Le contrôle de gestion est défini comme le « pilotage » de la performance

de l’entreprise.
Il vise à atteindre les objectifs que l’entreprise s’est fixés d’après une
stratégie déterminée, tout en recherchant l’optimisation des moyens mis
en œuvre. Le contrôle de gestion constitue ainsi en une aide à la prise de
décision.
L’objectif du contrôle de gestion est de mesurer, d’analyser, et d’améliorer
la performance de l’entreprise. Cette dernière, pour mettre en place et
exploiter son système de contrôle de gestion dispose de plusieurs outils
tels que la gestion prévisionnelle, la gestion budgétaire, le contrôle
budgétaire et le tableau de bord.
Nous nous intéressons ici au contrôle budgétaire.
Le contrôle budgétaire a été conçu pour aider à la gestion des différentes
fonctions des entreprises en termes financiers et humains. La gestion
budgétaire doit donc servir pour le suivi opérationnel, afin de contrôler la
réalisation des objectifs fixés, et pour la structure en responsabilisant les
acteurs.
Le principe de fonctionnement du contrôle budgétaire est une
confrontation périodique entre des données préétablies, les budgets, et les
réalisations effectives pour mettre en évidence des écarts qui doivent
susciter des actions correctives.
La pertinence de la méthode repose sur la qualité des informations
recensées dans les budgets et sur leur capacité à correctement anticiper
le devenir de l’entreprise car, dans cette approche, ce sont les éléments
du budget qui servent de référence aux ajustements du pilotage.
Pour appréhender clairement notre sujet, nous déterminerons dans un
premier temps le rôle ainsi que l’utilité du contrôle budgétaire. Dans un
second temps, nous mettrons en évidence les difficultés de mise en œuvre
de ce dernier par le biais d’une argumentation détaillée. Enfin, nous
comprendrons la notion de suivi du contrôle budgétaire et nous mettrons
en évidence les difficultés de mise en œuvre de ce dernier.
Plan détaillé

I – Présenta tion et utilité du contrôle budgé t air e :

A- Présenta tion du contrôle budgé ta ir e

B- Utilité et rôle du contrôle budgé ta ir e

1. Coordination, prévisions et actions correctrices

2. Capacité à intégrer des problèmes de délégations de
responsabilité, de contrôle et d’incitation des individus

II – Difficultés de mise en œuvre du contrôle budgé t air e :

A- Difficultés liées à la collecte et au traite m e n t des

informa tions

1. La recherche d’informations pertinentes et fiables

2. Des délais trop longs quant à l’obtention des informations

B- L’élabora tion des budge ts

1. La procédure de mise en œuvre

2. Le contenu de la gestion budgétaire
3. Les dérives de la pratique budgétaire

C- Les difficultés de mise en œuvre du contrôle budgét air e

1. Les limites des budgétisations traditionnelles

2. Les difficultés à réactualiser les budgets
3. Les coûts cachés dans les coûts de la main d’œuvre

III – Le suivi du contrôle budgé ta ir e et les difficultés de mise en

œuvre de ce dernier :

A- Les méthodes de suivi budgét air e et leurs limites

1. Le reporting
2. Le suivi budgétaire par produit
3. Les budgets dynamiques
4. Les tendances

B- Les difficultés liées au suivi budgé tai r e

1- La vérification de la pertinence des références prévisionnelles

i. Les prévisions concernant les coûts directs

ii. Les prévisions concernant les coûts indirects
2- La mesure des résultats obtenus

3- L’interprétation des écarts

i. La détermination des écarts significatifs

ii. Le choix de la période d’analyse
iii. L’interprétation des écarts
I – Présen t a t ion et utilité du contrôle budgét air e

A) Présenta tion du contrôle budgé ta ir e

Le système budgétaire est constitué de budgets interdépendants

formant un ensemble cohérent représentatif de l’activité de l’entreprise.
Chaque budget correspondant à une fonction de l’entreprise et à une
responsabilité.

Le système budgétaire s’élabore en trois étapes :

- Prévisions d’après les objectifs.

- Budgétisation : Prévisions chiffrées annuelles, par fonctions et
ventilées par périodes (mois, trimestre)
- Contrôle : Confrontation périodique des réalisations avec les
prévisions.

Nous nous intéresserons ici plus particulièrement au contrôle

budgétaire. Ce dernier n’est pas une finalité en lui- même, mais un
instrument à la disposition des dirigeants et acteurs pour concourir à
l’obtention des objectifs fixés.

Il est un instrument essentiel au contrôle de gestion tant par son

aptitude à fournir des informations clés pour l’application et le suivi de la
stratégie, que par sa capacité à intégrer des problèmes de délégation de
responsabilité, de contrôle et d’incitation des individus.

Un contrôle budgétaire pertinent s’appuie sur l’ensemble des budgets

établis pour formaliser le fonctionnement à court terme de l’entité. Les
données nécessaires tant à l’établissement des budgets qu’au calcul des
réalisations mettent en jeu tous les systèmes d’informations comptables
de l’entreprise.

B) Utilité et rôles du contrôle budgé t air e

1) Coordina tion, prévisions et actions correctrices :

Comme dit précédemment, la gestion budgétaire conduit à la mise en
place d’un réseau de budgets couvrant toutes les activités de l’entreprise
dans un ensemble cohérent de prévisions chiffrées : les budgets.
Ces programmes d’actions chiffrés servent d’outils de pilotage s’il leur
est joint un système de contrôle budgétaire cohérent.
Le contrôle budgétaire consiste en la comparaison permanente des
réalisations aux prévisions, permettant ainsi la mise en évidence d’écarts.
Ces écarts doivent permettre la réflexion sur les causes
d’éventuelles divergences et entraîner des actions correctrices. La mise
en évidence d’écarts répond donc aux besoins de suivi des entités à
piloter.
 La pertinence de la méthode repose sur la qualité des informations
recensées dans les budgets et sur leur capacité à correctement anticiper
le devenir de l’entreprise ; les éléments du budget servant de référence
aux ajustements de pilotage.
Un écart est la différence entre la valeur constatée de la donnée
étudiée et la valeur de référence de cette même donnée. La valeur
constatée est en général la valeur réelle telle qu’elle apparaît dans la
comptabilité analytique. Quant à la valeur de référence, elle peut être une
valeur budgétée, standard ou prévisionnelle.
Un écart se définit par un signe, une valeur et un sens. La pertinence
des écarts dépend de leur définition mais aussi de la qualité des éléments
de référence, c'est- à-dire les budgets.
L’analyse de l’écart sur résultat est essentielle. La décomposition de
l’écart sur résultat permet de localiser les performances de chaque
activité de l’entreprise, ainsi que les responsabilités budgétaires ; d’où la
pertinence de cet écart.

Ainsi les principaux pôles à analyser seront :

- L’analyse de la responsabilité productive
- L’analyse de la responsabilité commerciale
- L’analyse de l’état major
- L’analyse de l’unité de management

Ainsi par la mise en évidence et la décomposition des écarts et sous

écarts entre un résultat réel et un résultat budgété, le pilotage de
l’entreprise pourront être améliorés.
Le contrôle budgétaire pourra ainsi assurer son rôle de coordination des
différents sous-systèmes puisque le réseau des budgets s’étend à tous les
aspects de l’entreprise (commercial, productif…).

2) Capacité à intégr e r des problè m es de déléga tion de

responsabilité , de contrôle et d’incita tion des individus
La gestion budgétaire de fait de son articulation, phase de prévisions
suivie d’une phase de contrôle, joue un rôle de motivation des individus
puisque ce type de gestion s’appuie sur une décentralisation du pouvoir et
sur la confiance accordée aux dirigeants des centres de responsabilités.
Ce rôle dépend de la nature de la participation des responsables à
l’élaboration des budgets : elle est forte dans les budgets négociés, plus
faible voire nulle dans les budgets imposés ; mais de toute façon
prépondérante dans la phase de contrôle budgétaire.
Le système de contrôle est un des éléments fondamentaux qui
conditionne le comportement des individus au sein d’une organisation.
Cependant il est nécessaire que les utilisateurs participent à son
élaboration dès le début du processus, qu’ils se sentent impliqués et utiles
pour sa mise en place et son fonctionnement.
Il est important que les objectifs soient clairement définis et que les
moyens soient cohérents par rapport aux objectifs. C’est par la
communication et le dialogue que des clarifications pourront être
apportées sur la nature des objectifs/moyens et la pertinence des
indicateurs.
Une plus grande responsabilisation des hommes permet de mesurer les
résultats et de mettre en place des actions pour assurer les rétroactions
nécessaires. Ce contrôle apparaît donc comme un outil de gestion, de
conseil, d’apprentissage pour améliorer la performance de chacun au sein
d’un groupe aux multiples objectifs.
La mise en place des budgets s’accompagne très souvent d’une
décentralisation des responsabilités par la création de centres de
responsabilités de natures différentes.
Chaque responsable est alors jugé sur sa capacité à, par exemple :
- Respecter des consommations de ressources pour les responsables
de centres de coûts.
- Dégager des surplus financiers pour les responsables de centres de
profit tout en respectant des objectifs de volume.

Cette organisation suppose que le responsable ait la maîtrise des

éléments du budget affectés à son centre.

Cependant pour que le contrôle budgétaire remplisse son rôle de

pilotage, il est primordial que le calcul et la mise en œuvre d’écarts
respectent la localisation des responsabilités, afin d’éviter des conflits sur
la réalité de la performance mesurée. Les dépassements de budgets d’un
centre vers un autre ou d’un pôle de responsabilité vers un autre doivent
donc être évités.
Ainsi le contrôle budgétaire responsabilise la hiérarchie à tous les
niveaux par des délégations qui interviendront successivement, ce qui
améliorera la performance de chacun.
II – Difficult és de mise en œuvre du contrôle budgét air e

A/ Les difficultés liées à la collecte et au traite m e n t des

inform a tions

Le système d’information est un élément essentiel du contrôle

budgétaire. La difficulté pour le contrôleur de gestion est de synthétiser
l’information utile pour la préparation des budgets et le diagnostic. La
conception du système d’information pose, compte tenu de la turbulence
actuelle de l’environnement, des problèmes à savoir la surabondance et
l’inutilité des informations, ainsi que de la réactivité trop longue du
contrôleur de gestion.

1/ La recherche d’infor m a tions pertine n t e s et fiables

Le contexte économique de plus en plus turbulent, complexe et
incertain, conduit le contrôleur de gestion à rechercher des informations
physiques, qualitatives avec d’autres indicateurs que financiers. Le
système d’information dont il a besoin pour réguler et contrôler doit
s’adapter au type de pilotage de l’entreprise et aux évolutions qu’il faut
maîtriser en permanence.

Les sources d’information sont nombreuses et différenciées, internes

ou externes à l’entreprise, formalisées ou non. Les sources d’informations
pour l’entreprise se trouvent d’abord dans l’entreprise grâce au service
commercial, à l’administration, à la Direction générale, à la fabrication, au
bureau d’études.

Ensuite, l’entreprise peut trouver des informations auprès des

groupes avec lesquels elle travaille notamment les sous traitants, les
clients et les groupes professionnels. D’autre part, les fournisseurs
d’informations comme les bibliothèques, les centres de documentation et
d’information, les banques de données sont des sources utiles.

Enfin, l’entreprise peut demander des informations aux institutions

nationales ou internationales telles que les organisations internationales,
les ministères, les associations, les centres de recherche et les instituts
spécialisés.

Il convient ensuite de vérifier la fiabilité des informations. Cette

dernière dépend de la qualité et la validité des informations entrées, et
donc du coût et de l’utilité de celles- ci.

2/ Des délais trop longs quant à l’obte n tion des informa tions
La recherche d’informations précises et complètes conduit souvent à
augmenter la quantité et les délais d’obtention de ces dernières, ce qui
réduit d’autant la vitesse de réaction du contrôleur de gestion.
 Actuellement, les contrôleurs de gestion passent 49 % de leur temps
à recueillir et compiler des données, soit la moitié de leur temps à des
tâches qui pourraient être automatisées en grande partie. Ainsi, plus les
délais de restitution de l’information s’allongent, plus les résultats des
analyses perdent de leur capacité d’alerte et nuisent à la réactivité de
l’entreprise.

En simplifiant certains indicateurs, en optimisant le processus de

remontée de l’information, en s’appuyant sur des solutions informatiques
innovantes et performantes, l’entreprise peut envisager une amélioration
sensible de ses délais.

D’autre part, pour lutter contre la surabondance et l’inutilité des

informations, le contrôleur de gestion pourrait orienter le système
d’information vers les facteurs clés de succès, c’est- à-dire les domaines
qui assurent une bonne performance d’ensemble de l’entreprise si les
résultats sont satisfaisants.

B/ L’élabor a tion des budgets

1/ La procédure de mise en œuvre

La phase de budgétisation est plus ou moins longue selon la nature
de la procédure budgétaire. Les pratiques de constitution des budgets
sont différentes selon les modes de gestion des entreprises.
On distingue les budgets imposés et les budgets négociés. Dans les
budgets imposés, la hiérarchie assigne à chaque responsable ses objectifs
et lui affecte des moyens. Pour les budgets négociés, une procédure de
navette est instituée entre les responsables opérationnels et leur
hiérarchie sur des propositions d’objectifs. Les décisions sont prises sur
des bases de consensus, la hiérarchie s’assurant seulement de leur
cohérence avec la politique générale de l’entreprise.
La procédure budgétaire est longue, principalement dans le cas de
budgets négociés. Il est possible cependant d’énoncer certaines règles
valables pour tous les types de gestion budgétaire. Ainsi, les budgets de
l’année N doivent être établis en N-1 et impérativement approuvés avant
le début de l’année N et un réajustement des budgets est souhaitable dès
février de l’année N.

2/ Le contenu de la gestion budgét air e

Pour un exercice donné, les budgets doivent envisager les activités
d’exploitation de l’entreprise et leurs incidences en terme de patrimoine et
de rentabilité, les conséquences monétaires de ces plans d’actions et
enfin les opérations d’investissement et de financement décidées dans le
plan opérationnel.
A court terme, les budgets déterminants privilégient les plans
d’action de ventes et de production. Une fois ces plans d’action acceptés,
il est possible d’en déduire les budgets de fonctionnement des différents
services.
 Ainsi, la notion de gestion budgétaire recouvre plusieurs aspects :
c’est un mode de gestion de l’entreprise par la décentralisation qu’elle
suppose, mais c’est aussi et surtout un système de pilotage où les budgets
sont élaborés dans le but de permettre un contrôle budgétaire.

3/ Les dérives de la pratiqu e budgét air e

La gestion budgétaire est apparue dans les entreprises françaises
dans les 30’s et s’est plus largement diffusée dans les 60’s. Chaque
organisation a donc pu développer une pratique budgétaire personnalisée.
Dans certains cas, des dérives sont apparues. Elles sont plus ou moins
marquées mais elles représentent un dysfonctionnement du système
budgétaire, tant au niveau de la budgétisation qu’à celui du contrôle
budgétaire.
Ainsi, dans une dérive de type bureaucratique, c’est- à-dire que la
budgétisation est constituée d’un ensemble de règles écrites
contraignantes, les budgets sont imposés et s’apparentent à des
autorisations de dépenses avec interdiction de transfert de dépenses
d’une ligne budgétaire à une autre.
Dans cette conception, les budgets deviennent un instrument de
rigidité, voire un frein au changement où le bon gestionnaire est celui qui
n’a pas d’écarts. Les dépenses sont ajustées soit par des phénomènes de
report sur un autre exercice budgétaire en cas de suractivité, soit par des
achats anticipés pour maintenir le montant futur de cette ligne budgétaire.
A l’opposé, la liberté de gestion accordée aux centres de
responsabilité entraîne les responsables opérationnels à privilégier des
actions qui pérennisent l’autonomie de leur division au détriment de la
stratégie de l’entreprise. Cet état de fait provient de l’incapacité de la
direction générale à édicter un « code de bonne conduite » et à le faire
respecter.
Dans tous les cas, la responsabilité de la direction générale est mise
en cause qu’elle ait refusé une réelle autonomie aux unités décentralisées,
ou qu’elle n’ait pas voulu assurer son rôle de coordination de l’ensemble
des sous-systèmes.

C/ Les difficultés de mise en œuvre du contrôle budgé t air e

1/ Les limites des budgé tisa tions traditionnelles

Si les budgets sont très utilisés par les entreprises et constituent
souvent la seule démarche de contrôle budgétaire, les procédures mises
en place se résument souvent à des routines mécaniques dans une
conception traditionnelle des coûts.
L’établissement de tels budgets nécessite beaucoup de temps et
d’énergie sans être très performant pour le pilotage. En effet, la démarche
reprend souvent les coûts de l’année précédente sans ajustement réel. De
plus, le contrôleur de gestion ajoute de nouveaux projets sans vraiment
les intégrer aux premiers et il détermine des ressources en fonction de
l’objectif pour être sûr de l’atteindre.
Ainsi, plusieurs limites apparaissent. Tout d’abord, l’imprécision des
calculs de coûts qui juxtaposent des projets, sans en mesurer les
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