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[NORMALISATION ET SYSTEMES

COMPTABLES COMPARES]
[UNIVERSITE FELIX HOUPHOUET BOIGNY D’ABIDJAN- Masters]

[Support de cours préparé et animé par POMOIN Marc-Arthur,


Expert-Comptable Diplômé, Certifié VISA IFRS.]

e-mail : mapomoin@gmail.com

[Début des cours : 29/10/2019]


UNIVERSITE FELIX HOUPHOUET BOIGNY - Master : Normalisation Comptable

TABLE DES MATIERES

Chapitre I : INTRODUCTION – L'HISTOIRE ET LA NORMALISATION DE LA ................... 5

COMPTABILITE ............................................................................................................... 5

I- Histoire rapide de la comptabilité.......................................................................................................... 5

1.1. L'origine de la comptabilité à parties doubles ............................................................................... 5

1.2. L'évolution des normes légales ........................................................................................................ 7

1.3. La comptabilité analytique : une origine récente ......................................................................... 8

II. Une normalisation croissante ................................................................................................................. 9

III. Les normalisations étrangères ............................................................................................................... 9

IV. L'harmonisation internationale .......................................................................................................... 10

Chapitre II : LES ORGANES DE LA NORMALISATION INTERNATIONALE ET ...................11

LEUR MISSION ................................................................................................................11

I. L'organisation actuelle............................................................................................................................ 11

1.1- La fondation (IASCF) ...................................................................................................................... 11

1.2- Le conseil (IASB).............................................................................................................................. 12

1.3- Le comité de réflexion (le SAC, standard advisory council) ...................................................... 12

1.4- Le comité technique (IFRS interpretation Committee) .............................................................. 13

II. Le processus d'élaboration des normes ........................................................................................... 13

Chapitre III : LA NORMALISATION COMPTABLE EN AFRIQUE FRANCOPHONE ........... 14

I- L’influence des plans comptables français ....................................................................................... 15

1.1- La normalisation comptable Francophone (NCF) ...................................................................... 15

1.2- Les innovations et les faiblesses du plan OCAM et du SYSCOA ............................................... 16

II- L’influence anglosaxonne et le rapprochement avec les normes internationales ...................... 17

III- La structure du cadre conceptuel ................................................................................................. 18

3.1- Les objectifs de la norme comptable ............................................................................................ 18

3.2. Les principes comptables de base et l’image fidèle .................................................................... 19

IV- Conclusion Partielle ....................................................................................................................... 21

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Chapitre IV : RESUME DE QUELQUES NORMES IAS/IFRS ............................................... 22

IAS 1- Présentation des Etats Financiers ................................................................................................... 22

IAS 2- Stocks................................................................................................................................................ 24

IAS 7- Tableaux des flux de trésorerie ..................................................................................................... 26

IAS 8- Méthodes comptables, changements d’estimations comptable et erreurs .............................. 28

IAS 11- Contrats de construction (abrogé depuis le 1er janvier 2018, remplacé par IFRS 15) ............ 30

IAS 12- Impôt sur le résultat ...................................................................................................................... 32

IAS 16- Immobilisations corporelles ......................................................................................................... 34

IAS 17- Contrats de location (abrogé à partir du 1er janvier 2019, remplacé par IFRS 16) ............... 36

IAS 18- Produits des activités ordinaires (abrogé depuis le 1er janvier 2018, remplacé par IFRS 15) 38

IAS 20 – Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l’aide ............. 40

publique ...................................................................................................................................................... 40

IAS 21 – Effets des variations des cours des monnaies étrangères ........................................................ 42

IAS 23 – Coûts d’emprunts ....................................................................................................................... 44

IAS 24 – Information relative aux parties liées....................................................................................... 45

IAS 26 – Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite.................................................. 46

IAS 27 – Etats financiers consolidés et individuels ................................................................................. 47

IAS 36 – Dépréciation d’actifs .................................................................................................................. 49

IAS 37 – Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels ...................................................................... 51

IAS 38 – Immobilisations incorporelles ................................................................................................... 53

IAS 39* – Instruments financiers : comptabilisation et évaluation ...................................................... 55

IAS 40 – Immeubles de placement........................................................................................................... 58

IAS 41 – Agriculture.................................................................................................................................... 60

IFRS 1 – Première application des Normes internationales d’information ......................................... 62

financière..................................................................................................................................................... 62

IFRS 5 – Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées .......................... 64

IFRS 8 – Secteurs opérationnels ................................................................................................................ 66

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Chapitre V : LES DERNIERES NORMES REVISEES DEPUIS 2011 et ACTUALITES ................ 68

I- Révision de deux (2) normes anciennes : ....................................................................................... 68

IAS 27 (2011) "Etats financiers individuels".......................................................................................... 68

IAS 28 (2011) "Participations dans des entreprises associées et des coentreprises" ......................... 68

II- Evolution de la norme IFRS 9 .......................................................................................................... 69

IFRS 9 "Instruments financiers" (phase 1 : classification et évaluation des actifs et passifs


financiers) (non adop UE)..................................................................................................................... 69

III- Adoption de quatre (4) nouvelles normes : ............................................................................... 73

IFRS 10 "Etats financiers consolidés" ..................................................................................................... 73

IFRS 11 "Partenariats".............................................................................................................................. 75

IFRS 12 "Informations à fournir sur les intérêts détenus dans d'autres entités" ............................... 76

IFRS 13 - Evaluation de la juste valeur ................................................................................................ 76

Amendements sur les dispositions transitoires des normes IFRS 10, 11 et 12 .................................. 81

Entités d'investissement - Amendements à IFRS 10, IFRS 12 et IAS 27 ............................................ 81

IV- ACTUALITE 2014 à 2017 .............................................................................................................. 83

IFRS 14 – Comptes de report réglementaires ..................................................................................... 83

IFRS 15 : Produits des activités ordinaires tirés des contrats conclus avec des clients .................... 85

IFRS 16 : CONTRATS DE LOCATION................................................................................................. 88

IFRS 17 "Contrats d’assurance" .................................................................................................. 93

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Chapitre I : INTRODUCTION – L'HISTOIRE ET LA NORMALISATION DE LA

COMPTABILITE

Le modèle comptable, souvent présenté ex abrupto comme s'il s'imposait logiquement à


l'intelligence, est en réalité le résultat d'une longue histoire marquée par des enjeux successifs
différents qui ont ensuite coexisté au fur et à mesure de leur émergence. Sa forme actuelle
traduit une certaine forme de compromis – en constante évolution – entre ses divers
utilisateurs, entreprises, actionnaires, prêteurs, investisseurs, analystes financiers, fisc, etc.
Pour bien comprendre les fondements de la comptabilité, il est donc utile d'analyser ce
processus historique, comme nous allons tenter de le faire ci-après.

I- Histoire rapide de la comptabilité

1.1. L'origine de la comptabilité à parties doubles

Il existe de remarquables ouvrages historiques sur l'évolution de la comptabilité depuis


l'antiquité jusqu'à nos jours. Ils se fondent entre autres sur de nombreuses traces de
comptabilités tenues chez les Sumériens, les Egyptiens, les Grecs, les Romains par des
propriétaires terriens, des marchands, des administrateurs des temples, des banquiers et plus
près de nous par les commerçants de la fin du Moyen Age et de la Renaissance.

Les premiers, bien que parfois handicapés par des mathématiques peu développées (les
Egyptiens) et par un système de numération peu adapté à la visualisation des calculs,
établissaient ou faisaient établir des comptes déjà assez sophistiqués pour tenir des
inventaires d'objets, en termes physiques ou monétaires, suivre des comptes bancaires
(l'équivalent du virement existait dans l'antiquité (période commençant avec la découverte
de l’écriture et suit la préhistoire)), suivre des paiements de salaires, et surtout tenir des
comptes de caisse de type recettes-dépenses. Il s'agissait d'une comptabilité à partie simple,
une inscription dans un compte ne se traduisant pas par une autre dans un autre compte.

Le haut moyen âge (entre 500 et 1059 après JC) constitua une rupture dans les pratiques
comptables qui ne subsistèrent que sous des formes très rudimentaires excluant quasiment
l'écriture.

Les croisades (entre 1095 – 1291) provoquèrent un développement des échanges, des
marchands s'associèrent et eurent recours à des mandataires pour négocier à distance. La
répartition des bénéfices et le contrôle des mandataires nécessitaient une technique
comptable plus évoluée qui consista d'abord en une comptabilité de caisse de type
recettes-dépenses ainsi réinventée. Le crédit, peu développé jusque vers 1250, ne donnait
lieu qu'à de simples aide-mémoire extra comptables. Mais son accroissement donna

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naissance aux "comptes de personnes", correspondant aux créanciers et aux débiteurs et


qui constituaient le germe de notre moderne comptabilité à parties doubles.

Lorsqu'un tiers devait de l'argent au marchand, on inscrivait la somme dans une


colonne "doit". Lorsque c'était l'inverse dans une colonne "avoir". C'est là l'origine des
colonnes débit et crédit des comptes d'une comptabilité et celle de l'inversion sémantique
qui trouble tant les élèves : une créance est un débit !

Peu à peu l'idée vint aux commerçants et à leurs comptables de tenir des comptes de
valeurs, d'abord des stocks puis des autres biens mobiliers et immobiliers.

Nous passerons sur les multiples errements et tâtonnements qui aboutirent au schéma
définitif de la comptabilité en partie doubles et notamment à l'invention d'un compte "de
Pertes et Profits" qui seule permettait de constater l'écart entre une sortie de stock au coût
d'achat et une rentrée en caisse incluant un bénéfice.

On peut suivre cette évolution dans les registres de grands commerçants italiens du 14e
siècle.

La pratique précéda largement la théorie puisque le premier et le plus célèbre


ouvrage de comptabilité, le "Tractatus" du grand savant mathématicien Luca Pacioli,
souvent considéré un peu abusivement comme le père de la comptabilité, ne parut à Venise
qu'en 1494.

A partir de cette date, de très nombreux ouvrages théoriques se succédèrent dans


tous les pays, qui ne firent que perfectionner et approfondir les principes de Pacioli :
trois types de comptes, de personnes, de valeurs, de pertes et profits, réunis par une
écriture double, le mouvement de l'un impliquant nécessairement celui d'un autre.

Au XVIème siècle apparaît la notion de bilan d'abord présenté comme le simple état
récapitulatif des balances des comptes puis comme un état où apparaît le souci de prévision.
C'est la notion de réserve qui donna naissance peu à peu à celle de capital social :
sur le bénéfice, somme qui apparaissait disponible au commerçant au travers du bilan
comptable, on réservait les sommes qui paraissaient nécessaires pour le maintien ou le
développement de l'activité sociale. Plus tard le capital apparut également comme une
garantie constituée au profit des créanciers de l'entreprise.

Les XVIIème, XVIIIème et XIXème siècles virent se multiplier des ouvrages, de plus en plus
éloignés des préoccupations concrètes de gestion et de contrôle des marchands, et des
industriels pour se tourner soit vers la doctrine pure (quelle est la "nature" de la comptabilité
?), soit vers la pédagogie aux futurs comptables à grand renfort de procédés explicatifs
souvent artificiels ou des présentations algébriques de la "théorie mathématique" des
comptes.

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Quittons donc là l'histoire des techniques et des théories comptables pour nous tourner vers
l'histoire des obligations légales et fiscales qui conditionnèrent largement l'évolution
de l'usage de l'information comptable et de sa présentation.

1.2. L'évolution des normes légales

Dès le XIVème siècle, les marchands de nombreuses villes devaient aller à un


bureau des marchands exposer les règles qu'ils suivaient pour la tenue de leurs comptes et
faire apposer un visa spécial sur la première page de leurs registres, lesquels étaient
fréquemment montrés aux partenaires commerciaux pour faire preuve de bonne gestion.

L'ordonnance de Colbert en 1673 institua officiellement l'usage des livres de commerce et


fut reprise presque textuellement dans le code de commerce de 1808, ancêtre du code
actuel. De là date l'obligation stricte faite aux commerçants de tenir un "livre qui contiendra
tout leur négoce, leurs lettres de change, leurs dettes actives et passives et leurs deniers
employés à la dépense de leur maison". Ils étaient tenus également de faire tous les 2 ans
"l'inventaire de tous leurs effets mobiliers et immobiliers et de leurs dettes actives et
passives" c'est-à-dire d'établir leur bilan. Cette obligation légale correspondait au souci de
réglementer l'information entre commerçants et de disposer de preuves en cas de litige
judiciaire, de succession, de partage de société et de faillite. Cette optique a prévalu jusqu'à
la fin du XIXème siècle.

C'est en effet au cours de ce siècle que se multiplièrent les sociétés par actions, et que la
séparation entre propriété du capital et direction des entreprises s'institua de plus en plus : il
en résulta un nouveau besoin d'information périodique des associés par l'analyse de
l'évolution de leur patrimoine et de leur revenu, besoin qui se traduisit par les prescriptions
de la loi française de 1867 sur les sociétés anonymes. Le législateur est depuis intervenu à de
nombreuses reprises pour accroître cette protection des actionnaires et l'étendre aux salariés
et aux créanciers mais les principes actuels de confection du bilan et du compte de résultat
sont nés à ce moment.

Les besoins financiers de la guerre de 1914-1918 entraînèrent la naissance (en 1916


en France) de l'impôt global sur le revenu et la nécessité d'une information comptable sur
les bénéfices industriels et commerciaux. La fiscalité des entreprises ne cessa ensuite de
s'alourdir et de se complexifier, mais il fallut attendre un demi siècle pour que la
préoccupation fiscale associée au souci croissant d'information statistique des Etats et à
l'organisation de la profession comptable entraîne une véritable normalisation des
comptabilités : jusque là les entreprises disposaient d'une très grande liberté pour établir
leurs comptes. Nous évoquerons plus loin ce processus de normalisation et le phénomène
récent d'harmonisation internationale qui ont caractérisé les dernières décennies.

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1.3. La comptabilité analytique : une origine récente

On voit donc comment historiquement l'évolution du contexte socio-économique a


façonné l'outil comptable par l'apparition successive d'usages différents. Hormis l'usage
d'origine des commerçants italiens de la Renaissance (entre la XIVe et le XVIIe siècle), ces
usages sont essentiellement externes, juridiques puis fiscaux. La comptabilité de gestion à
usage interne n'a commencé à apparaître qu'à la fin du XIXème siècle où quelques
entreprises industrielles ont commencé à calculer les coûts de leurs produits pour définir leur
politique de prix. Mais ce n'est qu'à partir de 1930, surtout aux Etats-Unis que la
comptabilité analytique s'est vraiment développée.

L'Europe, qui connaissait ces outils mais les utilisaient peu ou mal ne commença à s'y
intéresser que dans les années 50 sous l'effet de missions d'information aux Etats-Unis, de
l'émergence d'une plus forte concurrence sur les marchés, due notamment à l'ouverture
progressive des frontières. Axées tout d'abord vers la connaissance des prix de revient
complets des produits par la méthode des sections homogènes, inventée en 1928 par un
militaire et promue par le plan comptable de 1947, les entreprises se tournèrent à partir de
1960 vers des systèmes destinés au contrôle à court terme, de type gestion budgétaire.
Parallèlement des méthodes de comptabilité en coûts partiels ("directs" ou "variables")
apparurent pour parer aux difficultés d'usage des coûts complets dans une optique de
contrôle et d'aide à la décision.

Comme pour la comptabilité générale, les plans comptables successifs de 65 et de 82 et la


diffusion des concepts théoriques ont abouti actuellement à une certaine stabilisation du
vocabulaire et à l'émergence d'un langage commun qui constituent un progrès indéniable
par rapport à la confusion qui semblait régner auparavant dans les entreprises quand il
s'agissait de définir des notions telles que coût de production, coûts directs, marge, etc.
Mais la comptabilité analytique n'étant pas obligatoire, une assez grande multiplicité
de méthodes subsistent toutefois, adaptées à des besoins et des structures spécifiques.

La diffusion des méthodes d'analyse de coûts est très différenciée selon la taille des
entreprises. Si les grandes et moyennes entreprises ont presque toutes actuellement une
comptabilité analytique et un système de contrôle de gestion, il n'en va pas de même des
petites qui pour la plupart ne connaissent encore leurs coûts que de manière approximative.

A l'inverse, l'époque actuelle est marquée, en ce qui concerne la comptabilité générale, par
la diffusion quasi complète d'un modèle normalisé et institutionnalisé, ainsi d'ailleurs que
par un effort d'harmonisation internationale qui accompagne le développement des
groupes multinationaux.

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II. Une normalisation croissante


Le début de l'effort de normalisation de la comptabilité date en France de la seconde guerre
mondiale. Après un premier plan comptable, inspiré du plan comptable allemand de 1937
et publié en 1942 de manière non officielle, furent élaborés successivement :

• le plan de 1947, œuvre d'une "Commission de normalisation des comptabilités", qui


devait s'appliquer aux sociétés liées à l'Etat,

• une version révisée de ce plan en 1957, élaborée par le Conseil national de la


comptabilité (CNC), qui prévoyait son utilisation par toutes les sociétés privées importantes,

• une nouvelle version révisée, qui est le Plan Comptable Général (PCG) actuel, approuvé
en 82 par arrêté ministériel, applicable depuis le 1er janvier 1984, et partiellement mis à jour
en 1986 pour intégrer une méthodologie relative aux comptes consolidés ; la mise en œuvre
de ce nouveau plan est obligatoire pour toutes les entreprises industrielles et commerciales.

Sous l'angle du droit commercial, le Code de Commerce, quant à lui, ne fait pas référence
au PCG, mais les règles qu'il contient sont identiques, depuis les modifications introduites
par la loi du 20 avril 1983.

Parallèlement, le droit fiscal a également contribué à la normalisation comptable,


particulièrement depuis la publication du Code Général des Impôts en 1965, qui édicte les
règles de présentation des documents comptables à fournir à l'appui des déclarations
et les modalités d'évaluation des différents postes (la "liasse fiscale"). Ces règles ont été
modifiées en 1984 pour tenir compte du nouveau PCG.

A cette normalisation d'origine législative et réglementaire s'ajoutent les effets de


l'élaboration d'une jurisprudence, les tribunaux étant amenés à préciser les règles quand ils
ont à juger de délits, et d'une doctrine comptable, sans cesse perfectionnée, dont les sources
sont diverses :

Conseil national de la comptabilité, Ordre des experts comptables, Compagnie nationale


des commissaires aux comptes, Commission des opérations de bourse.

III. Les normalisations étrangères


A la normalisation française correspond le même mouvement dans les autres pays.

L'Allemagne s'est dotée dès 1937 d'un plan comptable qui a, comme on l'a vu, fortement
influencé les premières versions du Plan comptable français. Aux Etats-Unis, les
institutions comptables qui régissent cette normalisation ont été créées à la suite de la crise
de 1929.

Il s'agit de :

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• la Securities and Exchange Commission (SEC), organisme gouvernemental créé en 1934, et


qui a un rôle semblable à celui de la AMF française, mais avec des pouvoirs judiciaires en
plus ; la SEC a exigé que les états financiers des sociétés cotées suivent les recommandations
de l'AICPA puis du FASB (points suivants) ;

• l'American Institute of Certified public Accountants (AICPA), instance professionnelle


représentative des experts-comptables américains, qui jusqu'en 1972 a été à l'origine de
diverses normes comptables, dont certaines sont toujours en vigueur ;

• le Financial Accounting Standard Board (FASB), organisme sous tutelle privée qui depuis
1972 publie les normes qui doivent être suivies par les comptables américains (c'est
l'équivalent du CNC français), les Statements of Financial Accounting Standards (SFAS).

La comptabilité américaine se caractérise, par rapport aux comptabilités européennes, par


des traits très spécifiques : absence de plan de comptes officiel, présentation très
différente du compte de résultat et du bilan, définition très précise des notions de charge et
de produit exceptionnels, etc.

IV. L'harmonisation internationale


Les différentes normalisations nationales sont de plus en plus coordonnées par divers
organismes internationaux.

Au niveau mondial, un organisme fondé en 1973, appelé International Accounting Standard


Committee (IASC), en français Commission des normes comptables internationales, réunit
des représentants des principales organisations comptables de nombreux pays (actuellement
plus de soixante), dans le but d'élaborer et de publier des normes comptables
internationales qui officiellement ne sont pas encore obligatoires pour les entreprises, mais
qui prennent en fait d'ores et déjà une place de plus en plus grande, compte tenu de
l'importance croissante des marchés financiers non nationaux pour les grands groupes qui
souhaitent y être cotés pour y lever des capitaux. D'autres organisations, comme l'OCDE et
l'ONU, s'intéressent également à la recherche d'une harmonisation comptable
internationale.

Au niveau européen, on assiste depuis plus de vingt ans à une harmonisation européenne,
sous l'effet des directives de la Commission des communautés européennes. C'est ainsi en
particulier que la quatrième directive de 1978 a fortement influencé l'élaboration du plan
comptable français de 1982, qui est compatible avec elle. Ce travail d'harmonisation
s'accentue actuellement fortement, en liaison étroite avec l'IASC.

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Chapitre II : LES ORGANES DE LA NORMALISATION INTERNATIONALE ET

LEUR MISSION

I. L'organisation actuelle

L'organisation actuelle ne correspond plus à celle initialement créée. Elle a été totalement
revue à partir de 2001. Il existe aujourd'hui quatre assemblées majeures : la fondation, le
conseil, le groupe de réflexion (SAC) et le comité technique (IFRIC).

1.1- La fondation (IASCF)

Elle se charge de l'organisation ainsi que de développer et de faire appliquer les normes
comptables internationales. Cette structure se charge plus particulièrement de la promotion
des normes et de la diffusion auprès de la communauté financière internationale.

Six trustees représentent la zone Amérique du nord, six autres les zones Europe, quatre la
zone Asie pacifique et trois l'ensemble des autres zones. De plus, cinq des dix-neuf membres
sont nommés par l'IFAC. Ils sont tous élus pour une durée de 3 ans renouvelable.

La fondation doit remplir plusieurs missions :

- elle désigne les membres de l'IASB, de l'IFRIC et du SAC et approuve les procédures
internes ;

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- elle contrôle les budgets, les aspects juridiques de l'organisation et les publications ;

- elle publie un rapport annuel ;

- elle supervise l'action du board, amende la constitution et décide à la majorité simple

1.2- Le conseil (IASB)

Le board est composé d'un président et un vice président et de 12 membres, soit un total de
14 personnes remplissant chacune une mission bien définie. Les membres sont recrutés selon
leurs expertises techniques et / ou selon leurs connaissances des affaires et des marchés. Cinq
de ces membres doivent exercer la fonction d'auditeur ; trois, avoir une expérience
significative dans la préparation des états financiers et sept au moins, avoir des
responsabilités dans des institutions nationales. Ils sont nommés pour cinq ans et sont
rémunérés par la fondation.

Le conseil a pour objet :

- d'assumer la préparation, l'émission et l'interprétation des normes et des exposés de travail


;

- de publier les discussions et les exposés sondages ;

- de sous traiter les travaux « techniques » ou « atypiques » et de consulter le comité


technique ;

- de vérifier les procédures : entendre le public, faire les tests sur l'application des normes
dans tous les environnements comptables, d'effectuer les conclusions des travaux ;

- de s'occuper des publications en anglais.

Ce conseil constitue le groupe de travail ou l'assemblée indispensable à l'établissement des


normes puisqu'il va designer et représenter l'ensemble de l'organisation sous le nom d'IASC.

1.3- Le comité de réflexion (le SAC, standard advisory council)

Il est composé de 30 membres ou plus, nommés pour 3 ans, d'origines diverses tant sur le
plan professionnel que sur le plan géographique. Le comité est un groupe de réflexion qui
participe à la discussion ou au processus de la normalisation. Son rôle est triple :

- il donne son avis sur l'établissement des décisions et les travaux à mener en période ;

- il informe le board sur les différents points de vue des régulateurs comptables nationaux et
des instances financières des différents pays ;

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- il informe et conseille techniquement le conseil et la fondation.

1.4- Le comité technique (IFRS interpretation Committee)

Créé en décembre 2001, c'est un comité technique de travail composé de 12 membres non
salariés, élus pour 3 ans renouvelables, qui se réunit tout les deux mois. Leur travail consiste
à:
- interpréter les normes IAS/IFRS et fournit un guide de travail sur l'établissement de
reporting financier ;

- assurer l'objectivité et la convergence entre les référentiels comptables internationaux et


nationaux ;

- publier une note d'interprétation sur une norme en cours de discussion ;

- fournir une interprétation finale sur une norme au conseil.

II. Le processus d'élaboration des normes

La publication d'une norme passe par une procédure qui comporte quatre grandes étapes :

- l'IASB saisit les experts techniques pour avoir leur avis sur l'étude d'un projet ;

- à la suite des propositions rendues par les instances techniques, le board publie un
document de discussion (Discussion Document ou DSOP, Draft statement of Principles) pour
appel à commentaire ;

- une fois les avis, arguments et commentaires reçus, l'IASB propose un exposé sondage
(Exposure Draft) sur le projet soumis qui doit être approuvé par au moins 8 voix ;

- après avoir tenu compte des différents avis et commentaires, l'IASB émet une norme IAS,
appelée dorénavant IFRS. Lors de la publication, l'IASB fournit en annexe des
renseignements complémentaires sur l'environnement de la norme et donne des explications
sur l'application concrète de la norme.

Chaque membre du board détient un droit de vote. La publication d'une norme, d'un
exposé sondage ou d'une interpretation SIC ou IFRIC doit être approuvée par au moins 8
des 14 membres. Les autres décisions exigent simplement la majorité des membres du conseil
présents lors d'une réunion

Les périodes pendant lesquelles des commentaires peuvent être effectués sont de 90 jours
pour les exposés sondages et les documents de discussion. Cette période est de 60 jours
pour les interprétations SIC ou IFRIC.

Le processus complet est d'environ 2 ans pour une norme.

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Chapitre III : LA NORMALISATION COMPTABLE EN AFRIQUE FRANCOPHONE

Depuis le 1er janvier 2018, les 17 pays signataires du traité de l’OHADA en 1996, vont
appliquer le Système comptable OHADA, fortement révisé en vue répondre d’une part aux
exigences des mutations économiques de leur zone géographique, et d’autre part, en vue
d’harmoniser leur pratique avec les standards internationaux reconnus comme étant les
meilleurs pratiques en matière d’information financière, à savoir les IFRS. Cette réforme
substantielle, brise ainsi, la compatibilité qui existait depuis 17 ans, entre le SYSCOA et le
SYSCOHADA. Ce nouveau référentiel comptable répond à un double objectif :

– uniformiser les pratiques comptables dans l’espace OHADA, afin de renforcer la qualité
de l’information financière, sa transparence, mais surtout d’en favoriser la comparabilité
entre les différents Etats concernés;

– moderniser les règles comptables en adaptant le modèle comptable des entreprises


aux normes internationales, tout en respectant les spécificités des économies africaines.

Pour ses concepteurs, la mise en place du SYSCOHADA répond à un enjeu important :


il s’agit de mettre fin à la faiblesse des transactions commerciales à l’intérieur de la zone
OHADA, au manque de compétitivité des entreprises africaines francophones et au rôle
insignifiant qu’elles jouent dans les échanges mondiaux. En effet, selon Ollier (1999, p.
61) : « Des pratiques comptables pauvres ont entraîné un gaspillage des ressources africaines
déjà rares et ont gêné les programmes de développement dans le passé. Le besoin
d’une infrastructure forte devient de plus en plus pressant car les pays d’Afrique
commencent à signer des pactes commerciaux entre eux et veulent attirer des
investisseurs étrangers. »

L’entrée en vigueur du SYSCOHADA correspond à une nouvelle étape dans le processus


d’intégration régionale dans lequel sont engagés les pays de l’espace OHADA. En effet, il
vient compléter un dispositif d’harmonisation des règles régissant les activités économiques
et financières à l’échelle de l’espace communautaire. La mise en place du SYCOHADA a été
précédée par l’adoption par les États membres de l’espace, d’un droit des affaires
harmonisé. Il s’agit de celui de l’Organisation pour l’harmonisation en Afrique du droit des
affaires (Ohada), dont les principaux objectifs sont le renforcement de l’unité
africaine, l’établissement d’un courant de confiance en faveur des économies des pays
signataires en vue de la création d’un nouveau pôle de développement en Afrique
(Tiger, 2001 p. 4).

Héritier de « l’École francophone de comptabilité » (Gouadain, 2000, p. 86) et fruit de


la « Normalisation comptable francophone » (Pérochon, 2000), le SYSCOHADA mérite
l’attention parce que tout en conservant sa filiation avec l’École continentale de
normalisation (UEMOA, 1997, p. 12), il intègre toutes les dernières évolutions de la
doctrine comptable (IASB notamment).

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Le SYSCOHADA mérite également l’attention, car au moment où se multiplient aux États-


Unis les scandales financiers et les annonces de manipulations comptables (Lehmann
Brothers, Freddy & May, Enron, Worldcom, Merck…), liés notamment à la permissivité
des normes comptables américaines (les US GAAP), il peut être intéressant de
présenter une normalisation évolutive et adaptable reposant sur un plan comptable.

L’objet de ce chapitre est de faire un rapide tour d’horizon de la normalisation


comptable en Afrique francophone, puis de présenter de manière synthétique les
principaux apports du SYSCOHADA par rapport aux plans comptables précédents.

I- L’influence des plans comptables français

1.1- La normalisation comptable Francophone (NCF)

- La diffusion de la normalisation comptable francophone s’est d’abord faite par


l’application directe et sans aucune adaptation du PCG 1947 et 1957 dans les
colonies françaises : « le système comptable a d’abord été celui du colonisateur
» (Causse, 1999, p. 213).

- Au début des années 1960, les États africains francophones accèdent à l’indépendance
mais, l’héritage colonial ne pouvant disparaître immédiatement, ils ont donc tout
naturellement continué dans un premier temps à appliquer le PCG 1957. Il faut
attendre la fin de la décennie pour voir, dans les anciennes colonies françaises, se
mettre en place un véritable processus de normalisation comptable, qui va se
traduire par l’adoption soit de plans comptables nationaux (Côte d’Ivoire par
exemple) soit du plan comptable de l’Ocam (Gouadain, 1995 ; Causse, 1999 ;
Pérochon, 2000).

- En 1970, les pays membres de l’Organisation Commune des États Africains,


Malgaches et Mauriciens (Ocam) réunis du 28 au 30 janvier à Yaoundé au
Cameroun ont adopté un plan comptable cadre qui, après adaptation aux
spécificités de chaque pays membre, avait vocation à y être appliqué. Ollier (1999,
p. 64) cite l’exemple du plan comptable Ocam-UDEAC du Cameroun qui prévoit
par l’intermédiaire du décret de 1974 des dispositions qui lui sont propres et des
obligations supplémentaires. Le plan Ocam prolongeait et améliorait le plan
comptable français de 1957 : « le plan Ocam, fondateur de la NCF [Normalisation
comptable francophone], est loin d’être une simple transposition du plan comptable
de l’époque (1947/57) : on y trouve certes l’héritage du plan comptable
français mais combiné à des novations majeures d’ordre conceptuel et d’ordre
technique » (Pérochon, 2000, p. 906). Présenté comme un outil de
développement et d’intégration régionale, le plan Ocam avait surtout une
vocation macroéconomique : « destiné à des pays en voie de développement
fraîchement sortis de la colonisation le PCG Ocam avait pour ambition de fournir
aux statisticiens et économistes des informations permettant d’établir pour
chaque pays des données macroéconomiques fiables. Il devait permettre de munir les
États d’outils statistiques sans avoir recours à une collecte onéreuse et aléatoire
de l’information » (Blin, 1995, p. 28).

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- le 1er janvier 1998, Les pays francophones de l’Afrique de l’Ouest réunis au sein
de l’Union économique et monétaire ouest-africaine (UEMOA) appliquent un
nouveau plan comptable dénommé Système comptable ouest-africain (Syscoa). Ce
nouveau référentiel comptable, mère du SYSCOHADA actuel répondait à un double
objectif : (a) uniformiser les pratiques comptables, en remplaçant les nombreux
plans comptables en vigueur dans l’UEMOA (plan comptable du Sénégal, plan
comptable de Côte d’Ivoire, plan comptable OCAM, plan comptable français de
1957, de 1982…) ; (b) moderniser les règles comptables en adaptant le modèle
comptable des entreprises aux normes internationales, tout en respectant les
spécificités des économies africaines.

1.2- Les innovations et les faiblesses du plan OCAM et du SYSCOA

1.2.1. Le plan Ocam


Le plan comptable Ocam, dont la structure était calquée sur celle du plan 1957,
comportait les innovations principales suivantes dont plusieurs ont été intégrées
ultérieurement dans le plan comptable français de 1982 :
– distinction entre les comptes de mouvements patrimoniaux enregistrant les flux
(les mouvements) de la période (les entrées et les sorties) et les comptes de situation
patrimoniale donnant le solde en fin de période (solde initial + entrées – sorties) : «
d’apparence technique, entraînant l’utilisation systématique de “balances à 6 items”,
cette réforme consacre l’avènement d’une comptabilité de flux indispensable à
l’obtention des tableaux de financement ou de flux, d’usage courant aujourd’hui »
(Pérochon, 2000, p. 911) ;
– primauté de l’inventaire permanent, l’inventaire intermittent n’étant admis qu’à titre
dérogatoire :
– analyse de la formation du résultat net comptable au travers de la détermination de
soldes caractéristiques de gestion, dont la hiérarchie était la suivante :
- marge brute,
- valeur ajoutée,
- résultat d’exploitation et hors exploitation,
- résultat sur cession d’éléments d’actif immobilisés,
- résultat net avant impôt sur le résultat,
- impôt sur le résultat,
- résultat net à affecter ;
– insertion parmi les documents de synthèse à établir d’un « tableau de passage aux
comptes patrimoniaux » expliquant le passage des soldes en début de période aux
soldes en fin de période. Pour Blin (1995, p. 29), l’intérêt de ce tableau résidait dans
le fait qu’il permettait l’établissement par chacun des acteurs d’un tableau de financement
qui répondait à ses besoins propres d’utilisateur, contrairement à un modèle
normalisé forcément unique.

Cependant, le plan Ocam présentait certaines faiblesses (Causse, 1999 ; Gouadain 1995) :
– inadaptation aux réalités africaines ;
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– développements insuffisants sur les principes comptables ;


– modèle comptable trop ambitieux, trop lourd parfois à mettre en œuvre.

1.2.2. Le plan Syscoa


Le plan Syscoa a été élaboré à la fin des années 1990, en mettant à profit les
expériences du plan Ocam et du plan comptable français de 1982 : « héritier du plan
57 (l’ancêtre commun), le plan Ocam… tirait les leçons de sa mise en œuvre (en
terre africaine mais aussi française) en même temps qu’il constituait le banc d’essai de
nouveautés dont quelques-unes furent intégrées au Plan 1982 ; celui-ci, à son tour,
fort de l’expérience de ses deux prédécesseurs, a proposé des solutions dont s’est
inspiré le Syscoa » (Gouadain, 2000, p. 86). Ce nouveau référentiel comptable, mère du
SYSCOHADA actuel répondait à un double objectif :
- uniformiser les pratiques comptables, en remplaçant les nombreux plans comptables
en vigueur dans l’UEMOA (plan comptable du Sénégal, plan comptable de Côte d’Ivoire,
plan comptable OCAM, plan comptable français de 1957, de 1982…) ;
- moderniser les règles comptables en adaptant le modèle comptable des entreprises aux
normes internationales, tout en respectant les spécificités des économies africaines. Ainsi, il a
introduit le principe de « la prééminence de la réalité économique sur l’apparence
juridique ». Ce dernier principe a été circonscrit à 5 opérations spécifiques : (a) Réserve de
propriété, (b) le Contrat de concession, (c) le Crédit-bail, (d) les Effets remis à l’escompte et
(e) le Personnel intérimaire.

Cependant, au regard de la volonté des états parties au traité de l’OHADA, d’harmoniser


leurs pratiques comptables au sein de leur espace, les pays membres de la Communauté
UEMOA (8 pays), aussi signataires du traité de l’OHADA (17 pays), ont accepté de faire
évoluer le Syscoa vers le SYSCOHADA pour deux raisons majeures :
- supprimer les disparités en matière de normes d’information financière qui existaient
entre le SYSCOA après sa révision en 2013 et le SYSCOHADA adopté en 2001,
- moderniser les règles comptables en se rapprochant davantage des normes IFRS
présupposées être les meilleures pratiques en matière d’information financière.
Dorénavant, le principe de « la prééminence de la réalité économique sur
l’apparence juridique » ne sera plus circonscrit aux 5 opérations précédemment citées,
mais sera étendu à l’ensemble des opérations que pourraient réaliser les entreprises
de l’espace économique OHADA, avec parfois, des exceptions de non-conformité
aux normes IFRS pour tenir compte des réalités environnementales que rencontrent
des acteurs économiques de l’espace OHADA, face à aux difficultés d’obtention de
l’information.

II- L’influence anglosaxonne et le rapprochement avec les normes internationales

L’influence anglosaxonne sur le SYSCOHADA se caractérise essentiellement par :


– l’élargissement du périmètre du bilan et l’adoption d’une approche économique du
patrimoine de l’entreprise (prééminence de la substance sur la forme) (par exemple les biens
détenus dans le cadre d’un contrat de location acquisition/financement sont inscrits à
l’actif);

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– la simplification de la présentation du bilan et du compte de résultat : en un page en


paysage ou en 2 pages en portrait ;
– l’amélioration du cadre conceptuel par la précision de termes à travers des définitions
(par exemple : actif, passif, impôt différé) ;
– la décomposition des principes comptables en « conventions comptables » et « postulats
comptables » ;
– l’introduction du «Tableau de flux de trésorerie » simple à concevoir, en lieu et place du
TAFIRE jugé complexe dans son analyse et son élaboration par les professionnels
comptables;
– l’introduction d’un nouvel état « Etat des variations des capitaux propres » ;
– l’introduction des « Notes annexes » aux états financiers en lieu et place de l’Etat annexé ;
– l’obligation d’élaborer un deuxième jeu d’états financiers en normes IFRS pour les
entreprises cotées en bourse ;

III- La structure du cadre conceptuel


3.1- Les objectifs de la norme comptable
3.1.1- L’objectif d’information multiple : la pertinence partagée.

L’information comptable pour qui ?

À la différence des cadres conceptuels américains et de l’IASC qui désignent l’investisseur


boursier comme destinataire privilégié de l’information financière, le SYSCOHADA,
dans le prolongement de la tradition comptable française, donne à la norme
comptable l’objectif de « répondre au mieux aux besoins d’information de tous les agents
d’une économie marchande dont le centre est la libre entreprise ».

Les utilisateurs visés par le SYSCOHADA sont :


– les entreprises ;
– les partenaires commerciaux directs de l’entreprise (fournisseurs et clients) ;
– les partenaires financiers (associés et investisseurs, les prêteurs, les banques, la Banque
centrale des États de l’Afrique de l’Ouest) ;
– le personnel ;
– l’État ;
– la Centrale des bilans ;
– les autres partenaires de l’entreprise situés dans ou à l’extérieur de l’UEMOA.

L’information comptable pour quoi ?

L’information comptable doit être pertinente pour l’ensemble des utilisateurs c’est-à-dire
être « parfaitement adaptée à la prise de décision ou au critère d’analyse d’une personne
intéressée ».

Une information de quelle nature ?

L’information comptable produite par le SYSCOHADA doit permettre pour toutes


les catégories d’utilisateurs :

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– d’analyser la structure économique et financière de l’entreprise et son évolution (en


distinguant exploitation et hors exploitation, en favorisant l’approche «
fonctionnelle » des créances et des dettes, et les tableaux de flux de trésorerie) ;
– d’appréhender la performance actuelle et future de l’entreprise (en isolant nettement
dans le compte de résultat les éléments exceptionnels et en mettant en évidence la
formation du résultat grâce au calcul de soldes de gestion présentant « une valeur
récurrente donc prédictives »).

3.1.2- Objectif d’information sûre : la fiabilité.

Le SYSCOHADA répond à cet objectif grâce à :


– un dispositif de fond précis, qui propose des définitions, une terminologie, des règles
de fonctionnement des comptes, des méthodes d’élaboration et de présentation
des états financiers de synthèse, un exposé des principes comptables de base, une
explication de l’objectif d’image fidèle et une présentation détaillée des méthodes
d’évaluation ;
– un dispositif de forme, qui regroupe des dispositions concernant la saisie et
l’enregistrement de l’information de base (comptabilité de flux distinguant soldes
et mouvements de l’exercice), l’organisation comptable et le traitement de
l’information, l’élaboration et la présentation des états financiers (le SYSCOHADA
propose deux systèmes de présentation : normal et système minimal de trésorerie)
et la valeur probante de l’information comptable.

3.2. Les principes comptables de base et l’image fidèle

En préambule au chapitre 2 de l’exposé du cadre conceptuel, les concepteurs du


SYSCOHADA indiquent que « la connaissance de ces principes permet de
comprendre l’objectif général assigné aux états financiers dans toutes les normes
comptables : donner du patrimoine, de la situation financière et du résultat de
l’entreprise une image fidèle, une présentation non trompeuse, loyale et claire »
(UEMOA, 1996, p. 75).
Les principes comptables fondamentaux structurent la représentation comptable de
l’entité. Issus historiquement de la pratique comptable, ces principes sont intégrés
dans les cadres conceptuels et les normes comptables, et tirent leur légitimité de leur
reconnaissance par les acteurs du monde comptable. Ce sont les postulats et
conventions comptables qui sont couramment regroupés sous le terme générique de
principes comptables
En conséquence, le SYSCOHADA retient 5 postulats comptables :
– Postulat de l’entité ;
– Postulat de la comptabilité d’engagement ;
– Postulat de la spécialisation des exercices ;
– Postulat de la permanence des méthodes ;
– Postulat de la prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique.

Les conventions comptables sont destinées à guider le préparateur des comptes dans
l’évaluation et la présentation des éléments devant figurer dans les états financiers. Elles ont

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un caractère de généralité moins grand que les postulats comptables et peuvent varier
d’un pays ou d’un espace géographique à un autre.
Les conventions comptables servant de guide pour l’élaboration des états financiers
annuels du Système comptable OHADA sont les suivantes :
En conséquence, le SYSCOHADA retient 5 conventions comptables :
– Convention du coût historique ;
– Convention de prudence ;
– Convention de régularité et de transparence ;
– Convention de correspondance du bilan de clôture avec le bilan d’ouverture ;
– Convention d’importance significative.

Pour le SYSCOHADA, l’objectif essentiel des états financiers produits par le système
d’information comptable est de donner une image fidèle de la situation économique et
financière de l’entreprise. En effet, à l’article 8 du dispositif juridique relatif au droit
comptable dans les États , il est dit : « Les états financiers comprennent le bilan, le
compte de résultat, le tableau de flux de trésorerie, l’état des variations des capitaux
propres ainsi que les Notes annexes aux états financiers. Ils forment un tout indissociable
et décrivent de façon régulière et sincère les événements, opérations et situations de
l’exercice pour donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du
résultat de l’entreprise ».

Dans des conditions normales de fonctionnement, l’application de bonne foi par les
entreprises des règles et dispositions du SYSCOHADA doit permettre d’atteindre
l’objectif d’image fidèle : il y aura alors présomption d’image fidèle. Dans le cas
contraire, l’obtention de l’image fidèle nécessitera des compléments d’information dans
les Notes annexes aux états financiers ou des dérogations aux dispositions du
SYSCOHADA.

L’article 8 du dispositif juridique comptable de l’OHADA précise que les entités dont les
titres sont inscrits à une bourse de valeurs et celles qui sollicitent un financement dans le
cadre d’un appel public à l’épargne, doivent établir et présenter les états financiers annuels
selon les normes internationales d’informations financières, appelées normes IFRS, en sus
des états financiers visés aux alinéas précédents.
Les états financiers annuels établis selon les normes IFRS sont destinés exclusivement aux
marchés financiers. Ils ne peuvent servir de support de base pour la détermination du
bénéfice distribuable visé par l’Acte uniforme relatif au droit des sociétés commerciales et
du groupement d’intérêt économique.

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IV- Conclusion Partielle

L’adoption dans les années 70, par les pays membres de l’Ocam d’un plan comptable
commun (plan Ocam) avait marqué le début du processus de normalisation africain
francophone. Fidèle à la normalisation à la « française », les pays d’Afrique francophone
qui jusqu’à maintenant appliquaient les plans issus de l’ancien colonisateur français ont
avec le plan Ocam pris une plus grande autonomie comptable. Novateur et créatif
sur de nombreux points (analyse de la formation du résultat comptable au travers
de soldes de gestion, ébauche d’un tableau de financement…), le plan Ocam constituait
une avancée indéniable pour la gestion des entreprises africaines et pour l’information
financière externe : « C’est donc bien le plan Ocam qui a été la figure de proue de
la NCF, plus que le plan français conçu dix ans après, dont la part de créativité a
été limitée » (Pérochon, 2000, p. 912).
Tout en étant dans le prolongement du plan Ocam et du plan comptable français 1982, le
SYSCOHADA prouve que l’on peut continuer à innover dans le cadre d’une normalisation
avec « plan de comptes ». Parce qu’il tient compte des critiques formulées à ses
prédécesseurs, appréhende mieux les « réalités africaines » et qu’il intègre certains
aspects des normes internationales, le SYSCOHADA peut devenir un des instruments
majeurs d’intégration des économies des pays membres de l’espace OHADA. Grâce à
l’harmonisation des pratiques comptables qu’il permet, le SYSCOHADA donne aux
États membres de l’espace, les moyens de bâtir des agrégats macroéconomiques
régionaux utiles pour maîtriser les politiques de développement et permettre une meilleure
allocation des ressources. Sur le plan microéconomique, il donne aux entreprises les moyens
de produire une information économique et financière pertinente, utile à la fois aux
gestionnaires pour la prise de décisions stratégiques (ce que semble confirmer les premières
études de terrain (Bigou-Lare, 2001)) et aux différents partenaires de l’entreprise.

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Chapitre IV : RESUME DE QUELQUES NORMES IAS/IFRS

IAS 1- Présentation des Etats Financiers

Conformité
Pour être conformes aux IFRS, les états financiers doivent (§ 15-16) :
- contenir une mention explicite et sans réserve de conformité aux normes,
- respecter intégralement les exigences de chaque norme (IAS et IFRS) et de chaque
interprétation (SIC et IFRIC) applicable.
Exceptionnellement, il est cependant possible de ne pas appliquer une norme dans le cas
extrêmement rare où son application donnerait une image trompeuse (« true and fair
override » §19).

Hypothèses
IAS 1 décrit les hypothèses de base d'élaboration des états financiers : continuité
d'exploitation (§25), comptabilité d'engagement (§27), matérialité regroupement des
éléments (§29), non-compensation (§32), fréquence de l'information financière (§36),
information comparative (§38), permanence des méthodes de présentation (§45).

Etats financiers
Les états financiers individuels ou consolidés comprennent (§10) : un état de la situation
financière (bilan), un état du résultat global, un état des variations des capitaux propres, un
tableau des flux de trésorerie (IAS 7), des notes annexes comprenant une description des
méthodes comptables significatives et notes explicatives. En cas de retraitement ou
reclassement rétroactif, il faut présenter un bilan au premier jour de la première période de
comparaison.

L'état de la situation financière comporte au minimum (§54) : immobilisations corporelles,


immeubles de placement, immobilisations incorporelles, actifs financiers, participations mises
en équivalence, actifs biologiques, stocks clients et autres débiteurs, trésorerie, total des
actifs détenus en vue de la vente, fournisseurs et autres créditeurs, provisions, dettes
financières, actifs et passifs d'impôts courants, actifs et passifs d'impôts différés, passifs inclus
dans des groupes détenus en vue de la vente et capitaux propres (part des propriétaires de
la société mère et part ne donnant pas le contrôle).

Les éléments courants et non courants doivent être distingués (§60), sauf si un classement
par ordre de liquidité est plus pertinent. Les actifs et passifs courants (§66-76) sont la
trésorerie, les éléments détenus à des fins de transaction, ceux à recevoir ou à payer dans le
cycle normal d'exploitation et dont l'échéance est inférieure à 12 mois.

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L'état du résultat global peut être présenté dans un état unique ou dans deux états séparés
(§81), l'un détaillant les composantes du compte de résultat, l'autre détaillant à partir du
résultat les composantes des autres éléments du résultat global enregistrés directement dans
les capitaux propres. Les charges comptabilisées en résultat sont présentées par nature ou
destination (§99). L'état du résultat global comporte au minimum (§82) : produits des
activités ordinaires, charges financières, quote-part de résultat dans les participations mises
en équivalence, charge d'impôt, résultat après impôt sur cessions d'actifs ou abandons
d'activités et résultat net (groupe/hors groupe), ainsi que chaque composante des autres
éléments du résultat global par nature (groupe/hors groupe) et la quote-part de ces autres
éléments du résultat global dans les participations mises en équivalence. Aucun élément n'est
comptabilisé en résultat extraordinaire (§87). Mais des rubriques supplémentaires sont
ajoutées, si nécessaire (§85). Les résultats par action, de base et dilué, sont également
présentés au pied du compte de résultat (IAS 33).

L'état des variations des capitaux propres (§ 106) présente au minimum:

1) le résultat global total de la période, en séparant celui attribuable aux propriétaires de la


mère de celui attribuable aux participations ne donnant pas le contrôle,
2) pour chaque composante, les effets d'applications rétrospectives (IAS 8), et
3) pour chaque composante, un rapprochement entre les montants d'ouverture et de
clôture, en distinguant le résultat net, chaque élément du résultat global, et l'effet des
transactions avec les propriétaires.

Les notes annexes décrivent chaque méthode comptable spécifique utile à la bonne
compréhension des états financiers (§1l2). Elles contiennent également les informations
requises par les normes qui ne figurent pas déjà dans les états financiers, des notes
explicatives, et des informations sur les jugements (§ 122) et estimations (§125).

De nouveaux noms pour le bilan et le compte de résultat


IAS 1 introduit une nouvelle terminologie pour les éléments constitutifs des états financiers.
Le bilan devient l’état de la situation financière et le compte de résultat est rattaché à l’état
de résultat global. Une révolution ? Pas vraiment quand on sait que ces dénominations
restent opérationnelles. C’est l’entité qui choisit les titre à donner aux différents états
(§BC14-15). Dans « les IFRS en substance » c’est l’ancienne dénomination qui a été
privilégiée.

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IAS 2- Stocks

Champ d'application (§3)

IAS 2 s'applique à tout stock de biens ou de services sauf: a) à ceux détenus par les
producteurs agricoles et forestiers, aux stocks de produits agricoles après la récolte, et aux
stocks de minéraux ou produits minéraux dans la mesure où ceux-ci sont valorisés à leur
valeur nette de réalisation, et b) aux stocks des courtiers négociants en marchandises, si
ceux-ci sont valorisés à leur juste valeur nette.

Définitions (§6)

Les stocks sont des actifs:


- détenus pour être vendus dans le cours normal de l'activité,
- en cours de production pour une telle vente, ou
- détenus sous forme de matières ou de fournitures qui sont consommé au cours du
processus de production ou de prestation de services.

La VNR (valeur nette de réalisation) est le prix de vente estimé dans le cours normal de
l'activité, diminué des coûts estimés pour l'achèvement et des coûts estimés nécessaires pour
réaliser une telle vente. La VNR des produits en stock correspondant à un contrat de vente
ferme est fondée sur le prix spécifié dans le contrat (§31).

La juste valeur nette est le montant pour lequel le stock pourrait être échangé entre des
parties informées et consentantes, diminué des coûts estimé pour l'achèvement et des coûts
estimés nécessaires pour réaliser une telle vente.

Valorisation des stocks (§9)

Les stocks sont évalués au plus faible du coût d'entrée et de la VNR.


Coût d'entrée des stocks
Le coût des stocks inclut l'ensemble des coûts d'achat et de transformation, les autres coûts
encourus pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent (§10). Les coûts
d'achat incluent le prix d'achat, les droits de douane et les taxes non récupérables, les frais
de transport et de manutention. Les rabais, remises et ristournes obtenus sont déduits (§11).
Les coûts de transformation incluent les coûts directement liés aux unités produites: main
d'œuvre directe et affectation systématique des frais généraux de production (§12).
L'affectation des frais fixes de production est basée sur la capacité normale des installations
de production (§13). Les stocks de travaux en cours d'un prestataire de services suivent les

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mêmes règles (§19). Des techniques telles que le coût standard ou la méthode du prix de
détail peuvent être appliquées pour estimer le coût (§21).

Formules de coût

- Biens non fongibles (§23) : principe d'individualisation des coûts.


- Biens fongibles (§25) : les seules méthodes autorisées sont celles du coût moyen pondéré
et du FIFO (PEPS).

Une entité utilise la même méthode de valorisation pour tous les stocks de même nature ou
usage. Si nature et usage sont différents, des méthodes différentes peuvent être justifiées
(§25).

Comptabilisation en charges (§34)

Quand les stocks sont vendus, la valeur comptable de ces stocks est enregistrée en charge de
l'exercice au cours duquel les produits correspondants ont été enregistrés. Toute
dépréciation des stocks pour les ramener à leur VNR et toute perte sur stocks sont
comptabilisées en charges de l'exercice au Cours duquel la dépréciation ou la perte a eu lieu.
La provision pour dépréciation est réversible. Les reprises sur provisions sont présentées en
déduction de la charge des stocks au compte de résultat.

Informations à fournir (§36)

Méthodes d'évaluation des stocks, valeur comptable des stocks (avec précision du montant
des stocks évalués à la juste valeur nette), Charge des stocks de l'exercice, montant de toute
nouvelle dépréciation comptabilisée en charge de l'exercice pour ramener les stocks à leur
VNR, montant de toute reprise sur provision pour dépréciation constatée en produit de
l'exercice (et justification), valeur comptable des stocks donnés en nantissement de passifs.

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IAS 7- Tableaux des flux de trésorerie

Les flux de trésorerie sont répartis entre activités opérationnelles, d'investissent et de


financement (§10).

Pour qu'un placement puisse être considéré comme un équivalent de trésorerie il doit être
facilement convertible, en un montant de trésorerie connu, et être soumis à un risque
négligeable de changement de valeur. La trésorerie et les équivalents de trésorerie
apparaissant au tableau des flux de trésorerie doivent être rapprochés avec ceux présentés
dans l'état de la situation financière (§45).

L'entité doit présenter les soldes importants de trésorerie détenus mais non disponibles pour
le groupe, avec un commentaire (§48).

Les entités sont encouragées à présenter les flux de trésorerie opérationnels selon la
méthode directe (encaissements et décaissements présentés en brut pour chaque activité
opérationnelle) (§l8-a). La méthode indirecte (résultat ajusté des transactions sans
contrepartie de trésorerie) est également autorisé (§18-b).

Flux en devises: ils sont convertis au taux en vigueur à la date du flux (§25). Les différences
de change dues à la conversion au taux de clôture des actifs et passifs monétaires en devises
sont présentées de façon à permettre un rapprochement ouverture-clôture (§28).

Intérêts et dividendes perçus ou versés: l'entité peut choisir de les classer en flux de
trésorerie opérationnels ou en flux de trésorerie de financement ou d'investissement, mais ils
doivent faire l'objet d'une présentation séparée. Il en va de même pour les intérêts
incorporés au coût d'un actif selon IAS 23.

Impôts sur le résultat: ils sont présentés séparément et classés comme des flux de trésorerie
d'activités opérationnelles, à moins qu'ils puissent être spécifiquement rattachés aux activités
de financement ou d'investissement (§35).

Les transactions sans effet sur la trésorerie (comme l'investissement par contrat de location-
financement, l'acquisition d'entités par émission d'actions ou la conversion de dettes en
capitaux propres) sont exclues du tableau des flux de trésorerie mais font l'objet
d'informations spécifiques en annexe (§43).

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Exemple de tableau pour une entité autre qu'une institution financière:

............................................................................................................................. ...................................
Flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles (I)
............................................................................................................................. ...................................
Encaissements clients
............................................................................................................................. ...................................
Sommes versées aux fournisseurs et au personnel
................................................................................................................................................................
Intérêts encaissés et intérêts versés
................................................................................................................................................................
Impôts payés
............................................................................................................................. ...................................
Indemnités reçues et dividendes encaissés
............................................................................................................................. ...................................
Flux de trésorerie provenant des activités d’investissement (II)
............................................................................................................................. ...................................
Acquisitions d'immobilisations corporelles et incorporelles
........................................................................................................................................................... .....
Coût d’acquisitions d’autres titres
................................................................................................................................................................
Augmentation des prêts non courants
............................................................................................................................. ..................................
Encaissements liés aux cessions d’immobilisation corporelles et incorporelles
............................................................................................................................. ..................................
Encaissements liés aux cessions de sociétés consolidées net de la trésorerie cédée
............................................................................................................................. ................................
Encaissements liés aux cessions d'autres titres
............................................................................................................................. ...............................
Remboursement encaissés sur prêts non courant
.............................................................................................................................................. ..............
Flux de trésorerie provenant des activités de financement (III)
............................................................................................................................................................
Variation de capital
............................................................................................................................. ...............................
Mouvements sur actions propres
............................................................................................................................. ...............................
Dividendes versés
.............................................................................................................................................. ..............
Encaissements reçus liés à l’augmentation des dettes financières
............................................................................................................................................................
Remboursement des dettes financières
.............................................................................................................. ..............................................
Incidence des variations de la conversion (IV)
............................................................................................................................. ...............................
Augmentation nette de trésorerie (I) + (II) + (III) + (IV)
............................................................................................................................. ...............................
Trésorerie d’ouverture (rapprochée de l'Etat de la situation financière)
............................................................................................................................. ..............................
Trésorerie de clôture (rapprochée de l'Etat de la situation financière)
............................................................................................................................. .............................

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IAS 8- Méthodes comptables, changements d’estimations comptable et erreurs

IAS 8 traite du choix des méthodes comptables, et définit le traitement des changements de
méthodes et d'estimations comptables, et des erreurs. Une entité choisit et applique les
mêmes modalités comptables sur une période. Seuls les changements et corrections matériels
sont concernés par IAS 8.

Choix et application des méthodes comptables

Les transactions sont traitées conformément aux normes et interprétations correspondantes


(§7). A défaut d'un traitement IFRS spécifique, la direction élabore le traitement comptable
le plus pertinent pour les utilisateurs des états financiers (§10). Cette élaboration se fait en
priorité par analogie avec des normes et interprétations existantes et les principes du cadre
conceptuel (§11). Il est également possible de se référer aux positions les plus récentes
d’autres normalisateurs comptables qui s'appuient sur un cadre conceptuel similaire (§12).

Définitions (§5)

Les erreurs de période(s) antérieure(s) sont des omissions ou inexactitudes (erreurs


mathématiques, erreurs d'application de méthodes comptables, négligences, mauvaises
interprétations des faits et fraudes) commises dans les états financiers d'une entité sur une ou
plusieurs périodes précédentes, provenant d'une inaptitude à utiliser ou de la mauvaise
utilisation d'une information fiable qui : a) était disponible lorsque les états financiers de ces
périodes ont été publiés, et b) aurait raisonnablement pu être obtenue et prise en compte
dans leur préparation et leur présentation.

Un changement d'estimation comptable est un ajustement de l'évaluation de la situation


actuelle des actifs et des passifs ainsi que des avantages économiques futurs et des
obligations qui leur sont liés. Cet ajustement résulte de nouvelles informations ou de
nouveaux développements et, par conséquent, ne constitue pas une correction d'erreur.

La méthode rétrospective consiste à appliquer un ajustement sur les états financiers comme
si l'ajustement avait été mis en œuvre dès le départ.

La méthode prospective consiste à appliquer un ajustement sur les états financiers à partir de
la date à laquelle l'ajustement est pris en compte.

Traitement des erreurs

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La correction des erreurs est traitée obligatoirement de manière rétrospective (§42) : l'entité
retraite les états financiers et les périodes comparatives comme si l'erreur n'avait jamais eu
lieu. Une information complète sur la nature et sur l'effet de l'erreur sur chaque ligne des
états financiers est fournie dans les notes annexes (§49).

Si le traitement rétrospectif n'est pas possible, l'impraticabilité est constatée après avoir
entrepris tous les efforts raisonnables pour y parvenir (§5). La méthode prospective est alors
appliquée (§43-45).

Traitement des changements de méthodes comptables

Un changement est effectué seulement (§14) :


a) s'il est requis par une norme ou interprétation (il est alors traité conformément aux
dispositions transitoires du texte concerné), ou
b) s'il aboutit à produire des états financiers plus fiables et pertinents, ce changement
volontaire étant appliqué de manière rétrospective (§19), comme si la nouvelle méthode
avait toujours été utilisée.

Comme pour les erreurs, si le traitement rétrospectif n'est pas possible, l'entité applique la
méthode prospective (§23).

L'adoption d'une méthode pour les transactions ou événements qui diffèrent en substance
des transactions et événements précédents, ou qui sont nouveaux, ou qui précédemment
étaient non significatifs, ne constitue pas un changement de méthode comptable (§16).

Outre une information sur les changements (nature et effet dans les états financiers) (§28),
une information est également requise sur l'effet de nouvelles normes publiées mais non
encore en vigueur que l'entité n'a pas anticipées (§30).

Traitement des changements d'estimations comptables (§36)

Le changement est appliqué de manière prospective en incluant dans le compte de résultat


de la période les effets du changement s'il affecte uniquement cette période (et également
dans ceux des périodes suivantes, si elles sont également affectées). Une information sur sa
nature, son montant sur l'exercice et son effet attendu sur les années futures (sauf
impraticabilité) est également donnée dans les notes (§39).

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IAS 11- Contrats de construction (abrogé depuis le 1er janvier 2018, remplacé par IFRS 15)
IAS 12- Impôt sur le résultat
IAS 12-r le résultat
◼ Un contrat de construction est un contrat spécifiquement négocié pour la
construction d’un actif ou d’une combinaison d’actifs étroitement liés ou
interdépendants en termes de conception, technologie et fonction, ou de finalité et
d’utilisation (§3). Ces actifs peuvent être par exemple un pont, un immeuble, un
barrage, une route, un bateau, etc. IAS 11 s’applique d’une part aux contrats de
service liés à la construction (ex. ingénierie), à la restauration ou au démantèlement
de ce type d’actifs (§5), et d’autre part aux autres activités de services (IAS 18, §21).

Il existe deux type de contrats (§3):


- au forfait: le prix du contrat est fixe,

- en régie: l’entrepreneur est rémunéré sur la base de ses dépenses autorisées plus une
marge contractuelle.

◼ Comptabilisation des produits et coûts du contrat de construction:

IAS 11 impose une règle unique de comptabilisation: la méthode de l’avancement


(§22), applicable à condition que le résultat à terminaison du contrat puisse être évalué de
manière fiable.

Produits du contrat (§11)


a) Le montant initial des produits convenu dans le contrat et

b) Les modifications dans les travaux, les réclamations et les primes de performance, dans la
mesure où il est probable qu’elles donneront lieu à des produits et si on peut les mesurer de
façon fiable.

Coûts du contrat (§16)

a) Les coûts directement liés au contrat concerné;

b) Les coûts attribuables à l’activité de contrats en général et qui peuvent être affectés
au contrat; et

c) Tous les autres qui peuvent être spécifiquement facturés au client selon les termes du
contrat.

◼ Informations à fournir:

a) Globalement (§39): montant du chiffre d’affaires de l’exercice sur des contrats de


constructions, méthodes utilisées (pour déterminer le chiffre d’affaires à l’avancement
et pour déterminer le pourcentage d’avancement),
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b) Pour les contrats en cours de clôture: cumul des charges et produits comptabilisés,
montants des avances reçues et des retenues de garantie (§40), position des contrats
au bilan (dû aux ou par les clients, §42).

NB: Appliquer :

- IFRIC 12: pour les contrats de concession à l’exploitation;

- IFRIC 15: pour les contrats de construction de biens immobiliers.

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IAS 12- Impôt sur le résultat

Définitions (§5)

La charge d'impôt est la somme des impôts exigibles et des impôts différés.

- Les impôts exigibles sont les impôts exigibles ou récupérables au titre d'une période.
- Les impôts différés sont les impôts qui seront exigibles ou récupérables dans des périodes
ultérieures au titre a) de différences entre les valeurs comptable et fiscale d'un actif ou d'un
passif ou b) de reports déficitaires ou de crédits d'impôt reportés en avant.

Comptabilisation

Les impôts exigibles et les impôts différés sont comptabilisés en cohérence avec les éléments
auxquels ils se rapportent: au compte de résultat (§58), en autres éléments du résultat global
(§61A) ou en capitaux propres (§62A).

Les impôts exigibles (§12) sont comptabilisés au passif tant qu'ils ne sont pas payés. Une
créance de report en arrière des déficits est comptabilisée à l'actif.

Un passif d'impôt différé (§15) est comptabilisé pour toutes les différences temporaires
imposables sauf s'il est généré: a) soit par un goodwill, b) soit par la comptabilisation initiale
d'un actif ou d'un passif dans une transaction qui n'est pas un regroupement d'entreprises, et
qui n'affecte ni le bénéfice comptable, ni le bénéfice imposable.

Un actif d'impôt différé (§24) est comptabilisé pour toutes les différences temporaires
déductibles dans la mesure où il est probable qu'un bénéfice imposable, sur lequel imputer
ces différences temporelles déductibles, sera disponible. Cependant, un actif d'impôt différé
n'est pas comptabilisé s'il est généré par la comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif
dans une transaction qui n'est pas un regroupement d'entreprises et qui n'affecte ni le
bénéfice comptable, ni le bénéfice imposable lors de la transaction.
Un actif d'impôt différé est comptabilisé pour le report en avant de pertes fiscales et de
crédits d'impôt non utilisés, dans la mesure où il est probable que l'entité disposera de
bénéfices imposables futurs sur lesquels imputer ces pertes fiscales et crédits d'impôt non
utilisés (§34).
L'impôt différé résultant de la revalorisation d'un actif non amortissable est calculé sur la
base du taux qui serait appliqué en cas de vente (SIC 21 §3).

Evaluation (méthode du report variable)

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Les créances et dettes d'impôt exigible sont évaluées pour le montant que l'entité s'attend à
recevoir ou payer, en appliquant les taux d'impôt votés (ou quasi votés) à la date de clôture
(§46).

Les créances et dettes d'impôt différé sont évaluées (§60) aux taux d’impôt applicables
attendus sur la période pendant laquelle l'actif sera réalisé ou réglé (taux d'impôt votés ou
quasi votés à la date de clôture) (§47), en tenant compte de la manière dont cette
réalisation ou ce règlement sera effectué (§51). Les créances et dettes d'impôt différé ne sont
pas actualisées (§53).

Présentation dans les états financiers

Les créances et dettes d'impôt sont présentées séparément des autres créances et dettes au
bilan, en distinguant en outre impôts différés et impôts exigibles (IAS 1). Lorsque le bilan est
présenté selon la distinction Courant / non courant, les impôts différés sont classés en non-
courant (IAS 1 §70).

Une entité ne compense ses créances et dettes d'impôts au bilan que si la compensation est
légalement possible. De plus, elle ne compense ses impôts exigibles que si elle a l'intention
de les réaliser sur la même période, et ses impôts différés s'ils sont relatifs à des impôts de la
même autorité fiscale (§7l-74).

La charge (Produit) d'impôt liée au résultat des activités ordinaires est présentée au compte
de résultat s'il est présenté à part, ou au tableau de résultat global s'il est présenté en un
tableau unique (§77 et 77 A).

Information à fournir

a) composantes majeures de la charge (produit) d'impôt (§79), ainsi qu’un rapprochement


de la charge d'impôt (§81c) ;
b) montants cumulés d'impôts comptabilisés directement en capitaux (§81a) ;
c) montant de l'impôt relatif à chaque élément du résultat global (§81AB) ;
d) impôts différés non comptabilisés (§81e, f et g) : (1) bases et dates d'expiration des actifs
d'impôt différé non reconnus, et (2) différences temporaires des participations
consolidées;
e) justification des actifs nets d'impôt différé lorsque l'entité a subi une perte au cours de
l'exercice clos ou de l'exercice précédent (§82) ;
f) suppléments d'impôts exigibles si les résultats sont distribués (§82A)

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IAS 16- Immobilisations corporelles

Une immobilisation corporelle est un actif tangible détenu:

- pour être utilisé dans la fourniture de biens ou de services, pour la location à des
tiers, ou pour des besoins administratifs, et

- dont on s’attend à ce qu’il soit utilisé pendant plus d’une période (§6).

❑ Coût d’entrée:

A l’origine, une immobilisation corporelle est comptabilisée au coût, soit (§15-16):

a) le prix d’achat, incluant les droits de douanes et taxes non remboursables, déduction
faite de tous les rabais et remises,

b) tous les coûts directement attribuables (excluant donc les frais généraux et
administratifs) pour amener le bien dans le lieu et l’état nécessaire à son utilisation
(intentions de la direction) et,

c) l’estimation des coûts liés aux obligations de démantèlement et de remise en état du


site.

Acquisition par voie d’échange (§24): le coût d’entrée est la juste valeur. Si la transaction
n’a pas de substance commerciale ou si la juste valeur ne peut être déterminée de manière
fiable, on retient le coût de l’actif cédé.

Dépenses ultérieures (§12): les dépenses concernant une immobilisation sont ajoutées à la
valeur comptable de l’actif, si elles répondent aux conditions du §7. Toutes les autres
dépenses liées à la réparation et à la maintenance sont comptabilisées en charge sur la
période de leur occurrence.

Remplacement ou renouvellement d’un composant (§13): ces dépenses qu’elles soient


régulières ou pas, sont immobilisées si les critères de comptabilisation du §7 sont remplis. La
valeur comptable du composant remplacé ou renouvelé est sortie.

◼ Evaluation:

Une entité choisit, pour chaque catégorie d’immobilisations, un des deux modèles (§29):

➢ Modèle du coût (§30): Evaluation au coût historique minoré de tous les


amortissements et pertes de valeur cumulés.

➢ Modèle de la réévaluation (§31): Réévaluation périodique à la juste valeur diminuée


des amortissements et pertes de valeur cumulés ultérieurs. Les réévaluations doivent

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être suffisamment régulières pour que la valeur comptable ne diffère pas de façon
significative de la juste valeur à la date de clôture (§34).

La réévaluation d’une immobilisation entraîne la réévaluation à la même date de toutes les


immobilisations de la catégorie concernée (§36). Les réévaluations positives sont créditées
directement en autres éléments du résultat global sous la rubrique écarts de réévaluation,
sauf si elles inversent une baisse de valeur précédente du même bien comptabilisée en
charge (§39). Les réévaluations entraînant une perte de valeur sont comptabilisées en
charge, sauf si elles inversent une augmentation comptabilisée directement en autres
éléments du résultat global pour le même bien, auquel cas elles viennent diminuer l’écart de
réévaluation (§40).

◼ Amortissement:

La base d’amortissement est constituée du coût (ou du montant qui lui est substitué),
diminué de la valeur résiduelle à l’issue de l’utilisation (§53).

L’amortissement de l’actif est rapporté au résultat sur la durée de vie utile pour l’entité
(§50), selon la méthode qui reflète le mieux la consommation des avantages économiques
attendus de l’actif (linéaire, dégressif, unités de production) (§60). La valeur résiduelle, la
durée de vie utile et les modalités d’amortissement sont revues au moins à chaque clôture.
On ajuste prospectivement les amortissements futurs (§51 et 61). Si un même actif contient
différents composants ayant des durées d’utilités différentes, il convient d’amortir chacun de
ces composants sur sa durée d’utilité propre (§43-44).

❑ Dépréciation: (voir IAS 36)

❑ Informations à fournir (§73-74):

Méthodes comptables, tableau de variation des immobilisations (brut, amortissement,


dépréciations, réévaluations, etc.), dépenses relatives aux immobilisations en cours de
construction, restrictions et engagements d’achat.

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IAS 17- Contrats de location (abrogé à partir du 1er janvier 2019, remplacé par IFRS 16)

Un contrat de location est un accord par lequel le bailleur cède au preneur, pour une
période déterminée, le droit d’utilisation d’un actif en échange d’un paiement ou d’une
série de paiements (§4).

▪ Les contrats de location-financement (finance leases) ont pour effet de transférer au


preneur l’essentiel des risques et avantages liés à la propriété de l’actif (§8). La réalité
de ce transfert s’analyse au commencement du contrat, sur la base d’indicateurs (§10-
11):

- transfert de propriété de l’actif au preneur au terme du contrat de location,

- option d’achat de l’actif à un prix inférieur à sa juste valeur à la date de l’option,

- durée du contrat couvrant la majeure partie de la durée de vie économique de


l’actif,

- valeur actualisée des paiements minimum proche de la juste valeur de l’actif,

- actif spécifique au preneur, sauf modifications majeures,

- les pertes subies par le bailleur du fait de la résiliation sont à la charge du preneur,

- Les profits et pertes résultant de la variation de la juste valeur résiduelle sont à la


charge du preneur,

- Le preneur a la faculté de poursuivre la location pour une nouvelle période


moyennant un loyer sensiblement inférieur au prix du marché.

▪ Les contrats de location simple (operating leases) sont les autres contrats de location
(§8).

◼ Traitement comptable:

Un contrat de location-financement est comptabilisé à l’actif et au passif de l’état de la


situation financière du preneur pour un montant égal au plus faible de la juste valeur du
bien loué et de la valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location (au taux
d’intérêt implicite du contrat) (§20).

Les paiements doivent être ventilés entre charge financière et amortissement de la dette
(§25). A chaque exercice, le preneur doit comptabiliser à la fois l’amortissement de
l’immobilisation (IAS 16 ou 38) et la charge financière (§27). Tant que la propriété de l’actif
à l’issue du contrat est incertaine, l’actif doit être totalement amorti sur la plus courte de la
durée du contrat de location et de sa durée d’utilité (§27).

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Le point de vue du bailleur: il comptabilise l’actif loué dans un contrat de location


financière comme une créance égale à l’investissement net dans la location (§36). Pour un
fabricant ou un négociant, le revenu est reconnu sur la base des conditions de la vente au
comptant (§42). Les paiements à recevoir sont ventilés en remboursement du principal et en
produits financiers (§40).

Cession-bail (leaseback): transaction par laquelle le propriétaire cède un bien à un


tiers pour le reprendre en location. Le traitement dépend de la forme du contrat de
location sur lequel débouche la cession (§58). Si une cession-bail débouche sur un
contrat de location-financement, la plus-value est différée et amortie sur la durée du
contrat (§59); une perte est comptabilisée seulement si IAS 36 le requiert (§64). En
cas de location simple, le résultat de cession est reconnu immédiatement si la
transaction est effectuée à la juste valeur. Sinon, le résultat est étalé sur la durée de
location attendue, ce qui compense la différence de loyers par rapport au prix de
marché; sauf s’il s’agit d’une perte correspondant à un véritable impairment,
reconnue immédiatement.

◼ Informations à fournir (preneur §31 et 35, bailleur §47 et 56)

Tableau de suivi des loyers (rapprochement, échéancier), loyers conditionnels, revenus de


sous-location (preneurs), valeur résiduelle non garantie (bailleurs), dépréciations des
créances (bailleurs), principales clauses des contrats, informations demandées selon IFRS 7.

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IAS 18- Produits des activités ordinaires (abrogé depuis le 1er janvier 2018, remplacé par IFRS
15)

Les contrats de prestation de services s'étalant sur plusieurs exercices sont traités dans IAS 11,
les contrats d'assurance dans IFRS 4, les contrats de location dans IAS 17 et les produits
agricoles dans IAS 41.

Fait générateur
Quel que soit le type de revenu, le produit des activités ordinaires ne peut être reconnu que
si :
- il peut faire l'objet d'une évaluation fiable et,
- il est probable que des avantages économiques iront à l'entreprise.

Selon la nature des opérations, IAS 18 précise en outre des critères spécifiques pour
reconnaître le revenu:
- pour la vente d'un bien (§14) : il faut avoir transféré les risques et avantages liés au bien,
et ne plus avoir d'implication dans la gestion ni le contrôle effectif des biens cédés (en
général ce fait générateur coïncide avec le transfert propriété, §15)

- pour les prestations de service (§20) : il faut pouvoir mesurer le degré d’avancement à
date de façon fiable (règles similaires à IAS 11) ; le revenu est alors reconnu sur la base de
ce degré d'avancement.

- les intérêts reçus (§30) sont comptabilisés sur la base du temps écoulé et du rendement
effectif de l'actif (méthode du taux d'intérêt effectif précisée par IAS 39),

- les redevances (§30) sont enregistrées au fur et à mesure qu'elles sont acquises,
conformément aux termes de l'accord,

- les dividendes (§30) sont comptabilisés lorsque le droit de l'actionnaire de percevoir le


paiement est établi.

Identification de la transaction

La reconnaissance du produit des activités ordinaires reflète la réalité économique de la


transaction (substance over form).

Contrats multi-éléments, comprenant à la fois des biens ou des licences et du service:


chaque transaction est identifiée et comptabilisée suivant le fait générateur approprié. A
l'inverse, plusieurs transactions peuvent être regroupées en une seule, si elles sont
étroitement liées (par exemple vente avec engagement de rachat) (§ l3).
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Agent / principal (annexe B) : l'entité détermine si elle intervient en tant qu'agent d'une
autre entité ou pour son propre compte (principal). L'agent n'enregistre que sa commission.
Le principal reconnaît la totalité de la transaction.

Evaluation
Les revenus sont mesurés à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir, après
déduction des rabais, remises, ristournes (§9-10).

Si l'entrée de trésorerie est différée (prêt sans intérêt), il s'agit en substance d'un financement,
et la juste valeur est égale aux recettes futures actualisées au taux d'intérêt implicite du
financement (§11).

Echanges en nature (§12). Si les biens ou services échangés sont similaires, aucun revenu n'est
constaté. S'ils sont différents, le revenu est valorisé à la juste valeur du bien/service reçu. Si
cette estimation n'est pas fiable, l'entité utilise la juste valeur du bien/service rendu sauf dans
la publicité (SIC 31) sous conditions.

Recouvrabilité de la créance. Si la recouvrabilité est douteuse dès la vente, le revenu n'est


reconnu qu'à hauteur du montant recouvrable. Si la recouvrabilité est remise en cause par la
suite, le revenu déjà reconnu n'est pas ajusté, la part irrécouvrable est une charge (§18, 22 et
34).

Informations à fournir

Méthode comptable pour la reconnaissance des produits des activités ordinaires, en


distinguant le montant de chacune des catégories et en identifiant ceux provenant de
l'échange de biens ou de services (§35).

Les gains et pertes éventuels tels que les coûts de garantie, les réclamations, les pénalités ou
les pertes possibles sont renseignés conformément à IAS 37 (§36).

IFRIC 13- Programme de fidélité de la clientèle

Les points cadeaux sont des éléments identifiables de la transaction qui les fait naitre.
L’entité comptabilise un produit constaté d’avance lors de l’octroi des points, et un produit
lorsqu’ils sont utilisés par le client et que l’entité délivre la prestation associée. Les points
son évalués à la juste valeur et non au coût. Un passif est comptabilisé conformément à IAS
37, si les coûts de la fourniture des cadeaux excèdent l’avantage différé initialement (§9)

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IAS 20 – Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l’aide

publique

◼ Conditions:

Les subventions publiques sont comptabilisées quand l’entité peut satisfaire les conditions
attachées à la subvention et estime recevoir ladite subvention (§7). On distingue (§3):

- Les subventions liées au résultat,

- Les subventions liées à des actifs, et

- Les subventions liées aux actifs biologiques, qui sont traitées dans IAS 41.

Même si la subvention n’est assortie d’aucune condition sur l’activité opérationnelle, IAS 20
s’applique (SIC 10 §3).

◼ Comptabilisation:

Les subventions sont comptabilisées en produits sur une base systématique, au rythme de la
comptabilisation des coûts qu’elles sont censées compenser (§12), et en totalité en produit
de la période si la subvention compense des charges ou des pertes déjà encourues (§20).

Si la subvention est versée sous forme d’un actif non monétaire, le bien reçu est enregistré
en général à sa juste valeur à l’actif par contrepartie de la subvention. Il est aussi possible
d’enregistrer l’actif et la subvention pour un montant symbolique (§23).

Les subventions attachées à des actifs (subventions d’investissement): sont celles dont
la condition principale est l’acquisition ou la construction d’un actif long terme. Elles
sont (§24):

- soit compensées avec la valeur comptable de l’actif. Dans ce cas, la subvention sera
effectivement rapportée au compte de résultat sur la durée de vie de l’immobilisation
par le biais d’une réduction de la charge d’amortissement du bien.

- Soit présentées en produit différé, au passif. Ce produit sera rapporté au compte de


résultat, sur une base systématique, pendant la durée d’utilité de l’actif.

Ce choix de présentation de l’état de la situation financière n’a pas d’impact sur le tableau
des flux de trésorerie: l’investissement y est toujours présenté pour le montant effectivement
décaissé (§28).

Les subventions liées au résultat: sont présentées en crédit dans l’état du résultat global, soit
dans la rubrique « Autres produits », soit en déduction des charges auxquelles elles se
rapportent (§29).
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Les informations à fournir (§39): méthodes comptables et de présentation adoptées, nature


et étendue des subventions, conditions et éventualités liées à l’aide publique comptabilisée.

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IAS 21 – Effets des variations des cours des monnaies étrangères

IAS 21 indique comment comptabiliser les transactions en monnaies étrangères et les


activités à l'étranger. Elle traite aussi de la conversion des états financiers dans une autre
devise.

IAS 21 s'applique en cas de changement de monnaie (passage à l'euro) (SIC 7 §3).

La monnaie fonctionnelle est la devise dans laquelle l'entité opère économiquement ; la


monnaie de présentation, la devise dans laquelle les états financiers sont présentés (§8).

Les éléments monétaires (§16) sont l'argent détenu et les éléments d'actif et de passif devant
être reçus ou payés pour des montants d'argent fixes ou déterminables (ex. créances, dettes
...). Les éléments non monétaires sont les autres actifs et passifs, comme les immobilisations
corporelles et incorporelles, les titres de capital, les stocks, les provisions se dénouant par la
fourniture d'un actif non monétaire ...

Transactions en devise
A l'origine, une transaction doit être convertie en utilisant le cours du jour de la transaction
(§21). Pour élaborer les états financiers en monnaie fonctionnelle, à chaque date de clôture
(§23) :
-les éléments monétaires en devise sont convertis au cours de clôture;
-les éléments non monétaires sont convertis au cours de la date de transaction (cours
historique), sauf ceux évalués à la juste valeur qui sont convertis au cours du jour de
détermination de celle-ci;
-les éléments non monétaires valorisés à la valeur nette de réalisation (ex: stock) ou à leur
valeur recouvrable (ex: dépréciation d'actifs) sont convertis au cours du jour de
détermination de cette valeur (§85).
Pour les éléments monétaires, les écarts de change naissant de cette conversion (ou du
règlement de ces éléments) sont comptabilisés en charge ou produit de la période (§28).

Pour les éléments non monétaires, ces écarts sont comptabilisés en cohérence avec la
comptabilisation de ces éléments: en résultat net ou en autres éléments du résultat global
(§30).

Les écarts naissant de la conversion d'un investissement net dans une filiale étrangère sont
comptabilisés en autres éléments du résultat global. L'écart est reclassé en résultat net lors de
la sortie de l'investissement net (§32).

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Conversion des états financiers individuels dans la monnaie de présentation

Pour une entité dont la monnaie fonctionnelle n'est pas hyper inflationniste (§39) :
-les actifs et passifs sont convertis au cours de clôture;
-les produits et charges de chaque période présentée sont convertis au cours à la date de
transaction;
-les différences de change en résultant sont comptabilisées en autres élément du résultat
global.

Une entité dont la monnaie fonctionnelle est celle d'une économie hyper inflationniste
applique IAS 29.
Le goodwill fait partie des actifs de l'activité à l'étranger, il est donc libellé dans la monnaie
fonctionnelle de la filiale et converti au cours de clôture (§47).

Lors de la perte du contrôle d'une activité à l'étranger, le montant cumulé des écarts de
change en autres éléments du résultat global est reclassé en résultat (§48).

En cas de cession de titres sans perte de contrôle, l'entité réattribue les différences de
change entre la part groupe et celle revenant aux participations ne donnant pas le contrôle
dans cette activité à l'étranger (§48C).

Informations à fournir (§51-55)

Montant des écarts de change comptabilisés en résultat net (excluant ceux venant
d'instruments financiers "en juste valeur par résultat" selon IAS 39) montant des écarts de
change enregistrés en autres éléments du résultat global et informations sur la monnaie
fonctionnelle.

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IAS 23 – Coûts d’emprunts

◼ Coûts d’emprunt à incorporer

Les coûts d’emprunt qui sont directement attribuables à l’acquisition, la construction ou la


production d’un actif qualifié font partie du coût de cet actif ; les autres coûts d’emprunt
sont comptabilisés en charge de la période (§8).

Un actif qualifié est un actif qui exige une longue période de préparation avant de pouvoir
être utilisé ou vendu (§5).

Les coûts d’emprunt à activer sont ceux qui auraient pu être évités si la dépense relative à
l’actif qualifié n’avait pas été faite (§10).

Emprunt spécifique : les coûts d’emprunts réels encourus au cours de la période, diminués
des produits de placement éventuels obtenus sur ces fonds empruntés (§12)

Emprunt non spécifique : les coûts d’emprunt incorporables sont déterminés par référence à
un taux de capitalisation, égal à la moyenne pondérée des coûts des emprunts de l’entité,
non spécifiques à l’actif concerné, au titre de la période (§14).

◼ Période d’incorporation : elle débute lorsque (§17) :

-des dépenses relatives au bien ont été réalisés ;

-des coûts d’emprunts sont encourus ; et

-les activités indispensables à la préparation de l’actif préalablement à son utilisation ou à sa


vente sont en cours.

La capitalisation doit être interrompue dans les périodes où le développement de l’actif


qualifié est arrêté (§20). Elle cesse définitivement quand l’essentiel des activités nécessaires
pour préparer l’actif qualifié pour son utilisation finale sont terminés (§22-25).

◼ Informations à fournir (§26)

Montant des coûts d’emprunt incorporés dans le coût d’actifs au cours de la période et taux
de capitalisation utilisé.

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IAS 24 – Information relative aux parties liées

Les transactions, soldes et relations entre parties liées peuvent avoir une incidence sur
l'évaluation des risques et opportunités. Il est donc important de faire figurer ces
informations dans les états financiers.

Définitions (§9)

Une partie est liée à l'entité présentant les états financiers si :


- directement, ou indirectement à travers un ou plusieurs intermédiaires, elle contrôle
l'entité ou est contrôlée par elle, a un intérêt dans l'entité lui donnant une influence
significative, ou a le contrôle conjoint de l'entité;
- c'est une entreprise associée pour l'entité (telle que définie dans IAS 28)
- c'est une coentreprise et l'entité est co-entrepreneur (voir IAS 31) ;
- c'est une personne physique, ou un membre proche de la famille, qui est membre du
personnel de direction de l'entité ou de sa société mère et à ce titre la contrôle ou
l'influence notablement;
- C’est un plan d'avantages postérieurs à l'emploi pour les employés de l’entité ou toute
partie liée de l'entité.

Transaction entre parties liées: tout transfert de ressources ou d'obligations, entre des parties
liées, qu'un prix soit facturé ou non (§9).

Informations à fournir

Identification de la société mère et des filiales (§12). Les relations entre des sociétés mères et
filiales sont présentées, qu'il y ait eu ou non des transactions entre elles.

Rémunération des dirigeants (§16). Informations à fournir sur les contrats et plans
d'avantages consentis en distinguant rémunérations courantes, avantages en matière de
retraite et autres avantages à long terme, indemnités de rupture, rémunérations en capital.

Transactions intervenues entre des parties liées (§17-18). Le type de transactions, les soldes
de comptes et tous autres éléments nécessaires à une bonne compréhension des états
financiers, sont décrits en distinguant les informations relatives à la société mère, les entités
exerçant un contrôle conjoint ou une influence significative sur l'entité, les filiales, sociétés
associées et coentreprises de l'entité, et les dirigeants.

L’indication que ces transactions sont conclues à des conditions implique de pouvoir le
démontrer (§21).

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IAS 26 – Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite

IAS 26 définit les méthodes comptables et le contenu des états financiers des régimes de
retraite, elle ne traite pas des informations données aux adhérents individuels au sujet de
leurs droits.

Définitions (§8)

Les régimes de retraite sont des accords selon lesquels une entité fournit des prestations à ses
salariés à ou après la date de leur fin d'activité (sous forme d'une rente ou d'un capital),
celles-ci pouvant être estimées à l'avance selon un accord ou les usages de l'entité.

La valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises est la valeur actuelle des
paiements attendus que le régime de retraite aura à verser aux membres du personnel
présents et anciens, au titre des services déjà rendus.

Comptabilisation

Régimes à cotisations définies. Les états financiers d'un régime à cotisations définies
comportent un état des actifs nets affectés au paiement des prestations, et une description
de la politique de financement (§13).

Régimes à prestations définies. Les états financiers d'un régime à prestations définies
présentent les actifs nets affectés au paiement des prestations, la valeur actuelle actuarielle
des prestations de retraite promises (en distinguant les droits acquis des droits non acquis),
et l'excédent ou le déficit en résultant (§17).

Tout effet significatif de changement dans les hypothèses actuarielles sur la valeur actuelle
actuarielle des prestations de retraite promises doit également être indiqué (§18).

Les états financiers expliquent la relation entre la valeur actuelle actuarielle des prestations
de retraite promises et les actifs nets affectés au paiement de ces prestations, ainsi que la
politique suivie pour le financement des prestations promises (§19).

Valorisation

Les placements détenus au titre des régimes de retraite sont comptabilisés à la juste valeur
(§32).

Informations à fournir (§34)

Etat des variations des actifs nets affectés au paiement des prestations, résumé des
principales méthodes comptables et description du régime.
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IAS 27 – Etats financiers consolidés et individuels

IAS 27 définit le traitement des titres de filiales dans les comptes consolidés et individuels.
Les regroupements d'entreprises sont traités dans IFRS 3.

Définitions

Une filiale est une entité contrôlée.


Le contrôle est le pouvoir de gouverner les politiques financière et opérationnelle d'une
entité pour tirer avantage de ses activités (§4). Le contrôle est présumé en cas de détention
de la majorité des droits de vote ou lorsque la mère dispose d'un pouvoir contractuel ou de
fait (§13). Les droits de vote immédiatement exerçables sont pris en compte dans l'analyse
(§14). Les états financiers consolidés sont ceux d'un groupe présenté comme une seule entité
économique (§4). Ils incluent toutes les filiales de la société mère (§12), ainsi que ses
participations dans des coentreprises ou dans des entreprises associées (§5). Des restrictions
sévères et durables au contrôle d’une filiale sont un indice de perte de contrôle mais pas en
soi un critère d’exclusion du périmètre de consolidation. La détention temporaire n'est pas
un critère d'exclusion, mais peut entraîner l'application d'IFRS 5 (§12).

Procédures de consolidation

Une filiale est consolidée à partir de sa date d'acquisition - voir IFR 3(§26), en suivant la
méthode de l'intégration globale (§ 18). Les méthodes comptable doivent être homogènes
(§24), et les opérations intra-groupe éliminées (§20). Les comptes des entités consolidées
sont tous arrêtés à la même date (§22) ou sur la base d'une situation décalée de moins de 3
mois ajustée conséquence (§23).

Partage des capitaux propres. Dans l'état consolidé de situation financière (bilan) les
participations ne donnant pas le contrôle sont présentées dans les capitaux propres,
séparément de la participation des propriétaires de la société mère (§27). Le résultat et
chaque composante des autres éléments du résultat global sont attribués aux propriétaires
de la société mère et aux participations ne donnant pas le contrôle, même si cela se traduit
par un solde déficitaire pour celles-ci (§28).

Variations de périmètre. Toutes les modifications de la part d'intérêt d’une société mère
dans une filiale qui n'aboutissent pas à une perte de contrôle sont comptabilisées comme
des transactions portant sur des capitaux propres. L'écart entre l'augmentation de
pourcentage de la mère dans la situation nette de la filiale et la contrepartie payée est
comptabilisé directement en capitaux propres; de même, la diminution de pourcentage de

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la mère dans la situation nette sans perte de contrôle est une opération de capitaux propres:
aucun résultat de dilution n'est dégagé (§30-31).

Sortie du périmètre de consolidation. Suite à la perte du contrôle de la filiale par la société


mère (§34) :

- Décomptabilisation

• des actifs (y compris goodwill éventuel) et des passifs de la filiale à leur valeur
comptable à la date de perte du contrôle;
• de la valeur comptable de toute participation ne donnant pas le contrôle à la même
date (y compris tous les autres éléments du résultat global).

- Reclassement en résultat des éléments recyclables comptabilisés antérieurement en autres


éléments du résultat global (exemple: réévaluation des actifs financiers disponibles à la
vente).
- Comptabilisation

• de la contrepartie reçue au titre de la transaction;


• d'un profit ou d'une perte de cession en résultat attribuable à la société mère.
Si une participation est conservée dans l'ancienne filiale, elle est comptabilisée à sa juste
valeur à la date de perte de contrôle (§34-d) ; la réévaluation de la quote-part a pour
contrepartie le résultat. La participation est dès lors traitée conformément à IAS 39, à moins
qu'IAS 28, IAS 31 (§36) ou IFRS 5 (§38) ne s'appliquent.

Informations à fournir (§41)

Raisons pour lesquelles une entité n'est pas contrôlée malgré la détention de plus de 50%
des droits de vote, et nature des relations avec les entités contrôlées avec moins de 50% des
droits de vote (voir SIC 12). Date de clôture d'une filiale qui est différente de celle du
Groupe et raisons de ce décalage. Restrictions significatives au rapatriement des fonds d'une
filiale. Tableau montrant les effets des changements dans la quote-part d'intérêts d'une
société mère dans une filiale qui n'aboutissent pas à une perte de contrôle. En cas de perte
de contrôle sur une filiale, le profit ou la perte avec indication de la quote-part de ce
résultat attribuable à la réévaluation à la juste valeur d'une participation conservée dans
l'ancienne filiale, et le(s) poste(s) de l'état du résultat global dans le(s)quel(s) est comptabilisé
le profit ou la perte (s'il n'est pas présenté à part dans l'état du résultat global).

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IAS 36 – Dépréciation d’actifs

◼ Champ d’application (§2)

IAS 36 traite de la dépréciation de tous les actifs, sauf si celle-ci est traitée par ailleurs
(stocks, contrats de construction, impôts, instruments financiers, immeubles de
placement, actifs biologiques, et actifs définis et traités dans IFRS 4 et IFRS 5).

◼ Identification de pertes de valeur

Cas général. L’entité détermine à chaque clôture s’il existe des indices internes ou
externes de perte de valeur sur ses actifs. Si tel est le cas, un test de perte de valeur est
effectué (§9).

-Indices externes (§12) : déclin dans la valeur de marché de l’actif, changements


défavorables dans l’environnement technologique, économique, juridique ou de marché
de l’actif, augmentation des taux d’actualisation utilisés, valeur comptable de l’actif net
de l’entité excédant sa capitalisation boursière.

-Indices internes (§12) : obsolescence ou dégradation physique de l’actif, performance


économique d’un actif moins bonne qu’attendu, changement dans l’utilisation de l’actif.

Cas particulier du goodwill, des immobilisations incorporelles à durée de vie indéfinie,


et des immobilisations incorporelles en cours. Indépendamment de tout indice de perte
de valeur, l’entité doit pratiquer annuellement le test de dépréciation (§10a et 10b).

◼ Test de dépréciation

L’entité estime la valeur recouvrable de l’actif ou du groupe d’actifs : valeur la plus


élevée entre la juste valeur nette et la valeur d’utilité (§18). La juste valeur nette est le
prix de vente net des coûts de sorties, et s’appuie sur les prix du marché s’il existe un
marché actif, ou une estimation du prix qui pourrait être obtenu sur la base de
transactions récentes entre parties consentantes, bien informées et souhaitant conclure
(§25-29). La valeur d’utilité repose sur l’estimation des flux de trésoreries futurs
découlant de l’utilisation continue de l’actif et de sa sortie à la fin de sa période d’utilité
(§30-31). Les flux de trésorerie sont estimés sur la base des budgets les plus récents
approuvés par la direction pour l’actif dans son état actuel (§33-44).

Quand il est impossible de déterminer la valeur recouvrable d’un actif, il convient


d’identifier l’unité génératrice de trésorerie (UGT) à laquelle il se rattache (§66). Une
UGT est le plus petit groupe d’actifs liés, qui génère des entrées de trésorerie qui sont
largement indépendantes des flux de trésorerie provenant d’autres actifs ou groupes
d’actifs (§6). Tout goodwill ou actif commun de support doit être alloué, dès
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l’acquisition, sur une base raisonnable et fiable, aux UGT qui en bénéficient (§80). Une
UGT à laquelle un goodwill est affecté ne peut pas excéder un secteur opérationnel
déterminé selon IFRS 8 (§80b).

◼ Comptabilisation de la dépréciation

Lorsque la valeur recouvrable d’un actif ou groupe d’actifs est inférieure à sa valeur
comptable, l’entité comptabilise une perte de valeur (impairment) pour la différence
(§59-60). Dans le cas où la perte de valeur fait suite à une réévaluation, elle est affectée
en priorité à l’écart de réévaluation compris dans les capitaux propres. L’ impairement
diminue les amortissements futurs en conséquence (§63). L’impairement est réversible, si
et seulement si un changement d’estimations conduit à modifier la valeur recouvrable (§
114). La valeur comptable de l’actif après une telle reprise ne doit pas dépasser la valeur
amortie que l’actif aurait eu sans impairement (§117). L’impairement qui affecte une
UGT est imputé en priorité sur son goodwill, la perte excédentaire éventuelle vient
ensuite réduire la valeur des autres actifs de l’unité (§104). L’ impairement du goodwill
est irréversible (§ 124).

◼ Informations à fournir

Les exigences de présentation étant nombreuses et détaillées, le lecteur est invité à se


rapporter au texte de la norme. Les principales exigences sont les suivantes, globalement
et pour chaque secteur présenté selon IFRS 8 :

a) mouvements de pertes de valeur enregistrés dans l’état du résultat global,


accompagnés de commentaires sur les actifs dépréciés (§126-130) ;
b) montant du goodwill affecté et du goodwill non affecté à des UGT (§133-134)
c) description des principales hypothèses et méthodes retenues pour déterminer la
valeur recouvrable et impact d’un changement éventuel (§132 & 134).

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IAS 37 – Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels

Définitions (§10)

Une provision est un passif (c'est-à-dire une obligation actuelle résultant d'événements
passés), dont le montant ou l'échéance sont incertains. En cas de doute, une obligation est
actuelle s'il est plus probable qu'improbable qu'elle existe à la fin de la période (§15).

Un passif éventuel est a) une obligation potentielle dont l'existence dépend d'un ou
plusieurs événements futurs incertains non contrôlés par l'entité ou b) une obligation
actuelle mais qui n'est pas comptabilisée car ne satisfaisant pas aux critères de
comptabilisation d'une provision (§13).

Un actif éventuel est un actif dont l'existence dépend d'événements futurs incertains.

Une restructuration est un programme planifié et contrôlé par la direction, qui modifie de
façon significative soit le champ d'activité d'une entité, soit la manière dont cette activité est
gérée.

Fait générateur

Une provision est comptabilisée si, et seulement si (§14) :

- il existe une obligation actuelle résultant d'événements passés,

- il est probable qu'une sortie de ressources sera nécessaire pour éteindre l'obligation,

- le montant de l'obligation peut être estimé de manière fiable.

Cas particulier de la provision pour restructuration

Une obligation implicite de restructurer existe uniquement si, à la clôture, une entité (§72) :

- a un plan formalisé et détaillé de restructuration précisant au moins l'activité concernée, les


principaux sites affectés, la localisation, la fonction et le nombre approximatif de membres
du personnel qui seront indemnisés au titre de la fin de leur contrat de travail, les dépenses
qui seront engagées, et la date à laquelle le plan sera mis en œuvre, et
- a créé, chez les tiers concernés, une attente fondée qu'elle mettra en œuvre la
restructuration, soit en commençant à exécuter le plan, soit en leur annonçant ses
principales caractéristiques.

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Evaluation et comptabilisation

Passifs éventuels et actifs éventuels donnent lieu à une information dans les notes annexes.
Ils ne sont pas comptabilisés (§27, 31).

Le montant provisionné est la meilleure estimation de la dépense nécessaire à l'extinction de


l'obligation à la date de clôture (§36), en excluant le produit de la sortie attendue d'actifs
(§51). Il doit être actualisé, si l'effet de la valeur temps est significatif (§45).

Si l'entité attend un remboursement lié à une provision, elle ne le comptabilise que si elle a
la quasi-certitude de le recevoir si elle règle son obligation (§53). Le remboursement est
comptabilisé distinctement (§56). Dans l'état du résultat global, la charge correspondant à
une provision peut être présentée nette du montant comptabilisé au titre d'un
remboursement (§54).

Les provisions sont revues à la fin de chaque période et ajustées pour refléter la meilleure
estimation à cette date. Une provision ne doit être utilisée que pour les dépenses pour
lesquelles elle a été comptabilisée à l'origine (§61). Si la sortie de ressources nécessaires à
l'extinction de l'obligation n'est plus probable, la provision doit être reprise (§59).

Aucune provision n'est à comptabiliser au titre de pertes opérationnelles futures (§63). En


revanche, si une entité a un contrat déficitaire (contrat dont les charges sont supérieures aux
produits), l'obligation actuelle résultant de ce contrat est comptabilisée et évaluée comme
une provision (§66).

Une provision pour restructuration ne peut inclure que les coûts nécessaires à la
réorganisation et qui ne sont pas liés aux activités poursuivies (§80).

Informations à fournir

Tableau de variation des provisions commenté faisant apparaître les provisions


supplémentaires, les montants utilisés, les montants non utilisés repris, la variation due à
l'actualisation ainsi que les incertitudes pesant sur la provision ou le remboursement (§84-
85), passifs et actifs éventuels (§86 et 89). Si la publication d'une information peut être
préjudiciable, seule la nature générale du litige et les limitations portées à l'information sont
données en annexe (§92).

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IAS 38 – Immobilisations incorporelles

La norme IAS 38 s’applique aux dépenses relatives à l’acquisition ou à la création d’actifs


incorporels, ainsi qu’à celles liées aux activités de publicité, de formation, de démarrage
d’activité, de recherche et de développement (§5). IAS 38 s’applique aussi aux coûts liés
aux sites web (SIC 32).

Le goodwill acquis lors d’un regroupement d’entreprises est traité dans IFRS 3 (§3).

Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire identifiable, sans substance
physique (§8). Elle est identifiable si elle est protégée par des droits (légaux ou
contractuels) ou séparable (§12).

◼ Reconnaissance et comptabilisation

Une immobilisation incorporelle doit être comptabilisée si, et seulement si, il est
probable que des avantages économiques futurs attribuables à l’actif iront à l’entité qui
contrôle l’actif, et si son coût peut être estimé de manière fiable (§21). Les
immobilisations générées en interne sont comptabilisées dans la mesure où elles
respectent ces critères (§51).

Néanmoins, aucun frais de recherche, de démarrage, de formation ou de marketing n’est


reconnu à l’actif (§69). Ces dépenses, en particulier celles relatives à la publicité ou aux
catalogues, sont enregistrées par l’entité en résultat dès qu’elles ont été réalisés part un
tiers externe conformément au cahier des charges, indépendamment de la période
pendant laquelle la publicité ou les catalogues seront utilisés (§69A). De même, les fonds
de commerce, marques, titres de journaux, listes de clients, titres de publication et
goodwill créés en interne ne sont jamais reconnus comme des immobilisations (§48 et
63).

Cas particuliers des frais de développement. Contrairement aux frais de recherche qui
doivent figurer en charges (§54), il est obligatoire d’immobiliser les coûts de
développement d’un actif incorporel s’il répond aux six critères suivants : faisabilité
technique, intention d’achever le développement, capacité à utiliser ou à vendre l’actif,
probabilité d’avantages économiques futurs, disponibilité des ressources financières,
techniques et autres pour achever le développement et utiliser ou vendre l’actif, fiabilité
de la mesure des dépenses (§57). Le montant comptabilisé en charges au cours d’une
période ne peut être rétroactivement activé au cours d’une période suivante (§71).

◼ Evaluation

Le coût d’entrée d’une immobilisation incorporelle est constitué :

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-en cas d’acquisitions directe : de son coût d’achat net incluant les droits de douane, les
taxes et tous les coûts directement attribuables pour préparer l’immobilisation à son
utilisation finale (§25-27),

-en cas d’acquisition dans le cadre d’un regroupement d’entreprises : de sa juste valeur à
cette date- le critère de l’évaluation fiable du § 21(b) est toujours considéré comme
satisfait pour les immobilisations incorporelles acquises lors de regroupements
d’entreprises (§33).

Les dépenses ultérieures sont comptabilisées en charges sauf si elles remplissent les
conditions d’activation du § 21 (§68).

Evaluation ultérieure. Après leur comptabilisation initiale, les immobilisations


incorporelles sont comptabilisées, au choix de l’entité (§72-73) : soit selon la méthode
du coût (valeur comptable historique diminuée des amortissements et pertes de valeur)
(§74) ; soit selon la méthode de la réévaluation périodique (s’il existe un marché actif
permettant de déterminer la juste valeur de l’actif) (§75)

Amortissement. Les immobilisations incorporelles qui ont une durée d’utilité définie sont
amorties de manière systématique sur cette durée (§97). Les règles d’amortissement
(méthodes, base d’amortissement, révision, etc.) sont les mêmes que pour les
immobilisations corporelles (IAS 16). Les immobilisations incorporelles dont la durée
d’utilité est indéterminée ne sont pas amorties (§107). Le caractère indéterminé de la
durée d’utilité est revu à chaque clôture (§109).

Dépréciation. Les immobilisations incorporelles amortissables font l’objet d’un test de


dépréciation selon IAS 36 en cas d’indices de pertes de valeur (§111). Celles dont la durée
de vie est indéterminée font l’objet d’au moins un test de dépréciation annuel selon IAS
36 (§108).

◼ Informations à fournir

Pour chaque catégorie d’immobilisation incorporelle, l’entité indique, en distinguant les


éléments acquis des éléments générés en interne : les méthodes comptables, les montants
au compte de résultat, et un rapprochement entre les valeurs comptables à l’ouverture
et à la clôture (§118). L’entité distingue et justifie les immobilisations incorporelles à
durée de vie indéterminée (§122) et mentionne le total des dépenses de recherche et de
développement comptabilisées en charges (§126).

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IAS 39* – Instruments financiers : comptabilisation et évaluation

◼ Définitions

Juste valeur (JV) : Montant pour lequel un actif peut être échangé ou un passif réglé,
dans le cadre d’une transaction équilibrée entre parties consentantes et bien informées.

Coût amorti : Montant auquel l’actif ou le passif financier est comptabilisé en appliquant
la méthode du taux d’intérêt effectif qui est le taux déterminé à l’origine, qui actualise
exactement l’ensemble des flux de trésorerie estimés sur la durée de vie de l’instrument.

◼ Comptabilisation et fait générateur

Tous les instruments financiers (y compris les instruments dérivés) doivent être
comptabilisés dès que l’entité devient partie au contrat de l’instrument (§14). La date de
comptabilisation d’un achat ou d’une vente d’un actif financier est la date de la
transaction ou celle du règlement (méthode comptable pour chaque catégorie d’actif,
§38). Un actif financier (ou portion d’actif) est décomptabilisé lorsque (§15-23) les droits
contractuels sur les flux de trésorerie expirent ou sont transférés et si tous les risques et
avantages liés à l’instrument ont été transférés et l’entité n’a pas conservé de contrôle sur
l’actif. La décomptabilisation d’un passif financier intervient lorsque l’obligation
correspondante est réglée, annulée ou expire (§39).

◼ Evaluation

Coût d’entrée (§43). Les actifs et passifs financiers sont initialement comptabilisés à leur
JV. Ce montant inclut les coûts directs de la transaction (excepté pour les instruments en
JV par résultat).

Evaluation ultérieure des actifs et passifs financiers (§45-47)


Actifs financiers Méthode Contrepartie
d’évaluation

Actifs en Juste Valeur par résultat Juste Valeur (JV) Résultat


(1)

Actifs détenus jusqu’à l’échéance Coût amorti Résultat

Prêts et créances Coût amorti Résultat

Actifs disponibles à la vente Juste Valeur (JV) Capitaux propres (CP)

55

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Passifs financiers Méthode Contrepartie


d’évaluation

Passifs en Juste Valeur par résultat Juste Valeur (JV) Résultat


(1)

Autres passifs financiers Coût amorti Résultat

1) Instruments financiers détenus à des fins de transaction, instruments dérivés ou


instruments désignés volontairement par l’entité (option juste valeur applicable sous
conditions §9 et §11A)
Les conditions de séparation entre dérivés incorporés et contrat hôte sont établies à l’origine
et ne peuvent être réévaluées qu’en cas de modification significative des termes du contrat
(IFRIC 9).

Transferts. Il est possible de reclasser dans une autre catégorie un actif financier en JV par
résultat si cet actif n’est ni un dérivé, ni un instrument en JV sur option et s’il n’est plus
détenu à des fins de transaction (§50). La plupart des autres transferts ne sont pas autorisés
ou sont exceptionnels.

◼ Comptabilité de couverture (§86). Il existe trois sortes de couverture :

Objet de la couverture Elément de couverture Elément couvert

Couverture de juste valeur : Traitement normal. Evalué et comptabilisé à la


JV par résultat quelle que
Couvre une situation Evalué et comptabilisé soit sa catégorie
« acquise » (actif ou passif, à la JV par résultat
engagement ferme).

Couverture de Flux de Evalué et comptabilisé à Traitement normal.


Trésorerie : couvre une la JV par capitaux
situation à venir (flux futurs, propres (réserve de Lorsque le risque couvert
transaction future probable) couverture) impacte le résultat, la
réserve de couverture est
transférée en résultat

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Objet de la couverture Elément de couverture Elément couvert

Couverture d’investissement Evalué et comptabilisé à Traitement normal.


net dans une entité la JV contre l’écart de
étrangère : couvre le risque conversion (capitaux Ecart de conversion.
de changes sur les filiales propres)

La couverture du risque de change d’un engagement peut être traitée en couverture de juste
valeur ou en couverture de flux de trésorerie (§87). Toute relation de couverture doit être
documentée dès l’origine et son efficacité testée tout au long de la période de couverture
(§88) par des tests prospectifs et rétrospectifs. L’instrument de couverture d’un
investissement net à l’étranger peut être détenu n’ importe où dans le groupe sauf par
l’activité elle-même (IFRIC16).

(*)La version d’IAS 39 approuvée par l’Europe diffère de celle publiée par l’IASB : les
conditions d’application de la comptabilité de couverture des positions à vue y sont
assouplies (carve out). Ce point complexe concerne essentiellement les banques et n’est pas
traité ici. A terme IFRS 9 remplacera IAS 39.

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IAS 40 – Immeubles de placement

◼ Définitions et champ d’application

Un immeuble de placement est un bien immobilier détenu (en propre ou via un contrat de
location-financement) pour en retirer des loyers et/ou valoriser le capital investi (§5). La
norme traite également des immeubles en construction, à l’exception des immeubles en
développement pour les tiers, qui sont couverts par la norme IAS 11. La norme exclut (§9)
les immeubles occupés par leur propriétaire, sauf si celui-ci occupe une proportion
insignifiante d’un ensemble indivisible (§10). Les biens immobiliers détenus par un
promoteur sont couverts par IAS 2, et les immeubles données en location selon des contrats
de location-financement par IAS 17 (§9). Le classement en immeubles de placement
d’immeubles détenus par le locataire via un contrat de location financement est possible
(optionnel) si l’entité a choisi la méthode de valorisation des immeubles de placement à la
juste valeur. Ce choix est un choix de méthode comptable (§6).

◼ Comptabilisation et évaluation

Coût d’entrée
L’immeuble de placement est évalué à son coût, frais d’acquisition inclus (§20).

Evaluation ultérieure
Deux méthodes comptables sont possibles (§30). L’option retenue est appliquée pour tous
les immeubles de placement de l’entité :

-évaluation et comptabilisation à sa juste valeur (§33). Les gains et les pertes correspondant
aux variations de juste valeur sont enregistrés en compte de résultat (§35). La juste valeur
est déterminée par référence aux prix relevés sur un marché actif ou à défaut au moyen de
techniques d’évaluation appropriées (§38-46) ;

-évaluation et comptabilisation au coût amorti (§56) : coût d’entrée diminué des


amortissements et dépréciations selon l’IAS 16.

Transferts
Lorsque la destination d’un bien immobilier change, un reclassement est opéré (§57) :

-bien occupé par le propriétaire ou en stock qui devient un immeuble de placement évalué
à la juste valeur : l’écart de réévaluation à la date du transfert est comptabilisé dans les
capitaux propres, conformément au traitement d’une réévaluation selon l’IAS 16 (§61) ;

-bien en stock qui devient un immeuble de placement évalué à la juste valeur : l’écart de
réévaluation est comptabilisé en résultat (§63) ;
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-immeuble de placement (en juste valeur) qui devient bien occupé ou en stock : la juste
valeur à la date du transfert devient la valeur brute comptable du bien conformément à IAS
16 ou IAS 2 (§60). Le Transfert du poste « immeubles de placement » à « stock » est effectué
uniquement si des développements sont réalisés en vue de la cession. Sinon, le bien
demeure en « immeubles de placement » jusqu’à sa cession (§58).

◼ Présentations et informations à fournir

Les immeubles de placement sont présentés distinctement au bilan (IAS 11).

Les notes annexes donnent les méthodes comptables (méthode d’évaluation, modalités de
détermination de la juste valeur, méthodes et durées d’amortissement), le montant des
produits et charges de l’exercice relatifs aux immeubles de placement, et l’analyse de la
variation des immobilisations (rapprochement) (§75).

Si l’entité a retenu la méthode comptable du coût amorti, elle doit communiquer le


montant de la juste valeur de ses immeubles de placement (§79).

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IAS 41 – Agriculture

IAS 41 définit le traitement comptable et les informations à fournir dans le cadre des
activités agricoles. Elle ne traite pas des terrains agricoles et des actifs incorporels agricoles
qui sont traités respectivement par les normes IAS 16 (ou IAS 40) et IAS 38. Les entreprises
intégrées qui ont une activité agricole amont et une activité industrielle de transformation
aval appliquent IAS 41 à leur activité agricole amont.

◼ Définitions (§5-7)

Une activité agricole est la gestion (le contrôle) de la transformation biologique d’un actif
biologique dans le but de le vendre en l’état, d’en obtenir des produits agricoles ou des
actifs biologiques additionnels. Ainsi, la pêche en mer n’est pas une activité agricole car
l’entité ne gère pas le processus de transformation biologique des poissons.

Un actif biologique est un animal vivant ou une plante vivante.


Un produit agricole est le produit récolté des actifs biologiques de l’entité. La récolte est le
détachement de la production d’un actif biologique ou l’arrêt des processus vitaux d’un actif
biologique.

La transformation biologique vise le processus de croissance, dégénérescence, production


ou procréation qui causent des changements qualitatifs ou quantitatifs dans l’agent
biologique.

◼ Evaluation et comptabilisation

Un actif biologique ou une production agricole sont comptabilisés si, et seulement si : a)


l’entité contrôle l’actif du fait d’évènements passés, b) il est probable que les avantages
économiques futurs associés à cet actif iront à l’entité, et c) la juste valeur ou le coût de cet
actif peut être évalué de façon fiable (§10).

Un actif biologique est évalué, lors de la comptabilisation initiale et à chaque date de


clôture, à sa juste valeur (§9), diminuée des coûts de la vente, par résultat (§12).

La production agricole récoltée à partir de des actifs biologiques d’une entité doit être
évaluée et comptabilisée par résultat, à sa juste valeur diminuée des coûts de la vente au
moment de la récolte. Cette évaluation devient le coût d’entrée à cette date pour valoriser
la récolte selon l’IAS 2 ou une autre norme applicable (§13).

La juste valeur est déterminée dans l’ordre de priorité suivant (§17-18) : a) prix coté sur un
marché actif, b) prix de transaction le plus récent, c) prix de marché pour des actifs ou
produits similaires ajusté des différences, d) références sectorielles (prix du kilo). Parfois il
n’existe pas de référence de prix ou valeur pour un actif biologique dans son état actuel.

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Dans ce cas, la juste valeur est la valeur actualisée des flux nets de trésorerie attendus de
l’actif (§20).

La norme présume qu’il est toujours possible de déterminer la juste valeur d’un actif
biologique de façon fiable. Cette présomption peut être réfutée uniquement lors de la
comptabilisation initiale (§ 31). Dans ce cas, le coût amorti est retenu à la place de la juste
valeur (§30).

Les subventions sans conditions sont comptabilisés en produit lorsque la créance est acquise
(§34). Les subventions avec conditions sont comptabilisées en produit lorsque les conditions
sont remplies (§35). Les subventions reçues sur actifs biologiques comptabilisés au coût
amorti sont comptabilisé selon IAS 20 (§37).

◼ Présentations et informations à fournir

L’entité présente distinctement les actifs biologiques au bilan (IAS 1), et indique le résultat
global dégagé par les activités agricoles au cours de l’exercice (§40).

Elle présente, pour chaque groupe d’actifs biologiques : la description du groupe, la nature
de l’activité agricole, les quantités d’actifs à la clôture et des récoltes obtenues au cours de
l’exercice (§41-46). Elle précise les méthodes et hypothèses utilisées pour la détermination
de la juste valeur (§47).

Elle présente aussi la juste valeur nette d’une production agricole de l’exercice, au moment
de la récolte (§48), les engagements financiers et restrictions de propriété (§49), un tableau
de variation des actifs biologiques (§50), et des informations complémentaires si la juste
valeur n’a pu être déterminé de façon fiable (§54).

Enfin, les subventions publiques font l’objet d’un détail en annexe (§57).

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IFRS 1 – Première application des Normes internationales d’information

financière

Champ d'application

La norme s'applique aux premiers états financiers annuels publiés contenant une mention
explicite et sans réserve de conformité aux IFRS. Elle s'applique également aux états
financiers intermédiaires du premier exercice concerné (§2-3). Le premier jour du premier
exercice comparatif est le point de départ de la comptabilité en IFRS. C'est la date du bilan
d'ouverture.

Principes de reconnaissance en IFRS

Application rétrospective des IFRS (§ 10) :

- au bilan d'ouverture, reconnaître tous les actifs et passifs qui satisfont les critères et
supprimer ceux qui n'y répondent pas;
- reclasser les éléments au sein des états financiers pour que la présentation soit conforme
aux normes IFRS en vigueur;
- évaluer chaque poste des états financiers selon des méthodes conformes aux IFRS.

L'impact du changement de référentiel est imputé sur les capitaux propres d'ouverture (§II),
sauf pour les incorporels acquis dans un regroupement d'entreprises et qui ne satisfont pas à
IAS 38, qui sont reclassés en goodwill (annexe C- §C4c-i).

Présentation homogène en IFRS. Toutes les années présentées sont en IFRS, sur la base de la
version du référentiel IFRS en vigueur à la date de clôture (§7-8).

Evaluation. Les estimations utilisées pour le bilan d'ouverture doivent être cohérentes avec
les estimations réalisées à la même date selon le référentiel comptable antérieur (§ 14).

Exceptions obligatoires à la rétroactivité des IFRS (§13)

Décomptabilisation des actifs et passifs financiers non dérivés (§B2-B3) : application


prospective des critères d'IAS 39 à partir de la date de transition.

Comptabilité de couverture (§B4-B6) : réexamen du respect des conditions de la


comptabilité de couverture à la date de transition.

Participation ne donnant pas le contrôle (§B7) : application prospective d'IAS 27 à partir de


la date de transition, même si cela se traduit par un solde déficitaire pour les participations
ne donnant pas le contrôle.

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Exemptions à la rétroactivité des IFRS, sur option de l'entité (§18)

L’entité peut choisir de ne pas retraiter rétrospectivement l'un des sujets suivants:
Regroupements d'entreprises (Annexe C) : regroupements antérieurs à la date de transition
ou antérieurs à une date choisie par l'entité. A contrario, pour pouvoir retraiter
rétrospectivement selon IFRS 3 une opération de regroupement d'entreprises, une entité
doit également appliquer rétrospectivement les modalités d'IAS 36 et IAS 38. Pour ce faire,
elle doit avoir réalisé, à la date de l'opération et à chacune des dates de clôture, toutes les
estimations nécessaires. Valeur comptable des immobilisations incorporelles et corporelles
(§D5-D8) : possibilité de réévaluer toute immobilisation prise individuellement, soit à sa
juste valeur à la date de transition, soit à sa valeur réévaluée sous l'ancien référentiel.
Location (§D9) : application d'IFRIC 4 pour déterminer si un accord contient un contrat de
location à la date de transition. Ecarts actuariels au titre des engagements de retraite non
comptabilisés (§D1O-D11) : possibilité de les remettre à zéro par contrepartie des capitaux
propres. Écarts de conversion des filiales étrangères (§D12-D13) : possibilité de les remettre à
zéro par contrepartie des réserves. Participations consolidées (§D14-D17) : pas d'obligation
de changer la valeur des participations et regroupements antérieurs à la date de transition,
et possibilité d'utiliser la juste valeur. Instruments financiers composés (§D18) : pas
d'obligation de séparer les éléments selon IAS 32 si l'instrument de dette est réglé à la date
de transition. Classement des instruments financiers (§D19) : désignation volontaire à la date
de transition. Paiements en actions (§D2-D3), contrats d'assurance (§D4), application
d'IFRIC 1, d'IFRIC 12 pour les concessions, d'IAS 23 pour les coûts d'emprunts (§D20-23).

Présentation et informations à fournir

Comparatif: au moins deux bilans comparatifs et un état du résultat global (§21) ;


explications sur la transition aux IFRS (rapprochements avec l'ancien référentiel dans les
états financiers annuels et intermédiaires: capitaux propres à la date de transition, et
capitaux propres et résultat du premier exercice présenté ; information sur tout impairment
doté ou repris au bilan d'ouverture, §24-26) ; immobilisations et participations valorisées à
la juste valeur à la date de transition: montant total de ces justes valeurs et de l'ajustement
des valeurs comptables (§30 -31) ; montant des instruments financiers reclassés entre
disponibles à la vente et de transaction (§29).

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IFRS 5 – Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées

◼ Définitions

Les actifs non courants détenus en vue de la vente sont ceux dont la valeur comptable sera
recouvrée, individuellement ou en groupe, par vente plutôt que par utilisation (§6). Ils
doivent être en état de vente immédiate et celle-ci doit être hautement probable (§7). La
direction s’est engagée dans un processus actif de vente à un prix raisonnable, le plan de
cession ne sera probablement pas modifié et la conclusion de la vente est prévue dans un
délai de douze mois (§8). Les actifs non courants détenus en vue de la vente peuvent être
des actifs non courants venant d’être acquis si la décision de cession est concomitante à leur
acquisition et si les conditions du §8 sont respectées (§11).

Une entité qui est engagé dans un plan qui aboutira à lui faire perdre le contrôle d’une de
ses filiales doit appliquer IFRS 5 à l’intégralité des actifs et des passifs de la filiale si les
conditions sont respectées, même si l’entité conserve une participation dans son ancienne
filiale (§8A).

Une activité abandonnée est une unité génératrice de trésorerie (ou un groupe d’UGT),
effectivement abandonnée ou destinée à être vendue. Cela peut être aussi une filiale acquise
en vue de sa revente (§31-32).

◼ Valorisation

Lors de leur classification, les actifs non courants détenus en vue de la vente sont évalués au
plus bas de leur valeur nette comptable et de leur juste valeur diminuée des coûts de cession
(§15), et une perte de valeur est constatée le cas échéant (§20). Aucun amortissement n’est
ensuite pratiqué (§25).

Tout gain ou perte résultant d’une évaluation ultérieure de ces actifs est enregistré en
résultat. Un gain ne sera constaté que dans la limite des pertes de valeur précédemment
constatées (§21 à 22).

◼ Présentation dans les états financiers

Au compte de résultat, l’entité présente sur une ligne à part le résultat des actifs et des
activités abandonnés (somme du résultat après impôt des activités abandonnées et de
l’impairment éventuel des actifs abandonnés) (§33a). Une analyse complémentaire de ce
montant doit être présentée en annexe ou dans l’état du résultat global, sauf pour les filiales
acquises en vue de leur revente (§33b). Ces exigences de présentation et d’analyse
s’appliquent aussi à l’ensemble des périodes antérieures présentées dans les états financiers
(§34).

Dans le tableau des flux de trésorerie ou en annexe, l’entité présente les flux opérationnels,
d’investissement et de financement attribuables aux activités abandonnées (§33c)

Au bilan, les actifs non courants (et les groupes d’actifs) détenus en vue de la vente sont
présentés distinctement (§38). Une analyse des principales catégories d’actifs ou de passifs
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est donnée soit directement au bilan, soit en annexe, sauf pour les filiales acquises en vue de
leur revente (§39). Le reclassement des exercices antérieurs n’est requis que pour les activités
abandonnées (§33-§40).

◼ Information complémentaire

L’entité présente dans les notes annexes la description des actifs (ou groupes d’actifs)
détenus en vue de la vente et des activités abandonnées, la description des faits et
circonstances de la vente ou de l’abandon, la date attendue de la vente, le montant du gain
ou de la perte comptabilisés et, le cas échéant, le secteur opérationnel concerné (§41).

Des informations doivent être fournies en cas de modification du plan de cession ou si la


décision de ne plus céder l’activité est prise (§42).

Corrélation entre IFRS 5 et IFRS 3 – Impact d’IFRS 5 sur les cessions avec perte de
contrôle

Depuis l’amendement de mai 2008, lorsque la cession aboutit à une perte de contrôle,
tous les actifs et passifs sont reclassés au bilan sur une ligne distincte, quelle que soit la
quote-part d’intérêts cédée de la filiale.

Si la filiale constitue une activité abandonnée, alors l’impact est à présenter aussi au
compte de résultat.

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IFRS 8 – Secteurs opérationnels

L’objectif d'IFRS 8 est de fournir aux utilisateurs des états financiers une perspective sur
l'analyse stratégique des activités de l'entreprise utilisée par les décideurs. Elle complète ainsi
l'information relative à l'exposition aux risques et permet une analyse plus fine de la
rentabilité des investissements réalisés.

Définitions (§5)

La définition d'un secteur opérationnel se base sur l'information interne utilisée par les
décideurs de l'entreprise (« management approach »). Il s'agit d'une composante distincte
d'une société qui se livre à des activités susceptibles de générer des produits des activités
ordinaires et des charges, y compris au titre des transactions intra-groupe, et pour laquelle
les informations financières de cette composante sont disponibles.

Identification des secteurs

Un secteur doit être isolé dès lors qu'il représente plus de 10% des revenus, du résultat ou
des actifs de tous les secteurs (§13). En dessous de ce seuil, les composantes similaires
peuvent être regroupées (§12 et 14). Les produits externes des secteurs présentés
représentent au moins 75% du total (§15). Les Informations non incluses dans l'analyse
sectorielle sont regroupées dans un secteur « autres activités» (§16).
Les secteurs antérieurement présentés ne répondant plus aux critères peuvent continuer à
être présentés distinctement (§17). Si un nouveau secteur est identifié, l'information
comparative doit être retraitée, sauf si l'information n'est pas disponible ou si le coût pour
l'obtenir est excessif (§18 et 29).

Présentation

Informations au titre de l'entité

1. Présenter les produits des activités ordinaires provenant de clients externes par type de
produit et de service (§32).
2. Présenter une information minimale au titre des zones géographiques (produits sectoriels
externes, actifs sectoriels, investissements sectoriels) dès lors que cette information est
disponible à un coût raisonnable (§33).
3. Présenter l'information relative aux clients principaux (§34) :
• montant du produit des activités ordinaires pour chaque client externe représentant
10% au moins du produit des activités ordinaires,
• montant total des produits des activités ordinaires provenant de chaque client de ce
type,
• identité du ou des secteurs présentant ces produits.
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Information pour chaque secteur

1. Information descriptive (§22)


L'entité doit justifier le découpage sectoriel et décrire les types de produits et services
dont chaque secteur tire ses revenus.

2. Information quantitative (§21)


Indication des résultats sectoriels en précisant les principaux postes de revenus et de
charges, ainsi que des actifs et passifs sectoriels et leur base d'évaluation comme décrit
dans les paragraphes 23 à 27.
Tout élément de rapprochement significatif doit être commenté, notamment l'effet des
différences de méthodes comptables (§ 28).

Périmètre d'application

IFRS 8 n'est d'application obligatoire que pour les sociétés cotées. Néanmoins, si une
société non cotée choisit d’appliquer IFRS 8, elle doit l’appliquer en totalité (§2 et 3).
Secteurs analysés en interne

Critères IFRS Présentation


8 remplis ? volontaire ?
NON
(§5 et 13) NON

Regroupement ?
OUI OUI
(§12 et 14)

Secteurs à présenter

NON

Sommes
NON
secteurs
≥ 75% ? (§15)

OUI

Secteurs à présenter Autres secteurs (§16)

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Rapprochement aux états financiers en IFRS ((§28)
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Chapitre V : LES DERNIERES NORMES REVISEES DEPUIS 2011 et ACTUALITES

I- Révision de deux (2) normes anciennes :

IAS 27 (2011) "Etats financiers individuels"

La date d'entrée en vigueur obligatoire d'IAS 27 (2011) "Etats financiers individuels" est
fixée par l'IASB au 1er janvier 2013 ; une adoption anticipée est autorisée à la
condition que chacune des 4 Normes ci-dessus mentionnées soit également appliquée
de manière anticipée. Cependant, IAS 27 (2011) n'a pas encore été adoptée par
l'Union européenne. En conséquence, IAS 27 actuel "Etats financiers consolidés et
individuels" reste en vigueur.

La nouvelle version d'IAS 27 se limite dorénavant à la comptabilisation des


participations dans des filiales, des entités contrôlées conjointement et des entreprises
associées dans les états financiers individuels. Les principes énoncés dans IAS 27 actuel
pour les états financiers individuels demeurent inchangés dans la version révisée d'IAS
27 "Etats financiers individuels". En conséquence, les participations concernées doivent
être comptabilisées soit au coût, ou soit selon IFRS 9 "Instruments financiers ". L'entité
doit appliquer la même méthode comptable à chaque catégorie de participations. Les
participations comptabilisées au coût doivent être comptabilisées selon IFRS 5 "Actifs
non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées" lorsqu'elles sont
classées comme détenues en vue de la vente (ou incluses dans un groupe destiné à être
cédé qui est classé comme détenu en vue de la vente). L'évaluation des participations
comptabilisées selon IFRS 9 n'est pas modifiée dans de telles circonstances.

Les principes concernant la consolidation ont fait l'objet de la nouvelle norme IFRS 10
"Etats financiers consolidés" qui annule et remplace la section sur les états financiers
consolidés d'IAS 27 actuel.

IAS 28 (2011) "Participations dans des entreprises associées et des coentreprises"

La date d'entrée en vigueur obligatoire d'IAS 28 (2011) "Participation dans des


entreprises associées et des coentreprises" est fixée par l'IASB au 1er janvier 2013 ; une
adoption anticipée est autorisée à la condition que chacune des 4 Normes ci-dessus
mentionnées soit également appliquée de manière anticipée. Cependant, IAS 28 (2011)
n'a pas encore été adoptée par l'Union européenne. En conséquence, IAS 28 actuel
"Participation dans des entreprises associées" reste en vigueur.

IAS 28 est modifiée pour être conforme aux modifications apportées suite à la
publication d'IFRS 10, IFRS 11 et IFRS 12. Elle définit la comptabilisation des
participations dans les entreprises associées et expose les exigences lors de l'application
de la méthode de la mise en équivalence pour la comptabilisation des participations
dans les entreprises associées et coentreprises. Cette version amendée doit être

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appliquée par toutes les entités qui détiennent un contrôle conjoint d'une autre entité,
ou qui exercent une influence notable sur une autre entité.

Pour mieux comprendre l'intéraction entre les diverses normes: IFRS 10, IFRS 11, IFRS
12 et IAS 28 (2011), l'IASB a publié un schéma d'intéraction disponible ci-après.

II- Evolution de la norme IFRS 9

IFRS 9 "Instruments financiers" (phase 1 : classification et évaluation des actifs et passifs


financiers) (non adop UE)

L'International Accounting Standards Board (IASB) a publié, le 12 novembre 2009, la


(première) version définitive de la norme IFRS 9 "Instruments financiers" portant
exclusivement sur la classification et l'évaluation des actifs financiers et visant à
remplacer IAS 39 "Instruments financiers : comptabilisation et évaluation".

L'International Accounting Standards Board (IASB) a publié, le 28 octobre 2010, la


(deuxième) version définitive de la norme IFRS 9 "Instruments financiers" qui vise à
remplacer IAS 39 "Instruments financiers : comptabilisation et évaluation" et à
compléter la (première) version portant exclusivement sur les actifs financiers, publiée
le 12 novembre 2009 par l'IASB en incluant les passifs financiers.

Cette norme concrétise la première des trois phases du projet de l'IASB sur les
instruments financiers, qui a porté sur la classification et l'évaluation des actifs et des
passifs financiers. Par conséquent, cette nouvelle norme n'intègre pas encore les
développements en cours des phases :

• n° 2 relative à la dépréciation, thème sur lequel l'IASB a publié, le 5 novembre


2009, l' exposé-sondage (ED/2009/12) "Instruments financiers : coût amorti et
dépréciation" ;
• n° 3 relative à la comptabilité de couverture, thème sur lequel l'IASB a publié, le
9 décembre 2010, l' exposé-sondage (ED/2009/13) "comptabilité de
couverture".

Le 16 décembre 2011, l’IASB a décidé de reporter la date de prise d’effet d’IFRS 9


“Instruments financiers” du 1er janvier 2013 au 1er janvier 2015. Cependant, cette
norme n'a pas encore été adoptée par l'Union européenne.

Actifs financiers

Une nouvelle approche pour le classement des instruments financiers

IFRS 9 retient une approche unique pour déterminer si un actif financier doit être
évalué au coût amorti ou à la juste valeur, remplaçant les différentes règles d'IAS 39.
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Cette approche est basée sur la façon dont une entité gère ses instruments financiers
(son business model) et les caractéristiques contractuelles des flux de trésorerie
rattachées aux actifs financiers. IFRS 9 prescrit également une seule méthode de
dépréciation, remplaçant les différentes méthodes définies par IAS 39. Ainsi, cette
nouvelle norme améliore la comparabilité et facilite la compréhension des états
financiers par les investisseurs et les autres utilisateurs.

Principales modifications apportées par rapport à l'exposé-sondage

Les principaux changements décidés par l'IASB par rapport à l'exposé-sondage


(ED/2009/7) publié le 14 juillet 2009 sont les suivants :

• Les nouvelles dispositions en matière de classification et d'évaluation prescrites


par la version actuelle d'IFRS 9 ne concernent que les actifs financiers (dans
l'exposé-sondage, les passifs financiers étaient également visés).
• IFRS 9 requiert d'une entité qu'elle classe ses actifs financiers sur la base des
objectifs qui ont été définis lors de l'élaboration de son business model pour la
gestion des actifs financiers et des caractéristiques contractuelles des flux de
trésorerie. La norme souligne que le business model doit être examiné en
premier et que les caractéristiques contractuelles des flux de trésorerie ne
doivent être examinées que pour les actifs financiers qui peuvent être évalués
au coût amorti, sur la base de ce business model.
• Des règles d'application ont été ajoutées sur la manière d'appliquer les règles
relatives aux conditions nécessaires pour évaluer le coût amorti.
• IFRS 9 impose (à moins qu'une option pour la juste valeur soit retenue) que les
actifs financiers acquis au second marché soient évalués au coût amorti si les
instruments sont gérés, selon le business model , dans l'objectif de percevoir des
flux de trésorerie contractuels et que l'actif financier n'offre que des flux de
trésorerie contractuels représentants le principal et les intérêts calculés sur ce
principal, même si de tels actifs sont acquis avec une décôte qui reflète des
pertes sur créances encourues.
• Lorsqu'une entité choisit de comptabiliser, dans les autres éléments du résultat
global, les variations de juste valeur d'instruments de capitaux propres, les
dividendes sont comptabilisés dans le compte de résultat (et non dans les autres
éléments du résultat global comme l'exposé-sondage le proposait).
• IFRS 9 requiert que des reclassements soient réalisés entre les catégories "coût
amorti" et "juste valeur" lorsque le business model de l'entité est modifié
(l'exposé-sondage interdisait ces reclassements).
• Les entités qui adoptent IFRS 9 pour les périodes de reporting ouvertes avant
le 1er janvier 2012 bénéficient d'une exemption de retraitement de
l'information comparative.
• Enfin, IFRS 9 impose à toutes les entités de fournir des informations
complémentaires lors de sa première adoption.

Passifs financiers

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Les modifications portent sur le classement et l’évaluation des passifs financiers

Les émetteurs, qui choisissent d’évaluer leurs dettes à la juste valeur, devront
comptabiliser les variations de juste valeur liées à leur propre risque de crédit dans les
autres éléments du résultat global au lieu du compte de résultat.

Les principales modifications apportées par rapport à l'exposé-sondage

Les principaux changements décidés par l'IASB par rapport à l' exposé-sondage
"Instruments financiers : option à la juste valeur pour les passifs financiers" (ED/2010/4)
publié le 11 mai 2010 sont les suivants :

• L’exposé-sondage prévoyait une approche en deux étapes, avec


l’enregistrement d’abord de la variation totale du passif financier évalué par
option à la juste valeur dans le compte de résultat, la quote-part de la variation
de juste valeur induite par le risque de crédit propre étant par la suite transférée
du compte de résultat au compte de résultat global (other comprehensive
income, OCI). Cette approche en deux étapes n’est pas retenue dans la norme,
qui prévoit la comptabilisation de la quote-part de la variation de juste valeur
induite par le risque de crédit propre, directement dans le compte de résultat
global (OCI).
• IFRS 9 prévoit une exception à ce principe d’enregistrement direct en OCI dans
le cas où l'enregistrement en OCI créerait une dysymétrie comptable
("accounting mismatch"). La variation de juste valeur est alors à enregistrer
intégralement en compte de résultat, y compris celle résultant du risque de
crédit propre.
• Des règles ont été ajoutées sur la manière d’apprécier et de mesurer le risque de
crédit propre.
• IFRS 9 requiert la mesure de tous les dérivés qui constituent des passifs à la juste
valeur par le compte de résultat.
• Pour tous les autres aspects, la comptabilisation des passifs financiers est
inchangée par rapport à celle prévue par IAS 39. Donc, exceptés les passifs
financiers détenus à des fins de négociation, les passifs financiers continuent à
être mesurés au coût amorti, à moins que l’entité n'opte pour la juste valeur.

Améliorations apportées à la comptabilisation des actifs et passifs financiers

IAS 39 Améliorations apportées par IFRS 9


Classification et mesure des actifs financiers Les actifs financiers sont classés dans l'une des deux
IAS 39 impose le classement des actifs financiers catégories définies. Le classement est basé sur une
dans l'une des quatre catégories prévues, chacune appréciation de la façon dont l'instrument est géré
d'elle possédant des critères d'éligibilité qui lui sont (le business model de l'entité) et des
propres et des règles d'évaluation différentes. Les caractéristiques contractuelles de ses flux de
critères d'éligibilité sont une combinaison de la trésorerie.
nature de l'instrument, de la façon dont il est utilisé La catégorie dans laquelle l'actif est classé détermine
et du choix de la direction. IAS 39 prévoit des son mode de mesure appliqué de façon continue,
règles de "tainting " qui imposent à une entité de soit au coût amorti, soit en juste valeur.
reclasser dans la catégorie "juste valeur par

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le compte de résultat" tous les actifs financiers


auparavant comptabilisés dans la catégorie
"détenus jusqu'à échéance" si un montant
significatif d'actifs financiers de cette dernière
catégorie est cédé avant leur date d'échéance.
Classification et mesure des passifs financiers Les émetteurs, qui choisissent d’évaluer leurs dettes
IAS 39 n'envisage pas de traitement particulier à la juste valeur, devront comptabiliser les
pour le risque de crédit propre. variations de juste valeur liées à leur propre risque
de crédit dans les autres éléments du résultat
global.
Dépréciation En raison du nouveau modèle de classification, les
IAS 39 requiert une évaluation de la dépréciation seuls actifs financiers susceptibles d'être dépréciés
pour les actifs financiers évalués à la juste valeur sont ceux mesurés selon la méthode du coût
par le biais des autres éléments du résultat global, amorti. Toutes les dépréciations sont susceptibles
ainsi que pour les catégories d'actifs financiers d'être reprises.
évalués au coût amorti. Il existe plusieurs modèles
de dépréciation. Certaines dépréciations d'actifs
financiers ne peuvent plus être reprises.
Dérivés incorporés Un contrat hybride (un contrat hôte non dérivé
Les dispositions concernant les contrats hybrides ou avec un dérivé incorporé) ayant comme contrat
composés (un contrat hôte non dérivé avec un hôte un actif financier n'est pas décomposé. De tels
dérivé incorporé) sont mixtes. Certains contrats contrats sont classés en fonction des critères de
composés sont évalués à la juste valeur par le biais classement, sans décomposition. Il n'y a pas de
du compte de résultat, sans décomposition. changement concernant la comptabilisation des
D'autres contrats sont décomposés, avec une contrats hybrides lorsque le contrat hôte est un
composante (le dérivé incorporé) évaluée à la juste passif financier ou un élément non financier.
valeur par le biais du compte de résultat et l'autre
composante (le contrat hôte non dérivé) évaluée
au coût amorti ou comme un contrat à exécuter
selon la méthode de la comptabilité d'engagement.
Une troisième catégorie de contrats composés est
comptabilisée, soit comme un contrat unique, soit
en étant décomposé, selon le choix de la direction.
Juste valeur par le biais des autres éléments du Une option de présentation est proposée pour les
résultat global instruments de capitaux propres qui ont un
IAS 39 n'offre pas d'option pour la présentation caractère stratégique. Si ces instruments de capitaux
des instruments de capitaux propres qui ont un propres répondent aux critères fixés, une entité
caractère stratégique. peut choisir, lors de la comptabilisation initiale, de
comptabiliser toutes les variations de juste valeur
de ces instruments de capitaux propres dans les
autres éléments du résultat global. Les dividendes
reçus liés à ces instruments de capitaux propres sont
comptabilisés et présentés en compte de résultat. Il
est interdit de recycler les résultats réalisés sur la
cession ou la reprise de dépréciation de ces
instruments de capitaux propres entre les autres
éléments du résultat global et le résultat.
Exception relative à la comptabilisation au coût Tous les instruments de capitaux propres doivent
des instruments de capitaux propres non cotés être mesurés à la juste valeur. Pour répondre aux
IAS 39 offre une exception concernant les règles préoccupations liées à la mesure de ces instruments
d'évaluation des instruments de capitaux propres de capitaux propres à la juste valeur, le projet de
qui ne sont pas cotés (et les dérivés liés à de tels mesure à la juste valeur (ED/2009/5) fournira des
instruments de capitaux propres qui peuvent être guides d'application, afin d'aider les entités à
réglés par la livraison de ces instruments) pour identifier les circonstances dans lesquelles le coût
lesquels la juste valeur ne peut être évaluée de des instruments de capitaux propres pourrait être

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manière fiable. De tels actifs financiers doivent être représentatif de la juste valeur.
évalués au coût.
Informations à fournir Des informations complémentaires devront être
(...). communiquées conformément au guide révisé
d'application sur la classification et l'évaluation.

Le 16 décembre 2011, l’IASB a décidé de reporter la date de prise d’effet d’IFRS 9


“Instruments financiers” au 1er janvier 2015.

Un amendement est également introduit exonérant les entreprises du retraitement des


états financiers comparatifs lors de la mise en application d’IFRS 9. Des informations
additionnelles sur la transition seront en contrepartie exigées pour aider les
investisseurs à comprendre l’effet que la première mise en œuvre d’IFRS 9 a sur la
classification et l’évaluation des instruments financiers.

III- Adoption de quatre (4) nouvelles normes :

IFRS 10 "Etats financiers consolidés"

L'International Accounting Standards Board (IASB) a publié, le 12 mai 2011, la norme


IFRS 10 "Etats financiers consolidés". IFRS 10 vient amender IAS 27 "Etats financiers
consolidés et individuels" qui, à compter de cette même date, a été modifiée et
s'intitule dorénavant "Etats financiers individuels" (IAS 27 version 2011).
L'Interprétation SIC-12 "Consolidation - Entités ad hoc" est également supprimée; les
dispositions de cette interprétation étant intégrées dans IFRS 10.

La date d'entrée en vigueur obligatoire d'IFRS 10 "Etats financiers consolidés" est fixée
par l'IASB au 1er janvier 2013 ; une adoption anticipée est autorisée à la condition que
chacune des 4 Normes suivantes soit également appliquée de manière anticipée: IFRS
11 "Partenariats", IFRS 12 "Informations à fournir sur les intérêts détenus dans d'autres
entités", IAS 27 (2011) "Etats financiers individuels", IAS 28 (2011) "Participation dans
des entreprises associées et des coentreprises". Cependant, IFRS 10 n'a pas encore été
adoptée par l'Union européenne. En conséquence, le référentiel antérieur (IAS 27
"Etats financiers consolidés et individuels" et SIC-12 "Consolidation - Entités ad hoc")
reste en vigueur.

IFRS 10 présente un modèle unique de consolidation qui identifie le contrôle comme


étant la base pour la consolidation de toutes sortes d'entités. La Norme fournit une
définition du contrôle qui comprend les trois éléments suivants:

• pouvoir sur l'autre entité;


• exposition, ou droits, à des rendements variables de cette autre entité; et
• capacité d'utiliser son pouvoir afin d'impacter ses rendements.

Sommaire des principaux changements par rapport aux exigences actuelles


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IAS 27 et SIC-12 IFRS 10 et IFRS 12


Contrôle, base de la consolidation IFRS 10 identifie le contrôle comme la seule base pour la
consolidation de toutes sortes d'entités.
IAS 27 identifie le contrôle comme base de
la consolidation et met l'accent sur le Il n'y a pas de guidance distincte comprenant un modèle
pouvoir de diriger les politiques financières de consolidation différent pour les entités ad hoc; cette
et opérationnelles pour apprécier le guidance est incluse dans le modèle unique de
contrôle d'entités opérationnelles types. A consolidation d'IFRS 10. La nouvelle définition du
contrario, SIC-12 met l'accent sur les risques contrôle implique qu'un investisseur peut détenir le
et avantages pour apprécier le contrôle sur pouvoir sur une autre entité de plusieurs manières, non
des entités ad hoc. seulement à travers le pouvoir de diriger les politiques
financières et opérationnelles. L'investisseur doit évaluer
s'il a ou non des droits permettant de diriger les activités
pertinentes de l'autre entité. Même si l'exposition aux
risques et aux avantages est un indicateur du contrôle, ce
n'est pas le seul élément pris en compte pour la
consolidation de toutes sortes d'entités.
Contrôle sans la majorité des droits de vote IFRS 10 indique qu'un investisseur peut contrôler une
autre entité avec moins de 50% des droits de vote de
Même si l'idée qu'un investisseur pouvait l'autre entité
contrôler une autre entité en détenant
moins de 50% des droits de vote était IFRS 10 fournit des directives spécifiques pour apprécier
implicite dans IAS 27, elle n'était pas le contrôle dans de telles situations.
explicitement établie.
Droits de vote potentiels Droits de vote potentiels devant être considérés pour
apprécier le contrôle, mais seulement s'ils sont
Seuls les droits de vote potentiels exerçables "substantifs" (substantive)
immédiatement sont considérés lors de
l'appréciation du contrôle. Les droits de vote potentiels sont substantifs lorsque le
détenteur a la capacité pratique d'exercer ses droits et
lorsque ces droits sont exerçables. La décision en la
matière nécessite l'exercice du jugement. Les droits de
vote potentiels peuvent devoir être considérés même
s'ils ne sont pas immédiatement exerçables.
Relations mandant-mandataire IFRS 10 comprend des instructions
spécifiques d'application pour les relations mandant-
IAS 27 ne fournit aucune directive mandataire
concernant les situations où le pouvoir du
mandant est délégué à un mandataire. Lorsque le pouvoir de prendre les décisions a été
délégué par un mandant à un mandataire, le mandataire
dans ce type de relation ne contrôle pas l'entité. Le
mandant qui a délégué le pouvoir décisionnel
consoliderait l'entité. La guidance présente plusieurs
facteurs à considérer et fournit des exemples.
Informations à fournir IFRS 12 étend les exigences pour les informations à
fournir à la fois pour les entités consolidées et pour les
IAS 27 et SIC-12 contiennent des exigences entités "structurées" non consolidées
limitées quant aux informations à fournir
par les entités consolidées et les entités ad Les objectifs poursuivis par IFRS 12 donneront aux
hoc non consolidées. préparateurs la flexibilité nécessaire pour ajuster leurs
informations en fonction de leurs objectifs. IFRS 12
présente dans une seule norme les informations à fournir
par l'entité publiante qui a des relations particulières
avec d'autres entités, incluant les filiales, les
coentreprises, les entités associées et les entités
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structurées non consolidées.

IFRS 11 "Partenariats"

L'International Accounting Standards Board (IASB) a publié, le 12 mai 2011, la norme


IFRS 11 "Partenariats" qui annule et remplace IAS 31 "Participation dans des
coentreprises" et SIC - 13 "Entités contrôlées conjointement - Apports non monétaires
par des coentrepreneurs". La publication d'IFRS 11 fait partie de la publication d'un
ensemble de nouvelles normes : IFRS 10 "Etats financiers consolidés" et IFRS 12
"Informations à fournir sur les intérêts détenus dans d'autres entités" et d'amendements
apportés à IAS 27 dorénavant intitulée "Etats financiers individuels" et IAS
28 dorénavant intitulée "Participations dans des entreprises associées et des
coentreprises" (voir " IASB publie les normes finales "Consolidation", "Partenariats" et
"Informations à fournir ").

La date d'entrée en vigueur obligatoire d'IFRS 11 "Partenariats" est fixée par l'IASB au
1er janvier 2013 ; une adoption anticipée est autorisée à la condition que chacune des
4 Normes ci-dessus mentionnées soit également appliquée de manière anticipée.
Cependant, IFRS 11 n'a pas encore été adoptée par l'Union européenne. En
conséquence, le référentiel antérieur (IAS 31 "Participation dans des coentreprises" et
SIC - 13 "Entités contrôlées conjointement - apports non monétaires par des
coentrepreneurs") reste en vigueur.

IFRS 11 se concentre sur les droits et obligations du partenariat, plutôt que sur sa forme
légale. La norme adresse les incohérences dans l'information financière relative aux
partenariats en introduisant une seule méthode de comptabilisation pour
les participations dans les entités sous contrôle commun; en conséquence, la méthode
de l'intégration proportionnelle est supprimée. De plus, IFRS 11 élimine les actifs sous
contrôle commun et fait dorénavant la seule distinction entre les activités communes
et les coentreprises.

Une activité commune est un accord conjoint par lequel les parties qui exercent un
contrôle conjoint ont des droits sur les actifs, et des obligations au titre des passifs. En
ce qui concerne sa participation dans une activité commune, un partenaire doit
comptabiliser :

- ses actifs, incluant sa quote-part de tous les actifs détenus conjointement;


- ses passifs, incluant sa quote-part de tous les passifs assumés conjointement;
- ses produits de la vente de sa quote-part de la production provenant de l'activité
commune;
- sa quote-part des produits de la vente de la production par l'activité commune;
- ses dépenses, incluant sa quote-part de toutes les dépenses assumées conjointement.

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Une coentreprise est un accord conjoint par lequel les parties qui exercent un contrôle
conjoint ont des droits sur les actifs nets de l'accord. Un coentrepreneur
doit enregistrer un placement pour sa participation dans une coentreprise et le
comptabiliser en appliquant la méthode de la mise en équivalence décrite dans IAS 28
(2011) "Participations dans des entreprises associées et des coentreprises ", sauf si
l'entité est dispensée d'appliquer cette méthode tel qu'il est précisé dans IAS 28 (2011).

Dans ses états financiers individuels, un opérateur conjoint ou un coentrepreneur doit


comptabiliser sa participation dans:

a) une activité commune en respectant la méthode détaillée ci-dessus (activité


commune);
b) une coentreprise en appliquant le paragraphe 10 de IAS 27 (2011) "Etats financiers
individuels".

IFRS 12 "Informations à fournir sur les intérêts détenus dans d'autres entités"

L'International Accounting Standards Board (IASB) a publié, le 12 mai 2011, la norme


IFRS 12 "Informations à fournir sur les intérêts détenus dans d'autres entités". La
publication de cette Norme fait partie de la publication d'un ensemble de nouvelles
normes : IFRS 10 "Etats financiers consolidés" et IFRS 11 "Partenariats" et
d'amendements apportés à IAS 27 dorénavant intitulé "Etats financiers individuels" et
IAS 28 dorénavant intitulé "Participations dans des entreprises associées et des
coentreprises" (voir " IASB publie les normes finales "Consolidation", "Partenariats" et
"Informations à fournir ").

La date d'entrée en vigueur obligatoire d'IFRS 12 "Informations à fournir sur les intérêts
détenus dans d'autres entités" est fixée par l'IASB au 1er janvier 2013 ; une entité
publiante peut inclure dans ses états financiers toutes informations exigées par IFRS 12
sans devoir appliquer intégralement de manière anticipée IFRS 12. La norme IFRS
12 n'a pas encore été adoptée par l'Union européenne. En conséquence, le référentiel
antérieur reste en vigueur.

IFRS 12 intègre, dans une seule norme, les informations à fournir relatives aux
participations dans des filiales, aux partenariats, dans des entreprises associées et dans
des entités structurées. L'objectif d'IFRS 12 est d'exiger une information qui puisse
permettre aux utilisateurs des états financiers d'évaluer la base du contrôle, toute
restriction sur les actifs consolidés et les passifs, les expositions aux risques résultant des
participations dans des entités structurées non consolidées et la participation des
intérêts minoritaires dans les activités des entités consolidées.

IFRS 13 - Evaluation de la juste valeur

(IFRS 13 - Non adoptée au niveau Européen.)


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L’IASB et le FASB ont publié le 12 mai 2011 un guide d’évaluation de la juste valeur
comprenant les informations à fournir en notes aux états financiers.

Ce guide est développé dans la norme IFRS 13 « Evaluation de la juste valeur » dans le
référentiel de l’IASB et par une mise à jour du Topic 820 dans les US GAAP.

Au sein de l’IASB, la norme IFRS 13 a été précédée d’un document à des fins de
discussions (DP) publié fin 2006 et de deux exposés-sondages : ED/2009/5
« Evaluation de la juste valeur » publié en mai 2009 ; ED/2010/7 « Informations à
fournir relatives à l’incertitude d’évaluation dans le cadre des évaluations à la juste
valeur » publié en juin 2010.

L’objectif de ce guide est de fournir dans un document unique les règles applicables à
l’ensemble des évaluations à la juste valeur requises par les IAS/IFRS. Il ne constitue pas
un accroissement des possibilités d’utiliser la juste valeur dans le reporting financier.

Avertissement

Le présent résumé d'IFRS 13 "Evaluation de la juste valeur » n'aborde que quelques


points. Il ne se substitue en aucun cas à la lecture intégrale de la norme et ne présente
pas un caractère suffisamment exhaustif pour permettre sa correcte application.

Date d’application

La date d’application fixée par l’IASB concerne les périodes annuelles débutant le 1er
janvier 2013 ou après ; une application anticipée étant autorisée.

Champ d’application

IFRS 13 s’applique aux IFRS qui exigent ou permettent des évaluations à la juste valeur
ou la communication d’informations sur la juste valeur, sauf pour :

• Les transactions dont le paiement est fondé sur les actions (IFRS 2) ;
• Les transactions de location selon IAS 17 « Contrats de location » ;
• Les évaluations qui ont des similitudes avec la juste valeur mais ne sont pas des
justes valeurs, telles que la valeur nette de réalisation utilisée dans IAS 2
« Stocks » ou valeur d’utilité utilisée dans IAS 36 « Dépréciation d’actifs ».

Les informations à fournir développées dans IFRS 13 ne sont pas exigées pour les
éléments suivants :

• Les actifs du régime évalués à la juste valeur selon IAS 19 « Avantages du


personnel » ;
• Les participations dans un régime de retraite évaluées à la juste valeur selon IAS
26 « Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite » ;
• Les actifs pour lesquels la valeur recouvrable est la juste valeur diminuée des
coûts de la vente selon IAS 36 « Dépréciation d’actifs ».

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Les principes d’évaluation de la juste valeur décrits dans IFRS 13 s’appliquent à la fois
aux évaluations initiales et aux évaluations subséquentes à la juste valeur.

Définition de la juste valeur

Prix qui serait reçu pour vendre un actif ou payé pour transférer un passif lors d’une
transaction ordonnée entre des intervenants du marché à la date d’évaluation.

Le paragraphe B2 de la Norme décrit l’approche globale de l’évaluation de la juste


valeur. L’entité doit déterminer l’ensemble des éléments suivants :

• L’actif spécifique ou le passif faisant l’objet de l’évaluation (conformément à


son unité de compte) ;
• Pour un actif non financier, le postulat d’évaluation approprié (conformément
à son utilisation optimale) ;
• Le marché principal (ou le plus avantageux) pour l’actif ou le passif ;
• La ou les technique(s) d’évaluation appropriées, compte tenu de la
disponibilité des données avec lesquelles seront élaborées les données d’entrée
qui représentent les hypothèses que les intervenants du marché utiliseraient
pour fixer le prix de l’actif ou du passif, ainsi que du niveau où seraient classées
ces données d’entrée dans la hiérarchie des justes valeurs.

L’actif ou le passif

L’évaluation de la juste valeur porte sur un actif ou un passif déterminé. En


conséquence, lors de l’évaluation de la juste valeur, une entité doit tenir compte des
caractéristiques de l’actif ou du passif lorsque les intervenants du marché en tiendraient
compte pour déterminer le prix de l’actif ou du passif à la date d’évaluation. Elles
comprennent, par exemple :

• l’état de l’actif et l’endroit où il se trouve ;


• les restrictions, le cas échéant, sur la vente ou l’utilisation de l’actif.

La transaction

Une évaluation de la juste valeur implique que la transaction de vente de l’actif ou du


transfert du passif a lieu soit sur le marché principal, c’est-à-dire le marché sur lequel
on observe le volume et le niveau d’activité les plus élevés pour l’actif ou le passif ou,
en l’absence de marché principal, le marché le plus avantageux pour l’actif ou le passif,
c’est-à-dire le marché qui maximise le montant qui serait reçu pour vendre l’actif ou
qui minimise le montant qui serait payé pour transférer le passif.

Les intervenants du marché

L’entité doit utiliser les hypothèses que des intervenants du marché utiliseraient pour
fixer le prix de l’actif ou du passif, considérant que les participants du marché agissent
dans leur meilleur intérêt économique.

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Le prix

La juste valeur est le prix qui serait reçu pour la vente d’un actif ou payé pour le
transfert d’un passif dans une transaction ordonnée sur le marché principal (ou le plus
avantageux) à la date d’évaluation selon les conditions courantes du marché (i.e. un
prix de sortie), que ce prix soit directement observable ou estimé en utilisant une autre
technique d’évaluation.

Application aux actifs non-financiers : utilisation optimale

L’évaluation de la juste valeur d’un actif non-financier tient compte de la capacité d’un
intervenant du marché de générer un avantage économique en utilisant l’actif de
façon optimale ou en le vendant à un autre intervenant du marché qui en fera une
utilisation optimale. L’utilisation optimale prend en compte l’utilisation de l’actif qui
est physiquement possible, légalement admissible et financièrement réalisable.

Application aux passifs et aux instruments de capitaux propres de l’entité

Une évaluation de la juste valeur présume qu’un passif financier ou non-financier ou


un instrument de capitaux propres de l’entité est transféré à un intervenant du marché
à la date d’évaluation. Le transfert d’un passif ou d’un instrument de capitaux propres
suppose ce qui suit :

• Un passif demeurerait en suspens et l’intervenant du marché bénéficiaire serait


obligé de l’honorer. Le passif ne serait pas réglé avec l’autre partie ou
autrement éteint à la date d’évaluation.
• Un instrument de capitaux propres de l’entité demeurerait en suspens et
l’intervenant du marché bénéficiaire prendrait les droits et responsabilités
associés avec l’instrument. L’instrument ne serait pas annulé ou autrement éteint
à la date d’évaluation.

Techniques d’évaluation

L’entité doit utiliser des techniques d’évaluation qui sont appropriées aux circonstances
et pour lesquelles il existe des données d’entrée suffisantes pour évaluer la juste valeur,
maximisant l’utilisation de données d’entrée observables qui sont pertinentes et
minimisant l’utilisation de données d’entrée non observables.

Hiérarchie des justes valeurs

Pour accroître la cohérence et la comparabilité des évaluations à la juste valeur et des


informations à fournir qui les concernent, IFRS 3 présente une hiérarchie des justes
valeurs qui classe selon trois niveaux d’importance les données d’entrée des techniques
d’évaluation utilisées pour déterminer la juste valeur. Cette hiérarchie place au plus
haut niveau les prix cotés (non ajustés) sur des marchés actifs pour des actifs ou des
passifs identiques (données d’entrée de niveau 1), et au niveau le plus bas les données
d’entrée non observables (données d’entrée de niveau 3). Dans certains cas, les
données d’entrée utilisées pour déterminer la juste valeur d’un actif ou d’un passif
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peuvent être classées à des niveaux différents dans la hiérarchie. La juste valeur
obtenue est classée dans son ensemble au même niveau hiérarchique que la donnée
d’entrée du plus bas niveau qui est significative pour la juste valeur dans son ensemble.
L’appréciation du caractère significatif d’une donnée d’entrée déterminée pour la juste
valeur dans son ensemble nécessite l’exercice du jugement et tient compte des facteurs
spécifiques à l’actif ou au passif.

Données d’entrée de niveau 1


Les données d’entrée de niveau 1 s’entendent des prix cotés (non ajustés) sur des
marchés actifs pour des actifs ou des passifs identiques auxquels l’entité peut avoir
accès à la date d’évaluation. Un prix coté dans un marché actif fournit la preuve la
plus fiable de la juste valeur et doit être utilisée sans ajustement pour évaluer la juste
valeur lorsque disponible, sauf dans des cas spécifiques précisés dans la Norme (§ 79).

Données d’entrée de niveau 2


Les données d’entrée de niveau 2 sont des données d’entrée, autres que les prix cotés
inclus dans les données d’entrée de niveau 1, qui sont observables pour l’actif ou le
passif, soit directement, soit indirectement.

Si l’actif ou le passif a une échéance spécifiée (contractuelle), une donnée d’entrée de


niveau 2 doit être observable pour la quasi-totalité de la durée de l’actif ou du passif.
Les données d’entrée de niveau 2 comprennent :

• les prix cotés sur des marchés actifs pour des actifs ou des passifs similaires ;
• les prix cotés sur des marchés qui ne sont pas actifs pour des actifs ou des passifs
identiques ;
• les données d’entrée autres que les prix cotés qui sont observables pour l’actif
ou le passif, par exemple, les taux d’intérêt et les courbes de taux observables
aux intervalles usuels, les volatilités implicites, les différentiels de taux.

Les ajustements apportés aux données d’entrée de niveau 2 varient selon des facteurs
spécifiques à l’actif ou au passif. Ces facteurs incluent : l’état de l’actif ou l’endroit où il
se trouve, la mesure dans laquelle les données d’entrée ont trait à des éléments
comparables à l’actif ou au passif, ainsi que le volume et le niveau d’activité sur les
marchés où ces données d’entrée sont observées.

Un ajustement qui est significatif pour la juste valeur dans son ensemble peut donner
lieu à une évaluation de la juste valeur classée au niveau 3 de la hiérarchie de la juste
valeur si l’ajustement utilise des données d’entrée importantes non observables.

Données d’entrée de niveau 3


Les données d’entrée de niveau 3 sont les données d’entrée concernant l’actif ou le
passif qui sont fondées sur des données non observables. Ces données d’entrée non
observables doivent être utilisées pour évaluer la juste valeur dans la mesure où il n’y
a pas de données d’entrée observables disponibles, ce qui rend possible l’évaluation
dans les cas où il n’y a pas, ou presque pas, d’activité sur les marchés pour l’actif ou le
passif à la date d’évaluation. Cependant, l’objectif de l’évaluation de la juste valeur
demeure le même, à savoir l’estimation d’un prix de sortie du point de vue d’un
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intervenant du marché qui détient l’actif ou qui doit le passif. Ainsi, les données
d’entrée non observables doivent refléter les hypothèses que les intervenants du
marché utiliseraient pour fixer le prix de l’actif ou du passif, y compris les hypothèses
concernant le risque.

Informations à fournir

La Norme comprend également l’ensemble des informations qui doivent être fournies
pour aider les utilisateurs des états financiers à juger des points suivants :

• pour les actifs et passifs au bilan qui sont évalués à la juste valeur sur une base
récurrente ou non-récurrente suite à leur comptabilisation initiale, les
techniques d’évaluation et les données d’entrée utilisées pour réaliser ces
évaluations ;
• pour les évaluations récurrentes de la juste valeur utilisant de manière
significative des données d’entrée non observables (niveau 3), l’impact des
évaluations sur les pertes et profits ou autres éléments du résultat global de la
période.

Amendements sur les dispositions transitoires des normes IFRS 10, 11 et 12

Le 28 juin 2012, l’IASB a publié les amendements relatifs aux dispositions transitoires
pour les normes IFRS 10 : Consolidation des états financiers , IFRS 11 : Partenariats et
IFRS 12 : Informations à fournir sur les intérêts détenus dans d’autres entités .

Ces amendements apportent des clarifications aux dispositions transitoires de la


Norme IFRS 10 et fournissent des allègements sur les informations comparatives à
présenter en limitant les retraitements à la période précédente. En outre, concernant
les informations à fournir pour les entités structurées non consolidées, les
amendements supprimeront l’obligation de présenter une information comparative
pour les périodes précédentes à celle où la norme IFRS 12 est appliquée pour la
première fois.

La date d’application de ces amendements est fixée aux périodes annuelles ouvertes à
compter du 1er janvier 2013, en cohérence avec les normes IFRS 10, IFRS 11 et IFRS 12

Entités d'investissement - Amendements à IFRS 10, IFRS 12 et IAS 27

Le 31 octobre 2012, l'IASB a publié « Entités d'investissement », venant amender les


normes IFRS 10 - Etats financiers consolidés, IFRS 12 - Informations à fournir sur les
intérêts détenus dans d'autres entités, et IAS 27 - Etats financiers consolidés et
individuels. Ces amendements s'appliquent à une catégorie particulière d'entreprises,
qualifiées d'entités d'investissement, qui seront désormais exemptées des dispositions
comptables de la norme portant sur les états financiers consolidés, IFRS 10.

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Selon IFRS 10, une entité doit consolider toutes les entités détenues qu'elle
contrôle. Lors de l’élaboration de la norme, les préparateurs et les utilisateurs ont
indiqué que la consolidation des filiales par les entités d'investissement ne conduirait
pas à une information utile pour les investisseurs mais qu'en revanche, la
comptabilisation à la juste valeur de tous les investissements, y compris les filiales,
fournirait une information plus utile et pertinente. Ces amendements constituent donc
une réponse à ces critiques.

Une entité répond à la définition d'une entité d'investissement si elle répond aux
critères suivants :

• elle obtient des fonds d'un ou plusieurs investisseurs dans l'objectif de fournir à
cet(s) investisseur(s) des services de gestion d'investissements,
• elle s'est engagée auprès de ses investisseurs à ce que son objectif d'affaires
consiste à n'investir des fonds que dans le seul but d'obtenir en retour un gain
en capital, un produit financier ou les deux à la fois,
• elle mesure et évalue la performance de ses investissements sur la base de la
juste valeur.

Si tel est le cas, une entité d'investissement n'est pas tenue de consolider ses filiales et
doit comptabiliser ses placements à la juste valeur par le résultat selon IFRS 9 -
Instruments financiers. Des informations spécifiques devront également être fournies.

En revanche, la société-mère d’une entité d’investissement devra consolider toutes les


entités qu’elle contrôle, incluant celles contrôlées par l’entremise d’une société
d’investissement, sauf si la société-mère est elle-même une société d’investissement.

Lorsqu'une entité cesse de répondre à la définition d'une entité d'investissement, elle


devra procéder à la consolidation de ses filiales, de façon prospective, à la date du
changement.

La date effective d'application est fixée au 1er janvier 2014, avec possibilité d'une
adoption anticipée pour permettre aux entités de s'aligner sur la date effective
d'application d'IFRS 10 soit le 1er janvier 2013.

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IV- ACTUALITE 2014 à 2017

IFRS 14 – Comptes de report réglementaires

Source : Site www.focusifrs.com

Le 30 janvier 2014, la Fondation IFRS a publié la norme IFRS 14 « Comptes de report


réglementaires ».
L'objectif de cette norme intermédiaire est d'améliorer la comparabilité de
l'information financière pour les entités qui exercent des activités à tarifs réglementés.
De nombreux pays ont des secteurs de l'industrie qui sont soumis à la réglementation
des tarifs, de sorte que les gouvernements réglementent l'approvisionnement et les
prix de certains types d'activité par des entités privées. Il peut s'agir de services publics
tels que le gaz, l'électricité et l'eau. La réglementation des tarifs peut avoir un impact
significatif sur la date de prise en compte des revenus par une entité ainsi que sur leurs
montants.
Les normes IFRS existantes ne fournissent aucune disposition spécifique sur les activités
à tarifs réglementés. L'IASB a entrepris un projet visant à examiner les grandes
questions en matière de réglementation et prévoit de publier un document à fins de
discussion sur ce sujet en 2014. En attendant le résultat de ce projet approfondi sur les
activités à tarifs réglementés, l'IASB a décidé d’élaborer la norme IFRS 14 comme une
mesure intermédiaire.
En résumé : IFRS 14 permet aux nouveaux adoptants, lorsqu’ils adoptent les normes
IFRS, de continuer à reconnaître les montants comptabilisés en application des
exigences de leur précédent référentiel comptable en matière de réglementation des
tarifs. Toutefois, afin d'améliorer la comparabilité avec les entités qui appliquent déjà
les IFRS et ne reconnaissent pas ces montants, la norme exige que l'effet de la
réglementation des tarifs soit présenté séparément. Deux exemples illustratifs sont
également publiés.

Champ d’application :
La norme IFRS 14 est destinée aux premiers adoptants des normes IFRS. Une entité qui
présente déjà des états financiers en IFRS ne peut pas appliquer la norme IFRS
14.L’application de la norme n’est pas obligatoire, mais si un primo-adoptant des
normes IFRS peut appliquer la norme, il doit le faire dans ses premiers états financiers
en IFRS ; s’il ne le fait pas, il ne pourra pas le faire ultérieurement.
La norme IFRS 14 concerne les entités ayant des activités à tarifs réglementés et ayant
enregistré des soldes de comptes de report réglementaires dans leurs états financiers en
application de leur précédent référentiel comptable.

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Dispositions :
Permettre à une entité qui adopte les normes IFRS de continuer à appliquer ses
anciennes règles comptables, telles qu’acceptées dans sa juridiction, en ce qui concerne
la reconnaissance, l’évaluation et la dépréciation des comptes de
report réglementaires. Ceci est rendu possible via la non application du paragraphe 11
d’IAS 8.
Demander à l'entité de présenter le solde des comptes de report réglementaires sur
une ligne distincte du bilan et les mouvements correspondants sur une ligne distincte
du compte de résultat ou des autres éléments du résultat global.
Demander à l'entité de fournir des informations spécifiques, permettant d'identifier
clairement la nature, et les risques associés, de l'activité à tarifs réglementés. Sont ainsi
requises les informations suivantes :
- Nature des activités à tarifs réglementés
- Brève description de la nature et de l’étendue des activités et de la nature du
processus de régulation des tarifs
- L’identité des régulateurs
Risques et incertitudes liés (risque au niveau de la demande : changements dans les
modes de consommation, disponibilité d’offres alternatives, niveau de la concurrence ;
risque réglementaire : l’évaluation par l’entité des futures mesures réglementaires
attendues, …)
Détail des montants comptabilisés :
- Base de comptabilisation des comptes de report réglementaires
- Pour chaque compte de report réglementaire : réconciliation des montants à
l’ouverture et à la clôture de l’exercice, taux d’actualisation retenu, périodes restantes
de recouvrement des actifs ou d’amortissement des passifs

Date d’entrée en vigueur :


La norme IFRS 14 « Comptes de report réglementaires » entrera en vigueur le 1er
janvier 2016, avec une application anticipée autorisée.

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IFRS 15 : Produits des activités ordinaires tirés des contrats conclus avec des clients

Source : Site www.focusifrs.com

Après un premier exposé-sondage en juin 2010, et un deuxième exposé-sondage en


novembre 2011, l’IASB, en charge des normes IFRS, et le Financial Accounting
Standards Board (FASB), en charge des US GAAP (principes comptables généralement
admis aux Etats-Unis), ont publié une norme "convergée" sur la comptabilisation des
produits provenant de contrats avec des clients ("Revenue from contracts with
customers"). La norme améliorera l’information financière sur le chiffre d'affaires et sa
comparabilité dans les états financiers au niveau mondial.
Le chiffre d'affaires est une mesure essentielle pour les utilisateurs des états financiers et
est utilisé pour évaluer la performance financière d’une société ainsi que ses
perspectives. Pourtant, les dispositions précédentes contenues dans les référentiels IFRS
et US GAAP étaient différentes et donnaient souvent lieu à des comptabilisations
différentes pour des transactions économiquement similaires. De plus, alors que les
dispositions relatives à la comptabilisation du chiffre d'affaires n'étaient pas
suffisamment détaillées en IFRS, les US GAAP étaient beaucoup trop prescriptives et
contradictoires par endroit.
Pour faire face à ces problèmes, les deux boards ont élaboré de nouvelles dispositions
pour la comptabilisation du chiffre d'affaires, à la fois dans les référentiels IFRS et US
GAAP, totalement convergentes, apportant des améliorations substantielles à la qualité
et à la cohérence de l'information sur le chiffre d'affaires, tout en améliorant la
comparabilité des états financiers des sociétés utilisant les IFRS et les US GAAP.

Principe de base
Le principe de base de la nouvelle norme est de comptabiliser le produit pour décrire
le transfert de biens ou de services à un client, et ce pour un montant qui reflète le
paiement que l'entité s'attend à recevoir en contrepartie de ces biens ou services. La
nouvelle norme se traduira également par une amélioration des informations à fournir
en annexe, elle fournira un guide d’application pour les transactions qui n’étaient pas
complètement traitées précédemment (par exemple, les produits de services et les
modifications de contrat) et améliorera les dispositions d’application pour les contrats
à éléments multiples.

Champ d’application de la norme IFRS 15


La norme IFRS 15 pose les principes de comptabilisation du chiffre d'affaires relatif aux
contrats conclus avec des clients. Sont exclus les contrats qui relèvent de normes
spécifiques : les contrats de location, les contrats d’assurance et les instruments
financiers.
La norme IFRS 15 remplace IAS 11 « Contrats de construction » et IAS 18 « Produits des
activités ordinaires », ainsi que les interprétations correspondantes : IFRIC 13
« Programmes de fidélisation de la clientèle », IFRIC 15 « Accords de construction de
biens immobiliers », IFRIC 18 « Transferts d’actifs provenant de clients » et SIC 31 «
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Produit des activités ordinaires – opérations de troc portant sur des services de
publicité ».

Dispositions transitoires
IFRS 15 s’applique à compter du 1er janvier 2017, de façon rétroactive. Une
application anticipée est autorisée.

Les 5 étapes à mettre en œuvre pour comptabiliser un produit


Les deux normalisateurs comptables ont identifié cinq étapes pour la comptabilisation
d'un produit :
1. Identification du (des) contrat(s) avec un client
2. Identification des différentes obligations de performance distinctes du contrat
3. Détermination du prix de la transaction
4. Affectation du prix de la transaction aux obligations différentes de performance
5. Comptabilisation du produit lorsque les obligations de performance sont
satisfaites

Autres dispositions
Dans certains cas, une entité peut appliquer IFRS 15 à un portefeuille de contrats au
lieu de l’appliquer séparément à chacun des contrats avec un client.
IFRS 15 inclut également des dispositions concernant la comptabilisation des coûts
relatifs à un contrat avec un client :
• Les coûts engagés pour l'obtention d’un contrat sont à considérer comme
un actif, s’il est prévu de recouvrer ces coûts,
• Les coûts pour remplir son contrat, qui ne relèvent pas d’une autre
norme, sont à considérer comme un actif, si les critères suivants sont
respectés :
o ces coûts sont directement liés au contrat,
o ces coûts génèrent ou améliorent les ressources de l'entité, qui
seront utilisées pour satisfaire les obligations de performance dans
le futur,
o il est prévu de recouvrer ces coûts.

Informations à fournir en annexe


Les informations à fournir doivent permettre aux utilisateurs de comprendre la nature,
le montant, l'échéance et l'incertitude liés aux produits et aux flux de trésorerie :
• informations sur les produits comptabilisés, y compris la décomposition du
chiffre d'affaires selon les catégories appropriées,
• soldes liés au contrat, y compris soldes d’ouverture et de clôture des créances,
actifs et passifs liés au contrat,

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• obligations de performance, y incluant la date à laquelle l’obligation de


performance est remplie, et le montant du prix de la transaction alloué aux
obligations de performance restantes,
• informations sur les jugements significatifs et les modifications significatives
subséquentes,
• actifs reconnus au titre des coûts d'obtention d'un contrat ou de respect de ses
obligations contractuelles

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IFRS 16 : CONTRATS DE LOCATION

• Au niveau de l’IASB
Le 13 janvier 2016, l’IASB a publié la norme IFRS 16 – Contrats de location, homologuée
par l'UE.
Pour acheter les publications de l’IASB : www.ifrs.org
• Au niveau de l’Union européenne
La norme IFRS 16 Contrats de location a été homologuée par le Règlement (UE)
2017/1986 du 31 octobre 2017 , publiée au JOUE du 9 novembre 2017.
**********************************
Avantages de la nouvelle norme
• Une représentation plus fidèle des actifs et passifs des sociétés.
• Une transparence accrue.
• Une comparabilité améliorée entre les sociétés qui utilisent la location pour
disposer d'un actif et celles qui empruntent pour acquérir un actif.
• La suppression du besoin pour la plupart des investisseurs, agences de notation et
autres de faire des corrections (l’analyse montre que les corrections faites
surestiment souvent, mais aussi parfois sous-estiment, la valeur des contrats de
location qui ne figurent pas au bilan).

Principales modifications par rapport à IAS 17


• Le changement le plus important est que tous les contrats de location seront
portés au bilan des preneurs, ce qui donnera une meilleure visibilité de leurs actifs et
de leurs passifs.
• IFRS 16 abandonne pour les preneurs la classification des contrats de location en
contrats de location simple ou contrats de location-financement, traitant tous les
contrats comme des contrats de location-financement.
• Les contrats de location de moins d'un an et les contrats portant sur des actifs de
peu de valeur (tels que les ordinateurs personnels) sont exemptés des obligations
posées par IFRS 16.
• Une nouvelle définition du contrat de location : « un contrat de location est un
contrat, ou une partie d’un contrat, qui confère le droit d’utiliser un actif pour une
période donnée moyennant une contrepartie ». Cependant, pour la plupart des
contrats, il n’y aura pas de changement (c’est-à-dire que les contrats de location qui
existaient selon IAS 17 sont aussi des contrats de location au regard d’IFRS 16).
• IFRS 16 ne modifie pas la comptabilisation des contrats de services. En revanche,
elle donne des indications utiles pour distinguer, dans un contrat complexe, la partie
"services" de la partie "location".

Conséquences sur le compte de résultat d’une société qui a des contrats de


location simple significatifs
IFRS 16 change la nature de la charge liée à ces contrats. IFRS 16 remplace la ligne de
charges de location unique selon IAS 17, par une charge d’amortissement des actifs
loués et une charge d’intérêt sur les passifs liés à la location. Cette modification aligne le
traitement des charges de location pour tous les contrats de location. Tandis que la
charge d’amortissement est généralement linéaire, la charge d’intérêt se réduit au cours
du contrat, au fur et à mesure des paiements liés au contrat. Il en résulte une diminution
de la charge totale quand un contrat de location approche de son échéance. On s’attend
cependant à ce que la différence dans le profil de la charge entre IFRS 16 et IAS 17 soit

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insignifiante pour de nombreuses sociétés disposant d'un portefeuille de contrats de


locations qui démarrent et finissent sur des exercices différents.

Conséquences sur les flux de trésorerie


• Pas de changement sur le montant de trésorerie transférée entre les parties au
contrat de location.
• IFRS 16 n’a donc aucune conséquence sur le montant total des flux de trésorerie
comptabilisés. En revanche, il y aura des conséquences sur la présentation des flux
de trésorerie pour les contrats de location précédemment simple (hors bilan).
• Avec IFRS 16, les flux de trésorerie d’exploitation seront réduits avec en
contrepartie une augmentation correspondante des flux de financement, comparés
aux montants selon IAS 17. En effet, en appliquant IAS 17, les sociétés présentent
les flux de trésorerie liés aux contrats de location simple comme des flux
d’exploitation. En appliquant IFRS 16, les remboursements des passifs liés aux
contrats de location seront inclus dans les flux de financement. Les intérêts pourront
être classés en activités de financement conformément aux IFRS.
**********************************
Objectif de la norme
L’objectif de la norme IFRS 16 Contrats de location est d’établir des principes concernant
la comptabilisation, l’évaluation et la présentation des contrats de location, ainsi que les
informations à fournir à leur sujet pour les preneurs et les bailleurs.

Champ d’application
IFRS 16 s’applique à la comptabilisation de tous les contrats de location autres que :
• les contrats de location portant sur la prospection ou l’utilisation de minéraux, de
pétrole, de gaz naturel, et autres ressources similaires non renouvelables,
• les contrats de location d’actifs biologiques dans le champ d’application d’IAS 41,
• les accords de concession de services dans le champ d’application d’IFRIC
12 « Accords de concession de services »,
• les accords de licences dans le champ d’application d’IFRS 15 « Produits des
activités ordinaires tirés des contrats conclus avec des clients »,
• les accords de licences dans le champ d’application d’IAS 38 « Actifs incorporels »
portant sur des éléments tels que des films cinématographiques, des enregistrements
vidéo, des pièces de théâtre, des manuscrits, des brevets et des droits d’auteur.

Les contrats de location de moins d'un an et les contrats portant sur des actifs de peu de
valeur sont exemptés des obligations posées par IFRS 16.

Définitions
Un contrat de location est un contrat, ou une partie d’un contrat, qui confère le droit
d’utiliser un actif pour une période donnée moyennant une contrepartie.

Les contrats de location dans les états financiers du preneur


Comptabilisation initiale
À la date d'effet, le preneur doit comptabiliser le contrat de location à l’actif et au passif.
Il doit évaluer l’actif à comptabiliser au titre du droit d'utilisation à son coût. Celui-ci
comprend :
a) le montant de l'évaluation initiale du passif locatif (voir ci-dessous) ;
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b) le montant des loyers versés à la date de prise d'effet ou avant cette date, déduction
faite des avantages incitatifs à la location reçus ;
c) les coûts directs initiaux qu’il a engagés ;
d) une estimation des coûts qu’il devra engager lors du démantèlement et de
l'enlèvement de l'actif sous-jacent, lors de la restauration du site sur lequel il est situé ou
lors de la remise en état tel qu'exigé par les termes et conditions du contrat de location
de l'actif sous-jacent.
Il doit évaluer le passif locatif à la valeur actualisée du montant des loyers non encore
versés en utilisant le taux d’intérêt implicite du contrat de location s’il est facilement
déterminable ou, à défaut, son taux d’emprunt marginal.
Les loyers à prendre en compte comprennent tous les paiements rémunérant le droit
d’utiliser l’actif sous-jacent et notamment :
a) les paiements fixes, déduction faite des avantages incitatifs à la location ;
b) les paiements de loyers variables ;
c) les sommes qu’il devrait payer au titre de la valeur résiduelle des garanties ;
d) le prix d’exercice de toute option d’achat raisonnablement exerçable ;
e) les pénalités exigées en cas de résiliation anticipée.
La durée du contrat de location est définie comme le temps pour lequel le contrat n’est
pas résiliable à laquelle s’ajoutent :
• toute option de prolongation que le preneur à la certitude raisonnable d’exercer ;
• toute option de résiliation que le preneur à la certitude raisonnable de ne pas
exercer.
L’actif lié au droit d’utilisation et le passif lié à l’obligation locative doivent être présentés
séparément des autres actifs et passifs.
Comptabilisation ultérieure
Pour chaque période comptable, le droit d’utilisation est amorti. Cet amortissement doit
être calculé sur la durée du contrat de location selon IAS 16 "Immobilisations
corporelles" .
Le droit d’utilisation étant un actif, une entité applique IAS 36 "Dépréciation d'actifs"
pour déterminer s’il a perdu de la valeur.
L’obligation locative est réévaluée à chaque période comptable selon la méthode du coût
amorti au taux d’intérêt effectif.
Les paiements sont donc ventilés entre la charge d’intérêt et l’amortissement du solde de
la dette.
Informations à présenter
Le preneur doit présenter dans les notes annexes un tableau réunissant les informations
suivantes :
• les dotations aux amortissements des droits d’utilisation, par catégorie de biens
sous-jacents ;
• la charge d’intérêts sur les obligations locatives ;
• la charge comptabilisée relativement aux contrats de location à court terme ;
• la charge comptabilisée relativement aux contrats de location dont le bien sous-
jacent est de faible valeur
• la charge relative aux paiements de loyers variables non pris en compte dans
l’évaluation de l’obligation locative ;

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• les produits de sous-location tirés d’actifs au titre de droits d’utilisation ;


• le total des sorties de trésorerie relatives aux contrats de location ;
• les entrées d’actifs au titre de droits d’utilisation ;
• les profits ou pertes résultant de transactions de cession-bail ;
• la valeur comptable des actifs au titre de droits d’utilisation à la date de clôture,
par catégorie de biens sous-jacents.

Les contrats de location dans les états financiers du bailleur


La distinction entre contrats de location-financement et contrats de location-simple a
disparue pour les preneurs mais pas pour les bailleurs. La comptabilisation des contrats
de location pour les bailleurs n’est pas beaucoup modifiée par IFRS 16.
Le bailleur doit classer chacun de ses contrats de location soit en tant que contrat de
location simple, soit en tant que contrat de location-financement.
Le bailleur doit classer chacun de ses contrats de location soit en tant que contrat de
location simple, soit en tant que contrat de location-financement :
• Les contrats de location-financement sont des contrats qui transfèrent au preneur
la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété du bien sous-
jacent ;
• Les contrats de location simple ne transfèrent pas au preneur la quasi-totalité des
risques et des avantages inhérents à la propriété du bien sous-jacent.
Contrats de location-financement
Le bailleur doit comptabiliser dans son bilan les actifs détenus en vertu d’un contrat de
location-financement et les présenter comme des créances pour un montant égal à
l’investissement net dans le contrat de location.
La comptabilisation de produits financiers doit s’effectuer sur la base d’une formule
traduisant un taux de rendement constant sur l’investissement net du bailleur dans le
contrat de location-financement.
Pour les contrats de location-financement, le bailleur doit notamment fournir les
informations suivantes :
• le profit ou la perte sur vente ;
• les produits financiers tirés de l’investissement net dans le contrat ;
• les produits se rapportant aux paiements de loyers variables non inclus dans
l’évaluation de l’investissement net dans le contrat de location.
Les actifs faisant l’objet de contrats de location simple doivent être présentés au bilan du
bailleur selon la nature de l’actif.
Les coûts directs initiaux que le bailleur engage pour obtenir un contrat de location
simple doivent être ajoutés à la valeur comptable du bien sous-jacent et être
comptabilisés en charges sur la durée du contrat de location, sur la même base que les
produits.
Les revenus locatifs provenant des contrats de location simple doivent être comptabilisés
en produits de façon linéaire sur toute la durée du contrat de location, à moins qu’une
autre base systématique ne soit plus représentative de l’échelonnement dans le temps de
la diminution de l’avantage retiré de l’utilisation de l’actif loué.
La méthode d’amortissement des actifs amortissables loués doit être cohérente avec la
méthode normale d’amortissement du bailleur applicable à des actifs similaires, et la
dotation aux amortissements doit être calculée selon IAS 16 et IAS 38.
Transactions de cession-bail

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Une transaction de cession-bail est une opération de cession d’un actif pour le reprendre
à bail. Le paiement au titre de la location et le prix de vente sont généralement liés car
ils sont négociés ensemble. La comptabilisation d'une opération de cession-bail dépend
de la nature de la transaction selon IFRS 15.
Si une transaction de cession-bail constitue une vente, c’est-à-dire qu’elle satisfait aux
exigences d’IFRS 15, le vendeur-preneur ne doit comptabiliser que le profit (ou la perte)
réalisé sur les droits cédés à l’acheteur-bailleur. Si la juste valeur de la contrepartie de la
vente de l’actif ne correspond pas à la juste valeur de ce dernier, ou si les paiements de
loyers ne sont pas au taux du marché, l’entité doit apporter les ajustements suivants
pour évaluer le produit de la vente à la juste valeur:
• considérer les conditions inférieures à celles du marché comme des paiements de
loyers anticipés ;
• considérer les conditions supérieures à celles du marché comme un financement
supplémentaire accordé par l’acheteur-bailleur au vendeur-preneur.
Si une transaction de cession-bail ne satisfait pas aux exigences d’IFRS 15, elle ne peut
pas être comptabilisée comme une vente d’actif. Le vendeur-preneur doit conserver le
bien cédé à l’actif et comptabiliser un passif financier égal au produit de cession en
appliquant IFRS 9. L’acheteur-bailleur ne doit pas immobiliser l’actif mais comptabiliser
un actif financier égal au produit de la cession en appliquant IFRS 9.
Date d'application
IFRS 16 entre en vigueur le 1er janvier 2019. Une application anticipée est autorisée
pour les entités qui appliquent IFRS 15 Produits des activités ordinaires tirés de contrats
conclus avec des clients.

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IFRS 17 "Contrats d’assurance"

Le 18 mai 2017, la Fondation IFRS a publié la nouvelle norme IFRS 2017 « Contrats
d’assurance », après un long processus composé de trois consultations publiques en
2007, 2010 et 2013, l'analyse de 600 lettres de commentaires et 900 rencontres, tables
rondes et forums de discussion réalisés dans 18 pays.

IFRS 17 remplace la norme IFRS 4 « Contrats d’assurance » publiée en 2004 comme une
norme provisoire. IFRS 4 a autorisé les sociétés à continuer à utiliser les règles
comptables nationales en matière de contrats d’assurance, ce qui a donné lieu à une
multitude d’approches différentes et a rendu difficile pour les investisseurs toute
comparaison des performances financières des différentes sociétés.

Le Conseil de Stabilité Financière a indiqué en septembre 2015 l’importance d’achever le


projet de remplacement de la norme IFRS 4 par une nouvelle norme.

IFRS 17 résout les problèmes de comparaison créés par IFRS 4 en exigeant la


comptabilisation de tous les contrats d’assurance de façon homogène. Sont concernées
450 sociétés d'assurance cotées, représentant 13 trillions de total d'actifs.

Les obligations correspondantes seront comptabilisées à la valeur actuelle, et non plus au


coût historique. L’information sera mise à jour régulièrement.

IFRS 17 entrera en vigueur le 1er janvier 2021 ; une application anticipée est autorisée,
à condition d’appliquer aussi IFRS 9 « Instruments financiers » et IFRS 15 « Produits des
activités ordinaires tirés des contrats conclus avec des clients ».

Le Board de l'IASB va aider à la mise en oeuvre d'IFRS 17, y incluant la constitution d'un
Groupe de ressource de transition (Transition Resource Group) pour lequel le Board lance
un appel à candidatures.

Pour télécharger le communiqué de presse

Pour se connecter au site internet de la Fondation IFRS

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Objectif de la norme IFRS 17

La norme IFRS 17 pose les principes pour la reconnaissance, l’évaluation, la


présentation et les informations à fournir concernant les contrats d’assurance
dans le champ d’application de la norme.

L’objectif d’IFRS 17 est d’assurer qu’une entité fournit l’information pertinente pour
représenter fidèlement ces contrats. Cette information donne une base pour les
utilisateurs des états financiers pour évaluer l’impact des contrats d’assurance sur la
position financière d’une entité, sur sa performance financière et sur ses flux de
trésorerie.

Définition

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Un contrat d’assurance est un contrat selon lequel une partie (l’assureur) accepte
un risque d’assurance significatif d’une autre partie (le titulaire de la police) en
convenant d’indemniser le titulaire de la police si un événement futur incertain
spécifié (l’événement assuré) affecte de façon défavorable le titulaire de la
police.

Le risque est l’élément fondamental du contrat d’assurance.

Champ d’application

Une entité applique la norme IFRS 17 aux :

(a) contrats d’assurance (y compris les traités de réassurance) qu’elle émet ;

(b) aux traités de réassurance qu’elle détient ; et,

(c) aux contrats d’investissement qu’elle émet avec un élément de participation


discrétionnaire, à condition qu’elle émette aussi des contrats d’assurance.

Sont en dehors du champ d’application :

(a) les garanties liées aux produits émises par un fabricant, un distributeur ou un
détaillant (voir IFRS 15) ;

(b) les actifs et passifs des employeurs résultant des régimes d’avantages du personnel
(voir IAS 19 et IFRS 2) et les obligations au titre des prestations de retraite
comptabilisées par des régimes à prestations définies (voir IAS 26) ;

(c) les droits contractuels ou obligations contractuelles qui dépendent de l’utilisation


future ou du droit d’utiliser un élément non financier (voir IFRS 15, IAS 38 et IFRS 16) ;

(d) les garanties de valeur résiduelle émises par un fabricant, un distributeur ou un


détaillant ou les garanties de valeur résiduelle d’un preneur quand elles sont incluses
dans un contrat de crédit-bail (voir IFRS 15 et IFRS 16) ;

(e) les contrats de garantie financière, à moins que l’émetteur n’ait précédemment
indiqué expressément qu’il considère ces contrats comme des contrats d’assurance et
appliqué le traitement comptable réservé aux contrats d’assurance, auquel cas l’émetteur
peut choisir d’appliquer soit IFRS 17, soit IAS 32, IFRS 7 et IFRS 9 aux contrats de
garantie financière en question. L’émetteur peut opérer ce choix contrat par contrat,
mais son choix pour chaque contrat est irrévocable ;

(f) la contrepartie éventuelle à payer ou à recevoir lors d’un regroupement d’entreprises


(voir IFRS 3 Regroupements d’entreprises) ;

(g) les contrats d’assurance dans lesquels l’entité est le titulaire de la police, sauf si ces
contrats sont des contrats de réassurance qu’elle détient.

Une entité peut choisir d’appliquer IFRS 15 à la place d’IFRS 17 pour les contrats qui
correspondent à la définition des contrats d’assurance, mais dont le premier objectif est
de fournir un service à un prix fixe, si certaines conditions sont remplies.

Un contrat d’assurance peut contenir une ou plusieurs composantes qui relèveraient du


champ d’application d’une autre norme si elles faisaient l’objet d’un contrat à part :
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certaines composantes distinctes de non-assurance doivent être séparées du contrat et


comptabilisés selon d’autres normes ; IFRS 17 s’applique à toutes les composantes
restantes d’un contrat d’assurance hôte.

Définitions clés

Portefeuille de contrats d’assurance :

Contrats d’assurance soumis à des risques similaires et gérés ensemble.

Marge de service contractuelle :

Composante du montant comptable de l’actif ou du passif pour un groupe de contrats


d’assurance représentant le bénéfice non acquis que l’entité reconnaîtra à mesure qu’elle
fournira des services au titre des contrats d’assurance.

Risque d’assurance :

Risque, autre que financier, transféré des détenteurs d’un contrat à son émetteur.

Flux de trésorerie d’exécution :

Estimation explicite, objective et pondérée (c’est-à-dire valeur attendue) de la valeur


actuelle des flux de trésorerie négatifs futurs diminués des flux de trésorerie positifs
futurs qui adviendront lorsque l’entité exécutera les contrats d’assurance, y compris un
ajustement pour le risque non financier.

Ajustement pour le risque non financier :

Rémunération que l’entité demande pour porter le risque d’incertitude sur le montant et
le calendrier des flux de trésorerie provenant du risque non financier à mesure que
l’entité exécute les contrats d’assurance.

Séparation des composants d'un contrat d'assurance

Un contrat d’assurance peut contenir un ou plusieurs composants qui entreraient dans le


champ d’application d’une autre norme s’ils étaient des contrats séparés, par exemple un
composant d’investissement (financier) et un composant de service. IFRS 9 s’appliquera
au composant d’investissement distinct. IFRS 15 s’appliquera au composant service.

Niveau de regroupement

IFRS 17 prévoit que chaque portefeuille sera divisé au moins en trois catégories :

Un groupe de contrats déficitaires dès leur


comptabilisation initiale, s’il y en a ;
Un groupe de contrats qui n’ont pas, lors de leur
comptabilisation initiale, de possibilité significative de
devenir déficitaire ;
Les autres contrats du portefeuille.

Comptabilisation

L’entité comptabilisera un groupe de contrats d’assurance à la première des dates


suivantes :
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a) le début de la période de couverture,

b) la date où le premier paiement est dû par l’assuré,

c) pour un groupe de contrats déficitaires, la date où il devient déficitaire.

Evaluation initiale

Lors de la comptabilisation initiale, l’entité mesurera un groupe de contrats d’assurance


comme le total :

a) des flux de trésorerie d’exécution comprenant :

les estimations des flux de trésorerie futurs,


un ajustement pour refléter la valeur temps de l’argent
et les risques financiers associés aux flux de trésorerie
futurs,
un ajustement pour le risque non financier ;
b) de la marge contractuelle de service.

Taux d'actualisation

Les taux d’actualisation appliqués aux estimations de flux de trésorerie devront :

a) refléter la valeur temps de l’argent, les caractéristiques des flux de trésorerie et les
caractéristiques de liquidité des contrats d’assurance,

b) être cohérents avec les prix de marché observables actuels des instruments financiers
ayant les mêmes caractéristiques de flux de trésorerie que ceux des contrats
d’assurance, et

c) exclure les effets des facteurs qui influencent ces prix de marché observables mais
n’affectent pas les flux de trésorerie futurs des contrats d’assurance.

Evaluation ultérieure

Le montant comptable d’un groupe de contrats d’assurance à la fin de chaque période


sera la somme de :

a) du passif pour le reste de la période de couverture comprenant :

les cash flow d’exécution liés aux services futurs,


la marge de service contractuelle du goupe, et
b) la dette pour les sinistres survenus.

Approche par l'allocation des primes (« Premium Allocation Approach »)

Une entité peut simplifier l’évaluation du passif pour la durée restant à couvrir en
utilisant la méthode d’allocation des primes (PAA), à condition qu’à la date d’émission
l’entité estime raisonnablement que cette méthode sera proche du modèle général, ou
que la période de couverture de chaque contrat du groupe soit égale ou inférieure à un
an.

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Si, à l’émission, des variations significatives sont attendues, l’entité ne peut appliquer le
PAA à un tel groupe de contrats.

Le PAA permet d’utiliser des expédients pratiques : ne pas actualiser si la durée est
inférieure à un an, passer en charge les coûts d’acquisition. Ces simplifications ne sont
pas applicables aux dettes pour sinistres encourus, mais l’actualisation n’est pas
nécessaire si le règlement est attendu sous un an au plus.

Contrats de réassurance détenus

Pour estimer la valeur actuelle des flux de trésorerie futurs attendus, les entités utilisent
des hypothèses cohérentes avec celles utilisées pour les contrats d’assurance directs
concernés. En outre, est pris en compte le risque de non performance du réassureur. Les
modifications du risque de non performance du réassureur sont comptabilisées en
résultat et n’ajustent pas la marge contractuelle de service.

Modification et décomptabilisation

Si les termes d’un contrat d’assurance sont modifiés, l’entité décomptabilisera le contrat
d’origine et reconnaîtra le nouveau contrat si la modification est substantielle.

Présentation dans les états financiers

L’entité présentera séparément au bilan les contrats qui sont des actifs et ceux qui sont
des passifs. Elle fera de même pour les contrats de réassurance.

Le résultat de l’assurance exclura les composantes financières (« investment


components » ).

Les produits et charges d’assurance incluent le changement de la valeur comptable du


groupe de contrats, à l’exception du changement qui est porté directement en
ajustement de la marge contractuelle de service.

L’entité peut exercer un choix de politique comptable entre le passage de tous les
produits et charges en résultat et une désagrégation entre résultat et OCI (autres
éléments du résultat global.

Informations dans les notes

L’entité donnera les montants comptabilisés au titre des contrats d’assurance.

Elle expliquera les jugements significatifs et leurs changements pour l’application d’IFRS
17.

Elle exposera la nature et l’étendue des risques provenant des contrats d’assurance.

Date d'entrée en vigueur

La norme est applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2021.
L’application anticipée est possibles si IFRS 15 (Produits des activités ordinaires tirés de
contrats conclus avec des clients) et IFRS 9 (Instruments financiers) sont appliqués en
même temps. L'application dans l’Union européenne dépendra de l’aboutissement du
processus d’homologation.

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