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Tout d’abord je remercie dieu, de m’avoir donné la

santé, la volonté et la force nécessaire pour venir au


bout de ce travail.

Je suis très reconnaissant envers Mme ZEMMOURI,


professeur à l'Ecole supérieure de technologie pour
avoir si aimablement acceptée de diriger mon mémoire,
de sa grande disponibilité et de m’avoir fait profiter
de son expérience.

Je voulais ainsi exprimer mes profonds remerciements


aux enseignants du département « Techniques de
Management » à l’Ecole Supérieure de Technologie de Fès.

Enfin, je dis merci à tous ceux qui, de près ou de


loin, ont contribué à la bonne réalisation de cette
recherche.

1
Remerciements

Introduction générale

Partie I: Le contrôle de gestion : ……………………………….. …4


Section I : Concepts et missions du contrôle de gestion  ………………5
Section II : Outils du contrôle de gestion ……………………… 7
Section III : Le rôle actuel du contrôleur de gestion …………………..8

Partie II: La gestion budgétaire dans le processus de contrôle de


gestion :
Section I : Une gestion prévisionnelle de budgets……………12
Section II : le contrôle budgétaire : calcul et analyse des écarts…………………
16
Section III : Calcul des coûts et la comptabilité par activité…..21

Partie III: Mesure et pilotage de la performance :


Section I : Théorie de mesure de performance………………….27
Section II : Le pilotage de la performance grâce aux tableaux de
bord……….29

Partie IV: Cas pratique l’Office Chérifien des Phosphates :


Section I : Présentation de l’OCP…………………………..……41
Section II : Le contrôle de gestion à l’OCP
Section III : Exemple pratique d’un reporting d’activité du pôle chimie Jorf-
Lasfar pour le mois de mars 2010………………………………..55
Conclusion générale………………………………………………………………………………..76
Bibliographie ………………………………………………………………………………………77
Webographie………………………………………………………………………………………..77

2
Table de matière……………………………………………………………………………………..78
Annexes

La nécessaire évolution du contrôle de gestion a largement été évoquée ces vingt


dernières années au regard de la transformation de l’environnement des entreprises. La
remise en cause des hypothèses du modèle traditionnel du contrôle de gestion s’est traduite
au plan des outils par l’émergence des systèmes de mesure de la performance et la mise à
jour des limites de la technique budgétaire. Les deux phénomènes sont liés, car l’intérêt
porté aux outils tels que le tableau de bord ou le balanced scorecard trouve en partie son
origine dans les critiques adressées aux budgets.

Les praticiens et les chercheurs admettent ainsi aujourd’hui que la technique


budgétaire ne semble plus en mesure d’assurer un certain nombre de rôles dévolus
désormais aux systèmes de mesure de la performance.

Malgré tout, on constate que les entreprises utilisent toujours autant l’outil budgétaire
alors que dans le même temps les systèmes de mesure de la performance se développent
dans les entreprises.

Des marchés de plus en plus concurrentiels, la mondialisation des économies, une


pression toujours plus forte des actionnaires, un environnement légal de plus en plus
contraignant; tous ces éléments sont autant de paramètres à prendre en compte pour
traduire la vision d’entreprise en stratégie.

Le pilotage de la performance, mesure du degré de réalisation d'un objectif, de mise en


œuvre d'une stratégie ou d'accomplissement d'un travail ou d'une activité, s’inscrit alors
dans la vision à court et moyen terme de l’entreprise.

On présentera dans la première et la deuxième partie, les notions de base du contrôle


de gestion et la gestion prévisionnelle des budgets relative au contrôle de la performance.

3
Dans la 3ème partie on va aborder les outils pour mesurer et piloter la performance de
l’entreprise.

A la fin, pour concrétiser mon travail et pour qu’il soit plus pratique que théorique, on a
introduit un cas pratique qui traite le cas de l’Office Chérifien des Phosphates.

4
I-Définition des concepts fondamentaux

Définir les concepts de base est une prudence pour tout chercheur afin d'éviter des contestations
scientifiques.

1) Le Contrôle

On dit en effet qu'une ou plusieurs personne dispose du contrôle, si elles ont la Maîtrise des décisions,
des actions, des comportements, des événements (et/ou leur conséquences) qui conditionnent l'atteinte
des finalités poursuivies par ces personnes ou groupes des personnes que ses finalités aient été
définies par elles même ou par les autres.

Ainsi le contrôle fait appel à quatre catégories des dispositifs, des objectifs, des normes, des règles et
des outils

- les objectifs sont les résultats que l'on se fixe d'atteindre sur une durée de temps déterminée.
5
- Les normes ou le politique sont des lignes de conduite à tenir en présence d'une situation donnée

- Les règles ou procédures l'enchainement des tâches à accomplir pour traiter un problème

- Les outils sont les moyens différents d'information et d'aide à la décision nécessaire au pilotage

2) La gestion

ALAZARD et SABINE définissent la gestion comme une science de choix et de l'action, consiste à
conduire une organisation en utilisant des nombreuses techniques et démarches pour aider aux
décisions

3)Le contrôle de gestion

Le contrôle de gestion est l'activité visant la maîtrise et la conduite d'une organisation en prévoyant
des événements et en s'adoptant à l'évolution, en définissant les objectifs, en mettant en place les
moyens, en comparant les performances et les objectifs, en corrigeant les objectifs et les moyens.

CLAUDE ALAZARD ajoute que le contrôle de gestion est considéré comme un ensembles des
dispositions prises pour fournir aux dirigeants et à divers responsables des données chiffrées
périodiques caractérisant la marche de l'entreprise, leurs comparaison avec des données passées et
prévues, peut, le cas échéant, inciter les dirigeant à déclencher des mesures correctives appropriées

II-Missions et Rôles du contrôle de gestion

Le contrôle de gestion a pour mission d'intégrer au mieux la complexité interne et complexité externe
en élaborant des processus et des structures organisationnelle qui tiennent compte à ces deux aspects,
pour y parvenir le système doit être sous contrôle.

Le contrôle de gestion dans sa procédure de fixation d'objectif, procède par un contrôle.

Contrôler la gestion c'est fixer les objectifs et fixer la manière dont vont agir les gens (procédures),

Le contrôle d'une organisation suppose que soit défini au préalable un objectif à partir de l'analyse des
environnements interne et externe e fonction de ses buts propres.

Sous cet aspect, le contrôle de gestion constitue un système d'information et de communication animé
par le contrôle performante, destiné aux responsables opérationnels et fonctionnels.

Il doit être présent à tous les niveaux et dans toutes les fonctions avec deux buts principaux :

- Permettre à chaque Manager de piloter son unité de gestion, c'est-à-dire prévoir, programmer des
moyens et des étapes, contrôler les performances et réagir

- Permettre à chaque manager de rendre compte c'est-à-dire de présenter les résultats qu'il a obtenu, les
décisions qu'il a prises, l'objectif vers le quel il se dirige en fin de l'année.

6
Le contrôle de gestion s'exerce en comparant périodiquement l'Etat actuel de l'organisation avec l'état
de l'organisation avec l'état désiré (objectif) en vue de mettre en oeuvre les actions correctives
nécessaires lorsque l'organisation s'éloigne de la trajectoire choisie.

Le contrôle revêt ainsi deux aspects, deux logiques :

- une logique de régulation qui permet de maintenir l'entreprise dans la direction de l'objectif fixé
(environnement stable) 

- une logique d'auto apprentissage qui permet d'acquérir une expérience de la réalité quotidienne et va
pousser les responsables à considère l'état désiré (environnement incertain).

I-Vision globale des outils de contrôle de gestion

La mise en place d’un système de contrôle de gestion fait appel à des modes de gestion qui utilisent des
outilsde prévisions, de mesure de la performance et de pilotage.

On distingue essentiellement :

La gestion prévisionnelle : mode de gestion qui repose sur un modele représentatif des activités futures de
l’entreprise à long, moyen et court termes. Ce modele exprime le choix des moyens retenus pour atteindre les
objectifs fixés en fonction de la stratégie choisi.

La gestion budgétaire : le mode de gestion prévisionnel à court terme, consistant à traduire en bugdets les
décisions prises par la direction et les responsables.

Le contrôle budgétaire : comparaison périodique des prévisions budgétaires et des réalisations afin d’analyser
les écarts, de prendre les mesures correctives nécessaires.

Le tableau de bord : outil du contrôle budgetaire, recapitulant sous forme de tableaux des indicateurs
significatifs d’ordre technique, commercial ou financier que le responsable concerné doit surveiller en
permanence pour réagir au plus vite en cas de dérive par rapport aux objectifs fixés.

Afin de confronter les prévisions aux réalisations, le contrôle de gestion utilise les donnés de la comptabilité
générale et de la comptabilité de gestion

II-le système budgétaire


7
Le système budgetaire est constitué de budgets interdépendants formant un ensemble cohérent représentatif
de l’activité de l’entreprise.

Chaque budget correspondant a une fonction de l’entreprise et à une responsabilité.

Le système budgetaire s’elabore en trois etapes :

- Prévisions d’après les objectifs.

- Budgétisation : prévisions chiffrées annuelles par fonction et éclaircies par périodes.

- Contrôle : confrontation périodique des réalisations avec les prévisions

L’architecture des budgets suit un ordre logique précis :

- Le budget des ventes : etabli en premier est determinant pour l’elaboration de tous les autres budgets
- Le budget de trésorerie : etabli en dernier permet de vérifier la cohérence de l’ensemble des budgets
dont il résulte.
- Le budget général : est la synthèse du système budgetaire. Il est composé du bilan, du compte de
resultat et du tableau du financement prévisionnels. Il permet de discerner d’éventuels déséquilibres et
d’effectuer les révisions nécessaires.

I- Les missions actuelles

En essayant de délimiter les nouveaux rôles assignés au contrôleur de gestion , au delà de ses rôles
traditionnels :

Rôle classique Nouveaux rôles


Traduction de la politique générale en plans, Démarche dynamique permanente
programmes, budgets. d’amélioration accompagnement du
changement de l’organisation et des
compétences
Analyse des résultats et des écarts, sur les Amélioration des systèmes d’information et
couts, les budgets et tableaux de bord. des outils

8
Coordination et liaison avec les autres Dialogue, communicateur, conseil manager
services et de projet

Le contrôleur de gestion , dont le rôle premier était de fournir certaines informations, a vu ses
missions d’élargir auprès des acteurs et de toute l’organisation ; c’est pourquoi il est possible de
synthétiser ses rôles actuels atout trois axes :

. information → communiquer , expliciter, conseiller les acteurs dans l’utilisation des outils
pertinents et les améliorer en permanence en fonction des besoins et du contexte.

.acteur →communiquer, expliciter, conseiller les acteurs dans l’utilisation des outils de gestion

.organisation→ aider et accompagner l’ensemble de l’organisation dans les changement à mettre en


œuvre.

Ses qualités de communicateur et de pédagogue sont alors essentielles :

- Communiquer avec clarté :

. des informations fiables, pertinentes, utiles à tous les acteurs à tous les niveaux de l’organisation ;

. les évolutions nécessaires à mettre en œuvre ;

. pour faciliter le dialogue entre les acteurs ;

- Expliciter avec rigueur :

. les objectifs, les contraintes, le contexte de l’entreprise pour justifier les orientations choisies,

.les résultats et les écarts observés pour en analyser les causes et réfléchir à des solutions.

.l’accompagnement des changements à mettre en place

Au total, le contrôleur de gestion n’est plus seulement fournisseur d’information mais aussi
animateur de processus.

II-Les compétences requises


Le contrôleur de gestion doit être polyvalent. Il doit être en effet à la fois :

- Spécialiste : maitriser les outils pointus.


Et généraliste : organiser, coordonner les procédures ;

- Opérationnel : gérer l’exécutions


Et fonctionnel : conseiller les décideurs ;

- Technicien : intégrer la dimension technique,


9
Et humain : gérer les hommes et les groupes.

Ainsi apparaissent une extension et une diversification des missions du contrôleur de gestion, il doit :

- Mettre en place les procédures de contrôle opérationnel nécessaires ;


- Former et motiver les exécutants pour les responsabiliser ;
- Informer et conseiller les décideurs.

La diversité des missions du contrôleur de gestion montre le rôle stratégique de ce système


d’information et les compétences tant techniques qu’organisationnelles et humaines requises par la
fonction.

Ces missions nombreuses portant sur des procédures de travail des individus élargissent beaucoup le
rôle initial du contrôleur de telle manière que l’on peut s’interroger sur le profil nécessaire.

Le contrôleur ne contrôle plus….. il conseille, aide à la décision, conçoit des systèmes d’information,
évalue les performances, met en place des indicateurs de qualités.

Conseiller

Coordination ← Contrôleur → information

Animateur

10
11
I. Définition et finalité des budgets

A- Le budget est un plan d’action valorisé pour atteindre un objectif


quantifié

1- Atteindre un objectif

Le budget d’entreprise est établi pour atteindre un objectif. Ceci traduit une démarche
volontaire de l’entreprise : elle vise un objectif quantifié à une date certaine. La finalité du
travail de préparation budgétaire est de mettre au point un plan d’action qui permette
d’atteindre l’objectif visé.

Cet objectif global de l’entreprise doit être quantifié et à priori.

2- Décider et élaborer le plan d’action

Par rapport à son objectif, l’entreprise, c’est-à-dire la collectivité des opérationnels, va


élaborer et décider un plan d’action pour l’atteindre.

Ce plan d’action va tenir compte des prévisions que l’entreprise fait concernant son marché,
l’action de ses concurrents, l’évolution de l’économie.

Fondamentalement, l’élaboration des budgets consiste à choisir un plan d’action pour


l’année à venir. Pour l’évaluer, il faut en particulier le valoriser et évaluer ses conséquences
financières, et donc, ses résultats prévisibles par rapport aux objectifs. C’est le travail de
budgétisation.

Cependant, la qualité des budgets ne tient pas compte nécessairement de la fiabilité et du


réalisme des calculs financiers, mais aussi du réalisme des plans d’action qui on été conçus
par les responsables opérationnels.
12
B- Le budget est un engagement du responsable opérationnel à atteindre
un objectif

1- Engagement du responsable opérationnel

Le budget représente un engagement du responsable opérationnel à atteindre un objectif,


selon un plan d’action qui l’a mis au point et qui a été approuvé par sa hiérarchie.

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2- N’est pas imposé au responsable opérationnel

Un budget ne devrait pas être imposé à un responsable opérationnel sur une base purement
financière. La préparation des budgets devrait être l’occasion de discuter entre différents
niveaux hiérarchiques des plans d’action et des conditions d’exploitation pour atteindre
l’objectif.

Ce type de discussion doit déboucher sur des décisions.

C’est aussi l’occasion d’une concertation entre niveaux hiérarchiques, qui permet de
renforcer la délégation d’autorité et la prise de responsabilité.

3- Validation de l’engagement

L’analyse des budgets proposés par la hiérarchie permet d’abord de s’assurer que l’objectif
global de l’entreprise soit acceptable. Mais elle permet aussi de valider l’engagement des
responsables opérationnels en les assurant, au travers de cette analyse, que le budget et le
plan d’action qu’ils proposent sont jugés réalistes par d’autres professionnels qu’eux
mêmes.

On ne peut plus agir sur le passé, mais on cherche à comprendre :

- pourquoi les résultats sont ainsi ?


- quelles sont les causes ?
- qu’est ce qu’on peut faire pour « corriger le tir ». ?

Tout l’enjeu de cette phase est de prendre des décisions correctrices, car il est fréquent que
les résultats ne soient par ceux que l’on avait prévus, d’autant plus que l’objectif est
ambitieux.

C- Relation entre objectif et budget valorisé

le schéma suivant permet d’illustrer cette liaison.

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Rentabilité des capitaux investis après impôt
Objectif au 31/ 12/ 2004 : 12 %

Comment :
Plan - augmenter le chiffre d'affaires
d'action - baisser les coûts de production
- réduire les frais de structure
- augmenter la rotation des stocks et comptes clients

En millions de dinars Budget 2004 Réel 2003

Chiffre d'affaires 4 3,8


Coût de production 1,9 1,9
Frais de structure 0,7 0,8
Budget Marge 1,4 1,1
Immobilisations nettes 9,3 8,4
Stocks 1 1,3
Clients 1,3 1,3
Total actif 11,6 11
Rentabilité des capitaux 1,4 1,1
investis 11,6 11
= 12 % = 10 %

II. L’élaboration d’un budget


L’élaboration d’un budget est une opération à laquelle maints agents prennent part. Il s’agit
d’un processus complexe faisant intervenir des éléments de gestion comptable et de
planification à long terme, les deux éléments présentant le plus souvent des objectifs
conflictuels qu’il faut tacher de réconcilier dans le budget.
Personnel et direction sont les acteurs de l’élaboration d’un budget. Chacune de ces deux
entités doit apporter son concours à chaque étape du processus budgétaire.
La complexité de l’élaboration d’un budget ne nous permet pas de rentrer dans le détail
de son établissement. Ceci d’autant plus, qu’une explication exhaustive exigerait que des
références soient faites à la comptabilité analytique et aux stratégies financières et
budgétaires possibles.
15
En résumé, les étapes principales d’élaboration d’un budget sont :
- L’analyse des résultats de gestion antérieurs ainsi que des résultats financiers
correspondants. Ensuite, avec pour base cette analyse, il faudra déterminer et
mettre en place les nouveaux objectifs à atteindre. Il s’agit ici d’un plan
préliminaire.
- L’estimation des frais et coûts à exposer pour atteindre ces objectifs, en
prenant en compte toutes les ressources nécessaires (personnel et matériel…).
- La budgétisation des dépenses et des recettes en se basant sur les années
antérieures et en ajustant les montants conformément aux contingences futures
prévisibles (achat d’une machine par exemple).
- La comparaison des charges et des produits prévisionnels avec les charges et
produits réellement supportés et engrangés.

III. Le budget dans le processus de contrôle de gestion

Le « processus de contrôle » permet de :

- Fixer des objectifs

- Mettre au point des plans d’action et élaborer les prévisions permettant d’atteindre ces
objectifs

- Interpréter les résultats partiels en vue de prendre les décisions correctrices appropriées
pour atteindre les objectifs.

Ce processus est le cœur et la finalité du contrôle de gestion.


Le point de départ est la phase de travail sur le moyen ou long terme. Cette phase
correspond à la planification, au cours de laquelle on aboutit à une définition d’objectifs à
long terme et à une définition opérationnelle de la stratégie.

Il s’agit de définir concrètement les politiques de commercialisation, d’investissement et de


gestion de la production, d’organisation et de gestion des ressources humaines, de gestion
financière.

A partir de ces politiques à moyen terme, la phase de budgétisation va commencer par la


fixation des objectifs à court terme, généralement un an. Ils découlent logiquement des
programmes d’action à moyen terme. En cours de route, on fait le point périodiquement en
mesurant les résultats partiels.

IV. La détermination des prix de cession

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1). Les enjeux de la détermination des prix de cession

Le PCI peut favoriser les transferts entre les centres de profit. Il facilite l’évaluation de la
performance individuelle. Il permet d’optimiser la performance de chaque centre de profit. C’est
un outil de régulation des comportements et de coordination. « On obtient ce que l’on contrôle »2
2). Méthodes de fixation du prix de cession

a. Fondées sur les coûts :

- On peut décider de fixer le prix au réel. Mais cela ne permet pas une véritable localisation des
responsabilités puisqu’il transfère l’inefficience du centre vendeur au centre acheteur.
- On peut le fixer au coût standard : L’unité vendeuse est contrôlée par la mise en évidence des
écarts entre réel et coût standard. La division acheteuse n’est responsable que de la
consommation en quantité et ne subit pas l’inefficience du centre fournisseur. L’unité
vendeuse peut subir les décisions de l’unité acheteuse ayant des conséquences sur l’absorption de
ces charges fixes.
- On peut concevoir d’utiliser le coût marginal dans le cas d’une activité marginale : l’utilité
vendeuse a déjà intégré ses charges fixes. Il ne reste plus que le coût variable, qui peut être
assimilé à un coût marginal.
- On peut penser utiliser un coût d’effort (ou coût d’opportunités): manque à gagner sur une vente
externe.

b. Fondées sur le prix de marché :

Cette méthode semble + adaptée aux centres de profit qui peuvent avoir recours aux marchés
externes pour s’approvisionner ou écouler leur production.
On choisit le prix de marché à +/- long terme.
On peut également choisir le prix de marché – commission (où la commission représente les frais
de distribution que l’entreprise n’engagera pas si elle écoule ses marchandises en interne.)
On peut aussi le fixer en fonction de la capacité, de la motivation, c’est à dire en fonction
d’outils de motivation en relation avec les objectifs stratégiques de l’entreprise.

En cours d’année, les contrôleurs de gestion calculent les écarts existants entre les données
prévisionnelles du budget et les données réelles. Ces écarts renseignent les contrôleurs et les managers
sur la performance. L’analyse de ces écarts peut-être plus ou moins complexe. Leur décomposition
analytique permet d’analyser leurs causes et permet de mettre en place les actions correctives.

17
C'est un ensemble de techniques et de procédés mis en place pour assurer à l'organisation un
rendement optimal de chacun de ses responsables et de ses employés. Le fonctionnement du système
s'articule autour de deux axes principaux :

-le budget;

-le programme d'encouragement (d'incitation ou de motivation)

Il a été conçu comme un instrument de surveillance des prévisions budgétaires qui servent de base à la
formulation des plans budgétaires. Le processus de planification, qui va du sommet vers la base, est
représenté au moyen d'une pyramide organisationnelle à trois niveaux:

-au sommet (contrôle stratégique), la direction est responsable de l'élaboration de la stratégie globale;

-au niveau intermédiaire (contrôle de gestion tactique), les cadres formulent des stratégies
fonctionnelles qui découlent de la stratégie globale dictée par la direction.

-à la base (contrôle opérationnel ou d'exécution), les cadres fixent les plans détaillés et en assurent
l'exécution. Le système d'information achemine en sens inverse l'information permettant de surveiller
l'exécution de ces plans.

I. Les calculs et analyses des écarts

1) Le budget instrument de mesure de la réalisation des objectifs

Soit l’exemple qui consiste à élaborer le budget d’un atelier qui représente la somme
mensuelle prévue pour cet atelier. Il est établi sur une hypothèse de production de 2 000 P1
et 2 000 P2, à laquelle correspond une prévision d’activité de 2 400 heures établie à partir
des temps standard élémentaires pour P1 et P2.
Cette construction des budgets facilite le travail de constatation ultérieure des coûts réels
et de mesure des écarts entre prévisions et réalisations. Les résultats de l’atelier sont
présentés comme suit :

ATELIER : Budget Coûts Ecarts


MOIS : Mars mensuel réels Favorables Défavorable
s
COUTS MAITRISABLES
Matières 28 000 30 860 - 2 860
Main-d’œuvre directe 34 440 39 130 - 4 690
Manœuvres 7 900 8 000 - 100
Maîtrise 8 400 8 400 - -
Electricité 1 920 2 227 - 307
Fuel 480 500 - 20
Fournitures 2 400 2 753 - 353
Petit outillage 600 670 - 70
Fournitures de bureau 400 420 - 20
Entretien 608 648 - 48

18
Total 85 140 93 608 - 8 468

COUTS NON
MAITRISABLES
Chauffage, éclairage 300 300 - -
Amortissement du matériel 1 000 1 000 - -
Total 1 300 1 300 - -
Total général 86 440 94 908 - 8 468
ECART 8 468
TOTAL

Prévisions, réalisations et écarts

Avant de rechercher la signification des résultats constatés, il faut apporter une


précision importante sur la notion de coûts réels qui, consiste à ce que les budgets sont
organisés de manière à dégager des responsabilités et utilisent pour cela la notion de
coûts maîtrisables. Ils correspondent à des coûts dont l’atelier est directement responsable
et sur lesquels il peut agir. Par opposition, les coûts non maîtrisables correspondant
à des coûts imputés (chauffage et amortissement) pour lesquels l’atelier n’est pas
directement responsable.

Le tableau met en évidence l’objectif de coût assigné à l’atelier pour le mois de mars qui
n’a pas été atteint, puisque les coûts réels s’avèrent supérieurs aux prévisions d’un
montant total de 8 468, soit un écart de près de 10%. Cette constatation ne permet pas
de condamner le chef d’atelier, mais elle indique simplement que l’atelier n’a pas
respecté le tableau de marche prévu et que toutes choses égales par ailleurs, les
équilibres de l’entreprise ne sont pas respectés.

2) Les écarts sur coûts permettent d’évaluer l’acquisition des facteurs de


production

Les écarts sur coûts ont pour but de comparer les coûts réels avec ce qu’ils auraient dû
être, compte tenu des consommations réelles. Ils expriment ainsi une éventuelle différence
entre le coût réel de l’unité de biens ou de services consommés (kg de matière, heure de
main d’œuvre…) et son coût unitaire standard, mais sans qu’il soit nécessaire pour
cela de calculer le coût unitaire réel.

Dans la terminologie usuelle, l’écart sur coût s’appelle écart sur prix lorsqu’il s’applique
à des matières, écart sur taux pour la main d’œuvre et écart sur (ou de) budget pour les
coûts indirects. L’analyse des écarts sur coûts directs (matière et main-d’œuvre)
peut être effectuée produit par produit, dans le cas où certaines consommations sont
spécifiques à un produit donné, celle des écarts sur coûts indirects s’applique pour
l’ensemble de la section.

L’écart sur budget mesure la variation de coût d’une consommation dans le coût de
l’unité d’œuvre ; cette variation peut provenir soit d’une véritable variation du coût du
19
bien ou service consommé (coût de l’heure d’entretien, du kwh, du litre de fuel), soit
simplement d’une variation de la quantité consommée par unité d’œuvre. Il peut donc
parfois être nécessaire « d’éclater » en deux composantes un écart sur budget de coût
indirect.

La quantité réellement consommée et la quantité qui aurait dû être consommée


(quantité standard) doivent être toutes les deux chiffrées au coût standard du bien
ou service consommé. L’écart sur quantité est égal à la différence entre le budget
ajusté aux consommations réelles et le budget ajusté aux productions réelles. Il en
découle la triple relation.

Ecart sur prix = Coûts réels - Budgets ajustés


aux consommations réelles

+ Ecart sur quantité = Budget ajusté - Budget ajusté aux


aux consommations réelles productions réelles

Ecart totaux = Coût réels - Budget ajusté


aux
Productions
réelles

Le concept essentiel en matière d’appréciation des performances est celui du


coût maîtrisable : un responsable ne doit être jugé que sur des éléments où son action
peut s’exercer.

Dans cette otique, les standards apportent une aide importante, puisqu’ils permettent
de neutraliser certains phénomènes lorsque cela est nécessaire, comme par exemple
les fluctuations du prix des matières utilisées dans un atelier.
L’analyse des écarts totaux en écarts sur coûts et sur quantités, constitue un atout
supplémentaire dans l’appréciation de la gestion, en mettant en évidence les rubriques sur
lesquelles il convient de porter l’attention.
C’est dans cet esprit qu’outre les écarts en valeur absolue, les praticiens calculent souvent
des écarts en pourcentage en rapportant l’écart au standard considéré. Exemple :

20
327.600
Ecart sur taux de main d’œuvre de l’atelier = 0.8 %
38 802.400

21
3) Principe de la gestion par exceptions

Ces calculs permettent de recourir à des outils d’acceptation en dessous desquels


les écarts sont considérés comme normaux puisque, sauf hasard, un chiffre réel n’a
guère de chances d’être strictement égal au standard. Selon les cas, des seuils de
1%, 3%, 5% pourront être retenus, et les responsables ne s’intéresseront qu’aux
rubriques faisant apparaître des écarts favorables ou défavorables supérieurs à ces
seuils. C’est le principe de la gestion par exceptions.

Cette méthode a l’avantage de concentrer l’attention, sur les points remarquables ;


elle évite ainsi des pertes de temps et le danger du « noyage dans la masse ».

Il convient cependant d’éviter deux


écueils :

- Un écart de 1% sur des chiffres importants peut être plus lourd de


conséquences qu’un écart de 10% sur des chiffres minimes ; l’écart en valeur
absolue permet de résoudre cette difficulté en indiquent l’importance de l’écart.

- Un écart de faible pourcentage peut cacher deux écarts importants et de sens


contraires.

II-L’interprétation des écarts

L’analyse des différents écarts ne doit pas conduire le contrôleur de gestion à


effectuer un suivi des budgets ligne par ligne. En effet, le gestionnaire est
responsable d’un ensemble, c’est à lui de compenser un écart positif sur une ligne
par un écart négatif sur une autre ligne.

Il devra analyser les faits avec le gestionnaire et s’inquiéter de savoir si les


éléments favorables ou défavorables sont temporaires ou permanents. Il ne faut
pas être
« anesthésié » par un élément favorable mais accidentel, qui cacherait un
22
élément défavorable, mais permanent.

Le rôle du contrôleur de gestion dans l’interprétation des écarts apparaît donc


comme très important. Il ne doit pas se contenter d’être un simple «
aiguilleur » de chiffres, un
« distributeur » de chiffres et de tableaux. Il doit procèder à un suivi des actions
passées, mais il doit aussi évaluer l’impact des actions passées sur l’avenir. Il
doit apporter son jugement neutre, mais crédible grâce à la connaissance qu’il a de
l’entreprise dans laquelle il évolue. Ainsi, un écart sur temps défavorable peut
provenir d’un rendement insuffisant, mais aussi de l’utilisation de matières de
mauvaise qualité, de l’emploi de personnel insuffisamment qualifié ou de
machines mal entretenues tombant trop souvent en panne.

L'analyse des écarts par postes budgétaires 

L'analyse peut être faite à plusieurs niveaux :

- Sur chiffre d'affaires

· Ecart global = Chiffre d'affaires réel - chiffre d'affaires prévu

· Ecart sur prix = (Prix Réel - Prix Prévu) x Niveau d'activité réel

· Ecart sur volume (ou sur quantité) = (Volume Réel - Volume Prévu) x Prix Prévu

- Sur matières et fournitures

- Ecart global = charges réelles - charges prévues

- Écart sur prix ou coût = (Prix Réel - Prix Prévu) x Quantité réelle

- Écart sur quantité = (Quantité réelle - Quantité prévue) x Prix Prévu

- Écart global = Coût réel - Coût budgétisé

b) Écart sur taux = (Taux Réel - Taux Prévu) x Temps réel

23
c) Écart sur temps = (Temps réel - Temps Prévu) x Taux prévu

Pour piloter et prendre des décisions de court et long terme, le gestionnaire élabore et utilise
des outils d'aide à la décision. Dans le très nombreux cas, il fonde ses décisions sur des
démarches d'analyse des coûts. La pertinence de ses choix dépend de la nature et de la qualité
des coûts envisagés.

I-Le calcul des coûts

1) Définition et caractéristiques des coûts

a) Définition des coûts

Le coût est défini comme « la somme des charges relatives à un élément défini au sein du
réseau comptable ». Il est propre à l'entreprise qui le calcule.

b) L’objet de coût

C'est ce que l'on veut valoriser. Il peut s'agir d'un bien, d'une prestation, d'un client, d'une
combinaison d'éléments, d'un projet etc.

c) Caractéristiques d’un coût

Trois dimensions sont nécessaires pour caractériser un coût : son champ d'application, son
contenu et le montant de son calcul.

24
2) Champ d’application du coût

La comptabilité analytique permet d'obtenir selon les besoins de chaque entreprise les

Regroupements des charges suivantes :

a) Par fonction économique

- coût de production

- coût de la distribution

- coût de l'administration

b) Par moyen d’exploitation

- coût par usine

- coût par magasin

c) Par activité d’exploitation

- coût par produit ou famille de produits

- coût des services rendus

d) Par centre de responsabilité

- coût de l'entretien

- coût du service après vente

- coût de l'atelier X

e) Par circuit de distribution

- coût par famille de clients

25
- coût par secteur géographique

3) Le contenu des coûts

Pour une période déterminée, la comptabilité analytique d'exploitation permet de calculer des
coûts soit en y incorporant toutes les charges de la comptabilité générale, avec ou sans
ajustement ou ajout, soit en n'y incorporant qu'une partie seulement des charges.

a) Coûts complets

Ces coûts sont constitués par la totalité des charges relatives à l'objet du calcul. Le coût
complet traditionnel est obtenu, en incorporant sans modification, toutes les charges de la
comptabilité générale.

Le coût complet économique est obtenu en incorporant les mêmes charges, mais après
ajustement de certaines d'entre elles, par majoration ou minoration, en vue d'une meilleure
expression économique de ce coût.

b) Coûts partiels

Ce sont des coûts obtenus en n'incorporant qu'une partie des charges pertinentes en fonction
du problème à traiter. Le coût variable ne comprend que les charges qui varient avec la
production ou la vente excluant donc les charges de structure qui sont en principe fixes. Le
coût direct est obtenu, en ajoutant au coût variable, les charges fixes s'appliquant
immédiatement, sans calcul intermédiaire, ou « directement » au coût recherché.

4) Le montant du calcul

Les coûts peuvent être calculés :

- Postérieurement aux faits qui les ont engendrés : Ce sont alors des coûts constatés. Ils sont
aussi appelés coûts réels ou coûts historiques.

- Antérieurement aux faits qui les engendreront ; ce sont alors des coûts préétablis. Il s'agit
des coûts de référence ayant pour base des normes, des objectifs ou de simples prévisions.
Selon l'optique de leur calcul, ils sont désignés par coûts standards, coûts prévisionnels, devis,
budgets des charges. La comparaison des coûts préétablis et des coûts constatés, fait
apparaître des écarts, qui ont parfois pour le gestionnaire, plus de signification que la
connaissance des coûts.

26
II-La comptabilité par activité

La comptabilité par activité est une évolution remarquable des approches traditionnelles de la
comptabilité fondées sur les produits et les services. En affectant les coûts aux produits et aux
services selon les activités consommées pour produire, l'entreprise peut :

- éviter les erreurs d'évaluation de coûts causées par les systèmes comptables qui reposent
uniquement sur un mode de répartition en fonction du volume ;

- améliorer considérablement le travail en termes de coûts, temps et qualité.

Le postulat de base de la comptabilité par activités est très simple. Elle reconnaît que les
activités créent une demande d'activités. Les méthodes traditionnelles, au contraire, supposent
que les produits et les services sont la cause des coûts.

La gestion par activités consiste à acquérir les connaissances et les habiletés requises pour être
en mesure d'appliquer la comptabilité par activité d'une manière efficace en l'adaptant à une
variété de contextes, autant dans les entreprises industrielles que de services. La détermination
des coûts, la comptabilité des ressources, la comptabilité des activités, la gestion des coûts par
activités, est au centre de ses préoccupations.

1) Analyse des indicateurs d’activités

Prêter attention aux inducteurs des activités non essentielles ou non performantes (par
exemple le déplacement des produits semi-finis d'un processus à un autre).

Pour éliminer une activité, il faut s'attaquer à son inducteur.

Exemple : l'élimination de l'activité déplacement des produits semi-finis d'un processus à un


autre n'est possible que si on élimine la distance entre les processus. L'inducteur = distance.

La compréhension et la gestion des inducteurs est importante pour toute amélioration.

2) Mesure des facteurs clés de succès

27
L'analyse des activités et des inducteurs est périodique. Par contre, celle de la performance

des activités est permanente. Partant, développer un système de mesure de performance axé
sur l'amélioration continue au niveau des domaines clés. Ce système comporte trois étapes :

- Déterminer la mission au niveau des processus ou des activités :

· Améliorer la qualité,

· Réduire le temps de cycle,

· Améliorer le service aux clients,

· Améliorer la rentabilité et assurer la viabilité financière,

· Améliorer la sécurité,

· Améliorer l'implication des employés.

- Communiquer les objectifs : chaque agent doit comprendre l'importance de la mission


définie et la relation entre chaque objectif et les activités ;

- Développer des mesures pour chaque objectif et les activités : ces mesures doivent indiquer
comment chaque activité contribue à la mission. Elles doivent permettre d'évaluer la
performance des activités et orienter les efforts d'amélioration.

3) Les principes de l’ABC

28
L'ABC devrait réconcilier les tenants des coûts complets et les tenants des coûts partiels

puisqu'elle consiste à prendre le meilleur de chaque méthode : un coût complet d'une part, et
pertinent d'autre part, ceci dans une optique stratégique de décision à moyen et long terme :

- politique de prix de ventes,

- choix de gamme,

- fabrication ou sous-traitance.

L'ABC permet de passer d'une logique traditionnelle d'absorption ou de répartition des coûts
fixes par les produits à une logique de consommation de ressources via les activités.

29
30
Avant de s’interesser au pilotage proprement dit de la performance, on débutera par une définition
générale de la performance, ses principaux critères pour passer ensuite aux outils de pilotage de la
performance.

I-Définition de la performance
1) Le concept pluriel de performance :

Selon le Petit Robert, en tant que resultat chiffré dans une compétition, la performance se rapproche
de la métaphore sportive, mais en tant que résultat optimal qu’une machine peut obtenir, elle se
réfère à la métaphore mécaniste.

Cette approche de sens commun trouve son application en gestion. Mais, il n’est pas utile
d’approfondir le sens de la notion, autrement dit, on peut pas parler de la performance uniquement
au singulier.

L’usage du pluriel « les performances de l’entreprise » n’est pas marginal car l’entreprise n’a pas
« une » mais « des » performances. En effet, il existe une très grande diversité des indicateurs de
performance utilisés dans l’entreprise.

2) La différence entre « performance » et « être performant » :

Cette définition de la performance facilite son opérationnalisation dans un processus d’évaluation.

31
Or, on peut aller plus loin et chercher à comprendre la différence entre la performance et
être performant. L’adjectif < performant> est utilisé pour parler de la capacité à atteindre
ses objectifs dans le futur. Tandis que la performance désigne plutôt un résultat passé, a
priori il n’y a aucune raison pour qu’un résultat passé. A priori il n’y a aucune raison pour
qu’un résultat passé soit un < bon > indicateur des futures < performances> de
l’organisation.

Cependant si la performance est décrite de façon suffisamment riche et complexe, alors on


peut obtenir les moyens de passer des performances a être performant : « il faut connaitre
de causalité des résultats passées afin de comprendre si les conditions et les évènement
futurs permettent la prolongation de la tendance observée jusqu’ici » (m.lebas-revue
française de comptabilité).

Cette description peut permettre le management et le pilotage du ou des processus


créateurs de la performance. Pour résumer, la prise de décision du manager pour piloter son
activité s’appuiera à la fais sur la connaissance de la performance et sur le modèle de
causalité qui a généré ces résultats.

II-Les principaux critères de maîtrise de performance

Maitriser la performance est complexe, car elle regroupe plusieurs dimensions. A partir des
deux principaux critères d’appréciation de la performance que sont l’efficacité et l’efficience,
une première classification de ces dimensions peut être réalisée. Le succès , la compétitive,
les facteurs clés succès constituent les dimensions principales d’appréciation de l’efficacité ;
la productivité, les couts , le rendement et la rentabilité, celles de l’efficience.

1) Critère d’efficacité

- Elle se définit par rapport à un objectif donné ;

- Elle indique à quel point l'objectif est atteint ;

- Elle est complètement indépendante du coût. L'évaluation de l'efficacité

32
- ne tient aucunement compte des frais de gestion ni des coûts de production.

Exemple : un système de production qui doit fabriquer 10.000 unités/semaine, d'une qualité
donnée, est considéré comme efficace s'il respecte cette norme.

2) Critère d’efficience

- Elle représente la capacité de minimiser les moyens mis en oeuvre pour atteindre un objectif.
L'efficience peut généralement se mesurer à l'aide d'un ratio, c'est-à-dire un rapport entre deux
grandeurs.

- Un système de production est efficient s'il produit un nombre donné d'unités, d'une qualité
donné, au moindre coût. S'il produit au moindre coût, mais sans tenir compte de la qualité, il
est « économique », mais pas forcement efficient.

I-L’approche française : Le tableau de bord

1) Définitions du Tableau De Bord

33
Un tableau de bord est un document rassemblant, de manière claire et synthétique, un
ensemble d’informations organisé sur des variables choisies pour aider à décider, à coordonner, à
contrôler les actions d’un service, d’une fonction, d’une équipe.

2) Rôles des Tableaux De Bord

Les attentes associés au tableau de bord sont nombreuses : il a du d’abord compenser


des limites d’autres outils et puis, au fur et à mesure du temps, la souplesse de ses utilisations a
suscité un développement de plus en plus large de ses rôles.

A-le tableau de bord est un instrument de contrôle et de comparaison :

Le tableau de bord permet de contrôler en permanence les réalisations par rapport aux
objectifs fixés.

Il permet également de diagnostiquer les points faibles et de faire apparaitre ce qui est
anormal.

B -le tableau de bord aide à la décision :

Les tableaux de bord communiquent des informations clés sur la gestion de l’organisation,
ainsi la connaissance des points faibles doit être obligatoirement complétée par une analyse des
causes de ces phénomènes et par la mise en place des actions correctives

C –le tableau de bord est un outil de communication :

Les tableaux de bord assure une communication permanente entre les différents niveaux
hiérarchiques, ils doivent permettre au subordonné de communiquer les résultats les faiblisses et
les points forts au sommet stratégique. Donc il est utilisé pour remonter les données financières de
chaque entité à la direction générale.

3) Objectifs d’un Tableau de Bord

34
 Obtenir rapidement des indicateurs financiers ou de gestions essentielles qui
permettent au responsable concerné de guider sa gestion.
 Analyser l’évolution, en temps réel, des indicateurs de gestion à l’aide d’écarts et
des ratios.
 Réagir efficacement dans un court délai aux turbulences de l’environnement et
aux écarts traduisant des dysfonctionnements,
 Mesurer les effets des actions correctives ;
 Favoriser la communication interne transversale et par voie hiérarchique.

4) Structure des Tableaux de Bord

Chaque tableau de bord est conçu selon la structure suivante :

35
5) Criteres de choix d’un indicateur dans le tableau de bord

La norme ISO 11620 répertorie plus de trente indicateurs pour lesquels elle précise
Systématiquement l'objet mesuré, les conditions de la mesure et les modalités de Construction de
l'indicateur. Ces indicateurs sont issus exclusivement de la littérature Professionnelle et sont testés
selon six critères :
• Contenu informatif : l'indicateur doit contenir une information propre à donner la mesure
d'une activité, à apprécier les réalisations ou à déceler les problèmes ou échecs afin de prendre les
mesures permettant d'y remédier.
• Fiabilité : un indicateur doit produire le même résultat quand on l'emploie dans les
mêmes circonstances de façon répétée.
• Validité : il doit mesurer effectivement ce qu'il est censé mesurer.
• Adéquation : il doit être adapté au but pour lequel il a été établi aussi bien en termes
d'échelle de mesure qu'en termes de compatibilité avec l'organisation.
• Applicabilité : il doit employer des données sur l’activité pour en ressortir des mesures de
la performance.
• Comparabilité : il permet la comparaison avec autres résultats des périodes antérieures.

6) Les types de tableau de bord

a) Destiné au reporting :
Servant à rendre des comptes sur les résultats obtenus et à dialoguer entre niveau
Hiérarchiques (et souvent aussi entre fonctions). Il contient l’ensemble des indicateurs
stratégiques ainsi que les indicateurs opérationnels les plus pertinents pour apprécier de
l’adéquation de l’action à l’objectif stratégique. C’est une vision verticale des résultats.

b) Destiné au pilotage du service :

36
Permettant de suivre l’avancement des plans d’action et les résultats obtenus par ceux-ci

(contribution aux résultats de l’entité). Ce dernier à vocation à rester en diffusion interne à la


collectivité. La vision donnée est multidimensionnelle.

7 ) Critiques sur les tableaux de bord

Plusieurs insuffisances peuvent être données à la réalité des entreprises :

 Il n’existe pas un modèle adapté pour chaque section ou service mais un modèle
seul qui ne correspond pas toujours aux spécificités de l’activité.
 Il est conçu d’une façon interne sans comparaison avec la concurrence.
 Le tableau de bord est généralement figé pour plusieurs années sans souci
d’adaptation à de nouveaux besoins actuels et nouveaux objectifs.
 L’objectif du tableau de bord reste toujours le contrôle sans impacte sur le
changement ou l’amélioration.

 La conception est souvent donnée aux personnes qui vont l’utiliser loin du terrain.
 Les indicateurs sont dans la plupart des fois incompatibles avec la stratégie globale
de l’entreprise.
 La période d’un tableaux de bord est la même pour plusieurs services d’une
entreprise alors qu’elle n’est pas adapté pour certaines activités ou métiers
 Ne favorise pas la gestion transversale en se basant sur l’interaction entre les
indicateurs de plusieurs services.

II-L’approche américaine :Le balanced scorecard(BSC)


1) Définition du BSC

C’est un outil de gestion de la performance qui lie la stratégie et l’opérationnel. Cette


nouvelle orientation de KAPLAN R.S et NORTON D.P est appelée le Balanced Scorecard.

37
2) Objectif de BSC

Mettre en place un pilotage plus global de la performance et la construction d’un


instrument qui synthétise plusieurs dimensions et objectifs .

3) Le déploiement du Balanced Scorecard (BSC)

Afin de renforcer l'application de la stratégie et de changer la culture même


de l'entreprise, le Balanced Scorecard doit être utilisé en tant qu'outil d'évaluation des
salariés. Robert S. Kaplan et David P. Norton vont, encore plus loin, en préconisant
d'utiliser cet outil en tant qu'outil de rémunération au moins pour les cadres dirigeants.
Néanmoins, le lien avec la rémunération devra être effectué avec prudence, il faudra
mieux que le calcul de la rémunération tienne compte des objectifs concernant les
axes clients, processus ou apprentissage organisationnel, qu'il se fonde uniquement sur
les indicateurs financiers.

4) L’apport du Balanced Scorecard pour le Contrôle de Gestion

Les bénéfices d’un Tableau de Bord Prospectif peuvent se résumer de la façon suivante :
Le Tableau de Bord Prospectif permet de faire coïncider les éléments clés de performance
avec la stratégie à tous les niveaux d’une organisation
Il fournit aux cadres dirigeants une vision claire et globale de leurs activités. La
méthodologie facilite la communication et la compréhension des objectifs stratégiques à tous
les niveaux d’une organisation.
Le concept du Balanced Scorecard (BSC) permet un retour sur la stratégie et une
capitalisation par un retour d’expérience.
Le BSC permet de passer d’une quantité d’information importante à l’essentiel.
38
III-Comparaison des deux approches

Nous avons, dans les paragraphes précédents, présenté deux démarches


de construction du tableau de bord : l'approche française et l'approche américaine.
Nous constatons que leur finalité est identique : il s'agit de mettre au point un certain
nombre d'indicateurs, afin de piloter le déploiement des choix stratégiques et de s'assurer
de l'atteinte des objectifs de l'organisation.

D'autre part, les deux approches se fondent sur l'idée que le pilotage d'une
entreprise ne se fonde plus sur les seuls indicateurs financiers. Mais, désormais, le
système de pilotage doit prendre en compte des indicateurs relevant des différents axes
stratégiques de l'entreprise
: Relation client, Qualité, excellence opérationnelle (amélioration des processus internes ...).
Bien qu'ayant la même finalité, nous constatons que les deux approches présentent
des différences.
Dans cette partie, nous allons nous attacher à mettre en exergue les caractéristiques
des deux méthodologies.

1) Les différences

L'approche française du tableau de bord s'appuie sur une analyse fine


des responsabilités. Elle organise le déploiement des objectifs stratégiques aux différents
niveaux de la hiérarchie grâce aux grilles Objectifs-Variables d'Action-
Responsabilités (OVAR). Cette démarche permet de fournir un certain nombre de
tableaux de bord qui sont reliés les uns aux autres et connectés aux objectifs globaux
de l'organisation. Ainsi, elle permet d'appréhender facilement la notion d'agrégation des
tableaux de bord (c'est-à-dire la notion de système de tableaux de bord) et permet de
39
construire aisément des tableaux de bord qui s'emboîtent les uns aux autres.

L'approche américaine du tableau de bord ne permet pas de mettre en place


aussi facilement des indicateurs selon la ligne hiérarchique. Néanmoins, la démarche du
Balanced Scorecard oblige le responsable qui l'utilise à passer en revue les quatre
perspectives et en plus, elle lui fournit un cadre d'étude.
Pour résumer, nous pouvons dire que l'approche Balanced Scorecard aide davantage
à promouvoir la vision multidimensionnelle de la performance tandis que l'approche
française met en avant la notion d'emboîtement des tableaux de bord (la communication).
2) Les points communs

Dans les deux méthodologies, nous constatons que la stratégie occupe la place
centrale lors du choix et de la construction des indicateurs.
Donc, les deux approches obligent à clarifier la stratégie et établir une
liste d'indicateurs qui sont en adéquation avec celle-ci. De la même manière, les
deux méthodologies contribuent à mettre en place des indicateurs prédictifs. A l'aide de
ces deux approches, nous mettons en place des indicateurs de résultats et de pilotage.

3) Une analyse critique du Balanced Scorecard

Le Balanced Scorecard a naturellement ses limites. Ce n’est pas parce que le


témoin du niveau d’essence du tableau de bord s’allume que le problème est réglé. C'est
pourquoi les signaux qu'il émet ne constituent qu'un premier pas. Il faut en rechercher
plus profondément les causes et les conséquences.
Aussi, faut-il le rappeler : la qualité de la communication interne constitue un
atout capital pour repérer le problème. On se méfiera cependant des approches librement
inspirées du Balanced Scorecard.
Malgré les qualités indéniables de cette méthode, il permet notamment de faciliter

40
le passage de la simple vision comptable à une vision plus généraliste de la performance.

Son caractère trop normatif (et trop anglo-saxon), lorsqu'il est mal évalué, a plutôt
tendance à éluder la mise en avant du propre de l'entreprise de sa culture et de
ses hommes. Paradoxalement, le Balanced Scorecard, dans de nombreuses entreprises,
ressemble plus à un nouvel outil de contrôle étendu qu'à un véritable instrument de mesure
de la performance.
Utilisé pour assurer la continuité du modèle d'entreprise pyramidale, il élude
la question de la prise de décision pour instaurer de nouveaux modes de notations. Dans
tous les cas, il faut rester dans la logique des concepteurs. Le Balanced Scorecard est
à l'origine destiné aux directions générales, le décliner auprès des directions
opérationnelles est déjà moins simple qu'il ne paraît. Si malgré tout, on tient à
profiter du cadrage du Balanced Scorecard, ce sera pour faciliter l'élaboration de la
stratégie opérationnelle.

IV-La remontée des informations (le reporting) : le reporting de gestion

1) Définition

Le reporting permet de fournir à la hiérarchie un compte rendu périodique des


actions accomplies et des résultats obtenus par une unité de gestion ( centre de
responsabilité, filiale, usine . . .).
C’est un outil de contrôle à posteriori, primordial pour les entreprises
dont la gestion est décentralisée. Il permet au supérieur hiérarchique direct ou à la
direction générale d’effectuer un suivi soutenu du pilotage de la performance confié au
responsable de chacune des unités de gestion :

41
 En vérifiant la réalisation des objectifs

 En mesurant le poids des écarts


 En appréciant la pertinence des actions correctives et leurs résultats.
Le reporting ne doit comporter que des données synthétiques pertinentes afin
de faciliter leur interprétation , leur comparaison et les prises de décisions.

2) Les types du reporting

On distingue deux types de reporting

Reporting financier Reporting de gestion

Remontée des comptes, Remontée des principaux


des états financiers, des indicateurs de gestion,
indicateurs financiers des données essentielles
essentiels. des tableaux de bord.

 Exemple du reporting Financier : CERFOS la filiale du groupe OCP fournit


périodiquement un reporting financier à la société-mère (dans ce cas c’est le
groupe OCP).
 Exemple d’un reporting de Gestion : une usine implantée à l’étranger fournit
périodiquement au siège, situé au Maroc, un reporting de Gestion.

42
V- La démarche OVAR
1) Définition

La méthode OVAR est une méthode française qui a été inventée et enseignée dés 1981 par
trois professeurs du groupe HEC : Daniel Michel, Michel Fiol et Hugues Jordan, elle est enseignée et
utilisée par de nombreuses organisations à travers le monde.
La méthode OVAR (Objectifs-Variables d’Action responsabilités) est une démarche
structurée qui peut répondre à trois types de besoins :
- Piloter la performance en assurant le déploiement des axes, cibles et objectifs
stratégiques dans toute l’organisation; il s’agit alors d’un processus de management visant à relier
la stratégie aux plans opérationnels concrets conduits par les responsables
- Offrir une méthodologie favorisant le dialogue interhiérarchique et/ou fonctionnel dans
l’organisation, elle suscite de manière construite la communication.
- S’appuyer sur une démarche formalisée pour concevoir les tableaux de bord de
l’entreprise à partir des besoins clés d’information pour les décisions concrètes opérationnelles aux
différents niveaux de responsabilités.
La méthode OVAR est par construction un processus ayant pour objectif de mettre en
valeur un "consensus construit" entre dirigeants sur les objectifs à long, moyen et court terme de
l'organisation. Il s'agit donc d'un processus visant à prendre en compte la vision de chaque "strate
de la hiérarchie" et non d'une vision autocratique du "management par objectif".
La démarche OVAR se situe parmi les démarches d’aide au management permettant une
compréhension des relations de cause à effet et peut être couplée avec la démarche américaine de
la «carte stratégique».
Pour construire un tableau de bord avec la méthode OVAR, on commence par la haute
direction (niveau N) qui est responsable de formuler les objectifs généraux et les variables d'action
(OVA) de l'entreprise. Cependant les responsabilités (R) sont alors données à la N – 1 (un niveau

43
plus bas), qui, à son tour, développe ses propres OVAR, et ainsi de suite, jusqu'au niveau le plus

bas possible.
Alors l’objectif principal de cette méthode, est de permettre la déclinaison des objectifs
dans l’organisation en identifiant pour chacun des niveaux ses propres variables clés d’action ayant
un impact fort sur l’objectif globale. Ce qui va conclure des plans d’action principaux mis en œuvre
par des responsables clairement identifiés, et ceux-ci en formant des équipes travaillant en groupe
de projet.
Pratiquement, la méthodologie s’appuie sur des ‘’grilles’’ ou ‘’matrices’’ remplies par
chaque responsable dans la hiérarchie : ces grille doivent ensuite être intégrées pour permettre
une convergence des objectifs et des plans d‘action des différents niveaux hiérarchique de
responsables.
Selon les fondateurs de la méthode OVAR, cette dernière peut s’appliquer comme
démarche à l’organisation dans son ensemble mais aussi à une partie précise (une direction, une
division, un service, un projet…)
La délégation d’objectifs s’effectue donc à la suite d’un débat entre les responsables afin de
statuer sur les champs de responsabilités de chacun, mais à partir de variables d’action concrètes
et réelles.
Il existe trois exigences d'une variable d’action. Tout d'abord, elle doit être contrôlable.
Ensuite, elle doit se produire avant l'objectif. Enfin, elle doit être une relation de cause à effet
entre l'action et les objectifs variables, c'est-à-dire que si une variable d'action se produit, l'objectif
devrait très probablement suivre.
Les tableaux de bord de chaque responsable seront déduits des choix d’objectifs pour
chacun d’entre eux : la méthode OVAR permet de définir l’élaboration du système d’information
d’aide à la décision dans l’organisation et la construction des budgets. Cela signifie que les
variables d'action pour le niveau N sont des objectifs pour tout N - 1 niveau. Tout gestionnaire est
alors responsable du choix et de la définition de sa propre action de variables, ce qui signifie un
degré très élevé de délégation.

44
Une fois créé chaque objectif, variable d’action et plan d'action, au moins une mesure de la

performance (indicateur) doit être définie. Et pour chaque mesure de la performance, une norme
de référence doit être trouvée, qui peut être basée sur les résultats ou les repères historiques ou
même des objectifs.

2) Les étapes de la méthode OVAR

La méthode OVAR est composée de quatre étapes importantes:


Étape 1 : Cette étape englobe deux phases du processus décisionnel expliqué dans les
phases de prise de déécision de Simon, (la phase d’intelligence et la phase de la conception). Elle
est inclut une discussion de la vision et des objectifs globaux de l’entreprise afin de déterminer les
objectifs globaux de l’entreprise au premier niveau, (Niveau N). Par la suite on passe à
l’identification des variables d’action de l’entreprise toujours du premier niveau (Niveau N) et enfin
choisir les indicateurs de l’entreprise (Niveau N).
À la fin de cette étape on serait en mesure de déduire les objectifs quantitatifs et qualitatifs
de l'organisation. Pour revenir à la détermination des objectifs de l'organisation il est impératif que
la clarification des missions et des objectifs se fasse à travers une démarche interactive où la
personne en charge de l’élaboration du tableau de bord doit rencontrer les différents niveaux
opérationnels.
Étape 2 : Attribution des responsabilités : à cette phase on s’intéresse à l’analyse de la
délégation, cette phase sert à déclencher une réflexion sur l’identification et la définition des
relations de causes à effets entre les paramètres qui vont conditionner la performance de
l'organisation.
Étape 3 : Conception des grilles objectifs / variables d’action : c’est une phase de
conception du tableau de bord où les variables d’action de l’entreprise deviennent des objectifs
des gestionnaires (Niveau N-1) et où on détermine les variables d’action des gestionnaires (Niveau
N-1) pour pouvoir choisir les indicateurs de niveaux plus bas (Niveau N-1)

45
Étape 4 : Mise en forme du tableau de bord : c’est la phase de conception et implantation,

elle se caractérise par le choix de la forme sous lesquelles les indicateurs seront présentés. La
finalisation d'un tableau de bord est importante afin de mettre en place des avertisseurs et d’une
présentation adéquate qui permettent de faciliter l’analyse des données.

46
47
Le groupe office chérifien des phosphates est un organisme d’Etat,
avec une gestion autonome. Cependant et vu ses activités commerciales et
industrielles, le législateur a tenu de le doter d’une organisation lui permettant
d’agir avec le même dynamisme et la même souplesse des entreprises privées
internationales.

L’OCP exploite trois zones minières (Khouribga, Gantour, Boukraa) et


dispose de deux sites industriels chimiques (SAFI et JORF LASFAR). Il a le
monopole de l’exploitation et de la valorisation des phosphates du royaume
depuis la prospection minière jusqu’à la commercialisation du minerai et de
ses dérivés transformés localement.

48
Le groupe occupe actuellement une place de leader que ce soit à
l’échelle nationale qu’internationale. Il joue un rôle primordial sur le plan
économique et social par la source des revenus qu’il présente et par le nombre
d’agents qu’il emploie.

1)-Fiche signalétique :

Dénomination sociale Groupe office chérifien des phosphates

PDG du groupe Mr Mostafa TERRAB


Création de l’OCP 1920
Création du Groupe OCP 1975
Création d'OCP SA 2008
Secteur d’activité Extraction, transformation, et
commercialisation des phosphates et ses
dérivées
Capacité de production 27.16 millions de tonnes/ an
Réserves de phosphate 3/4 des réserves mondiales
Effectifs 18000 dont 6% ingénieurs et équivalents en
2008

Chiffre d’affaires à l’export 6.9 milliards de dollars

Parts de marché à •Phosphate : 40%


l’international •Acide Phosphorique: 38.4%

49
• Engrais : 8.4%
Part du Groupe dans le 33% (en valeur)
total des exportations
marocaines

2)-Historique

90ans d’expérience

Les phosphates marocains sont exploités dans un établissement public


créé en août 1920, l’Office Chérifien des Phosphates, qui s’occupait à cette
époque de l’extraction du phosphate dans les régions d’Oued Zem sur le
gisement des Oulad Abdoun. En 1931, le gisement de Gantour est aménagé,
donnant ainsi naissance au 2ème centre de phosphate au Maroc. En 1954, la
production de phosphate atteignait 5 millions de tonnes par an, en 1964 ;
10millions de tonnes et en 1974 ; 19 millions de tonnes pour atteindre
actuellement 30 millions de tonnes par an.

L’importance, la qualité et la position géographique des gisements


marocains qui représentent les trois quarts des réserves Mondiales d’une part,
et l’évolution grandissante du marché mondial des produits finis au détriment
du phosphate brut d’autre part, ont amené l’OCP à s’engager dans la
valorisation locale du minerai.

En 1975 le conseil d'administration a approuvé la création d'une


structure de Groupe dénommée "Groupe OCP", cette structure s'inscrit dans

50
une optique d'intégration des activités minières et de valorisation locale des

phosphates ainsi que le développement de ses filiales.

La transformation locale du phosphate en engrais et en acide


Phosphatique débute modestement en 1965 par la mise en place à Safi de
Maroc Chimie II et Maroc Phosphore I, puis en 1981 de Maroc Phosphore II.
C’est dans le prolongement de ses unités que l’ensemble Maroc Phosphore III-
IV a démarré en 1986 à Jorf Lasfar.

3)-Secteur d’activité :

Le Groupe OCP s’occupe de la recherche, l’extraction, le traitement, la


valorisation et la commercialisation des phosphates et de produits dérivés.

 La recherche : elle consiste à faire le forage pour délimiter le gisement,


s'informer sur l'épaisseur des couches et leur teneur.

 L'extraction : Elle s'effectue de deux manières qui dépendent du site,


puisque le phosphate se présente sous forme de couches quasi-
horizontales séparées par des intercalaires Stériles ou peu phosphatés,
l'extraction s'effectue soit à ciel ouvert (le cas des couches faibles) soit par
voie souterraine.

 Le traitement : Le phosphate extrait subit un enrichissement de façon à


éliminer la gangue et réduire la teneur de certaines impuretés.

51
 La valorisation : Suivant l'évolution continue du marché mondial des
phosphates de la matière brute vers l'acide phosphorique et les engrais, le
Groupe OCP a concentré ses efforts sur la transformation sur place des
phosphates en produit semi-fini (acide phosphorique) ou fini (les engrais)

 La commercialisation : Le phosphate est vendu selon la demande des


clients aux cinq continents de la planète soit brut soit après traitement.
Une fois traité il est exporté tel quel ou bien livré aux industries
chimiques du groupe à Jorf lasfar à Safi pour être transformés en
produits dérivés commercialisables: acide phosphorique de base,
acide phosphorique purifiée, engrais solides

4)-Filiales et Partenaires :

Concentré sur ses métiers de base, le Groupe OCP s’appuie sur une
structure organisée qui s’articule autour de filiales intégrées. Il a également
noué au fil des années et dans le cadre de sa stratégie de développement à
l’international, des partenariats avec de grands opérateurs étrangers.

 Les filiales:
Maroc Phosphore : Créée en 1973, cette société constitue le pôle de
l’industrie chimie du groupe OCP. Elle est chargée de la production de l’acide
phosphorique et d’engrais à Safi et à Jorf Lasfar.

52
CERPHOS : Créé en 1975, le CERPHOS est considéré comme le plus
important centre de recherches, spécialisé dans les phosphates et de ses
produits dérivés.

SMESI : Créée en 1959, SMESI est la société d’ingénierie et de maîtrise


d’œuvre des grands projets d’investissement du Groupe OCP.

STAR : créée en 1932, mais est devenue une filiale de l’OCP en 1960. Elle
participe aux affrètements des navires pour les exportations du Groupe OCP et
pour ses importations de matières premières (soufre, ammoniaque et potasse).

IPSE : crée en 1974, Cette association à pour but no lucratif a pour vocation de
promouvoir les activités d’enseignement et d’éducation en faveur des enfants du
personnel du groupe.

MARPHOCEAN: C’est une société de transport maritime des produits


chimiques. Elle a été créée pour répondre aux besoins de transport maritime
de l’acide phosphorique provenant des usines du groupe.

PHOSBOUCRAA : Créée en 1962, cette société est chargée de l’extraction,


le traitement, le transport et la commercialisation du phosphate de Boucraâ.

SOTREG : créée en 1973, assure le transport du personnel du Groupe


OCP.

 Les partenaires :
Emaphos : créée en 1996 à Jorf Lasfar détenue à égalité par trois
actionnaires : OCP SA, Société chimique Prayon Rupel et Chemische Fabrik
53
Budenheim. Son activité principale est la fabrication et la commercialisation

d’acide phosphorique purifié.

Imacid: créée en 1997 sur le site de Jorf Lasfar, détenue à raison d’un
tiers chacun par OCP SA, Chambal Fertilizers and Chemicals Ltd et Tata
Chemical Ltd. IMACID produit et commercialise de l’acide phosphorique.

Pakistan Maroc Phosphore : créée en 2004, installée à Jorf Lasfar,


partagée à égalité entre OCP SA et le groupe pakistanais Fauji. Elle a pour
activité la production et la commercialisation de l’acide phosphorique
marchand.

Prayon : a son siège social à Engis en Belgique. OCP en est actionnaire


depuis 1981. Se répartit entre OCP (45,31%), la Société régionale
d’investissement de Wallonie (45,31%) et Prayon Technologie & Prayon
Benelux (9,39%). Elle fabrique et commercialise une large gamme de produits
phosphatés (acide phosphorique et dérivés) et fluorés.

Bunge Maroc Phosphore : créée en 2008 à Jorf Lasfar et a débuté ses


activités en mars 2009. Le capital est détenu à parts égales par OCP et le
brésilien Bunge Koninklijke B.V. Bunge a pour activité la fabrication et la
commercialisation d’acide phosphorique, d’engrais phosphatés et azotés et
d’autres produits dérivés.

54
55
56
II-Organigramme de l’OCP

1-Concepts et place du contrôle de gestion :

La direction contrôle de gestion au sein du groupe OCP fait partie du département Études
Économique et contrôle de gestion, ce département contient un service d’études économiques et
un autre de contrôle de gestion.

La direction contrôle de gestion assure bien entendu toutes les fonctions de contrôle, de
mesure des écarts entre ce qui a été réalisé et ce qui a été prévu et par conséquent l’analyses de
la situation de l’entreprise, son système d’information est constitué par le progiciel Oracle et des
feuilles de calcul Excel. Ce service prend en charge la comptabilité analytique et établit en tête de
chaque mois à l’attention de la direction générale un rapport d’activité affichant le résultat, les
écarts ainsi que les interprétations à la lumière desquels des décisions opérationnelles sont
prises au sommet stratégique.

2-Place du contrôleur de gestion :

57
Parmi les missions confiées au contrôleur de gestion la mise en place des outils
adaptés de contrôle et de pilotage de la performance On distingue les outils suivants:

 La gestion prévisionnelle : le mode de gestion qui repose sur un modèle


représentatif des activités futures de l’entreprise à long, moyen et court termes. Ce
modèle exprime le choix des moyens retenus pour atteindre les objectifs fixés en fonction
de la stratégie globale de l’entreprise.
 La gestion budgétaire : c’est un mode de gestion prévisionnelle à court
terme, consistant à traduire en budgets les décisions prises par la direction et les
responsables.
 Le contrôle budgétaire : permet à cette organisation de comparer les
prévisions budgétaires et les réalisations pour enfin analyser les écarts et prendre des
actions correctives.
 Le tableau de bord : est un outil du contrôle budgétaire récapitulant sous
forme de tableaux des indicateurs significatifs d’ordre technique, commerciale ou
financier que le responsable concerné doit surveiller en performance pour réagir au plus
vite en cas de dérive par rapport aux objectifs fixés.

Ses principales tâches sont :

 L’élaboration du coût de revient et l’analyse des résultats ;

58
 La remontée de l’information et analyse des résultats

 Le suivi des réalisations et contrôle des performances.

 Les tableaux de bord.

 L’analyse des écarts.

 La prise de décision en cas des écarts négatifs ;

 La consolidation des comptes.

 L’élaboration des budgets prévisionnels.

 Le pilotage de la performance.

3-Les sections de la direction Contrôle de Gestion :

A-Section Gestion des immobilisations :

La présente procédure de gestion des immobilisations à pour objectifs :

- La gestion correcte du patrimoine du Groupe OCP.


- L’harmonisation des règles de gestion des immobilisations entre les filiales du
Groupe
- L’enregistrement de tout événement durant l’histoire de chaque immobilisation
- La décentralisation de quelques opérations de gestion des immobilisations
- Le respect des textes fiscaux concernant les immobilisations

59
Cette procédure a été mise en place pour accompagner le nouveau système

d’informations :

 ORACLE Applications.

 ORACLE FA (Fixed Assets) est le module de gestion des immobilisations qui


permet :

- D’enregistrer tous les événements liés aux immobilisations


- De centraliser les écritures comptables vers le module de la comptabilité
générale,
Analytique et budgétaire ORACLE GL (General Ledger)

- De faire des interrogations et des recherches dans le système d’informations.

Les taches effectuées peuvent être résumé comme suit :

Entité
Activités Tâches
responsable

Gestion des  Création des immobilisations en haut volume


CIJ/EE &
opérations courantes (acquisitions, ajustements, reclassements, …)
CIS/EE
 Cession des immobilisations en haut volume.

 Travaux d'arrêté des comptes:


- Suivi et contrôle des immobilisations encours ;
Travaux de
- Suivi des factures immobilisations non approuvées; CIF/G
centralisation
- Rapprochements des comptes de lettrage immobilisations ;
- Préparation de la chek List de clôture.

60
 Travaux d'inventaire:
- Edition et envoi de l'état d'inventaire des immobilisations;
- Suivi et contrôle des écarts d'inventaire des immobilisations;

B-Section coût de revient :

Cette section prend en charge l’un des outils les plus fondamentaux dans le contrôle
de gestion à savoir la comptabilité analytique. En effet elle est chargée de calculer le coût de
revient pour chaque produit en tête de chaque mois, de déterminer le résultat analytique global
ainsi que le résultat par produit. Ces résultats constituent le corps d’un rapport « tableau de
bord » édité mensuellement et qui comprend le calcul du prix de revient de chaque type de
production selon la méthode du coût complet. Ce calcul du coût de revient s’effectue à travers
différentes étapes

Maroc phosphore est une entité économique qui achète la matière première pour la
transformer afin de fabriquer et vendre le produit fini. Le cycle d’exploitation de cette entreprise
industrielle peut être schématisé de la façon suivante :

Approvisionnement Production Distribution

Stock de matière Stocks produits


première finis

61
Ainsi, le coût de revient est l’ensemble des charges supportées depuis l’achat de la

matière première et sa transformation jusqu’à la vente du produit fini.

Le calcul du coût de revient de chaque produit est assuré par le service contrôle de
gestion, en commençant par la réception des éléments pour démarrer le calcul des coûts de
revient afin de tirer des éléments de sortie pour analyser les résultats obtenus.

C-Section reporting :

Pour évaluer, piloter et contrôler sa performance ; tant au niveau global qu’à


chaque niveau de son organisation, l’entreprise a besoin d’exploiter rapidement un
ensemble d’informations synthétiques et pertinentes . Elle dispose à cet effet de deux outils
de gestion complémentaires à la gestion budgétaire qui sont le tableau de bord et le
reporting.

Le tableau de bord constitue essentiellement un outil de pilotage de la


performance, alors que le reporting représente plutôt un outil de contrôle.

4-Problématique :

Dans le cadre de la philosophie managériale, les entreprises cherchent toujours à refléter


une bonne image sur leurs gestions à travers une communication financière transparente. Pour
cela les entreprises utilisent des instruments performants pour piloter l’organisation, donner une
information pertinente au meilleur moment et finalement pour prendre des décisions correctives.
Dans cette optique le groupe OCP veille toujours à donner une image fidèle sur sa gestion en
faisant appel aux tableaux de bord.

62
La conception et la diffusion des tableaux de bord aux décideurs présentent les trois axes

suivants à traiter :

 pertinence et fiabilité de l’information.


 critiques et limites des tableaux de bord.
 suggestions d’amélioration.

L’exemple suivant est un reporting de gestion via des tableaux de bord traitant les axes
suivant :
1-Reporting de La production.
2-Reporting des ventes.
3-Reporting du cout de revient.
- Reporting de la production

On a le tableau de bord suivant extrait du reporting mensuel de la production du groupe


OCP pour le mois de mars 2010 :

63
(En KT) (En KT)
Mois Cumul
R 10 B10 R 09 % R10 vs B10 % R10 vs R09 R 10 B10 R 09 % R10 vs B10 % R10 vs R09
Production totale
Valorisation phosphate 1 026 1 205 234 85% 438% 2 144,424 2 596 234,04 83% 916%

Production
ACP 266 321 60,24 83% 441% 551 692 60,24 80% 914%
- MPJ 110 126 50,08 87% 220% 226 265 50,08 85% 452%
- MPS 89 119 - 75% - 188 248 - 76% -
- Imacid 29 33 - 0,20 87% -14654% 56 70 - 0,20 80% -28439%
- Pak Maroc 10 13 10,36 81% 97% 33 44 10,36 74% 318%
- BMP 27 30 - 90% - 47 64 - 73% -
APP
- EMAPHOS 9 10 10,10 95% 94% 19 21 10,10 87% 184%
DAP
- MPJ 144 169 136,43 85% 105% 314 377 136,43 83% 230%
MAP
- MPJ 41 42 - 97% - 75 89 - 84% -
NPK
- MPJ - 0 - - - - 0 - - -
TSP
- MPS 65 69 - 94% - 130 139 - 94% -
Total Equivalent P2O5 275 331 60,24 83% 5 569 711 60,24 80% 9

Voici ci-dessous un tableau de bord qui remonte des données sur la production de l’acide
phosphorique et des engrais au niveau du pole chimie Jorf-Lasfar :

64
A partir du tableau dernier on a le graphique suivant :

65
Comparaison entre la production réalisée de 2010, la production
budgétée de 2010 et la production réelle de 2009.

Commentaires :
En raison de forte demande de l’acide phosphorique et des engrais sur le marché
international, la budgétisation de la production en fonction des ventes locales et exports a
été beaucoup plus importante par rapport à 2009 ; le graphique présenté ci-dessus montre
concrètement l’évolution des productions par rapport à la même période de l’exercice
précédent d’où un écart important au niveau de l’acide phosphorique de 206 000t par
rapport à 2009.

66
La forte production de l’acide peut également s’expliquée par le fait qu’il entre

dans le processus de fabrication des engrais.


Aussi bien l’écart élevé peut être expliqué par la crise mondiale qui a causé un arrêt
de la production pendant les mois de janvier, février et mars 2009, et on a constaté les
premières commandes qu’au début du mois de mars 2009. Donc le grand écart est expliqué
par la reprise mondiale.
L’absence de la production réelle du MAP et le TSP peut être considérée comme
une retombée de la crise mondiale.
- Reporting des ventes

On a le tableau de bord suivant extrait du reporting mensuel des ventes du groupe OCP
pour le mois de mars 2010 :

(En Mdh) (En Mdh)


Mois Cumul
% R10 vs % R10 vs % R10 vs % R10 vs
R 10 B10 R09 R 10 B10 R09
B10 R09 B10 R09
Chiffre d'affaires total
ACP dont :
MPJ 31 120 4 26% 774% 482 185 6 260% 8001%
MPS 233 377 140 62% 166% 736 799 173 92% 426%
Imacid 73 140 100 52% 73% 243 279 100 87% 243%
Pak Maroc 80 95 0 84% - 163 165 116 99% 140%
BMP - - - - - - - - - -
APP 70 61 65 114% 108% 124 123 114 101% 109%
DAP 185 385 377 48% 49% 806 864 400 93% 202%
MAP 69 102 1 67% 7596% 149 216 1 69% 16398%
NPK 0 0 0 - - 0 0 0 - 54%
TSP 59 96 21 61% 285% 211 164 5 129% 4425%

Total 799 1 377 708 58% 113% 2 914 2 794 914 104% 319%

Voici ci après un tableau de bord relatif au chiffre d’affaire réalisé pendant le mois de
mars 2010 en comparaison avec celui de 2009 et le CA budgété 2010 :

67
D’où on trouve le graphique ci-apres :

Le graphique présent retrace les écarts entre le CA réel 2010, le CA


budgété 2010 et le CA réel 2009 de la même période.

68
Commentaires :

Pour l’acide phosphorique ACP :


L’écart R10/B10= 732-417=315 Mdhs peut être expliqué par le fait qu’il y avait pas de
cessions internes au sein du pole chimie pour la production des engrais par les JV, également
l’écart R10/R09 =417-244= 173 Mdhs est du à la reprise mondiale parce que pendant la même
période du 2009 les ventes étaient faibles, cela dit 244 Mdhs contre 417Mdhs en 2010.

Pour les engrais :

 Le DAP : est le seul engrais qui a été demandé dans cette période parce qui ‘il est le seul
produit en vente localement.

Le grand écart R10 sur R09 = 185-377= -192 Mdhs est du a la grande demande locale des
engrais en 2009 et parce que 2009 été considérée comme une bonne année agricole pour
les agriculteurs de ce fait il y avait une forte demande des engrais.
L’écart R10 sur B10= 185-385= - 200 Mdhs est expliqué par la faible demande par rapport
à 2009, également parce que les ventes budgétées avaient comme bases de calcule les
grandes valeurs réalisées en 2009.

 Le NPK : pas de vente grâce à la demande nulle sur le marche internationale.

 Le MAP, TSP et le APP : pendant ce mois la demande internationale été faible ce qui
explique il faut aussi signaler que les écarts par rapport à 2009 sont toujours liés à la crise
mondiale.

- Reporting du cout de revient des Engrais : TSP, DAP et le MAP :

69
On a le tableau de bord suivant extrait du reporting mensuel pour les CR des engrais du

mois de mars 2010 :

TSP DAP MAP

I - Couts de Revient 1 995 2 777 2 853

I - 1 Charges Variables 1 440 2 226 2 259

- Matières premières 1 247 2 111 2 125

- Autres Charges Variables 193 115 133

I - 1 Charges Fixes 555 551 594

II - Prix de Vente 2 073 3 048 3 044

III - Marge sur Couts Variables 632 822 785

III - Marge sur Couts Variables équivalent P2O5 1 249 1 705 1 413

Voici ci après un tableau de bord relatif au cout de revient de trois types d’angrais et
leurs marges sur CV réalisés pendant le mois de mars 2010

D’où on a le graphique suivant :

70
le graphique ci-dessus présentes les couts de revient de trois types d’engrais et leurs
marges bénéficiaires nettes.

Commentaire :

Pour le TSP : le CRTSP=CV+CF= 1440+ 555= 1995 Dhs/ Tonne.

Avec une marge commerciale de 78dhs

71
Pour le DAP : le CRDAP=CV+CF=2226+551=2777 Dhs/ Tonne, dont la marge commerciale

suivante 271dhs

Pour le MAP : le CRMAP= CV+CF= 2259+594= 2853 Dhs/ Tonne.

Et la marge est de 191dhs.

Les grandes valeurs des CRDAP et CRMAP sont dues à la grande consommation des matières
premières à savoir l’acide phosphorique et l’acide sulfurique.

72
La vocation principale de toute entreprise, est non seulement de
devenir leader de son marché, mais surtout de conserver sa
position parmi ses semblables, et le Groupe OCP fait partie de ces
entreprises.

La preuve, malgré les recettes record qu'il réalise au fil des


années de son évolution, il ne se laisse jamais de chercher toujours
des moyens encore et encore plus performants, afin de garantir à
son existence et à sa supériorité une immunité absolue.

L'investissement est un processus de longue haleine, il est en


soi un pari sur l'avenir. Les contraintes inhérentes à toute décision
d'investissement sont aggravées pour une entreprise telle que
l'O.C.P. par l'ampleur des projets et la multiplicité des intervenants
dans le processus.

73
Ces décisions relèvent d'une longue réflexion basée sur une
étude approfondie qui porte aussi bien sur l'opportunité que sur la
rentabilité de l'investissement.

Les abréviations :
 DAP : Diammonuim phosphaté.
 MAP: Monommonium phosphaté.
 TSP: Triple super phosphaté.
 ASP: Ammonium super phosphaté.
 NPK: N-azote phosphate potassium 14-28-14.
 H2SO4: Acide sulfurique.

74
 P205: Acide phosphorique.
 OCP : Office chérifien des phosphates.
 CIJ: Chimical industriel Jorf-Lasfar.
 CIS : Chimical industriel Safi.
 CIF : Direction financiere.
 TB : Tableau de Bord.
 BSC : Balanced scorecard.
 JV : Joint- venture.
 CR: Cout de Revient.
 CA: Chiffre d’affaire.
 OVAR : Objectif-Variables d’action-Responsabilités.
 MP : Maroc Phosphore.

75
Bibliographie

 Béatrice et Francis Ganguillot « L’essentiel du contrôle de


gestion » 4eme édition
 Claude ALAZARD et Sabrine SEPARI « Contrôle de gestion »,
DCG 11, dunod, Claude ALAZARD et Sabrine SEPARI.

Webographie

 WWW.controle-de-gestion.COM
 WWW.EGROLLES.COM

76
 WWW.NODESWAY.COM
 WWW.OCPGROUPE.MA
 WWW.VIADEO.COM

Remerciements

Introduction générale

Partie I: Le contrôle de gestion :


Section I : Concepts et missions du contrôle de gestion ………………5
I-Définition des concepts fondamentaux………………………………5
f) Le Contrôle
g) La gestion
h) Le contrôle de gestion
II-Missions et Rôles du contrôle de gestion…………………………..6

77
Section II : Outils du contrôle de gestion……………………………..7
I-Vision globale des outils de contrôle de gestion…………….7
II-le système budgétaire……………………………………..…7
Section III : Le rôle actuel du contrôleur de gestion
I- Les missions actuelles………………………………………8
II-Les compétences requises……..……………………………9

Partie II: La gestion budgétaire dans le processus de contrôle de


gestion :………………………..11
Section I : Une gestion prévisionnelle de budgets…………..12
1)Définition et finalité des budgets
A- Le budget est un plan d’action valorisé pour atteindre un objectif
quantifié……………12
B- Le budget est un engagement du responsable opérationnel à
atteindre un objectif……………..12
C- Relation entre objectif et budget valorisé……………………14
2)L’élaboration d’un budget
3) Le budget dans le processus de contrôle de gestion
4) La détermination des prix de cession
1) Les enjeux de la détermination des prix de cession
2) Méthodes de fixation du prix de cession
a) Fondées sur les coûts :
b) Fondées sur le prix de marché :

Section II : le contrôle budgétaire : calcul et analyse des


écarts………….17
I-Les calculs et analyses des écarts

78
1) Le budget comme instrument de mesure de la réalisation des objectifs…..18
2) Les écarts sur coûts permettent d’évaluer l’acquisition des facteurs de
production….19
3) Principe de la gestion par exceptions………21
II-L’interprétation des écarts
Section III : Calcul des coûts et la comptabilité par activité………..22
I-Le calcul des coûts ………23
1)Définition et caractéristiques des coûts………23

a)Définition des coûts

b)L’objet de coût

c)Caractéristiques d’un coût

2)Champ d’application du coût……………..23

a)Par fonction économique

b)Par moyen d’exploitation

c)Par activité d’exploitation

d)Par centre de responsabilité

e)Par circuit de distribution

3) Le contenu des coûts…………24


4) Coûts complets…………….24
5) Coûts partiels……………….24

6) Le montant du calcul……24

79
II-La comptabilité par activité…………25
1)Analyse des indicateurs d’activités……..25

2)Mesure des facteurs clés de succès……25

3)Les principes de l’ABC……………26

Partie III: Mesure et pilotage de la performance :………27


Section I : Théorie de mesure de performance…………28
I-Définition de la performance……………….28
1)Le concept pluriel de performance :………………………28

2)La différence entre « performance » et « être performant » :……………………28

II-Les principaux critères de maîtrise de performance………29


1) Critère d’efficacité……………………29
2) Critère d’efficience ……………………29

Section II : Le pilotage de la performance grâce aux tableaux de


bord…………..30
I-L’approche française :Le tableau de bord……….30
1)Définitions du Tableau De Bord ………30
2)Rôles des Tableaux De Bord …………30
3)Objectifs d’un Tableau de Bord……….31
4)Structure des Tableaux de Bord……….31
5)Criteres de choix d’un indicateur dans le tableau de bord ………32
6)Les types de tableau de bord………….32
5) Critiques sur les tableaux de bord……32

80
II-L’approche américaine :Le balanced scorecard(BSC)………..33
1)Définition du BSC……….33
2)Objectif de BSC………….33
3)Le déploiement du Balanced Scorecard (BSC) ………….33
4)L’apport du Balanced Scorecard pour le Contrôle de Gestion …………..34

III-Comparaison des deux approches……………34


1)Les différences ………..35
Les points communs ………………35
2)Une analyse critique du Balanced Scorecard ……………..35

IV-La remontée des informations (le reporting) : le reporting de


gestion…………..36
1)Définition ………….36
2)Les types du reporting…………..37

V-La démarche OVAR………37


1) Définition ……….37

2)Les étapes de la méthode OVAR…………39

Partie IV: Cas pratique l’Office Chérifien des Phosphates :………


41
Section I : Présentation de l’OCP……..42
I-Informations générales………42
1) Fiche signalétique…………..42
2) Historique…………….43
3) Secteur d’activité……44

81
4) Filiales et Partenaires…….45

II-Organigramme de l’OCP……..48
Section II : la direction contrôle de gestion à l’ocp……….50
1-Concepts et place du contrôle de gestion :……….50
2-Place du contrôleur de gestion :………….50
3-Les sections de la direction Contrôle de Gestion :…………51

Section III : Exemple pratique d’un reporting d’activité du pôle chimie


Jorf-Lasfar pour le mois de mars 2010…………55
- Reporting de la production
- Reporting des ventes
- Reporting du cout de revient

Conclusion générale……………………………………………………………………………..62
Bibliographie ……………………………………………………………………………………64
Webographie……………………………………………………………………………………..64
Table de matière………………………………………………………………………………..65
Annexes

82
 Tableau de bord des ventes OCP ‘’EXPORT’’ :

83
 Tableau de bord des ‘’ECART’’ :

84
 Tableau de bord de la production :

85
86
 Le rapport journalier d’activité :

87
88
89