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Chapitre 5

Contrôle budgétaire du
résultat
Budgets
Calculs Analyse
(Éléments de
d’écarts d’écart
référence )

Réalisations Actions Impor Rien


Éléments constatés correctives Oui tant ? NON
Budget
1 Cause(s) ?
Écarts
2 Responsabilité ?

Réalisation
Notions de coûts
• Coûts standards: Les coûts sont dits " standards"
lorsqu’ils sont calculés à partir d’une analyse à la
fois technique et économique réalisée par le
bureau des méthodes. Ils présentent les caractères
d’une norme.
• Coûts budgétés: Ces coûts sont évalués à partir des
charges d’un budget d’exploitation établi à l’avance
pour une certaine période.
• Coûts préétablis : le coût préétablis est un coût
déterminé à l’avance par la direction sur la base
d’un budget lié à l’activité future de l’entreprise.
• Standards de charges directes
Quantité standard × Coût unitaire standard par
produit
• Standards de charges indirectes
Activité standard × Coût d’U.O. standard
• Coût de production préétabli
Quantité réel × coût unitaire budgété
Contrôle budgétaire du
résultat :
Ecart sur résultat
Exemple

Soit un centre de profit dont les informations budgétées sont les suivantes:

Produit Quantités Prix unitaire Coût de Autres charges


vendues production
A 1000 15 10 0,8
B 1400 20 16,7 1
C 1200 29 24,8 1,2
Le compte de résultat budgété

Produit A Produit B Produit C Global


Chiffre
d’affaires
Coût de
production
Autres charges
Résultat
budgété
Le compte de résultat budgété

Produit A Produit B Produit C Global


Chiffre 15 000 28 000 34 800 77 800
d’affaires
Coût de 10 000 23 380 29 760 63 140
production
Autres charges 800 1 400 1 440 3 640
Résultat 4 200 3 220 3 600 11 020
budgété
La comptabilité analytique fournit les informations suivantes

Produit Quantités CA Coût de Autres charges


vendues production
A 1050 16800 11200 850
B 1300 27300 24530 1420
C 1350 35100 32214 1600
Le compte de résultat réel

Produit A Produit B Produit C Global


Chiffre 16 800 27300 35100 79200
d’affaires
Coût de - 11200 - 24530 - 32214 - 67964
production
Autres charges - 850 - 1420 - 1600 - 3870
Résultat réel 4730 1350 1286 7366
Écart de résultat
• E/R = Résultat réel – résultat budgété

Produit A Produit B Produit C Global


Résultat réel 4730 1350 1286 7366

Résultat 4200 3220 3600 11020


budgété
Écart sur 530 Fav -1870 Déf -2314 Déf -3654 Déf
résultat
Écart sur résultat =
résultat réel – résultat prévu
3 causes de variation
Budget

Ventes

Coûts de production
Réalisation
Frais généraux
L’écart de résultat est constitué de trois composantes
associées chacune à une entité responsable :
• les ventes dont la responsabilité incombe aux
responsables commerciaux ;
• les coûts de production dont la maîtrise est prise en
charge par les responsables des centres de coûts ;
• les frais généraux dont le suivi est de la responsabilité
des services fonctionnels et administratifs.
• C’est pourquoi la décomposition de l’écart de résultat
doit faire apparaître les responsabilités budgétaires de
chaque entité.
Décomposition de l’écart de résultat

Il s’agit d’arriver à contrôler, par cette décomposition:


• Les quantités à vendre par produit,
• Les prix moyens pour ces produits,
• Une proportion précise entre les ventes des
différents produits.
Abréviations
• CA : chiffres d’affaires,
• CP : coût de production global,
• AC : autres charges globales.
• Les éléments réels sont indicés « r »,
• les éléments budgétés sont indicés « b ».
• les éléments préétablis sont indicés «p »
E/R = Résultat réel – Résultat budgété
= (CAr – CPr – ACr) – (CAb – CPb – ACb)
• Soit CPp le coût de production préétabli, c’est-à-dire le
coût de production standard adapté à la production
réelle.
• CPp = Q r X CPb
• L’égalité précédente n’est pas remise en cause en
ajoutant l’expression suivante (CPp – CPp) de valeur
nulle mais qui permet une meilleure décomposition de
l’écart sur résultat.
• E/R = (CAr – CPr – ACr) – (CAb – CPb – ACb) + (CPp –
CPp)
En regroupons les termes :
• E/R = (CAr – CPp) – (CAb – CPb)] – (CPr – CPp) – (ACr – ACb)
Marge dite « réelle » - Marge budgétée

Écart sur charges


• E/R = Ecart de marge / coût préetablis - Écart sur coût
– de structure
de production
(responsabilité des services commerciaux) (responsabilité (responsabilité
des services des services
productifs) fonctionnels
et administratifs)
Exemple
• Il s’agit avant de proposer une décomposition de l’écart de
résultat de calculer le coût de production préétabli adapté à
la production réelle :

Produit Quantités réelle Coût unitaire Coût de


De production production
budgété préétabli
A
B
C
Total obtenu
Exemple
• Il s’agit avant de proposer une décomposition de l’écart de
résultat de calculer le coût de production préétabli adapté à
la production réelle :

Produit Quantités réelle Coût unitaire Coût de


De production production
budgété préétabli
A 1050 10 10500
B 1300 16,7 21710
C 1350 24,8 33480
Total obtenu 65690
Écart de marge sur coûts
préétablis
Écart de marge sur coûts préétablis = Marge réelle – Marge budgétée

• Marge réelle = CA réel – CP préétabli


= 79 200 – 65 690 = 13 510
• Marge budgétée = CA budgété – CP budgété
= 77 800 – 63 140 = 14 660
• E/MCP = 13 510 – 14 660 = – 1 150 Déf
Écart sur coût de production
Écart sur charges de structure
• Écart sur coût de production = CPréel – CPpréétabli
• E/CP = 67 964 – 65 690 = + 2 274 Déf

• Écart sur charges de structure = ACréelles – ACbudgétée


• E/AC = 3 870 – 3 640 = + 230 Déf
• Il est nécessaire de vérifier notre décomposition :
E/R = E/MCP – E/CP – E/AC
• (– 3 654 Déf) = (– 1 150 Déf) – (+ 2 274 Déf) – (+ 230 Déf)
• La baisse du résultat (– 3 654 Déf) par rapport au budget est
imputable à tous les pôles de responsabilité même si les
impacts ne sont pas identiques :
• l’écart des services commerciaux (– 1 150 Déf) représente
7,8 % de la marge prévue
• L’écart des services productifs (– 2 274 Déf) traduit des
coûts de production en hausse de 3,46 % par rapport au
coût préétabli.
• Dans le même temps, les coûts des services fonctionnels
dérapent de 6,3 % par rapport aux charges prévues avec un
écart défavorable de 230. L’ensemble de ce centre de profit
présente donc des performances dégradées.
Contrôle budgétaire de l’activité
commerciale :
Écart de marge
sur coûts préétablis
• Le contrôle budgétaire de l’activité commerciale
doit faire apparaître le respect des objectifs
assignés aux commerciaux à savoir :
– des objectifs de quantités,
– des objectifs de prix,
– et des objectifs de structure entre les différentes
ventes.
• L’écart de marge sur coûts préétablis est égal à :
E/MCP = Marge dite réelle – Marge budgétée
E/MCP = (CAr – CPp) – (CAb – CPb)
• Cet écart peut être exprimé en fonction de facteurs
unitaires.
Soit les abréviations suivantes :
• pr : prix de vente unitaire réel
• pb : prix de vente unitaire budgété
• cb : coût de production unitaire budgété
• Qr et Qb les quantités de produits respectivement
réelles et budgétées.
E/MCP = (CAr – CPp) – (CAb – CPb)
E/MCP = [(pr – cb)Qr] – [(pb – cb)Qb]
1. Méthode 1: (décomposition en
deux sous-écarts)
• Il s’agit d’une décomposition de E/Mcp Elle se
contentera d’une décomposition en deux sous-
écarts :
• l’un monétaire ou écart sur prix,
• l’autre de volume ou écart sur quantité.
Écart sur prix
• Selon le plan comptable la décomposition d’une donnée
composée d’un élément monétaire et d’un élément volumique,
les écart se définissent de la façon suivante:
• Écart sur prix = (Marge réelle unitaire – Marge budgétée unitaire)
× Quantité réelle
E/P = [(pr – cb) Qr] – [(pb – cb) Qr]
• En simplifiant, on obtient une définition plus opératoire pour les
calculs.
E/P = (pr × Qr) – (pb × Qr)
ou encore
E/P = CA réel – CA préétabli
• Cette donnée est calculée au moment de la décomposition des
écarts et elle exprime le chiffre d’affaires attendu pour les
quantités réelles mais valorisé aux prix du budget.
Écart sur quantité
• Écart sur quantité = (Quantité réelle – Quantité
budgétée) × marge budgétée
Exemple
Décomposons l’écart de marge sur coûts préétablis par produit. Le travail
s’effectue par rapport aux quantités réelles et budgétées.
E/MCP = (CAr – CPp) – (CAb – CPb)
E/MCP = [(pr – cb)Qr] – [(pb – cb)Qb]

Produit Marge dite « réelle » Marge budgétée Écart total


( pr – cb) Qr (pb – cb)Qb
A 1050 x (16-10) = 6300 1000 x (15-10) = 5000 + 1300 Fav

B 1300 × (21 – 16,7) = 5 590 1 400 × (20 – 16.7) = 4 620 + 970 Fav

C 350 × (26 – 24,8) = 1 620 1 200 × (29 – 24,8) = 5 040 – 3 420 Déf

Total obtenu 3 700 × (3,6514) = 13 510 600 × 4,0722 = 14 660 – 1 150 Déf
Écart sur prix:
E/P = (pr × Qr) – (pb × Qr)
Produit Marge dite Marge Quantité Écart sur prix
« réelle » budgétée réelle
A 16 – 10 = 6 15 – 10 = 5 1 050 (6,0 – 5,0) × 1 050 = 1 050 Fav

B 21 – 16,7 = 4,3 20– 16,7 = 3,3 1 300 (4,3 – 3,3) × 1 300 = 1 300 Fav

C 26 – 24,8 = 1,2 29 – 24,8 = 4,2 1 350 (1,2 – 4,2) × 1 350 = – 4 050


Déf
Total – 1 700 Déf
obtenu
Écart sur quantité
(Qr – Qb) × marge budgétée
Produit Quantité Quantité Marge Écart sur prix
réelle budgétée budgétée
A 1 050 1 000 5,0 (1 050 – 1 000) × 5 = + 250 Fav

B 1 300 1 400 3,3 (1 300 – 1 400) × 3,3 = – 330 Déf

C 1 350 1 200 4,2 (1 350 – 1 200) × 4,2 = + 630 Fav

Total + 550 Fav


obtenu
• E/Prix (– 1 700) + E/Quantité (+ 550) = E/Marge (– 1
150)
• De cette décomposition, il est possible de suivre les
produits de manière individualisée :
• les prestations sur le produit A sont satisfaisantes :
malgré une hausse des prix (écart favorable de 1 050)
les ventes ont progressé en volume (écart favorable de
250) ;
• le produit B dégage un écart total positif mais des
réalisations très contrastées : les prix n’ont pu être
maintenus (écart favorable de 1 300) qu’en acceptant
une baisse des quantités (écart défavorable de 330) ;
• pour le produit C, les services commerciaux n’ont
pu réaliser les objectifs fixés (écart de marge
défavorable de 3 420) et bien que les prix aient été
fortement plus faibles que ceux prévus (écart
défavorable de 4 050), cela n’a entraîné qu’un
accroissement des quantités vendues faible (écart
favorable de 630).
• Si chaque famille de produit est suivie par un chef
de produit, il est facile de voir que la qualité du
pilotage des différents responsables n’est pas
identique.
2. Méthode 2: (décomposition en
trois sous-écarts)
• Dans ce type de décomposition, les produits ne sont
plus suivis un par un mais l’analyse porte sur les
montants totaux obtenus dans le tableau précédent. Il
s’agit de subdiviser l’écart sur quantités en mettant en
évidence deux paramètres :
– le respect de la composition des ventes prévues ;
– l’accroissement du volume global des ventes.
• Dans ce contexte, le volume peut-être exprimé par des
quantités totales. La structure des marges globales
calculées (budgétée, préétablie et réelle) est alors
constituée de :
• Marge unitaire moyenne × Quantités totales
• Écart sur prix =
Marge dite « réelle » – Marge préétablie
• Écart sur composition des ventes =
(Marge moyenne préétablie – Marge moyenne
budgétée) × Quantité totales réelles
• Écart de volume global =
(Quantités totales réelles – Quantités totales
budgétées) × Marge moyenne budgétée
Exemple
Il nous faut calculer une donnée intermédiaire : la marge totale attendue compte
tenu des quantités réelles vendues que nous appellerons « marge préétablie »

Produit Quantité réelle Marge unitaire budgétée Marge totale


Pb-Cb préétablie
A 1 050 (15 – 10) 5 250

B 1 300 (20-16,7) 4290

C 1 350 (29-24,8) 5670

Total obtenu 15 210


Regroupons les informations nécessaires aux calculs de décomposition des écarts :

Marge Quantités Marge Moyenne


globale totales

Dite « Réelle » 13 510 3 700 ഥ réelle = 13 510/3 700 = 3,6514


𝑀
= ∑( pr – cb) Qr (S30)

Préétablie 15 210 3700 ഥ préétablie = 15 210/3 700 = 4,1108


𝑀
= ∑(Pb-Cb)* Qr (S37)

Budgétée 14 660 3 600 ഥ budgétée = 14 660/3 600 = 4,0722


𝑀
= ∑(Pb-Cb)* Qb (s30)
• Écart sur prix = Marge dite « réelle » – Marge préétablie
= 13510- 15210 = -1700
• Écart de composition des ventes =
ഥ préétablie – 𝑴
(𝑴 ഥ budgétée) Quantités totales réelles
= (4,1108 – 4,0722) × 3 700 = + 143 Fav
• Écart de volume global =
(QTréelle – QTbudgétée) 𝑴 ഥ budgétée
= (3 700 – 3 600) × 4,0722 = + 407 Fav
• On constate que :
Écart sur prix + Écart de composition des ventes + Écart de
volume global = E/MCP
• (– 1 700 Déf) + (+ 143 Fav) + (407 Fav) = (– 1 150 Déf)
Contrôle budgétaire d’un
centre
de recettes :
Ecart sur chiffre d’affaires
Ecart sur chiffre d’affaires

• E/CA = Chiffre d’affaires réel – Chiffre d’affaires


budgété
• Un chiffre d’affaires est constitué de deux
composantes : prix et quantité dont les influences
doivent être analysées
Décomposition en deux sous-
écarts
• Par analogie avec les décompositions proposées
par le plan comptable, il est facile de déduire les
définitions des écarts sur prix (E/Prix) et des écarts
de volume (E/Vol). Il vient :
• E/Prix = (Prix réel – Prix budgété) X Quantité réelle
• E/Vol = (Quantité réelle – Quantité budgétée) X
Prix budgété
• E/CA = E/Prix +E/VOL
Décomposition de l’écart sur volume
• Il s’agit de juger du respect de la composition des
ventes prévues par le calcul de l’écart sur
composition des ventes et de mettre en évidence
l’augmentation globale des quantités vendues par
celui de l’écart de volume global. Ainsi les écarts se
définissent de la façon suivante :
• E/Composition des ventes = (Prix moyen préétabli
– Prix moyen budgété) X Quantité totale
• E/Volume global = (Quantité totale réelle –
Quantité totale budgétée) X Prix moyen budgété
Exemple
Soit le budget des ventes d’une entreprise qui commercialise quatre familles de produits.
Budget des ventes pour le mois M :
Quantité Prix moyen Chiffre d’affaires
A 2 000 150 300 000
B 4 200 100 420 000
C 700 250 175 000
D 500 400 200 000
Total 7 400 1 095 000
Les données réelles pour la même période sont les suivantes :
Quantité Chiffre d’affaires Prix moyen Pratiqué

A 2 500 350 000 140


B 5 000 500 000 100
C 800 216 000 270
D 200 60 000 300
Total 8 500 1 126 000
• L’écart total sur chiffre d’affaires
= CA réel – CA budgété
= 1 126 000 – 1 095 000 = + 31 000 Favorable
Décomposition en deux sous –écarts
Prix réel Prix budgété Quantité réelle Écart/prix
A 140 150 2500 -25 000 DEF
B 100 100 5000 -
C 270 250 800 16 000 FAV
D 300 400 200 - 20 000 DEF
Total -29 000 DEF

Q réelle Q budgétée Prix budgété Écart /volume


A 2500 2000 150 + 75000 FAV
B 5000 4200 100 + 80 000 FAV
C 800 700 250 +25 000 FAV
D 200 500 400 -120 000 DEF
Total + 60 000 FAV

E/CA = E/Prix +E/VOL 31 000 = - 29 000 +60 000


Décomposition de l’écart sur
volume
• E/Composition des ventes = (Prix moyen préétabli – Prix moyen
budgété) X Quantité totale
• Calcul du chiffre d’affaires préétabli :
(2 500 × 150 €) + (5 000 × 100 €) + (800 × 250 €) + (200 × 400 €) = 1
155 000 €
• pour 8 500 produits vendus, soit un prix moyen préétabli de
135,8823…
• Le prix moyen budgété dans notre cas est égal à :
Chiffre d’affaires budgété / Quantité totale budgétée, soit :
• 1 095 000 / 7 400 = 147,9729…
• L’écart de composition des ventes est égal à :
(135,88 – 147,97) 8 500 = – 102 765 Défavorable
• E/Volume global = (Quantité totale réelle–
Quantité totale budgétée) X Prix moyen budgété

L’écart de volume global s’inscrit à :


(8 500 – 7 400) 147,97 = 162 767 Favorable
E/Vol = E/Volume global + E/Composition des ventes
60 000 (+ 162 767) + (– 102 765)
E/R = Résultat réel – Résultat budgété
= (CAr – CPr – ACr) – (CAb – CPb – ACb)
= (CAr – CPp) – (CAb – CPb)] – (CPr – CPp) – (ACr – ACb)
= Écart de marge sur coûts préétablis - Écart sur coût de
production - Écart sur charges de structure
Écart de marge sur coûts préétablis = Marge réelle – Marge budgétée
• Marge réelle = CA réel – CP préétabli
• Marge budgétée = CA budgété – CP budgété
• Écart sur coût de production = CPréel – CPpréétabli
• Écart sur charges de structure = ACréelles – ACbudgétée
Écart de marge sur coûts
préétablis
• Décomposition en deux sous-écarts
• Écart sur prix : E/P = [(pr – cb) Qr] – [(pb – cb) Qr]= E/P = (pr
× Qr) – (pb × Qr)
• Écart sur quantité : E/Q = (Quantité réelle – Quantité
budgétée) × marge budgétée
• Décomposition en trois sous-écarts
• Écart sur prix = Marge dite « réelle » – Marge préétablie
• Écart sur composition des ventes = (Marge moyenne
préétablie – Marge moyenne budgétée) × Quantité totales
réelles
• Écart de volume global = (Quantités totales réelles –
Quantités totales budgétées) × Marge moyenne budgétée
Ecart sur chiffre d’affaires

• E/CA = Chiffre d’affaires réel – Chiffre d’affaires budgété


• Décomposition en deux sous-écarts
• E/Prix = (Prix réel – Prix budgété) Quantité réelle
• E/Vol = (Quantité réelle – Quantité budgétée) Prix
budgété
• Décomposition de l’écart sur volume
• E/Composition des ventes = (Prix moyen préétabli –
Prix moyen budgété) X Quantité totale
• E/Volume global = (Quantité totale réelle– Quantité
totale budgétée) X Prix moyen budgété