulgation des


informations comptables

Pour positionner la pratique des entreprises tunisiennes par rapport à la pratique


internationale, nous avons jugé utile de se reporter d’une part à la pratique
européenne, et d’autre part à la pratique des entreprises sud-africaines.

Paragraphe 1 : Divulgation de l’information dans les pays européens

Les gouvernements européens sont intervenus dans le domaine de la promotion et


de l’encouragement de la qualité des rapports environnementaux des entreprises. Ils
entendent impulser l’utilisation, l’étendue, et la qualité des rapports
environnementaux des entreprises.

 Etendue

L’étendue et l’utilisation des rapports environnementaux des entreprises


dépendaient de l’action volontaire des entreprises, des organisations
professionnelles et des organisations non gouvernementales. Des divulgations
d’informations environnementales spécifiques existaient bien avant les rapports
environnementaux des entreprises.
Trois questions sont identifiées comme pertinentes à la compréhension de
l’évolution du reporting environnemental des entreprises :
 Tendances actuelles en matière de reporting environnemental
des entreprises et des rapports ;

109
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

 L’état du débat sur la vérification par tierce partie des rapports


environnementaux des entreprises ;
 Les modèles obligatoires en matière de reporting
environnemental.

1. Tendances dans les rapports environnementaux des entreprises

Il est nécessaire de placer le débat sur les rapports environnementaux des


entreprises dans le cadre plus large des débats portant sur les divulgations des
entreprises et le reporting public. Des entreprises soumises à certaines
réglementations sont tenues pendant plusieurs années de rendre compte aux
autorités publiques à propos de certains aspects de leurs activités touchant
l’environnement, la santé ou la sécurité. Le Toxic Release Inventory aux USA et
Freedom Access to environmental information en Europe sont parmi les exemples
de réglementations imposant la divulgation obligatoire de l’information
environnementale. A cet égard, il faut distinguer entre le reporting environnemental
et les rapports environnementaux des entreprises.
Le reporting environnemental peut être défini comme une notion large couvrant les
différents moyens par lesquels les entreprises divulguent des informations sur leurs
activités environnementales. Il diffère des rapports environnementaux des
entreprises qui représentent seulement un des moyens du reporting
environnemental. Les rapports environnementaux des entreprises sont des rapports
séparés mis volontairement à la disposition du public et portant sur les activités
environnementales de l’entreprise (Brophy & Starkey, 1996).
Du point de vue du degré d’implication ou d’engagement des autorités publiques, le
reporting environnemental peut être classé en deux catégories :

 Divulgations obligatoires 

Parmi les exemples qu’on peut citer, il y a le Toxic Release Inventory et le Pollutant
Release and Transfer Registers dans certains pays européens.

 Divulgations volontaires

110
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Parmi les exemples, on peut citer la déclaration environnementale annuelle publiée


dans le cadre du règlement éco-audit, et toute information environnementale qu’une
entreprise met volontairement à la disposition de l’entreprise sous la forme
notamment de rapport environnement. Les modèles obligatoires de divulgation
constituent une invitation forte des entreprises à réduire les émissions toxiques. La
mise à la disposition du public d’une telle information va inciter les entreprises à
prendre des mesures anti-pollution (OCDE, 1996).
Actuellement, la plupart des rapports environnementaux des entreprises résultent
d’une action volontaire de leur part. C’est le cas du règlement éco-audit qui oblige
l’entreprise soumise à préparer une déclaration environnementale adressée au
public.
Mais un mouvement tendant à étendre les modèles de divulgation environnementale
obligatoire dans les états financiers et les rapports de gestion est perceptible. Cette
tendance est renforcée par la Recommandation récente de la Commission
Européenne du 31 mai 2001, appelant les Etats membres à prendre les mesures
appropriées pour encourager la divulgation d’informations environnementales dans
les états financiers et les rapports annuels.

 Développement des rapports environnementaux des


entreprises

La première étude internationale du reporting environnemental des entreprises était


publiée en 1993 sous le titre « coming clean, corporate environmental reporting
opening up for sustainable development ».
Un des aspects les plus importants de l’étude était un modèle de reporting à cinq
étapes, partant du glossaire à l’étape 1 jusqu’au reporting sur le développement
durable à l’étape 5.
C’était une des premières tentatives de développer une taxonomie du reporting.
Le second rapport international « engaging stakeholders » était publié par
SustainAbility en 1997. Parmi les conclusions clés, les tendances suivantes étaient
dégagées :

111
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

 un intérêt nouveau et rapide pour la vérification, le benchmarking


environnemental, les indicateurs environnementaux, le coût complet et
les implications du développement durable ;
 demandes de données concernant la performance environnementale
sont réclamées de plus en plus par les partenaires de l’entreprise
(clients, partenaires financiers…) ;
 les rapports environnementaux des entreprises sont de plus en plus
utilisés pour des motifs de contrôle et de classement ;
 une demande accrue pour un reporting obligatoire au lieu d’un
reporting volontaire ;
 les pionniers en matière de reporting considèrent la dimension sociale
du reporting comme un nouveau domaine important (SustainAbility &
UNEP, 1997).

Une étude internationale effectuée par l’ IIIEE au nom de KPMG en 1996 (KPMG,
1997) a montré que le reporting environnemental connaît un développement rapide.
La tendance est plutôt claire : de plus en plus d’entreprises publient des rapports
environnementaux dont la qualité s’est améliorée. Le glossaire vert a laissé place à
la demande par les partenaires de l’entreprise de données quantifiées et la plupart
des rapports environnementaux constituent un engagement d’effectuer et
d’améliorer la performance environnementale.
En septembre 1999, cette étude a montré que le reporting environnemental s’est
développé d’une manière significative dans tous les pays européens,
particulièrement dans les pays où le reporting environnemental est obligatoire (par
exemple le Danemark).

 Développement dans le contenu, la forme et le style des


rapports environnementaux

Plusieurs guides ont été publiés depuis les années 90. Le « Public Reporting
Initiative » (RERI) en Amérique du nord est l’un des plus connus
(www.enviroreporting.com).
Généralement les guides se présentent sous la forme de check-lists couvrant le
contenu du rapport environnement. Ils comprennent des informations quantitatives et
112
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

qualitatives en même temps que des données monétaires et non monétaires. Les
rubriques se rapportent à :
 la structure organisationnelle ;
 la politique environnementale ;
 le management environnemental ;
 la conformité législative ;
 les émissions ;
 l’efficacité dans l’utilisation des ressources ;
 les impacts environnementaux des produits tout au long de leur
cycle de vie ;
 les passifs et coûts environnementaux ;
 les relations avec les parties prenantes.

Vu le nombre élevé des guides, il n’y a pas de consensus et la confusion règne.


C’est pourquoi le Global Reporting Initiative a fait l’effort de créer un cadre
conceptuel pour la divulgation d’informations relatives aux impacts économiques,
environnementaux et sociaux provoqués par l’entreprise. Dans ce cadre, un nombre
de protocoles a été publié ayant trait au contenu spécifique des rapports
environnementaux. Ces protocoles comptent aider les entreprises à traiter des
indications spécifiques telles que celles relatives à l’éco-efficacité, les gaz à effets de
serre, informations environnementales dont l’impact financier est significatif ou des
indicateurs particuliers à certains secteurs industriels. Dans ce qui suit, nous
proposons un résumé des développements clés.

 Le reporting sur les gaz à effets de serre

Pour développer des normes sur la comptabilité et le reporting des gaz à effets de
serre, une initiative a été lancée sous l’égide Du Conseil Mondial pour le
Développement Durable et l'Institut de Ressources du Monde (WRI) et l'Initiative de
Protocole de Gaz de Serre.
Les normes sur le rapport environnemental sont destinées à être utilisées par les
entreprises. L'Initiative a sorti la première édition d'un protocole lié à la norme pour la
comptabilisation et le reporting des émissions de gaz à effets de serre. Le Protocole
113
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

permettra à l’entreprise d'informer sur les réductions de leurs émissions de gaz de


serre d’une façon qui soit compatible avec les normes internationales de rapport
financiers.

 Rapport sur Eco-efficacité

Le Conseil Mondial pour Développement Durable (WBCSD) a lancé un projet sur


l’éco-efficacité qui a abouti à la publication d'un rapport en juin 2000 (Verfaillie et
Bidwell, 2000). Dans ce projet d'éco-efficacité, on recommande quelques principes
pour l’élaboration d’indicateurs de performance environnementale.
Le projet classe les indicateurs dans trois catégories;
 I: Valeur de produit / service;
 II : incidences environnementales lors de la création de produit ;
 III : incidences environnementales lors de l’utilisation de produit.
Le groupe de travail s'est attelé à dégager des indicateurs généralement applicables
qui peuvent être employés par toutes les entreprises et qui fournissent une
description généralement acceptée ainsi qu’une méthode de mesure. Les
indicateurs généralement applicables pour le produit incluent la quantité de
marchandises fournie aux clients ; et les incidences environnementales de ce
dernier.
La production inclut la consommation d'énergie, la consommation de matériels, la
consommation d'eau, les émissions de gaz à effets de serre et des gaz destructeurs
de l’ozone.

 Questions environnementales dans la comptabilité financière


et le rapport sur les performances environnementales

Un débat important a eu lieu parmi les organismes professionnels au sujet de la


reconnaissance, la classification et l’évaluation des dépenses, risques et dettes
environnementaux. Quelques recommandations étaient avancées dans les années
1990 par les organisations comptables professionnelles telle que le FASB, la
Fédération des Experts Compatibles Européens (FEE) et l’IASC. Mais il y a des
contradictions toujours considérables parmi elles (Schalteger et Burritt, 2000).

114
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

 Remarques

Depuis la dernière enquête internationale de KPMG en 1999, quelques observations


peuvent être faites.

o Intégration

Nous constatons une convergence des exigences environnementales, sociales et


économiques. Cette convergence est facilitée par l’adoption par les entreprises de
systèmes d’information et de gestion intégrés. Avec l'intérêt croissant porté aux
questions sociales, le champ des rapports environnementaux s’est élargi pour
inclure des facteurs sociaux, environnementaux et économiques.

o Format Standard

L’Initiative de Rapport Global (GRI) continue ses efforts pour le développement d’un
format et d’un style des rapports environnement pour aboutir à un consensus
international pour une norme relative à la structure. En même temps, de récentes
initiatives visant à publier des directives d'environnementales ont été prises par
certains pays (le ROYAUME-UNI, l'Allemagne et le Danemark). Cet effort de
normalisation s’est poursuivi au niveau des normes ISO.

o Contenu

Il s’agit d’un domaine en développement. L’attention est particulièrement portée sur


les indicateurs spécifiques par secteur.
Le défi le plus grand reste cependant celui de trouver un consensus à propos des
indicateurs et des rubriques relatives à la performance environnementale.

Paragraphe 2 : Divulgation de l’information dans les autres pays

 La pratique des entreprises sud-africaines

115
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Les conclusions d’une étude, conduite auprès de 19 entreprises les plus importantes
en Afrique du sud par le groupe KPMG, montrent qu’il y a une prise de conscience
des effets financiers induits par la performance environnementale des entreprises. Il
a été également observé un accroissement de pratiques comptables
environnementales. En revanche, la pratique de la comptabilité demeure à un niveau
très bas. Bien que les entreprises étudiées affirment disposer d’informations
environnementales de différents types telles que, par exemple, les dépenses en
capital, les dépenses d’exploitation, passifs et provisions ; peu d’entre elles semblent
être en mesure ou vouloir en faciliter l’accès ou donner une information pertinente
sur ce type de données.
Les dépenses en capital en matière environnementale sont, souvent, associées aux
effets liés à l’eau, au gaspillage, et à l’air. Quant aux dépenses environnementales
d’exploitation, elles sont reliées principalement à la technologie, la réhabilitation et
les consultations. Les passifs environnementaux sont subis ou supportés en raison
de la réhabilitation de la terre et de la contamination des eaux. Approximativement,
un tiers de l’échantillon dépense plus de 100 millions de rand sur les questions
environnementales. Toutefois, les économies sur les coûts environnementaux, les
coûts évités ou les revenus ne sont pas mesurés et divulgués à une large échelle.
Là où ils sont publiés dans l’étude, la plupart sont compris dans les revenus
environnementaux et sont liés aux programmes d’énergie.
La mise en place d’une comptabilité environnementale est un processus qui exige
l’identification de critères, la définition des coûts et passifs environnementaux,
l’application des proportions allouées, la modification des systèmes comptables,
l’extraction de rapports de comptabilité managériale et un consensus sur les
pratiques de divulgation à suivre.
Finalement, la comptabilité environnementale doit être perçue comme un des
moyens de remise en question de l’opinion commune que la gestion
environnementale est un facteur de coût (générateur de coûts). En particulier, la
tendance future à mettre en lumière les bénéfices financiers doit apporter la preuve
qu’il existe des retours sur investissements significatifs générés par les
investissements dans les bonnes pratiques environnementales.
En Afrique du sud, les mines constatent des millions de Rand en passifs
environnementaux pour faire face aux coûts de réhabilitation. De plus, les

116
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

entreprises ont commencé à ressentir les effets financiers de l’activisme


communautaire, les litiges et l’application de normes globales sur les questions
environnementales.
L’étude sur les entreprises sud-africaines a montré :

 l’importance financière croissante des questions


environnementales :
65% de ceux qui ont répondu à l’enquête estiment que les effets
financiers potentiels sont très « significatifs » alors que les autres
25% croient qu’ils sont d’une importance « modérée ».
 La plupart des entreprises de l’échantillon donnent une information
relative aux dépenses en capital ( 89% ), dépenses d’exploitation
( 79% ), passifs ( 74% ), dons ( 63% ) et provisions ( 58% ). En
revanche, ni les états financiers ni le rapport environnement ne font
apparaître ce type d’informations.

 Près de deux tiers des entreprises enquêtées (65%) considèrent la


législation et les systèmes de gestion environnementale comme des
facteurs clés pour les initiatives visant une réduction des coûts
environnementaux. Alors que les motifs de profit et d’efficacité sont
cités par seulement 53% des entreprises, les initiatives industrielles
(35%) et les systèmes comptables environnementaux (18%) sont
considérés moins importants.

117
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

Conclusion

La loi comptable permet la prise en compte des évènements environnementaux


significatifs. Mais la pratique des entreprises industrielles tunisiennes montre une
certaine carence au niveau de la prise en charge, du traitement, et de la
présentation de l’information environnementale. Elle accuse un certain retard par
rapport à la pratique internationale. Une des raisons est peut être le caractère
facultatif de cette divulgation. En effet, il y a lieu de souligner l’opportunité
d’introduire dans notre système comptable des normes techniques obligatoires
dédiées exclusivement à l’environnement, comme cela semble être la norme à
l’échelle internationale.
Du fait des pressions des différents partenaires de l’entreprise, la divulgation
environnementale par les entreprises industrielles notamment doit devenir
obligatoire comme cela se passe sous d’autres cieux.
L’information comptable environnementale, pour être utile, doit revêtir certaines
caractéristiques qualitatives telles que : la fiabilité, la pertinence, l’intelligibilité, la
comparabilité et le caractère complet. A cet égard, l’expert comptable est sollicité à
prendre connaissance du processus de son élaboration, de la naissance de
l’événement jusqu’à sa divulgation. Il appréciera, chemin faisant la politique
comptable de l’entreprise et les procédures assurant la prise en charge, le traitement
et la présentation de l’information environnementale.
Ces travaux comporteront notamment l’appréciation préliminaire des risques
environnementaux et de leurs effets sur son opinion. A ce niveau nous avons cru
utile de proposer deux outils spécifiques : un guide d’appréciation des risques
environnementaux et un autre relatif à la revue du rapport sur les performances
environnementales.

118
La prise en charge du risque environnemental dans les états financiers des entreprises industrielles :
Rôle de l’expert comptable

PARTIE III DEMARCHE ET OUTILS DU REVISEUR POUR LA

VERTIFICATION DES INFORMATIONS ENVIRONNEMENTALES

119
CHAPITRE 1. CONTRÔLE DE L’INFORMATION

ENVIRONNEMENTALE DANS LES ÉTATS FINANCIERS

Contrairement à la pratique des pays industrialisés, les informations


environnementales divulguées dans les états financiers et les rapports de gestion
des entreprises industrielles tunisiennes sont peu nombreuses, voire inexistantes.
Devant l’importance prise par la variable environnementale, l’expert comptable doit
être vigilant face à l’existence des risques environnementaux dans l’entreprise et à
leur prise en compte dans les états financiers.
Dans ce contexte caractérisé par une forte sensibilité à l’environnement, il doit lors
de sa mission d’audit identifier les zones de risques environnementaux et pour cela
mettre en place les procédures d’audit appropriées.
Devant une situation quelque peu inhabituelle, le réviseur ne dispose pas toujours
des moyens suffisants pour effectuer une analyse préalable des risques
environnementaux.
Partant de ce constat, ce mémoire se propose de mettre à la disposition du
professionnel comptable un guide d’évaluation préliminaire des risques
environnementaux qu’il pourra utiliser dans sa mission de contrôle des comptes.
Face à cette évolution marquée, il est impératif que l’expert comptable soit
davantage sensibilisé à l’existence éventuelle d’un risque environnement dans
l’entreprise et à sa traduction dans les comptes annuels. Il est de son rôle d’adapter
son comportement à cette nouvelle donne et de considérer que l’environnement peut
désormais constituer une zone de risques à part entière, qu’il convient de couvrir par
la mise en oeuvre de procédures d’audit adaptées.
Ce guide se veut un outil pratique permettant de rendre les questions
environnementales plus accessibles au réviseur non spécialiste du sujet.
Ce guide commence par appréhender le risque environnemental inhérent à l’activité
de la société, puis analyse les facteurs de risques associés, et enfin porte un
jugement sur l’importance du risque environnemental spécifique à l’entreprise.
En fait, ce genre de mission, incite le professionnel à se pencher sur les points ci
après :
 la nature des diligences mises en oeuvre,
 la problématique comptable et financière attachée à la traduction des
risques environnementaux dans les principaux postes du bilan,
 l’analyse du système de contrôle interne de l’entreprise,
 les responsabilités du réviseur face aux risques environnementaux.

La première section du présent chapitre traite des points cités ci avant.

Section 1 : Objectifs et particularités de la mission

Dans le cadre de sa mission générale, l’expert comptable met en œuvre les


diligences qu’il estime nécessaires pour s’assurer qu’il n’existe pas d’erreurs
significatives dans les comptes annuels. De même, il vérifie la concordance des
informations contenues dans le rapport de gestion avec celles des états financiers.
De ce fait, il doit prêter une attention particulière à la variable environnementale
puisque :
 elle présente des enjeux comptables nombreux et des risques qui peuvent
affecter les états financiers ;
 la probabilité de réalisation du risque est difficile à mesurer en raison du
caractère accidentel ou diffus de la pollution ;
 le risque environnemental peut être d’une ampleur telle qu’il peut
compromettre définitivement la continuité de l’exploitation dans la mesure où
les coûts induits dépassent les moyens financiers de l’entreprise.

Le professionnel comptable tunisien ne dispose pas de procédures spécifiques à


appliquer lors de l’évaluation préliminaire des risques environnementaux.
Cette proposition d’un guide d’évaluation préliminaire des risques environnementaux
entend satisfaire le besoin d’avoir un outil d’analyse pertinent exploitable lors de la
phase préliminaire d’une mission d’audit.
Paragraphe 1 : Problématique comptable et financière

Le réviseur doit identifier les risques environnementaux dans l’entreprise et mesurer


leur ampleur afin de s’assurer de leur prise en charge dans les états financiers. Dans
ce qui suit, nous examinons les principales conséquences sur les états financiers

1.1 Surévaluation de la valeur des actifs de l’entreprise

1.1.1. Immobilisations

Les risques environnementaux peuvent s’accompagner d’une diminution de la valeur


d’un élément de l’actif immobilisé de l’entreprise. A titre d’exemples, on peut citer :
o un procédé industriel peut voir sa pérennité remise en cause suite à
une évolution réglementaire ou technologique en raison, notamment,
d’un fort taux de rejets polluants.
Il en résulte une dépréciation irréversible de sa valeur que le comptable
se doit d’enregistrer.
o la valeur marchande d’un terrain ayant été exposé à une forte pollution
se déprécie et l’entreprise doit supporter des coûts de dépollution
élevés si elle veut le réhabiliter ;
o des titres de participation peuvent subir une diminution de valeur s’ils
se rapportent à des entreprises qui ont été exposés à des risques
environnementaux.
Par ailleurs, le réviseur doit s’assurer du caractère capitalisable des dépenses
environnementales portées en immobilisations. En effet, ces dépenses doivent :
o procurer à l’entreprise un gain, même indirect,
o se rapporter à des productions futures ou à des immobilisations
existantes,
o augmenter la durée de vie, la capacité ou la sécurité des actifs, ou
encore limiter ou supprimer les atteintes à l’environnement.
Nous citons, à titre d’exemple, les travaux anticorrosion des cuves de stockage,
l’étanchéité des containers …
1.1.2 Stocks

A ce niveau, l’expert comptable doit prêter attention aux stocks pollués suite à leur
passage dans le processus de production ou en raison des conditions d’entreposage
défectueuses. Il appréciera, alors, la consistance de la provision pour dépréciation
des stocks.

1.2 Passifs latents et engagements hors bilan

1.2.1 Provisions pour risques et charges

Le réviseur doit s’assurer du caractère suffisant des provisions constituées pour


prendre en compte les risques environnementaux, tels que les coûts de
décontamination, de remise en état de sites pollués, de retraitement des déchets ou
d’indemnités éventuelles au profit des tiers lésés.
Pour atteindre cet objectif, il procède aux travaux suivants
 analyser le système de contrôle interne et le système d’information
pour juger du degré de maîtrise que l’entreprise a de son
organisation ;
 apprécier les conditions qui justifient la constitution des provisions
pour risques environnementaux, dont notamment :
- si la situation est susceptible d’engendrer des charges
futures pour l’entreprise ;
- s’il existe un engagement de l’entreprise de remédier aux
conséquences négatives sur l’environnement en réponse à
une contrainte réglementaire ou volontairement ;
- et qu’il existe des éléments d’information suffisants pour
évaluer le risque ou la charge considérée.

 s’assurer qu’il a été informé de l’ensemble des situations pouvant


conduire à la constitution de telles provisions.
1.2.2 Garanties et cautions
L’entreprise peut être amenée à se porter garante ou caution, comme elle peut en
bénéficier dans des transactions ayant un lien avec l’environnement.
Dans le cadre de sa mission, le réviseur appréciera l’application des règles de prise
en charge, d’évaluation et de présentation à leur égard.

Paragraphe 2 : Identification du risque et responsabilité du réviseur

Dans la pratique, le terme « audit environnemental recouvre plusieurs activités dont :


 audit de la contamination d’un site ;
 audit de la gestion environnementale ;
 audit des installations industrielles pour des raisons de conformité et de
régularité ;
 audit des consommations de ressources (par exemple audit énergétique et
des déchets) ;
 audit des systèmes de management environnemental, y compris ISO
14000 ;
 audit de l’information environnementale contenue dans les états financiers ;
 audit du rapport sur les performances environnementales de l’entreprise.

On s’intéresse donc aux deux derniers : l’audit de l’information environnementale


contenue dans les états financiers et l’audit du rapport sur les performances
environnementales de l’entreprise.
L’audit de l’information environnementale contenue dans les états financiers diffère
de la vérification du rapport sur les performances environnementales de l’entreprise
dans la mesure où l’auditeur externe va apprécier des informations financières et
non financières. Ces dernières sont habituellement utilisées lorsque :
 les valeurs ou mesures financières sont jugées non pertinentes et peu
crédibles ;
 les valeurs ou mesures non financières fournissent une information
additionnelle utile pour la prise de décision ; et
 les valeurs ou mesures non financières fournissent un bon indicateur de
l’utilisation économique, efficiente et efficace des actifs environnementaux.
A. Pourquoi auditer l’information environnementale

La loi exige l’audit des états financiers. Par conséquent, les éléments
environnementaux qui affectent les états financiers doivent être audités. Il s’agit,
pour l’auditeur d’apprécier le risque d’omission d’une telle information sur la qualité
de l’information divulguée. C’est par rapport à l’objectif d’accroître la crédibilité
accordée à l’information contenue dans les états financiers que l’audit prend tout son
sens. Car les utilisateurs des rapports environnementaux sont toujours à la
recherche d’une assurance quant à l’image fidèle donnée par les divulgations
relatives à la performance environnementale réelle de l’entreprise.

B. Le cadre conceptuel de l’audit de l’information environnementale

Les lois et normes se rapportant au reporting de l’information financière sont bien


connues.
Les entreprises ont développé des systèmes comptables en vue de préparer des
états financiers en conformité avec les normes comptables et qui seront audités en
respectant les normes d’audit. Ce référentiel donne aux utilisateurs une assurance
raisonnable que les états financiers ont été préparés en harmonie avec les principes
comptables généralement admis.
Au niveau international, il y a peu de normes comptables qui traitent de la divulgation
de l’information environnementale contenue dans les états financiers. Toutefois,
plusieurs initiatives ont été engagées en vue de prendre en compte et auditer
l’information environnementale contenue dans les états financiers.
La norme de l’IFAC relative à l’audit de l’information environnementale constitue un
guide pour l’application des normes actuelles d’audit aux éléments
environnementaux significatifs contenus dans les états financiers de l’entreprise. En
particulier, le guide s’intéresse aux normes d’audit relatives à la connaissance de
l’entreprise, l’appréciation des contrôles et des risques internes, la prise en
considération des lois et des règlements, les travaux d’un autre expert et d’autres
procédures.
En conduisant un audit des états financiers, l’auditeur doit tenir compte des éléments
environnementaux pouvant les affecter. Parmi ces éléments, on peut citer les lois et
la réglementation environnementales auxquelles doit se conformer l’entreprise, et le
système de gestion environnemental appliqué au sein de l’entreprise.
Les lois environnementales peuvent affecter les états financiers à travers la prise en
compte de passifs, les provisions, les éventualités et autres éléments induits par les
obligations mises à la charge de l’entreprise. Leur non respect peut entacher les
états financiers de vices mettant en doute leur fiabilité.
Les systèmes de gestion internes, en particulier le système de gestion
environnementale, peuvent affecter également les états financiers à travers :
 La conception et l’efficacité des enregistrements des pollutions ;
 Les politiques et procédures pour se conformer à la politique
environnementale de l’entreprise et aux lois et règlements
environnementaux ;
 Les politiques et procédures d’identification des éventualités ; ou
 Les politiques et procédures de développement des estimations comptables
liées aux éléments environnementaux.

De ce fait, les auditeurs doivent avoir connaissance des lois environnementales


applicables aux entreprises et du système de gestion environnementale de
l’entreprise.
Du moment que l’audit des états financiers est bien défini, l’extension des
procédures d’audit financier pour couvrir l’information environnementale est moins
controversée que la vérification environnementale des rapports sur la performance
environnementale.

Section 2 : Proposition d’un guide d’évaluation préliminaire des risques


environnementaux

La présente section se propose de :


 présenter la démarche utilisée pour élaborer le guide préliminaire
d’évaluation des risques et définir son contenu. Cette démarche comporte
quatre phases :
o apprécier la sensibilité du secteur d’activité au risque environnement ;
o analyser les risques génériques liés aux facteurs d’impact
correspondants ;
o utiliser des questionnaires spécifiques aux facteurs d’impact
d’évaluation préliminaire ;
o affecter une note ou un poids au risque environnemental propre à
l’entreprise.
 donner quelques précautions d’emploi ainsi que les limites d’utilisation du
guide,
 fournir des éléments d’analyse des résultats obtenus,
 dégager les procédures de contrôle supplémentaires à mettre en œuvre,
 mesurer les conséquences des résultats obtenus sur l’opinion à émettre.

Etant un guide destiné à évaluer les risques environnementaux lors de la phase


intérimaire de la mission, l’expert comptable dispose de suffisamment de temps pour
élaborer son programme de travail. Et éventuellement de mettre en place des
procédures complémentaires avant l’arrêté des comptes.

Paragraphe 1 : Elaboration et contenu

1.1 Sensibilité des secteurs d’activité au risque environnemental

L’appréciation des risques environnementaux est liée à la nature de l’activité de


l’entreprise qui peut avoir un impact plus ou mois fort sur son environnement.
Dès lors, avant d’entreprendre l’investigation des risques spécifiques à l’entreprise il
est souhaitable que le réviseur puisse apprécier le degré de sensibilité de l’activité
de son client au risque environnemental.
Parmi les activités qui présentent, a priori, une sensibilité forte aux risques
environnementaux, on recense notamment :
 l’extraction des matières premières telles que les hydrocarbures
pour les besoins de l’industrie pétrolière et gazière qui appauvrit le
milieu naturel et rejette des déchets toxiques ;
 la production chimique en raison de la toxicité des produits utilisés
dans le processus de fabrication ;

 la production des ciments, du fait de l’exploitation de carrières ;

 l’industrie métallurgique, qui utilise des matières fortement toxiques


comme le plomb et le zinc, dont les rejets sont particulièrement
nuisibles pour l’environnement ;

 l’industrie du verre et de la céramique, dont le danger provient


notamment des produits toxiques utilisés dans les bains d’acide
pour le polissage et la finition des produits,

 l’industrie du cuir du fait de l’utilisation des produits toxiques pour la


tannerie,

 la fabrication d’articles à base de papier ou de carton en raison des


rejets industriels toxiques liés au processus de fabrication (phénol
utilisé dans les colles, pollution atmosphérique par les chaudières,
déchets et résidus de production. etc.) ;

1.2 Risques spécifiques et facteurs d’impact

Les risques environnementaux spécifiques à l’activité sont liés à certains facteurs


d’impacts que les professionnels de l’environnement ont regroupé dans les
catégories suivantes :
 système de management environnemental,
 installations classées pour la protection de l’environnement,
 pollution des sols et des sous-sols,
 pollution des eaux,
 pollution atmosphérique,
 produits et substances dangereuses et toxiques,
 bruit.
 déchets industriels,

Pour chaque catégorie de facteurs d’impact, nous présentons sommairement le


cadre réglementaire et les principaux critères d’appréciation des risques.

 Système de management environnemental (SME”)

o Le cadre réglementaire :

Le système de management environnemental s’inscrit dans le cadre des


recommandations formulées par les normes de certification ISO 14000.

o Critères d’appréciation des risques associés

L’objectif de l’expert comptable est d’apprécier le degré d’importance relative


qu’attache l’entreprise à la gestion des questions environnementales. Et pour cela, il
doit axer son analyse sur le degré de mise en oeuvre d’un SME et particulièrement
sur :
• L’existence d’objectifs environnementaux poursuivis par la direction,
• L’existence de procédures à suivre en cas de survenance d’un risque
environnemental ;
•l’existence de structures chargées des responsabilités environnementales au
sein de l’entreprise,
• La gestion, la qualité, et le volume des documents traitant des questions
environnementales ;
• Le degré de conformité du SME par rapport aux normes ISO 14000.

 Installations classées pour la protection de l’environnement


o Le cadre réglementaire
Les textes régissant les établissements classé sont la loi n°66-27 du 30 août 1966 et
le décret d’application n°68-88 du 28 mars 1968 qui fixent les conditions préalables à
l’exercice de certaines activités et les valeurs guides en matière de rejets industriels
et de surveillance des effets de l’activité sur l’environnement.

o Critères d’appréciation des risques


L’expert comptable doit apprécier la situation administrative de l’entreprise au regard
de la réglementation en vigueur. Il doit notamment vérifier que toute installation en
cours ou en service a fait l’objet d’une autorisation en bonne et due forme. Car
l’absence d’autorisation d’une activité peut être préjudiciable pour l’entreprise
puisqu’elle peut provoquer sa fermeture.
Par ailleurs, s’il est informé de la fermeture d’installations, il vérifie si les déclarations
prévues par la loi ont été transmises à l’administration et si l’entreprise a anticipé et
apprécié les coûts résultant de la dépollution éventuelle.

 Pollution des sols et des sous-sols

o Le cadre réglementaire
Les risques de pollution des sols et des sous-sols sont pris en compte lors de
l’élaboration de normes de rejets industriels prévus par les textes suivants : décret
n°85-56 du 2 janvier1985 relatif à la réglementation des rejets dans le milieu
récepteur

o Critères d’appréciation des risques associés


Les risques de pollution des sols et des sous-sols sont fortement déterminés par la
qualité des rejets provenant principalement des processus de production.
L’expert comptable doit également tenir compte de la nature et de l’étendue des
moyens préventifs et curatifs visant à alléger l’impact sur l’environnement.
 Pollution des eaux

o Le cadre réglementaire
Les risques de pollution des eaux sont pris en compte lors de l’élaboration de
normes de rejets industriels prévus par les textes suivants : la loi n°75-16 du 31
mars 1975 portant promulgation du code des eaux et la loi n°95-70 du 17 juillet 1995
relative à la conservation des eaux et du sol.

o Critères d’appréciation des risques associés

L’expert comptable doit :


 Identifier la nature et l’importance des prélèvements et des
rejets induits par le processus industriel (nappes phréatiques et
d’alimentation, rivière, milieu naturel, réseau d’assainissement)
 S’assurer de la conformité de l’entreprise par rapport à la
réglementation en vigueur.

 Déchets industriels

o Le cadre réglementaire
La production et l’élimination des déchets sont principalement régis par la loi n°96-41
du 10 juin relative aux déchets et au contrôle de leur gestion et élimination et le
décret d’application n°97-102 du 2 juin 1997 fixant les conditions et les modalités de
reprise et de gestion des sacs d’emballages et des emballages utilisés.

o Critères d’appréciation des risques


Pour pouvoir apprécier les coûts et les risques associés à la gestion des déchets
dans l’entreprise, l’expert comptable doit :
o identifier et quantifier les déchets émis par l’entreprise ;
o apprécier la gestion des déchets et les conditions de leur élimination
(choix des filières d’élimination, le processus de recyclage, la
documentation requise par l’administration) ;
o s’assurer de l’existence de décharges internes et de déchets anciens ;
o s’assurer de la conformité de l’entreprise par rapport à la
réglementation en vigueur, notamment en ce qui concerne le suivi et
les obligations déclaratives.

 Pollution atmosphérique
La pollution atmosphérique est régie par les normes techniques tunisiennes et
l’arrêté du ministre de l’industrie du 13 avril 1996 (JORT 34 du 26 avril 1996).

o Cadre réglementaire
La pollution de l’air est régie par le décret n°85-56 du 2 janvier1985 relatif à la
réglementation des rejets dans le milieu récepteur.

 Critères d’appréciation des risques


L’expert comptable doit s’enquérir de la nature des produits polluants émis et du
respect des limites qui sont imposées à l’entreprise en matière de rejets.

 Produits et substances dangereuses et toxiques

o Le cadre réglementaire
En matière de contrôle des activités utilisant l’énergie nucléaire, le texte applicable
est la loi n°81-51 du 18 juin 1981 relative à la protection contre les dangers des
sources de rayonnements ionisants et le décret d’application n°86-433 du 28 mars
1986.
Pour le transport des matières dangereuses, c’est la loi n°97-37 du 2 juin 1997.

o Critères d’appréciation des risques


Du fait du caractère très dangereux de ces produits, l’entreprise doit avoir des
procédures de sécurité à même de prévenir les risques pouvant endommager
l’environnement.
L’expert comptable doit être informé des produits dangereux utilisés par l’entreprise.
De même qu’il doit s’assurer de l’existence de consignes de sécurité, de la formation
adéquate du personnel et des moyens de protection en rapport avec l’ampleur des
risques encourus.
Le réviseur doit aussi s’assurer que l’entreprise est en conformité avec la
réglementation.

 Bruit

o Le cadre réglementaire
Les nuisances sonores de l’entreprise sont principalement régies par des arrêtés
communaux spécifiques. Chaque commune établit les limites autorisées

o Critères d’appréciation des risques


L’appréciation de ce type de risque s’effectue principalement grâce à la réalisation
d’une cartographie du bruit, le degré de conformité de l’entreprise à la
réglementation en vigueur et peut être aux réactions du voisinage.

Il s’agit de dégager, pour chaque activité, les facteurs d’impact pouvant générer des
risques environnementaux.
Cette analyse permet à l’expert comptable de déterminer les critères d’appréciation
des risques attachés à chaque facteur d’impact.

1.3 L évaluation préliminaire des risques grâce à l’utilisation de


questionnaires

L’expert comptable va établir un questionnaire reflétant les critères d’appréciation


des risques spécifiques induits par chacun des facteurs d’impact.
C’est un questionnaire fermé ou une réponse affirmative est perçue comme un point
fort alors qu’à l’opposé alors qu’à l’opposé, une question négative renvoie à
l’existence d’une faiblesse. Nous nous sommes inspirés des travaux de GRAVIER
Christian14 pour élaborer ces questionnaires. Ils se présentent ainsi :

14
GRAVIER Christian, l’évolution de l’information environnementale et ses implications sur la démarche du
réviseur, Mémoire d’expertise comptable, novembre 1999.
A. Facteurs d’impacts et principaux critères d’appréciation des risques
associés

Facteurs d’impacts et textes Principaux critères d’appréciation des risques


réglementaires
Système de management  Identification d’objectifs environnementaux
environnemental (SME) par la direction
 Existence de procédures pour couvrir le
risque pollution
 Répartition des responsabilités
N.T.106.08 environnementales au sein de l’entreprise
N.T.106.09  Gestion et qualité des documents
Normes ISO 14000 – 14001 intéressant l’environnement
 Conformité du SME aux normes ISO
Installations classées  Appréciation de la situation administrative
 Contrôle de la conformité administrative et
réglementaire
Loi n°66-27 du 30 avril 1996
Décret n°68-88 du 28 mars
1968.

Pollutions des sols et sous sols  Identifications des risques de pollution des
sols
décret n°85-56 du 2  Appréciation des mesures préventives et
janvier1985 relatif à la curatives
réglementation des rejets dans
le milieu récepteur

Pollution des eaux  Identification des prélèvements et des


conditions de rejets
 Appréciation de la conformité à la
Loi n°75-16 du 31 mars 1975 réglementation (autorisation de prélèvement
Loi n°93-41 du 19avril 1993 et de rejets)
Déchets industriels  Identification des déchets produits en
quantité et par nature
 Appréciation de la qualité de la gestion des
Loi n°96-41 du 10 juin 1996 déchets (choix des filières d’élimination…)
Décret n°97-102 du 2 juin 1997  Identification des déchets anciens non
éliminés
 Appréciation de la conformité à la
réglementation en vigueur
Pollution atmosphérique  Identification des produits polluants
Arrêté du 13 avril 1996  Appréciation de la conformité à la
NT n°1 et suivants réglementation en vigueur
Produits et substances  Identification des produits dangereux utilisés
dangereuses ou stockés
Loi n°97-37 du 2 juin 1997  Appréciation de l’application des règles de
Décret n°82-1355du 16 sécurité
octobre
Bruit A. Identification des nuisances sonores
B. Appréciation de la conformité à la
réglementation en vigueur
C. Appréciation des risques liés au voisinage

B. Questionnaire par facteur d’impact

Ces questionnaires constituent la troisième partie du guide d’évaluation des risques


proposés et ne doivent être établis qu’après l’exécution des deux étapes
précédentes c’est à dire l’analyse de la sensibilité du secteur d’activité au risque
environnemental et la prise de connaissance des principaux critères d’appréciation
des risques spécifiques associés.
Ils vont aider le réviseur lors de ses entretiens avec les responsables de l’entreprise
chargés des questions environnementales.
Les facteurs d’impacts touchent particulièrement :
1. système de management environnemental
2. installations classées
3. pollutions des sols et sous sols
4. pollution des eaux
5. déchets industriels
6. pollution atmosphérique
7. produits et substances dangereuses
8. bruit

Les questionnaires se présentent ainsi :


A - système de management environnemental (« SME »)

N° Question Oui ou No Commentaires ou


N/A n référence aux papiers de
travail du dossier du
réviseur
Existence d’un SME
le site dispose-t-il d’un système de
1 management environnemental ?
2 Ce système est-il normalisé ?
3 Fait-il l’objet d’un audit interne ou
externe ?
4 Le site a t-il été certifié
récemment ?
Rapport sur les performances environnementales
5 L’entreprise publie-t-elle un rapport
sur les performances
environnementales
6 Ce rapport a-t-il été certifié par un
tiers ?
7 Le rapport sur les performances
environnementales comporte-t-il
des indicateurs de performances ?
8 Ces indicateurs de
performances font ils l’objet d’un
comparatif avec des objectifs
prévisionnels ou des chiffres des
années précédentes ?

Qualité du SME et mesures de prévention


9 Un inventaire qualitatif et
quantitatif des impacts
environnementaux actualisé est-il
disponible dans l’entreprise ?
10 Dispose-t-on d’indicateurs
spécifiques pour tous les
impacts ?
11 Existe-t-il une procédure
permettant de recenser les
plaintes déposées contre
l’entreprise ?
12 Les conséquences financières
éventuelles de ces plaintes sont
elles évaluées ?
13 Le responsable environnemental
dispose-t-il des moyens de son
action ?
14 Le site dispose-t-il d’une
assurance anti-pollution ?
15 Y a-t-il moyen de savoir les
incidents et accidents qui se sont
produits ces derniers mois ?
16 En cas d’incident, est ce que ses
effets ont été maîtrisés et bien
traduits en comptabilité ?
17 Existe-t-il un plan de crise ou
d’intervention ?

Données financières environnementales


18 Les données financières relatives
à l’environnement sont elles pris
en compte dans la comptabilité ?

B – installations classées pour la protection de l’environnement ?

N° Question Oui ou Non Commentaires ou référence


N/A aux papiers de travail du
dossier du réviseur
1 L’activité de l’entreprise relève-t-
elle de la loi sur les
établissements classés ?
2 Si oui, le site dispose-t-il d’une
autorisation d’exploitation ?
3 L’autorisation est-elle conforme à
la réglementation ?
4 Existe-t-il une étude de
conformité administrative du
site ? si oui, l’entreprise a-t-elle le
résultat de l’étude ?
5 Y a-il un suivi de la
réglementation environnementale
applicable au site ?
6 L’autorisation est-elle récente ?
7 Le site ou l’entreprise tient-elle un
registre d’auto surveillance des
rejets et nuisances à jour ?
8 L’entreprise informe-t-elle
l’administration des valeurs
limites de rejets autorisées ?

C- Pollution des sols et sous-sols


N° Question Oui ou Non Commentaires ou
N/A référence aux papiers
de travail du dossier
du réviseur
1 L’entreprise a-t-elle réalisé une étude
de sols pour rechercher d’éventuelles
pollutions ?
2 Les risques de pollution éventuels
ont ils été identifiés et évalués ?
3 la nature des sols et sous-sols du
site est –elle connue ?
4 Existe t-il un registre des incidents ou
accidents de pollution des sols ?
5 Existe t-il des procédures de
détection de pollution des sols et des
sous-sols ?
6 Si une telle pollution existe, ces
incidences financières sont elles
évaluées et pris en charge par la
comptabilité ?
7 Existe-t-il une nappe phréatique sous
votre site ? si elle existe, quel est son
degré de vulnérabilité ?
8 Les cuves enterrées sont-elles
identifiées ?
9 L’entreprise procède-t-elle à la
vérification de l’étanchéité des zones
de rétention et de stockage ?
10 En cas de pollution avérée,
l’entreprise engage-t-elle des
discussions avec l’administration ?

D- Pollution des eaux

N° Question Oui ou No Commentaires ou


N/A n référence aux papiers de
travail du dossier du
réviseur
1 Quelles sont les caractéristiques
de vos rejets ?
2 La destination de ces rejets ?
3 Quelles sont les caractéristiques
de vos réseaux de collecte ?
4 Pour chaque réseau, l’entreprise
a-t-elle un système d’épuration
(fosse sceptique pour les eaux
usées) ?
5 Les prélèvements sont-ils
autorisés par l’administration ?
6 Les rejets d’eaux industriels sont-
ils autorisés par l’administration ?
7 Les rejets sont-ils inférieurs aux
limites fixées par la
réglementation ?
8 L’administration est-elle informée
des dépassements des limites ?
9 En cas de pollution avérée
d’eaux, les incidences financières
sont elles évaluées et pris en
charge par la comptabilité ?
10 L’entreprise a-t-elle un dispositif
de sectionnement de réseaux, en
cas de pollution ?

E – déchets industriels

N° Question Oui ou Non Commentaires ou


N/A référence aux papiers
de travail du dossier du
réviseur
1 L’entreprise dispose-t-elle de
procédures permettant de
connaître les déchets produits ?
2 Quelles sont les caractéristiques
de vos déchets (nature physico-
chimique) ?
3 L’entreprise a-t-elle une liste des
déchets banals et spéciaux) ?
4 Connaissez-vous les filières
d’élimination de vos déchets ?
5 L’entreprise détermine-t-elle ses
coûts d’élimination ?
6 Quelles mesures sont prises pour
réduire la quantité, la toxicité et le
coût des déchets produits ?
7 Existe-t-il un tri sélectif des
déchets ?
8 Existe-t-il des moyens de
revalorisation des déchets ?
9 Les déchets anciens sont-ils
traités ?

F – Pollution atmosphérique

N° Question Oui ou Non Commentaires ou


N/A référence aux papiers de
travail du dossier du
réviseur
1 Quels sont les polluants émis par vos
installations ?
2 Les émissions sont-elles mesurées
régulièrement ?
3 Quelles sont les valeurs limites fixées
par l’administration pour les rejets
atmosphériques ?
4 Les rejets sont-ils conformes aux
valeurs limites ?
5 Quelles mesures sont prises pour
réduire les pollutions atmosphériques ?

G – Produits et substances dangereux et toxiques

N° Question Oui ou Non Commentaires ou


N/A référence aux papiers de
travail du dossier du
réviseur
1 Existe-t-il des procédures permettant
de connaître si l’entreprise utilise des
produits dangereux ?
2 Y a-t-il une liste des substances
dangereuses utilisées sur les sites de
l’entreprise ?
3 Les produits sont-ils sélectionnés en
fonction de leur caractère dangereux
(caractéristiques physico-chimiques,
toxicologiques) ?
4 L’entreprise prend-t-elle des mesures
pour remplacer les produits toxiques ?
5 Le personnel est-il formé à l’utilisation
des produits dangereux et toxiques ?
6 Les conséquences financières des
traitements de ces produits et des
accidents en résultant sont-ils pris en
charge par la comptabilité ?

H – Bruit

N° Question Oui ou Non Commentaires ou référence


N/A aux papiers de travail du
dossier du réviseur
1 L’entreprise a-t-elle effectué une étude
des bruits ?
2 L’entreprise a-t-elle reçu des plaintes ?
(Adapté de Gravier Christian)

Paragraphe 2 : Résultats et conséquences

1. Grille de scores et analyse des risques

Les notes ou scores obtenus pour chaque facteur d’impact sont synthétisés sur une
grille d’analyse. On a ainsi une vision du positionnement général et particulier de
l’entreprise face aux risques environnementaux.

2. Précautions d’emploi

Les principales précautions qu’il convient de prendre lors de l’utilisation du présent


guide d’évaluation préliminaire des risques environnementaux sont :
• Le guide d’évaluation préliminaire des risques est un tout et ne saurait être
utilisé de manière sélective ou partielle ;

• Les quatre phases de la démarche doivent être chronologiques et


successives (recherche du secteur d’activité, identification des principaux facteurs
d’impacts à analyser, utilisation des questionnaires et établissement de la grille de
scores),

• Le guide doit être actualisé pour intégrer les évolutions touchant


l’environnement économique et juridique ;

• L’utilisation du guide suppose une connaissance minimale de la terminologie


environnementale et du cadre réglementaire.

3. Limites d’utilisation

Le guide d’évaluation proposé poursuit des objectifs spécifiques. Il présente les


caractéristiques suivantes :

• Le guide constitue un outil d’analyse préliminaire et globale du risque d’audit


en matière d’environnement. Il présente un intérêt réduit pour les spécialistes des
questions d’environnement.

• De même, le guide n’a pas pour vocation de remplacer la réalisation d’un


audit environnement par des spécialistes et ne prétend donc pas répondre aux
mêmes attentes,

• Le guide ne prétend pas réaliser l’identification exhaustive des problèmes


d’environnement dans l’entreprise,

• Le présent guide ne saurait suffire pour déterminer l’impact de ces faiblesses


sur les états financiers et sur l’opinion du réviseur.
Dans ce cas, le réviseur doit mettre en œuvre des procédures complémentaires. Et
faire appel éventuellement à des spécialistes de l’environnement pour se forger une
opinion objective sur la situation de l’entreprise.

4. Analyse des résultats


A partir des informations recueillies à la suite de l’examen des réponses aux
questionnaires, l’expert comptable doit apprécier le risque environnemental de
l’entreprise. Pour ce faire, il établit une cartographie des risques après avoir affecté à
chaque type de risque un coefficient indiquant son poids.

4.1 Pondération des facteurs d’impact

Les facteurs d’impact étant d’importance variable, chacun doit être affecté d’un
coefficient permettant de le classer dans l’une des catégories suivantes :
 Facteur très important ;
 Facteur d’importance moyenne ; ou
 Facteur d’importance faible.

4.2 Analyse globale et spécifique de la cartographie des risques

Une fois l’analyse des facteurs d’impact effectués et leur importance dégagée,
l’expert comptable arrête un score global permettant de positionner l’entreprise
(risque faible, moyen, élevé). Trois situations peuvent être dégagées :

 risque environnemental faible 


L’entreprise ne présente pas de risques environnementaux majeurs qui ne soient
pas identifiés, mesurés et traduits dans les états financiers ( comptes et rapports de
gestion ). Cependant, s’il existe des facteurs d’impact présentant des risques
importants, des études spécifiques peuvent être engagées.

 risque environnemental moyen


Dans ce cas, il est souhaitable de procéder à une revue limitée environnementale
afin d’apprécier le niveau de risque par facteur d’impact et identifier les procédures
défaillantes ou absentes.

 risque environnemental élevé


Cette situation exige la mise en œuvre d’un audit environnemental. De même qu’il
peut s’avérer opportun d’engager des études spécifiques relatives à des facteurs
d’impact incriminés.
Cette connaissance du degré de risque environnemental va influencer les travaux du
réviseur pour asseoir son opinion.

Section 3 : Opinion du réviseur à l’issue des travaux relatifs à l’appréciation


des risques environnementaux

L’appréciation des risques environnementaux est un préalable indispensable dont la


réalisation intervient à la phase intérimaire de l’audit. Son impact affectera l’opinion
du réviseur.

Paragraphe 1 : Incidences des risques sur les états financiers

L’expert comptable peut juger nécessaire la mise en œuvre de procédures


complémentaires à l’issue de l’étude exploratoire des risques environnementaux
inhérents à l’activité de l’entreprise. En effet, il doit pouvoir apprécier l’incidence
financière des risques environnementaux identifiés sur les états financiers et
l’opinion à exprimer.
A cet égard, il peut se faire aider par des experts environnementaux pour réaliser un
audit environnemental, des études spécifiques ou procéder à une revue limitée
environnementale.

 Revue limitée environnementale


En vue d’approfondir son évaluation préliminaire des risques environnementaux,
l’expert comptable peut entrer en contact avec les experts environnementaux de
l’entreprise. Cela peut déboucher sur l’engagement d’études spécifiques.

 Etudes spécifiques
Elles concernent principalement les facteurs d’impact jugés les plus importants. Elles
relaient l’évaluation préliminaire des risques environnementaux pour avoir une
opinion plus objective de la situation de l’entreprise. Elles comprennent notamment :
o Une étude de conformité réglementaire et administrative
de l’entreprise ;
o Une étude des nuisances spécifiques par facteur
d’impact ;
o L’évaluation des coûts environnementaux.

 L’audit environnement
L’audit environnement d’un site industriel est l’examen approfondi des différents
risques environnementaux. Il comporte notamment :
o Un état des lieux général et approfondi ;
o Une étude de conformité réglementaire et administrative ;
o Un diagnostic des nuisances environnementales et des mesures correctives
ou des investissements nécessaires pour les éliminer ;
o Une évaluation des risques spécifiques et de leur incidence sur les états
financiers.

Suite aux procédures mises en œuvre et en respect des principes comptables


généralement admis, le réviseur peut être amené à demander une correction des
états financiers soumis à son contrôle.
Parmi les modifications qui peuvent être apportées car présentant un caractère
significatif au regard des états financiers pris dans leur ensemble, on peut
notamment citer, à titre d’exemples:
 la constitution d’une provision pour risques et charges visant à
matérialiser l’existence d’une perte probable à la clôture de
l’exercice, relative à la dépollution d’un site, l’élimination de déchets
industriels, l’existence d’un litige ou d’un sinistre pouvant engendrer
le versement d’indemnités à des tiers,
 l’enregistrement d’un amortissement exceptionnel ou d’une
provision pour dépréciation d’un élément de l’actif immobilisé, du
fait d’une pollution pouvant en affecter la valeur actuelle de façon
durable ou temporaire,
 l’enregistrement de charges à payer complémentaires significatives,
telles des amendes, pénalités ou taxes diverses.
Dans l’hypothèse où ces corrections ne seraient pas prises en compte dans les états
financiers arrêtés par les organes dirigeants de la société, le réviseur légal devra en
tirer les conséquences sur son opinion en formulant une ou plusieurs réserves dans
son rapport général, voire en émettant un refus de certifier.
En cas d’affirmations de la part de la direction des points susceptibles d’avoir des
conséquences significatives sur les états financiers, telles l’absence de litiges ou la
décision de ne pas abandonner de site industriel, le réviseur légal devra obtenir,
préalablement à l’émission de son rapport général. Une lettre de représentation lui
confirmant par écrit les affirmations qui lui auront été faites au cours de sa mission.

Paragraphe 2 : Redressements à proposer

2.1 Notes aux états financiers

Les notes aux états financiers ont pour objet de compléter utilement les états
financiers en donnant des informations significatives de nature à accroître l’image
fidèle, la clarté et la pertinence des informations financières communiquées à
l’extérieur de l’entreprise.
A la lecture du résultat des questionnaires du guide d’évaluation et des éventuelles
études complémentaires menées par des experts en environnement, le réviseur
peut estimer que certaines informations significatives relatives à l’environnement,
telles celles citées ci-dessus, ne sont pas suffisamment explicitées dans les notes
aux états financiers. Il demandera alors aux responsables de l’entreprise d’apporter
les modifications nécessaires.
Toute éventuelle irrégularité, omission ou inexactitude relative aux incidences du
risque environnement sur les notes aux états financiers sera indiquée dans le
rapport général du réviseur.

2.2 Le rapport de gestion

Le réviseur vérifie la concordance avec les comptes annuels des informations


données dans le rapport de gestion. Toutefois, il n’existe pas de normalisation de
l’information environnementale devant figurer dans le rapport de gestion.
Dans ce contexte et au vu du peu d’informations communiquées par les entreprises,
on peut s’attendre à voir croître sensiblement les exigences environnementales des
tiers intéressés, tels les actionnaires, la communauté financière, les salariés, les
pouvoirs publics, les clients et les consommateurs.
Dés lors, pour répondre à ces différentes attentes et dans un souci d’amélioration de
l’image fidèle, il est envisageable, comme pour les notes aux états financiers, que le
réviseur exige de l’entreprise une communication accrue de ce type d’informations
dans le rapport de gestion. Les difficultés qui en découleront pour lui seront toutefois
de se doter des moyens nécessaires pour en contrôler la vraisemblance et la
cohérence d’ensemble.

2.3 Continuité d’exploitation

Parmi les principes comptables fondamentaux, figure celui de continuité


d’exploitation en application duquel les comptes annuels sont établis selon le
postulat qu’il n’existe aucun fait de nature à empêcher l’entreprise de poursuivre son
activité dans un avenir prévisible. Il est de la responsabilité du réviseur légal de
s’assurer que l’application de cette hypothèse est valide et qu’aucune menace réelle
ne pèse effectivement sur la continuité d’exploitation de l’entreprise.
Les risques environnementaux peuvent se matérialiser de façon soudaine ou
graduelle et faire l’objet d’enjeux majeurs au regard des moyens financiers mis à la
disposition de l’entreprise. Dans ce contexte, il est nécessaire qu’a l’issue de son
évaluation préliminaire des risques environnementaux et des éventuelles études
spécifiques réalisées, le réviseur identifie les risques avérés, latents ou éventuels,
susceptibles de remettre en cause la continuité de l’exploitation.
Il doit s’assurer que l’entreprise est capable de faire face à l’ensemble de ses
obligations en matière environnementale et qu’elle dispose de moyens financiers
internes ou externes suffisants pour supporter les coûts induits par des événements
tels la dépollution d’un site, la fermeture temporaire d’une activité, ou le versement
d’indemnités à des tiers à l’issue de litiges ou de sinistres significatifs.
Dès lors que l’existence de risques environnementaux potentiels graves rend
incertaine la continuité d’exploitation de l’entreprise, l’expert comptable émettra une
observation, une réserve ou un refus de certifier selon que l’incertitude est ou non
décrite de façon satisfaisante dans les notes aux états financiers.
Si la concrétisation de ces risques est inévitable et compromet de façon irrémédiable
la continuité d’exploitation de l’entreprise, les comptes annuels devront être établis
en valeur liquidative. A défaut, l’expert comptable émettra une réserve ou un refus
de certifier en fonction de l’importance de l’application d’un tel principe aux états
financiers.
Le réviseur ne s’en tient pas uniquement aux données véhiculées par les états
financiers, il est obligé de contrôler également les informations communiquées dans
le rapport sur les performances environnementales.
Cette nouvelle tache consistant à vérifier les informations contenues dans ce
rapport, confère à ce dernier une certaine utilité pour les utilisateurs. Surtout si elle
est réalisée par un professionnel comptable qui présente des qualités d’objectivité
et d’intégrité.
CHAPITRE 2. EXAMEN DU RAPPORT SUR LES PERFORMANCES
ENVIRONNEMENTALES

Section 1 : Vérification des rapports sur les performances environnementales

Paragraphe 1 : Pourquoi vérifier ces rapports ?

Une des critiques communément adressée aux rapports sur les performances
environnementales est qu’ils ne donnent pas une image fidèle de la situation réelle
de la performance environnementale de l’entreprise. Des recherches indiquent que
la majorité des divulgations environnementales «  sont biaisées et montrent une
certaine auto-satisfaction avec une divulgation minimale d’informations
environnementales négatives ».
La vérification des rapports environnementaux est un moyen important d’assurer les
préparateurs et les utilisateurs de ces rapports que le processus du reporting est
transparent et l’information crédible et fournisse une représentation pertinente de la
performance environnementale de l’entreprise. Elle doit renforcer la crédibilité de
l’information, sans relever le management de l’entreprise de la responsabilité de
veiller à la qualité de pertinence, de caractère complet et en particulier le caractère
équilibré et juste de la représentation qu’elle véhicule.
Le World Wide Fund for Nature (WWF) constate que : «  la présence ou l’absence
de la vérification environnementale externe dicte quels poids faut-il attacher à la
déclaration sur la performance environnementale et sociale des entreprises….WWF
attache une grande importance au fait que la déclaration s’appuie sur son propre
jugement ou si elle a été exposée à une analyse rigoureuse. ».
La vérification peut aider l’entreprise à améliorer la gestion et le reporting
environnementaux. Les auditeurs peuvent fournir un retour d’information
(Feedback) à l’entreprise portant sur l’adéquation et le caractère approprié des
systèmes de gestion environnementale et des données. Le retour d’information de
l’exercice de vérification «  doit servir de catalyseur pour améliorer la performance
environnementale ».
Selon British Telecom « Le but principal de la vérification est de renforcer la
crédibilité de ce rapport. La vérification assure au management de l’entreprise que
les systèmes de reporting sont adéquats et couvrent les impacts et les risques
environnementaux… ».

A. Le cadre conceptuel des rapports de vérification

La vérification émerge en tant qu’élément clé en matière de reporting sur la


performance environnementale. De plus en plus d’entreprises choisissent de vérifier
leurs rapports. Si la vérification est volontaire pour la majorité des entreprises, elle
est obligatoire sous le règlement éco-audit (EMAS) ou la réglementation danoise.
L’audit des états financiers est une pratique bien établie. Les entreprises ont
développé des systèmes comptables pour collecter l’information à caractère
comptable. Et les comptes sont préparés conformément aux normes comptables et
audités suivant les normes d’audit.
Sur le plan international, peu d’entreprises ont développé des systèmes de gestion
environnementale pour collecter l’information environnementale. Il n’y a pas de
normes généralement acceptées pour la préparation des rapports sur la
performance environnementale ou pour la vérification de ces rapports, y compris une
terminologie propre aux états de vérification. Ceci crée des difficultés pour la
vérification des rapports sur la performance environnementale.
Newson et Deegan constatent que :
« En clair, la vérification est arrivée, mais il y a un long chemin à parcourir avant
qu’elle ne soit acceptée de la même manière que la comptabilité et le reporting
financier. ».

B. – Le processus de vérification

Peu de guides ont été développés pour la vérification bien que celle-ci connaît un
intérêt de plus en plus croissant. L’IFAC a pris les devant en publiant » la profession
d’audit et l’environnement ».
Au cours de l’année 1996, la fédération européenne des comptables a publié un
papier de recherche intitulé « les constats ou opinions des experts dans les rapports
environnement ». Ce papier analyse les prises de position des experts incluses dans
les rapports environnement, pour avoir un éclairage des positions actuelles des
experts et connaître les attentes des entreprises et des utilisateurs potentiels.
Selon le Global Reporting Initiative15 « les méthodologies pour un examen
indépendant des rapports non financiers ont été développés… ».
L’absence de normes de vérification des rapports sur les performances
environnementales signifie que l’exercice de vérification varie énormément. En effet,
il dépend de :
 L’objectif et l’étendue de la vérification ;
 Les critères de comparaison utilisés ;
 Le degré d’assurance.

C. – Objectifs et étendue de l’audit des rapports sur les performances


environnementales

Du fait de l’absence de normes de vérification des rapports sur les performances


environnementales, les objectifs et l’étendue de la vérification varient
considérablement.
Parmi les questions clés, il y a le degré d’assurance que le vérificateur ou l’auditeur
doit fournir sur certains aspects du rapport sur les performances environnementales.
Parmi les aspects du rapport sur les performances environnementales qui peuvent
faire l’objet de vérification, on peut citer :
 L’adéquation et la pertinence des données, y compris l’interprétation des
données ;
 Les processus de collecte de données ;
 L’adéquation et la pertinence du rapport, y compris l’appréciation des
questions environnementales auxquelles l’entreprise doit faire face ;
 L’appréciation des systèmes environnementaux, y compris leur intégration
dans le système de contrôle de gestion de l’entreprise.

D. Etendue
15
GRI ; companies using the GRI Sustainability Reporting Guidelines ;
http:// globalreporting.org/GRI guidelines/Reporters.htm ; 5nov, 2001
Dans certains cas, les objectifs et l’étendue de la vérification sont si limités qu’on ne
peut pas parler de vérification d’un rapport sur les performances environnementales.
C’est le cas par exemple de certains tests pour vérifier le calcul d’indices de pollution
de l’air et de l’eau provoquée par l’entreprise, qui ne peuvent pas être assimilés à
une vérification complète du rapport sur les performances environnementales. Cette
vérification doit être distinguée de la vérification des systèmes de gestion
environnementale.

E. Critères de comparaison

Selon l’IFAC, l’information est vérifiable s’il y a des critères disponibles par rapport
auxquels l’information actuelle peut être vérifiée d’une manière objective. Ces
critères doivent être arrêtés pour servir de normes par rapport auxquels sont
appréciés le degré d’atteinte des objectifs.

F. Niveau ou degré d’assurance

Une question clé du processus de vérification est le niveau d’assurance donné. En


matière d’audit des états financiers, l’audit se réfère généralement à la fourniture
d’un niveau élevé d’assurance dans l’intégrité du contenu du rapport. Il n’existe pas
d’assurance comparable donnée pour la vérification des rapports sur les
performances environnementales.
De plus, les mots utilisés dans les rapports d’audit, tels que « juste » ou
« équitable » ont une signification précise. Contrairement à ceux-ci, la terminologie
utilisée dans les états de vérification des rapports sur les performances
environnementales n’est pas clairement définie.
Une des principales recommandations de la Fédération Européenne des Experts16
est – étant donné l’absence de guides généralement acceptés de conduire un audit
des informations environnementales – l’inclusion dans les rapports des experts de
l’étendue et des objectifs de la mission. Elle suggère également une description

16
FEE.1999.FEE Discussion paper – Providing Assurance on Environmental Reports. Bruxelles.
détaillée des états et des déclarations des experts relatifs aux rapports sur les
performances environnementales.
En raison de l’absence de normes relatives à ces domaines, plusieurs entreprises
ont établi leur propre étendu et objectif, déterminé le niveau d’assurance à fournir et
choisi les critères que leur rapport doit satisfaire. De ce fait, la crédibilité d’un rapport
sur les performances environnementales vérifié est sujette à caution. Une étude de
la GEMI (A Global Environment Management Initiative) intitulé « Environmental
reporting and third party statements » a conclu que la plupart des partenaires actuels
trouvent que l’audit des rapports sur les performances environnementales n’ajoute
rien à leur valeur.
Pour éviter les difficultés liées au type et à l’étendue de l’exercice de l’audit des
rapports sur les performances environnementales, il serait souhaitable d’adopter des
normes pour le reporting sur la performance environnementale et d’établir des
guides d’audit de ces rapports. Ces derniers acquièrent par la même une certaine
crédibilité.
La tendance actuelle de normaliser et de standardiser les mesures utilisées pour
apprécier la performance environnementale va rendre plus aisée, pour les auditeurs
externes, de dire si le rapport sur les performances environnementales rend compte
d’une manière complète et fidèle de la performance environnementale de
l’entreprise.
Des recommandations peuvent être fait :
 Les professionnels de l’audit et de la comptabilité, les normalisateurs en
matière d’audit et les parties prenantes doivent agir pour élaborer des
normes pour l’audit des rapports sur les performances
environnementales ;
 Afin d’assurer un degré de conformité dans le reporting environnemental
futur, les auditeurs externes seront appelés à adopter les meilleurs
modèles de reporting utilisés par l’industrie.
Paragraphe 2 : Les auditeurs externes et la vérification environnementale

A. L’auditeur externe et l’information environnementale contenue dans les


états financiers

Actuellement, les principaux acteurs de l’audit de l’information environnementale


contenue dans les états financiers sont les experts comptables et les commissaires
aux comptes. Ces derniers peuvent recourir aux services d’autres professionnels
tels que les juristes, ingénieurs et autres scientifiques spécialistes de
l’environnement.
L’audit financier des informations environnementales permet l’identification,
l’évaluation des actifs, passifs, les coûts et bénéfices environnementaux en vue du
reporting public et privé.

B. L’audit des rapports sur les performances environnementales

La qualification des vérificateurs des rapports sur les performances


environnementales est une question vitale. Il existe à cet égard deux catégories de
professionnels qui accomplissent cette tache :
 Les experts comptables ;
 Les consultants en environnement.

Ces deux professionnels utilisent deux approches différentes pour l’audit ou la


vérification des rapports sur les performances environnementales.
Sur le plan international, le règlement éco-audit (EMAS) est la seule norme qui exige
la vérification des rapports sur les performances environnementales. Ce dernier
conclut qu’il est « nécessaire de rechercher une désignation neutre, indépendante et
une supervision des vérificateurs environnementaux afin d’assurer la crédibilité de
cette tache. ».
Il en découle qu’en Tunisie, il est fortement recommandé d’encourager l’audit des
rapports sur les performances environnementales.
Section 2 : Intervention du réviseur

1. La publication du rapport sur les performances


environnementales

La prise de conscience environnementale de l’ensemble des populations civiles et


des acteurs économiques n’est pas sans effet sur le comportement des entreprises
industrielles et des autorités législatives.
En effet, parmi les évolutions comportementales des entreprises des grands pays
industrialisés, la publication d’un rapport sur les performances environnementales
est une pratique qui, bien qu’encore récente, s’est progressivement affirmée au
cours des cinq dernières années. Ainsi on constate que plus de 30% des principales
sociétés industrielles allemandes, suédoises, britanniques, norvégiennes et
américaines ont publié un tel rapport en 1998.
Pour renforcer la crédibilité de leur message environnemental, plusieurs sociétés
multinationales font même valider le contenu de leur rapport sur les performances
environnementales par leur conseil d’administration et par des tiers indépendants.
En Europe du Nord, rappelons que cette évolution de la pratique a été massivement
suivie par le législateur et que plusieurs textes de loi, récemment promulgués ou en
phase de l’être, imposent aux principales sociétés industrielles danoises,
norvégiennes, suédoises, britanniques et néerlandaises de publier un rapport sur les
performances environnementales.

L’union Européenne a tenté de normaliser cette pratique en instaurant dans son


règlement Eco-audit le concept de “déclaration environnementale”, qui s’impose à
toutes les entreprises bénéficiant de ce label.

Par rapport à cette évolution marquée à l’étranger, la situation tunisienne est jusqu’à
présent restée particulièrement figée dans la mesure où, rappelons le,
l’établissement d’un rapport sur les performances environnementales ne procède
d’aucune obligation légale mais résulte d’une démarche spontanée de la part
d’entreprises.
Toutefois, face aux diverses pressions exercées par “l’environnement sur
l’environnement” et en raison du retard significatif dans ce domaine, on ne peut
raisonnablement pas imaginer que le législateur reste très longtemps inactif Dès
lors, il est probable qu’il embrasse prochainement les meilleures pratiques des
entreprises internationales, ainsi que la doctrine des principaux organismes
reconnus en matière d’environnement, et traduise l’ensemble dans un texte de loi
régissant les modalités de publication de l’information environnementale.
On peut alors penser que la tendance s’inversera et que les entreprises industrielles
tunisiennes, même de taille moyenne, devront progressivement être amenées à
publier une information environnementale plus importante, normalisée et de qualité.

2. Le contrôle du rapport sur les performances environnementales

Comme en matière d’information financière, la crédibilité et la fiabilité de l’information


environnementale publiée dépendent notamment du degré de contrôle, interne
comme externe, dont elle fait l’objet.
De façon générale, il n’existe pas de règles ou de normes relatives au contrôle de
l’information environnementale par un tiers indépendant.
On citera toutefois l’exception du règlement européen Eco-audit, qui stipule que les
“déclarations environnementales” établies par les entreprises bénéficiant de ce label
doivent être contrôlées par un “vérificateur agréé”. Toutefois, les opinions exprimées
sont peu normalisées et les rapports émis peuvent exprimer des formes d’opinion
d’une portée très variable.
Un débat s’est instauré autour de l’utilité d’une opinion externe sur un rapport sur les
performances environnementales.

Selon certains, l’absence de toutes normes d’élaboration et de contrôle du rapport


sur les performances environnementales, ainsi que l’évolution rapide des
connaissances en matière de technologies environnementales enlèvent toute valeur
aux opinions exprimées.
Au contraire, ceux qui prônent l’utilité d’une telle opinion affirment :
 qu’elle est de nature à accroître la crédibilité et la transparence du
discours de l’entreprise sur sa performance environnementale,
 que l’opinion exprimée par un tiers dans le domaine de l’environnement
est recevable parce qu’elle porte avant tout sur la démarche adoptée par
l’entreprise. sur la cohérence entre son discours et ses actions, ou encore
entre ses méthodes de calculs et les résultats publiés.
La communauté financière, bien que ne s’étant pas officiellement prononcée sur la
question, considère en général qu’une opinion indépendante doit être émise sur un
document de l’entreprise dès lors que sont réunies les trois conditions suivantes:
 ce document est publié,
 les informations qui y figurent sont, au moins en partie, régies par une
réglementation.
 ces informations sont issues d’un système de contrôle interne.

Il nous semble que ce triptyque s’applique pleinement au rapport sur les


performances environnementales.
Dès lors, bien que l’issue du débat ne soit pas connue, on peut raisonnablement
penser que, afin d’accroître la fiabilité et d’affirmer la crédibilité de l’information
communiquée, les entreprises industrielles se verront sans doute exiger d’en obtenir
la validation par un tiers indépendant, garant de la qualité de la collecte et du
traitement des données.

Paragraphe 1 : Rôle du réviseur

1.1 La nature du débat et l’importance des enjeux

Face à cette nouvelle situation, une majorité d’entreprises industrielles tunisiennes


pourrait bientôt être amenée à choisir un tiers indépendant pour émettre une opinion
sur le contenu de leur rapport sur les performances environnementales
Dès lors, un débat pourrait s’ouvrir autour du choix de l’expert habilité à émettre une
telle opinion, et ce plus particulièrement en Tunisie où aucune tendance ne s’est
encore dégagée en raison du très faible nombre de rapports environnement publiés.
Ce débat revêt une importance toute particulière pour notre profession car de son
issue dépendra la place qu’occupera le réviseur. Les enjeux sont de taille pour ce
dernier, qui pourrait trouver dans cette perspective de nouveaux relais de croissance
et une extension non négligeable de son champ d’investigation.
En l’absence de toute normalisation de l’information environnementale et de son
contrôle, le rôle du réviseur reste assez flou. Il devrait bientôt se clarifier avec la
pratique, les entreprises étant alors amenées à déterminer les meilleures
compétences requises.
A l’image de la situation actuelle à l’étranger, il est vraisemblable que les experts
appelés à intervenir auprès du plus grand nombre d’entreprises seront
essentiellement le réviseur et le consultant.
Le choix que devra exercer l’entreprise n’est pas simple, chacun des intervenants
ayant des atouts non négligeables à faire valoir. Une intervention commune et
pluridisciplinaire n’est pas non plus à exclure, à l’image de ce qui se passe déjà dans
les pays anglo-saxons.

Le contrôle du rapport sur les performances environnementales n’étant pas


normalisé, le terme de réviseur doit s’entendre au sens large de vérificateur”,
incluant l’expert comptable et le réviseur.
On désigne par ‘consultant” l’expert spécialiste des questions d’environnement, qui
est à même d’analyser de façon critique les mesures de la performance
environnementale de l’entreprise.

1.2 Compatibilité de l’examen du rapport sur les performances


environnementales et de la révision légale

Les commissaires aux comptes vérifient la sincérité et la concordance avec les


comptes annuels des informations sur Ia situation financière données dans les
documents adressés aux actionnaires.
Le rapport sur les performances environnementales contenant des informations
pouvant avoir un impact indirect sur la situation financière de la société, l’intervention
du commissaire aux comptes est nécessaire afin qu’il s’assure de la cohérence et de
la vraisemblance de ces informations par rapport aux comptes annuels à propos
desquels il émet une opinion.
Le législateur et la profession comptable ne se sont pas encore prononcés sur la
question et ce mémoire n’a pas pour prétention d’y apporter une réponse définitive.
On peut toutefois rappeler à cet égard la position de la profession comptable
française concernant le bilan social à la fin des années 1980 qui était un sujet
émergent, tout comme l’environnement l’est aujourd’hui. La note d’information n09 de
la CNCC de décembre 1987 précisait “le bilan social, bien que n’ayant pas pour
objet des considérations d’ordre économique ou de gestion financière, contient un
certain nombre d’informations tirées des comptes sociaux dont il appartient au
commissaire aux comptes de vérifier la sincérité”.
Ainsi, bien que la définition actuelle de la mission de commissaire aux comptes ne
semble pas inclure l’examen du rapport sur les performances environnementales, il
est envisageable que ce dernier soit demain considéré comme un prolongement
naturel de la mission générale du commissaire aux comptes.

1.3 Réviseur et consultant: opposition ou complémentarité?

1.3.1 Les principaux cas de figure

Les réflexions que ne manqueront pas de mener les entreprises peuvent


vraisemblablement aboutir aux trois cas de figure suivants:
 après mûre réflexion sur la thématique, les parties concernées pourraient
reconnaître que le réviseur ne dispose d’aucune compétence
environnementale et que le consultant doit rester le seul intervenant
pouvant émettre un avis sur le rapport sur les performances
environnementales,

 en raison de ses compétences techniques, le consultant doit rester le


maître d’œuvre de la mission et le réviseur n’avoir qu’une fonction
incidente, restrictive et limitée visant à valider la traduction des aspects
environnementaux dans les comptes annuels,
 les entreprises pourraient estimer que le réviseur dispose d’atouts
distinctifs qu’il doit mettre en valeur lors de l’examen du rapport sur les
performances environnementales ; il est l’expert naturel vers lequel
l’entreprise doit se tourner lorsqu’il s’agit d’émettre une opinion.
Toutefois, comme il n’est pas un spécialiste des techniques environnementales, il
peut décider de faire appel à des consultants pour l’épauler dans ce domaine. En
tout état de cause, il nous semble difficilement concevable que le réviseur puisse
émettre une opinion sur le rapport sur les performances environnementales sans
assistance, même limitée, de la part des consultants.
Le débat est d’importance et les enjeux sont de taille pour les différents acteurs. Le
présent mémoire n’a pas pour prétention de donner un avis définitif sur la question,
que seuls la pratique et le législateur se chargeront d’éclaircir.
Les avis actuels émis à l’étranger sur les rapports environnement le sont parfois par
des réviseurs et parfois par des consultants.

1.3.2 Les atouts du réviseur

Le réviseur est l’expert naturel que sollicite habituellement l’entreprise pour émettre
une opinion sur un document financier destiné au public. A cette occasion, le
réviseur démontre qu’il dispose d’une expertise dans les domaines suivants,
applicable à l’examen du rapport sur les performances environnementales :
 la connaissance ou la facilité d’assimilation du cadre réglementaire.
 la validation d’un système de contrôle interne,
 une capacité critique d’analyse,
 une aptitude à vérifier la conformité du traitement de l’information.

De plus, lorsqu’une entreprise publie un rapport sur les performances


environnementales, elle est théoriquement dotée de procédures de contrôles
internes éprouvées, qui donnent déjà une assurance raisonnable de la maîtrise des
processus de centralisation, de vérification et de consolidation de l’information
environnementale. L’existence a priori de tels contrôles est de nature à faciliter
l’expression d’un avis, même limité, de la part du réviseur.
Les dirigeants peuvent décider de choisir le réviseur chargé de l’audit des comptes
de l’entreprise, en estimant qu’il connaît déjà le fonctionnement de l’entreprise et
qu’il est certainement le mieux placé pour apprécier la cohérence des informations
données dans le rapport sur les performances environnementales avec celles de la
plaquette financière publiée chaque année.
A la lumière des remarques ci-dessus, sans pour autant considérer que l’examen du
rapport sur les performances environnementales sera toujours placé sous la
responsabilité du réviseur, on ne peut nier que ce dernier pourrait avoir un rôle
important à jouer dans un tel processus.

Paragraphe 2 : Principales caractéristiques des missions de vérification


environnementale

Si, comme cela est probable, des réviseurs pourraient être appelés par les
entreprises tunisiennes à procéder à l’examen du rapport sur les performances
environnementales, il faudra qu’ils se conforment à une méthodologie rigoureuse,
travaillent en collaboration avec des consultants spécialistes en environnement et
définissent précisément la nature de leur mission.

2.1 La mission d’examen du rapport sur les performances


environnementales

2.1.1 Contexte et objectifs

Le contrôle du rapport sur les performances environnementales ne faisant l’objet


d’aucun standard de vérification tant en Tunisie qu’à l’étranger, le réviseur et
l’entreprise vont devoir convenir dans une lettre de mission des objectifs spécifiques
à atteindre, d’une liste de procédures à effectuer et de la forme du rapport à émettre.
Etant donné les besoins de communication environnementale interne et externe de
l’entreprise, il est vraisemblable que le réviseur soit appelé à:
 vérifier une partie de l’information contenue dans le rapport sur les
performances environnementales, en s’assurant qu’elle est bien issue du
système de management environnemental ou de gestion de l’entreprise.

 formuler des recommandations sur les procédures de collecte, de


traitement et de présentation de l’information.
La liste des informations à contrôler n’est pas figée : elle pourra comprendre des
points précis tels que :
 les méthodes de calcul des indices synthétiques (eau, air, déchets), qui
résultent de l’application de coefficients de pondération à différents
facteurs polluants,
 des chiffres comparatifs et des commentaires relatifs aux indicateurs
de rejets.
 la cohérence du discours de l’entreprise avec les moyens mis en
oeuvre,
 l’atteinte des objectifs par rapport aux plans d’actions.
 les méthodes de mesure des rejets industriels.

2.2.2 Etendue des procédures à mettre on oeuvre

Analyse des performances du système de management


environnemental

Pour émettre un avis sur les données du rapport sur les performances
environnementales, le réviseur devra évaluer les performances du système
d’information qui en est l’origine.
Cette étape inclura vraisemblablement l’appréciation de mesures techniques ou le
contrôle de méthodes de calcul, qui ne sont pas de la compétence du réviseur. La
réalisation de ces travaux sera alors confiée à un expert des questions
environnementales.
Le réviseur s’assurera quant à lui que les contrôles mis en place par l’entreprise sont
satisfaisants et permettent le traitement conforme d’une donnée, depuis son entrée
dans le système jusqu’à sa traduction dans le rapport sur les performances
environnementales. Il formulera toute recommandation contribuant à l’amélioration
du système.

Appréciation qualitative du contenu et de la présentation du rapport sur


les performances environnementales

Outre la recherche d’éventuelles erreurs significatives dans les informations


publiées, l’entreprise attendra du réviseur qu’il formule des recommandations visant
à améliorer la qualité du contenu et de la présentation du rapport sur les
performances environnementales.
Cette attente est d’autant plus compréhensible que le contenu du rapport sur les
performances environnementales n’est pas encore normalisé et que son élaboration
est entièrement laissée à l’initiative de l’entreprise.

2.2.3 Limites de la mission

Le réviseur précisera nettement les limites de ses travaux, tant dans sa lettre de
mission qu’à l’occasion de l’émission de son rapport. Il indiquera notamment que:

 Aucun standard d’audit ne régissant le contrôle du rapport sur les


performances environnementales, le document de vérification qu’il
émet ne peut être considéré comme un rapport de certification des
informations environnementales présentées par la société,
 Les travaux nécessitant des compétences techniques
environnementales ont été confiés, le cas échéant, à des
consultants spécialisés dans ce domaine. Il précisera que ces
consultants ont été étroitement associés à la réalisation de la
mission,
 Seules certaines informations ont été soumises à son contrôle. Il
donnera la liste exhaustive de ces informations et précisera qu’il ne
porte aucune appréciation sur les autres éléments du rapport sur
les performances environnementales,
 Les dirigeants de l’entreprise restent les seuls responsables du
rapport sur les performances environnementales, la responsabilité
du réviseur étant limitée à l’avis qu’il formule.

2.2.4 Forme du rapport

La forme du rapport émis par les vérificateurs, qu’ils soient consultants ou réviseurs,
ne fait l’objet d’aucune normalisation.

2.2.5 Responsabilités du réviseur

En l’absence de toute réglementation, la responsabilité du réviseur est limitée aux


engagements qu’il a pris dans sa lettre de mission. Toutefois, elle peut être
recherchée si les informations qu’il a contrôlées s’avèrent finalement entachées
d’erreurs significatives.
Le réviseur devra être d’autant plus prudent qu’une partie des lecteurs du rapport sur
les performances environnementales est constituée de spécialistes. Il restera dans
son champ de compétences et s’entourera de consultants avisés dès que la
technicité des problèmes abordés l’impose.

Section 3 : Proposition d’un guide de revue du rapport sur les performances


environnementales

Paragraphe 1 : Exemple d’une démarche suivie des réviseurs

Bien qu’elles aient probablement vocation à se généraliser au cours des prochaines


années, les missions d’examen externe du rapport sur les performances
environnementales sont encore assez peu répandues.
Dans les principaux pays industrialisés, seuls 20% des rapports environnement font
l’objet d’une vérification externe. Il ressort de notre analyse de la pratique étrangère
que, dans un nombre important de cas :
 Les entreprises on été amenées à publier un rapport sur les
performances environnementales et en demander sa vérification
externe à la suite d’accidents environnementaux, de pressions
exercées par la communauté financière ou le marché, ou encore
dans le but d’améliorer leur image et leur “crédibilité
environnementale”,

 Le rapport de vérification est souvent signé par des réviseurs,


assistés dans leurs travaux par des consultants spécialistes des
questions d’environnement,

 La mission confiée aux réviseurs a pour objectif principal :

- de valider les indicateurs de performance chiffrés figurant au


rapport sur les performances environnementales, ainsi que
leur procédure de collecte et de consolidation,

- d’assister l’entreprise dans la revue des informations qu’elle


devrait présenter dans le rapport sur les performances
environnementales.

 pour atteindre les objectifs de leurs missions, les réviseurs doivent


effectuer des contrôles adaptés, y compris dans les sites étrangers
dont la contribution au rapport sur les performances
environnementales est jugée importante.

1.1 Les procédures de contrôle mises en oeuvre par les vérificateurs

1.1.1 L’évaluation des performances du système de


management environnemental (“SME”)
Le premier objectif précité est atteint par les réviseurs grâce à l’évaluation des
performances du système de management environnemental des principaux sites
industriels.
Il nous a paru intéressant, à titre d’illustration, de présenter succinctement la nature
des procédures mises en oeuvre, soit :

 Une prise de connaissance détaillée de l’organisation de


l’entreprise, suite aux entretiens avec les responsables
environnement de chacun des sites sélectionnés afin d’examiner les
procédures de collecte et de consolidation des données chiffrées
ainsi que les contrôles mis en place par l’entreprise. Il est
intéressant de noter que ces entretiens se sont souvent déroulés en
présence des réviseurs, qui ont pu formuler un avis critique grâce à
leur connaissance des systèmes de contrôle interne,

 Des tests de fiabilité des données chiffrées, tels que :

- le rapprochement des données avec les déclarations


envoyées à l’administration,

- la revue des indices synthétiques de performance, qui


résultent de l’application subjective par l’entreprise de
coefficients de pondération à différents polluants,

- le contrôle de vraisemblance technique des mesures


indiquées par les sites, par polluant et par domaine de
l’environnement (eau, air, etc.).

 La revue des tests sur la qualité du traitement d’une donnée, dés


son entrée dans le système jusqu’au rapport sur les performances
environnementales, tels qu’ils ont été réalisés par les réviseurs
dans le cadre de leur analyse des procédures de contrôle interne.
Cette expérience montre que les compétences du consultant sont indispensables au
contrôle des données chiffrées du rapport sur les performances environnementales.
Elle prouve aussi que l’intervention conjointe des consultants et des réviseurs peut
servir les intérêts de l’entreprise ou encore accroître la fiabilité et la portée de l’avis
formulé.

1.1.2 La revue des informations présentées dans le rapport sur


les performances environnementales

Nous avons choisi d’insister dans ce mémoire sur l’importance que pourrait bientôt
revêtir cet aspect de la mission d’examen du rapport sur les performances
environnementales, tant pour le réviseur que pour l’entreprise.
En effet, étant donné l’absence de normalisation et le retard pris par les entreprises
tunisiennes dans ce domaine, ces dernières auront certainement besoin du
concours du réviseur pour effectuer une revue des informations nécessaires à la
publication d’un rapport sur les performances environnementales de qualité,
permettant de répondre en toute transparence aux attentes des principaux acteurs
environnementaux.
La mission d’examen du rapport sur les performances environnementales n’étant
pas normalisée en Tunisie, nous nous proposons en quelque sorte d’anticiper les
besoins du réviseur en mettant à son service des questionnaires qui pourront l’aider
dans ses futures missions de revue des informations environnementales présentées
par les entreprises.
L’ensemble des questionnaires ainsi proposé constitue un guide de revue du rapport
sur les performances environnementales, dont nous présentons ci-après le contenu
et le mode d’emploi.

Les questionnaires de revue des informations du rapport sur les performances


environnementales que nous proposons dans ce mémoire ont été élaborés grâce à :

 la lecture de plusieurs rapports environnement publiés à l’étranger,


 la lecture des indications données par des fédérations
professionnelles ou des organismes s’intéressant aux questions
environnementales, tel UNEP (United Nations Environmental
Program).
Ils constituent un outil de travail, fruit d’une première réflexion, qui méritera
certainement d’être revu à la lumière de la pratique future des entreprises
tunisiennes et du degré d’implication des réviseurs dans l’examen du rapport sur les
performances environnementales.

1.2 Elaboration, utilisation et objectifs des questionnaires

1.2.1 Choix des principales rubriques du rapport sur les


performances environnementales

Nous avons choisi huit rubriques autour desquelles s’articulent les questionnaires
proposés. Ces rubriques sont très souvent celles utilisées par les entreprises pour
dispenser la majeure partie des informations dans leur rapport sur les performances
environnementales. Ainsi,
 la gestion financière de l’environnement, qui indique les coûts et les
investissements environnementaux de l’entreprise, qu’ils soient actuels,
futurs, avérés ou potentiels,
 les économies d’énergie, où l’entreprise fait état de ses principaux
programmes de réduction de la pollution et d’optimisation de l’emploi des
ressources naturelles,
 le management environnemental, qui doit permettre au lecteur d’apprécier
l’avancement de l’entreprise en matière d’organisation fonctionnelle et de
gestion des risques environnementaux,
 les indicateurs de performance, rubrique essentielle de données chiffrées
dans laquelle l’entreprise fait état de la situation instantanée et évolutive
de sa performance environnementale. Cette rubrique doit également faire
état des mauvaises nouvelles lorsque des accidents surviennent ou
lorsque les objectifs ne sont pas atteints.
 l’évolution et l’apprentissage du personnel, ou comment l’entreprise
sensibilise l’ensemble de son personnel à la protection de
l’environnement,
 les innovations environnementales, reflet de la démarche continue de
l’entreprise pour améliorer ses produits et ses procédés de fabrication au
regard de l’environnement,
 la performance “produit”, rubrique grâce à laquelle le lecteur peut
apprécier les principales caractéristiques du cycle de vie des produits vis-
à-vis de l’environnement et savoir quels sont les produits de l’entreprise
qui bénéficient d’un “Eco label”,
 les autres aspects, qui regroupent les informations non répertoriées dans
les rubriques précédentes, telles que les acteurs environnementaux en
relation avec l’entreprise ou encore l’existence d’une opinion externe
donnée sur le rapport sur les performances environnementales.

1.2.2 Choix des questions et mode d’attribution des points

Pour chacune des huit rubriques ci-dessus, nous avons élaboré un questionnaire
utilisable par le plus grand nombre pour procéder à la revue préliminaire des
informations qu’une entreprise aurait à présenter dans un rapport sur les
performances environnementales.
Chaque question correspond généralement à une information environnementale qui
devrait figurer dans un rapport sur les performances environnementales.
A chaque question, le réviseur pourra attribuer un poids ou une pondération en
fonction du degré d’exhaustivité et de précision avec lequel l’entreprise aurait fait
état de l’information correspondante dans son rapport sur les performances
environnementales.
La note maximale de cinq points pourra être allouée si, par exemple, l’information
est complète, assortie de commentaires pertinents, comparée aux chiffres des
années précédentes, mise en perspective avec les objectifs de l’entreprise ou
encore avec les performances environnementales des concurrents du même secteur
d’activité. En revanche, aucun poids ne sera attribué si cette même information est
absente du rapport sur les performances environnementales.
L’utilisation de ces questionnaires devrait notamment permettre au réviseur :

 D’apprécier la nature et le caractère exhaustif des informations présentées


par l’entreprise dans son rapport sur les performances environnementales,
 De cerner avec les responsables environnementaux les raisons qui ont
prévalu pour ne pas mentionner une information,

 D’apprécier, grâce au système de pondération, avec quel degré de


précision l’entreprise a communiqué ses informations environnementales,

 De comparer le contenu et le degré de précision des rapports sur les


performances environnementales publiés par différentes entreprises,
notamment au sein d’un même secteur d’activité

Paragraphe 2 : Guide de revue du contenu du rapport sur les performances


environnementales

Ce guide comprend un ensemble de questionnaires que le réviseur peut utiliser. Ils


permettent d’apprécier la nature et le caractère exhaustif des informations contenues
dans le rapport. Ils sont utilisés lors des discussions engagées avec les
responsables des entreprises. Ils servent également dans les comparaisons
interentreprises. Ce guide constitue une adaptation au contexte tunisien du travail
effectué par GRAVIER sur la question.17

1 : Elaboration des questionnaires

Les rubriques couvertes par les questionnaires sont :


 gestion environnementale ;
 économies d’énergies ;
 management environnemental ;
 indicateurs de performances ;
 apprentissage du personnel ;

17
GRAVIER Christian, l’évolution de l’information environnementale et ses implications sur la démarche du
réviseur, Mémoire d’expertise comptable, novembre 1999.
 innovations environnementales ;
 performances « produits » ;
 autres aspects.
A - Gestion financière de l’environnement

N° Question Références au rapport sur


les performances
environnementales et
commentaires du réviseur
1 le RPE présente-t-il les dépenses
environnementales (investissements de
l’année, actifs immobilisés, charges…) ?
2 Le RPE mentionne-t-il les dépenses
environnementales futures (coûts et
investissements) ?
3 Le RPE mentionne-t-il les dettes
environnementales mises à la charge de
l’entreprise par la réglementation (dettes
connues, probables ou éventuelles..) ?
4 Le RPE fait-il mention des effets des mesures
environnementales sur la situation financière
de l’entreprise (taxes, pénalités, subventions,
autres coûts..) ?
5 Le RPE mentionne-t-il des éléments de
comptabilité analytique et des hypothèses pour
la détermination des investissements et des
dettes environnementales ?
6 Le RPE mentionne-t-il des informations sur les
autres éléments liés à l’environnement
(sponsoring, donations..) ?

B – Economies d’énergies
N° Question Références au rapport sur
les performances
environnementales et
commentaires du réviseur
1 Le RPE mentionne-t-il les objectifs et la
stratégie de l’entreprise en matière d’économies
d’énergies ?
2 Le RPE mentionne-t-il les programmes
d’économies d’énergies (économies de
remplacement) ?
3 Le RPE fait-il mention des programmes
d’optimisation d’utilisation des matières
premières ?
4 Le RPE fait-il mention des programmes
d’optimisation de la gestion des eaux (réduction
des rejets aqueux..) ?
5 Le RPE fait-il mention de la qualité
environnementale des bâtiments et
constructions ?
6 Le RPE fait-il état des programmes de
réduction des rejets toxiques ?
7 Le RPE mentionne –t-il des indicateurs
d’économie d’énergie ?
8 Le RPE offre-t-il des comparaisons avec les
années précédentes et autres objectifs, en
matière d’économies d’énergies ? 
9 Le RPE contient-il des informations sur les
effets des investissements environnementaux
sur les économies d’énergies ?

C – management environnemental

N° Références au
Question rapport sur les
performances
environnementales
et commentaires
du réviseur
1 Le RPE fait-il mention des principes de la politique
environnementale de l’entreprise et son adhésion à des
initiatives, chartes et codes environnement ?
2 Les investissements nécessaires à la mise en place d’une
politique environnementale sont-ils portés dans le RPE ?
3 Le RPE indique-t-il l’existence d’un SME ou, à défaut, les
projets de sa mise en place ?
4 Le RPE fait-il mention d’une certification du SME ou de projets
dans ce sens (ISO 14001…)
5 Le RPE fait-il mention des mesures environnementales à
l’encontre des fournisseurs de l’entreprise ?
6 Le RPE donne-t-il une idée sur la qualité du système
d’information associé au SME ?
7 Le RPE donne-t-il des informations sur les programmes d’audit
du SME ?
8 Le RPE fait-il mention des éléments d’appréciation des risques
environnementaux de l’entreprise ?
9 Le RPE fait-il état de l’existence de procédures d’urgence et
de réponses en cas de crise environnementale ?
10 Des informations sont-elles données sur les accidents et les
rejets industriels et leurs effets sur l’entreprise et son
environnement extérieur ?
11 Le RPE fait-il état des investissements nécessaires aux
dépollutions et à la réduction des risques environnementaux ?
12 Le RPE fait-il mention du degré de conformité de l’entreprise
aux exigences réglementaires ?

D- Indicateurs de performance

N° Question Références au rapport sur


les performances
environnementales et
commentaires du réviseur
1 Le RPE mentionne-t-il les impacts réels ou
potentiels de l’activité de l’entreprise sur les
ressources naturelles et sa performance en la
matière ?
2 Idem pour l’utilisation des matières premières ?
3 Idem pour l’utilisation de l’eau et des rejets
aqueux ?
4 Idem pour les rejets dans les sols et sous-
sols ?
5 Idem pour les rejets dans l’air ?
6 Idem pour les déchets recyclés ou revendus ?
7 Le RPE fait-il mention des conditions de
transport des produits ?
8 Le RPE fait-il mention du conditionnement des
produits ?
9 Le RPE fait-il mention des mauvaises
nouvelles environnementales (accidents…)
10 Le RPE fait-il état des performances
environnementales des fournisseurs de
l’entreprise ?

E- apprentissage du personnel

N° Question Références au rapport


sur les performances
environnementales et
commentaires du
réviseur
1 Le RPE fait-il mention de compagnes de
sensibilisation aux questions environnementales ?
2 Le RPE fait-il mention de l’existence de formation et
d’expérience du management en matière
environnementale ?
3 Le RPE fait-il mention des personnes en charge des
questions environnementales ?
4 Le RPE donne-t-il des informations sur les
investissements nécessaires dans les domaines de la
formation, du développement des compétences, de la
formation du personnel ?

F – Innovations environnementales

N° Références au rapport
Question sur les performances
environnementales et
commentaires du
réviseur
1 Le RPE fait-il mention d’innovations
environnementales au niveau des produits ou des
processus de production de l’entreprise ?
2 Le RPE fait-il mention de mise en place ou de projets
de mise en place des technologies propres ?
3 Le RPE fait-il mention d’activités de recherche et
développement dans le domaine de l’environnement ?
4 Le RPE fait-il état d’investissements dans les
innovations environnementales (nouveaux produits ou
process…) ?
G – Performances « produit »

N° Question Références au rapport sur


les performances
environnementales et
commentaires du réviseur
1 Le RPE contient-il des informations sur les
impacts environnementaux actuels et
potentiels des produits de l’entreprise tout au
long de leur cycle de vie ?
2 Le RPE fait-il mention des procédures et
programmes mis en place en vue de réduire
les effets négatifs sur l’environnement de
l’activité de l’entreprise ?
3 Le RPE fait-il mention des produits bénéficiant
d’écolabels ?
4 Le RPE fait-il mention de nouveaux produits
« propres » ?
5 Le RPE fait-il mention de l’appréciation des
clients quant à la qualité environnementale des
produits de l’entreprise ?

H – Autres aspects

N° Références au rapport sur


Question
les performances
environnementales et
commentaires du réviseur
1 Le RPE donne-t-il les principaux acteurs
environnementaux en relation avec
l’entreprise ?
2 Le RPE met-il en valeur la contribution de
l’entreprise au développement durable ?
3 Le contenu du RPE a-t-il été approuvé par la
direction de l’entreprise ?
4 Le RPE est-il certifié par un réviseur ou un
consultant externe ?
5 Le RPE présente-t-il ses limites, les sites
couverts par les indicateurs de performances
publiés ?
6 Le RPE indique-t-il les personnes à contacter
pour plus de détails relatifs à l’information
environnementale ?
(Adapté de Gravier Christian)

1.2 Précautions d’emploi

Les principales précautions qu’il convient de prendre dans l’utilisation de ces


questionnaires sont les suivantes :

 Etant donné le manque de normalisation de leur contenu, il se peut


que ces questionnaires soient non seulement considérés comme un
véritable outil de contrôle pour le réviseur mais également comme
un outil d’aide à l’entreprise pour l’élaboration de son rapport sur les
performances environnementales,
 Si une question s’avérait peu ou non applicable à l’entreprise
étudiée, le réviseur devra apprécier s’il est opportun d’indiquer dans
le rapport sur les performances environnementales en quoi cette
entreprise n’est pas concernée par la question.
 Si le réviseur chargé de la revue du rapport sur les performances
environnementales est également le réviseur en charge de l’audit
des comptes de la entreprise, il pourra utiliser les résultats de son
évaluation préliminaire des risques environnementaux pour
apprécier la sincérité des informations inscrites sur cette question
dans le rapport sur les performances environnementales,
 Ces questionnaires sont plus particulièrement applicables aux
entreprises industrielles d’une certaine taille.

1.3. Limites d’utilisation

Les questionnaires proposés ne doivent pas être utilisés hors de leur contexte et ne
répondent qu’aux objectifs spécifiques pour lesquels ils ont été établis. Ainsi :

 l’environnement étant un domaine fortement évolutif, dont les enjeux


peuvent varier de façon importante d’une entreprise à l’autre, ces
questionnaires n’ont pas pour ambition de permettre une revue
qualitative sans faille du contenu du rapport sur les performances
environnementales. Ils doivent être utilisés avec discernement et
préalablement replacés dans le contexte de l’environnement industriel
de l’entreprise,
 ces questionnaires ne constituent qu’un guide de revue préliminaire du
contenu du rapport sur les performances environnementales. Ils n’ont
pas pour objet de vérifier la fiabilité ni même la vraisemblance des
informations inscrites au rapport sur les performances
environnementales. Cette remarque s’applique notamment aux indices
synthétiques et aux indicateurs de performance, dont l’appréciation
sera naturellement laissée à un consultant spécialiste des questions
d’environnement,
 si le réviseur a été mandaté pour émettre un avis indépendant sur la
qualité et la sincérité des informations contenues dans le rapport sur
les performances environnementales, il se peut qu’à la lumière de ces
questionnaires, il ait des angles de vue différents de ceux de
l’entreprise et exige que le rapport sur les performances
environnementales soit modifié. Si l’entreprise n’accède pas à sa
demande, il devra en tirer les conséquences sur le contenu de son
avis,
 comme indiqué ci-après, l’analyse des résultats issus de l’utilisation de
ces questionnaires présente également certaines limites.

2 : Exploitation des questionnaires

Une fois qu’il aura exploité les questionnaires, le réviseur pourra additionner le
nombre de points alloués à chaque rubrique et obtenir ainsi la “note” du rapport sur
les performances environnementales qu’il a étudié.
Toutefois, il convient d’interpréter cette note avec prudence et ne pas considérer de
façon abrupte qu’un rapport sur les performances environnementales est meilleur
qu’un autre car il a obtenu une “note” plus élevée. En effet :
 le contenu de l’information donnée dans le rapport sur les
performances environnementales peut être de qualité mais les
données chiffrées entachées d’erreurs importantes. Ainsi, un rapport
sur les performances environnementales qui contiendrait moins
d’informations qu’un autre mais quelques indices et indicateurs de
performance pertinents dont les calculs auraient fait l’objet d’une
vérification par un tiers indépendant, peuvent s’avérer de meilleure
qualité,
 l’évaluation des données physiques ou financières indiquées dans le
rapport sur les performances environnementales est parfois délicate et
l’appréciation des impacts sur l’environnement l’est tout autant. Ainsi, la
pertinence des informations données dépend également de facteurs
intangibles, tels que la sensibilité des milieux naturels récepteurs ou
l’existence d’écosystèmes complexes, qui sont spécifiques à chaque
entreprise et qu’il est impossible de traduire dans des questionnaires.

Ces limites ayant été posées, et bien qu’ils soient susceptibles d’être amendés ou
complétés sur la base de l’expérience pratique que les réviseurs ne manqueraient
pas d’acquérir au cours de leurs éventuelles missions, il n’en demeure pas moins
que ces questionnaires peuvent être utilisés dès aujourd’hui par le plus grand
nombre pour:

 apprécier de façon intrinsèque la nature des informations communiquées


dans le rapport sur les performances environnementales d’une entreprise,
 comparer ces informations avec celles fournies par une entreprise du
même secteur d’activité, en expliquant le cas échéant les principales
sources de divergence,
 comparer d’une année sur l’autre l’évolution du caractère exhaustif et
précis des informations environnementales publiées par une même
entreprise.

Conclusion
La prise de conscience environnementale générale témoigne de la place toujours
plus importante que pourrait occuper dans les années à venir la gestion de
l’environnement au sein des entreprises.
L’accroissement des exigences réglementaires et des pressions de toutes sortes qui
s’exercent aujourd’hui sur les industriels oblige ces derniers à se doter d’un véritable
système de contrôle normalisé leur permettant de connaître, maîtriser et minimiser
les effets de leur activité sur l’environnement.
Le degré de perception par les entreprises de la nécessité d’une mise en place d’un
tel système de management s’apprécie notamment grâce au nombre de sites ayant
fait l’objet d’une certification ISO 14001. Dans ce domaine, les entreprises
tunisiennes accusent déjà un retard significatif par rapport aux principaux autres
pays industrialisés.
Par ailleurs, il y a lieu de constater qu’un retard plus important encore existe en
matière de publication de l’information environnementale tant d’un point de vue
législatif que pratique.
Dans un contexte croissant de recherche d’homogénéisation et d’uniformisation des
pratiques financières entre les entreprises, on peut imaginer que ce retard va se
réduire dans un avenir proche, obligeant ainsi les industriels à faire état de leurs
performances environnementales de façon plus systématique, abondante,
transparente et structurée.
Cette tendance future, si elle se confirme, ne sera pas sans conséquences sur les
missions et la démarche du réviseur, tant dans son rôle de commissaire aux
comptes que celui, éventuel, de réviseur contractuel amené à émettre un avis sur le
contenu du rapport sur les performances environnementales.
En effet, l’environnement étant une matière éminemment technique, dont le cadre
réglementaire est volumineux et complexe, le réviseur se trouve aujourd’hui face à
une situation délicate et une zone d’audit quelque peu inhabituelle pour lui
Dans ce contexte, le guide d’évaluation préliminaire des risques environnementaux
proposé dans ce mémoire devrait aider le réviseur non spécialiste du sujet à intégrer
la dimension environnementale dans sa démarche.
Bien qu’il constitue déjà un ensemble homogène et autonome immédiatement
utilisable par l’ensemble des réviseurs, ce guide évoluera et se bonifiera
certainement grâce à l’apprentissage de chacun de ses utilisateurs.
S’agissant de l’examen du rapport sur les performances environnementales, il
constitue un domaine encore méconnu des réviseurs tunisiens, dont l’utilité est au
centre d’un vif débat. Toutefois, on peut raisonnablement penser que, afin
d’accroître la fiabilité et d’affirmer la crédibilité de l’information communiquée, les
entreprises feront bientôt appel à un tiers indépendant pour examiner leur rapport
sur les performances environnementales.
Dès lors, le réviseur devra mettre en valeur ses compétences distinctives pour
démontrer qu’il est l’un des experts naturels qu’il convient de solliciter pour obtenir
un avis éclairé sur le rapport sur les performances environnementales.
Cet avis pouvant également être émis par un consultant, les enjeux sont importants
pour le réviseur, qui peut voir dans l’examen du rapport sur les performances
environnementales de nouveaux relais de croissance et une extension non
négligeable de son champ d’investigation.
Dans les pays étrangers, les réviseurs sont déjà largement impliqués dans l’examen
de certains des rapports environnement actuellement publiés par les entreprises
industrielles.
Bien que ces missions d’examen et les rapports émis ne soient pas encore
normalisés, leur émergence est indiscutable et annonce probablement des
changements importants au niveau de la profession comptable en Tunisie au cours
des prochaines années.
Dans ce contexte, le guide de revue du rapport sur les performances
environnementales proposé dans ce mémoire est un outil de travail, fruit d’une
réflexion préliminaire dans un domaine en constante évolution, destiné à aider le
professionnel à l’occasion d’éventuelles missions de ce type.
CONCLUSION GENERALE

L’intérêt manifesté par le législateur pour la protection de l’environnement s’est


traduit par la multiplication des textes réglementant les activités pouvant avoir des
impacts environnementaux. Autant l’entreprise que l’expert comptable se doivent de
connaître les obligations contenues dans ces textes pour éviter les conséquences
fâcheuses d’une éventuelle non-conformité. A ce niveau, l’expert comptable
contribue au respect des obligations environnementales notamment lorsque la
matière se complexifie.
L’action réglementaire répond généralement à une prise de conscience des
différents groupes de pression tels que les consommateurs et autres partenaires de
l’entreprise. Elle est souvent perçue comme insuffisante par rapport aux attentes.
C’est l’entreprise qui va prendre à sa charge cette responsabilité de réduire ce
« gap » en matière environnementale en se dotant d’un système de management
environnemental. A ce niveau, l’adoption des normes environnementales est un
atout concurrentiel non négligeable. Il importe, toutefois, de souligner le nombre
encore très faible d’entreprises tunisiennes engagées dans ce mouvement.
Cette faiblesse constatée dans la prise en charge de la variable environnementale
dans la gestion des entreprises industrielles s’observe également au niveau de
l’information environnementale communiquée et notamment celle d’origine
comptable. En effet, le système comptable des entreprises permet la prise en charge
des événements environnementaux si les entreprises mettent en œuvre tous les
préalables nécessaires pour cela. Il demeure cependant souhaitable, au regard des
normes comptables étrangères, d’opter pour des normes techniques dédiées
totalement à l’environnement et d’élaborer des guides facilitant la prise en charge
comptable des risques environnementaux. Il y a lieu de constater une quasi-absence
d’informations comptables environnementales comme le démontre l’enquête
réalisée. Et ceci au moment où des demandes incessantes se font jour pour
réclamer plus d’informations environnementales.
L’entreprise doit se tourner vers l’expert comptable, son consultant naturel, lors de
l’élaboration de sa politique comptable et pour toute consultation se rapportant aux
traitements comptables des données environnementales.
Cette situation nouvelle va affecter la démarche et l’étendue des missions de
l’expert comptable. D’une part, la variable environnementale constitue une zone de
risque inhabituelle qu’il va falloir prendre en considération lors des travaux d’audit
(phase préliminaire). A cet égard, le guide d’évaluation préliminaire des risques
environnementaux constitue un outil concourant à faciliter le travail de l’expert
comptable. Cet outil va évoluer au fur et à mesure de son utilisation et certainement
s’améliorer en cours de route.
Avec la loi comptable n°96-112 du 21/12/1996, une nouvelle mission s’offre à
l’expert comptable : l’examen du rapport sur les performances de l’entreprise. Il n’est
pas le seul prétendant car d’autres, disposant de connaissances plus spécialisées,
peuvent le concurrencer. Il dispose toutefois d’avantages tels qu’une grande
proximité de l’entreprise, une meilleure connaissance du monde des affaires et
surtout une meilleure connaissance des systèmes d’information et des procédures
de contrôle interne. D’ailleurs, à l’étranger, c’est souvent l’expert comptable qui est
chargé de ce genre de mission. Dans la perspective de cette nouvelle mission, nous
avons jugé utile de mettre à la disposition du professionnel comptable un guide de
revue du rapport sur les performances de l’entreprise.
Ce travail a pâti de l’absence de divulgations d’informations environnementales par
les entreprises industrielles tunisiennes.
La thématique environnementale n’est pas définitivement épuisée. Hier encore, les
mesures et les pratiques environnementales concrètes étaient quasiment absentes
de l’univers industriel et de la stratégie des entreprises.
Aujourd’hui, la protection de l’environnement et les risques associés sont des sujets
qui s’imposent à l’ensemble des acteurs économiques et nécessitent de profonds
changements dans les pratiques industrielles et financières des entreprises.
Afin de relever le défi environnemental, l’expert comptable doit absolument faire face
à cette accélération de la problématique environnementale, l’intégrer dans sa
démarche et manifester un intérêt plus grand encore pour le sujet.
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TABLE DES MATIERES

Liste des abréviations...........................................................................................................3


SOMMAIRE.........................................................................................................................4
PARTIE I CADRE REGLEMENTAIRE ET CONTEXTE ECONOMIQUE DES
OBLIGATIONS ENVIRONNEMENTALES MISES À LA CHARGE DES
ENTREPRISES INDUSTRIELLES.....................................................................................11
Introduction........................................................................................................................12
CHAPITRE I : Cadre réglementaire des obligations en matière de protection de
l’environnement..................................................................................................................14
Section 1 : Obligations juridiques...................................................................................14
Paragraphe 1 : Réglementation relative à l’exercice de l’activité................................14
Paragraphe 2. Obligations environnementales liées à l’activité d’exploitation des
entreprises industrielles................................................................................................17
Section 2 : Responsabilité résultant des atteintes portées à l’environnement..................23
Paragraphe 1- Action en responsabilité civile « écologique »....................................24
Paragraphe 2. Répression des comportements nuisibles à l’environnement...............29
Section 3 : Mesures incitatives en faveur de l’environnement.......................................34
Paragraphe 1 : Avantages fiscaux...............................................................................34
Paragraphe 2 – Aides publiques aux investissements environnementaux...................36
CHAPITRE II : Contexte économique des obligations environnementales des
entreprises industrielles.....................................................................................................40
Section 1 : Management environnemental au niveau international................................40
Paragraphe 1 : Norme internationale ISO 14001.........................................................40
Paragraphe 2 : Norme européenne relative à la conduite d’un « éco-audit »..............52
Section 2 : Pratique managériale des entreprises industrielles tunisiennes.....................56
Paragraphe 1 : Procédés de gestion écologique dans les entreprises industrielles.......56
Paragraphe 2 : Adoption du critère « vert » par les banques et assurances.................59
Section 3 : Enjeux et limites du management environnemental......................................61
Paragraphe 1 : Enjeux du management environnemental............................................61
Paragraphe 2 : Limites du management environnemental...........................................62
PARTIE II TRAITEMENTS COMPTABLES ET DIVULGATION DE
L’INFORMATION ENVIRONNEMENTALE DANS LES ETATS FINANCIERS........64
Chapitre I – Traitements comptables de l’information environnementale dans les
états financiers....................................................................................................................65
Section 1 : Présentation du cadre comptable tunisien.....................................................65
Paragraphe 1 - Dispositions comptables actuelles.......................................................67
Paragraphe 2 : Perspectives d’évolution de l’information comptable.........................70
Section 2 : Traitements des principaux coûts supportés par les entreprises industrielles 77
Paragraphe 1 : Coûts environnementaux liés aux opérations présentes......................78
Paragraphe 2 : Coûts environnementaux liés à des opérations passées.....................81
Section 3 : Principaux traitements comptables préconisés à l’échelle internationale.....91
Paragraphe 1 : Principaux textes comptables américains............................................92
Paragraphe 2 : Normes de l’IASC................................................................................94
Chapitre 2 : Divulgation des informations financières relatives aux coûts
environnementaux............................................................................................................102
Section 1 : Réglementation et recommandations en Tunisie.........................................103
Paragraphe 1 : Nature de l’information......................................................................103
Paragraphe 2 : Rapport sur les performances environnementales, support de
communication...........................................................................................................104
Section 2 : Pratique des entreprises tunisiennes en matière de divulgation des
informations comptables................................................................................................105
Paragraphe 1 : Objectifs et données de l’enquête......................................................105
Paragraphe 2 : Résultats de l’enquête........................................................................108
Section 3 : Pratique à l’échelle internationale en matière de divulgation des
informations comptables................................................................................................109
Paragraphe 1 : Divulgation de l’information dans les pays européens......................109
Paragraphe 2 : Divulgation de l’information dans les autres pays.............................115
PARTIE III DEMARCHE ET OUTILS DU REVISEUR POUR LA VERTIFICATION
DES INFORMATIONS ENVIRONNEMENTALES........................................................119
Chapitre 1. Contrôle de l’information...........................................................................120
environnementale dans les états financiers....................................................................120
Section 1 : Objectifs et particularités de la mission......................................................121
Paragraphe 1 : Problématique comptable et financière..............................................122
Paragraphe 2 : Identification du risque et responsabilité du réviseur........................124
Section 2 : Proposition d’un guide d’évaluation préliminaire des risques
environnementaux..........................................................................................................126
Paragraphe 1 : Elaboration et contenu.......................................................................127
Paragraphe 2 : Résultats et conséquences.................................................................143
Section 3 : Opinion du réviseur à l’issue des travaux relatifs à l’appréciation des risques
environnementaux..........................................................................................................146
Paragraphe 1 : Incidences des risques sur les états financiers..................................146
Paragraphe 2 : Redressements à proposer.................................................................148
Chapitre 2. Examen du rapport sur les performances environnementales...............151
Section 1 : Vérification des rapports sur les performances environnementales............151
Paragraphe 1 : Pourquoi vérifier ces rapports ?........................................................151
Paragraphe 2 : Les auditeurs externes et la vérification environnementale..............156
Section 2 : Intervention du réviseur..............................................................................157
Paragraphe 1 : Rôle du réviseur..............................................................................159
Paragraphe 2 : Principales caractéristiques des missions de vérification
environnementale.......................................................................................................163
Section 3 : Proposition d’un guide de revue du rapport sur les performances
environnementales..........................................................................................................166
Paragraphe 1 : Exemple d’une démarche suivie des réviseurs................................166
Paragraphe 2 : Guide de revue du contenu du rapport sur les performances
environnementales......................................................................................................172
CONCLUSION GENERALE.........................................................................................185
BIBLIOGRAPHIE...........................................................................................................187
TABLE DES MATIERES.................................................................................................196