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UNIVERSITE DE SFAX

FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUES ET DE GESTION DE SFAX

COMMISSION D’EXPERTISE COMPTABLE

MEMOIRE PRESENTE EN VUE DE L’OBTENTION DU

DIPLOME D’EXPERTISE COMPTABLE

REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL


ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

PRESENTE PAR : Youssef TEKARI ENCADRE PAR : Mr Fayçal DERBEL

Juin 2012

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REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

SOMMAIRE
TABLE DES ACRONYMES ................................................................................................................................................4
REMERCIEMENTS..............................................................................................................................................................5
Introduction générale ......................................................................................................................................................7
PARTIE I : RECENSEMENT DES DIVERGENCES ENTRE LES IFRS ET LA NORME FISCALE EN
TUNISIE ............................................................................................................................................................................... 11
Introduction de la première partie ..................................................................................................................... 12
CHAPITRE I : GENESE ET FONDEMENTS DES DIVERGENCES ................................................................ 14
SECTION 1 : DISPARITE DES OBJECTIFS :................................................................................................... 14
SECTION 2 : DISPARITE DES UTILISATEURS : .......................................................................................... 21
SECTION 3 : RECOURS AUX ESTIMATIONS ET AU JUGEMENT DANS L’ELABORATION DE
L’INFORMATION FINANCIERE : ...................................................................................................................... 26
CHAPITRE II : DIVERGENCES TEMPORELLES ............................................................................................... 28
SECTION 1 : DIVERGENCES TEMPORELLES LIEES A LA PRISE EN COMPTE ET A LA
METHODE D’AMORTISSEMENT DES ACTIFS :.......................................................................................... 28
SECTION 2 : AUTRES DIVERGENCES TEMPORELLES : ......................................................................... 37
CHAPITRE III : DIVERGENCES DEFINITIVES.................................................................................................. 44
SECTION 1 : DIVERGENCES DEFINITIVES LIEES AU TRAITEMENT DES IMMOBILISATIONS
....................................................................................................................................................................................... 44
SECTION 2: AUTRES DIVERGENCES DEFINITIVES ................................................................................. 48
CHAPITRE IV : DIVERGENCES COMPLEXES ................................................................................................... 55
SECTION 1 : LE CONTRAT DE CONSTRUCTION ....................................................................................... 55
SECTION 2 : PREMIERE APPLICATION DES IFRS .................................................................................... 57
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE ......................................................................................................... 60
PARTIE II : LES ALTERNATIVES POSSIBLES DE TRAITEMENT DES DIVERGENCES : ....................... 61
Introduction de la Deuxième partie.................................................................................................................... 62
CHAPITRE I : LA CONNEXITE ................................................................................................................................ 63
SECTION 1 : MODALITES PRATIQUES DE LA METHODE ..................................................................... 63
SECTION 2 : AVANTAGES ET LIMITES DE LA METHODE..................................................................... 64
CHAPITRE II : LA DECONNEXION ....................................................................................................................... 65
SECTION 1 : MODALITES PRATIQUES DE LA METHODE ..................................................................... 65
SECTION 2 : AVANTAGES ET LIMITES DE LA METHODE..................................................................... 66
CHAPITRE III : ETAT DES LIEUX DES EXPERIENCES ETRANGERES .................................................... 71
SECTION 1 : UN CADRE D’ANALYSE DE LA RELATION COMPTABILITE - FISCALITE ............ 71
SECTION 2 : EXPERIENCES DE CONNEXITE .............................................................................................. 72
SECTION 3 : EXPERIENCES DE DECONNEXION ....................................................................................... 87
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE ......................................................................................................... 93

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DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

PARTIE III ETUDE DE CAS : APPLICATION DE LA DECONNEXION SUR UNE SOCIETE


TUNISIENNE QUI PRESENTE DES ETATS FINANCIERS EN IFRS ................................................................ 95
INTRODUCTION DE LA TROISIEME PARTIE .................................................................................................. 96
CHAPITRE I : La problématique de connexion - Déconnexion dans le contexte tunisien ............ 97
CHAPITRE II : DESCRIPTION DE LA SOCIETE (PRESENTATION DES DONNEES DU CAS
PRATIQUE)................................................................................................................................................................. 100
SECTION 1 : METHODOLOGIE DE CHOIX DE LA SOCIETE ................................................................ 100
SECTION 2 : EVALUATION DU PROCESSUS FISCAL DE LA SOCIETE ............................................ 102
SECTION 3 : PRESENTATION DE LA SOCIETE CIBLEE ....................................................................... 106
CHAPITRE III : ETABLISSEMENT D’UNE SITUATION FISCALE EN APPLIQUANT LA
DECONNEXION & ANALYSE DES DIVERGENCES....................................................................................... 117
SECTION 1 : DETERMINATION DU RESULTAT FISCAL IFRS ........................................................... 117
SECTION 2 : INTERPRETATION DES RESULTATS ................................................................................ 119
CONCLUSION GENERALE ......................................................................................................................................... 127
Bibliographie.................................................................................................................................................................. 132
Annexes ............................................................................................................................................................................ 138

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DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

TABLE DES ACRONYMES

FASB Financial Accounting Standards Board

GAAP Generally Accepted Accounting Principles

IAS International Accounting Standards

IASB International Accounting Standards Board

IFRS International Financial Reporting Standards

NCT Norme Comptable Tunisienne

NC Note Commune

R&D Recherche et Développement

SEC Securities and Exchange Commission

UGT Unité Génératrice de Trésorerie

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REMERCIEMENTS

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DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

Mes remerciement vont en premier lieu à Mr


Fayçal DERBEL qui a été successivement,
mon professeur, mon patron, puis mon
encadreur, et qui a été exemplaire dans
l’exercice de ces trois fonctions ;

Je remercie aussi tout ceux qui m’ont aidé


dans l’élaboration de ce mémoire et
l’ensemble des auteurs cités dans la
bibliographie dont les œuvres ont permis
d’enrichir mon travail ;

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DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

INTRODUCTION GENERALE

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REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

Selon HOARAU et TELLER 1 une économie mondialisée ne saurait se passer


de normes globalisées. En effet, il est essentiel pour les acteurs économiques d’être en
mesure de comparer les états financiers des firmes internationales. Cette
comparaison ne peut guerre se réaliser sans l’existence d’un langage comptable
commun. De nos jours, la majorité des pays développés ont choisi le référentiel
international de comptabilité comme base principale d’élaboration des états financiers
des sociétés.

Ainsi pour l’Union Européenne et à partir du 1er janvier 2005, les sociétés
cotées en bourse et régies par le droit national d'un Etat membre sont tenues de
préparer leurs états financiers consolidés conformément aux normes comptables
internationales (art. 4 du règlement CE n° 1606/2002 du 19 juillet 2002).

En ce qui concerne la Tunisie, l’adoption des normes IAS IFRS est inévitable
tenant compte de l’évolution de l’environnement économique et du choix inéluctable
de l’ouverture de l’économie tunisienne sur l’économie mondiale et surtout
européenne. En effet, l’accord de partenariat signé avec l’union européenne en 1995,
inscrit le pays dans un processus irréversible d’insertion dans l’économie mondiale. Le
marché financier a commencé à s’imposer comme une source de financement
intéressante pour les entreprises, qui ouvrent leur capital, et acceptent par conséquent
de jouer le jeu de la transparence. D’un autre côté, les banques, soucieuses de maîtriser
leur risque et de se plier aux normes prudentielles internationales, sont de plus en plus
exigeantes envers leurs clients, et réclament une information fiable pour les aider à
évaluer la solvabilité future de chaque relation.

L’adoption des IFRS en Tunisie va nécessairement représenter un


bouleversement majeur du paysage comptable et financier expliqué par une nouvelle
philosophie d’estimation et de valorisation des données financières des entreprises
tunisiennes. En effet, « le bilan de l’entreprise reflétera la valeur actuelle de ses actifs
et de ses passifs, il ne correspondra plus à une représentation historique de son
1
HOARAU, C. (2001), Normalisation et recherche comptables : enjeux, méthodes et perspectives
critiques in DUMONTIER & TELLER, Faire de la recherche en comptabilité financière. FNEGE.

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DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

patrimoine. Ceci est particulièrement vrai pour les portefeuilles de titres et les
produits dérivés » 2 . Ce bouleversement certain aura un impact sans doute sur le
système fiscal Tunisien et induira une nouvelle réflexion profonde sur les règles
d’impositions tunisiennes.

C’est dans cet ordre d’idée que s’inscrit le présent sujet qui est censé répondre à un
certain nombre de questionnements qu’on peut présenter comme suit :
- Quelles sont les principales divergences entre les normes comptables
internationales et la règlementation fiscale Tunisienne ?
- Comment peut –on classer ces divergences ?
- Quels sont les moyens qu’on peut utiliser pour atténuer ces divergences ?

Le présent mémoire se propose de donner des réponses aux questionnements


exposés ci-haut. Ainsi, Nous préciserons d'abord le cadre du débat en essayant ci-
dessus dans une première partie de cerner et de recenser les principales divergences
entre les normes IAS/ IFRS et les règles fiscales tunisiennes. Ensuite, nous analyserons
plusieurs divergences qui existent entre les IFRS et la règlementation fiscale en
Tunisie. Ces divergences peuvent être classées en trois groupes :

• Les divergences temporelles : il s’agit de l’écart lié aux règles de rattachement


à l’exercice des charges et produits. Ces divergences génèrent en général, des
actifs et des passifs d’impôts différés (IAS 12).

• Les divergences définitives : qui correspondent aux charges dont la


déductibilité est définitivement exclue, et les produits dont l’imposition est
définitivement écartée. Ils donnent lieu aux ajustements nécessaires du résultat
comptable pour le calcul de l’assiette imposable (au niveau du tableau de
détermination du résultat fiscal)

2 GRÉGORY HEEM « Lire les états financiers en IFRS » Éditions d’Organisation, 2004, Page 26

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DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

• Les divergences complexes : les éléments où le rapprochement entre la


comptabilité et la fiscalité requiert des retraitements importants qui nécessitent
un suivi particulier.

Dans le cadre d’une deuxième partie, nous exposerons les alternatives


possibles pour les traitements de ces divergences en développant les notions de la
connexité, de la déconnexion et en analysant quelques expériences internationales dans
ce domaine.

Enfin, dans le cadre d’une troisième partie, nous allons présenter un cas
pratique. Nous conclurons sur les implications professionnelles , académiques et
managériales de notre recherche ainsi que sur ses limites.

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REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

PARTIE I : RECENSEMENT DES DIVERGENCES


ENTRE LES IFRS ET LA NORME FISCALE EN
TUNISIE

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REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

INTRODUCTION DE LA PREMIERE PARTIE


Dans une économie moderne et transparente, la comptabilité et la fiscalité sont
profondément reliées. Le lien entre la discipline comptable et fiscale repose
principalement sur le fait que les deux domaines trouvent logiquement leurs essences
dans les chiffres et données réalisés par l’entreprise. Ainsi, logiquement, le résultat
comptable de l’entreprise tient compte des dispositions des règlementations fiscales et
vice-versa, la détermination de la base imposable passe inévitablement par les
données comptables.

Cependant, le bénéfice comptable, bien que considéré comme le point de départ, pour
le calcul du bénéfice imposable, doit être retraité compte tenu des règles fiscales. Ces
retraitements et ajustements traduisent les divergences fondamentales existant entre
comptabilité et fiscalité.

Abondamment traitée dans plusieurs ouvrages et recherches antérieures, la divergence


entre le système comptable tunisien et la règlementation fiscale ne va pas être
développée dans le cadre de ce travail de recherche. Ainsi, nous allons nous focaliser
principalement sur les divergences entre les dispositions fiscales tunisiennes et les
normes IFRS.

L’objectif de cette première partie est d’essayer de recenser les principales divergences
entre les IFRS et la règlementation fiscale en Tunisie, dans laquelle seront analysés
dans un premier chapitre la genèse et les fondements des divergences.

Le deuxième chapitre sera consacré aux divergences temporelles liées aux règles de
rattachement à l’exercice des charges et produits qui génèrent des actifs et des passifs
d’impôts différés.

Le troisième chapitre traitera des divergences définitives qui correspondent aux


charges dont la déductibilité est définitivement exclue et les produits dont l’imposition
est définitivement écartée.

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REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

Un quatrième chapitre sera consacré à l’analyse de quelques divergences complexes


telles que celles relatives au traitement des contrats de construction, à l’inventaire
permanant des stocks et à une première application des IFRS.

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DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

CHAPITRE I : GENESE ET FONDEMENTS DES


DIVERGENCES
Même si la Tunisie a toujours fait le choix de maintenir la connexion entre la
comptabilité et la règlementation fiscale, il existe un nombre important de divergences
entre les deux disciplines qui s’expliquent principalement par :

 La disparité des objectifs de chacune des deux disciplines ;


 La disparité au niveau des utilisateurs de l’information (qu’elle soit comptable
ou fiscale) ;
 L’importance du recours aux estimations et aux jugements dans l’élaboration de
l’information comptable ce qui pose des problèmes d’un point de vue fiscal ;

SECTION 1 : DISPARITE DES OBJECTIFS :

1. Objectifs de la normalisation comptable

La normalisation a pour objet d’établir des règles communes dans le double but
d’uniformiser et de rationaliser la présentation des informations comptables
susceptibles de satisfaire les besoins présumés de multiples utilisateurs. Elle contribue
ainsi à l’harmonisation et à l’amélioration des pratiques comptables et favorise
également en matière d’information financière des comparaisons dans le temps et dans
l’espace.

La notion de normes comptables désigne l’ensemble des règles à appliquer par les
organisations, principalement les entreprises, dans la préparation et la présentation des
états financiers ainsi que dans la tenue de leur comptabilité.

Les principaux objectifs de la normalisation comptable peuvent être synthétisés dans


les points suivants :

 Améliorer les méthodes de tenue comptable en vue de fournir une information


de qualité ;

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DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

 Permettre la comparaison des informations comptables dans le temps et dans


l'espace ;
 faciliter la consolidation des comptes ;
a- Améliorer les méthodes de tenue comptable en vue de fournir une
information de qualité

Le cadre de préparation et de présentation des états financiers IAS IFRS stipule que
l’objectif des états financiers est de fournir une information sur la situation financière,
la performance et les variations de la situation financière d’une entité, qui soit utile à
un large éventail d’utilisateurs pour leur prise de décisions économiques. 3 La qualité
de l’information financière s’octroie à travers la réalisation de ses caractéristiques
qualitatives. Il s’agit des attributs que doit revêtir l'information financière véhiculée
dans les états financiers, et qui sont indispensables pour garantir la production et la
divulgation d'informations financières utiles à la prise de décision.

Les quatre principales caractéristiques qualitatives sont l'intelligibilité, la pertinence, la


fiabilité et la comparabilité.

- L’intelligibilité : Pour être utile, l'information fournie par les états financiers
doit être compréhensible par les utilisateurs. Cela signifie que l'information soit
explicite, claire et concise et à la portée des utilisateurs.
- La Pertinence : Une information pertinente est de nature à permettre à
l'utilisateur de corriger ou de confirmer des prévisions faites antérieurement
ainsi que de prendre des décisions économiques appropriées tant sur le passé, le
présent ou sur le futur de l'entité. L'information est pertinente compte tenu de sa
nature ou de son importance.

A titre d’exemple: omettre d'indiquer qu'une entité est sur le point de céder ou cesser
une partie de son activité est de nature à ôter toute pertinence aux états financiers.

- La Fiabilité : Une information est dite fiable dès lors qu'elle peut être utilisée
sans risque d'erreur. La fiabilité suppose le respect de cinq conditions
essentielles: la recherche de l'image fidèle, la prééminence de la réalité
3
Le cadre de préparation et de présentation des états financiers IAS IFRS – Paragraphe 12

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REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

économique sur l'apparence juridique, la neutralité, la prudence et


l’exhaustivité. La recherche de l’image fidèle implique notamment le respect
des règles et principes comptables. Toutefois, dans de cas rares et exceptionnels
où l’application d’une règle comptable se révèle impropre à donner une image
fidèle de l’entité, il doit y être dérogé. Les motifs de cette dérogation doivent
être mentionnés dans l’annexe des états financiers.

Enfin, l’une des principales qualités de l’information financière est la comparabilité


dans le temps et dans l’espace. Il s’agit aussi de l’un des principaux objectifs de la
normalisation comptable.

b- Permettre la comparaison des informations comptable dans le temps


et dans l’espace

Selon Colasse, « par harmonisation comptable, on entend un processus institutionnel,


ayant pour objectif de mettre en convergence les normes et les pratiques comptables
nationales et, par conséquent, de faciliter la comparaison des états comptables produits
par les entreprises de pays différents. On peut distinguer l'harmonisation de la
normalisation en considérant que cette dernière a pour objet d'application des normes
identiques dans le même espace géographique et vise à l'uniformité des pratiques
comptables au sien de cette espèce. L'harmonisation, au contraire, est censée autoriser
une certaine diversité des pratiques comptables et vise seulement à établir des
équivalences entre elles; elle est en principe moins contraignante que la normalisation,
cela dit, on peut aussi considérer que l'harmonisation est une forme atténuée de la
normalisation et une première étape vers celle-ci ».*

Une information est comparable lorsqu’elle est établie et présentée dans le respect de
la permanence des méthodes et permet à son utilisateur de faire des comparaisons
significatives, dans le temps, au sein de l’entité elle-même et, dans l’espace, avec
d’autres entités au niveau national et international.

Depuis quelques années, et surtout après que l'IASB s'est fixé comme objectif
l'élaboration d'un corps complet des normes baptisées « IFRS » qui visent,
principalement, à généraliser la notion de la juste valeur mais aussi, à réduire les

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DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

options ouvertes dans les normes émises précédemment ( les « IAS ») afin d'assurer
une meilleure comparabilité des états financiers, on assiste à une véritable tendance
vers le référentiel international.

De nos jours, le nombre d'adhérents au système international établi par l'IASB


(international Accounting Standards Board) ne cesse d'accroître et la « contagion »
passe aussi bien dans les économies puissantes que dans les pays en voie de
développement.

c- Faciliter la consolidation des comptes

En effet, l’un des principaux arguments en faveur de l’harmonisation est la recherche


de l’efficience dans les transactions internationales. Les sociétés multinationales
étaient auparavant obligées d’établir deux séries de comptes: des comptes consolidés
aux normes du pays de la société mère pour les besoins du marché des capitaux, et des
comptes individuels pour chaque filiale, établis selon les règles locales et qui ont un
but essentiellement fiscal. Si la société mère est cotée sur plus d’une place financière,
un deuxième ensemble de comptes consolidés est généralement nécessaire pour les
marchés de capitaux étrangers. Même si l’audit des sociétés multinationales est en
général effectué par une grande firme d’audit, la nécessité de se conformer aux
exigences locales et de faire certifier des états financiers établis selon des principes
comptables différents accroit significativement le coût de l’audit supporté par
l’entreprise. Les coûts de formation pour l’entreprise et l’auditeur sont également
accrus. Les logiciels sont plus chers et les coûts de transaction plus élevés.

Cet argument s’applique encore mieux au marché des capitaux. Une caisse de pension
autrichienne qui désire investir dans des actions espagnoles éprouvera des difficultés à
évaluer la performance des sociétés ibériques si elle ne connaît pas l’ensemble des
méthodes comptables autorisées en Espagne ainsi que les facteurs culturels
susceptibles d’influencer les comptes. Le manque d’uniformité et donc de
comparabilité des informations comptables constitue indubitablement un obstacle aux
investissements internationaux. Cela conduit à des inefficiences, dans la mesure où les
investisseurs prennent leurs décisions sur la base d’informations tronquées ou bien

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DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

restreignent leurs investissements au seul marché national. Dans le cadre d’une union
économique, le manque d’uniformité conduit aux mêmes inefficiences internes et nuit
à la libre circulation des capitaux, des biens et des services.

2. Objectifs de la fiscalité

On attribue, généralement, quatre fonctions à la fiscalité :

 Une fonction financière


 Une fonction économique
 Une fonction sociale
 Une fonction politique

a- Fonction financière de la fiscalité

La principale fonction de l’impôt est d’assurer la couverture des charges publiques. “Il
existe des charges, il faut les couvrir” écrit le professeur Gaston Jeze. Dans ce cadre,
le professeur Habib Ayadi a écrit « La fonction première de l’impôt dans un pays à
économie de marché est d’assurer la couverture des charges publiques.(….) Sans
disparaitre, cette fonction de l’impôt se renforce du fait de l’atténuation du rôle du
patrimoine public producteur de revenus et surtout du développement de
l’interventionnisme étatique qui entraîne à son tour l’augmentation des charges ».4

Le système fiscal remplit d’autant mieux cette fonction qu'il comporte un nombre
réduit d’imposition d'un bon rendement. Le rendement fiscal est fonction de l'étendue
de l’assiette (champ de couverture de l'imposition) et des taux d’imposition :

Rendement fiscal = Assiette totale liée au champ de couverture de l'impôt x Taux


d'imposition

Moins le champ de couverture de l’assiette est large, plus les taux d'imposition doivent
être élevés pour qu’un impôt ait un bon rendement. Or, lorsque les taux sont élevés, la

4
Professeur Habib Ayadi « Droit Fiscal » Publication du centre d’études, de recherche et de publication de
l’université de droit d’économie et de gestion de Tunis – 1989 Page 96

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DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

fraude et l’évasion fiscale se développent et réduisent l’assiette. Ce phénomène est


traduit par la formule : les taux abattent les totaux.

La courbe de LAFFER (Figure 1) donne une représentation graphique de l’évolution


des recettes fiscales en fonction du taux de l'impôt. Selon LAFFER, l'augmentation du
taux d'imposition entraîne une augmentation des recettes fiscales jusqu’à un point de
rupture à partir duquel toute augmentation de la pression fiscale entraîne une
diminution des recettes. Figure 1 : Courbe de laffer

b- Fonction économique de la fiscalité

La fonction économique de l’impôt prend une dimension de plus en plus importante


dans la détermination des politiques fiscales. Aussi, cette fonction comporte-t-elle de
nombreux aspects qui ont une incidence directe sur la santé de l’économie d’un pays :

La fiscalité, outil de politique économique : La prise en compte des incidences


fiscales par les dirigeants d'entreprise dans leurs prises de décisions économiques,
l'incidence de la fiscalité sur les prix et par voie de conséquence sur la consommation,
font que l'Etat peut utiliser les mesures fiscales pour orienter les choix économiques.

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REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

C'est le cas notamment pour encourager l'investissement dans les secteurs ciblés et
l'exportation par le code d'incitations aux investissements.

Le taux de pression fiscale : Le taux de pression fiscale mesure la part du Produit


Intérieur Brut (P.I.B.) au prix du marché prélevé par l'Etat sous la forme de recettes
fiscales. Le taux de pression fiscale a une incidence directe sur l'épargne nationale et la
capacité compétitive des entreprises. Une étude empirique menée par Wagner a pu
établir une relation entre le taux de pression fiscale et le niveau de développement d'un
pays. Cette relation appelée "loi de Wagner" postule que la dépense publique en % du
P.I.B. tend à s'élever quand un pays s'enrichit.

Incidence de la fiscalité sur la qualité de la concurrence : Un des éléments clefs de


l'économie de marché est l'existence d'une concurrence loyale entre les opérateurs
économiques. Le caractère loyal de la concurrence relève de la responsabilité de l'État
et détermine sur une longue période l'aptitude et la capacité compétitive d'une
économie. Lorsqu'il existe une fraude fiscale fortement répandue, elle peut fausser le
jeu de la concurrence. Dans un tel contexte, plus les taux d'imposition sont élevés, plus
la rente du fraudeur est forte.

c- Fonction sociale de la fiscalité

Le principe de la contribution équitable de tous à la couverture des charges fiscales est


un principe constitutionnel. Il en est de même du principe de l'égalité des citoyens
devant la loi fiscale. La contribution équitable suppose le respect de la règle
d'universalité de l'impôt, règle qui se traduit par la participation réelle de tous, dans les
mêmes conditions, au financement des charges publiques.

D’un autre côté, les mécanismes de l'économie de marché et le sous développement


économique créent des distorsions justifiant l'intervention de l'État pour procéder aux
corrections nécessitées par les équilibres sociaux et le développement humain. Aussi,
appartient-il à l'État, par le biais de la fiscalité et des transferts, de procéder aux
corrections et à la régulation sociales nécessitées par le développement économique et
humain.

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REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

SECTION 2 : DISPARITE DES UTILISATEURS :

Bien qu’ayant définit les investisseurs et les bailleurs de fonds comme étant les
utilisateurs privilégiés des états financiers, le cadre conceptuel reconnait plusieurs
autres utilisateurs de l’information financière. La satisfaction du plus d’utilisateurs
possible est l’une des préoccupations majeure de la normalisation comptable. Fort
heureusement, l’analyse des préoccupations de ces derniers montre que plusieurs
besoins sont communs, ou même en étant différents, peuvent être satisfaits par les
mêmes informations.

Il n’en ait pas de même pour la fiscalité dont les règles et les lois ont été crées par
l’Etat et pour l’Etat. Bien entendu, les informations fiscales intéressent d’autres agents
économiques mais ces derniers doivent s’adapter pour la satisfaction de leurs besoins.

1. Les utilisateurs de l’information comptable

Les utilisateurs de l’information financière peuvent être classés en deux catégories :

 Les utilisateurs internes (faisant partie de l’entreprise : direction, contrôleur de


gestion, personnel..etc.…)
 Les utilisateurs externes à l’entreprise (investisseurs, prêteurs, état, marché
financier...etc.…)
a- Les utilisateurs internes de l’information financière

Bien que destinés principalement à fournir des informations qui répondent aux
utilisateurs externes, les états financiers peuvent, dans une certaine mesure, se révéler
utiles aux dirigeants et ce, notamment dans le cas des petites et moyennes entreprises
qui ne disposent, souvent, que de moyens limités pour pouvoir produire des
informations répondant à leurs besoins spécifiques de gestion.

Par ailleurs, même pour des structures plus importantes l’information financière
représente l’un des principaux outils de prise de décision dans la mesure où :

 Elle permet une meilleure connaissance de la situation financière et même


opérationnelle de l’entreprise.

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REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

 Elle permet d’établir des statistiques, de dégager des tendances et surtout de


faire des prévisions ;
 Il s’agit aussi d’un outil de contrôle rapide et efficace à la disposition des
dirigeants ;
b- Les utilisateurs externes de l’information financière
- Les fournisseurs de capitaux : Ce sont les investisseurs, les prêteurs et les
subventionneurs.
- Les investisseurs qui fournissent les capitaux à risque ainsi que les prêteurs sont
concernés par le risque inhérent à leurs placements et crédits, alors que les
subventionneurs sont intéressés de savoir si l'entreprise a atteint les objectifs qui
lui ont été assignés justifiant ainsi, les ressources et autres avantages qu'ils ont
mis à sa disposition. En général, ces différents utilisateurs veulent savoir si
l'entreprise est rentable, si elle génère des flux de trésorerie positifs, si ses actifs
sont sauvegardés, si elle est en mesure de continuer son activité, dans le cadre
qui est censé être le sien, et d'honorer ses engagements dans un avenir
prévisible.
- L'administration et autres institutions dotées de pouvoirs de
règlementation et de contrôle : Ce groupe inclut particulièrement les autorités
fiscales, monétaires et financières ainsi que les organes chargés de la
comptabilité et des statistiques nationales et tout autre organisme ayant un
pouvoir de planification, de règlementation et de contrôle.
Ils sont intéressés par la répartition des revenus et des ressources. Ils utilisent
l'information financière pour règlementer les activités des entreprises, éclairer
leur politique fiscale, sociale et économique. Ils utilisent aussi l'information
comme base de calcul du revenu national et des statistiques similaires et pour
évaluer la contribution de l'entreprise à la création d'emplois, à l'exportation, au
revenu national ou encore pour le calcul des impôts et taxes.

Ces organismes peuvent, à travers les états financiers, évaluer la portée de leur
politique et éventuellement exiger la production d'informations supplémentaires
spécifiques.

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REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

- Les autres partenaires de l'entreprise : Ce sont les fournisseurs et autres


créanciers ainsi que les clients et autres bénéficiaires des biens et services
produits par l'entreprise. Ils sont intéressés notamment par la capacité de
l'entreprise à générer des flux de trésorerie lui permettant d'honorer ses
engagements et par sa capacité à continuer son activité.
- Les autres groupes d'intérêt : Ce sont notamment les organismes
professionnels et de défense d'intérêts, la presse spécialisée et les médias, les
chercheurs, les divers organes et associations et le public en général.

Ces groupes veulent savoir si l'entreprise travaille pour l'intérêt des membres
de la communauté qu'ils représentent ou dont ils défendent les intérêts. Ils sont
notamment intéressés par les tendances et les évolutions récentes du
développement de l'entreprise et des conséquences de ses activités sur le
développement économique et social et sur l'environnement en général.

Le cadre de préparation et de présentation des états financiers IAS IFRS cite les
utilisateurs suivants :

Utilisateurs Besoin en information

Investisseurs actuels et potentiels et leurs Déterminer la capacité de l’entité à


conseillers distribuer des dividendes.

Décider quand acheter, conserver ou


vendre leurs investissements.

Membres du personnel S’informer sur la stabilité et la rentabilité


de l’entité qui les emploie.

Estimer la capacité de l’entité à les


rémunérer et à leur procurer des
avantages en matière de retraite et des

23
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

opportunités en matière d’emploi.

Prêteurs Déterminer si leurs prêts et les intérêts


qui y sont liés seront payés à l’échéance.

Fournisseurs et autres créditeurs Déterminer si les montants qui leur sont


dus leur seront payés à l’échéance

Clients S’informer sur la continuité de l’entité

Etat et organismes publics Règlementer les activités des entités,

Déterminer les politiques fiscales

Alimenter les bases statistiques

Public S’informer sur les tendances et les


évolutions récentes de la prospérité de
l’entité et sur l’étendue de ses activités

2. Les utilisateurs de l’information fiscale

a- L’Etat utilisateur de référence de la fiscalité

L’ensemble des règles et des lois fiscales ont pour objectifs de répondre aux besoins de
l’Etat :

 Soit par le financement des dépenses publiques


 Soit en vue d’orienter l’économie nationale ce qui fait de la fiscalité un
instrument de politique économique

Par ailleurs, outre son statut de percepteur des impôts, l’Etat dirige l’ensemble des
institutions qui organisent la collecte des impôts et contrôlent la bonne application des
diverses règles fiscales. Force est d’affirmer que l’ensemble des documents et des
communications fiscales de l’entreprise ont pour destinataire unique l’administration.

24
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

Certes, l’information fiscale intéresse aussi d’autres parties, mais ces dernières sont
considérées comme des utilisateurs secondaires qui doivent s’adapter à l’information
disponible.

b- Le gestionnaire et l’optimisation de la contrainte fiscale

"Si la règle fiscale est imposée par l'Etat, dans son intérêt, pour régler ses rapports
financiers avec les particuliers, il n'en demeure pas moins que lorsque la règle est
appliquée aux entreprises, la lourdeur de la charge financière en découlant les incite à
intégrer la variable fiscale dans toute décision de gestion."

L’entreprise est à la fois un contribuable au titre des impôts qu’elle supporte et


redevable au titre des impôts qu’elle fait supporter à ses clients ou qu’elle retient à la
source sur les sommes dues à certains fournisseurs ou à ses salariés.

L’impôt constitue pour le gestionnaire un coût ou un élément qui peut influencer sa


capacité de faire face à la concurrence lorsqu’il ne peut le répercuter sur le client.

Les dirigeants ont donc intérêt à adopter une stratégie de sécurité et d’optimisation à
l’égard de l’impôt :

 Sécurité : par le respect des règles fiscales et l’option à la régularité fiscale.


 Optimisation : par une bonne connaissance de la fiscalité et l’utilisation
optimale des options et solutions avantageuses pour l’entreprise.

Les autres stratégies de fraude totale ou partielle aboutissent généralement à exposer à


la fois l'ensemble macro économique et l'entreprise elle même à des crises dont l'effet
peut être grave. La fraude fiscale peut aussi créer une situation de rente (gain non
justifié par une valeur ajoutée économique) incompatible avec l'efficience
économique.

25
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

SECTION 3 : RECOURS AUX ESTIMATIONS ET AU JUGEMENT DANS


L’ELABORATION DE L’INFORMATION FINANCIERE :

1. Nécessité des estimations dans le processus d’élaboration de l’information


financière

L’incertitude liée à certains éléments des états financiers rend le recours aux
estimations comptables inévitables. Cependant, procéder à une estimation comptable
peut être un exercice simple ou complexe, en fonction de la nature de l'élément. Par
exemple, le calcul de la provision pour charges locatives à payer peut être simple, alors
que l'estimation d'une provision pour stocks à rotation lente ou excédentaires peut
nécessiter des analyses détaillées importantes de données actuelles et des prévisions de
ventes futures. Les estimations complexes requièrent souvent un degré de
connaissances particulières approfondies et l'exercice fréquent d'un jugement.

Les estimations comptables peuvent relever du système normal relatif à l'élaboration


de l'information financière opérant de manière récurrente ou peuvent être ponctuelles
et faites seulement en fin de période. Dans beaucoup de cas, les estimations
comptables sont faites en utilisant des règles basées sur l'expérience, par exemple
l'utilisation de taux standards d'amortissements pour chaque catégorie
d'immobilisations corporelles, ou l'application d'un pourcentage standard au chiffre
d'affaires pour le calcul d'une provision pour garantie. Dans de tels cas, il est
nécessaire que la direction revoie périodiquement les taux, notamment en réappréciant
la durée d’utilité des actifs ou en comparant les résultats réels avec l'estimation
d'origine et en ajustant les règles en conséquence.

2. Impact fiscal des estimations comptables

Les estimations comptables ont un impact direct sur le résultat de l’entreprise et donc
sur l’assiette de l’impôt. Une acceptation totale et sans conditions de ces estimations
pourrait avoir un effet négatif sur le rendement fiscal mais aussi sur la qualité de
l’information financière. En effet, le souci d’allègement de la charge fiscale pèsera

26
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

forcément et aboutira à des pertes surévaluées qui permettront de payer le moins


d’impôt possible.

D’un autre côté, refuser totalement la déductibilité de ces charges n’est pas
envisageable. En effet, les dites charges représentent souvent des pertes effectives et
traduisent des risques réels encourus par l’entreprise. La non déductibilité peut être
source d’iniquité et dans certains cas elle pourrait aller jusqu'à mettre en péril la
continuité de l’exploitation.

La fiscalité s’efforce donc à encadrer les estimations, quit à courir le risque de se


substituer dans certains cas au jugement du gestionnaire. L’exemple le plus concret à
cette situation en Tunisie, est l’application par plusieurs entreprises des taux
d’amortissement fiscaux sans mener une étude sur la durée de vie réelle des actifs, et
ce, malgré les recommandations insistantes des auditeurs.

Le code de l’IRPP et de l’IS a mis en place un ensemble de règles afin d’encadrer les
estimations comptables (en matière d’amortissements et provisions) mais aussi de
maîtriser les charges n’ayant pas de relation directe avec l’exploitation (Dons et
subvention, cadeaux et réceptions…).

L’ensemble de ces éléments a créé de multiples divergences entre les normes


comptables et la fiscalité qui sont en Tunisie ajustées par le tableau de détermination
du résultat fiscal.

27
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

CHAPITRE II : DIVERGENCES TEMPORELLES

Les divergences temporelles sont des écarts liés aux règles de rattachement à un
exercice comptable, des charges et des produits. Ces différences génèrent, en général,
des actifs et des passifs d’impôts différés (IAS 12). Pour ce type de divergence, le
principe de la déduction fiscale de la charge n’est pas remis en cause, mais c’est
l’étalement de cette charge dans le temps qui diffère entre les normes comptables et la
loi fiscale.

L’exemple qui illustre le plus ce genre de divergence est l’amortissement des


immobilisations. En effet, des taux maximum ont été fixé par arrêté n°2008-492 du 25
février 2008. Ces taux ne correspondent pas forcément à la durée de vie utile de
chaque actif. L’entreprise aura dans ce cas à calculer deux amortissements, l’un selon
les taux fiscaux, et l’autre selon la durée de vie qui correspond le plus à la dépréciation
réelle de l’actif. Au final, dans les deux cas, après écoulement de la durée de vie la
plus longue, l’actif sera totalement amorti. Sauf que l’étalement de cette dépréciation
dans le temps sera différent.

SECTION 1 : DIVERGENCES TEMPORELLES LIEES A LA PRISE EN


COMPTE ET A LA METHODE D’AMORTISSEMENT DES ACTIFS :

1. Mode et durée d’amortissement des immobilisations

Traitement comptable (IAS 16)

Les normes comptables internationales IAS / IFRS ont laissé la liberté du choix du
mode et de la durée d’amortissement d’un actif le plus approprié pour traduire la
consommation des avantages économiques futurs. L’IAS 16 a ainsi prévu la possibilité
de modification du mode ou de la durée ou de la base d’amortissement de façon
prospective pour s’adapter aux conditions réelles de consommation des avantages

28
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

économiques. La valeur résiduelle (ré estimée tous les ans) est déduite de la base
amortissable.

Traitement Fiscal

Fiscalement, des taux maximum d’amortissement ont été fixé par décret, la
déductibilité de la charge d’amortissement n’est pas admises au delà de ces taux. Les
sociétés qui appliquent des méthodes qui aboutissent à des taux inférieurs aux taux
fiscaux n’ont aucun retraitement à faire. Pour les sociétés appliquant des méthodes
aboutissant une charge d’amortissement supérieure à celle calculée selon les taux
fiscaux, le surplus est considéré comme une charge non déductible et doit être
réintégré au niveau du décompte fiscal.

2. Amortissement par composant

Traitement comptable

L’amortissement par composant est obligatoire avec décomposition dès l’origine de


l’immobilisation en composants. « L’approche par composant est obligatoire en IFRS.
En effet, selon la norme IAS 16 et l’interprétation SIC 23, le coût d’entrée d’un bien
(par exemple, un avion) faisant l’objet de visites et révisions significatives, effectuées
à intervalles réguliers et planifiées dès l’acquisition du bien, doit être ventilé dès
l’acquisition pour faire apparaître distinctement les coûts d’entretien attendus.
L’interprétation SIC 23 précise en effet qu’un actif acquis ou produit et qui est déjà
prêt à être utilisé, peut comprendre un composant inhérent à la nature de
l’immobilisation et correspondant à des révisions majeures devant être effectuées à
intervalles réguliers et visant à permettre l’utilisation continue de l’immobilisation
pendant sa durée d’utilisation prévue.

Lorsque ce composant n’a pas été facturé séparément ou spécifiquement identifié, son
coût peut être estimé sur la base du coût de la révision majeure si celle-ci était réalisée
à la date d’acquisition de l’immobilisation ou d’achèvement de sa production. Comme
les coûts de remplacement de certains composants, ces coûts sont amortis sur la durée
séparant deux révisions et lorsque les dépenses surviennent, elles sont inscrites à l’actif

29
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

et amorties sur la même durée. Aucune provision pour grosses réparations ne peut être
constituée. »5

Traitement Fiscal

Fiscalement, bien que l’amortissement par composant soit admis, il est très difficile en
cas de contrôle fiscal de convaincre l’administration de la défalcation de
l’immobilisation en composants ayant des durées de vie différente surtout lorsque
l’acquisition concerne l’immobilisation dans sa globalité sans identification juridique
des différents composants.

3. Amortissement des terrains de carrière

Traitement comptable (IAS 16 / IFRS 6)

Selon la norme internationale comptabilité IAS 16, les terrains de carrières sont
amortis en fonction des tonnages extraits pendant l’exercice rapportés à la capacité
d’extraction totale estimée de la carrière sur sa durée d’exploitation. De ce fait, à titre
d’exemple, une cimenterie peut constater parmi les charges de l’exercice
l’amortissement lié à la consommation progressive des minerais de la carrière
exploitée. Aussi, l’IFRS 6 « prospection et évaluation de ressources minérales »
considère que le coût d’acquisition des terrains utilisés à des fins d’extraction de
ressources minérales, fait partie intégrante des actifs de prospection et de ce fait ils
sont à amortir au même rythme que ces actifs.

Traitement Fiscal

Les textes fiscaux en Tunisie n’admettent pas l’amortissement des terrains quelque soit
l’usage de ce dernier. Dans ce cadre, M. Mabrouk Maalaoui confirme que « les taux
réels, c'est-à-dire les prélèvements par rapport au résultat économique, sont réellement
supérieurs à 30%, surtout si on considérait les charges non déductibles, tels que les
amortissements exclus du droit à déduction des terrains, y compris ceux occupés par
les carrières, les fonds de commerce,..., les provisions non admises en déduction, les

5
Abderrazak GABSI Support de cours IAS/ IFRS – Institut des hautes Etudes Commerciales de Carthage –
2010 -

30
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

pertes fiscales non reportables....; la question tendrait à s’aggraver si on tenait compte


des redressements fiscaux dus notamment à l’absence ou à l’imprécision des textes. »6

« Nous notons enfin qu’au cas où la doctrine administrative ou la législation fiscale


n’évoluerait pas dans le sens d’accepter l’amortissement des terrains occupés par les
carrières, les entreprises auraient plutôt intérêt à recourir à l’achat des matières
premières plutôt que l’achat de la carrière elle-même ». 7

4. Traitement des charges reportées

Traitement comptable

Contrairement à la norme comptable tunisienne NCT 10, la norme comptable


internationale IAS 38 considère dans son paragraphe 57 que certaines dépenses
encourues qui peuvent générer des avantages économiques futurs, mais aucune
immobilisation pouvant être comptabilisée n'est acquise ou crée, sont comptabilisées
obligatoirement parmi les charges encourues de l’exercice. Cette norme donne comme
exemples les dépenses au titre des activités de démarrage, les dépenses de formation,
les dépenses de publicité et de promotion des activités de l’entreprise, les dépenses de
délocalisation ou de réorganisation de tout ou partie d'une entreprise.

Traitement Fiscal

La législation fiscale tunisienne a admis la résorption sur un ou trois ans des charges
reportés. Dans ce cadre, un problème de fond peut être discuté ; C’est la déductibilité
de cette charge à reporter qui ne peut être inscrite en comptabilité selon les IAS/IFRS.

5. Coût de démantèlement ou de restauration d’un site

Traitement comptable (IAS 16)

La norme internationale IAS 16 considère les coûts estimés de démantèlement et


transport de l’actif, et de rénovation du site dans la mesure où ce dernier est
comptabilisé en tant que provision selon IAS 37, Provisions, passifs éventuels et actifs

6
Mabrouk Maalaoui , Entretien avec Webmanagercenter « la pression fiscale sur les bénéfices en Tunisie
demeure compétitive», Entretien conduit par Amel Bel Hadj ALI, Août 2009.
7
Mabrouk Maalaoui « Memento Impôt Directs en Tunisie », Edition Price Water House Coopers 2010. Page
107

31
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

éventuels, comme partie intégrante du coût d’acquisition d’une immobilisation et de sa


base amortissable.

Traitement Fiscal

Le droit fiscal tunisien, prévoit que la base d’amortissement est égale au prix de
revient qui correspond à la valeur d’origine d’acquisition, exclusion faite des charges
financières résultant d’un paiement différé8 et des frais généraux ne se rapportant pas
directement à l’acquisition ou à la mise en état d’utilisation du bien et de la TVA
récupérable. De ce fait, tout surplus d’amortissement tenant compte d’une charge
supplémentaire comptabilisée dans le coût de l’immobilisation corporelle
conformément aux normes internationales de comptabilité sera considérée d’office
fiscalement comme charge non déductible et fera l’objet d’une réintégration pendant
l’année de comptabilisation puis déduit fiscalement au titre de l’exercice de
rattachement fiscal.

6. Frais de recherches et de développement

Traitement comptable (IAS 38)

Les frais de développement et les coûts des brevets développés en interne sont
comptabilisés en actif amortissable selon l’IAS 38. Ce coût comprend toutes les
dépenses pouvant être directement attribuées, ou affectées sur une base raisonnable,
cohérente et permanente, à la création, la production et la préparation de l’actif en vue
de l’utilisation envisagée. Ce coût inclut, entre autres toute dépense directement
attribuable pour générer l’actif, tels que les droits d’enregistrement relatifs à un droit et
l’amortissement des brevets et licences utilisés pour générer l’actif. Selon la même
norme, Les brevets déposés sont amortis sur la durée de protection juridique ou sur
leur durée d’utilité probable si elle est inférieure.

8
Note commune n°83 (texte DGI 90/106)

32
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

Traitement Fiscal

Fiscalement, les frais de recherche et de développement, sont considérés comme


charges de l’exercice. Ces charges sont déductibles intégralement l’année de leur
réalisation. Il est à signaler l’existence d’un mutisme fiscal en ce qui concerne les frais
de recherche et de développement capitalisés.

7. Actifs financiers détenus à des fins de transaction

Traitement comptable (IAS 39)

Conformément à l’IAS 39, Après leur comptabilisation initiale, une entité doit évaluer
les actifs financiers, y compris les dérivés qui constituent des actifs, à leur juste valeur,
sans aucune déduction au titre des coûts de transaction qui peuvent être encourus lors
de leur vente ou d'une autre forme de sortie, sauf en ce qui concerne les prêts et
créances qui doivent être évalués au coût amorti en utilisant la méthode du taux
d'intérêt effectif , les placements détenus jusqu'à leur échéance, qui doivent être
évalués au coût amorti en utilisant la méthode du taux d'intérêt effectif et les
placements dans des instruments de capitaux propres qui n'ont pas de prix coté sur un
marché actif et dont la juste valeur ne peut être évaluée de manière fiable, ainsi que les
instruments dérivés liés à ces instruments de capitaux propres non cotés et qui doivent
être réglés par remise de tels instruments, qui doivent être évalués au coût.

L’IFRS 9 a supprimé ces exceptions et préconise que tous les instruments de capitaux
propres doivent être mesurés à la juste valeur.

Traitement Fiscal

Sur le plan fiscal, la législation tunisienne reste très en retard par rapport au référentiel
international de comptabilité. En effet, « la classification des titres financiers reste très
simplistes comparés aux détails de classification donnés par les normes IAS39 et
IFRS9. Fiscalement, ni la perte résultant de l’évaluation des placements très liquides à
la valeur du marché ou la réduction de valeur pour un instrument financier évalué à la
juste valeur à la date de clôture conformément à l’IAS 39 « instruments financiers », ni

33
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

la provision destinée à couvrir la dépréciation pour les autres placements ne sont


admises parmi les charges déductibles »9.

Par ailleurs, les actions des sociétés cotées en bourse dont le cours moyen journalier du
dernier mois est inférieur au coût historique peuvent, du point de vue fiscal, donner
lieu à une provision déductible dans le cadre de la limite de 50% du bénéfice fiscal de
l'exercice avant prise en compte des reports déficitaires.

Aussi, il faut noter que les plus-values sur titres cotés ne sont pas imposables lorsque
les dits titres sont conservé par l’acquéreur pendant plus d’une année .

8. Fond commercial acquis

Traitement comptable (IAS 38)

Conformément à l’IAS 38, le fonds commercial acquis (et non créé par l’entreprise)
est comptabilisé parmi les immobilisations incorporelles de l’entreprise l’année de son
acquisition. Il comprend la clientèle, l’achalandage et les autres actifs incorporels (non
identifiables) qui n’ont pas fait l’objet d’une évaluation et d’une comptabilisation
séparées.

L’IAS 38 ajoute que « le montant amortissable d’une immobilisation incorporelle à


durée d’utilité finie doit être réparti systématiquement sur sa durée d’utilité.
L’amortissement commence dès que l’actif est prêt à être mis en service, c’est-à-dire
dès qu’il se trouve à l’endroit et dans l’état nécessaires pour pouvoir l’exploiter de la
manière prévue par la direction. L’amortissement doit cesser à la première date à
laquelle cet actif est classé comme détenu en vue de la vente (ou inclus dans un groupe
destiné à être cédé qui est classé comme détenu en vue de la vente) selon IFRS 5
Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées et la date à
laquelle l’actif est décomptabilisé. Le mode d’amortissement utilisé doit refléter le

9Mohamed Migaou « Les impôts sur le résultat - Comptabilisation et audit : Application au contexte tunisien »,
Mémoire d’expertise comptable sous la conduite de Monsieur Abderrazek Gabsi – IHEC 2010

34
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

rythme selon lequel l’entité prévoit de consommer les avantages économiques futurs
liés à l’actif. Si ce rythme ne peut être déterminé de façon fiable, le mode
d’amortissement linéaire doit être appliqué. La dotation aux amortissements au titre de
chaque période doit être comptabilisée en résultat, sauf si une autre norme autorise ou
impose son incorporation dans la valeur comptable d’un autre actif.

Traitement Fiscal

Bien que comptablement, le fonds commercial est amortissable selon les normes
comptables, fiscalement, l'article 15 du code de l'IRPP et de l'IS dispose que par
dérogation aux dispositions de l'article 12-2e du code, n'est pas admis en déduction
pour la détermination du bénéfice fiscal, l'amortissement des fonds de commerce. De
ce fait, Les dotations aux amortissements constatés en comptabilité conformément à
l’IAS 38 des fonds de commerce sont à réintégrer fiscalement au titre de l’exercice
au cours duquel elles sont comptabilisées.
9. Traitement des stocks

Evaluation des stocks

Traitement comptable (IAS 2)

Contrairement aux considérations fiscales afférentes aux stocks exposées ci-dessous, la


norme comptable internationale IAS2, ne considère pas les frais administratifs comme
élément intégrant la valeur des stocks. Aussi, et contrairement aux règles fiscales, les
coûts liés au gaspillage ne sont pas constitutifs de la valeur des stocks.

Traitement Fiscal

Fiscalement l’évaluation des stocks, peut être représentée comme suit :

Type du stock Evaluation

Produits achetés Prix de revient =

Prix d’achat – Rabais et ristournes

+ frais d’approche (Assurance, douane,

35
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

transport…)

Produits Fabriqués Prix de revient =

Coût des matières premières + Charges


directes de production + Charges
indirectes de production + quote part des
charges financières et amortissement des
équipements

Provision pour dépréciation des stocks

Traitement comptable (IAS 2)

Selon le référentiel international, la notion de provision pour les stocks n’existe pas.
En effet, la norme comptable IAS 2 traite des réductions de valeur. Cette réduction de
valeur peut être constatée sur n’importe quel type de stocks y compris les stocks de
matières premières et de fournitures diverses.

Traitement Fiscal

Fiscalement, les provisions pour dépréciation des stocks ne constituent pas


nécessairement une charge déductible même si leur constitution est justifiée sur le
plan comptable. La déduction fiscale ne concerne que les provisions pour
dépréciation des stocks destinés à la vente donc les provisions pour dépréciation de
matières premières et de fournitures diverses ne sont pas déductibles. Aussi, il est à
noter que les provisions pour dépréciation des stocks destinés à la vente ne sont
admises en déduction pour la détermination du bénéfice imposable que dans la
mesure où elles remplissent un ensemble de conditions (de fonds et de forme). Ainsi,
le montant des provisions déductibles au titre de la dépréciation des stocks est
constitué par la différence entre le prix de revient du produit constaté en comptabilité
et la valeur de réalisation nette connue à la date de clôture du bilan de l'exercice au
titre duquel les provisions sont constituées sans tenir compte des frais non réalisés à
cette date et sans que ce montant excède 50% du prix de revient du produit.

36
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

SECTION 2 : AUTRES DIVERGENCES TEMPORELLES :

1. Le traitement des subventions d’investissement

Traitement comptable

Selon IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir


sur l’aide publique, une entité peut choisir de comptabiliser initialement
l’immobilisation incorporelle et la subvention à leur juste valeur. Si une entité choisit
de ne pas comptabiliser initialement l’actif à sa juste valeur, l’entité le comptabilise
initialement pour une valeur symbolique (selon l’autre traitement autorisé par IAS 20)
majorée de toute dépense directement attribuable à la préparation de l’actif en vue de
son utilisation envisagée.

Traitement Fiscal

Si l’immobilisation est amortissable, fiscalement, les subventions d’équipement


accordées aux entreprises ne sont pas comprises dans les résultats de l’année de leur
encaissement. Ces subventions doivent être rapportées aux résultats nets des
exercices à concurrence du montant des amortissements pratiqués, (et fiscalement
déductibles) à la clôture desdits exercices, sur le prix de revient des immobilisations
amortissables, lorsqu’elles sont utilisées pour la création ou l’acquisition de ces
immobilisations.
De ce fait, lorsque l’amortissement comptable de l’immobilisation diffère de son
rythme d’amortissement fiscal ou lorsqu’il y a un décalage dans la date de prise en
compte de la subvention entre comptabilité et fiscalité, il convient d'ajuster le résultat
fiscal en déduisant toute reprise comptable de subvention ne correspondant pas à un
amortissement fiscalement déductible et en réintégrant en élément imposable les
fractions reprises antérieurement en comptabilité sans imposition fiscale lorsque le
fait générateur de leur imposition fiscale est réalisé.
Si l’immobilisation est non amortissable, fiscalement, les subventions affectées à la
création ou à l’acquisition de l’immobilisation doivent être rapportées par fractions

37
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

égales au résultat de chacune des dix années y compris celle de la création ou


l’acquisition de ces immobilisations sans appliquer la règle du prorata temporis.

2. Correction d’erreur

Traitement comptable

Conformément à L’IAS 8, l'entité doit corriger de manière rétrospective les erreurs


significatives d’une période antérieure dans les premiers états financiers dont la
publication est autorisée après leur découverte, par retraitement des montants
comparatifs de la ou des périodes antérieures présentées au cours desquelles l’erreur
est intervenue. Dans le cas où l’erreur est avant la première période antérieure
présentée (n-1), par retraitement des soldes d’ouverture des actifs, passifs et capitaux
propres de la première période antérieure présentée.

Traitement Fiscal

Fiscalement, la loi considère que les charges sont déductibles limitativement et


uniquement dans le cadre de l’exercice dans lequel elles sont engagées. Cela se traduit
par l’impossibilité de déduction des charges engagées dans un exercice antérieur non
comptabilisées à temps suite à une erreur ou omission et qui sont « à réintégrer au
résultat de l’exercice de leur comptabilisation et ne sont pas susceptibles de venir en
déduction du résultat de l’exercice de leur engagement »10

3. Actualisation des Créances et dettes

Traitement comptable

L’IAS 21 impose aux sociétés de comptabiliser au résultat de clôture de l’exercice les


pertes de change non encore réalisées. En effet, à chaque date de clôture les éléments
monétaires en monnaie étrangère doivent être convertis en dinars Tunisien en utilisant
le cours de clôture, les éléments non monétaires en monnaie étrangère qui sont évalués
au coût historique doivent être convertis en utilisant le cours de change à la date de la
transaction et les éléments non monétaires en monnaie étrangère qui sont évalués à la
10
Mabrouk Maalaoui « Memento Impôts Directs en Tunisie », Edition Price Water House Coopers 2010. Page
58

38
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

juste valeur doivent être convertis en utilisant les cours de change de la date à laquelle
cette juste valeur a été déterminée.

Les écarts de change résultant de la conversion d’éléments monétaires à des cours


différents de ceux qui ont été utilisés lors de leur comptabilisation initiale au cours de
la période ou dans des états financiers antérieurs doivent être comptabilisés dans le
résultat de la période au cours de laquelle ils surviennent.

Traitement Fiscal

Fiscalement, la déduction sur perte de change ne peut être admise que lorsqu’il ya une
perte certaine. De ce fait, l’actualisation à la date de clôture de l’exercice des comptes
fournisseurs, dettes, ou clients libellés en monnaie étrangère n’a aucune incidence sur
le résultat fiscal.

4. Provisions pour créances douteuses

Traitement comptable

Conformément à l’IAS 39, après leur comptabilisation initiale, une entité doit évaluer
les créances au coût amorti en utilisant la méthode du taux d'intérêt effectif. Le coût
amorti d’une créance est le montant auquel est évalué l'actif lors de sa comptabilisation
initiale, c'est-à-dire le montant historique de la créance, diminué des remboursements
en principal et de toute différence entre ce montant initial et le montant à l'échéance
(prise en compte des pertes de changes), et diminué de toute réduction pour
dépréciation ou irrécouvrabilité.

Traitement Fiscal

La législation fiscale tunisienne a mis en place une série de condition de forme et de


fonds pour la constitution des provisions au titre des créances douteuses. Le strict
respect de ces conditions conduit inévitablement à un décalage entre le résultat
comptable et le résultat fiscal surtout pour les sociétés qui se basent sur les ventes à
crédit comme moyen stratégique de vente. Ainsi, la législation fiscale « impose » aux
sociétés d’engager une action en justice contre le débiteur défaillant afin de déduire la

39
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

provision. Aussi, l’article 12 du code de l’IRPP et de l’IS limite la déduction des-dites


provisions à hauteur de 50% du bénéfice imposable.

5. Provisions pour risques

Traitement comptable

Conformément à l’IAS 37, une provision doit être comptabilisée lorsque l’entreprise a
une obligation actuelle (juridique ou implicite) résultant d’un évènement passé et qu’il
est probable qu’une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques sera
nécessaire pour éteindre l’obligation ; enfin le montant de l’obligation peut être
estimé de manière fiable. Cette obligation juridique peut découler d’un contrat conclue
entre l’entité et un de ses partenaires (client, fournisseur, personnel…), des
dispositions légales ou règlementaires (lois fiscales, sociales, commerciales, de
travail..Etc.). Le montant à provisionner doit être raisonnablement déterminé, suffisant
et adéquat à l’extinction de l’obligation à la date de clôture.

Traitement Fiscal

Contrairement aux règles énoncées par l’IAS 37 et exposées ci haut, la législation


fiscale tunisienne a interdit la déduction des provisions pour risques et charges qui sont
considérés fiscalement non déductibles au titre de l’exercice de leur constatation
comptable.

6. Avantages au personnel

Traitement comptable

En ce qui concerne les avantages au personnel, la norme comptable internationale IAS


19 « avantages au personnel » traite de 4 familles d’avantages exposées dans le tableau
ci-dessous :

40
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

Avantage Traitement comptable Impact fiscal


Avantages du personnel
à court terme
C’est une provision dont la
La société doit comptabiliser
Lorsqu'un membre du
le montant non actualisé des déductibilité n’est pas
personnel a rendu des
avantages à court terme admise.
services à la société
qu'elle s'attend à lui payer, en
charge en contrepartie d’un
passif (charge à payer) si et
seulement si :
 l'entité a une obligation
actuelle, juridique ou
implicite, d'effectuer
ces paiements au titre
d'évènements passés ;
et
 une estimation fiable
de l'obligation peut
être effectuée.

Avantages postérieurs à
l'emploi : régimes à Le montant comptabilisé au Provision à actualiser à
passif au titre de prestations chaque clôture de l’exercice :
prestations définies définies doit être égal au total
de la valeur actuelle de la déductibilité n’est pas
l'obligation au titre des admise.
prestations définies à la date
de clôture ;

Autres avantages à long


terme Le montant comptabilisé au Provision à actualiser à
passif pour les autres chaque clôture de l’exercice
Les autres avantages à long avantages à long terme doit la déductibilité n’est pas
terme sont, par exemple : être égal au total de :
admise.
 les absences  la valeur actuelle de
rémunérées de longue l'obligation au titre des
durée, telles que les prestations définies à
congés liés à la date de clôture ;
l’ancienneté ou les  diminuée de la juste
congés sabbatiques ; valeur à la date de

41
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

 les jubilés ou autres clôture des actifs du


avantages liés à régime (s'ils existent)
l’ancienneté ; utilisés directement
 les indemnités pour éteindre les
d’incapacité de longue obligations.
durée ;
 l’intéressement et les
primes à payer douze
mois ou plus, après la
fin de la période
pendant laquelle les
membres du personnel
ont effectué les
services
correspondants ;
et
 les rémunérations
différées versées douze
mois ou plus, après la
fin de la période au
cours de laquelle elles
ont été acquises.

Indemnités de fin de
contrat de travail Une entité doit comptabiliser Provision à actualiser à
les indemnités de fin de chaque clôture de l’exercice
contrat de travail au passif et la déductibilité n’est pas
en charges. admise.

Traitement Fiscal

La règlementation fiscale tunisienne considère les paiements effectués au titre des


avantages exposés ci haut comme charge déductible. Cependant, ces charges ne seront
admises en déduction que l’année de paiement effectif. De ce fait, à notre avis toute
charge constituée conformément à l’IAS 19 avantages au personnel, avant le paiement
effectif sera considérée par l’administration fiscale comme charge non déductible et
doit faire l’objet une réintégration.

42
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

7. Stock-options

Traitement comptable
Conformément à l’IFRS 2 « Paiement fondé sur des actions », dans le cas où
l’acquisition des actions par le personnel de l’entreprise n’est pas immédiate et doit
respecter un certain nombre de conditions dont notamment des conditions de temps (le
salarié doit travailler un certain nombre d’année au sein de la société), la charge
correspondante à cette transaction doit être étalée sur les exercices liés à l’option.
Traitement Fiscal

Fiscalement, les moins values résultant de l’exercice de l’option par le personnel sur
les actions ou parts sociales ne peuvent pas être déductibles automatiquement et
intégralement. En effet, un certain nombre de limites et de conditions doivent être
satisfaits :

 Activité de la société : La législation tunisienne en vigueur actuellement laisse


penser que l’avantage de déduction est limité aux sociétés opérant
essentiellement dans le secteur des services et d’ingénierie informatique ainsi
que les secteurs de la technologie de communication.
 Actions cotés en bourse : L’avantage de déduction n’est octroyé que pour les
sociétés dont les actions sont admises à la côte de la Bourse des Valeurs
Mobilières de Tunis.
 Première limite quantitative de déduction : La déduction du bénéfice imposable
est limitée à 25% de la valeur des titres à la date de l’offre de l’option.
 Deuxième limite quantitative de déduction : Le montant à déduire est plafonné à
5% du bénéfice imposable après déduction des provisions fiscalement
admises.

43
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

CHAPITRE III : DIVERGENCES DEFINITIVES

Les divergences définitives, également appelées « divergences intemporelles » sont


soit des charges définitivement exclues de la déduction fiscale, soit des produits qui
bénéficient d’une exonération définitive et qui ne seront jamais imposés dans le futur.
En effet, ces écarts structurels, ne dépendent pas de l’exercice comptable auquel ils
sont rattachés : il s’agit de divergences chroniques entre les normes comptables et la
législation fiscale.
Nous avons pu regrouper ces divergences en deux grandes catégories :
 Celles qui sont liées au traitement des immobilisations
 Et celles qui ne sont pas liées au traitement des immobilisation qu’on a appelé
« les autres divergences définitives »

SECTION 1 : DIVERGENCES DEFINITIVES LIEES AU TRAITEMENT


DES IMMOBILISATIONS

1. Réévaluation des immobilisations comme méthode d’inventaire

Contrairement aux normes comptables tunisiennes, L’IAS 16 a prévu le modèle de la


réévaluation comme méthode d’inventaire. En effet, selon le référentiel international,
une immobilisation corporelle dont la juste valeur peut être évaluée de manière fiable
doit être comptabilisée à son montant réévalué, à savoir sa juste valeur à la date de la
réévaluation, diminuée du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur
ultérieures. Lorsqu’une immobilisation corporelle est réévaluée, toute la catégorie
des immobilisations corporelles dont fait partie cet actif doit être réévaluée. Dans
le cas d’un écart de réévaluation positif, celui-ci doit être porté directement dans les
fonds propres, de façon à ce que l’opération ne fasse apparaître aucun profit. A
contrario, si la réévaluation aboutit à une diminution de la valeur de l’actif, l’écart de
réévaluation est enregistré parmi les charges de l’exercice.

44
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

Fiscalement, la méthode de réévaluation a été supprimée. En effet, à partir du 1 er


Janvier 2000, les entreprises tunisiennes ne sont plus autorisées à la réévaluation des
actifs et passifs du bilan. De ce fait, nous pensons que toute charge inscrite en
comptabilité suite à une réévaluation d’une immobilisation ne sera pas fiscalement
déductible. Aussi nous pouvons nous interroger sur les points suivants « La
réévaluation légale étant supprimée, l’entreprise garde-t-elle la possibilité de procéder
à une réévaluation de son bilan en dehors de toute autorisation légale ? Pareille
réévaluation ne serait-elle pas illégale ? Par ailleurs, si l’entreprise procède à une
réévaluation libre de son bilan et qu’elle dégage une plus-value de réévaluation, est-ce
qu’elle sera en mesure, en cas de cession ultérieure des biens réévalués, de déduire
l’assiette de la plus-value de cession la plus-value monétaire de réévaluation ? En
réalité même si l’entreprise garde la possibilité de procéder à une réévaluation libre de
son bilan, le législateur n’a rattaché à cette opération aucune conséquence fiscale
avantageuse permettant à l’entreprise d’isoler les effets de l’inflation sur son résultat
fiscal. »11

2. Dépréciation des immobilisations

La norme IAS 36 « déprécation d’actif » stipule qu’une société est dans l’obligation
d’apprécier à chaque clôture de l’exercice s’il existe des indices montrant qu’un actif a
pu perdre de la valeur. S’il existe un tel indice, la société doit estimer la valeur
recouvrable de cet actif. Selon l’IAS 36, la valeur recouvrable est la valeur la plus
élevée entre la juste valeur et la valeur d’utilité. Dans le cas d’une perte de valeur
celle-ci doit être comptabilisée en charge dans l’état de résultat. L’application de la
norme comptable internationale IAS 36 va sûrement s’opposer à la législation fiscale
tunisienne. En effet, bien que le législateur tunisien ait essayé d’harmoniser les règles
fiscales et les règles comptables en matière d’amortissement et de dépréciation des
actifs, conformément aux dispositions du décret 2008-492 du 25 février 2008 la charge
d’amortissement reste « plafonnée » fiscalement et ne doit pas dépasser les annuités
d’amortissement linéaires calculées sur le base des taux maximums. Cette situation,

11
Kossentini Mohamed « La plus value en droit fiscal tunisien » Edition l’Harmattan 2008 , page 362.

45
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

fiscalement contraignante, est à l’encontre des règles comptables internationales IAS-


IFRS qui imposent aux sociétés de valoriser les immobilisations à la clôture de
l’exercice en tenant compte de la consommation des avantages économiques futurs liés
à l’actif et sa valeur réelle sur le marché.

3. Actualisation de la valeur résiduelle d’une immobilisation corporelle

La norme IAS 16, relative aux immobilisations corporelles, définit la valeur résiduelle
comme le montant estimé qu’une entité obtiendrait actuellement de la sortie de l’actif
après déduction des coûts de sortie. De ce fait, d’après cette norme, la valeur résiduelle
d’un actif doit être révisée au mois à chaque clôture de l’exercice et ce contrairement à
la norme NCT05. Cette fluctuation de la valeur résiduelle, due notamment aux
données du marché et au développement technologique, aura un impact certain sur la
charge d’amortissement constatée annuellement. Cette variation doit, à notre avis et
tenant compte des textes fiscaux en vigueur actuellement, être intégrée fiscalement.

4. Immobilisations destinées à la vente

Dans le souci de présenter une information financière pertinente et complète aux


lecteurs des états financiers, l’IFRS 5 impose aux sociétés de présenter séparément un
actif non courant détenu en vue de la vente. Ces actifs doivent être évalués au plus
faible de leur valeur nette comptable et leur juste valeur nette des frais de cession. Il
est à noter que ces actifs ne doivent pas être amortis tant qu’ils sont considérés comme
actifs destinés à la vente.
Il est évident que les règles d’évaluation et de dépréciation des actifs non courants
détenus en vue de la vente ainsi que le résultat de cession de ces actifs comptabilisé
conformément à l’IFRS5, présentent des divergences importantes par rapport aux
règles fiscales tunisiennes en vigueur qui sont basées principalement sur la valeur
historique et sur l’amortissement linéaire avec des taux imposés par la législation

46
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

fiscale. Ces divergences auront un impact certain sur la détermination du bénéfice


imposable de la société.

5. Immeuble de placement

Conformément à l’IAS 40, un immeuble de placement est un bien immobilier (Terrain,


construction…) détenu par la société pour en retirer des loyers ou pour valoriser le
capital ou les deux12. L’immeuble de placement doit être évalué soit à la juste valeur
soit en utilisant le modèle du coût. Aucun traitement spécifique des immeubles de
placement n’est prévu dans le cadre de la législation fiscale tunisienne. De ce fait, nous
pouvons déduire que toute évaluation d’un immeuble de placement conformément à la
méthode de la juste valeur peut avoir un impact fiscal.

6. Les contrats de location financement (chez le preneur)

Conformément à l’IAS 17 « contrats de location », un preneur dans le cadre d’un


contrat de location financement doit comptabiliser à l’actif le bien loué en contre partie
d’un passif pour un montant représentant le total des loyers futurs. Selon cette même
norme, l’actif acquis dans le cadre d’un contrat de location financement doit être
amorti selon une méthode cohérente avec les méthodes utilisées par l’entité pour des
actifs de même nature.
Contrairement aux normes internationales de comptabilité qui considèrent que l’actif
exploité par l’entité dans le cadre d’un contrat de location financement comme étant
une immobilisation semblable aux autres actifs propriétés de l’entreprise et exigent de
ce fait un amortissement cohérent avec les autres actifs de même nature, en Tunisie ,
fiscalement, l’amortissement des immobilisations acquises et exploités dans le cadre
d’un contrat de leasing sont à amortir linéairement sur la durée du contrat, sans que la
durée en question ne soit inférieure à une durée minimale fixée par décret.

12
Définition de l’IAS 40

47
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

7. Les unités génératrices de trésorerie

Conformément à l’IAS 36, une entité doit déterminer la valeur recouvrable d’une unité
génératrice de trésorerie à laquelle l’actif appartient dans le cas ou il n’est pas possible
d’estimer la valeur recouvrable de l’actif isolé. Contrairement à la norme NCT05,
l’IAS 36 donne des précisions quant à la méthode de regroupement des
immobilisations et aux modalités d’affectation d’une perte de valeur. En effet, l’IAS
36 stipule que la perte de valeur d’une UGT doit être répartie :
 En premier lieu au goodwill affecté à l’UGT ;
 En deuxième lieu aux autres actifs de l’UGT en prorata de leur valeur
comptable.
La question d’ordre fiscal qu’on se pose suite à ce traitement comptable est relative à
la déductibilité de la perte de valeur des actifs de l’UGT si le montant porté en charge
dépasse l’amortissement fiscal. A notre avis, cette perte de valeur peut être considérée
par l’administration fiscale comme un cas de réévaluation des immobilisations donc
elle peut être considérée comme charge non déductible qui doit être réintégrée au
bénéfice imposable.

SECTION 2: AUTRES DIVERGENCES DEFINITIVES

1. Prise en compte des revenus

En matière de prestations de services, la norme IAS 18 « produits des activités


ordinaires » précise que les revenus de ces prestations doivent être comptabilisés en
fonction du degré d’avancement de la transaction à la date de clôture. Selon l’IAS 18,
une des conditions de comptabilisation des revenus associés aux prestations de service
est la probabilité des avantages économiques associés à la transaction iront à la société.
« En plus l’IAS 18 estime que lorsqu’une incertitude surgit quant à la recevabilité d’un
montant figurant déjà en produits des activités ordinaires, le montant irrécouvrable ou
le montant dont le caractère recouvrable a cessé d’être probable est comptabilisé en

48
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

charges plutôt qu’en ajustement du montant du produit des activités ordinaires


comptabilisé à l’origine ».13
Fiscalement, les prestations de services sont à tenir compte dans un exercice fiscal
donné en se basant sur le principe des créances acquises selon ce principe le revenu lié
à la prestation de service est considéré comme acquis et est imposable même s’il y’a
des doutes à la clôture de l’exercice sur la recevabilité de la créance qui seront traités
selon les mécanismes des provisions fiscalement admises assorties d’un ensemble de
conditions de fonds, de montant et de formes.

2. Créances passées en pertes

Selon le référentiel international, l’abandon de créance doit être comptabilisé parmi les
pertes de l’exercice au cours duquel l’abandon de la créance a été décidé.
L’administration fiscale tunisienne reste sceptique eu égard aux opérations d’abandon
de créances par l’entreprise. En effet, en dehors de l’abandon des créances dans le
cadre de la loi 95-34 du 17 avril 1995 relative au redressement des entreprises en
difficulté économique d’une part, et les pertes consécutives à l’abandon des créances
par les banques au profil des entreprises en difficultés économique ,d’une autre part,
l’abandon de créances n’est pas considérée comme charge déductible fiscalement.

3. Dépréciation du Goodwill

« Bien qu’étant un actif hétérogène par définition, le goodwill issu d’un


regroupement d’entreprises a été décomposé par les auteurs (e.g., Barlev, 1973) en
deux sous-éléments pour faciliter son étude :
(i) La prime payée en excès de la valeur de marché de la société acquise,
(ii) La différence entre la valeur de marché de la société cible et la juste valeur de
ses actifs, cette différence étant expliquée par des regroupements d’entreprises passés
ou des options de croissance interne.

13
Mabrouk Maalaoui « Momento Impôts Directs en Tunisie » Price Water House Coopers, Page 67- 2010

49
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

Plus tardivement, la littérature a développé une approche plus détaillée de


la décomposition du goodwill conduisant à identifier d’autres composantes
économiques contingentes à l’opération de regroupement d’entreprises. Ainsi, lors de
ce type d’opérations, le prix payé par la société acquéreuse excède, en règle générale,
la valeur comptable des actifs identifiables nets des dettes de la société cible.
« Une approche partant de la valeur comptable des actifs permet d’identifier les
ressources acquises, initialement non reconnues, présentant manifestement une
valeur significative pour la société initiatrice »14. Conformément à la norme IAS 36,
les sociétés adoptant le référentiel comptable international doivent recourir à une
évaluation des actifs centrée sur la valeur recouvrable. Celle-ci représente la valeur la
plus élevée entre la juste valeur, diminuée des coûts de la vente, et la valeur d’utilité.
« Cette dernière est déterminée à partir des flux de trésorerie attendus et actualisés.
Pour les immobilisations incorporelles à durée de vie indéterminée, un test de
dépréciation annuel doit être effectué pour apprécier s’il y a lieu de modifier la valeur
comptable nette. Ce test doit également être mis en œuvre chaque fois qu’il y a
indication d’une perte de valeur »15. Si le test de dépréciation fait ressortir une perte
de valeur, celle-ci doit être comptabilisée selon un ordre déterminé en commençant
d’abord par la dépréciation du goodwill. Cependant, la législation fiscale en vigueur
n’admet pas en déduction la charge constatée en comptabilité relative à dépréciation
du goodwill.

4. Les charges exclues du bénéfice à déduction de part leur nature

La législation fiscale tunisienne a qualifié un ensemble de charges constatées par les


entreprises comme charges « inutiles » et donc non déductibles fiscalement. Ces
dépenses non déductibles de part leur nature répondent totalement à la définition d’une

14
Luc PAUGAM « VALORISATION ET REPORTING DU GOODWILL : ENJEUX THEORIQUES ET
EMPIRIQUES » Document de soutenance de thèse pour l’obtention du titre de DOCTEUR EN SCIENCES DE
GESTION – Université Paris Dauphine – Décembre 2011.
15
Pierre SCHEVIN « DÉPRÉCIATION D’UN GOODWILL : LES NOUVELLES RÈGLES IAS/IFRS » Revue
financiere et comptable N° 382 Novembre 2005 Page 49

50
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

charge d’après les normes internationales de comptabilité IAS/ IFRS. A titre


d’exemple nous mentionnons :

a. les charges d’amortissement constatées en comptabilité à titre de dépréciation


de la valeur des voitures de tourisme dont la puissance est de dix chevaux ou
plus et servant pour le transport des dirigeants ou du personnel de l’entreprise
b. les charges d’amortissement des avions et bateaux de plaisance mis à la
disposition des dirigeants ou employés de l’entreprise et dont l’utilisation ne
concerne pas directement l’objet de l’entreprise ainsi que des résidences
secondaires
c. Les transactions, amendes, confiscations et pénalités de toute nature
d. La taxe sur les voyages (Article 14-2ème du code de l’IRPP et de l’IS) ;
e. Le déficit dégagé par un établissement stable établi à l’étranger ;

5. Charges exclues du bénéfice à déduction suite à un vice de forme

Conformément l’article 14-3 du code de l'IRPP et de l'IS, par dérogation aux


dispositions de l'article 12-1er du code, ne sont pas admis en déduction pour la
détermination du bénéfice les commissions, courtages, ristournes commerciales ou
non, rémunérations visées au paragraphe II bis de l'article 53 du code, honoraires
supportés par l'entreprise s'ils ne sont pas déclarés dans les conditions du paragraphe
III de l'article 55 du dit code. De ce fait, les honoraires, commissions, courtages,
ristournes, rémunérations payées aux salariés et aux non salariés en contrepartie d'un
travail occasionnel ou accidentel en dehors de leur activité principale sont non
déductibles s’ils n’ont pas été portés sur la déclaration de l’employeur.

6. Dépenses et charges excédant un seuil fiscal ou ne répondant pas à des


conditions de déductibilité d’ordre fiscal

Le résultat net imposable est établi après déduction de toutes les charges sollicitées par
l’exploitation et répondant aux conditions prescrites par l’article 12 du code de l’IRPP

51
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

et de l’IS. Toutefois, certaines charges répondant à cette définition fiscale et répondant


aussi à la définition d’une charge conformément au référentiel international, ne sont
déductibles qu’a hauteur d’un seuil ou plafond fixé par la loi fiscale ou que
lorsqu’elles répondent à certaines conditions édictées par cette dernière c’est
notamment le cas :
 des dons et subventions servis à des œuvres ou organismes d’intérêt général, à
caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social ou culturel dans la
mesure où ils sont justifiés et à concurrence de 0,2% du chiffre d’affaire brut.
Cependant, les dons et subventions accordés aux organismes, projets et œuvres
sociales dont la liste est fixée par le décret n° 2000-599 du 13 mars 2000 et par
certains articles des lois des finances ainsi que par des arrêtés du Ministre des
Finances et des Ministères concernés ou du Premier Ministre, sont déductibles
pour leur totalité. Toutefois, les dons et subventions qui n’ont pas fait l’objet de
mention dans le relevé détaillé à joindre à la déclaration annuelle des revenus
ne sont pas admis en déduction 16 ;
 des cadeaux de toutes natures, des frais de réception y compris les frais de
restauration et de spectacle qui dépassent un centième du chiffre d’affaires brut
réalisé par l’entreprise avec un maximum de 20 000 dinars par exercice (Article
14-1èr du code de l’IRPP et de l’IS) ;
 les intérêts excédentaires servis aux associés, à raison des sommes qu’ils
laissent ou qu’ils versent à la société en sus de leur part dans le capital social ne
sont déductibles qu’au taux de 8% l’année sous la double condition que le
montant des sommes productives d’intérêts n’excède pas en moyenne 50% du
capital social et que ce dernier soit entièrement libéré (Article 48-VII du code
de l’IRPP et de l’IS ). « Dans le cas de dépôts irréguliers, les intérêts sont
calculés au prorata temporise mais le plafonnement s’apprécie sur une moyenne
annuelle de 50% du capital social ».17 Par ailleurs, l’article 75 de la loi n°2003-
80 du 29 décembre 2003, en modifiant ce §VII de l’article 48 du code de l’IRPP
et de l’IS, a prévu que les intérêts non décomptés ou décomptés à un taux

16
Obligation prévue par l’article 59 §2 du code de l’IRPP et de l’IS.
17
Mr. Abderraouf YAICH : « Comptabilisation de l’impôt sur les sociétés », RCF n°45,troisième trimestre 1999.

52
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

inférieur à 8% au titre des sommes mises par la société à la disposition de ses


associés sont inclus, au taux de 8%, au résultat soumis à l’impôt. Ces
dispositions ne sont pas applicables aux établissements de crédits. Dans ce cas,
le taux d’intérêt à prendre en considération est celui pratiqué par ces
établissements au titre des crédits accordés aux tiers ;
 les commissions, courtages, ristournes commerciales ou non, rémunérations
payées aux salariés et aux non salariés en contrepartie d’un travail occasionnel
ou accidentel en dehors de leur activité principale et honoraires supportés par
l’entreprise s’ils ne sont pas portés dans la déclaration de l’employeur
conformément au paragraphe III de l’article 55 du code de l’IRPP et de l’IS
(Article 14-3 du code de l’IRPP et de l’IS) 18;
 les jetons de présence ne sont déductibles que pour la fraction estimée
équivalente au remboursement des frais de présence aux réunions du conseil
d’administration. Le surplus doit être réintégré dans le résultat fiscal de la
personne morale bien qu’il reste selon la doctrine administrative imposable
entre les mains du bénéficiaire qu’il s’agisse d’une personne physique ou d’une
personne morale (Article 48-VI du code de l’IRPP et de l’IS).

7. Les plus-values de cession des éléments d’actif

Généralement, les plus-values de la cession des éléments d’actifs constituent, dans le


cadre des normes internationales de comptabilité IAS – IFRS des profils à constater
dans le compte de résultat de l’exercice pendant lequel la cession a été réalisée.
Ordinairement, le profil de cession est déterminé comptablement compte tenu de la
différence entre le prix de cession et la valeur comptable de l’actif déterminé
conformément aux normes IAS – IFRS. Cependant, fiscalement les plus-values
provenant de la cession des éléments d’actif donnent droit à déduction dans les cas
suivants :

18
La doctrine administrative a exigé la déclaration même des montants non encore payés et comptabilisés parmi
les charges à payer ou fournisseurs factures non encore parvenues pour le bénéfice de leur déductibilité
(DGELF : Prise de position n° 1366 du 3 mai 2003). Toute omission est sanctionnée par la non-déductibilité
du ??

53
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

- Les plus-values provenant de la cession d’actions dans le cadre d’une opération


d’introduction en Bourse des Valeurs Mobilières de Tunis et ce, dans la limite
de la différence entre leur valeur d’introduction en bourse et leur valeur
d’acquisition ou de souscription (Article 11-I §3 du code de l’IRPP et de l’IS) ;

- La plus-value de cession des actions réalisée par les sociétés d’investissement à


capital fixe ou à risque prévues par la loi n° 88-92 du 2 août 1988, telle que
modifiée, est déductible du bénéfice imposable, et ce sous certaines conditions.
- Pour la détermination du bénéfice imposable de la société apporteuse, est
admise en déduction, la plus-value d’apport aussi bien en cas d’opérations de
fusion de sociétés qu’en cas d’opération de scission totale, des éléments d'actif
autres que les marchandises, les biens et valeurs faisant l’objet de
l'exploitation19. Toutefois, la plus-value en question doit être réintégrée, dans la
limite de 50% de son montant, aux résultats imposables de la société ayant reçu
les actifs dans le cadre de l’opération de fusion ou de l’opération de scission, et
ce, à raison de un cinquième par année à compter de l'année de la fusion ou de
la scission ce qui engendre ainsi une différence temporelle et par là une
situation de fiscalité différée. Par ailleurs, en cas de cession de ces éléments
avant l’expiration de la cinquième année à compter de l'année de la fusion ou de
scission, la fraction de la plus-value non encore imposée est réintégrée aux
résultats de l'année de la cession.

19
Article 48 VII septies du code de l’IRPP et de l’IS tel que modifié par les articles 23 et 24 de la loi n° 2003-80
du 29 décembre 2003, en abrogeant, d’un côté, les § I quater et VII septies de l’article 48 du code de l’IRPP et de
l’IS et en ajoutant, d’un autre côté, un article 49 decies, et ce, afin d’étendre le régime fiscal des fusions de
sociétés aux opérations de scission de sociétés.

54
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

CHAPITRE IV : DIVERGENCES COMPLEXES

Il s’agit dans ce chapitre d’étudier les divergences liées à des opérations particulières
dont le traitement comptable a été spécifié au niveau de certaines normes IAS/IFRS et
dont les répercutions fiscales nécessitent, à notre avis, une attention particulière. Il
s’agit principalement des :
 Contrats construction, objet de la norme IAS 11 ;
 Et des répercutions comptables et fiscales d’une première adoption des IFRS,
objet de la norme IFRS 1.

SECTION 1 : LE CONTRAT DE CONSTRUCTION

1. Traitement comptable

L’IAS 11 « contrat de construction » stipule que lorsque le résultat d'un contrat de


construction peut être estimé de façon fiable, les produits du contrat et les coûts du
contrat associés au contrat de construction doivent être comptabilisés respectivement
en produits et en charges en fonction du degré d'avancement de l'activité du contrat à
la date de clôture. Une perte attendue sur le contrat de construction doit être
immédiatement comptabilisée en charges.
Le degré d'avancement des travaux peut être déterminé de différentes manières.
L'entité utilise la méthode qui mesure de façon fiable les travaux exécutés. Les
méthodes retenues peuvent inclure, selon la nature du contrat:
a) le rapport existant entre les coûts encourus pour les travaux exécutés jusqu'à la
date considérée et les coûts totaux estimés du contrat;
b) des examens des travaux exécutés; ou
c) l'avancement, en termes physiques, d'une partie des travaux du contrat.

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REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

Selon la norme IAS 11, l'avancement des paiements et les avances reçues des clients
ne reflètent pas les travaux exécutés. Aussi, il est à noter que lorsqu'il est probable que
le total des coûts du contrat sera supérieur au total des produits du contrat, la perte
attendue doit être immédiatement comptabilisée en charges. Le montant de la perte
correspondante est déterminé indépendamment:
a) du démarrage des travaux sur le contrat;
b) du degré d'avancement de l'activité du contrat; ou
c) du montant des profits attendus sur d'autres contrats qui ne sont pas traités comme
un seul contrat de construction.

2. Régime fiscal

La règlementation fiscale en Tunisie ne donne pas une importance primordiale au


critère de l’avancement des travaux. En effet, l’administration fiscale considère le
versement d’acomptes entrainant un transfert de propriété comme partie intégrante du
revenu de la société et que les travaux correspondant aux acomptes ainsi versés
doivent être exclus des travaux en cours et rattachés au chiffre d’affaire de l’entreprise.
Aussi, il est à signaler que la perte attendue sur un contrat de construction
comptabilisée conformément à l’IAS 11 n’est pas déductible fiscalement et doit être
intégré au résultat fiscal.

56
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

SECTION 2 : PREMIERE APPLICATION DES IFRS

1. Traitement comptable

Conformément à l’IFRS 120, une entité doit appliquer les mêmes méthodes comptables
dans son état de la situation financière d'ouverture en IFRS et dans toutes les périodes
présentées dans ses premiers états financiers IFRS. Ces méthodes comptables doivent
être conformes à chaque IFRS en vigueur à la fin de sa première période de reporting
selon les IFRS, sauf dans les cas précisés par la norme. Hormis des exceptions données
à titre limitatif et exhaustif par l’IFRS1, une société est dans l’obligation de :

 comptabiliser tous les actifs et passifs dont les IFRS imposent la


comptabilisation ; à titre d’exemple nous citons :

i. Le goodwill

ii. Les actifs non courants destinés à la vente

iii. Les immeubles de placement

iv. Les actifs de support

 ne pas comptabiliser des éléments en tant qu’actifs ou passifs si les IFRS


n’autorisent pas une telle comptabilisation ; à titre d’exemple nous citons les
frais préliminaires, les charges à résorber sur plusieurs exercices…etc

 reclasser les éléments qu’elle a comptabilisés selon le référentiel comptable


antérieur comme un certain type d’actif, de passif ou de composante des capitaux
propres, mais qui relèvent d’un type différent d’actif, de passif ou de composante
des capitaux propres selon les IFRS ; et

 appliquer les IFRS pour évaluer tous les actifs et passifs comptabilisés.

Les méthodes comptables qu'une société utilise dans la présentation des premiers états
financiers en IFRS peuvent différer de celles qu'elle a utilisée à la même date en vertu
du référentiel comptable antérieur. Les ajustements qui en résultent découlent
d'évènements et de transactions antérieurs à la date de transition aux IFRS. C'est
pourquoi l'entité doit comptabiliser ces ajustements directement en résultats non

20
D’après le site web Focus Ifrs, résumé de la norme IFRS1, le Conseil supérieur de l’Ordre des Experts-
comptables (CSOEC) et la Compagnie Nationale des Commissaires aux comptes (CNCC) – Paris 2011

57
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

distribués (ou, le cas échéant, dans une autre catégorie de capitaux propres) à la date
de transition aux IFRS.

IFRS 1 établit deux catégories d'exceptions au principe selon lequel l'état de la


situation financière d'ouverture en IFRS d'une entité doit être conforme à chaque IFRS

2. Incidence fiscale

Les ajustements comptables qui résultent de la première application des IFRS


découlent d'évènements et de transactions antérieurs à la date de transition aux IFRS.
Ces ajustements comptabilisés entre autres en résultats (non distribuables) ou dans les
capitaux propres à date de transition aux IFRS auront un impact fiscal. En Tunisie,
actuellement aucune règlementation fiscale ne spécifie clairement et explicitement le
sort fiscal des retraitements comptables liés à un changement de référentiel comptable.
A notre avis, et tenant en considération de la position de l’administration fiscale eu
égard des changements de méthodes de comptabilisations adoptés par les sociétés
tunisiennes, les charges et les produits constatés conformément à l’IFRS 1 ne peuvent
affecter le résultat imposable de l’entreprise qui sera déterminé abstraction faite des
retraitements comptables spécifiés ci haut.

3. Analyse de la divergence

L’application rétroactive des IFRS dans l’état de situation financière d’ouverture


impose en pratique :
a) D’inclure tous les actifs et passifs qui répondent aux définitions et conditions
de comptabilisation des IFRS => Fiscalement, les problèmes liés à la situation
sont comme suit :
I. Le (ou les) nouvel actif crée dans les comptes de la société dans le cadre
de l’adoption des IFRS peut-il répondre à la définition de l’actif des
règles fiscales tunisiennes ?

58
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

II. L’amortissement futur de ce nouveau actif peut-il être considéré


déductible fiscalement ?
b) D’exclure tous les actifs et passifs qui ne répondent pas aux définitions et
conditions de comptabilisation en IFRS => Fiscalement, les problèmes liés à
la situation sont comme suit :
I. Quel est le sort fiscal des actifs amortissables fiscalement ?
II. Quel est le traitement fiscal des charges d’amortissement déjà
constituées ?
c) D’appliquer les normes IFRS pour évaluer tous les actifs et passifs
comptabilisés => Fiscalement, les problèmes liés à la situation sont comme
suit :
I. Quelle serait la position de l’administration fiscale face à l’évaluation
des actifs et des passifs selon les normes IFRS, surtout lorsqu’il s’agit de
juste valeur ?
II. Quelle serait la position de l’administration fiscale suite au changement
de la valeur des actifs amortis selon une ancienne valeur.

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REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE

Les normes comptables internationales s’appuient sur des critères de prise en compte,
de valorisation qui divergent sensiblement des bases règlementaires du système
comptables des entreprises en Tunisie. D’un autre côté, le droit fiscal tunisien au fil
des années a défini ses propres concepts, à travers notamment les prises de position de
l’administration fiscale face au silence des textes fiscaux, et que, dans le cas où la loi
fiscale diverge avec la loi comptable, c’est la règle fiscale qui s’applique pour la
détermination de l’impôt sur le résultat à travers une série d’ajustement à appliquer par
l’entreprise ou par les agents de contrôle.

L’application des normes comptables internationales en Tunisie influencent forcément


ces ajustements ou divergences. En effet, à travers le recensement non exhaustif des
dissemblances étudiées dans le cadre de cette première partie, nous avons pu mesurer
l’ampleur des retraitements fiscaux à appliquer à la fin de l’exercice par les entreprises
tunisiennes dans le cas où ces entreprises seront amenées à présenter leurs états
financiers conformément aux IAS – IFRS.

Ainsi, la démarche à suivre pour le législateur tunisien afin de cerner ces écarts et de
diminuer ces retraitements est de traiter les divergences entre le référentiel
international et les règles d’imposition en vigueur.

Plusieurs questions se posent ainsi : Faut-il appliquer un systéme fiscal fortement


connecté aux règles comptables internationales ? Quels sont les avantages et les limites
d’une telle connexion ? Faut-il mettre en place des règles fiscales complètement
indépendantes des normes comptables internationales ?

La réponse à ces questions ne peut être apportée qu’après avoir effectué une étude
détaillée des deux alternatives accompagnée d’une revue des solutions adoptées dans
d’autres pays: C’est l’objet des développements qui suivent.

60
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

PARTIE II : LES ALTERNATIVES POSSIBLES


DE TRAITEMENT DES DIVERGENCES :

61
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

INTRODUCTION DE LA DEUXIEME PARTIE

Comme exposé dans le cadre de la première partie de ce mémoire, l’adoption du


référentiel comptable international IASI FRS en Tunisie aura sans doute un impact
fiscal considérable. En effet, et comme exposé ci-avant, beaucoup de divergences
subsistent entre les normes IAS/ IFRS et les règles fiscales tunisiennes. Bien
évidement, toute règlementation fiscale ne sera pas muette face à un tel
bouleversement des pratiques comptables. La principale question à aborder dans le
cadre de cette deuxième partie est relative aux alternatives possibles pour le traitement
des divergences liées à l’adoption du référentiel comptable international.

La revue de la littérature dans ce domaine, et notamment l’analyse des


expériences des pays ayant adopté le référentiel international nous a conduit à la
délimitation de deux principales alternatives possibles pour les traitements de ces
divergences à savoir la connexité et la déconnexion.

Dans le cadre de la deuxième partie de ce mémoire, nous allons approfondir


l’étude des de ces deux alternatives. Ainsi nous allons analyser ces alternatives d’un
point de vue théorique en premier lieu et dans le sens pratique en deuxième lieu.

Ainsi, un premier chapitre exposera la notion de la connexité en présentant les


avantages et les limites de la méthode. De même, dans le cadre d’un deuxième
chapitre, nous allons essayer de présenter l’alternative de la déconnexion en
présentant ses avantages et ses limites.

Enfin, Un troisième chapitre fera un état des lieux des expériences étrangères. Il
y sera présenté des expériences de connexité et des expériences de déconnexion.

62
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

CHAPITRE I : LA CONNEXITE

Il s’agit pour cette méthode de maintenir une relation très étroite entre la
comptabilité et la fiscalité. Concrètement la société prépare un seul jeu d’états
financiers qui seront aussi utilisés comme base pour la détermination des données
fiscales. Bien entendu, cela n’exclu pas de procéder à des retraitements afin d’adapter
les données comptables aux exigences de la législation fiscale.

SECTION 1 : MODALITES PRATIQUES DE LA METHODE

1. Présentation de la méthode

Dans le lexique juridique, le terme connexité est utilisé pour faire référence à la
liaison d'un élément avec un ou plusieurs autres du même genre. La connexité est
spécialement adoptée, en termes de Droit, afin de faire la liaison existant entre deux ou
plusieurs affaires qui demandent à être décidées par un seul et même jugement.
La connexité est aussi utilisée dans le domaine de droit international et précisément
dans la détermination des compétences territoriales des jugements internationaux ainsi
« la connexité, signifie, qu’un juge dans un pays est saisi d’un litige connexe à celui
qui a été soumis au juge étranger, c'est-à-dire que les deux demandes en justice sont
étroitement liées entre elles, si bien qu’en les jugeant séparément, on risque d’aboutir à
une contrariété de jugement21.

2. Passage du résultat comptable au résultat fiscal

Cette méthode suppose l’élaboration en fin d’exercice d’un tableau de


détermination du résultat fiscal. Il s’agit de rajouter au résultat comptable les charges
non déductibles fiscalement et d’en soustraire les produits non imposables. C’est ainsi
qu’on obtient l’assiette de l’impôt.

21
Lexique des termes juridiques Dalloz 14ème éd.

63
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

SECTION 2 : AVANTAGES ET LIMITES DE LA METHODE

1. Les avantages

 Simplicité : Le maintien de la connexion entre les règles fiscales et les règles


comptables est une solution simple pour l’entreprise du fait que le principe de
l’unicité du bilan est maintenu.
 Economie : Le maintien de la connexion entre les règles fiscales et les règles
comptables est une solution économique surtout les PME du fait que ces sociétés
n’auront pas à engager des couts additionnels pour la présentation de deux
comptabilités simultanées une pour des considérations comptables et une autre
pour les besoins des informations fiscales.
 Souplesse : Le maintien de la connexion entre les règles fiscales et les règles
comptables est une solution pragmatique et souple du fait que la société ne va pas
subir un changement brutal dans le cadre du traitement des données comptables et
fiscales avec « une possibilité d’adapter progressivement le droit comptable »22.

2. Les limites

 Sincérité et « neutralité » des comptes: Le maintien de la connexion entre les


règles fiscales et les règles comptables impactera nécessairement les états
financiers des entreprises qui seront toujours élaborés tenant compte des règles
d’imposition.

22
Francois Musel « Quel impact fiscal suite à l’adaptation des normes IFRS par l’Union Européenne ? »
Editions Larcier 2006 - Page 53

64
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

CHAPITRE II : LA DECONNEXION

Il s’agit de séparer autant que possible l’information comptable de l’information


fiscale. Concrètement, la société prépare deux jeux distincts d’états financiers : un
premier pour satisfaire les multiples utilisateurs de l’information financière et un
deuxième exclusivement réservé à l’administration fiscale et qui sera élaboré en
appliquant l’ensemble des exigences de la loi fiscale.

SECTION 1 : MODALITES PRATIQUES DE LA METHODE

1. Présentation de la méthode

La déconnexion entre les règles fiscales et les règles comptables se base sur le principe
que les deux domaines ont une finalité différente. En effet, les partisans de cette
approche défendent le fait que la fiscalité a comme objectif la couverture des charges
publiques en se basant sur la capacité contributive tandis que la comptabilité a comme
objectif la présentation de la situation réelle de la société indépendamment des règles
fiscales et que l’interférence des deux domaines va nécessairement impacter
négativement leurs objectifs réels.

2. Effets sur la présentation de la situation financière

Le premier impact de la déconnexion sur la situation financière de la société est la


présentation, par les sociétés, de deux jeux d’états financiers. En effet, les états
financiers « comptables » seront établis exclusivement conformément aux normes
comptables et n’auront aucun impact sur le calcul des impôts à payer. D’un autre coté
la société va maintenir simultanément une « comptabilité fiscale ». Dans cette logique,
la société n’aura aucun souci ni risque à montrer la valeur réelle et sincère de ses

65
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

actifs, passifs et résultats indépendamment de la charge d’impôt à supporter à la fin de


l’exercice.
La déconnexion des normes comptable et des règles fiscales présenterait des
avantages théoriques, « mais au prix d’un travail administratif plus lourd des
entreprises, et particulièrement des PME qui seraient astreintes à deux gestions
administratives distinctes . Son atout résiderait dans la possibilité, pour le droit
comptable, d’être détaché de ses contingences fiscales ». Cela aura un effet de
stabilisation du droit fiscal qui peut œuvrer sans la contrainte des stricts besoins
informationnels des entreprises. « On peut d’ailleurs argumenter que les lois d’impôts
étant en effet d’ordre public, et s’accommodent mal avec des exigences de flexibilité et
d’autonomie d’appréciation propres à la comptabilité . En renfort de cette
orientation, force es t de constater que le lien entre la comptabilité et la fiscalité est
déjà imparfait, voire contestable, car des divergences persistent entre ces deux
référentiels (par exemple, amortissement des goodwills, traitement des plus - values
de réévaluation et des amortissements, etc. » 23

SECTION 2 : AVANTAGES ET LIMITES DE LA METHODE

1. Les avantages

Le premier avantage de la déconnexion réside dans le fait que le doit fiscal et les
normes comptables « peuvent se concentrer sur leurs objectifs propres, on pourrait
implémenter plus facilement des régimes optionnels pour différents types d’entreprises
en droit comptable (PME, grandes entreprises, entreprises publiques, etc.) sans que
cela ait une conséquence fiscale »24. Aussi cette solution offre à l’entreprise davantage
de liberté dans le choix des solutions comptables adaptées à sa situation dans le but de
présenter des états financiers sincères et fiables. Dans le cadre de la déconnexion, le
changement de la législation fiscale, des bases et des taux d’imposition n’auront aucun

23
BRUNO COLMANT « Connexion des droits comptable et fiscal des entreprises : Quelques repères et
réflexions » Accountancy & Tax | Numéro 1/2006 Page 29
24
Francois Musel « Quel impact fiscal suite à l’adaptation des normes IFRS par l’Union Européenne ? »
Editions Larcier 2006 - Page 65

66
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

impact sur les états financiers donc c’est une solution qui renforce la règle de la
comparabilité des états financiers dans le temps et dans l’espace.

2. Les limites

 Faisabilité : Le premier principe de la déconnexion est la mise en place d’un


système fiscal complètement autonome. Cette mise en place, passe inévitablement par
le renversement total des pratiques.
 Lourdeur : Une déconnexion entre la fiscalité et la comptabilité passe
inévitablement par l’adoption par les sociétés de deux jeux d’états financiers. En effet,
les sociétés vont produire des Etats financiers conformes aux prérogatives et aux
normes comptables et d’autres Etats financiers pour les considérations fiscales pures.

 Economie: La présentation de jeux d’états financiers peut s’avérer comme une


charge additionnelle et couteuse pour les entreprises surtout pour les PME.

67
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

LA CONNEXITE

Avantages Limites

 Sincérité et « neutralité » des comptes: Le maintien de la


 Simplicité : une solution simple pour l’entreprise du fait que connexion entre les règles fiscales et les règles comptables
le principe de l’unicité du bilan est maintenu. impactera nécessairement les états financiers des entreprises
 Economie : une solution économique surtout pour les PME qui seront toujours élaborés tenant compte des règles
du fait que ces sociétés n’auront pas à engager des couts d’imposition.
additionnels pour la présentation de deux comptabilités
simultanées une pour des considérations comptables et une
autre pour les besoins des informations fiscales.
 Souplesse : Une solution pragmatique et souple du fait que la
société ne va pas subir un changement brutal dans le cadre du
traitement des données comptables et fiscales avec « une
possibilité d’adapter progressivement le droit comptable »25.

25
Francois Musel « Quel impact fiscal suite à l’adaptation des normes IFRS par l’Union Européenne ? » Editions Larcier 2006 - Page 53

68
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

LA DECONNEXION
Avantages Limites

Indépendance du droit fiscal et droit comptable :

Doit fiscal et les normes comptables « peuvent se concentrer sur Faisabilité : Le premier principe de la déconnexion est la mise
leurs objectifs propres, on pourrait implémenter plus facilement en place d’un système fiscal complètement autonome. Cette mise
des régimes optionnels pour différents types d’entreprises en en place, passe inévitablement par le renversement total des
droit comptable (PME, grandes entreprises, entreprises publiques, pratiques.
etc.) sans que cela ait une conséquence fiscale)26.
Lourdeur : Une déconnexion entre la fiscalité et la comptabilité
passe inévitablement par l’adoption par les sociétés de deux jeux
d’états financiers. En effet, les sociétés vont produire des Etats
liberté dans le choix des solutions comptables
financiers conformes aux prérogatives et aux normes comptables
Solutions comptables adaptées à sa situation de l’entreprise dans et d’autres Etats financiers pour les considérations fiscales pures.
le but de présenter des états financiers sincères et fiables.

Sécurité et permanence comptable


Economie: La présentation de jeux d’états financiers peut
Dans le cadre de la déconnexion, le changement de la législation s’avérer comme une charge additionnelle et couteuse pour les
fiscale, des bases et des taux d’imposition n’auront aucun impact entreprises surtout pour les PME
sur les états financiers donc c’est une solution qui renforce la

26
Francois Musel « Quel impact fiscal suite à l’adaptation des normes IFRS par l’Union Européenne ? » Editions Larcier 2006 - Page 65

69
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

règle de la comparabilité des états financiers dans le temps et


dans l’espace.

70
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

CHAPITRE III : ETAT DES LIEUX DES EXPERIENCES


ETRANGERES

Dans ce chapitre, après avoir posé le cadre d’analyse de la relation comptabilité-


fiscalité, nous allons étudier quelques expériences de pays ayant optés pour la
connexité et d’autres ayant choisis la déconnexion.

SECTION 1: UN CADRE D’ANALYSE DE LA RELATION


COMPTABILITE - FISCALITE

1. l’approche systématique d’évaluation de Lamb Nobes et Roberts.

Lamb, Nobes and Roberts ont essayé d'évaluer en 1998 le degré de connexion entre les
règles fiscales et les règles de reporting financier, en étudiant cinq types de connexion
et de déconnexion. La méthode utilisée a été appliquée dans quatre pays (Royaume-
Uni, Etats-Unis, France et Allemagne). L'analyse a été basée sur 15 éléments qui
permettent de mesurer l'influence de la fiscalité sur la comptabilité. Les résultats
permettent de conclure que, dans le Royaume-Uni et aux Etats-Unis, la comptabilité
est complètement déconnecté de la fiscalité, et ce contrairement à la France et
l'Allemagne où se trouve un lien étroit entre la comptabilité et la fiscalité27.

2. Les études de Nobes et Schwenk,

Les études de Nobes et Schwenke en 2006 sont fortement basées sur l'étude menée
par Lamb et al. (1998). Les deux études avaient le même objectif soit de mesurer les
liens entre le régime fiscal et de l'information financière. Comme nouveau apport
comparé aux études de 1998, « Nobes et Schwenke introduisent une nouvelle

27
D’après Dacian Cuzdriorean, Szilveszter Fekete, Lucia Sucală “AN ATTEMPT AT MEASURING THE
FISCAL INFLUENCE OVER ACCOUNTING OF ROMANIAN LISTED COMPANIES” Page 98.

71
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

dimension dans la recherche des relations comptabilité - fiscalité : le développement


longitudinal de cette liaison, en identifiant des stages successives de cette
évolution »28

Les cas de liaison entre fiscalité et comptabilité


(source : Nobes et Schwenke, 2006 qui adaptent Lamb et al., 1998)

SECTION 2 : EXPERIENCES DE CONNEXITE

1. L’exemple de la France

A. Aperçu historique et état des lieux


Historiquement, en France, « un lien étroit entre la comptabilité et la fiscalité française
existe depuis bientôt un siècle et a résisté jusque là aux bouleversements profonds
entrainés par la prégnance mondiale des normes IFRS sur les comptes des
entreprises »29.

28
Costel Istrate « ÉVOLUTIONS RECENTES DE LA RELATION ENTRE LA COMPTABILITE ET LA
FISCALITE EN ROUMANIE » Décembre 2011 Page 4
29
Pascale REVAULT « La connexion comptabilité / fiscalité, à la fois simple et complexe, est-elle pérenne ? »
28 février 2011 – CREG Page 1

72
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

Le système fiscal français s’est toujours caractérisé par sa connexion très robuste avec
la comptabilité. Selon un rapport de l’assemblée nationale en France30, le droit fiscal
français a toujours limité la liberté du droit comptable. En 1947, sur le mode plaisant,
M. Charles Penglaou soulignait que « la fiscalité est à la comptabilité ce que le
snobisme est à l’art. Il ne faut pas en dire du bien parce qu’elle lui a fait beaucoup de
mal, mais il ne faut pas en médire parce qu’elle lui a fait beaucoup de bien » 31 Il
confirmait ainsi l’opinion de M. Jean Fourastié qui pressentait déjà, en 1943, «
l’impérieuse nécessité de la normalisation comptable et la dualité d’intérêts entre
l’entrepreneur soucieux d’utiliser la technique comptable pour les besoins de sa
gestion et les pouvoirs publics soucieux de diriger l’économie et de prélever sur les
entreprises le coût de cette direction et de cette coordination et donc d’imposer une
comptabilité légale » 32. E n effet, tenant compte que les ressources publiques sont
basées principalement sur les données comptables des entreprises françaises, le
système comptable français a abondamment été décrété suite à des pressions de
l’administration fiscale.

En effet, le système comptable français est couramment observé comme le résultat


d’une vision macro-économique fortement inspiré des règles fiscales. Nous allons
analyser ci-dessous les trois étapes importantes montrant la connexité comptable et
fiscale en France. En effet, D. BAERT et G. YANNO33 affirment qu’il est faux de voir
dans les normes comptables françaises une simple matière technique; celles-ci ont une
dimension politique essentielle… .. «.. » Rien ne dit qu'un gouvernement ne verra pas
dans les règles comptables un outil discret pour modifier l'assiette fiscale. « Ces
propos confirment bien que la connexion existant entre comptabilité et fiscalité est
élargie, intégrant les décisions politiques de l'Etat, partie prenante essentielle »34.

30
MM. DOMINIQUE BAERT ET GAËL YANNO rapport présenté à l’assemblée nationale en application de
l’article 145 du Règlement PAR LA COMMISSION DES FINANCES, DE L’ÉCONOMIE GÉNÉRALE ET
DU PLAN relatif aux enjeux des nouvelles normes comptables. 10 Mars 2009 – Page 89.
31
« De l’incidence des doctrines sur la pratique comptable », Revue d’économie politique, mai-juin 1947.
32
Cité par J.G Degos, Histoire de la comptabilité, Presses Universitaires de France, Que sais-je (1998).
33
D. BAERT et G. YANNO "enjeux des nouvelles normes comptables » Commission des finances, de
l'économie générale et du plan de l’Assemblée Nationale 2009 – Page 26
34
Pascale REVAULT « La connexion comptabilité / fiscalité, à la fois simple et complexe, est-elle pérenne ? »
28 février 2011 – CREG Page 1

73
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

Aussi, il est à signaler que la règlementation fiscale française est fortement basée sur
les règles comptables et vise versa. A titre d’exemple, l’article 38-1 du code général
des impôts stipule que le bénéfice net est le bénéfice imposable, l'article 38 quater
précise ensuite que les entreprises doivent respecter les règles édictées par le plan
comptable général. Ces exemples sont de nature à renforcer la théorique de la
connexité des règles comptables et fiscales en France.

B. Adoption des IFRS en France


L’Union européenne n’a imposé l’adoption des normes IAS-IFRS pour la présentation
des états financiers consolidés des sociétés cotées sur un marché règlementé. Pour
les comptes individuels des sociétés cotées ou non, l’union a laissée à chaque État
d’autoriser ou d’imposer les normes internationales dès 2005. « Le règlement de
l’Union européenne a tout de même prévu que les États membres pourraient, par
dérogation, reporter l’application des normes au 1er janvier 2007 pour les sociétés
dont seules les obligations sont cotées ou les sociétés qui ont leurs titres cotés
dans un pays tiers et qui utilisent des normes reconnues au niveau international, c’est-
à-dire les US GAAP »35.

C. Les principales divergences entre les normes comptables françaises et les


IASI FRS
Nous pouvons regrouper les différences majeures entre les normes comptables
françaises et les normes IAS IFRS en trois catégories.
La première catégorie est principalement liée au principe comptable de « juste valeur »
ou « fair value ». Cette notion comptable est presque inutilisée auparavant par les
professionnels comptables français qui utilisent préférablement ou obligatoirement, à
l’instar de la pratique comptable tunisienne, le coût historique. Le principe de la juste
valeur a été, au début de l’application des IFRS, sévèrement critiqué et rejeté ainsi
Benabdellah et Teller (2006) considèrent « la juste valeur comme un principe
qui apporte de l’incertitude dans la comptabilité et dont les effets pourraient

35
GRÉGORY HEEM « Lire les états financiers en IFRS » , Éditions d’Organisation, 2004 ISBN : 2-7081-3217-
2 Page 22.

74
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

amener à une volatilité certaine en plus de conséquences imprévisibles. De


ce fait, ils recommandent de choisir avec sagesse la méthode coût historique qui
est la mieux connue des auditeurs et des financiers, et qui a également
l’avantage d’entraîner des conséquences beaucoup plus prévisibles, opinion
également partagé par Colasse »36.

La deuxième dissimilitude est argumentée par le fait que la France a toujours fait
devancer la fiscalité à la communication financière. En effet, les Français sont
avant tout accrédités à des règles strictes « construites par des spécialistes puis
remaniées pour satisfaire les requêtes d’un secteur particulier en fonction de
ses considérations fiscales. L’IASB est très réticente à cette idée de différenciation
par secteurs, ce qui bouleverse les habitudes des professionnels français. Par
conséquent, la comptabilité française a suivi une approche plus fiscaliste pour
communiquer avec l’Etat en mettant en évidence la fiabilité des chiffres produits. »37
Dans ce cadre Monsieur Jean Christophe Martin ajoute que Les normes IFRS ne
renvoient plus à la notion de comptabilité mais à celle de l’information financière.
Celle-ci est principalement destinée aux investisseurs externes, propriétaires de
l’entreprise, le but des nouvelles normes étant de produire une information financière
transparente sur l’entreprise permettant d’optimiser les portefeuilles d’actifs. Mais les
salariés, les collectivités locales et autres parties prenantes de l’entreprise peuvent
également les utiliser. Les états financiers destinés en premier lieu aux investisseurs et
créanciers de l’entreprise sont beaucoup plus élaborés que les anciens systèmes
comptables qui, en France et dans la plupart des pays d’Europe continentale, sont
essentiellement destinés aux directions fiscales et aux instituts nationaux de
statistiques38.

36
Samir AYOUB « LES FREINS CULTURELS A L’ADOPTION DES IFRS EN EUROPE : UNE ANALYSE
DU CAS FRANÇAIS » Papier de recherche, Ecole Supérieure des Sciences Commerciales d’Angers,
Laboratoire CREDO, Page 5.
37
Gélard G. (2006) « Démarche normative et cadre conceptuel », Revue Française de
Comptabilité, 393, pp. 35-39.
38
Jean Christophe Martin « NOUVELLES NORMES COMPTABLES ET PME » Direction du commerce, de
l'artisanat, des services et des professions libérales – N°17 Mars 2006.

75
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

La troisième catégorie de divergence est relative principalement à la structure et à la


présentation des normes IFRS, qui s’écartent, d’un point de vue formel, abondamment
de la présentation des normes françaises. « En effet, les normes IFRS ont été conçues
pour se défaire des règles spécifiques trop rigides qui ne permettraient qu’une mise en
place trop stricte dans les entreprises. Les principes sur lesquels elles sont fondées
laissent ainsi une large place à l’interprétation. Or la plupart des comptables
français sont habitués à suivre les instructions très précises du Plan Comptable
Général (PCG), qui est basé sur le Code de Commerce »39.

D. Application de la connexité en France

Historiquement, nous observons une connexité historique entre la pratique comptable


française et la règlementation fiscale. En effet, le droit fiscal français a toujours
contrôlé et limité l’autonomie de la pratique comptable. « Pour s’en convaincre, il
suffit de se référer aux écrits du début du XXeme siècle de Charles Penglaou,
observateur attentif de la technique comptable appliquée aux affaires : « La fiscalité
est à la comptabilité ce que le snobisme est à l’art. Il ne faut pas en dire de bien parce
qu’elle lui a fait beaucoup de mal, mais il ne faut pas en médire parce qu’elle lui a fait
beaucoup de bien». Dans le même ordre d’idée, Jean Fourastié (1907-1990),
pressentait déjà, en 1943 « l’impérieuse nécessité de la normalisation comptable et la
dualité d’intérêts entre l’entrepreneur soucieux d’utiliser la technique comptable pour
les besoins de sa gestion et les pouvoirs publics soucieux de diriger l’économie et de
prélever sur les entreprises le coût de cette direction et de cette coordination et donc
d’imposer une comptabilité légale »40.

L’application des normes IFRS en France a incontestablement une incidence fiscale,


« cependant celle-ci est d’une portée différente en fonction des éléments concernés.
Notons que dans la majorité des cas, la solution fiscale a été alignée sur la solution

39
Samir AYOUB « LES FREINS CULTURELS A L’ADOPTION DES IFRS EN EUROPE : UNE ANALYSE
DU CAS FRANÇAIS » Papier de recherche, Ecole Supérieure des Sciences Commerciales d’Angers,
Laboratoire CREDO, Page 6.
40
Stéphane OUVRARD, Jean-Guy DEGOS « La convergence du droit comptable français et des normes
d'information financière internationales » Page 15

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REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

comptable….le choix réalisé par l’entreprise, s’il reste avant tout un choix comptable,
devient par la force des choses un choix fiscal ».41
Dans le cadre du bulletin officiel des impôts42 du 30 décembre 2005, l’administration
fiscale française estime que l’évolution liée à l’adoption des IFRS a pour conséquence
une nécessaire adaptation des règles fiscales, que l’administration a engagée selon trois
axes principaux :
- Le maintien de la connexité de la fiscalité avec la comptabilité,
- La préservation de la neutralité fiscale et
- la simplicité des retraitements fiscaux.
Il est par ailleurs rappelé qu’aux termes de l’article 38 quater de l’annexe III au
code général des impôts, les entreprises doivent respecter les définitions du plan
comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les
règles applicables pour l’assiette de l’impôt.
Dans ce qui suit, nous allons développer la position de l’administration fiscale
française face aux nouveautés imposées par les normes IAS/IFRS
i. En ce qui concerne les actifs immobilisés.
a. Les immobilisations corporelles : Le changement majeur apporté par les IAS
IFRS concerne les biens acquis par voie de contrat de leasing, les constructions
sur sols d’autrui et les agencements réalisés par le locataire qui seront
comptabilisés à l’actif du bilan. Dans ce cadre l’administration fiscale française
préconise que ces biens doivent être maintenus à l’actif du bailleur ou crédit-
bailleur, même si le locataire ou preneur du contrat de crédit-bail les contrôle.
Corrélativement, les loyers ou redevances constituent des charges pour le
locataire.
b. Les marques et brevets : L’administration fiscale française a expressément
maintenu son point de vue en ce qui concerne ces éléments. En effet, du point
de vue fiscal, les coûts relatifs aux frais de recherche d’antériorité et de dépôt de
marque à l’INPI, (l’équivalent de l’INORPI en Tunisie,) ou de renouvèlement
liés aux marques développées en interne, doivent être déduits immédiatement

41
Analyses Experts, Bulletin de l’ordre des Experts Comptables de France. Numéro 13 – 2006 Page 4
42
Bulletin officiel des impôts, DIRECTION GÉNÉRALE DES IMPÔTS, N° 213 du 30 DECEMBRE 2005,
BUD F 05 10041, Page9

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REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

des charges. La doctrine antérieure est par conséquent rapportée. En revanche,


la doctrine administrative 12/1997 en date du 30 octobre 1997, qui précise que
les dépenses exposées lors de l’acquisition de brevets, marques de fabrique ou
procédés de fabrication ne peuvent être comprises dans les charges déductibles,
conserve toute sa portée. De ce fait, fiscalement, il convient par conséquent
d’appliquer aux frais de dépôt de brevets le même régime qu’antérieurement :
ces frais sont en principe constitutifs d’immobilisations incorporelles, mais
peuvent faire l’objet d’une déduction immédiate si l’option en ce sens a été
exercée globalement pour l’ensemble des frais de développement par
l’entreprise.

c. L’approche par composants : L’administration fiscale française s’est alignée au


traitement comptable préconisé par l’IAS16. Ainsi la position de
l’administration est résumée comme suit : « Les éléments d’une immobilisation
répondant à la définition de l’approche par composant doivent être
comptabilisés à l’actif du bilan, distinctement de la structure (de l’actif
principal). Ces éléments font l’objet d’un plan d’amortissement propre »43. Pour
ce qui est de l’impact fiscal de l’approche par composants, l’administration
fiscale a retenu le traitement suivant : la majoration ou la minoration du
bénéfice imposable du premier exercice ouvert à compter du 1er janvier 2005
résultant de l’application aux immobilisations de la méthode par composants est
répartie, par parts égales, sur cet exercice et les quatre exercices ou périodes
d’imposition suivant44.

d. Charges à répartir : En ce qui concerne les charges à répartir, l’administration


fiscale française a retenu le traitement comptable préconisé par les normes
internationales à savoir l’interdiction de constituer, comptablement un actif de
charges à répartir. Ainsi, expressément, la position fiscale est comme suit :
« Dans le cadre de la nouvelle règlementation comptable relative aux actifs, les

43
Bulletin officiel des impôts, DIRECTION GÉNÉRALE DES IMPÔTS, N° 213 du 30 DECEMBRE 2005,
BUD F 05 10041, Page23
44
Aux termes du I de l’article 237 septies du code général des impôts

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REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

charges à répartir (charges différées et charges à étaler) ne sont plus admises. Il


convient désormais, soit d’activer les dépenses en cause, si elles répondent aux
critères de définition des actifs prévus par le plan comptable général, soit de les
déduire immédiatement en charges à défaut de respecter ces critères »45
ii. En ce qui concerne la dépréciation des actifs
a. L’amortissement : globalement, l’administration fiscale française s’est attachée
à poursuivre un objectif de neutralité pour les entreprises concernant
l’application de l’amortissement. En effet, il a été décidé de maintenir un calcul
fiscal distinct de l’amortissement. De ce fait, les entreprises adoptant le
référentiel international seront obligées de recourir à la comptabilisation d’un
amortissement dérogatoire supplémentaire. Aussi, il est à signaler que
l’administration fiscale française « a imposé » le maintien de la durée de vie
fiscale même si comptablement cette durée peut être supérieure ou inférieure.
Le traitement fiscal préconisé peut être résumé dans le tableau ci-dessous :

la durée d’utilisation comptable est Cas où la durée d’utilisation


plus longue que la durée fiscale46 comptable est plus courte que la
durée fiscale
Impact : un amortissement comptable Impact : il en résulte un amortissement
inférieur à l’amortissement comptable supérieur à
déductible fiscalement. l’amortissement déductible
fiscalement.

Solution : une dotation complémentaire Solution : procéder à la réintégration


à l’amortissement dérogatoire, extra-comptable de la
afin de se conformer à la règle fraction de l’amortissement
de l’amortissement minimal. comptable qui excède le
L’amortissement fiscalement montant de l’amortissement
différé pourra donc être déduit fiscalement déductible. Cette

45
Voir Note 30
46
L’administration et la règlementation fiscale françaises utilisent le terme durée de référence pour la durée
fiscale.

79
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

au fur et à mesure de fraction de l’amortissement


l’amortissement comptable. comptable ainsi reportée du
point de vue fiscal sera
admise en déduction lors de
la cession ou de la mise au
rebut de l’immobilisation, ou
extra-comptablement de
manière linéaire sur la durée
résiduelle d’usage.

Une autre difficulté provient de la déductibilité des amortissements. En effet, au


plan fiscal, la base pour le calcul des amortissements correspond, en application
de l’article 15 de l’annexe II du CGI, au prix de revient de l’immobilisation et
non à la valeur comptable amortissable diminuée des dépréciations. La
dépréciation, si elle n’est pas déductible fiscalement (dépréciation calculée sur la
valeur d’usage), sera réintégrée dans sa totalité l’année de sa constatation en
comptabilité. Quant à la dépréciation déductible fiscalement (calculée à partir de
la valeur vénale), elle sera imputée sur une base fiscale réduite par rapport à la
base comptable dans tous les cas où le rythme de déductibilité des
amortissements est plus rapide du point de vue fiscal que du point de vue
comptable. Une partie de la dépréciation comptabilisée sera non déductible
fiscalement et devra être réintégrée l’année de sa constatation en comptabilité.
Au cours des exercices ultérieurs, dans ces deux hypothèses, la quote-part du prix
de revient de l’immobilisation qui reste comptabilisée en « dépréciation » ne
pourra pas faire l’objet d’une déduction fiscale avant la fin d’utilisation de
l’immobilisation47.
b. Les tests de dépréciation : Fiscalement, l’administration fiscale française
considère la dépréciation des actifs déterminée conformément à l’IAS 36 comme
provision, malgré que ni la notion ni le terme « provision » n’a été énoncé par les

47
Stéphane OUVRARD, Jean-Guy DEGOS « La convergence du droit comptable français et des normes
d'information financière internationales » Page 18

80
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

normes IASI FRS. En effet, l’administration fiscale appelle les entreprises à se


référer aux principes généraux de déductibilité des provisions pour
dépréciation 48. fixées au 5° du §1 de l’article 39 : pour être déductibles, les
provisions doivent être constituées en vue de faire face à des pertes ou des
charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables.
iii. En ce qui concerne les immeubles de placement

La norme IAS 40 « Immeubles de placement » dispose qu’un actif immobilisé


détenu pour en retirer des loyers ou pour valoriser le capital ou les deux est à
comptabiliser soit à la « juste valeur », les plus ou moins-values latentes devant
alors être comptabilisées en résultat, soit au coût historique, c'est-à-dire au coût
d’acquisition diminué du cumul des amortissements et des pertes de valeur.
L’article 39 du code Général des impôts français s’est aligné à la définition d’un
immeuble de placement et ajoute que les dotations aux provisions pour
dépréciation comptabilisées au titre de l'exercice sur l'ensemble des immeubles
de placement ne sont pas déductibles à hauteur du montant des plus-values
latentes sur ces mêmes immeubles existant à la clôture du même exercice.

iv. Evaluation globale des réformes fiscales après l’adoption des IFRS

A travers les lectures et la revue de la littérature que nous avons entreprises dans
le cadre de ce mémoire, nous jugeons que les réformes, explications, prise de
position de l’administration fiscale face à l’adoption des normes IAS-IFRS ne
sont pas abondantes. Ce constat a été largement partagé par Pascale Revault qui a
écrit à juste titre « Sur un plan pratique, la convergence du PCG vers les normes
IFRS ne s’est pas accompagnée d’une évolution parallèle des règles fiscales.
(….) Toujours pour ce qui concerne les charges calculées, concernant les
amortissements par exemple, l’administration fiscale n’accepte pas de prendre en
compte la valeur résiduelle dans la base de calcul de l’amortissement

48
l’article 39 - 5° du 1 code général des impôts : pour être déductibles, les provisions doivent être constituées
en vue de faire face à des pertes ou des charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent
probables.

81
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

contrairement à ce qui se pratique en comptabilité. Les divergences entre les


traitements comptables et les exigences fiscales se sont ainsi accrues ».49

2. L’exemple du Maroc

A. Aperçu historique et état des lieux


La pratique comptable marocaine a été largement inspirée du modèle français.
Cette forte dépendance, est expliquée, entre autres, par la création en 1950 de la
compagnie des experts comptables du Maroc (CECM) par des professionnels
français dans le but de transposer le modèle et la pratique comptable français au
Maroc. En 1967, les principes généraux de la comptabilité ont été instaurés par un
décret royal.

Adoption des IFRS au Maroc


En date du 26 mai 2005, le conseil national de la comptabilité au Maroc a émis
un avis (Avis n°5) stipulant que les personnes morales soumises à
l’obligation de présenter des comptes consolidés ou qui optent pour
l’établissement de ces comptes, doivent adopter soit les normes nationales, soit
les normes internationales IFRS et les interprétations s’y rapportant, telles que
publiées par l’IASB et adoptées par l’Union Européenne. A travers cet avis, le
Maroc a choisi l’implémentation des IFRS d’une manière progressive. En effet,
l’ensemble des intervenants dans le secteur prévoient les étapes suivantes :
o Etape 1 : (déjà mise en place) : L’alternative de présenter les états
financiers selon les IFRS pour les sociétés qui préparent les comptes
consolidés.
o Etape 2 : L’obligation de présenter les états financiers selon les IFRS
pour les sociétés qui préparent les comptes consolidés.
o Etape 3 : L’alternative de présenter les états financiers selon les IFRS
pour les sociétés cotées.
o Etape 4 : L’obligation de présenter les états financiers selon les IFRS
pour les sociétés cotées.
49 Pascale Revault « La connexion comptabilité / fiscalité, à la fois simple et complexe, est-elle pérenne ? » 28 février 2011 – CREG Page28.

82
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

o Etape 5 : L’alternative de présenter les états financiers selon les IFRS


pour l’ensemble des sociétés (IFRS PME).
o Etape 6 : L’obligation de présenter les états financiers selon les IFRS
pour l’ensemble des sociétés et élimination du référentiel local.

« Le marché des capitaux au Maroc ne pouvait à cet effet ignorer ce


mouvement de normalisation. Ainsi, le 13 octobre 2005 le Conseil
Déontologique des Valeurs Mobilières (CDVM) a émis une circulaire relative à
la publication et la diffusion des informations financières par les personnes
morales faisant appel à l’épargne. Cette circulaire a introduit pour les sociétés cotées
au premier compartiment de la bourse de Casablanca, l’obligation d’établir et de
procéder à la publication de leurs états de synthèse consolidés selon la
législation en vigueur ou selon les normes comptables internationales
(IAS/IFRS). Cette disposition est assortie de l’obligation du ou des commissaires aux
comptes desdites sociétés d’émettre un rapport ou une attestation sur ces états de
synthèses consolidés. »50
L’adoption des IFRS au Maroc, même si cette application n’était pas obligatoire, a
pour effet, de bouleverser les pratiques comptables et fiscales tenant compte de
divergences qui existent entre d’un coté le référentiel marocain, très connecté au
régime fiscal et les normes internationales de comptabilité d’un autre coté. Ces
divergences vont être étudiées dans le paragraphe qui suit.

B. Les principales divergences entre les normes comptables marocaines et les


IAS-IFRS
Dans un souci de pertinence, nous allons présenter dans le cadre de ce paragraphe
les différences majeures entre les IAS-IFRS et les normes comptables marocaines.

50
Fadoua TAHARI « Le Commissaire aux Comptes face à la première application des normes IFRs » Mémoire
présenté en vue de l’obtention du diplôme d’expert comptable. Institut Supérieur de commerce et
d’administration des Entreprises – Mai 2007 – Page 15

83
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

i. La notion de juste valeur


La différence majeure entre les normes comptables marocaines et les normes IAS-
IFRS est sans doute la notion de juste valeur comme moyen de valorisation. En effet,
un expert marocain déclare que « Les normes internationales IAS/IFRS consacrent la
notion de juste valeur et privilégient la prééminence de la réalité économique sur
l’apparence juridique (substance over form), contrairement au référentiel comptable
marocain qui est plus basé sur une approche patrimoniale et juridique »51.

ii. Les immobilisations en non valeurs


Le référentiel comptable marocain regroupe dans une catégorie appelée « non
valeurs » les actifs suivants :
- Frais préalables au démarrage
- Frais d'augmentation du capital
- Frais sur opérations de fusions, scissions et transformations
- Frais de prospection
- Frais de publicité
- Autres frais préliminaires
- Charges à répartir
- Frais d'acquisition des immobilisations
- Frais d'émission des emprunts
- Primes de remboursement des obligations
Comptablement, les immobilisations en non valeurs sont à activer et à amortir sur une
durée de 5 ans. Cependant selon les normes IAS-IFRS ces éléments ne constituent pas
des actifs et doivent être comptabilisés en charge l’année de leur engagement.

51
Entretien avec Fadoua Moutaouakil, Expert comptable, directrice du contrôle de gestion, consolidation,
comptabilité & IFRS et ingénierie Financière à la direction de la stratégie financière du groupe ONA

84
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

iii. Durée d’amortissement


« En pratique, les durées d’utilisation retenues au Maroc pour l’amortissement des
immobilisations corporelles correspondent généralement aux durées normales
d’utilisation sans prise en compte de la durée d’utilisation attendue par l’entreprise
elle-même….la durée d’amortissement arbitraire de cinq ans est un exemple » 52 .
Cependant, les normes IAS, IFRS préconisent que les immobilisations corporelles
doivent être amorties selon la méthode et la cadence qui exprime le mieux la
consommation des avantages économiques de l’immobilisation.

iv. Immobilisations détenues en vue de la vente


Contrairement aux normes internationales IASI FRS qui prévoient la comptabilisation
séparée d’une immobilisation détenue en vue de la vente et l’arrêt de l’amortissement
de ces actifs, la référentiel comptable marocain n’a pas prévu cette méthode de
comptabilisation. En effet, les normes marocaines stipulent que l’immobilisation doit
être amortie jusqu’à sa sortie de l’actif.

C. L’impact des IFRS sur le résultat fiscal au Maroc.


i. En ce qui concerne la dépréciation des actifs
Conformément à l’IAS 36, si la valeur recouvrable d'un actif est inférieure à sa valeur
comptable, Une perte de valeur doit être constatée en ramenant la valeur comptable de
l’actif à sa valeur recouvrable. Ce traitement comptable bien qu’il soit obligatoire en
IFRS du fait que la perte de valeur doit être immédiatement comptabilisée en résultat,
ne sera pas considéré comme charge fiscale du fait que la législation fiscale marocaine
ne prend en considération que les amortissements fiscaux.

ii. En ce qui concerne la constatation des revenus


Conformément à l’IAS 18, Les produits des activités ordinaires doivent être évalués à
la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir. Lorsque la contrepartie doit être
reçue au cours d’une période et que les conditions de financement accordées à
l’acheteur sont avantageuses, les flux de trésorerie doivent alors être actualisés et le
52
Kawta SEBARI « Refonte des normes comptables marocaines relatives aux amortissements, provisions et
dépréciations d’actifs : Proposition d’un projet de normes pour l’établissement des comptes individuels »
Mémoire présenté pour l’obtention du diplôme d’Expert Comptable. ISCAE 2010 Page 31.

85
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

montant des produits des activités ordinaires est établi à partir de la valeur actualisée.
Le traitement comptable prévu par l’IAS 18 va complètement à l’encontre des règles
fiscales marocaines qui limitent l’évaluation du revenu exclusivement au nominal de la
créance (La facturation). De ce fait, l’administration fiscale Marocaine ne reconnait
aucune diminution de la valeur nominale dans le cas ou une action en justice n’a pas
été réalisée. Aussi, il est à noter que la TVA déclarée par la société suite à des créances
irrécouvrables demeure sans possibilité de régularisation.

iii. En ce qui concerne les provisions pour créances douteuses


Contrairement aux règles IAS, IFRS qui se basent sur les notions d’estimation des cash
flow futurs, de la juste valeur et du taux d’intérêt effectif pour la prise en compte des
créances douteuses, le système fiscal marocain s’attache plutôt à des principes
juridiques. En effet, la déductibilité fiscale des créances douteuse ne peut être débattue
qu’après avoir intenté une action en justice contre le débiteur défaillant.

iv. En ce qui concerne les escomptes obtenus sur achats


La législation fiscale marocaine considère que les escomptes obtenus sur achat
d’immobilisations, de stocks ou suite à des acquisitions de services comme produit
financier à constater et qui sera imposable. Ce traitement fiscal diverge du traitement
comptable prévu par les normes IAS, IFRS qui considèrent que les escomptes sur
achat comme des montants qui doivent être déduit de la valeur des immobilisations
acquises.
v. En ce qui concerne le mode d’amortissement
Contrairement aux normes comptables internationales qui adopte une grande souplesse
dans le choix de la méthode d’amortissement des immobilisations tout en mettant
comme condition primordiale que la méthode d’amortissement doit traduire d’une
manière sincère la consommation des avantages économiques futures liés à l’actif ainsi
que sa juste valeur, la règlementation fiscale marocaine reste assez stricte et rigide
dans le choix de la méthode d’amortissement. En effet, pour l’amortissement linéaire
la charge déductible d’amortissement est plafonnée aux taux prévus par la doctrine
administrative. Aussi, l’amortissement dégressif reste lié exclusivement à certaines
immobilisations.

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REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

SECTION 3 : EXPERIENCES DE DECONNEXION

1. L’exemple des Etas Unis

A. Application des IFRS aux Etats Unis

« Le 17 novembre 2008, la Securities and Exchange Commission (SEC) a rendu public


aux fins de commentaires sa proposition de feuille de route très attendue sur la
possibilité pour les émetteurs américains d'utiliser les états financiers dressés selon les
Normes internationales d'information financière (IFRS). La feuille de route proposée
fait état de plusieurs étapes clés qui, si elles sont adoptées, pourraient rendre
obligatoire l'application des IFRS par les émetteurs américains en 2014, à condition
que la SEC estime qu'il en est de l'intérêt du public et de la protection des
investisseurs »53.

En 2010, la Securities and Exchange Commission a émis un plan de travail pour


l’implémentation des normes IFRS aux états Unis. Ce plan comprend l'examen des
normes IFRS, à la fois tels qu'elles existent actuellement et après l'achèvement des
divers projets de convergence en cours par le FASB et l'IASB. Entre autres, le plan de
travail répond à certaines des observations et des préoccupations reçues en réponse à
l’exposé de sondages proposé par la SEC en Novembre 2008, y compris les aspects
suivants54 :

 Déterminer si les IFRS sont suffisamment développés et cohérents dans


l'application pour une utilisation en tant que seul jeu de normes comptables aux
États-Unis,
 Veiller à ce que les normes comptables soient fixées par un normalisateur
indépendant et pour le bénéfice des investisseurs ;
 Comprendre si les lois et la règlementation américaines seraient touchées par un
changement de normes comptables

53
Price Water House Coopers “IFRS adoption worldwide 2010” Page 26 – Les Editions PWC.
54
American Institute of CPAs “International Financial Reporting Standards , An AICPA Backgrounder” 2011
- Page 5

87
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

 Comprendre l'impact sur les entreprises, grandes et petites, y compris les


changements apportés aux systèmes comptables, changements d’arrangements
contractuels, les considérations de gouvernance d'entreprise et des éventualités
de contentieux.
 Préparation du capital humain : déterminer si les personnes qui préparent et
auditent les états financiers préparés aux les IFRS.

A ce jour, et malgré tout les effort déployés, les IFRS ne sont toujours pas adoptées
comme seul et unique référentiel comptable aux Etats Unis, mais cette étape est
inévitable et sa mise en application est imminente .

B. Le système fiscal des Etats Unis55

Les sociétés constituées sur le territoire des Etats-Unis sont redevables de l’impôt
fédéral sur l’ensemble de leurs bénéfices de provenance américaine ou étrangère. Les
résultats des succursales étrangères sont donc inclus dans le résultat imposable aux
Etats-Unis. Les sociétés étrangères (non constituées aux Etats-Unis) n’y sont soumises
à l’impôt qu’à raison de leurs bénéfices de source américaine. Les charges « normales
et nécessaires » engagées durant l’exercice (y compris l’impôt prélevé à l’échelon des
Etats fédérés) sont déductibles des résultats de l’exercice.
Les sociétés résidentes des Etats-Unis qui reçoivent des dividendes de source
américaine peuvent exclure entre 70 % et 100 % de ces dividendes de leur résultat
imposable, selon le niveau de participation. Les bénéfices de source étrangère ne
bénéficient pas en règle générale de cette disposition.
Au niveau de l’Etat fédéral, les sociétés sont imposées selon un barème progressif dont
les taux varient de 15 % à 35 % :
Taux progressifs :
 15 % jusqu'à 50 000 $
 25 % de 50 000 à 75 000 $
 34 % de 75 000 à 10 M$
55
Direction de la législation fiscale « La fiscalité aux Etats Unis » DLF/E/DO/2006000762. Fiscalités étrangères

88
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

 35 % au-delà de 10 M$

C. La déconnexion fiscale aux Etats Unis

Malgré que l’administration fiscale américaine (IRS) jouit d’une grande notoriété,
nous pouvons remarquer clairement l’existence d’une forte séparation entre les règles
d’imposition américaines et l’US GAAP. Ceci peut être expliqué, entre autres, par le
l’existence d’une décentralisation de la règlementation comptable dans les mains des
experts comptables et comptables professionnels. En effet, aux Etats Unis, l’AICPA
(American Institute of Certified Public Accountants) créé en 1887, joue un rôle
principal dans normalisation comptable et l’actualisation des US GAAP. Ainsi, le
bénéfice de déduction des charges n’a aucun lien avec la comptabilisation des charges
en comptabilité. Aussi, la détermination des provisions et autres estimations fiscales
sont totalement compartimentées par rapport aux mêmes estimations comptables.

Dans le cadre du système fiscal fédéral des Etats Unis, le droit fiscal et le droit
comptable sont considérés comme deux branches totalement autonomes. En effet, la
SEC défini les normes comptables d’une manière générale comme des règles ayant
comme objectif de donner aux investisseurs (et les autres parties prenantes) une vision
fiable et aussi précise que possible, de la situation financière d’une entité économique
(groupe) à un moment donné. Le principe directeur est « l’image fidèle» ou « true and
fair view ». Parmi les règles importantes exigées par la SEC est la «substance over
form ».
D’un autre coté aux Etats Unis, les règles fiscales sont utilisées uniquement pour
déterminer les bénéfices imposables. Leur objectif est de définir la responsabilité
fiscale des entreprises vers l'État pour une année donnée. Ces règles fiscales sont
indépendantes des règles comptables afin de préserver la neutralité économique, de
sorte que les décisions managériales ne seront pas indument influencé par des mesures
fiscales.
D’un point de vue pratique, la déclaration d’impôt pour les sociétés aux Etats Unis ne
se base pas formellement sur les états financiers comptables. « Pour arriver au revenu
net, l’entreprise déduit de ses recettes totales la dépréciation du capital, les salaires, les
cotisations aux retraites, les achats de biens et services, les intérêts versés, et de
89
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DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

nombreuses déductions spéciales nécessitants quelques fois des calculs complexes.


L’impôt est extrêmement compliqué, les tableaux d’amortissement varient d’un bien à
un autre et différentes méthodes peuvent être utilisées pour calculer l’amortissement
permis. La structure des taux appliquée au revenu net est légèrement progressive »56

2. L’exemple du Danemark

A. Le systéme Fiscal Danois


Le Danemark a diminué son taux d’impôt sur les sociétés ces dernières années. En
effet, le taux est passé de 50% à 28% en 2007. Actuellement le taux d’imposition est
de 25%. « Le Danemark dispose d’un des régimes de groupe les plus poussé au sein
de l’Union européenne. La société tête de groupe doit inclure dans le résultat consolidé
du groupe les filiales danoises mais aussi étrangères, ce qui est un avantage certain.
Le Danemark a très tôt reconnu les groupes de sociétés. Dans une décision rendue en
1936, la Cour suprême danoise a accordé aux sociétés mères ainsi qu’à leurs filiales
danoises de pouvoir consolider leurs résultats même contre l’avis de l’administration
fiscale. Le Danemark peut être considéré comme un pionnier dans la prise en compte
de la réalité économique du groupe de société »57.

B. L’application des IFRS au Danemark


La pratique comptable au Danemark a été grandement influencée ces dernières années
par des pratiques étrangères. Depuis plusieurs années, avant d'entrer à la communauté
européenne, le Danemark avait une règlementation comptable fortement influencée par
les tentatives d'harmonisation avec les autres pays nordiques (Finlande, Norvège et
Suède).
En Janvier 2001, le Parlement Danois a proposé un nouveau référentiel de préparation
des états financiers. La nouvelle Loi sur des états financiers est entrée en vigueur le
1er Janvier 2002. En règle générale, cette loi se fonde sur le Cadre de l'IASB et les
normes IFRS dans la mesure du possible. En pratique, quand la loi est muette les

56
Robert E. Hall, Alvin Rabushka “La Flat Tax , La révolution fiscale » Traduit de l’américain par Jan Krepelka,
Institut Constant de Rebecque. 2009 European Center of Austrian Economics Foundation, Liechtenstein
(ECAEF) pour l’édition français. Page 82.
57
« Vers un impôt européen sur les sociétés » Pubication Cercle des Européens – 2010 – Page 27

90
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

utilisateurs pouvaient consulter des 'interprétations complémentaires dans le cadre des


IFRS. « Cependant, cette loi présentaient quelques divergences avec les normes IFRS.
Une de ces différences est que la mesure des immeubles de placement à la juste valeur
qui n'est autorisée que si l'activité principale de l'entreprise est d’investir dans
l'immobilier d'investissement »58.
En Août 2003, Il y’a eu davantage de modifications à la loi relative aux états
financiers. Les changements proposés comprennent un certain nombre de
simplifications pour les petites et moyennes entreprises. Enfin, le plus grand
changement mis en œuvre consiste en l’obligation de la préparation des états financiers
en IFRS pour les sociétés cotées.

C. La Déconnexion au Danemark
Historiquement, le cadre législatif Danois a été influencé à la fois par l'Europe
continentale et les systèmes juridiques de Commonwealth. Cependant, il est
généralement noté que les principes qui sous-tendent la relation entre la fiscalité et la
comptabilité sont fortement inspirés du modèle Anglophone. En effet, nous pouvons
remarquer « que la comptabilité Danoise et son systéme fiscal ne sont pas étroitement
liés. Cette forte indépendance a été principalement mise en place par la promulgation
en 1981 d’une Loi appelé la quatrième directive qui a pour but la séparation de la
comptabilité de la fiscalité »59
Le Danemark a choisi de permettre à toutes les entreprises d’utiliser les normes IFRS
dans la préparation de leurs comptes annuels. Toutes les entreprises, y compris ceux
qui préparent les comptes annuels conformément aux normes IFRS, sont dans
l’obligation de préparer des Etats financiers « fiscaux » en conformité avec les mêmes
règles de comptabilité fiscale qui sont totalement indépendantes des règles comptables.

58
Joseph Bebbington and Esther Song “The Adoption of IFRS in the EU and New Zealand” - National Center
for Research on Europe - University of Canterbury – Page 99
59
Frederic Gielen et John Hegarty« An accounting and taxation conundrum » a pan-european perspective on tax
accounting implications of ifrs adoption - September 2007 – Page 17.

91
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

La déconnexion entre la fiscalité et la comptabilité a « permis une migration des


sociétés danoises vers les IFRS, relativement aisée et souple puisque les règles fiscales
sont restées inchangées » 60

La tradition comptable Danoise s'avère fort différente de celle qui prévaut dans les
pays continentaux. Ainsi, la comptabilité n’y est jamais « une algèbre du droit ».
L’importance des professionnels et des spécialistes, de l’individu, une certaine
défiance vis-à-vis des règles fiscales et un optimisme indéfectible à l’égard du
marché sont des éléments de société constitutifs du construit comptable de ce pays. La
comptabilité y est perçue comme un instrument interne de gouvernement des
entreprises et de publication d’information financière loin de toute considération
d’ordre fiscale.

60
Frederic Gielen et John Hegarty« An accounting and taxation conundrum » a pan-european perspective on tax
accounting implications of ifrs adoption - September 2007 – Page 18.

92
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE

Le droit comptable et le droit fiscal constituent les deux branches de droit qui
interviennent le plus dans la vie économique de l'entreprise. La règlementation fiscale
a pour but de déterminer les principes d’évaluation de la matière imposable et les
modalités de taxation de celle-ci. La comptabilité en revanche, permet de présenter
l’ensemble de l’activité de l’entreprise d’une façon ordonnée ; elle constitue par
ailleurs, un instrument de gestion des entreprises. L’analyse des expériences d’autres
pays dans le traitement des divergences liées aux normes comptables et aux règles
fiscales entre autres par l’application de la connexité et de la déconnexion entre les
règles comptables et les lois fiscales nous a conduit à conclure que chaque traitement
isolé présente des avantages et des inconvénients. En effet, le modèle de connexité
utilisé par la France et le Maroc présente sans doutes beaucoup d’avantages comme la
simplicité, la réduction des couts et la commodité mais présente également une limite
de taille, à savoir, le maintien de la connexion entre les règles fiscales et les règles
comptables impactera nécessairement les états financiers des entreprises qui seront
toujours élaborés tenant compte des règles d’imposition qui peuvent ne pas privilégier
l’image fidèle, caractéristique essentielle et indispensable que doit revêtir
l’information financière. Aussi, et comme étudié dans le cadre de cette deuxième
partie, la déconnexion, abondamment utilisée dans les pays anglo-saxons, présente
l’avantage de l’autonomie de la fiscalité et de la comptabilité du fait que les deux
domaines peuvent se concentrer sur leurs objectifs. Mais, la déconnexion se heurte à
des problèmes de faisabilité, de lourdeur et de couts additionnels pour les sociétés et
surtout pour les PME.

Dans le contexte Tunisien, la question qui se pose est comment la loi et la pratique
fiscale vont évoluer dans le contexte de l’application des normes IFRS qui visent en
premier lieu à donner une information financière exacte et sincère et même jugée
comme pléthorique par des professionnels ?

93
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

Faut-il ainsi maintenir la connexion étroite qui a existé depuis toujours ou faut-il
évoluer vers une déconnexion totale permettant d’assurer une autonomie totale des
deux droits ?

94
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

PARTIE III ETUDE DE CAS : APPLICATION DE


LA DECONNEXION SUR UNE SOCIETE
TUNISIENNE QUI PRESENTE DES ETATS
FINANCIERS EN IFRS

95
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

INTRODUCTION DE LA TROISIEME PARTIE

Les relations entre comptabilité et fiscalité tels que étudiées précédemment ont été,
surtout, source de problématique au niveau de l’introduction des normes IFRS dans les
pratiques comptables de l’entreprise. En effet, la prise en compte comptable de
certains éléments d’actifs, de passifs, de capitaux propres, ainsi que les règles de
classification édictées par les IFRS, notamment celles qui sont relatives aux
immeubles de placement, aux actifs destinés à la vente, au goodwill….etc, ont un effet
imposable certain. Ces problématiques qui concernent bien tous les pays, qu'ils soient
à système comptable « connecté» (avec la fiscalité) ou « déconnecté » (de la fiscalité)-
sont liées au mécanisme de rattachement de la charge d'impôt sur les sociétés au
résultat.

A travers les développements qui suivent, nous proposons de mettre en application les
normes IFRS pour des comptes annuels d’une entreprise tunisienne. Dans ce cadre,
nous nous proposons d’appliquer la méthode de déconnexion.

Ainsi, un premier chapitre exposera la problématique historique de connexité,


déconnexion entre la fiscalité et la comptabilité tunisienne. Dans le cadre d’un
deuxième chapitre, nous allons présenter la société cible ainsi que ses états financiers.
Dans le cadre d’une troisième partie, nous allons appliquer la méthode de déconnexion
entre règles fiscales et règles comptables pour le besoin de la présentation des états
financiers et de la situation fiscale.

Enfin, un quatrième chapitre fera un état d’une analyse des lieux des divergences des
situations fiscales et comptables de la société cible en appliquant la méthode de
déconnexion.

96
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

CHAPITRE I : LA PROBLEMATIQUE DE CONNEXION -


DECONNEXION DANS LE CONTEXTE TUNISIEN

Jusqu'à 1968, la comptabilité tunisienne était basée sur la pratique comptable française
de 1957. Les positions socialistes de la fin des années soixante ont abouti à l'adoption
du plan comptable général de 1968. Du fait du rôle planificateur joué par l'Etat, les
informations générées par le PCG 68 visent exclusivement à satisfaire les besoins de
ce dernier. A cette époque, le droit fiscal et le droit de commerce n'avaient en face
qu'un simple plan comptable dépourvu de toute assise règlementaire. Il était donc
normal que ces deux branches de droit avec toutes leurs composantes soient plus
dominantes.

Les obligations comptables des entreprises étaient déterminées par le code de


commerce tunisien et spécifiquement dans les articles 7 à 13. De plus, l’article 19 du
code de commerce définit la notion de bénéfice pour l’ensemble des sociétés comme
l’excédent de l’actif social sur le passif, y compris le capital social, à la fin de
l’exercice social. Pour ce qui est des sociétés anonymes, les dispositions comptables
sont édictées par les articles 76,85 et 88 du même code. Aussi, plusieurs dispositions
fiscales imposaient la tenue d’une comptabilité à l’instar de l'article 62 du code de
l'IRPP et de l'IS61. Le plan comptable Général a été publié au journal officiel de la
République tunisienne seulement au mois de février 1985.

Depuis le 1er janvier 1997, la comptabilité s'est redressée en branche de droit. Le


nouveau droit comptable qui devra coexister avec le droit fiscal est, désormais, régie
par la loi n° 96-112 du 30 décembre 1996, ce qui a constitué un évènement marquant
l'histoire comptable tunisienne. La naissance du droit comptable obligera le droit
fiscal à coexister avec un « frère ennemi » qui règlemente la détermination de la
61
Ainsi modifié par l'article 63 de la loi n° 2004-90 du 31 décembre 2004 portant loi de finances pour l'année
2005 : Sont assujetties à la tenue d'une comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises, les
personnes morales visées à l'article 4 et à l'article 45du présent code, les personnes physiques soumises à l'impôt
sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ainsi que toute
personne physique qui opte pour l'imposition selon le régime réel.

97
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

composante essentielle et vitale de l'impôt sur le bénéfice à savoir le bénéfice


imposable.

Selon Mr. Abderraouf YAICH 62 : l’étude du nouveau droit comptable permet d'établir
qu'il édicte à la fois des dispositions totalement incompatibles avec la loi fiscale et
règle toute la matière comptable que le droit fiscal réglait partiellement.

Ainsi, l'harmonisation des règles fiscales et des règles comptables est devenue, par le
fait de l’adoption de ce système comptable, une nécessité incontournable. Plusieurs
tentatives visant à rapprocher les pratiques fiscales et comptables ont été effectuées.
Ce concept a été utilisé par le législateur lui-même dans la loi de finances pour la
gestion 1998. En effet, les articles 75 à 79 ont été regroupés sous l'intitulé suivant :
«Harmonisation des obligations comptables prévues par la législation fiscale avec les
dispositifs de la législation comptable ».

Cette harmonisation, quoi que nécessaire, est pratiquement de pure forme. La loi
fiscale tunisienne continue à être vraiment éloignée des préoccupations des règles
comptables. La loi fiscale tunisienne continue à adopter une conception extrêmement
large du bénéfice imposable dans un but de ponction fiscale63 .

En effet, les restrictions posées par la loi fiscale en matière d'admission de provision,

d'amortissement, de déficit et de frais généraux font que les divergences entre normes

fiscales et comptables sont particulièrement notoires dans notre pays.

Le nouveau droit comptable qui devra coexister avec le droit fiscal est constitué par :

- La loi comptable ;
- Le décret de publication du cadre conceptuel ;
- Les arrêtés de publication des normes comptables ;
- Et les diverses dispositions comptables instituées par de nombreuses autres lois

62
Mr. Abderraouf YAICH : « le nouveau droit comptable » RCF n°36 deuxième trimestre 1997, page 16.
63
Mr. Néji Baccouche «Droit fiscal et droit comptable, l'inévitable harmonisation» RCF N° 48, deuxième
trimestre 2000, page 74.

98
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

De sa part, la législation fiscale précise dans l’article 62 du code de l’IRPP et de l’IS


tel que modifié par l’article 75 de la loi 97-88 du 29/12/97, que la comptabilité doit
être tenue selon les règles comptables et non selon celles du droit fiscal.

Ainsi, Mr. Mohamed Mokdad MASTOURI, affirme que64 : le résultat comptable doit
être déterminé selon les normes comptables tandis que le résultat fiscal est différent du
résultat comptable puisqu’il doit être retraité selon les seules règles fiscales, mais ce
retraitement se fait d’une manière extracomptable. Si certaines charges (dépenses) ne
sont pas admises par le droit fiscal, cela ne signifie pas que ce dernier en interdit la
comptabilisation.

La convergence du système comptable tunisien vers les normes IFRS est un processus
déjà amorcé depuis 1996. Pourtant, à ce jour, les NCT n’ont toujours pas connu une
application exemplaire. L’obstacle majeur est la prédominance des règles fiscales sur
les règles comptables. Les états financiers sont souvent influencés par les règles
fiscales (dans plusieurs domaines: amortissements, provisions comptabilisation des
revenus). La transparence souffre de cette prédominance des considérations fiscales, et
des écarts qui en découlent par rapport aux normes comptables applicables.

Jusqu’à présent, la Tunisie a toujours fait le choix de maintenir la connexion entre les
deux disciplines en appliquant le principe suivant :

 Lorsqu’une règle comptable heurte une autre règle divergente résultant d’une
disposition fiscale expresse, il se fait application du principe de l’autonomie. La
norme comptable appliquée est retraitée pour les besoins de la détermination du
résultat fiscal.
 En revanche, toutes les règles comptables qui ne heurtent aucune disposition
expresse de la réglementation fiscale, s’imposent comme règles communes aux
deux matières comptabilité financières et droit fiscal.

64
Mr. Mohamed Mokdad MASTOURI: « Droit fiscal de l’entreprise» Tome I, 2005, page15.

99
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

CHAPITRE II : DESCRIPTION DE LA SOCIETE


(PRESENTATION DES DONNEES DU CAS PRATIQUE)

SECTION 1 : METHODOLOGIE DE CHOIX DE LA SOCIETE

Le choix de la société à étudier a été fait à partir d’une population composée de 5


entreprises et pour lesquelles les conditions suivantes sont satisfaites :

1- L'entreprise doit établir des états financiers audités par un commissaire aux
comptes membre de l’ordre des experts comptables de Tunisie.
2- L’entreprise ne doit pas être exonérée de l’impôt sur les résultats.
3- L’entreprise doit être soumise au taux de l’impôt normal de 30%. De ce fait nous
avons écarté les entreprises suivantes :

a) Les entreprises exerçant une activité artisanale, agricole, de pêche ou


d'armement de bateaux de pêche ;

b) Les bénéfices réalisés dans le cadre de projets à caractère industriel ou


commercial bénéficiant du programme de l'emploi des jeunes ou du fond
national de la promotion de l'artisanat et des petits métiers.

c) les entreprises exerçant dans le cadre de la loi n° 2001-65 du 10 juillet 2001


relative aux établissements de crédit telle que modifiée et complétée par la loi
n° 2006-19 du 2 mai 2006,

d) les entreprises exerçant dans le cadre de la loi n° 85-108 du 6 décembre


1985 portant encouragement d’organismes financiers et bancaires travaillant
essentiellement avec les non-résidents et ce, pour leurs opérations avec les
résidents,

e) les sociétés d’investissement prévues par la loi n° 88-92 du 2 août 1988 telle
que modifiée et complétée par les textes subséquents et notamment la loi n°
2005-104 du 19 décembre 2005,

100
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

f) les compagnies d’assurance et de réassurance exerçant conformément aux


dispositions du code des assurances promulgué par la loi n° 92-24 du 9 mars
1992 tel que modifié et complété par les textes subséquents et notamment la loi
n° 2005-86 du 15 août 2005,

g) les sociétés de recouvrement de créances prévues par la loi n° 98-4 du 2 février


1998 relative aux sociétés de recouvrement des créances telle que modifiée et
complétée par la loi n° 2003-42 du 9 juin 2003,

h) les opérateurs de réseaux des télécommunications prévus par le code de


télécommunications promulgué par la loi n° 2001-1 du 15 janvier 2001 tel que
modifié et complété par la loi n° 2002-46 du 7 mai 2002,

i) les sociétés de service dans le secteur des hydrocarbures prévues par le code des
hydrocarbures promulgué par la loi n° 99-93 du 17 août 1999 telle que modifiée
et complétée par les textes subséquents et notamment la loi n° 2004-61 du 27
juillet 2004,

j) les entreprises exerçant dans le secteur de production et de transport des


hydrocarbures et soumises à un régime fiscal dans le cadre de conventions
particulières et les entreprises de transport des produits pétroliers par pipe-line,

k) les entreprises exerçant dans le secteur de raffinage du pétrole et de vente des


produits pétroliers en gros prévues par la loi n° 91-45 du 1er juillet 1991
relative aux produits pétroliers.

4- L’entreprise doit être bénéficiaire.


5- L’entreprise doit respecter la législation en vigueur et doit être dotée d’un
système de contrôle interne permettant l’accomplissement rigoureux des
obligations fiscales.
6- L’entreprise doit présenter des spécificités comptables et opérationnelles
permettant des retraitements IFRS.

101
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

L'échantillon global a été composé à partir de l'ensemble des rapports annuels


et des documents de référence collectés. Suivant les objectifs de l’étude à mener
ultérieurement, on a choisi la société qui répond aux six critères exposés ci haut.

SECTION 2 : EVALUATION DU PROCESSUS FISCAL DE LA SOCIETE

Les impôts sur les bénéfices sont considérés par les entreprises tunisiennes comme des
données non répétitive de part leur nature, du fait que ces impôts sont déterminés à la
clôture de l’exercice et comme des données répétitives du fait qu’ils sont assis sur des
éléments constituant des données comptables répétitives et aussi comme des
estimations du fait que leur reconnaissance dépend souvent des prévisions. En effet,
les provisions ont un impact considérable sur le calcul de l’impôt, surtout dans
certaines branches d’activité.

A cet effet, afin de donner à notre étude plus de rigueur, nous pensons que l’évaluation
du contrôle interne se rattachant à la méthodologie de la détermination des bénéfices
imposables de la société étudiée afin d’écarter tout effet d’évasion, de fraude ou de
mauvaise interprétation des textes fiscaux est primordiale. Nous avons donc mis en
place un processus d’examen des procédures fiscales avec une attention particulière
aux procédures liées à la détermination du bénéfice imposable à la fin de l’exercice
comptable et fiscal.

Il s’agit en fait d’évaluer les procédures fiscales de l’entreprise (1.1) et de mener des
tests de contrôle interne spécifiques (1.2).

1. Evaluation des procédures fiscales :

Afin d’évaluer les procédures fiscales de la cible nous avons réalisé un certain nombre
d’entretien afin de décrire l’ensemble des procédures utilisées pour la détermination et
le calcul du résultat imposable de la société. Le but de cette étape est d’appréhender le
contrôle interne spécifique au volet fiscal et d’analyser en particulier le mode de
traitement réservé aux questions d’ordre fiscal. Ces examens portent ainsi sur les

102
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

procédés concrets et humains dont dispose l’entreprise pour appréhender les questions
fiscales ainsi que sur les méthodes de leur traitement.

Le questionnaire que nous proposons ci-après résume les interrogations ayant trait à
l’évaluation des procédures fiscales. Toute réponse positive constitue un point fort du
système et inversement :

- Est-ce que la direction générale prône la transparence fiscale dans sa politique


générale (attitude vis à vis de l’administration fiscale, réaction face aux
problèmes fiscaux soulevés,…) ?
- L’entreprise dispose-t-elle d’un service fiscal ou existe t-il des compétences
fiscales au sein des fonctions financières et comptables ou aussi l’entreprise fait
elle recourt au conseil extérieur de spécialistes pour pallier aux insuffisances en
matière fiscale ?
- Le système fiscal de l’entreprise est-il documenté et constamment mis à jour
(existence d’un manuel fiscal, recueil des textes applicables,…) ?
- L’entreprise a-t-elle engagé des missions d’audit fiscal ?
- L’audit interne de l’entreprise intègre-t-il les questions fiscales dans ses
investigations ?
- Le plan comptable de l’entreprise facilite-t-il l’établissement des déclarations
fiscales (aménagé de façon à faire ressortir toutes les réintégrations et déductions
à effectuer pour parvenir au résultat fiscal) ?
- Tient–on un planning des obligations fiscales de l’entreprise ?
- Est-il procédé à un rapprochement périodique des déclarations fiscales avec les
données comptables ? Ce rapprochement est-il contrôlé par une personne autre
que celle qui l’a établi ?
- Les déclarations fiscales d’impôt font-elles l’objet d’un contrôle ou d’une revue
par une personne autre que celle qui les a établis (contrôle arithmétique et de
respect de la règlementation fiscale) ?
- Ces déclarations sont-elles convenablement documentées et conservées ?

103
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

- Les reports déficitaires de l’entreprise sont-ils convenablement suivis (année de


leur provenance et défalcation appropriée entre amortissements réputés différés
et pertes reportables dans la limite légale) ?
- Les services comptables de l’entreprise établissent-ils un état des valeurs fiscales
et comptables des actifs et passifs susceptibles de générer des différences
temporelles et ces états sont-ils bien documentés et conservés ?
- Et surtout, en cas de déficit, est ce qu’un tableau de passage du déficit comptable
au déficit fiscal est élaboré afin de déterminer le report déficitaire dans les
prochaines déclarations.

2. Analyse des antécédents fiscaux:

Dans le cadre de cette étape, nous avons complété l’évaluation des procédures fiscales
exposées ci avant par une analyse des antécédents fiscaux afin de vérifier l’inexistence
de risque majeur de redressement futur ou d’atteinte à la réputation de l’entreprise
chez l’administration fiscale.

Ceci conduit à un examen des différentes notifications de redressement, des demandes


d’éclaircissement antérieurement reçues, des dossiers de contentieux, des observations
de nature fiscale formulées par les commissaires aux comptes ou encore des pénalités
et amendes fiscales qui ont été payées par la cible. A cet effet, et afin de répondre aux
objectifs de notre étude, nous avons vérifié sommairement que :

- Les charges reportées ou à répartir répondent aux conditions d’activation et


qu’elles ne comportent pas des charges non déductibles fiscalement.
- Les règles de distinction entre immobilisations et charges sont bien appliquées.
- Les amortissements des immobilisations qui ne coïncident pas avec les
méthodes et règles fiscales ont été retraités et les réintégrations éventuelles ont
été portées sur le tableau de détermination du résultat fiscal.
- Les amortissements décomptés en cas de cession d’une immobilisation, pour la
détermination de la plus-value imposable ou la moins-value déductible,

104
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

correspondent aux amortissements pris en charge effectivement par les résultats


fiscaux des années antérieures (amortissements fiscalement déductibles) ;
- Les stocks périmés détruits ont fait l’objet d’un procès verbal établi par un
huissier notaire et en présence de deux agents de l’administration fiscale65. Faute
de quoi la perte enregistrée doit être réintégrée pour la détermination du résultat
fiscal ;
- Le chiffre d’affaires à l’exportation est déterminé avec exactitude (existence des
preuves des exportations directes et indirectes factures imputées par la douane
ou autorisations des bureaux de contrôle fiscal pour l’achat des biens et services
en suspension des taxes pour les exportations indirectes) et que les revenus des
exportations sont déduits du résultat fiscal selon la proportion du chiffre
d’affaires à l’export sur le chiffre d’affaires global ;
- Les reports déficitaires ordinaires imputés correspondent à des pertes fiscales
qui remontent au maximum au cinquième exercice précédent celui de
l’imputation et n’ayant pas pu être imputés étant donné que les déficits non
imputés sur les premiers résultats positifs sont définitivement perdus pour
l’entreprise dans la limite des résultats réalisés ;
- Les amortissements réputés différés ne renferment pas des amortissements
exclus du droit à déduction par la loi fiscale ;
- Les charges comptabilisées répondent aux conditions de fond et de forme pour
leur déductibilité fiscale. A cet effet, elles doivent se rattacher à la gestion ou
être exposées dans l’intérêt de l’entreprise (ce qui exclut les dépenses à caractère
privé et celles pouvant être qualifiées d’acte anormal de gestion) et ne pas être
exclues expressément par une disposition de la loi, être comptabilisées et
déduites de l’exercice de leur rattachement, appuyées de pièces justificatives
probantes et suffisantes et être portées sur certaines déclarations lorsqu’une telle
condition est exigée par la loi.

65
DGELF : Prises de position n° 598 et 1866 année 2001

105
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

SECTION 3 : PRESENTATION DE LA SOCIETE CIBLEE

La société cible est une société anonyme créée en 2005, au capital de 1 200 000
DT. L’activité de la société consiste en la production et la commercialisation des
accessoires de textiles composés des :

- Etiquettes en carton.
- Etiquettes en satin.
- Etiquettes en cuire.
- Boutons en plastique et en métal.

1. Présentation des Etats Financiers préparés selon le référentiel Tunisien

Les états financiers de la cible utilisés dans le cadre de cette études sont arrêtés au
31 décembre 2011 et sont établis conformément aux dispositions comptables
tunisiennes telles que définies par la loi 96-112 et le décret 96-2459.

La société est une filiale d’un groupe international opérant dans le secteur des
accessoires de textile et doit préparer un reporting (et non pas des Etats financiers)
annuel en IFRS.

106
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

BILAN
(Exprimé en dinars)
Exercice clos aux

Actifs 31/12/2011 31/12/2010

ACTIFS NON COURANTS


Actifs Immobilisés
Immobilisations incorporelles 5 718 2 621
Moins : amortissements -3 650 -2 070

Immobilisations corporelles 852 794 421 119


Moins : amortissements -176 721 -98 509

Immobilisations financières 1 330 275 417 205


Total des actifs immobilisés 2 008 415 740 366
Autres actifs non courants 4 000 -
Total des actifs non courants 2 012 415 740 366
ACTIFS COURANTS

Stocks 1 205 508 1 592 065


Moins: provisions -366 250

Clients et comptes rattachés 3 993 506 1 128 978

Moins: provisions -73 962 -12 487

Autres actifs courants 1 093 395 1 026 681

Placements et autres actifs financiers - -

Liquidités & équivalents de liquidités 184 500 471 631

Total des actifs courants 6 036 697 4 206 868

Total des actifs 8 049 112 4 947 234

107
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

BILAN
(Exprimé en dinars)
Exercice clos aux

Capitaux Propres et passifs 31/12/2011 31/12/2011

Capitaux Propres

Capital social 1 200 000 1 200 000


Résultats reportés - 315 531
Réserves 873 730 16 607
Total des CP avant résultat de l'exercice 2 073 730 1 532 138

Résultat de l'exercice 238 897 541 592

Total des capitaux propres 2 312 627 2 073 730

Passifs

PASSIFS NON COURANTS


Emprunts 329 072 70 171
Provisions pour risques et charges - -

Total des passifs non courants 329 072 70 171

PASSIFS COURANTS
Fournisseurs et comptes rattachés 2 200 583 1 641 628
Autres passifs courants 2 203 157 1 024 786
Concours bancaires et autres passifs financiers 1 003 673 136 919

Total des passifs courants 5 407 413 2 803 333

Total des passifs 5 736 485 2 873 504

Total des capitaux propres et des passifs 8 049 112 4 947 234

108
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

État de Résultat
(Exprimé en dinars)
Exercice clos aux

31/12/2011 31/12/2010

Produits d'exploitation

Revenus 9 259 016 7 458 990


Autres Produits d'exploitation 20 000 4 336

Total de produits d'exploitation 9 279 016 7 463 326

Charges d'exploitation

Achats de marchandises consommées 6 657 423 5 377 822


Achats d'approvisionnement consommés 215 923 231 889
Charges de personnel 592 544 367 078
Dotation aux amortissements et aux provisions 521 843 81 849
Autres charges d'exploitation 625 663 549 165

Total des charges d'exploitation 8 613 397 6 607 803

Résultat d'exploitation 665 618 855 523

Charges financières nettes -331 669 -256 826


Produits des placements 1 750 -
Autres pertes ordinaires -19 646 -
Autres gains ordinaires 46 580 -57 105
Résultat des activités ordinaires avant impôt 362 633 541 592

Impôt sur les sociétés 123 736 -

Résultat net de l'exercice 238 897 5412

109
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

2. Aperçu sur les principaux retraitements en IFRS

Afin de donner à notre étude plus de pertinence, nous avons conçu des cas de
retraitements IFRS et comme s’il ne s’agit pas des premiers Etats financiers IFRS. Les
principaux retraitements que nous avons effectués pour l’exercice 2011 pour la
préparation des Etats Financiers en IFRS sont exposés ci-dessous :

a) Amortissement des Immobilisations Corporelles


A.1 Dépréciation des Immobilisations

L’IAS 16 a prévu la possibilité de modification du mode ou de la durée ou de la base


d’amortissement de façon prospective pour s’adapter aux conditions réelles de
consommation des avantages économiques. Pour déterminer si une immobilisation
corporelle est dépréciée, une entreprise applique la norme IAS 36, Dépréciation
d’actifs qui explique comment une entreprise réexamine la valeur comptable de ses
actifs, et détermine leur valeur recouvrable et quand elle comptabilise ou reprend une
perte de valeur. En appliquant la méthode préconisée par l’IAS36 les immobilisations
corporelles de la cible seront évaluées comme suit :

Valeur Perte de
VB au ACQUISITION CESSION VB au
Libellé 31/12/2010 31/12/2011 31/12/2011 31/12/2011
Recupérable Valeur
IAS 36 IAS 36
Centre de formation Actif NC détenu en vue de la Vente
Dépôt Mornaguia Immeuble de Placement
Outillages industriels 12 249 5 014 - 17 263 11 203 6 060
Matériels
de transport 124 914 374 131 20 557 478 488 223 650 254 838
Agencement &
aménagements 42 234 19 889 - 62 123 62 123 0
Equipements de
bureaux 58 020 7 121 - 65 141 22 154 42 987
Matériels
informatiques 75 908 13 644 - 89 551 34 752 54 799
TOTAL 313 325 419 799 20 557 712 567 353 882 358 685

D’après le tableau ci-dessus la valorisation des immobilisations corporelles de la cible


en appliquant les normes IAS-IFRS diverge de la valorisation effectuée conformément
aux normes comptables Tunisienne.

110
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

NCT IFRS
Immobilisations Corporelles Brutes 852 794 712 567*
Valeur Nette 676 073 353 882
Total Amortissement / Dépréciation 176 721 358 685

(*) Prise en considération de l’immeuble de placement et des l’actif non courant


détenu en vue de la vente.

A.2 actif non courant détenu en vue de la vente

A la clôture de l’exercice 2011, la cible dispose d’un centre de formation détenu en


vue de la vente du fait que sa valeur comptable est recouvrée principalement par le
biais d'une transaction de vente plutôt que par l'utilisation continue. En effet, le centre
en question est disponible en vue de la vente immédiate dans son état actuel et sa vente
à la clôture de l’exercice 2011 est hautement probable. La société estime à la clôture
que la vente va être conclue au plus tard en Juillet 2012.

Conformément à l’IFRS 5, la cible doit évaluer l’actif non courant classé comme
détenu en vue de la vente au montant le plus bas entre sa valeur comptable et sa juste
valeur diminuée des couts de la vente.

Valeur Comptable du Centre de Formation 89 828


juste valeur diminuée des couts de la vente. 46 000
Réduction de valeur IFRS 43 828

A.3 Immeuble de Placement

Au cours de 2011 la société a loué son dépôt de stockage non utilisé à El Mornaguia.
Conformément à l’IAS 40 l’immeuble de placement doit être comptabilisé séparément.
En effet un immeuble de placement doit être comptabilisé en tant qu'actif, si, et
uniquement si:

a) il est probable que les avantages économiques futurs associés à l'immeuble de


placement iront à l'entité; et que

b) le cout de l'immeuble de placement peut être évalué de façon fiable.

111
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

Conformément à la norme Internationale IAS 39, la cible doit choisir comme méthode
comptable soit le modèle de la juste valeur, soit le modèle du coût. Cependant cette
norme ajoute que « lorsqu'un droit sur un bien immobilier détenu par un preneur dans
le cadre d'une location simple est classé comme un immeuble de placement le choix du
paragraphe 30 (entre juste valeur et modèle du coût) ne s'applique pas; le modèle de la
juste valeur doit être appliqué.

Calcul de la juste valeur de l’immeuble de placement :

« La juste valeur de l'immeuble de placement reflète, entre autres, le revenu locatif des
contrats de location en cours et des hypothèses raisonnables et démontrables
représentant ce que des parties consentantes et bien informées prendraient comme
hypothèse de revenu locatif pour les contrats de location futurs au vu des conditions
actuelles. Elle reflète également, sur une base similaire, toute sortie de trésorerie (y
compris les paiements de loyer et autres sorties) qui pourrait être prévue en ce qui
concerne l'immeuble. Certaines de ces sorties sont reflétées dans le passif, alors que
d'autres se rapportent à des sorties qui ne sont pas comptabilisées dans les états
financiers avant une date ultérieure (par exemple, des paiements périodiques tels que
des loyers conditionnels). »66

Valeur Comptable du dépôt Mornaguia 31 350


Juste Valeur IAS 40 85 628

c) Evaluation des stocks

Conformément à l’IAS 23 relative aux coûts d’emprunt, les frais financiers peuvent
être incorporés dans le coût d’entrée des stocks à condition que :

 Ces frais doivent être directement attribuables à l’acquisition ou à la production


des stocks ;
 Il est probable qu’ils engendreront des avantages économiques futurs ; et
 Ils peuvent être estimés de manière fiable

66
IAS 40 Paragraphe 40 »

112
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

Cependant, la norme comptable NC04 limite les frais financiers pouvant être
incorporés dans le coût des stocks aux frais liés aux emprunts ayant financé des cycles
d’approvisionnement, de stockage ou de production supérieure à 12 mois.

Dans notre cas, les stocks dans les états financiers IFRS seront augmentés de 28.300
Dinars relatifs à des frais financiers incorporables selon l’IAS23. Cette valeur sera
retranchée des charges financières de l’exercice.

D) Autres retraitements IFRS

Rubrique / éléments Normes / Nature des


Interprétations retraitements
Variation des cours des IAS 21 La norme Tunisienne
monnaies étrangères SIC 11 prévoit 3 exceptions au
SIC 19 principe de
SIC 30 comptabilisation des
IFRIC 16 gains et pertes de change
NC 15 dans le résultat de
l’exercice entre autres le
cas où le gain ou la perte
de change correspond à
un élément monétaire
libellé en monnaies
étrangères avec une
durée de vie qui s’étend
au delà de l’exercice en
cours.

113
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

Etats Financiers IFRS


Actifs 31/12/2011

IAS1.60 Actifs Non courants


IAS1.54 Constructions et équipements 353 882
IAS 40 Immeubles de placement 85 623
IAS 1.54 Investissements 1 890 687
Autres Actifs 5 718
Total Actifs non courants 2 335 910

IAS1.60 Actifs Courants

IAS1.54 (g) Stocks 810 958


IAS1.54 (h) Clients 3 919 544
IAS1.54 (d) Actifs Financiers 360 000
IAS1.55 Autres actifs 1 231 864
IAS1.54(i) Liquidités 184 500

IFRS 5 Actifs destinés à la vente 46 000

Total Actifs Non Courants 6 552 866

Total Actifs 8 888 776

114
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

Capitaux propores et Passifs 31/12/2011

Capital et réserves
Capital Social 1 200 000
Réserves 873 730
Autres capitaux propres
Résultat Non distribué 182 446
Total capitaux et reserves 2 256 176

Passifs Non courants

Emprunts 329 072


Autres passifs -
Provisions -
Passif d’impôt différé 572 547

Total Passifs non courants 901 619

Passifs Courants

Fournisseurs 2 200 583


Dettes Courantes 2 203 157
Dettes Impôts 323 568
Autres Dettes courantes 1 003 673

Total Passifs non courants 5 730 981

Total Capitaux P et Passifs 8 888 776

115
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

Compte de Résultat IFRS


31-12-2011

Produits des activités courantes 9 279 016

TOTAL PRODUITS OPERATIONNELS 9 279 016

Autres achats et charges externes 6 657 423


Frais de personnel 592 544
Perte de Valeur 402 513
Autres charges et produits opérationnels 823 602
Réévaluation de l'Immeuble de Placement 54 278
TOTAL CHARGES OPERATIONNELLES 8 530 360

RESULTAT OPERATIONNEL 748 656

Cout de l'endettement financier -303 369


Autres Gains et pertes 28 684
RESULTAT COURANT 473 971

Résultat sur cession activité 0


Impôts sur bénéfices 291 525

Résultat net d'ensemble 182 446

116
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

CHAPITRE III : ETABLISSEMENT D’UNE SITUATION


FISCALE EN APPLIQUANT LA DECONNEXION &
ANALYSE DES DIVERGENCES

SECTION 1 : DETERMINATION DU RESULTAT FISCAL IFRS

Dans le cadre de ce chapitre, nous allons considérer les règles fiscales actuelles en
Tunisie comme étant des règles autonomes et complètement déconnectées de la
comptabilité. Ainsi nous allons déterminer le bénéfice imposable en se basant d’une
part sur les Etats financiers IFRS arrêtés conformément au chapitre précédent et des
analyses effectuées dans le cadre de la première partie du mémoire.

Eléments Montant en Montant admis Réintégration


IFRS Fiscalement
Résultat comptable 473 970,60 -
IFRS
Dépréciation des 358 685,00 80 255,00 278 430,00
immobilisations (1)
Evaluation actif 43 825,00 10 779,00 33 046,00
destiné à la vente avec
perte de valeur
Provisions 178 452,00 19 842,00 158 610,00
Excédentaires

Dons et subventions 38 540,00 18 518,00 20 022,00


excédentaires
12 451,00
Pertes de changes
antérieurement 12 451
constatées et
fiscalement réintégrées
Gains de change non - -4 780,00
-4 780
réalisés

Total Réintégration 497 779,00

Résultat Fiscal IFRS 971 749,60

Impot à Payer IFRS 291 524,88

117
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

(1) L’application de la dépréciation des immobilisations calculée conformément à


l’IAS 16 et 36 a donné une charge dépassant les limites fiscales de 278 430 Dinars. La
dite charge excédentaire est réintégrée dans le résultat fiscal.

(2) Le centre de formation est considéré à la clôture comme détenu en vue de la vente
du fait que sa valeur comptable est recouvrée principalement par le biais d'une
transaction de vente plutôt que par l'utilisation continue. Conformément à l’IFRS 5, la
cible doit évaluer l’actif non courant classé comme détenu en vue de la vente au
montant le plus bas entre sa valeur comptable et sa juste valeur diminuée des coûts de
la vente. L’évaluation en question a donné lieu à une charge excédentaire par rapport à
l’amortissement fiscal toléré de 33 046. Cette charge est à réintégrer au résultat fiscal.

(3) Conformément à l’article 12-4 du code de l'IRPP et de l'IS, les provisions pour
créances douteuses, y compris les impôts indirects qu'elles ont subis, pour lesquelles
une action en justice est engagée, les provisions pour dépréciation des stocks destinés à
la vente et pour dépréciation des actions cotées en bourse sont déductibles dans la
limite de 50% du bénéfice imposable. De ce fait la provision excédentaire est de
158 610 Dinars.

Pour la détermination de ce montant, nous avons appliqué les règles fiscales en


vigueur :

- le montant des provisions déductibles au titre des stocks est constitué par la
différence entre le prix de revient du produit constaté en comptabilité et la valeur de
réalisation nette connue à la date de clôture du bilan de l'exercice au titre duquel les
provisions sont constituées sans tenir compte des frais non réalisés à cette date et sans
que ce montant excède 50% du prix de revient du produit,

- La provision pour clients douteux ne peut être déductible fiscalement qu’avec la


preuve d’une action en justice.

118
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

- les actions sont évaluées d'après le cours moyen journalier à la bourse des valeurs
mobilières de Tunis du dernier mois de l'exercice au titre duquel les provisions sont
constituées.

(4) Conformément à l’article 12-5 du code de l'IRPP et de l'IS, le résultat net est établi
après déduction de toutes charges nécessitées par l'exploitation et dans la mesure où
ils sont justifiés et à concurrence de 0.2% du chiffre d'affaires brut, les dons et
subventions servis à des œuvres ou organismes d'intérêt général, à caractère
philanthropique, éducatif, scientifique, social ou culturel.

Pour le cas de la cible, les dons et subventions accordés ne sont pas liés aux
organismes, projets et œuvres sociales dont la liste est fixée par décret. De ce fait, la
partie excédentaire est à réintégrer au résultat fiscal.

(5) (6) Fiscalement seules les différences de change entre le cours de la date
d'acquisition et le cours effectif de paiement peuvent être prises en compte. Les gains
et les pertes de change comptabilisé durant l’exercice sont à réintégrer ou à déduire du
résultat fiscal tant qu'il n'y a pas encaissement ou paiement de la créance ou de la dette.

SECTION 2 : INTERPRETATION DES RESULTATS

Le tableau et les graphiques ci-après résument les principales conclusions de cette


partie :

NCT IFRS Ecart


Résultat Comptable 362 633 473 971 111 338
Résultat Fiscal 412 453 971 750 559 297
% 114% 205% 91%
Impôt sur les bénéfices 123 736 291 525 167 789
Impôt / résultat Comptable 34% 62% 27%

119
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

1 000 000
900 000
800 000
700 000
600 000
Résultat Comptable
500 000
Résultat Fiscal
400 000
300 000
200 000
100 000
0
NCT IFRS

500 000
450 000
400 000
350 000
300 000
Résultat Comptable
250 000
Impôt sur les bénéfices
200 000
150 000
100 000
50 000
0
NCT IFRS

A travers ce qui précède, nous remarquons en premier lieu la différence entre le


résultat comptable établi conformément aux normes comptables tunisienne et le même
résultat établi selon les IFRS. En effet le résultat IFRS est surélevé de 111000 Dinars
par rapport au résultat comptable établi selon les normes comptables tunisiennes. Cette
différence est due principalement aux facteurs suivants :

120
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

1. Des provisions constituées au niveau de l’Etat de résultat établi selon le


modèle tunisien qui ne peuvent être constituées au niveau des IFRS.
2. La présentation de l’immeuble de placement à la juste valeur en IFRS ce
qui a conduit à une augmentation au niveau de l’état de résultat.
3. Incorporation des frais financiers au coût des stocks.
4. Effet des changements de modes d’amortissement des immobilisations.

En deuxième lieu, nous remarquons que le résultat fiscal établi en sa basant sur les
normes internationales IAS-IFRS est supérieur au résultat fiscal déterminé en se basant
sur les normes comptables tunisiennes. Cette divergence n’est pas liée uniquement au
résultat comptable mais aussi aux retraitements fiscaux élaborés sur le résultat IFRS.
En effet le rapport résultat fiscal/ résultat comptable en normes comptables
Tunisiennes est de 114%, ce même rapport pour le résultat IFRS est de 205%. Cette
différence peut être expliquée principalement par l’alignement de la pratique
comptable tunisienne à la législation fiscale ainsi les retraitements fiscaux ont un
impact plus important en se basant sur des normes IFRS.

Enfin, en supposant que les états financiers étudiés sont les mêmes pour deux
entreprises différentes mais chacune d’entre elle prépare ses états financiers avec un
référentiel différent, la charge d’impôt va varier sensiblement malgré que les deux
sociétés ont la même capacité contributive.

Il est à noter que la spécificité du cas étudié et les retraitements IFRS effectués
dans la cadre de ce cas pratique ont conduit à l’augmentation du résultat comptable
IFRS comparé au résultat comptable déterminé selon les normes comptables
Tunisiennes, cependant cette augmentation ne peut pas être considéré comme une
évidence. En effet, les retraitements peuvent différer d’une entreprise à une autre et
dans d’autres cas le résultat comptable établi selon les normes Tunisienne peut être
plus important que le résultat IFRS. Dans ce cadre, nous avons essayé de vérifier cette
conclusion en vérifiant l’impact sur les résultats et la situation des capitaux propres de

121
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

quelques groupes français lors de la première adoption des IFRS. Les résultats sont
récapitulés dans le tableau suivant67.

Groupe Type d’impact Description


Sanofi-Aventis Un impact Positif les fonds propres du
laboratoire
augmentent de plus de 5
milliards d’euros (prise en
compte de frais de
développement). Il réduit
ainsi
son taux d’endettement.

Vivendi Universal Un impact Positif le résultat net du groupe


enregistre une
amélioration de plus de
3 milliards
d’euros (disparition de
l’amortissement des
écarts
d’acquisition)

Altadis Un impact Positif le bénéfice net augmente


de 31 %
(disparition de
l’amortissement des
écarts
d’acquisition), mais le
taux de distribution des
bénéfices aux actionnaires
baisse de 62 % à 47 %.
Havas : Un impact Positif le résultat net augmenterait
de 51 %. Les
capitaux propres
devraient diminuer suite
aux
dépréciations des écarts

67
Conseil National des Commissaires aux comptes Français « Impact de l’application des IFRS sur les comptes
des sociétés »

122
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

d’acquisitions (- 20 %).

LVMH Un impact Positif : le bénéfice net devrait


augmenter de
18 % (disparition de
l’amortissement des
écarts
d’acquisition).
AGF : Un impact Positif les capitaux propres
restent stables : 7,36
milliards d’euros, sans
changement d’un point
de
vue opérationnel.
Euler Hermes Un impact Positif Le résultat net progresse
de 33
millions d’euros, sans
changement sur le plan
opérationnel).

Saint-Gobain Un impact Positif Le chiffre d’affaires


devrait
augmenter de 147 millions
à 32,17 milliards d’euros
(prise en compte
d’activités annexes, des
escomptes
clients et des transports
sur vente). Le résultat
net s’accroit de 14,4 %
(suppression de
l’amortissement
des écarts d’acquisition).
Total Un Impact peu important le passage aux IFRS n’a
qu’un impact limité
sur la situation financière
du groupe. Le montant des
fonds propres reste
pratiquement stable, et le
résultat
progresse de 9,6 à

123
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

10,9 milliards d’euros


(capitalisation des frais de
développement).
BIC Un impact négatif le chiffre d’affaire du
groupe devrait baisser
de 9 % (déduction au
niveau des ventes des
réductions
promotionnelles et
publicitaires, du
couponning et des
remises). Les capitaux
propres
baissent de 6 %.

Casino Un impact négatif le chiffre d’affaires


diminue de 8,6 %
(suppression des marges
arrières).

Rhodia Un impact négatif la perte enregistrée est


de 641 millions
d’euros, contre 629
en normes françaises.
L’endettement financier
passe de 1,929 à 2,328
milliards d’euros et les
capitaux propres de 70 à
moins 564 millions
d’euros (comptabilisation
des
écarts actuariels sur les

124
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

engagements de retraite).

D’après les développements qui précédent, nous pouvons constater que


l’application des IFRS a certainement un impact sur le résultat comptable déterminé
selon d’autres référentiels et inévitablement un impact fiscal beaucoup plus important.

125
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

Conclusion Troisième Partie

Nous avons essayé a travers cette troisième partie de développer de mettre en


application les aspects théoriques étudiés dans notre recherche. Ainsi, nous avons mis,
en premier lieu, en application les normes IFRS pour des comptes annuels d’une
entreprise tunisienne. En se basant sur des états financiers IFRS nous avons essayé de
calculer le résultat fiscal en supposant que la règlementation fiscale tunisienne ne va
subir aucun changement conceptuel par l’application du référentiel international.

Cette étude empirique, nous a conduit à conclure que les considérations fiscales ont
un impact certain sur la structure, la présentation, la valorisation des états financiers
en Tunisie. Cette liaison étroite sera incontestablement source de problématique à la
date où la Tunisie décide d’appliquer les normes comptables internationales pour
toutes ou une partie des entreprises tunisiennes. Ce passage, inévitable et irréversible
selon beaucoup d’experts, va être d’autant plus compliqué et épineux dans le cas
d’une « cohabitation » entre les deux référentiels national et international.

En effet, et comme le présente la cas pratique étudié, la charge fiscale peut varier
considérablement suite à l’adoption des IASI FRS pour une même entité. De ce fait, le
passage aux IAS IFRS en Tunisie engendrera une différence dans le montant de
l’impôt à payer par deux sociétés qui ont exactement la même situation et les mêmes
performances financières mais qui préparent chacune d’entre elles des états financiers
basés sur des référentiels différents.

126
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

CONCLUSION GENERALE

127
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

A l’instar de la majorité des droits comptables des pays francophones, le


système fiscal Tunisien influence amplement la pratique comptable des entreprises
alors que les deux domaines sont sensés servir des objectifs différents.

Face aux nouveaux défis d’une économie mondiale globalisée, basée sur des
entreprises internationales utilisant le même « langage comptable », la Tunisie se
trouve dans l’obligation de migrer tôt ou tard vers le référentiel international en
abondant les normes comptables tunisiennes qui laissent peu de place aux
interprétations et aux spécificités économiques de valorisation et d’évaluation.

Pour évaluer le lien problématique entre la fiscalité tunisienne et l’impact de


l’application des IAS - IFRS en Tunisie, nous avons essayé dans le cadre de ce
mémoire de recenser les principales divergences entre les IFRS et la règlementation
fiscale en Tunisie en analysant les divergences temporelles et les divergences
définitives. Dans ce cadre, il est à constater que les normes comptables internationales
s’appuient sur des critères de prise en compte, de valorisation qui divergent
sensiblement des bases règlementaires du système comptable des entreprises en
Tunisie. D’un autre coté, le droit fiscal tunisien au fil des années a défini ses propres
concepts, à travers notamment les prises de position de l’administration fiscale face au
silence des textes fiscaux, et que, dans le cas où la loi fiscale diverge avec la loi
comptable, c’est la règle fiscale qui s’applique pour la détermination de l’impôt sur le
résultat à travers une série d’ajustements à appliquer par l’entreprise ou par les agents
de contrôle.

Ensuite, nous avons approfondi l’étude par l’analyse des alternatives possibles
utilisées dans le but d’atténuer ces divergences en étudiant les principes de la
connexité et de la déconnexion. Aussi, nous avons analysé l’état des lieux des
expériences étrangères dans ce domaine. L’analyse des expériences d’autres pays dans
le traitement des divergences liées aux normes comptables et aux règles fiscales entre
autres par l’application de la connexité et de la déconnexion entre les règles
comptables et les lois fiscales nous a conduit à conclure que chaque traitement isolé
présente des avantages et des inconvénients. En effet, le modèle de connexité présente

128
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

beaucoup d’avantages comme la simplicité, la réduction des couts et la commodité


mais présente également une limite de taille, à savoir, le maintien de la connexion
entre les règles fiscales et les règles comptables impactera nécessairement les états
financiers des entreprises qui seront toujours élaborés tenant compte des règles
d’imposition qui peuvent ne pas privilégier l’image fidèle. Quant à la déconnexion,
abondamment utilisée dans les pays anglo-saxons, cette méthode présente l’avantage
de l’autonomie de la fiscalité et de la comptabilité du fait que les deux
domaines peuvent se focaliser sur leurs objectifs. Mais, la déconnexion se heurte à des
problèmes de faisabilité, de lourdeur et de couts additionnels pour les sociétés et
surtout pour les PME.

Enfin, et dans le but d’approfondir notre cadre d’analyse, et en se basant sur les
développement théoriques et les expériences étrangères, nous avons proposé de mettre
en application les normes IFRS pour des comptes annuels d’une entreprise tunisienne
en appliquant la méthode de déconnexion et en prenant comme hypothèse de travail
que la règlementation fiscale actuelle est autonome et ne sera pas impacté par
l’application des IAS-IFRS. Cette recherche avait comme objectif de comparer le
résultat comptable et l’impôt à payer obtenus avec le référentiel tunisien et les IFRS. Il
s’agissait donc d’analyser sur une même entreprise et pour un même exercice si les
normes internationales impacteront sensiblement l’impôt à payer.

Ce travail a permis, au préalable, de faire le point sur l’impact fiscal de


l’adoption des IFRS en Tunisie en exposant que la conversion au référentiel
international de comptabilité se traduit inévitablement par une modification (
généralement une augmentation en se basant sur l’expérience française68) importante
du bénéfice et de l’assiette imposable de l’entreprise alors que la réalité économique
de l’entreprise ne fluctue pas.

Ce travail a essayé de poser avec acuité les problématiques d’ordre fiscales liées
à l’application future des IFRS en Tunisie. L’analyse de cette problématique d’une
manière approfondie passe inévitablement par une étude approfondie de la relation
68
Etudes de Gaëlle LENORMAND et Lionel TOUCHAIS LES IFRS AMÉLIORENT-ELLES LA QUALITÉ
DE L’INFORMATION FINANCIÈRE ? APPROCHE PAR LA VALUE RELEVANCE

129
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

entre les normes comptables appliquées par les entreprises et les règles fiscales. Dans
ce cadre, les théories de connexité et de connexion entrent en jeux du fait que ces
notions impacteront le passage.

Notre étude nous a permis de ressortir un certain nombre de conclusions dont


principalement la grande influence jouée par la fiscalité sur la comptabilité tunisienne.
Nos résultats expérimentaux sur le cas étudié dans le cadre de la troisième partie
confirment amplement cette conclusion. Par ailleurs, cette étude nous a permis
d’ouvrir le débat sur la problématique fiscale lié à l’adoption des IASI FRS en Tunisie.
En effet, le passage inéluctable aux IAS/IFRS engendrera certainement une différence
dans la détermination des impôts à payer par les sociétés et entrainera de ce fait un
écart d’impôt pour deux sociétés qui disposent des mêmes performances financières
mais qui préparent chacune d’entre elles des états financiers basés sur des référentiels
différents. Cette situation est à l’encontre de l’équité fiscale, un des principes de base
de la fiscalité.

Ainsi, nous pensons que « le chantier » de migration aux IFRS en Tunisie doit
débuter d’une manière graduelle en commençant par la modification des règles fiscales
et en mettant en place dés aujourd’hui des mécanismes de formation des cadres de
l’administrations fiscale sur les normes internationales de comptabilité. Par ailleurs,
l’Université tunisienne, et les ordres professionnels ont un rôle à jouer et ce, en
ouvrant le débat sur « L’impact fiscal de la migration des IFRS en Tunisie ». Dans ce
cadre, nous estimons que cette problématique doit être intégrée dans le cursus
universitaire conduisant au diplôme d’experts comptables et autres diplômes
universitaires liés aux disciplines comptables et fiscales.

Dans le but de nous distinguer des recherches antérieures qui se sont limitées à
étudier la différence entre les normes comptables Tunisiennes et le référentiel
international, nous avons essayé dans notre recherche d’ouvrir le débat sur
l’impact fiscal de l’adoption des IFRS en Tunisie. Néanmoins, ce travail de recherche
comporte deux limites. La première concerne la difficulté rencontrée à trouver un cas
pratique d’une société établie en Tunisie présentant simultanément des Etats financiers

130
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

selon le référentiel tunisien et des états financiers selon le référentiel international. En


effet, la majorité des filiales tunisiennes de firmes étrangères adoptent un système de
reporting mensuel ou annuel assortie de retraitements qui se font au niveau de la
société mère.

La deuxième limite est relative à la non utilisation dans le cadre de la partie


pratique de tous les spécificités des normes IFRS entre autres les aspects liés à la
valorisation des actifs financiers, avantages aux personnels, l’impôt différé et le crédit
bail.

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REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

BIBLIOGRAPHIE

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REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

Ouvrages

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 Dacian Cuzdriorean, Szilveszter Fekete, Lucia Sucală “AN ATTEMPT AT
MEASURING THE FISCAL INFLUENCE OVER ACCOUNTING OF
ROMANIAN LISTED COMPANIES”;
 Francois Musel « Quel impact fiscal suite à l’adaptation des normes IFRS par
l’Union Européenne ? » Editions Larcier 2006
 Francois Musel « Quel impact fiscal suite à l’adaptation des normes IFRS par
l’Union Européenne ? » Editions Larcier 2006 ;
 GRÉGORY HEEM « Lire les états financiers en IFRS » , Éditions
d’Organisation, 2004
 HOARAU, C. (2001), Normalisation et recherche comptables : enjeux,
méthodes et perspectives critiques in DUMONTIER & TELLER, Faire de la
recherche en comptabilité financière. FNEGE.
 Kossentini Mohamed « La plus value en droit fiscal tunisien » Edition
l’Harmattan 2008
 Lexique des termes juridiques Dalloz 14ème éd
 Mabrouk Maalaoui « Memento Impôt Directs en Tunisie », Edition
PriceWaterHouseCoopers 2010
 Mr. Mohamed Mokdad MASTOURI: « Droit fiscal de l’entreprise» Tome I,
2005 ;
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complexe, est-elle pérenne ? » 28 février 2011 – CREG ;
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PWC.
 Professeur Habib Ayadi « Droit Fiscal » Publication du centre d’études, de
recherche et de publication de l’université de droit d’économie et de gestion de
Tunis – 1989
 Robert E. Hall, Alvin Rabushka “La Flat Tax , La révolution fiscale » Traduit de
l’américain par Jan Krepelka, Institut Constant de Rebecque. 2009 European
Center of Austrian Economics Foundation, Liechtenstein (ECAEF) pour l’édition
français ;
 Stéphane OUVRARD, Jean-Guy DEGOS « La convergence du droit comptable
français et des normes d'information financière internationales » ;
 Code IFRS 2012, Normes et interprétations Auteur(s) : Collectif Groupe Revue
Fiduciaire
Editeur : Groupe Revue Fiduciaire

133
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

 Le Mémento Fiscal 2012 , Edition Francis lefebre


 Méthodologie de la recherche, Réussir son mémoire ou sa thèse en sciences de
gestion - Auteur(s) : David Gotteland , Christophe Haon , Alain Jolibert , Marie-
Laure Gavard-Perret
Editeur : Pearson Education
 Wolfgang Dick , Franck Missonier-Piera "Comptabilité financière en IFRS"
Editeur : Pearson Education

Mémoires et Papier de recherche

 Costel Istrate « ÉVOLUTIONS RECENTES DE LA RELATION ENTRE LA


COMPTABILITE ET LA FISCALITE EN ROUMANIE » Décembre 2011 ;
 Fadoua TAHARI « Le Commissaire aux Comptes face à la première application
des normes IFRs » Mémoire présenté en vue de l’obtention du diplôme d’expert
comptable. Institut Supérieur de commerce et d’administration des Entreprises –
Mai 2007 ;

 Joseph Bebbington and Esther Song “The Adoption of IFRS in the EU and New
Zealand” - National Center for Research on Europe - University of Canterbury;
 Kawta SEBARI « Refonte des normes comptables marocaines relatives aux
amortissements, provisions et dépréciations d’actifs : Proposition d’un projet de
normes pour l’établissement des comptes individuels » Mémoire présenté pour
l’obtention du diplôme d’Expert Comptable. ISCAE 2010 ;
 Luc PAUGAM « VALORISATION ET REPORTING DU GOODWILL :
ENJEUX THEORIQUES ET EMPIRIQUES » Document de soutenance de thèse
pour l’obtention du titre de DOCTEUR EN SCIENCES DE GESTION –
Université Paris Dauphine – Décembre 2011.
 Mohamed Migaou « Les impôts sur le résultat - Comptabilisation et audit :
Application au contexte tunisien », Mémoire d’expertise comptable sous la
conduite de Monsieur Abderrazek Gabsi – IHEC 2010
 Samir AYOUB « LES FREINS CULTURELS A L’ADOPTION DES IFRS EN
EUROPE : UNE ANALYSE DU CAS FRANÇAIS » Papier de recherche, Ecole
Supérieure des Sciences Commerciales d’Angers, Laboratoire CREDO ;
 La convergence du droit comptable français et des normes d'information
financière internationales » IAE Bordeaux .

 Stéphane OUVRARD, Jean-Guy DEGOS « La convergence du droit comptable


français et des normes d'information financière internationales » ;

134
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

Revues & Articles spécialisés

 Frederic Gielen et John Hegarty« An accounting and taxation conundrum » a pan-


european perspective on tax accounting implications of ifrs adoption - September
2007;
 Jean Christophe Martin « NOUVELLES NORMES COMPTABLES ET PME »
Direction du commerce, de l'artisanat, des services et des professions libérales –
N°17 Mars 2006 ;
 « De l’incidence des doctrines sur la pratique comptable », Revue d’économie
politique, mai-juin 1947 ;
 « Vers un impôt européen sur les sociétés » Pubication Cercle des Européens –
2010 ;
 Analyses Experts, Bulletin de l’ordre des Experts Comptables de France. Numéro
13 – 2006 ;
 BRUNO COLMANT « Connexion des droits comptable et fiscal des entreprises
: Quelques repères et réflexions » Accountancy & Tax | Numéro 1/2006 ;
 Cité par J.G Degos, Histoire de la comptabilité, Presses Universitaires de France,
Que sais-je (1998) ;
 Gélard G. (2006) « Démarche normative et cadre conceptuel », Revue
Française de Comptabilité ;
 Mr. Abderraouf YAICH : « Comptabilisation de l’impôt sur les sociétés », RCF
n°45,troisième trimestre 1999 ;
 Mr. Abderraouf YAICH : « le nouveau droit comptable » RCF n°36 deuxième
trimestre 1997 ;
 Mr. Néji Baccouche «Droit fiscal et droit comptable, l'inévitable harmonisation»
RCF N° 48, deuxième trimestre 2000 ;
 Pierre SCHEVIN « DÉPRÉCIATION D’UN GOODWILL : LES NOUVELLES
RÈGLES IAS/IFRS » Revue financiere et comptable N° 382 Novembre 2005 ;

Textes Legaux

 Bulletin officiel des impôts, DIRECTION GÉNÉRALE DES IMPÔTS,


N° 213 du 30 DECEMBRE 2005, BUD F 05 10041 ;
 Code d’incitations aux investissements ;
 Code de commerce ;
 Code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur
les sociétés ;
 Code des droits et des procédures fiscales.

135
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

 Code Des Impot 2011 Maroc


 Code des sociétés commerciales ;
 DGELF : Prise de position n° 1366 du 3 mai 2003 ;
 DGELF : Prises de position n° 598 et 1866 année 2001 ;
 Note commune n°83 (texte DGI 90/106)
 Système comptable des Entreprises 1997 ;

Autres sources d’information


 Abderrazak GABSI Support de cours IAS/ IFRS – Institut des hautes Etudes
Commerciales de Carthage – 2010 -
 BAERT et G. YANNO "enjeux des nouvelles normes comptables » Commission
des finances, de l'économie générale et du plan de l’Assemblée Nationale 2009 ;
 Conseil National des Commissaires aux comptes Français « Impact de
l’application des IFRS sur les comptes des sociétés » ;
 DOMINIQUE BAERT ET GAËL YANNO rapport présenté à l’assemblée
nationale en application de l’article 145 du Règlement PAR LA COMMISSION
DES FINANCES, DE L’ÉCONOMIE GÉNÉRALE ET DU PLAN relatif aux
enjeux des nouvelles normes comptables. 10 Mars 2009 ;
 Entretien avec Fadoua Moutaouakil, Expert comptable, directrice du contrôle de
gestion, consolidation, comptabilité & IFRS et ingénierie Financière à la direction
de la stratégie financière du groupe ONA ;
 Etudes de Gaëlle LENORMAND et Lionel TOUCHAIS « LES IFRS
AMÉLIORENT-ELLES LA QUALITÉ DE L’INFORMATION FINANCIÈRE
? » PAR LA VALUE RELEVANCE ;

 Mabrouk Maalaoui , Entretien avec Webmanagercenter « la pression fiscale sur


les bénéfices en Tunisie demeure compétitive», Entretien conduit par Amel Bel
Hadj ALI, Août 2009.
 site web Focus Ifrs, résumé de la norme IFRS1, le Conseil supérieur de l’Ordre
des Experts-comptables (CSOEC) et la Compagnie Nationale des Commissaires
aux comptes (CNCC) – Paris 2011

Sites Internet

 http://doc.impots.gouv.fr
 http://www.focusifrs.com/
 WWW .IRE.COM
 WWW .SSRN .COM
 WWW .AUDITNET .ORG ;

136
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

 WWW .PROCOMPTABLE.COM
 WWW .RFComptable .COM ;
 WWW .VERNIMMEN. NET ;
 www.ifac.org/
 www.ifrs.org/
 www.irs.gov/
 www.tax.gov.ma/

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ANNEXES

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DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

Annexe 1 Liste des Normes IFRS

Normes Intitulé
IAS 1 Présentation des états financiers
IAS 2 Stocks
IAS 7 Tableau des flux de trésorerie
IAS 8 Méthodes comptables, changements d’estimations et erreurs
IAS 10 Evénements postérieurs à la date de clôture
IAS 11 Contrats de construction
IAS 12 Impôt sur le résultat
IAS 16 Immobilisations corporelles
IAS 17 Contrats de location
IAS 18 Produits de activités ordinaires
IAS 19 Avantages du personnel
IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques
IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies étrangères
IAS 23 Coûts d’emprunt
IAS 24 Informations relatives aux parties liées
IAS 26 Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite
IAS 27 Etats financiers consolidés et individuels
IAS 28 Participations dans des entreprises associées
IAS 29 Information financière dans les économies hyper-inflationniste
IAS 31 Participations dans les coentreprises
IAS 32 Instruments financiers : présentation
IAS 33 Résultat par action
IAS 34 Information financière intermédiaire
IAS 36 Dépréciation d’actifs
IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels
IAS 38 Immobilisations incorporelles
IAS 39 Instruments financiers : comptabilisation et évaluation
IAS 40 Immeubles de placement
IAS 41 Agriculture
IFRS 1 Première application des normes d’information financière
IFRS 2 Paiement fondé sur des actions
IFRS 3 Regroupements d’entreprises
IFRS 4 Contrats d’assurance
IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités
abandonnées
IFRS 6 Prospection et évaluation des ressources minérales
IFRS 7 Instruments financiers : informations à fournir
IFRS 8 Information sectorielle
IFRS 7 Instruments financiers : informations à fournir
IFRS 8 Information sectorielle

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Annexe 2 : Etat de la convergence PCG / IFRS en France

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DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE

Annexe 3 : Principales différences entre les normes IAS 16 et 38 et le PCG en


France69

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Source « La convergence du droit comptable français et des normes d'information financière internationales »
IAE Bordeaux

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