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PRATIQUES BUDGÉTAIRES, RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET.

PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION

Samuel Sponem et Caroline Lambert

Association Francophone de Comptabilité | « Comptabilité - Contrôle - Audit »


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2010/1 Tome 16 | pages 159 à 194
ISSN 1262-2788
ISBN 9782311001020
Article disponible en ligne à l'adresse :
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https://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2010-1-page-159.htm
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Samuel Sponem et Caroline Lambert
PRATIQUES BUDGÉTAIRES, RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET
PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 159
reçu janvier 2008 / accepté avril 2009

Pratiques budgétaires,
rôles et critiques du budget
Perception des DAF et
des contrôleurs de gestion
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Budgeting practices, roles
and criticisms of the budget
Perception of CFOs and
management accountants
Samuel SPONEM* et Caroline LAMBERT**

Résumé Abstract
L’objectif de cet article est de proposer une The aim of this paper is to propose a typology
typologie des pratiques budgétaires à partir de of budgetary practices in order to better under-
la perception qu’en ont les directeurs admi- stand the roles of the budget and critiques made
nistratifs et financiers (DAF) et les contrô- to it. Thanks to a taxonomy of the practices of
leurs de gestion afin de mieux comprendre les 269 French firms and a typology, five budgetary
rôles que le budget remplit et les critiques qui styles are highlighted : the tight budget, the diag-
peuvent lui être adressées. À partir d’une ana- nostic budget, the interactive budget, the loose
lyse classificatoire (taxinomie) des pratiques budget and the indicative budget. These styles

* Maître de conférences, Conservatoire National des Arts et Métiers


** Professeure associée, HEC Paris

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. 159 à 194)

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de 269 entreprises françaises et d’une ana- mainly vary according to the level of implica-
lyse typologique, cinq styles budgétaires sont tion of the hierarchy in the budgetary process, to
identifiés : le budget strict, le budget diagnos- whether or not the budget is used as a perfor-
tique, le budget interactif, le budget souple et mance evaluation tool, and to the possibility of
le budget indicatif. Ces styles se distinguent revising the budget during the year. This article
principalement par le niveau d’implication develops a configurational approach of the bud-
de la hiérarchie dans le processus budgétaire, get and shows that budgetary roles and critics
par l’utilisation qui est faite du budget pour depend on the style of budgetary practices chosen
évaluer la performance et par la possibilité de by organizations.
faire évoluer le budget en cours d’année. Cette
recherche propose une approche configura-
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tionnelle du budget et montre que les rôles et
critiques du budget dépendent largement du
type de pratiques budgétaires mises en œuvre
dans les organisations.

Mots-clés : Budget – Typologie – KEYWORDS : BUDGET TYPOLOGY – INTERACTIVE


Contrôle interactif – Rôles – Critiques CONTROL – ROLES – CRITICS

Correspondance : Samuel Sponem Caroline Lambert


Conservatoire National des Arts et Métiers HEC Paris
GREG-CRC (EA 2430) GREGHEC
40 rue des Jeûneurs 1, rue de la Libération
75002 Paris 78351 Jouy en Josas CEDEX
samuel.sponem@cnam.fr lambert@hec.fr

Remerciements : Nous remercions les membres du GREG-CRC ainsi que les participants du congrès
de l’Association Francophone de Comptabilité 2008 pour leurs suggestions sur d’an-
ciennes versions de cet article ainsi qu’Henri Bouquin, Stéphanie Chatelain-Ponroy,
Armelle Godener et les réviseurs pour leurs remarques et critiques constructives.

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Introduction
Le budget, en tant qu’outil incontournable de la gestion des entreprises, fait l’objet de nom-
breuses recherches. L’accumulation de travaux sur l’utilisation du budget pour évaluer la performance
des managers a même fini par constituer un courant désigné sous l’acronyme RAPM (Reliance on
Accounting Performance Measures) (Hartmann 2000). Toutefois, en dépit de la masse de recherches
accumulées dans ce domaine, les recherches sur les effets positifs et négatifs du budget, et sur les
rôles et les critiques qui peuvent lui être adressées restent en de nombreux points contradictoires
(MacIntosh 1994 ; Marginson et Ogden 2005). Comment expliquer ce phénomène ?
Une première piste réside dans le fait que la plupart des recherches sur le budget omettent de
considérer que le budget doit être appréhendé comme un ensemble de pratiques. La majorité des
travaux fait ainsi l’hypothèse que l’on peut étudier les différentes dimensions du budget de manière
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indépendante les unes des autres. À titre d’exemple, de très nombreuses recherches ont été menées sur
la participation budgétaire et ses effets. Pourtant, comme le soulignent Shields et Shields, « la par-
ticipation budgétaire ne peut être considérée indépendamment du système auquel elle est intégrée ;
celui-ci regroupe un ensemble de variables incluant la difficulté d’atteinte des budgets, la contrôla-
bilité, les incitations liées au budget ainsi que l’évaluation de la performance basée sur les budgets »
(Shields et Shields 1998, p. 66). Brownell et Hirst (1986) confirment l’existence d’interactions entre
ces variables en soulignant que la participation exercerait un effet modérateur sur les effets néga-
tifs provoqués par l’utilisation du budget pour évaluer la performance. Shields et Shields (1998)
concluent leur analyse en soulignant « qu’il existe de nombreuses opportunités pour des recherches
sur les relations entre ces variables car on en sait très peu sur ce sujet » (Shields et Shields 1998, p. 66).
La très conséquente littérature sur les effets du budget (Hopwood 1972 ; Otley 1978 ; Hartmann
2000), en ne s’intéressant qu’à certaines dimensions isolées du budget (la participation et l’évaluation
essentiellement), ne permet donc pas de conclure sur les effets pervers du budget tout en négligeant
largement les effets positifs de cet outil (Marginson et Ogden 2005). Afin de répondre à cette limite,
nous développons dans cet article une démarche de nature configurationnelle et typologique, pre-
nant en compte les différentes dimensions du budget, pour identifier des pratiques budgétaires. Nous
avons ainsi catégorisé les pratiques budgétaires de 269 entreprises françaises. En réalisant ce travail,
notre ambition est d’enrichir la compréhension du processus budgétaire et de ses effets.
Cette analyse nous permet en outre de faire le lien entre les pratiques, les rôles et les critiques
formulées à l’encontre du budget. Des recherches ont déjà porté sur les rôles et critiques du budget,
permettant ainsi de mettre en évidence la diversité des rôles du budget (Barrett et Fraser 1977 ;
Gignon-Marconnet 2003) ou de s’interroger sur les facteurs expliquant les critiques qui lui sont
adressées (Bescos et al. 2004). Toutefois, jusqu’à maintenant, les recherches, considérant implicite-
ment que le budget est un outil dont la forme est standardisée, tentent essentiellement d’expliquer les
critiques formulées à son encontre par des facteurs de contingence externes (voir par exemple Ekholm
et Wallin 2000 ; Bescos et al. 2004). Or, le terme budget regroupe des pratiques très différentes en
fonction des entreprises. Il est donc vraisemblable que la diversité des pratiques conduise à une appré-
ciation différente des rôles de cet outil et des critiques qui peuvent lui être adressées et ce, au-delà des
environnements variés dans lesquels les entreprises évoluent. Berland (2004) montre ainsi, à partir de
l’étude de sept entreprises, que la manière dont est utilisé le budget et les rôles qui lui sont attribués

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influencent les critiques qui sont formulées à son encontre. L’objectif de cet article s’inscrit dans cette
logique et vise à proposer une meilleure compréhension du budget en apportant des éléments de
réponses aux deux questions suivantes : Existe-t-il des styles de pratiques budgétaires ? ; Si oui, sont-ils
associés à des rôles et à des critiques spécifiques ?
Les observations empiriques réalisées et leur confrontation avec la littérature nous permettent de
proposer une typologie mettant en évidence cinq styles budgétaires : le budget strict, le budget dia-
gnostique, le budget interactif, le budget souple et le budget indicatif. Une analyse des rôles et des cri-
tiques associés à ces différents styles met en perspective les résultats. Trois contributions majeures de
cette recherche peuvent être soulignées. Tout d’abord, les résultats montrent que les rôles et critiques
attribués au budget différent largement en fonction des pratiques budgétaires. De plus, contrairement
aux recherches déjà réalisées sur le sujet, les résultats obtenus suggèrent que le cumul de plusieurs rôles
n’est pas toujours problématique. Enfin, il apparaît que les pratiques d’évaluation par les budgets, si
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souvent décriées en particulier dans le contexte hexagonal, peuvent être acceptées à condition d’être
associées à une participation dans l’élaboration des budgets et une implication des managers. Cette
recherche propose au final une approche configurationnelle du processus budgétaire et intègre un
plus grand nombre de dimensions que les recherches réalisées jusqu’à présent sur le sujet.
Après avoir présenté une synthèse de la littérature sur les pratiques budgétaires, les typologies
existantes et les rôles et critiques traditionnellement formulées à l’encontre des budgets, nous expose-
rons la méthodologie. Deux cent soixante-neuf questionnaires ont été collectés auprès de contrôleurs
de gestion et de directeurs administratifs et financiers. La dernière section expose les résultats de la
classification des pratiques budgétaires et propose une typologie de ces pratiques.

1. Pratiques budgétaires, typologie et rôles des budgets


L’objectif de cette recherche est de proposer une typologie des pratiques budgétaires et une analyse
des rôles et des critiques qui sont adressés à cet outil. Les première et deuxième parties de la revue de
littérature présentent un état de l’art des classements des pratiques budgétaires proposés dans la lit-
térature. La première section expose les différentes typologies qui ont été élaborées pour caractériser
les pratiques budgétaires. Si chacune donne un éclairage sur les pratiques, elles ne s’intéressent qu’à
une des dimensions, ou qu’à un groupe de dimensions en postulant qu’elles varient toutes simultané-
ment dans un sens identique. Un deuxième temps de la revue de la littérature recense les différentes
dimensions permettant de caractériser des pratiques budgétaires. La troisième section propose une
synthèse des rôles du budget et des critiques qui lui sont adressées. Elle nous permettra, dans la suite
de l’article, d’éclairer le lien entre pratiques d’une part, et rôles et critiques d’autre part.

1.1. Pratiques budgétaires : typologies existantes


Quatre typologies peuvent nous aider à appréhender les pratiques budgétaires. Ces différentes typologies
n’ont pas le même statut. Si certaines sont en effet des typologies, car élaborées principalement à partir
de la théorie sans recours explicite à des données empiriques, d’autres relèvent en réalité plutôt de taxi-
nomies, puisqu’elles ont été construites à partir de données, quantitatives ou qualitatives (Miller 1996).

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Tableau 1
Pratiques budgétaires : typologies existantes
Auteur Dimensions retenues Typologie/taxinomie finale

Hopwood Utilisation des données Trois styles principaux de pratiques budgétaires : le style
(1972) comptables, et plus budget constrained (BC) (évaluation des managers sur le
particulièrement des court terme grâce au budget), le style profit conscious (PC)
données budgétaires pour (évaluation des managers sur leur capacité à avoir une
l’évaluation des managers. gestion efficiente sur le long terme, budget utilisé avec
prudence et de manière flexible pour évaluer les managers),
et le style nonaccounting (NA) (les données budgétaires
jouent un rôle négligeable dans l’évaluation).
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Merchant Importance de l’atteinte Deux stratégies de contrôle budgétaire (qui dépendent de
(1981) des budgets, niveau de la taille des organisations) s’opposent : contrôle budgétaire
participation des managers administratif et contrôle budgétaire interpersonnel.
aux activités budgétaires, Les grandes entreprises diversifiées ont tendance à utiliser
importance de la le budget de manière administrative (importance de
communication formelle et l’atteinte des budgets, forte participation des managers
sophistication des systèmes. aux activités budgétaires, forte communication formelle
et systèmes plus sophistiqués). Les entreprises plus petites
et plus centralisées mettent davantage l’accent sur la
supervision directe et sur les interactions interpersonnelles
fréquentes et tendent à moins développer une
communication budgétaire formelle.

Simons Niveau d’implication des Le contrôle budgétaire interactif (en opposition au contrôle
(1987b, managers dans le processus budgétaire diagnostique) peut être caractérisé par :
1990, 1995) budgétaire, lien entre 1/l’implication constante (par exception) des managers
budgets et plans d’actions, dans le processus budgétaire (négociation, reprévisions,
niveau de participation des suivi) ; 2/le fort (faible) lien entre budgets et plans d’actions
opérationnels, nombre de (négociations opérationnelles) ; 3/la construction plutôt
reprévisions, importance de bottom-up (top-down) et forte (faible) participation des
l’évaluation budgétaire. opérationnels ; 4/de nombreuses (peu de) reprévisions
budgétaires en cours d’année et des budgets qui ne sont
pas (sont) rigides ; 5/le faible (fort) lien entre l’atteinte des
objectifs budgétaires et la rémunération monétaire ou
symbolique des managers.

Van Der Tolérance aux écarts Les systèmes de contrôle budgétaires serrés (tight) (par
Stede (2001) budgétaire ; détail du suivi opposition aux systèmes de contrôle budgétaires souples
Anthony des lignes budgétaires ; [loose]) se caractérisent par (corrélation significative
(1965, 1988) discussion des résultats et positive entre contrôle budgétaire serré et difficulté
budgétaires ; insistance des objectifs) : 1. tolérance faible pour les écarts au
sur l’atteinte des objectifs budget pendant l’année ; 2. suivi détaillé de toutes les
budgétaires. lignes budgétaires ; 3. discussion intense des résultats
budgétaires ; 4. forte insistance sur l’atteinte des objectifs
budgétaires.

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Ces différentes typologies ne sont pas équivalentes. Il est aussi mal aisé de les comparer que de
les combiner pour comprendre les pratiques budgétaires. En effet, outre le fait qu’elles ne s’intéres-
sent pas aux mêmes dimensions, elles sont développées à partir d’échantillons variés. Simons (1990)
n’étudie que les grandes entreprises et considère qu’elles ont toutes des systèmes de contrôle formalisé,
alors que Merchant (1981) s’intéresse à la fois aux grandes et aux petites entreprises.
De surcroît, du fait de leurs méthodes et de leurs échantillons, ces typologies ne permettent pas de
faire émerger des configurations pour examiner plus d’une variable à la fois (Miller 1996, p. 505). Si
ces typologies semblent prendre en compte plusieurs dimensions, elles les appréhendent comme un
tout, c’est-à-dire qu’elles supposent que ces dimensions évoluent dans le même sens. La typologie de
Simons suppose ainsi que l’implication de la direction, la participation des opérationnels et le style de
négociation évoluent de concert. Les typologies de Merchant et d’Anthony reflètent principalement,
pour leur part, l’existence ou non d’un contrôle budgétaire. Chacune de ces typologies ne donne au
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final qu’une vue très partielle des pratiques budgétaires en les caractérisant à partir de l’une ou l’autre
de ses dimensions.

1.2. Pratiques budgétaires : les dimensions structurantes


De nombreuses dimensions du processus budgétaire ont été mises en évidence dans la littérature.
Elles ont le plus souvent été étudiées de manière indépendante les unes des autres. Afin de classer les
différentes dimensions du processus budgétaire, nous nous appuyons sur le découpage du processus
de contrôle proposé par Bouquin (2006) en trois phases séquentielles : la finalisation (avant l’action),
le pilotage (pendant l’action) et la postévaluation (après l’action). Le budget intervient lors de cha-
cune de ces phases. De, plus quatre dimensions transversales, indépendantes des différentes phases,
sont également présentées.

1.2.1. BUDGET ET FINALISATION


Trois dimensions semblent clés pour caractériser les pratiques budgétaires en phase de finalisation : le
niveau de participation, le lien avec les plans d’action et le niveau de difficulté d’atteinte des objectifs.
Dans son étude fondatrice, Argyris (1952) présente la participation budgétaire comme le remède
aux effets pervers du budget. Elle est définie comme un concept qui reflète « le niveau d’implication
et d’influence d’un manager sur son budget » (Shields et Shields 1998, p. 49). Le niveau de partici-
pation budgétaire est très variable d’une entreprise à une autre et cet aspect du budget est un de ceux
qui ont été le plus étudiés.
Deuxième caractéristique des pratiques budgétaires en phase de finalisation : le lien avec les plans
d’action. En effet, en théorie, un budget est « l’expression quantitative du programme d’action pro-
posé par la direction. Il contribue à la coordination et à l’exécution de ce programme. Il en couvre les
aspects, tant financiers que non financiers » (Horngren et al. 2002). Le budget devrait donc être la
traduction chiffrée des plans d’action sur le court terme. Pourtant, peu d’études s’interrogent sur le
lien avec ces plans d’action et, bien souvent, il semblerait que la discussion budgétaire porte d’abord
et presque uniquement sur des éléments financiers sans lien avec des plans d’action. Il convient donc
pour comprendre les pratiques budgétaires de se demander si la négociation budgétaire est centrée

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uniquement sur des éléments financiers ou si elle prend aussi en compte des éléments opérationnels
et stratégiques.
Dans cette phase de finalisation, les pratiques se distinguent également par le niveau de difficulté
des objectifs budgétaires qu’elles assignent aux membres de l’organisation. Une revue des études en
psychologie menées sur la fixation des buts dans les années 1960 et 1970 montre que « des objectifs
spécifiques et difficiles conduisent à une meilleure performance que des objectifs moyens, faciles,
lorsqu’on demande de faire de son mieux ou que l’on ne fixe pas d’objectifs » (Belkaoui 1989, p. 91).
En revanche, « la plupart des études et articles […] suggèrent que pour maximiser la motivation, les
objectifs budgétaires doivent être serrés mais atteignables » (Merchant et Manzioni 1989, p. 539).

1.2.2. BUDGET ET PILOTAGE


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En phase de pilotage, trois autres dimensions apparaissent : le suivi des écarts, le niveau de révisions
budgétaires et l’existence ou non de reprévisions budgétaires.
De manière générale, la « puissance » du contrôle de gestion vient de la possibilité offerte par ses
outils de réaliser ce management par exception. Cela signifie que les outils du contrôle de gestion
permettent aux managers de relâcher leur attention et de laisser les contrôlés agir tant que n’appa-
raissent pas d’écarts significatifs avec les prévisions. Ainsi, le contrôle de gestion est, comme d’autres
procédures formalisées, un dispositif qui permet de décentraliser tout en contrôlant (Child 1972). Le
budget est l’archétype de l’outil permettant le management par exception. En effet, il permet d’exer-
cer un contrôle budgétaire qui met en évidence les écarts entre les réalisations et les prévisions et les
impute aux responsables concernés. On peut noter que très peu d’études empiriques se sont centrées
sur le problème de l’utilisation du budget comme outil de suivi des écarts.
Le niveau de « rigidité » du budget, caractéristique clé du pilotage, se décompose en deux dimen-
sions. La question des révisions budgétaires divise. Pour Anthony (1988, p. 100) « si les circonstances
changent, le budget peut être révisé ». Cette pratique divise les praticiens : « Certaines équipes de
direction pensent que si le budget n’est pas révisé, le document ne représente plus la performance
prévisible. D’autres croient qu’une révision détruit la base d’analyse des écarts entre la performance
réelle et l’objectif sur lequel l’engagement avait été général lors de l’approbation du budget. » Même
si quelques études empiriques s’intéressent à cette notion (Merchant 1981 ; Brownell et Merchant
1990 ; Van Der Stede 2001), elle reste très peu abordée dans la littérature académique. Pourtant, ce
problème de la fixité ou non des budgets est aujourd’hui au cœur des débats pour les tenants de la
gestion sans budget. Les révisions budgétaires sont un élément structurant des pratiques budgétaires.
Certaines entreprises choisissent de combiner les avantages d’un budget fixe et des révisions.
Anthony (1988, p. 100) décrit cette solution comme « position intermédiaire permettant de préserver
le budget original tout en préparant périodiquement une estimation actuelle montrant une révision
de la performance finale prévisible ». Les tenants de la gestion sans budget proposent ainsi de rempla-
cer les prévisions annuelles par des « rolling forecasts » (Hope et Fraser 2003). On parlera dans ce cas
de reprévisions.

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1.2.3. BUDGET ET POSTÉVALUATION


La phase de postévaluation concerne l’évaluation des performances. Cet aspect du budget a été très
largement étudié dans le cadre du courant de recherche portant sur l’importance accordée aux don-
nées comptables pour évaluer la performance (RAPM, Reliance on Accounting Performance Measures).
On peut ainsi distinguer les entreprises selon l’utilisation forte ou faible qu’elles font du budget pour
évaluer la performance des responsables. Par ailleurs, au-delà de l’évaluation de la performance, le
budget sert parfois à attribuer des primes. Deux dimensions sont donc retenues en phase de posté-
valuation : l’utilisation du budget pour évaluer et l’utilisation du budget pour attribuer des primes.

1.2.4. LES DIMENSIONS TRANSVERSALES


Au regard de la littérature, quatre dimensions transversales, indépendantes des différentes phases,
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permettent de différencier les pratiques budgétaires.
Le thème de l’implication de la hiérarchie dans l’animation des outils de contrôle en général et
dans le processus budgétaire en particulier a émergé avec les travaux de Simons (1990, 1991, 1994).
Celui-ci montre que le rôle du budget ne sera pas le même selon l’implication de la hiérarchie dans le
processus. Zrihen (2002) met par exemple en évidence différents niveaux d’implication de la direc-
tion dans le processus budgétaire d’une entreprise en fonction des changements de dirigeants.
Dans une comparaison entre les budgets des administrations et des entreprises, Jones et al. (2000)
soulignent que le budget dans les administrations tend à être fortement détaillé et doit être exécuté tel
qu’il a été approuvé, alors que, dans le secteur privé, les budgets de divisions sont souvent économes
en détails, se limitant presque aux objectifs financiers à réaliser. Le niveau de détail du budget a trait
à la question de la délégation, c’est-à-dire à la liberté laissée aux opérationnels pour atteindre leurs
objectifs. Un niveau de détail faible permet une certaine décentralisation alors qu’un niveau de détail
élevé réduit l’activité du contrôlé à une simple exécution. On peut aussi retrouver dans des entreprises
du secteur privé des budgets plus ou moins détaillés (Merchant 1981).
Le niveau de formalisation d’une structure ou d’un outil est un élément qui a été largement mis
en avant par l’école d’Aston (voir par exemple Pugh et al. 1968). Une structure est formalisée « si les
règles qui encadrent les comportements sont formulées explicitement et précisément et si les rôles et
relations sont prescrits indépendamment des individus qui occupent une position dans la structure »
(Scott 2003, p. 35). En l’appliquant au budget, Ueno et Sekeraman (1992, p. 664) proposent la
définition suivante : « niveau de formalisation des règles et procédures contraignant la formulation
du budget ». Cette dimension a été peu étudiée mais on peut penser qu’il y a une grande diversité de
pratiques en la matière.
Au final, l’analyse de la littérature nous permet de retenir onze dimensions pour caractériser le
processus budgétaire : la participation, le type de négociation, la difficulté des objectifs, le suivi des
écarts, les révisions, les reprévisions, l’évaluation budgétaire, la rémunération budgétaire, l’implica-
tion de la direction, le niveau de détail et la formalisation.

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PRATIQUES BUDGÉTAIRES, RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET
PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 167

Figure 1
Les dimensions structurantes du processus budgétaire

• Participation des opérationnels


Finalisation
• Type de négociation

Implication de la direction
• Difficulté des objectifs

Niveau de détail

Formalisation
• Suivi des écarts
Pilotage

• Révisions
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• Reprévisions

• Évaluation
Post-eval.

• Rémunération

1.3. Le budget : rôle et critiques


Divers rôles sont attribués au budget. Anthony résume les finalités du budget et du processus de pré-
paration budgétaire en cinq points (Anthony 1988) : « (1) motiver les managers à dresser des plans,
(2) informer les managers de ce qui est attendu d’eux, (3) obtenir un engagement des managers, (4)
coordonner les différentes activités d’une organisation, (5) fournir un standard pour juger la perfor-
mance réelle. » De manière plus complète, on peut dire que le budget est présenté comme un moyen
d’évaluer la performance des managers, de motiver les responsables opérationnels, de communiquer
entre les différents niveaux hiérarchiques, de déployer la stratégie, de prévoir les besoins financiers,
de gérer les risques, de coordonner et de piloter les différentes activités de l’entreprise, d’autoriser les
dépenses, d’allouer les ressources et de communiquer avec les acteurs externes (actionnaires, créan-
ciers…) (Ekholm et Wallin 2000 ; Gignon-Marconnet 2000, 2003 ; Bouquin 2006).
Depuis l’étude d’Argyris (1952, 1953), le budget fait l’objet de critiques importantes. L’école des
relations humaines en contrôle de gestion s’est ainsi développée en étudiant ses effets négatifs sur
la motivation. Argyris souligne notamment que les budgets ne permettent pas de comprendre la
performance, s’intéressent à la performance passée, sont rigides et parfois irréalistes. Ils sont de plus
un moyen de pression qui crée de la tension, détruit la coopération et produit du stress. La solution
proposée par l’école des relations humaines est alors de promouvoir la participation des opérationnels
au budget pour favoriser leur implication. Au début des années 1990 la critique du budget reprend
de la vigueur. On reproche ainsi au budget d’être à l’origine de comportements opportunistes, de
provoquer des comportements conservateurs, de décourager la coopération, de ne plus être pertinent
dans un environnement devenu trop incertain, d’introduire des rigidités dans l’organisation, d’impo-
ser une culture de contrôle plutôt qu’une culture d’implication, de bloquer les innovations, d’être un

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PRATIQUES BUDGÉTAIRES, RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET
168 PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION

rituel, de prendre trop de temps pour une faible valeur ajoutée, de traduire une prédominance de la
rentabilité sur le court terme au détriment de la création de valeur sur le long terme et de se dérouler
sur un horizon annuel qui n’est plus adapté au cycle d’activité des entreprises (Hope et Fraser 2003 ;
Bescos et al. 2004). En France, cette critique s’est traduite par une enquête de la DFCG (Association
des Directeurs Financiers et des Contrôleurs de Gestion) qui se demandait au début des années 1990 :
Faut-il tuer le budget ? Une série de recherches ont été réalisées afin de comprendre les critiques
formulées à l’encontre du budget. Gignon-Marconnet (2003) mène une recherche qualitative dans
onze organisations françaises de taille et de secteur diversifiés pour identifier les rôles et critiques du
budget, indépendamment de l’identification de styles budgétaires. Elle montre que le maintien de
la gestion budgétaire tient plus à ses rôles humains (d’orientation des comportements et de sécurisa-
tion des individus) qu’à ses rôles économiques, souvent perçus comme mal remplis. Elle déclare en
outre en conclusion que son hypothèse « mériterait d’être vérifiée à l’occasion d’une recherche plus
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approfondie qu’une étude exploratoire ne portant que sur dix-huit entretiens » (Gignon-Marconnet
2003, p. 71). Bescos et al. (2004) semblent répondre à cette attente, en réalisant une étude quan-
titative pour expliquer les critiques budgétaires. Toutefois, leur approche s’intéresse essentiellement
aux facteurs de contingence externes. Le budget serait notamment d’autant plus critiqué que l’incer-
titude de l’environnement est grande ou que la stratégie de l’entreprise est d’innover ou de mettre
l’accent sur la qualité (Bescos et al. 2004). On peut toutefois s’interroger sur les critiques qui pèsent,
de manière uniforme, sur cet outil. Il existe, en effet, une grande diversité de pratiques budgétaires.
Berland (2004) recense et interprète les critiques faites aux budgets, à partir d’une analyse qualitative.
De un à quinze entretiens ont été menés, essentiellement auprès de contrôleurs de gestion de sept
organisations. Il conclut que les critiques autour du budget semblent se concentrer sur certains de ses
rôles. C’est lorsqu’il est utilisé comme outil de prévision-planification qu’il est le moins critiqué. En
revanche, dès qu’il sert à évaluer ou à coordonner les services, il semble que les managers rencontrent
des difficultés à l’utiliser et que des effets pervers apparaissent. Si elle soulève à juste titre la question
de la variété des pratiques budgétaires, cette recherche assimile toutefois implicitement perception
des rôles du budget et pratiques budgétaires. Comme Gignon-Marconnet, Berland appelle à une
extension de ses travaux : « Ces conclusions sont à tempérer par la taille réduite de l’échantillon étu-
dié. Il serait souhaitable d’élargir cette étude à un nombre plus important d’entreprises pour croiser
les fonctions attribuées au budget et les critiques afin de confirmer ou d’infirmer nos conclusions »
(Berland 2004). Notre objectif est de compléter ces études, en réalisant une analyse plus systéma-
tique, des rôles du budget et des critiques formulées à son encontre, en fonction des styles de pratiques
budgétaires plutôt qu’en fonction de facteurs de contingence externes.

2. Méthodologie
Cette recherche s’appuie sur la collecte et le traitement de 269 questionnaires auprès de directeurs
financiers et contrôleurs de gestion.
Préalablement à l’élaboration du questionnaire, nous avons jugé nécessaire d’être en contact avec
le terrain. Nous avons ainsi participé à un groupe de travail sur les pratiques budgétaires réunissant
une fois par mois onze contrôleurs de gestion d’entreprises de tailles diverses pendant un an. Nous
avons complété nos connaissances grâce à six entretiens avec des contrôleurs de gestion et directeurs

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PRATIQUES BUDGÉTAIRES, RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET
PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 169

administratifs et financiers appartenant à ces entreprises1. Ce travail a eu pour but d’acquérir une
« connaissance substantive » de l’objet étudié (connaissance directe de l’objet sans passer par le prisme
de la théorie) (Becker 2002). L’objectif pratique de cette démarche est double : maîtriser le vocabu-
laire employé par les contrôleurs et directeurs administratifs et financiers et s’assurer que les dimen-
sions retenues pour décrire le processus budgétaire sont pertinentes.
La suite de cette section présente l’échantillon, l’opérationalisation des concepts et la méthode de
classification retenue.

2.1. L’échantillon
Le questionnaire a été envoyé par courrier électronique à 1 451 directeurs administratifs et financiers
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(DAF), contrôleurs de gestion ou secrétaires généraux appartenant à une association professionnelle.
190 adresses se sont avérées invalides. Après deux relances, 314 personnes ont répondu dans un délai
de trois mois, ce qui correspond à un taux de réponse de 24,9 %. Sur ces 314 réponses, 269 sont
exploitables dans le cadre de cet article.
67 % des réponses proviennent de DAF, 28 % de responsables du contrôle de gestion ou de
contrôleurs de gestion et 5 % de secrétaires généraux ou directeurs généraux (la plupart du temps
adjoints aux finances). Afin d’assurer une certaine homogénéité des réponses, le questionnaire a été
envoyé à des contrôleurs ou DAF appartenant à une entreprise mono-activité ou travaillant au niveau
d’une division d’un groupe.
75 % des réponses obtenues concernent des organisations appartenant à un groupe. Le secteur et la
taille des entreprises ou des divisions ayant participé à l’enquête sont divers. L’échantillon est composé à
40 % d’entreprises de l’industrie manufacturière, à 5 % d’entreprises appartenant à d’autres industries,
à 17 % d’entreprises du secteur du commerce, à 13 % d’entreprises ayant des activités financières, à
15 % d’entreprises réalisant des activités de service aux entreprises et à 10 % d’autres activités de service.
La taille des entreprises ou divisions ayant participé à l’enquête est donnée ci-dessous.

Tableau 2
Caractéristiques des organisations étudiées en termes de taille
Nombre de personnes 30 à 49 50 à 250 250 à 500 500 à Plus de 2000
dans l’entité personnes personnes personnes 2000 personnes

Pourcentage 8% 32 % 20 % 28 % 12 %

La taille donnée ici correspond à la taille de l’entité, de la division ou de la filiale étudiée et non à
la totalité de l’entreprise si celle-ci exerce plusieurs métiers2.
L’appartenance des répondants à une association professionnelle constitue un biais de l’étude
réalisée puisqu’elle limite l’échantillon en ne considérant que des entreprises dont au moins un DAF
ou un contrôleur de gestion a fait une démarche volontaire d’adhésion. En revanche, hormis une sur-
représentation des entreprises ayant une activité financière, la représentation des différents secteurs
dans l’échantillon final est proche de celle des entreprises françaises de plus de 10 salariés telle qu’elle
est présentée par l’INSEE3.

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PRATIQUES BUDGÉTAIRES, RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET
170 PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION

Il aurait évidemment été intéressant de s’adresser directement aux managers. Cependant, ces der-
niers se sentent peu concernés par des enquêtes sur le budget et en général les taux de réponse sont
faibles. Par ailleurs, plusieurs arguments plaidaient en faveur du choix de s’adresser aux contrôleurs
de gestion. Tout d’abord, notre étude exploratoire nous a permis de constater que les contrôleurs
de gestion et directeurs administratifs et financiers ont une bonne vision de la manière dont les
managers utilisent les outils de contrôle. Ils sont capables de voir l’intérêt que ceux-ci y portent et les
enjeux qui sont associés aux outils ainsi que leurs limites. Il semblerait ainsi que ce n’est pas parce
que le processus budgétaire est au cœur de leur travail que les directeurs administratifs et financiers
ou les contrôleurs de gestion ne sont pas capables de prendre du recul par rapport à l’outil. Zrihen
(2002, p. 160) constate même que « les opérationnels sont souvent moins critiques quant à la perti-
nence de l’outil budgétaire, alors que les financiers sont beaucoup plus réalistes sur le rôle de l’outil
budgétaire ». En outre, le choix de s’adresser aux contrôleurs de gestion permet d’avoir un taux de
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réponse relativement fort. Enfin, d’autres chercheurs ont fait ce choix. Par exemple, pour la France,
Trahand (1980), Berland (2004) ou Bescos et al. (2004), tout en travaillant sur le même thème, ont
choisi d’interviewer la même population. Shields et Young (1993, p. 271) font un choix identique et
le justifient en soulignant que les contrôleurs « jouent un rôle clé dans la configuration du système
d’information et de contrôle d’une entreprise et sont donc capables d’apprécier le processus budgé-
taire (probablement plus que le manager moyen) » et qu’ils « ont un accès direct et fréquent au top
management pour discuter des thèmes liés au design et à la maintenance des systèmes de contrôle ».

2.2. Les échelles de mesure


Les variables permettant de caractériser les pratiques budgétaires ont été opérationnalisées par des
échelles composées de plusieurs items à cinq intervalles de style Lickert avec ancrage à gauche et à
droite (pas d’accord/d’accord). Ces échelles ont été construites à partir d’une revue de littérature sur
les échelles utilisées dans la recherche en contrôle de gestion, dont les résultats ont été systématique-
ment confrontés aux données collectées sur le terrain (annexe 1)4. Elles ont fait l’objet d’un prétest
auprès de trois universitaires spécialistes en contrôle de gestion, d’un universitaire spécialiste de l’ad-
ministration de questionnaires et de quatre professionnels (trois contrôleurs de gestion et un directeur
administratif et financier). Les questions ont été reformulées afin de tenir compte des remarques
émises lors de ces prétests. Un ensemble de travaux statistiques a été réalisé sur ces échelles afin d’opé-
rationnaliser les pratiques budgétaires : analyse factorielle exploratoire et confirmatoire, calcul des
indices de fiabilité, de validité convergente et de validité discriminante. Globalement, les indices de
fiabilité et de validité sont corrects et suggèrent des propriétés statistiques acceptables pour le modèle
de mesure retenu (voir annexe 2).
Les rôles du budget, pour leur part, ont été opérationnalisés par 12 items à cinq intervalles de style
Lickert avec ancrage à gauche et à droite (pas d’accord/d’accord). Les analyses factorielles réalisées sur
les rôles du budget permettent de faire émerger quatre rôles majeurs du budget : son rôle managérial
pour évaluer les managers, les motiver et les responsabiliser ; son rôle stratégique pour décliner la
stratégie, prévoir les besoins financiers, coordonner les activités ; son rôle administratif d’autorisation
de dépenses et d’allocation de ressources et son rôle de communication avec les acteurs externes (voir
annexe 3). Les critiques du budget ont été opérationnalisés par 11 items à cinq intervalles de style

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PRATIQUES BUDGÉTAIRES, RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET
PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 171

Lickert avec ancrage à gauche et à droite (pas d’accord/d’accord). L’étude des statistiques descriptives
montre que le niveau des critiques est de manière surprenante assez faible. Sur l’échelle de 1 (pas
d’accord) à 5 (d’accord) utilisée, les moyennes obtenues vont de 2,1 à 3,16.
Les analyses factorielles réalisées permettent de faire émerger quatre types de critiques : la critique
des effets pervers du budget (comportements opportunistes et conservateurs et effets sur la coopéra-
tion) ; la critique de l’inadaptation à l’environnement (le budget n’a plus de pertinence dans un envi-
ronnement devenu trop incertain, il introduit des rigidités, impose une culture de contrôle et bloque
les innovations) ; la critique du rituel (le budget est un rituel et prend trop de temps) ; la critique du
court terme (le budget traduit une prédominance du court terme et se déroule sur un horizon ina-
dapté) (voir annexe 4).
Par ailleurs, pour affiner la compréhension des critiques, nous avons posé trois questions com-
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plémentaires : « Vous êtes satisfait du processus budgétaire (pas d’accord/d’accord) » ; « Les managers
sont satisfaits du processus budgétaire (pas d’accord/d’accord) » ; « Le budget est un instrument de
gestion majeur (pas d’accord/d’accord) ». Diverses questions sur les caractéristiques des entreprises
étudiées (stratégie, industrie, taille, actionnariat, formation des dirigeants, technologie et incertitude
de l’environnement notamment) ont également été posées dans le cadre du questionnaire. Lors de la
discussion des idéaux types, les caractéristiques des entreprises seront donc présentées lorsqu’il y a des
différences significatives entre les groupes.

2.3. Méthode de classification et construction de la typologie


Les pratiques budgétaires similaires ont été regroupées en procédant à une analyse classificatoire.
Cette analyse suppose de choisir un algorithme de classification, c’est-à-dire de savoir « quelle pro-
cédure utiliser pour regrouper correctement des objets distincts dans des classes » (Thiétart et coll.
2003, p. 381). La partition a été réalisée par classification ascendante hiérarchique. Le critère d’agré-
gation retenu est l’algorithme de Ward dont le but est de minimiser la variance interne de chaque
classe et maximiser la variance entre classes5. Des « itérations de consolidation » ont été réalisées afin
d’améliorer la qualité de la partition (Cisia-Ceresta 2001, p. 110) en minimisant l’impact des don-
nées extrêmes sur la catégorisation lorsque l’on utilise l’algorithme de Ward (Ketchen et Shook 1996,
p. 452). Le choix du nombre de classes est proposé par le logiciel SPAD qui identifie le nombre de
classes permettant d’obtenir le meilleur compromis entre la recherche de parcimonie et la nécessité de
regrouper des individus relativement similaires au sein de ces classes.
Ce travail a ainsi permis de proposer une taxinomie des pratiques budgétaires des groupes étudiés.
Pour construire la typologie, nous avons combiné analyse classificatoire (taxinomie) et analyse typo-
logique. L’analyse typologique consiste « à comparer les résultats d’une enquête à une idée abstraite
construite par le chercheur en fonction de son point de vue » (Schnapper 1999, p. 5). Pour aider à l’in-
terprétation des classes formées, nous avons ainsi pris en compte dans l’analyse, en plus des variables
qui ont servi à construire la typologie (variables actives) des variables supplémentaires. Ces variables,
appelées illustratives, sont reliées a posteriori aux composantes principales ou aux groupes qui ressor-
tent de la typologie. Elles permettent de « conforter l’interprétation des axes [ou des groupes] par des
variables n’ayant pas servi à les déterminer » (Saporta 1990, p. 231). Pour déceler les variables actives
et illustratives (quantitatives ou qualitatives) représentatives d’un groupe ou d’un facteur, nous avons

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172 PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION

utilisé le critère de valeur test de Lebart et al. (2000). L’ensemble des questions ayant été posées sur
les pratiques budgétaires ainsi que sur les rôles et critiques ont été utilisées comme variables illustra-
tives de la typologie. Quelques variables de contingence du budget (Sponem 2002) sont également
discutées (voir annexe 5).
Nous avons discuté les groupes obtenus à partir des typologies théoriques existantes afin de tenter
d’en proposer des idéaux types.
La classification réalisée et son interprétation dans le cadre d’une typologie ont fait l’objet d’un
retour aux personnes ayant répondu aux questionnaires sous forme de « benchmark ». Quelques com-
mentaires et retours spontanés de la part de ces praticiens ont dans l’ensemble mis en évidence la per-
tinence de la typologie à leurs yeux (quel que soit le groupe dans lequel leur entreprise était classée).
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3. Résultats
Dans un premier temps, une taxinomie permettant de classer les entreprises de l’échantillon en fonc-
tion de leurs pratiques budgétaires est proposée. Les caractéristiques de chaque groupe sont étudiées
et comparées entre groupes. Dans un second temps, pour mieux comprendre les fonctions du bud-
get, les rôles et critiques qui sont associées au budget sont examinés. Ceci permet de caractériser les
groupes issus de la taxinomie par les rôles et critiques associés au budget et de rapprocher ces groupes
des modèles théoriques proposés dans la littérature.

3.1. Classification des pratiques budgétaires


La classification ascendante hiérarchique est réalisée sur les résultats d’une analyse en composantes
principales. Une première analyse en composantes principales est menée sur les scores factoriels des
différentes dimensions6. Deux autres analyses en composantes principales sont réalisées : sur les scores
calculés à partir de la moyenne des items qui composent chaque dimension7 et sur une analyse facto-
rielle multiple. Les résultats obtenus sont sensiblement équivalents à ceux obtenus à partir des scores
factoriels. De ces analyses factorielles ressortent deux axes majeurs (figure 2).
L’axe 1 « implication managériale » résume 30 % de la variance globale des onze dimensions rete-
nues pour caractériser les processus budgétaires. Il permet de distinguer les entreprises selon le niveau
d’implication de la direction et de suivi des écarts. Dans une moindre mesure, l’axe semble aussi dis-
tinguer les entreprises selon le niveau de participation, de formalisation et selon le type de négociation
budgétaire. Enfin, cet axe suggère que lorsqu’il y a une faible implication de la direction et un faible
suivi des écarts, les objectifs budgétaires sont considérés comme difficiles.
L’axe 2 regroupe 13 % de la variance. Il permet de distinguer les entreprises dans lesquelles le
budget est utilisé pour évaluer la performance et attribuer les primes, des entreprises dans lesquelles
le budget fait l’objet de révisions et où il existe une forte participation des opérationnels.

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PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 173

Figure 2
Analyse en composantes principales sur les scores factoriels :
représentation graphique des construits sur les deux premiers axes factoriels

Facteur 2 – 13,23 %

0,8
Rémunération(f)

Évaluation(f)

0,4
Difficulté (f)
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Re-prévisions (f)
Écart (f)
0
Formalisation (f)

Implication (f)
Détail (f)

Participation (f)
– 0,4 Négociation (f)
Révisions (f)

– 0,8

Facteur 1 – 30,08 %

– 0,8 – 0,4 0 0,4 0,8

L’axe 3 regroupe 9 % de la variance. Il permet de distinguer les entreprises suivant le niveau de


reprévisions et de révisions. Reprévisions et révisions semblent s’opposer à une participation impor-
tante et à une négociation opérationnelle. Les trois axes étudiés expriment au final plus de 50 % de
la variance des onze variables latentes qui nous ont permis de caractériser les pratiques budgétaires.
Pour évaluer l’incidence des choix de méthode sur le nombre de groupes à retenir, nous avons
réalisé des classifications ascendantes hiérarchiques sur les différentes données et en retenant un
nombre différent d’axes factoriels8. Quelle que soit la méthode choisie, une certaine stabilité se dégage
en ce qui concerne les groupes constitués. La partition optimale la plus courante (quelle que soit la
méthode retenue) est de cinq groupes dont les caractéristiques sont décrites dans le tableau 39.

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174 PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION

Tableau 3
Variables constitutives des différents groupes10
groupe 1 groupe 2 groupe 3 groupe 4 groupe 5

Participation 0,375 (**) -0,292(**) 0,672(**) 0,317(**) -1,245(**)

Négociation 0,114 -0,210 (*) 0,821(**) 0,000 -0,927(**)

Difficulté 0,104 0,116 -0,431 (**) -0,189(*) 0,620(**)

Écart 0,296 (*) 0,070 0,842(**) -0,298(**) -1,051(**)

Reprévisions -1,521 (**) 0,467(**) 0,487(**) 0,014 -0,191


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Révisions -0,756 (**) -0,230(*) -0,002 0,712(**) -0,120

Évaluation 0,288 (*) 0,609(**) 0,656(**) -0,870(**) -0,721(**)

Rémunération -0,126 0,806 (**) 0,421(**) -0,820(**) -0,428(**)

Implication 0,474 (**) -0,045 0,928(**) -0,123 -1,390(**)

Détail 0,146 -0,254 (*) 0,849(**) -0,096 -0,795(**)

Formalisation 0,122 0,052 0,807 (**) -0,331(**) -0,805(**)

La classification ascendante hiérarchique réalisée sur les onze dimensions des pratiques budgé-
taires suggère donc de distinguer cinq groupes de pratiques. Ces groupes se différencient principale-
ment en fonction de l’implication de la direction (axe 1), de l’utilisation qui est faite du budget pour
évaluer la performance des managers (axe 2) et du niveau de révisions et de reprévisions (axe 3). Le
tableau ci-dessous synthétise les caractéristiques des pratiques budgétaires des différents groupes.

Tableau 4
Pratiques budgétaires des différents groupes
Groupe Caractéristiques

1 L’implication de la direction dans le budget est forte. Il est une référence qui découle des
prévisions commerciales et du plan stratégique. Il constitue un objectif à atteindre, défini
conjointement entre la direction et les opérationnels (forte participation). Il est une base de
discussion pendant l’année et les écarts au budget font l’objet d’une attention importante
mais il fait l’objet de peu de révisions ou de reprévisions. En fin d’année, il permet d’évaluer la
performance des managers (sans que ceci se traduise automatiquement par des primes).

2 Le budget est utilisé comme un outil d’évaluation. Il se caractérise par un très fort lien entre
l’atteinte des objectifs budgétaires et l’évaluation / la rémunération. De nombreux objectifs
financiers sont fixés et doivent être atteints. L’atteinte de ces objectifs influence l’évaluation de
la performance et l’octroi de primes. Les objectifs sont plus difficiles que la moyenne et sont
plus rarement atteints.

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PRATIQUES BUDGÉTAIRES, RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET
PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 175

Groupe Caractéristiques

Parallèlement au processus budgétaire, un système de reprévisions qui permet de piloter


l’entreprise a été développé. Les entreprises de ce groupe font plus de reprévisions que
la moyenne. On peut postuler deux raisons de la mise en place de ce système. Première
explication : puisque les objectifs budgétaires sont difficiles, il arrive que les réalisations soient
éloignées de ces objectifs. Le budget ne peut donc plus être utilisé pour piloter l’entreprise
et un système de reprévisions parallèle au processus budgétaire est nécessaire. Seconde
explication : les parties prenantes externes veulent connaître la situation de l’entreprise et,
sachant que le budget n’est pas une bonne référence, exigent des reprévisions.
Enfin, le budget est moins détaillé et moins participatif que dans les autres groupes. Il est
rarement révisé et la négociation budgétaire n’a que peu de contenu opérationnel.

3 Le budget est un outil formalisé de discussion. La hiérarchie et l’ensemble des managers y sont
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largement impliqués. La participation des opérationnels à la définition du budget est importante
et les réunions budgétaires permettent de discuter des plans d’action avec les commerciaux,
les marketeurs et les stratèges en se basant sur le plan stratégique défini au préalable. La
négociation porte ainsi sur des éléments opérationnels. Le budget qui en résulte est plus
détaillé que la moyenne, découpé en périodes courtes et comporte de nombreux objectifs
opérationnels et financiers. Il est souvent assez différent du budget de l’année précédente et
laisserait moins de slack aux managers. Il peut néanmoins s’adapter au niveau d’activité (budget
flexible). En cours d’année, le budget est utilisé comme base de discussion des changements
en cours et de nombreuses reprévisions sont effectuées. Les écarts au budget sont souvent
calculés et observés par la direction. Le budget donne en général un droit d’engagement aux
opérationnels. Les objectifs budgétaires sont, au final, souvent atteints ex post bien qu’ils
paraissent difficiles ex ante. Ils sont utilisés pour évaluer les managers et leur attribuer des
primes.

4 Le budget est construit de manière participative et peu formalisée. Il est considéré comme
assez facile à réaliser et, ex post, les objectifs budgétaires sont en général atteints. En cours
d’année les écarts au budget sont moins suivis qu’en moyenne et plus rarement calculés :
la direction s’implique moyennement dans le processus budgétaire et celui-ci n’est pas une
base de discussion des changements qui interviennent dans l’entreprise. Ce qui caractérise
particulièrement les entreprises du groupe 4, c’est la faible utilisation du budget pour évaluer la
performance des responsables opérationnels ou leur attribuer des primes.

5 La direction s’implique peu dans le processus budgétaire. Celui-ci est d’ailleurs assez peu
formalisé (bien souvent, il n’y a pas de lettre de cadrage) et peu détaillé. La participation des
opérationnels, mais aussi des services marketing et stratégie, à la construction du budget est
peu importante. Le budget qui en résulte est peu détaillé et peu lié à des plans d’actions (en
général, aucun plan d’action n’est réalisé avant le budget). En cours d’année, le suivi des écarts
est limité (les écarts sont peu suivis par la direction) et le budget ne constitue pas une base de
discussion des changements en cours. Il ne donne, de toute façon, pas droit d’engagement des
dépenses. Les objectifs budgétaires sont rarement atteints. Ils sont pourtant considérés par les
répondants comme plus simples que la moyenne. Ces objectifs sont peu utilisés pour évaluer les
managers ou leur attribuer des primes.

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. 159 à 194)

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PRATIQUES BUDGÉTAIRES, RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET
176 PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION

3.2. Pratiques budgétaires, rôles et critiques


Les groupes sont caractérisés par les rôles et critiques pour lesquels ils diffèrent de la moyenne géné-
rale. Nous utilisons, comme précédemment le critère de valeur test pour caractériser les groupes.

Tableau 5
Rôles et critiques du budget11
Variables Groupe 1 Groupe 2 Groupe 3 Groupe 4 Groupe 5

Budget actionnarial 0,089 -0,146 0,149 -0,050 -0,003

Budget administratif 0,009 -0,034 0,362 (**) 0,071 -0,556(**)


Rôles
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Budget managérial 0,275 (*) 0,369** 0,500(**) -0,440(**) -0,773(**)

Budget stratégique -0,159 -0,426** 0,459 (**) 0,242(*) -0,274(*)

Contrainte -0,191 0,192* -0,274 (**) 0,052 0,185


Critiques

Court terme 0,048 0,003 -0,026 0,181 (*) -0,256(*)

Effets pervers 0,037 0,225 (*) -0,327(**) 0,072 0,016

Rituel 0,200 0,256 (**) -0,403(**) -0,125 0,233(*)

Le budget est un instrument 0,190 0,141 0,752 (**) -0,347(**) -0,877(**)


de gestion majeur
Autres

Le budget apporte satisfaction 0,172 -0,144 0,783 (**) -0,202(*) -0,720(**)


(aux financiers)

Le budget apporte satisfaction 0,105 -0,183 (*) 0,726(**) -0,122 -0,692(**)


(aux managers)

Dans le groupe 1, les répondants mettent en avant les rôles managériaux des budgets dans leur
organisation : ils servent à définir les responsabilités et à contractualiser les engagements, à motiver les
opérationnels, à évaluer la performance et à communiquer entre les niveaux hiérarchiques. En revanche,
il est moins utilisé qu’en moyenne dans une optique stratégique pour prévoir les besoins financiers ou
coordonner les diverses activités et il constitue une référence fixe (peu de révisions et de reprévisions). Il
est pourtant présenté comme un instrument majeur dont les financiers et les managers sont la plupart
du temps satisfaits. D’ailleurs, il n’est pas ressenti par les répondants comme une contrainte, comme
introduisant des rigidités dans l’organisation ou comme un dispositif qui bloquerait les innovations. Les
répondants soulignent qu’il peut tout de même entraîner des comportements opportunistes et conser-
vateurs et parfois apparaître comme un rituel. Les caractéristiques du groupe 1 semblent se rapprocher
du contrôle budgétaire serré tel qu’il est évoqué par Anthony et formalisé par Van der Stede (2001). Plus
précisément, il s’apparente à un budget strict. L’examen des variables de contingence montre que le bud-
get strict est utilisé dans des entreprises qui sont rarement cotées en bourse, qui sont rarement du secteur
des services aux entreprises, qui se caractérisent par une appartenance à un groupe peu fréquente et par
une technologie plus incertaine que la moyenne (voir annexe 5).

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PRATIQUES BUDGÉTAIRES, RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET
PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 177

Dans le groupe 2, le budget est présenté par les répondants comme un outil de management qui
sert à évaluer la performance des managers, à définir les responsabilités, à contractualiser les engage-
ments et à motiver les responsables opérationnels. Il semble moins utilisé que dans les autres groupes
pour déployer la stratégie, communiquer entre les différents niveaux hiérarchiques, coordonner les
différentes activités, allouer les ressources ou autoriser les dépenses. La construction du budget telle
qu’elle est réalisée (non participative, non orientée sur les dimensions opérationnelles) conduit les
répondants à considérer que ce budget peu pertinent pour le pilotage : le budget est présenté comme
un instrument majeur mais qui apporte moins de satisfactions qu’en moyenne. Les personnes inter-
rogées soulignent qu’il prend trop de temps et qu’il est vu comme un rituel qui décourage la coopé-
ration, entraîne des comportements opportunistes et conservateurs, impose une culture de contrôle,
et traduit une prédominance du court terme. Plus qu’en moyenne, il bloque les innovations, introduit
des rigidités dans l’organisation et n’est pas pertinent pour faire face aux évolutions de l’environne-
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ment. Ces différents éléments suggèrent que dans ces entreprises, le modèle en place se rapproche du
contrôle budgétaire diagnostique mis en évidence par Simons (1987b, 1990). L’examen des variables
de contingence suggère que le budget diagnostique est mis en place dans des grandes entreprises la
plupart du temps cotées en bourse, qui appartiennent presque toutes à un groupe. La formation des
dirigeants dans ces entreprises est plus souvent qu’ailleurs financière ou comptable et plus rarement
qu’ailleurs une formation d’ingénieur.
Les réponses obtenues dans les entreprises du groupe 3 se caractérisent par une utilisation inten-
sive du budget pour remplir des rôles multiples : management, déploiement de la stratégie, allocation
de ressources, autorisation des dépenses et même de discussion avec les actionnaires. Alors qu’il est
considéré par les répondants comme un instrument majeur et qu’il remplit plus qu’ailleurs tous
les rôles possibles du budget, les financiers et les managers affirment être globalement satisfaits du
budget. Le niveau des différentes critiques émises par les répondants est sensiblement inférieur à la
moyenne : il n’est vu ni comme une contrainte, ni comme rituel et n’aurait pas d’effets pervers. Ce
constat nous conduit à nous interroger sur la validité de l’hypothèse d’Arwidi et Samuelson (1993)
selon laquelle la multiplication des rôles attribués au budget expliquerait les critiques dont il fait
l’objet. L’adhésion que ce style de budget suscite pourrait s’expliquer par son mode de construction
(formalisé, très participatif et orienté vers la discussion opérationnelle) et d’utilisation (forte impli-
cation de la direction et reprévisions) qui en font un outil central pour discuter des changements
en cours et faire converger l’entreprise vers les attentes des actionnaires. L’utilisation qui en est faite
pour évaluer et rémunérer ne semble pas nuire à sa pertinence. Il semblerait que dans ces entreprises,
le budget est utilisé dans un « esprit de jeu » tel qu’il a été prôné par Hofstede (1967). Les caractéris-
tiques du budget dans le groupe 3 semblent en faire un outil budgétaire interactif, tel qu’il a été décrit
par Simons (1987b) chez Johnson & Johnson. L’examen des variables de contingence suggère que le
budget interactif est utilisé dans des grandes entreprises qui ont un horizon d’investissement lointain,
sont souvent cotées en bourse, qui appartiennent à un groupe et ont une stratégie prospectrice.
Dans le groupe 4, les réponses obtenues suggèrent que le budget est utilisé dans sa composante
stratégique. Les personnes interrogées mettent en évidence que le budget sert à coordonner les acti-
vités, à allouer les ressources, à prévoir les besoins financiers, à déployer la stratégie et à autoriser les
dépenses. Le budget est toutefois perçu comme moins important qu’en moyenne : il est moins utilisé
qu’ailleurs pour responsabiliser, motiver ou communiquer avec les acteurs externes. Managers comme

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PRATIQUES BUDGÉTAIRES, RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET
178 PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION

financiers en seraient également moins satisfaits qu’en moyenne. Il n’est pas vu comme un rituel mais
est critiqué, plus que dans les autres groupes, pour sa temporalité inadaptée, sa tendance à décourager
la coopération (et ce, en dépit de la participation importante des opérationnels à la construction du
budget), à provoquer des comportements conservateurs et son orientation court terme. Le budget tel
qu’il est utilisé dans le groupe 4 a des caractéristiques proches du contrôle budgétaire souple d’Anthony
(1988). L’examen des variables de contingence permet de constater que le budget souple se trouve
dans des entreprises rarement cotées en bourse qui appartiennent moins souvent que la moyenne de
l’échantillon observé à un groupe.
D’après les répondants, dans les entreprises du groupe 5, le budget sert moins qu’ailleurs à res-
ponsabiliser, à motiver, ou à évaluer : il est peu utilisé comme outil de management. Il n’est pas non
plus considéré comme un outil stratégique : il sert peu à allouer les ressources, coordonner, gérer
les risques ou piloter. En outre, il est utilisé moins fréquemment que dans les autres groupes pour
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autoriser les dépenses, déployer la stratégie ou communiquer avec les acteurs externes. En résumé, le
budget n’est pas vu par les répondants des entreprises du groupe 5, comme un instrument majeur.
Ni les managers, ni les financiers ne semblent satisfaits du processus budgétaire : il est vu comme un
rituel et impose une culture de contrôle plutôt qu’une culture d’implication. Plus qu’ailleurs, on lui
reproche d’être inadapté à l’environnement, rigide, long et de décourager la coopération. L’utilisation
du budget dans le groupe semble se rapprocher des caractéristiques du contrôle budgétaire interperson-
nel de Merchant (1981). Dans ces organisations, on peut penser que le contrôle budgétaire n’est pas
un mode prédominant de coordination et de contrôle. Le budget semble construit dans ces entre-
prises à titre indicatif. D’autres types de contrôles peuvent alors exister avoir une certaine importance
(la supervision directe, le clan ou la hiérarchie, par exemple) (Ouchi 1979). L’examen des variables
de contingence semble montrer que le budget indicatif concerne des entreprises plus souvent que la
moyenne du secteur du commerce, qui ont rarement des dirigeants ayant une formation de financier
ou de comptable et qui ont un effectif plus faible que la moyenne.
Les cinq idéaux types (strict, diagnostique, interactif, souple et indicatif) peuvent être replacés sur
les deux dimensions qui différencient le plus les pratiques budgétaires : l’implication de la direction
et l’évaluation (figure 4)12.
Le troisième axe différencie les entreprises selon le niveau de révisions et de reprévisions du bud-
get. Ainsi, le style « budget strict » est au premier plan : il se distingue par son très faible niveau de
révision et de reprévision. À l’opposé les budgets souple et interactif ont des niveaux élevés de révision
et de reprévision, les budgets diagnostique et interactif se situant entre ces deux plans.

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PRATIQUES BUDGÉTAIRES, RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET
PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 179

Figure 3
Les cinq styles budgétaires
Évaluation
+ Re-prévisions
+

Le budget comme outil


Budget de management
diagnostique

Budget

Implication de
la direction
indicatif

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Budget +
strict
Budget
interactif
Budget
souple

Le budget comme outil


stratégique

4. Discussion et conclusion
La classification ascendante hiérarchique à partir des données recueillies sur 269 entreprises fait
apparaître cinq styles de pratiques budgétaires. Ces groupes attribuent des rôles et adressent des cri-
tiques différentes au budget.
Cinq styles budgétaires émergent des résultats obtenus et de l’analyse qui en est faite : le budget
strict, le budget diagnostique, le budget interactif, le budget souple et le budget indicatif. Ils se distin-
guent principalement en fonction du niveau d’implication de la hiérarchie dans le processus budgé-
taire, de la participation des opérationnels et du suivi des écarts, du type de négociation budgétaire,
de l’utilisation qui est faite du budget pour évaluer la performance et pour attribuer des primes et,
enfin, du niveau de reprévisions et de révisions.
Le premier apport de cette recherche est de proposer une approche configurationnelle (Miller
1996) du budget permettant de lier ensemble les différentes dimensions structurantes du processus
budgétaire. Ce travail de catégorisation permet de montrer que si les typologies d’Anthony et de
Simons ne sont pas identiques, elles ne sont pas non plus contradictoires. Les différences entre ces
typologies s’expliquent par une attention portée sur des dimensions différentes du processus budgé-
taire. Cette recherche prend, en effet, en compte d’un plus grand nombre de dimensions du processus
budgétaire et amène à considérer une plus grande variété de pratiques que celles mises en évidence
habituellement qui n’opposent, en général, que deux styles.

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180 PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION

Tableau 6
Pratiques budgétaires, rôles et critiques : synthèse des résultats
Budget Budget Budget Budget Budget
strict diagnostique interactif souple indicatif

Implication de Forte Moyenne Très forte Moyenne Faible


la direction

Participation Forte Faible Très forte Forte Très faible

Type de Financière Financière Financière et Opérationnelle Financière


négociation opérationnelle

Suivi des écarts Moyen Moyen Important Peu important Très peu
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important

Évaluation Forte Forte Très forte Faible Faible


budgétaire

Rémunération Moyenne Très forte Forte Très faible Faible


budgétaire

Reprévisions Très rares Fréquentes Très fréquentes Moyennes Moyennes

Révisions Très rares Rares Moyennes Très fréquentes Moyennes

Rôles du Managérial Managérial Managérial et Stratégique ?


budget stratégique

Critiques Assez Fortes Très faibles Faibles Plus fortes


faibles qu’en
moyenne

Cette recherche met en évidence la grande diversité des pratiques en matière de budget. Le bud-
get diagnostique et le budget strict sont des outils de management par objectifs. Le budget souple
est un outil de déploiement de la stratégie. Le budget interactif concilie management par objectifs
et déploiement de la stratégie. Le budget indicatif n’a pas de fonction apparente définie. En outre,
l’observation du tableau 12 indique que différents « styles » de « contrôle budgétaire » sont possibles.
En effet, les budgets strict, diagnostique et interactif correspondent différentes formes de ce qui est
généralement appelé « contrôle budgétaire » (c’est-à-dire l’utilisation du budget pour suivre les résul-
tats en cours d’année et évaluer la performance en fin d’année).
En ce qui concerne les critiques formulées à l’encontre du budget, plusieurs résultats méritent d’être
soulignés. Tout d’abord, contrairement à l’hypothèse émise par Arwidi et Samuelson (1993), il semble
que la multiplication des rôles alloués au budget n’entraîne pas forcément des critiques. Ainsi, dans
le groupe « budget interactif », le budget est utilisé à la fois comme outil de management et comme
outil stratégique, et fait pourtant l’objet de peu de critiques. En revanche, et de manière cohérente
avec les résultats de Berland (2004), le budget est critiqué de manière plus importante dans le groupe
« budget diagnostique » qui l’utilise uniquement pour responsabiliser, motiver et contractualiser. Les
résultats suggèrent que les critiques concernant l’utilisation du budget pour évaluer les managers et leur

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PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 181

attribuer des primes peuvent être atténuées lorsque l’évaluation est couplée à d’autres éléments. Ainsi,
les budgets interactif et diagnostique servent tous deux à évaluer et attribuer des primes. Une forte
participation, une négociation opérationnelle, un suivi important des écarts et une forte implication
de la direction permettent au budget interactif d’être peu critiqué (à l’inverse du budget diagnostique).
En effet, le budget interactif semble servir d’outil central pour organiser la discussion et discuter des
choix stratégiques : il est légitime de l’utiliser comme élément intervenant dans l’évaluation de la per-
formance et l’attribution de primes. Au contraire, le budget diagnostique ne sert pas à discuter mais à
évaluer ex post, il est vu comme un outil de sanction et non comme un outil de gestion utile au suivi
de l’activité. Ce n’est pas l’utilisation du budget pour évaluer la performance qui est critiquée en tant
que telle, mais son utilisation strictement mécanique. L’interaction entre les différentes composantes
du processus budgétaire permet d’expliquer le caractère peu conclusif des recherches menées sur l’effet
de l’utilisation du budget pour évaluer la performance (Hartmann 2000). Cette recherche montre de
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plus que les effets de l’évaluation budgétaire ne dépendent pas uniquement de facteurs de contingence
externes mais aussi des pratiques budgétaires elles-mêmes. On constate ainsi que le budget est peu
critiqué lorsque la participation des opérationnels et l’implication de la direction sont importantes.
En effet, les budgets strict, interactif et souple sont peu critiqués alors que leurs pratiques divergent
fortement (en ce qui concerne l’évaluation, le type de négociation et la flexibilité du budget). Leur
point commun réside en un niveau important de participation des opérationnels et d’implication de
la direction. Ce résultat suggère que lorsque le budget est un outil de discussion, d’échange voire de
socialisation des individus dans l’organisation, ils en sont satisfaits. Nos résultats se rapprochent ainsi
des conclusions d’Hofstede (1967) qui liait les effets bénéfiques du budget à un « esprit de jeu ».
Les résultats obtenus ne sont pas exempts de limites. Ils s’appuient notamment sur des réponses
collectées auprès de contrôleurs de gestion et de directeurs administratifs et financiers. Il aurait cer-
tainement été utile d’avoir plusieurs répondants par entreprise pour confirmer la validité des propos
rapportés par les contrôleurs. Il nous semble cependant, au regard de l’étude exploratoire réalisée, que
ceux-ci peuvent avoir une vue critique et globale des outils qu’ils utilisent.
En dépit de ces limites, cette recherche montre finalement qu’en fonction des pratiques, les rôles
du budget et les critiques qui lui sont adressés différent. On peut alors s’interroger sur la validité des
critiques qui pèsent, de manière uniforme, sur cet outil et qui poussent certains consultants à pro-
poser une suppression pure et simple du budget (Hope et Fraser 2003). Quel crédit accorder cette
solution ? S’agit-il d’une de ces modes si courantes dans le monde du management ? De fait, certains
contrôleurs de gestion se montrent sceptiques vis-à-vis de cette proposition :
« La complexité de l’environnement oblige les managers à raisonner de manière complexe et non à
balayer cette complexité en se réfugiant derrière la réponse simpliste : le budget ne sert plus à rien.
Comment mobiliser des leviers de financements pour faire adhérer les actionnaires et les personnels
internes de l’entreprise si les objectifs stratégiques ne sont ni chiffrés et ni évalués pour traduire
opérationnellement les plans d’actions ? » (Directeur du contrôle de gestion, Entreprise d’assurance).
Plutôt que de préconiser la suppression du budget, sans résoudre les problèmes de planification,
de coordination et d’incitation, ne faudrait-il pas s’interroger sur les bonnes pratiques possibles en la
matière ? La contradiction entre les impératifs financiers et les besoins des opérationnels appelle des
réponses nuancées plutôt que des solutions simplistes ou mécanistes. Des modèles trop rigides ou trop
lâches produisent les uns comme les autres des effets pervers.

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PRATIQUES BUDGÉTAIRES, RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET
182 PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION

Notes les mêmes traitements sur des données non normées


(Ketchen et Shook 1996, p. 444). Les résultats qui
1. Les contrôleurs de gestion ont dans le cadre de ce en sont issus sont sensiblement équivalents.
groupe de travail présenté leur processus budgé-
9. Cette partition reflète 37 % de la variance totale
taire et les limites de celui-ci au cours de 10 réu-
nions sur une période de 12 mois afin d’échanger 10. Dans une optique comparative, les groupes sont
sur les problèmes de chacun et de trouver des caractérisés par leurs scores factoriels sur les dif-
bonnes pratiques. Ces échanges à la fois formels férents construits. Par construction la moyenne
(chaque contrôleur de gestion a fait un réel travail générale pour chaque construit est égale à zéro.
pour décrire son processus budgétaire à partir de Les groupes dont la moyenne sur une dimension
ses observations mais aussi à partir de la vision de est significativement différente selon le critère de
son responsable opérationnel ou d’autres contrô- valeur test (au seuil de 5 %) de la moyenne générale
leurs de gestion) et informels par les discussions sont identifiés par (*). Les groupes dont la moyenne
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et questions qui ont suivi ont été très riches. sur une dimension est significativement différente
selon le critère de valeur test (au seuil de 1 %) de la
2. La précision suivante a été donnée aux répon-
moyenne générale sont identifiés par (**).
dants : « si votre entreprise appartient à un groupe,
est appelée «entreprise» la division opérationnelle 11. Dans une optique comparative, les groupes sont
ou la filiale à laquelle vous appartenez (est appelée caractérisés par leurs scores factoriels sur les diffé-
«direction» la direction de la division opération- rents construits ou par la variable centrée réduite
nelle ou la direction de la filiale). » (lorsque le construit n’est constitué que d’une
variable). Par construction la moyenne générale
3. Source : Insee, Répertoire des Entreprises et des
pour chaque construit est égale à zéro. Les groupes
Établissements – Sirene.
dont la moyenne sur une dimension est significa-
4. Pour une revue plus complète de la méthode uti- tivement différente selon le critère de valeur test
lisée sur ce point, voir Sponem (2004) (au seuil de 5 %) de la moyenne générale sont
5. Saporta, l’un des pères de l’analyse de données à identifiés par (*). Les groupes dont la moyenne
la française dit de cette méthode : « elle constitue à sur une dimension est significativement différente
notre avis la meilleure méthode de classification hié- selon le critère de valeur test (au seuil de 1 %) de
rarchique des données euclidiennes » (Saporta 1990, la moyenne générale sont identifiés par (**).
p. 257). Ketchen et Shook (1996) constatent que 12. Un compte rendu du questionnaire a été envoyé
cet algorithme est utilisé dans plus des trois quarts aux répondants. Dans ce compte rendu, les diffé-
des recherches publiées dans les revues majeures de rents groupes étaient décris. Les retours des prati-
stratégie qui réalisent une classification ascendante ciens semblent valider nos résultats : les répondants,
hiérarchique (Ketchen et Shook 1996, p. 449). considèrent, en général que le groupe qui leur a été
6. Les scores factoriels sont calculés individuellement attribué correspond à leurs pratiques budgétaires.
pour chaque construit à partir de la matrice des 13. Sont présentées ici les variables continues (incer-
covariances et en remplaçant les valeurs man- titude de l’environnement et de la technologie,
quantes par la moyenne. effectif, horizon des investissements, niveau de
7. Une analyse préalable nous montre que les deux décentralisation) et nominales (secteur, apparte-
types de scores sont très fortement corrélés (la cor- nance à un groupe, cotation en bourse, type de
rélation entre le score obtenu par la moyenne et par stratégie, formation du dirigeant, type d’action-
l’analyse factorielle est supérieur à 0,99 pour tous les naire) dont la moyenne pour le groupe considéré
construits sauf le construit « difficulté des objectifs » diffère de manière significative (au taux de 5 %)
pour lequel la corrélation est supérieure à 0,97). de la moyenne générale. Les variables continues de
8. Les résultats présentés ont été réalisés sur des don- contingence ont été opérationalisées en reprenant
nées normées. Conformément aux recommanda- les échelles existantes.
tions émises dans la littérature, nous avons réalisé

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. 159 à 194)

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186 PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION

Annexe 1. Échelles de mesure des pratiques


Dimensions Items

Participation (Milani 1975 ; FPARTOP1 Les objectifs budgétaires sont décidés de manière… Top-down,
Simons 1987a) Plutôt top-down, Partagée, Plutôt bottom-up, Bottom-up

FPARTOP2 Quelle est la part prise par les opérationnels dans le travail
d’élaboration des prévisions budgétaires

FPARTOP3 Les responsables opérationnels participent largement à


l’élaboration de leur budget

FPARTOP4 Les responsables opérationnels ont une influence déterminante


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sur leurs objectifs budgétaires

Type de négociation FNEGPA10 Les plans d’action… (sont établis avant les budgets, sont
(Ittner et Larcker 1997) établis après les budgets, il n’y a pas de plans d’action formalisés) (*)

FNEGPA2 Les plans d’action à réaliser (pas du tout importants/très


importants)

FNEGPA3 L’élaboration de plans d’action est une étape majeure du


processus budgétaire

FNEGPA4 Lors de la négociation chaque modification significative du


budget est accompagnée d’une modification des plans d’action qui le
sous-tendent

Difficulté des objectifs FDIFSOUV Les objectifs budgétaires sont atteints : jamais – très souvent (*)
(Merchant et Manzioni 1989)
FDIFPROB Quelle est la probabilité moyenne pour un responsable
budgétaire d’atteindre son objectif budgétaire ? (*)

Suivi des écarts PSUIVEC Les écarts budgétaires donnent lieu à des discussions entre la
(Brownell 1983 ; Van Der direction et les responsables concernés
Stede 2001)
PSUIVCOR Des actions correctives doivent être proposées par les
responsables lorsqu’un écart entre le réel et le budget apparaît en cours
d’exercice

PSUIVIMP Une grande importance est accordée aux écarts budgétaires

Reprévisions PLEXRE00 Quel est le nombre de reprévisions budgétaires chaque année ?


(Van Der Stede 2001)
PFLXEST Les budgets font l’objet de réestimations régulières pour tenir
compte de l’évolution de l’environnement

Révisions PFLXCHG Les objectifs budgétaires ne peuvent être changés pendant


(Brownell et Merchant 1990) l’année (*)

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PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 187

Dimensions Items

Évaluation budgétaire EATEVAL Ne pas atteindre ses objectifs budgétaires a un impact important
(Kimmel et Kren 1995 ; Van sur l’évaluation de la performance des responsables opérationnels
Der Stede 2001)
ECAPAT La performance des responsables opérationnels est d’abord jugée
sur leur capacité à atteindre leurs objectifs budgétaires

EATPERF Ne pas atteindre ses objectifs budgétaires reflète une mauvaise


performance

Rémunération budgétaire EATPRIM Les primes des responsables opérationnels dépendent largement
(Kimmel et Kren 1995 ; Van de l’atteinte des objectifs budgétaires
Der Stede 2001)
EPOURBUD Quel pourcentage de cette prime est lié aux objectifs
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budgétaires ?

PRIMBUD Part des primes budgétaires dans le salaire (calculé)

Implication (Abernethy et PSUIVAT Le processus budgétaire fait l’objet d’une attention fréquente
Brownell 1999 ; Davila 2000) des managers à tous les niveaux

PSUIVHR Le processus budgétaire fait l’objet d’une attention fréquente et


régulière de la part de la hiérarchie

PSUIVQST La hiérarchie utilise l’information budgétaire comme un moyen


de questionner et de débattre les décisions et actions des responsables
opérationnels

FNEGINT Pendant l’élaboration des budgets il y a de nombreuses


interactions entre la hiérarchie et les directeurs opérationnels

Détail FDETBUD La négociation budgétaire se fait sur des budgets très détaillés

PSUIVLIG Le suivi des écarts au budget de chaque responsable


opérationnel se fait ligne par ligne (poste par poste)

PSUIVAG Les rapports de suivi budgétaire ne sont pas très détaillés et ne


comprennent que des données agrégées (*)

Formalisation AUTNORM Des normes détaillées encadrent la construction du budget (le


(Simons 1987a) processus budgétaire est très normalisé)

AUTMEM Le processus budgétaire est le même pour tous les centres de


responsabilité

(*) item recodé •

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188
Annexe 2. Matrice des composantes après rotation :
structure factorielle du modèle de mesure
Composante

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre.indb 188
FNEGPA3 L’élaboration de plans d’action est une étape ,837 ,157 ,082 ,171 ,152 -,040 ,109 -,078 -,031 ,004 -,017
majeure du processus budgétaire

FNEGPA2 Les plans d’action à réaliser (pas du tout ,822 ,120 ,010 ,061 ,062 ,110 ,010 -,071 ,065 ,038 ,103
importants/très importants)

FNEGPA10 Les plans d’action… (*) ,776 ,134 -,062 ,135 -,065 ,065 ,046 ,025 ,018 ,018 -,172

FNEGPA4 Lors de la négociation, chaque modification ,721 ,277 ,037 ,108 ,152 ,004 ,159 -,152 ,053 -,008 ,096
significative du budget est accompagnée d’une modification
des plans d’action qui le sous-tendent

PSUIVAT Le processus budgétaire fait l’objet d’une attention ,210 ,796 ,037 ,153 ,204 ,091 ,113 -,075 -,063 ,053 -,010
fréquente des managers à tous les niveaux

PSUIVHR Le processus budgétaire fait l’objet d’une attention ,166 ,782 ,067 ,107 ,274 ,073 -,002 -,043 ,035 ,170 ,017
fréquente et régulière de la part de la hiérarchie
Samuel Sponem et Caroline Lambert

FNEGINT Pendant l’élaboration des budgets il y a de nombreuses ,247 ,593 ,151 ,253 ,154 ,120 ,170 -,107 ,067 ,067 ,035
interactions entre la hiérarchie et les directeurs opérationnels

PSUIVQST La hiérarchie utilise l’information budgétaire ,202 ,506 ,201 ,174 ,161 ,232 ,101 ,038 -,044 -,034 ,106
comme un moyen de questionner et de débattre les
PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION

décisions et actions des responsables opérationnels


PRATIQUES BUDGÉTAIRES, RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET

PRIMBUD Part des primes budgétaires dans le salaire -,005 ,097 ,916 ,041 ,013 ,103 ,009 ,063 ,074 ,056 -,054

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. 159 à 194)
EPOURBUD Quel pourcentage de cette prime est lié aux -,024 ,044 ,916 -,053 ,026 ,103 ,033 ,018 ,069 ,077 -,041
objectifs budgétaires ?

EATPRIM Les primes des responsables opérationnels ,070 ,103 ,741 -,006 ,149 ,310 ,060 -,033 -,006 -,002 -,068
dépendent largement de l’atteinte des objectifs budgétaires

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Composante

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

FPARTOP4 Les responsables opérationnels ont une influence ,175 ,148 ,020 ,823 ,068 ,024 ,090 -,170 ,051 -,071 ,032
déterminante sur leurs objectifs budgétaires

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FPARTOP1 Les objectifs budgétaires sont décidés de ,015 ,005 ,017 ,768 ,020 ,021 -,093 ,056 -,008 ,110 ,010
manière…

FPARTOP3 Les responsables opérationnels participent ,232 ,329 ,003 ,725 ,075 ,003 ,240 -,068 ,016 -,034 -,086
largement à l’élaboration de leur budget

FPARTOP2 Quelle est la part prise par les opérationnels dans ,202 ,413 -,080 ,562 ,039 ,060 ,067 -,066 ,049 ,164 -,057
le travail d’élaboration des prévisions budgétaires

PSUIVCOR Des actions correctives doivent être proposées ,139 ,235 ,103 ,072 ,751 ,053 ,059 -,212 ,079 ,123 ,054
par les responsables lorsqu’un écart entre le réel et le
budget apparaît en cours d’exercice

PSUIVIMP Une grande importance est accordée aux écarts -,008 ,167 ,040 ,013 ,719 ,225 ,198 ,055 ,085 ,004 -,235
budgétaires
Samuel Sponem et Caroline Lambert

PSUIVEC Les écarts budgétaires donnent lieu à des ,174 ,365 ,114 ,108 ,694 ,109 ,029 -,100 ,017 ,098 ,172
discussions entre la direction et les responsables concernés

EATPERF Ne pas atteindre ses objectifs budgétaires reflète ,027 ,121 ,082 -,024 ,020 ,891 ,085 -,025 ,017 ,055 -,038
une mauvaise performance
PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION
PRATIQUES BUDGÉTAIRES, RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET

EAÒTEVAL Ne pas atteindre ses objectifs budgétaires a un ,106 ,090 ,418 ,106 ,201 ,744 -,040 ,031 ,015 ,120 -,063
impact important sur l’évaluation de la performance des

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. 159 à 194)
responsables opérationnels

ECAPAT La performance des responsables opérationnels est d’abord ,047 ,205 ,398 ,056 ,270 ,618 ,030 -,103 ,001 -,017 -,004
jugée sur leur capacité à atteindre leurs objectifs budgétaires
189

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03/03/10 11:32
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190

Composante

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

PSUIVLIG Le suivi des écarts au budget de chaque responsable ,137 ,034 -,004 ,126 ,275 ,056 ,779 -,048 -,106 ,058 -,068
opérationnel se fait ligne par ligne (poste par poste)

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PSUIVAG Les rapports de suivi budgétaire ne sont pas très ,136 ,048 ,016 -,041 -,020 ,012 ,708 ,094 ,143 ,246 ,294
détaillés et ne comprennent que des données agrégées (*)

FDETBUD La négociation budgétaire se fait sur des budgets ,041 ,410 ,132 ,098 ,005 ,047 ,652 -,093 ,112 -,058 -,213
très détaillés

FDIFPROB Quelle est la probabilité moyenne pour un -,015 -,064 ,040 -,068 -,038 -,067 ,015 ,868 -,079 ,055 ,008
responsable budgétaire d’atteindre son objectif budgétaire ?
(*)

FDIFSOUV Les objectifs budgétaires sont atteints : (*) -,230 -,093 ,007 -,079 -,160 ,027 -,046 ,740 ,140 -,197 -,101

PLEXRE00 Quel est le nombre de reprévisions budgétaires ,023 ,009 ,107 -,052 ,006 -,022 ,033 ,078 ,835 ,032 ,004
chaque année (catégorie)

PFLXEST Les budgets font l’objet de réestimations régulières ,051 ,010 ,007 ,119 ,114 ,045 ,031 -,063 ,800 -,064 ,126
pour tenir compte de l’évolution de l’environnement
Samuel Sponem et Caroline Lambert

AUTMEM Le processus budgétaire est le même pour tous les -,017 ,088 ,111 ,082 ,130 ,088 ,143 -,014 -,113 ,839 ,009
centres de responsabilité

AUTNORM Des normes détaillées encadrent la construction ,123 ,417 ,044 ,065 ,064 ,063 ,079 -,268 ,259 ,555 -,219
PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION
PRATIQUES BUDGÉTAIRES, RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET

du budget (le processus budgétaire est très normalisé)

PFLXCHG Les objectifs budgétaires ne peuvent être changés -,008 ,045 -,136 -,029 -,014 -,066 ,011 -,070 ,126 -,058 ,857

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. 159 à 194)
pendant l’année (*)

Variance expliquée par chaque axe 9,602 9,544 8,845 7,753 6,681 6,597 5,781 5,096 5,003 4,085 3,618

Alpha de Cronbach 0,83 0,82 0,88 0,8 0,75 0,81 0,63 0,62 0,62 0,54 N/A

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PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 191

Annexe 3 : Analyse factorielle des rôles


Budget Budget Budget Budget
managérial stratégique administratif actionnarial

REVAL Évaluer la performance ,895 -,057 ,073 ,059


des managers

RMOTIV Motiver les ,848 ,084 -,026 ,168


responsables opérationnels

RCONTRAT Définir les ,693 ,279 ,294 -,027


responsabilités et contractualiser
les engagements
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RCOMM Communiquer entre les ,568 ,346 ,041 -,003
différents niveaux hiérarchiques

RDEPLOY Déployer la stratégie ,099 ,625 ,004 ,032

RPREVOIR Prévoir les besoins -,022 ,611 ,097 ,048


financiers

RRISQ Gérer les risques ,192 ,575 ,263 ,327

RCOORD Coordonner les ,300 ,567 ,296 ,008


diverses activités

RPILOTER Piloter les différentes ,464 ,544 -,034 ,033


activités de l’entreprise

RAUTORI Autoriser les dépenses ,065 -,014 ,909 ,052

RALLOUER Allouer les ressources ,085 ,420 ,682 -,055

RCOMACT Communiquer avec ,100 ,121 -,008 ,970


les acteurs externes (actionnaires
créanciers…)

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PRATIQUES BUDGÉTAIRES, RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET
192 PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION

Annexe 4 : Analyse factorielle des critiques


Composantes

Effets Inadaptation à Court


pervers l’environnement Rituel terme

COPP Le budget entraîne des comportements ,751 ,020 ,287 ,142


opportunistes

CCONS Le budget provoque des comportements ,744 ,111 ,175 ,190


conservateurs

CCOOP Le budget décourage la coopération ,599 ,334 ,171 ,041


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CENVT Le budget n’a plus de pertinence dans un ,062 ,801 ,292 ,101
environnement devenu trop incertain

CRIGIDE Le budget introduit des rigidités dans ,575 ,587 -,022 ,107
l’organisation

CCONTROL Le budget impose une culture de ,508 ,512 ,058 ,188


contrôle plutôt qu’une culture d’implication

CINNOV Le budget bloque les innovations ,398 ,493 ,309 ,029

CRITUEL Le budget est d’abord un rituel ,191 ,179 ,882 ,102

CTEMPS Le budget prend trop de temps pour ,390 ,254 ,557 ,241
une faible valeur ajoutée

CCT Le budget traduit une prédominance de la ,280 -,042 ,136 ,793


rentabilité sur le court terme au détriment de la
création de valeur sur le long terme

CANNU Le budget se déroule sur un horizon ,010 ,509 ,114 ,727


annuel qui n’est pas adapté au cycle d’activité de
mon entreprise

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PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 193

Annexe 5 : Facteurs de contingence caractéristiques13

Modalités % de la modalité % de la modalité


Variables nominales caractéristiques dans la classe dans l’échantillon Probabilité

Groupe 1

Secteur Services aux 2,94 13,38 0,038


entreprises

Appartenance à un groupe Groupe 50,00 69,89 0,008

Cotation en bourse Bourse 23,53 44,24 0,007


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Groupe 2

Cotation en bourse Bourse 66,13 44,24 0,000

Appartenance à un groupe Groupe 87,10 69,89 0,000

Formation du dirigeant Finance/comptabilité 20,97 13,38 0,041

Type d’actionnaire (6) Institutionnel 17,74 10,78 0,042

Formation du dirigeant Ingénieur/production 22,58 36,06 0,008

Groupe 3

Cotation en bourse Bourse 61,90 44,24 0,001

Type de stratégie (Miles et Prospecteur 61,90 46,10 0,003


Snow)

Appartenance à un groupe Groupe 80,95 69,89 0,019

Groupe 4

Appartenance à un groupe Groupe 60,94 69,89 0,053

Cotation en bourse Bourse 28,13 44,24 0,002

Groupe 5

Formation du dirigeant Vente/Marketing 54,35 37,92 0,010

Secteur Commerce 28,26 17,10 0,027

Appartenance à un groupe Groupe 58,70 69,89 0,050

Cotation en bourse Bourse 28,26 44,24 0,012

Formation du dirigeant Finance/comptabilité 0,00 13,38 0,001

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PRATIQUES BUDGÉTAIRES, RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET
194 PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION

Variables continues Moyenne centrée réduite Probabilité


dans la classe

Groupe 1

Incertitude de la technologie 0,351 0,039

Groupe 2

Effectif 0,233 0,014

Incertitude de l’environnement 0,255 0,028

Groupe 3
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Horizon d’investissement 0,319 0,001

Incertitude de la technologie 0,193 0,034

Effectif 0,172 0,052

Groupe 5

Effectif -0,494 0,003

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