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Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
Cours Fiscalité de l’entreprise

Auteur : Salma AKROUT
Première année mastère de recherche en droit public

Année universitaire 2019/2020-
Introduction :
1ère partie : Introduction conceptuelle
2ème partie : Fiscalité de l’entreprise et politiques

publiques
1
SOMMAIRE DU COURS
INTRODUCTION
CHAPITRE PREMIER : INTRODUCTION CONCEPTUELLE
CHAPITRE SECOND : LA FISCALITE DE L’ENTREPRISE ET

LES POLITIQUES PUBLIQUES
PREMIERE PARTIE : FISCALITE DE LA STRUCTURE
CHAPITRE PREMIER : FISCALITE DE LA CREATION ET DE

L’EXTENSION DE L’ENTREPRISE
CHAPITRE SECOND : FISCALITE DE LA TRANSFORMATION ET DE LA

TRANSMISSION
DEUXIEME PARTIE : FISCALITE DU FONCTIONNEMENT
CHAPITRE PREMIER : LA FISCALITE DU BENEFICE
CHAPIRE SECOND : LA TVA
2
PLAN DE L’INTRODUCTION
CHAPITRE PREMIER : INTRODUCTION CONCEPTUELLE
SECTION PREMIERE : L’ENTREPRISE LIEU DE REALISATION DE LA

MATIERE IMPOSABLE
Paragraphe premier : Le bénéfice

Paragraphe second : La dépense
Paragraphe troisième : Le capital
SECTION SECONDE : L’ENTREPRISE EST-ELLE UN SUJET DE DROIT

FISCAL ?
Paragraphe premier : L’entreprise dispose d’un patrimoine propre

Paragraphe second : L’entreprise dispose d’un intérêt propre
CHAPITRE SECOND : LA FISCALITE DE L’ENTREPRISE

ET LES POLITIQUES PUBLIQUES
SECTION PREMIERE : L’optimisation
SECTION SECONDE : La constitutionnalité
SECTION TROISIEME : La mondialisation
3
INTRODUCTION
Substantiellement, la matière imposable est un « bien juridique » dont

l’identification ne peut se faire abstraction du « sujet du droit » qui le possède.
L’entreprise étant le lieu de la réalisation de la richesse économique est une
réalité fiscale incontestable qui est tantôt considérée comme objet de droit, tantôt
perçue comme un sujet de droit. La fiscalité de l’entreprise, opposée à la
fiscalité de ménage est annonciatrice d’une nouvelle perception du sujet du
droit, qui est désormais constatée dans la récente législation du droit
économique (loi n° 2018-52 du 29 octobre 2018 relative au le registre national
des entreprises (art2)- loi n°2016 – 36 du 29 avril 2016 relative aux procédures
collectives (art 416 C.C)- loi n° 2015-36 du 15 septembre 2015, relative à la
réorganisation de la concurrence et des prix- loi n° 2016-71 du 30 septembre
2016, portant loi de l’investissement- loi organique n° 2015-26 du 7 août 2015,
relative à la lutte contre le terrorisme et la répression du blanchiment d’argent)-
L’entreprise en droit fiscal est une entité située entre une perception
objective et subjective du sujet de droit. Un tiraillement qui n’est pas propre au
droit fiscal puisque l’entreprise ait déjà suscité l’intérêt des civilistes depuis des
décennies1. En droit civil, « l’indivisibilité du patrimoine » de la personne
juridique a été assouplie dans un premier temps par le recours à la fiction de la
personnalité morale. Les théories de sciences économiques, puis l’apparition du
droit comptable et son évolution ont contribué à reconnaitre l’autonomie de
l’entreprise, désormais disposant d’un patrimoine propre et d’un intérêt propre.
Une évolution qui a permis de « juridiciser » l’entreprise individuelle et la
reconnaitre comme entité détachée de l’entrepreneur, par l’admission dans le
1
Pierre CATALA, depuis 1966, dans son article « la transformation du patrimoine dans le droit civil Moderne »
avait mentionné « Il y a les êtres et les choses, les personnes et les biens et des rapports juridiques qui
s’établissent entre les uns et les autres. Le patrimoine n’étant que la somme, ou plutôt le cadre de ces rapports,
il est tissé de personnes et de matières. La théorie subjective d’Aubry et Rau valorise la personne et la durée,
tandis que les théories objectives exaltent la substance et l’instant. Toutes deux saisissent un aspect de la vérité
sans l’embrasser toute entière. N’en soyons pas surpris.. Un auteur aux vues pénétrantes écrivait récemment :
« le monothéisme juridique est mort » ».
4
cadre du patrimoine de la personne physique d’un patrimoine d’affectation.

L’indivisibilité du patrimoine n’est plus un principe sacro-saint.
Appréhendée par le droit au départ comme une universalité, lieu d’un

patrimoine-outils, l’entreprise s’est démarqué en droit fiscal comme une entité
génératrice de matière imposable et comme cible des politiques publiques
animées par des objectifs difficilement conciliables : l’impératif financier
(l’entreprise contributrice aux ressources propres budgétaire de l’Etat et des
collectivités locales) et l’incitation à l’investissement (l’entreprise contributrice
à la productivité de l’économie nationale). Le droit fiscal de l’entreprise, en ce
temps de crise, est face à plusieurs défis: tout en étant à la recherche d’une
nouvelle façon de légiférer pour améliorer l’accessibilité au droit, il est amené à
réussir l’œuvre de l’optimisation, de la constitutionnalité, tout en s’adaptant aux
défis de la mondialisation.
Cette introduction s’articule autour des deux axes suivants :
- Une étude conceptuelle (chapitre premier);
- Une lecture des défis actuels rencontrés par le droit fiscal de l’entreprise
(chapitre second).
5
CHAPITRE PREMIER : ETUDE CONCEPTUELLE
« L’entreprise existe incontestablement « devant l’impôt » »2. Elle est le

lieu de réalisation de la matière imposable : revenu/bénéfice ; capital ; dépense
(I). Les manifestations de son existence sont nombreuses : l’entreprise est
réputée posséder un patrimoine propre, distinct de celui de l’exploitant ;
l’entreprise a également un « intérêt propre », distinct de l’intérêt de
l’exploitant3 (II).
SECTION PREMIERE : L’ENTREPRISE LIEU DE

REALISATION DE LA MATIERE IMPOSABLE
Qu’on soit en présence d’une simple entreprise individuelle ou en

présence d’une société, quelles que soient sa taille et sa nature, « l’entreprise
serait toute organisation conçue en vue de la production économique »4. C’est
« une organisation autonome qui coordonne un ensemble de facteurs (agents
naturels, capital, travail), en vue de produire pour le marché certains biens ou
services »5. Ainsi, « La notion d’entreprise comprend toute entité exerçant une
activité économique, indépendamment du statut juridique de cette entité et son
mode de financement »6. D’où sa nature « protéiforme dont le sens varie selon la
matière à laquelle elle s’applique et parfois même au sein de celle-ci, peut-elle
servir de dénominateur commun ? »7.
L’entreprise dont la conceptualisation fut, ainsi, entamée par les

économistes est reçue progressivement par le droit8 et en particulier le droit
fiscal comme lieu de réalisation de la matière imposable.
2
SCHMIDT, Jean. L’entreprise devant l’impôt. Bordas, 1972.
3
PLAGNET, Bernard. Egalité ou inégalité des entreprises devant le droit fiscal. RFFP, n°9, 1985, p.5.
4
OMRANE, Ahmed. Du droit des sociétés au droit de l’entreprise : pour un droit de l’entreprise en Tunisie.
EJ, 2006. FDS, n°13, , p.9.
5
RIPERT, Georges et ROBLOT. René. Traité de droit commercial, 18e éd.. T1, p.94.
6
CJCE, Arrêt du 16 novembre 1995, Cour de cassation française. Arrêt du 12 mars 2002, cités par MARTIN,
Marielle. L’entreprise est-elle une notion juridique ? RFC, Septembre 2002.
7
RIPERT, Georges et ROBLOT. René Traité de droit commercial, op.cit, p.91.
8
L’Art. 416 nouveau du code de commerce tel qu’introduit par loi n°2016-36 du 29 avril 2016 relative aux
procédures collectives : « Les dispositions du présent titre s’appliquent à toute personne morale, ainsi que toute
personne physique assujettie au régime d’imposition réel, exerçant une activité commerciale, au sens de l’article
2 du présent code ou artisanale, ainsi qu’à toutes les sociétés commerciales par la forme exerçant une activité
6
L’appréhension fiscale de la richesse s’articule, en science fiscale, autour

de trois catégories de matières imposable (revenu /capital/dépense). Chacune
d’entre-elles reste un sujet de débat inépuisable9.
Paragraphe premier : Le bénéfice/Revenu
Le bénéfice fiscal étant le revenu de l’entreprise est à l’origine de

l’apparition d’une fiscalité propre à l’entreprise, opposée à la fiscalité de
ménage. L’entreprise constitue un élément d’identification du bénéfice. En effet,
elle représente « une forme de production se distinguant des autres par les deux
faits suivants : l’entrepreneur produit pour autrui, et il produit en vue de
l’obtention d’un gain »10. Pour les économistes, « la vocation au profit » est un
critère important dans la définition de l’entreprise quelle que soit sa forme
individuelle ou sociétaire. Approche reprise par le droit fiscal qui a érigé cette
vocation comme un critère d’identification de l’entreprise, quel que soient sa
forme et son objet, et une condition de sa fiscalisation dans le cadre de
l’imposition du revenu
Le bénéfice, tel que perçu par François PERROUX, un économiste ayant

tiré les conséquences des différentes conceptions économiques, est un « un
revenu concret et complexe ou composite, mais aussi correspond à une unité
organique économique et sociale qu’il n’est pas permis de négliger »11.
agricole ou de pêche. Sont exclus des dispositions de ce code, les établissements et les entreprises publiques
conformément à la loi n°89 – 9 du premier février 1989 relative aux participations, entreprises et établissements
publics- L’article 3 de la loi n° 2016-71 du 30 septembre 2016, portant loi de l’investissement-: « Entreprise :
toute unité qui a pour but de produire des biens ou de fournir des services et qui prend la forme d’une société ou
d’une entreprise individuelle conformément à la législation tunisienne ». L’article 2 de la loi n° 2018-52 du 29
octobre 2018 relative au registre national des entreprises- « Entreprise: Désigne toute personne qui exerce une
activité industrielle, artisanale ou commerciale ou toute autre activité professionnelle, libre ou indépendante
avec rémunération ou offrant des activités et services à but lucratif ou non lucratif. L’entreprise comprend les
personnes physiques et morales, les constructions juridiques et les associations »- L’article 2 de la loi organique
n° 2015-26 du 7 août 2015, relative à la lutte contre le terrorisme et la répression du blanchiment d’argent :
« Personne morale : toute entité dotée de ressources propres et d’un patrimoine autonome, distinct de celui de
ses membres ou associés, et ce, même si la personnalité morale ne lui a pas été attribuée en vertu d'un texte
spécial de la loi.. ».
9
GEFFROY, Jean-Baptiste. Grands problèmes fiscaux contemporains. PUF, 1993, p.76.
10
ROCHER, Jean. La notion fiscale de bénéfice d’entreprise. Th. doct. : droit. Université de Lyon, 1932, p.10.
11
PERROUX, François. Introduction : la pensée économique de Joseph Schumpeter. In : SCHUMPETER.
Théorie de l’évolution économique, recherche sur le profit, le crédit, l’intérêt et le cycle de la conjoncture.
Traduction française. 1935. [en ligne] par J. M. Trembley. Les classiques des sciences sociales, p. 29.
7
Le bénéfice est donc assimilé au revenu, qu’on distingue du capital et de

la dépense. Il s’agit du produit de la jonction du capital et du travail. La notion
de revenu a fait elle-même l’objet de conceptualisation difficile. Il s’agit d’une
notion qui s’est élargie progressivement. Au départ le revenu correspondait à un
revenu-fruit qui est le produit périodique d’une source stable durant une période
déterminée. Plus tard, le revenu a dû correspondre à un accroissement du
revenu, qui est l’augmentation de la valeur du patrimoine d’un sujet de droit au
bout d’un laps de temps déterminé12. Le revenu est, ainsi, non seulement les
gains résultant de l’activité habituelle ou de la gestion courante du patrimoine,
mais il est formé également par les profits exceptionnels et les gains en capital
provenant de la cession d’éléments patrimoniaux. Cette évolution s’explique en
partie par celle de la notion de bénéfice. Ce dernier, bien qu’il ait correspondu
au départ à une variante du revenu, il s’en fut détaché en l’outrepassant.
L’établissement d’une imposition unique du bénéfice13 avait devancé la

mise en place d’une imposition synthétique du revenu14. Toutefois l’évolution de
l’imposition du bénéfice a donné lieu à un effritement de la base d’imposition,
pour tenir compte, dans un premier temps, de la nature de l’activité, et, dans un
second temps, du sujet de l’imposition15.
[Consulté le 9 mars 2016]. Disponible sur : http://www.uqac.uquebec.ca/zone30/Classiques des_sciences

_sociales/index.html
12
MEHL, Lucien et BELTRAME, Pierre. Science et technique fiscales. PUF, 1984, p.222.
13
V. JOURDAN, Raoul. Les caractères originaux de la fiscalité tunisienne. RSLF, 1950, p.71.
Depuis le XIIe siècle on a établi un système fiscal assez évolué comportant divers impôts analytiques extra
religieux portant sur la production et le commerce de distribution sous l’appellation maalim, mkous,
magarims, mistaghillats…Ce système avait d’ailleurs, selon le professeur Habib AYADI influencé la
fiscalité appliquée en Europe au XVIIIe siècle. Le professeur AYADI a également mentionné dans
l’introduction de son ouvrage droit fiscal de 1989, où il a retracé les péripéties de la fiscalité tunisienne, que
plus tard les Husseinites ont créé les patentes et les droits de licences atteignant le commerce de certaines
denrées alimentaires.
14
Un impôt sur le revenu global des personnes physiques fut introduit par le décret du 30 décembre 1927, tel
que modifié par le décret du 30 mars 1932, relatif à la contribution personnelle d’Etat, qui constituait un
impôt général et progressif atteignant l’ensemble des ressources réalisées par des personnes physiques
résidentes en Tunisie. Toutefois, cet impôt se superposait aux impôts cédulaires qui frappaient les
différentes cédules.
15
La patente de 1917 fut scindée, en 1953, en deux cédules : l’impôt sur les bénéfices des professions non
commerciales (I.BPNC) et l’impôt de la patente applicable aux BIC. Puis, relayée par une autre scission
séparant l’imposition des bénéfices des personnes morales de celle des personnes physiques, en 1986, par
l’établissement de l’impôt sur les sociétés et l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux (I.BIC).
Ce dernier fut abrogé, ainsi que l’ensemble des impôts cédulaires sur les revenus des personnes physiques
et remplacé par un impôt général sur le revenu des personnes physiques (IR), en 1989. Le revenu net
global, assiette de l’IR comprend, désormais, les différents revenus de ménage et les bénéfices d’activités
8
En effet, le bénéfice fiscal fut fiscalisé initialement, en 1917, dans le cadre du droit général de
la patente16, qui était due par toute entreprise quelque soit son objet, commercial ou non
commercial17. En 1917, on voulait soumettre à la patente le bénéfice généré par « toute
personne qu’elle soit physique ou morale exploitant en Tunisie, un commerce, une industrie ou
une profession non commerciale »18. C’est la première fois qu’on établissait un impôt général
sur « le revenu de la firme » : le bénéfice net. L’article 4 du décret du 31 décembre 1917 avait
prévu que « …le bénéfice considéré est le bénéfice net après déductions de toutes charges, y
compris la valeur locative des locaux affectés à l’exercice du commerce et de l’industrie et les
amortissements généralement admis d’après les usages de chaque nature de commerce,
d’industrie ou de profession »19.
Toutefois, en dépit la diversité des formes d’imposition, l’unité

conceptuelle du bénéfice a persisté. Le régime réel, régi par les articles 15 à 20
du CIR, établissant les règles de droit commun de détermination du résultat net,
justifie la présence de cette unité du bénéfice fiscal, et conséquemment de
l’entreprise. Ce régime sert à établir le revenu de l’entreprise elle-même
distinctement du propriétaire du capital (entrepreneur individuel ou associé). Il
opère, ainsi, dans l’hypothèse de l’entreprise individuelle, une dissociation
relative entre l’entreprise et l’entrepreneur. L’entreprise, bien qu’elle ne soit pas
contribuable elle-même, est le lieu de la réalisation de la richesse convoitée. Elle
provoque, en droit fiscal, par le biais de la théorie du patrimoine d’affectation,
un dédoublement du patrimoine de la personne physique et reconnait le contrat
avec soi-même, perçu comme une perversion de la théorie classique du bien et
de l’obligation.
La fiscalité d l’entreprise est une discipline fortement en interaction avec le droit
comptable (ses principes, ses concepts et ses outils). Ce droit est en train d’évoluer pour traduire
les performances réelles des firmes. Il s’agit d’une tendance amorcée par les pays ayant rejoint
entrepreneuriales et professionnelles réalisés par une personne physique. Ces derniers, formant des
bénéfices catégoriels, forment des « revenus actifs ». Ils sont répartis en trois catégories : les bénéfices
industriels et commerciaux (BIC), les bénéfices non commerciaux (BNC) et les bénéfices agricoles et de
pêches (BAP). Les revenus de ménage, dits « revenus passifs », sont rattachés aux catégories suivantes :
traitements et salaires, revenus fonciers, revenus de valeurs et de capitaux mobiliers, et autres revenus.
16
Décret du 31 décembre 1917, portant remplacement des droits de licence par un impôt général sur
l’exercice des commerces, industries et professions, JOT du 32//12/1917, n°104 bis, p.671.
17
Le droit français avait déjà précédé le droit tunisien dans l’établissement d’une imposition synthétique du
bénéfice. La patente française fut établie par une loi du 15 juillet 1880, puis c’est la loi française du 31
juillet 1917 qui a établi l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux.
18
Cf. L’article 2 du décret du 31 décembre 1917.
19
On avait ainsi coupé avec les anciennes patentes et droits de licences qui étaient plutôt des impôts
indiciaires. Jusqu’à 1910, les activités commerciales étaient assujetties à un impôt appelé « Mahsoulates »,
prélevé dans le beylicat de Tunis, bien avant le protectorat. Un décret du 30 décembre 1910 créa trois sortes
de patente : sur Tunis et sa banlieue, sur les autres régions et sur l’ensemble de la régence. V. ESSOUSSI,
Ahmed. Les impôts d’Etat en Tunisie. éd. CLE, 2006, p.35.
9
le modèle de l’économie de marché, dans un souci de compétitivité et dans une perspective de

lutte contre la concurrence fiscale déloyale. L’article 11 du CIR en est une illustration le
bénéfice fiscal s’est élargie, dans une ambition de justice et de rendement, pour traduire au
mieux l’enrichissement réel de l’entreprise. Cet élargissement, rejoignant pleinement la
conception économique du bien, malgré qu’il soit perceptible à travers une définition plus
empirique que juridique, est encore à parfaire à travers le régime de détermination du résultat
net. Il en dépendra l’avenir de la comptabilité et la convergence de son dispositif vers les
normes internationales, les plus perfectionnées de l’information financière.
La fonction informative de la comptabilité est capitale pour relever la substance de

l’entreprise. Le principe de l’image fidele est en train d’impacter l’identification de la matière
imposable. Le rapprochement entre les deux disciplines en particulier en matière de charges
déductibles s’explique en partie à l’impératif de transparence mis en exergue après la crise
économique de 2009. La vérité des performances de la firme ne serait révélée que si la
comptabilité jouerait mieux sa fonction informative. Il en dépendrait la prospérité des
entreprises et la valeur confiance, qui anime le marché économique.
Paragraphe second : Le capital
En dépit de son élargissement, le bénéfice demeure dissocié du capital.

Alors que le capital représente la source, le bénéfice n’en est que le produit ou le
flux. Irving FISHER distingue entre capital, stock productif existant au début
d’une période, et le revenu, flux de bien et service provenant de ce capital durant
la période20.
Le système tunisien n’a pas retenu le modèle de l’imposition synthétique

du capital (impôt sur la fortune) et a évité de cibler la constitution du capital du
moins par des avantages fiscaux (épargne ou investissement). Les droits
d’enregistrement, conçus comme impôt dû lors de la réalisation de l’opération
d’enregistrement des actes et des actes (instrumentum) et mutations constatant
ou opérant principalement des transferts des droits patrimoniaux, est un impôt
dû par les personnes juridiques classiques (acquéreurs)- personnes physiques ou
personnes morales- « L’entreprise » n’est ciblée, en tant que tel, que dans le cas
de constitution du capital social ou son augmentation ou comme bien objet de
transmission (cas de cession de fonds de commerce ou cas de transmissions
d’entreprises)- les composantes patrimoniales font l’objet également en droit
tunisien l’objet de l’imposition de la TVA lors de leurs acquisitions (la
20
MEHL, Lucien et BELTRAME, Pierre. Science et technique fiscales. Op.cit, p.144.
10
superposition de l’imposition du capital et de la dépense est envisageable en

droit tunisien dans certains cas- à la différence du droit français évitant
l’imposition aux droits d’enregistrement des biens tant qu’ils sont encore dans
la chaine économique- cas des marchands de bien)-
L’évitement de l’imposition du capital explique en partie l’imposition des

gains en capital, précisément des plus-values, dans le cadre l’imposition du
revenu et du bénéfice (une imposition qui s’explique désormais par des raisons
conceptuelles- l’élargissement de la notion du bénéfice et du revenu). Toutefois,
plusieurs plus-values, dans le cadre de la fiscalité de ménage ou de l’entreprise,
font l’objet d’exonérations-
Paragraphe troisième : La dépense
Alors que le bénéfice et le capital sont des ressources, la dépense n’en est
qu’un emploi. En effet, l’imposition du bénéfice porte sur le bénéfice, lors de sa
réalisation, tandis que l’imposition de la dépense porte sur une partie de ce
revenu au moment de sa consommation. L’imposition de la dépense peut frapper
des acquisitions affectées à la réalisation et à la conservation du revenu. Elle
peut même frapper des acquisitions d’éléments durables formant le capital.
L’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice comporte donc, en première analyse
une ressource imposable plus large que l’impôt sur la dépense. Toutefois, alors
que l’assiette de ce dernier est un produit brut, le prix (le chiffre d’affaires),
l’assiette de l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice est respectivement le revenu
net ou le bénéfice net.
La fiscalité du chiffre d’affaires est substantiellement attachée à celle de

l’entreprise. Bien qu’elle est supportée par les consommateurs finaux (des
ménages), elle porte sur une assiette économique générée par l’entreprise (la
valeur ajoutée dans le cas de la TVA et le prix de vente dans le cas d’impôts et
taxes non récupérables). L’obligation fiscale (l’acquittement de l’impôt) relève
d’ « un assujetti » défini, dans le cas de la TVA, en tant que celui qui réalise
l’opération imposable au sens de l’article premier du C.TVA (principalement
11
l’ « affaire » au sens de l’article premier du C.TVA ; désignée par la notion

d’ « activité économique » par le droit de l’Union Européenne). Bien que l’acte
isolé peut être soumis à la TVA l’art 1er –I C.TVA/ art 18 C.TVA), la TVA
demeure principalement l’impôt d’un marché concurrentiel (V. jurisprudence du
Conseil d’Etat français en matière d’actes illicites).
En matière de TVA l’appréhension de l’entreprise est différente qu’en

matière d’imposition du bénéfice, le législateur semble retenir une acception
neutre en excluant « la vocation au profit » comme critère de l’affaire imposable
(l’affaire imposable exige l’existence d’une contrepartie et la dualité de
personnes juridiquement distinctes)- d’où une association peut avoir la qualité
d’assujetti du moment qu’elle réalise une opération imposable- La notion
d’entreprise en matière de TVA rejoint celle du droit de la concurrence et celle
figurant dans la loi relative au registre national des entreprises.
L’impôt sur la dépense impacte la situation de l’entreprise sur un double

plan : ses finances et sa trésorerie. Il impacte ses finances lorsqu’il ne peut faire
l’objet de récupération par le mécanisme de la déduction (taxe collectée- taxes
avancées) et constitue ainsi une cause de rémanences (entrainant l’inflation des
prix et un constitue un handicap pour la compétitivité de l’entreprise)- Il est
impacte la trésorerie de l’entreprise pour deux raisons : -le décalage entre le fait
générateur et l’encaissement effectif (problématique en temps de crise) ; - les
difficultés de restitution du crédit d’impôt-
SECTION SECONDE : L’ENTREPRISE EST-ELLE UN SUJET DE

DROIT FISCAL ?
Paragraphe premier : L’entreprise dispose d’un patrimoine

propre
C’est la théorie du bilan qui a le plus contribué à tailler la notion de

patrimoine professionnel individualisant l’entreprise individuelle par rapport au
patrimoine du ménage et « qui (comme l’a affirmé RIPERT) oblige
l’entrepreneur à isoler et évaluer annuellement, pour faire apparaître son
12
bénéfice imposable, l’ensemble des biens affectés à son exploitation et tend à

individualiser un patrimoine propre à l’entreprise… »21. En effet, la théorie du
bilan implique « une théorie de l’entreprise et par conséquent, une distinction
fondamentale entre le patrimoine commercial de l’entreprise et le patrimoine
civil de l’exploitant »22.
Cette théorie est reconnue à travers l’article 11 II du CIR, qui retient une
approche patrimoniale du bénéfice fiscal qui est le résultat de la comparaison de
deux bilans successifs23. Le bénéfice fiscal correspond à l’accroissement de
l’actif net entre le bilan d’ouverture et le bilan de fermeture.
La notion d’« actif professionnel » est donc rendue nécessaire en droit

fiscal pour les besoins de détermination du résultat imposable de l’entreprise
individuelle. Elle consacre pour l’essentiel un critère formel pour la
détermination du patrimoine professionnel: l’inscription de l’élément
économique au bilan de l’entreprise individuelle. En fait, les biens que
l’exploitant considère comme affectés au patrimoine professionnel, sont, a
priori, les biens, qu’il a inscrits à l’actif de son bilan. L’inscription à l’actif d’un
bien est une décision de gestion capitale, de laquelle va dépendre le montant du
résultat de l’exercice. Cette opération comporte « un risque fiscal » non
négligeable.
L’inscription d’un bien en tant qu’actif immobilisé par un entrepreneur

individuel est une décision entourée, à la fois, de latitudes et d’exigences. Ainsi,
tantôt l’entrepreneur est obligé sous peine de sanction, tantôt, il est libre et dans
ce cas il a intérêt à faire le choix le plus judicieux en termes de conséquences
financières.
21
RIPERT, Georges. Traité de droit commercial. T.2. 5 éd. par ROBLOT, René. Paris : LGDJ,1964. n°
3363, p. 650, cité par KETCHEDJIAN, Denis. L’entreprise individuelle et le droit fiscal. Un nouveau sujet
de droit ? RSF, 1974, n°2, p. 418.
22
Conclusions LASRY, CE, 7e et 8ess. Réunies, 21-2-1952, req. n°14878, Ministre du budget c. Sieur X.,
Recueil Lebon, 2e esp., p 126, citées par Denis KETCHEDJIAN, article précité, p.423.
23
L’article 11-I CIR retient également une conception analytique du bénéfice trouvant son origine dans la
théorie du compte d’exploitation.
13
L’inscription d’un bien à l’actif par l’entrepreneur individuel est une

opération ordonnancée en trois étapes : d’abord, la décision d’inscrire
(l’affectation au bilan), ensuite, la prise en compte à l’actif (la qualification) et
enfin sa mesurabilité (la détermination de la valeur).
▪ La première étape : la décision proprement dite d’inscrire ou de ne pas

inscrire au bilan. Cette décision a des conséquences sur la consistance du
patrimoine professionnel et sur l’imposition. La liberté du contribuable n’est pas
pleinement reconnue en droit tunisien en la matière. Le choix exprimé dans la
comptabilité lie a priori la fiscalité qui ne peut le dénigrer que si la loi fiscale
prévoit une dérogation. Néanmoins la doctrine administrative a tempéré une
telle causalité, en affirmant l’existence d’un patrimoine professionnel minimal
quel que soit le choix exprimé du contribuable.
▪ La deuxième étape : l’inscription de l’élément en question dans la rubrique

correspondante à l’actif (actif circulant (stock, créance), actif non circulant
(immobilisation)). Il s’agit de l’opération dénommée par les comptables comme
opération de « prise en compte », autrement dit la qualification du bien partant
des définitions établies par le droit comptable éventuellement ajustées par le
droit fiscal. « L’entreprise n’est pas libre d’inscrire un bien en comptabilité en
faisant un choix qui serait contraire à la nature des choses. Elle ne peut porter
24
sous une rubrique différente celle dont il relève » (immobilisation, actif
circulant). On est en présence dans ce cas d’un risque sanction. Il s’agit d’une
erreur qui du point de vue comptable affecte la régularité de la comptabilité et
l’image fidèle de l’entreprise.
L’actif immobilisé se distingue des autres postes de l’actif courant (les

stocks et créances), en ce qu’il représente « Un actif non courant qui est destiné
à être utilisé d’une manière continue pour les besoins des activités de
l’entreprise, tels que les immobilisations incorporelles et corporelles détenues à
24
DELIGNIERE, Bernard. Notion d’actif immobilisé. Juris-Classeur, Fiscal ID, fasc. 226-40, 1999 (5). V.
Fasc. 226-1 sur la possibilité de corriger les erreurs comptables et sur l’opposabilité des décisions de
gestion.
14
des fins de placement à long terme ou qui ne sont pas destinées à être réalisées
dans les douze mois à compter de la date de clôture de l’exercice»25.
L’opération de prise en compte doit tenir compte aussi de la distinction

fiscale entre les charges, qui sont présentées dans l’état de résultat, et les
immobilisations figurant à l’actif et apparaissant au bilan. Cette distinction est
bien entendu fondamentale, puisque, lorsqu’une dépense est immobilisée, elle ne
peut pas être déduite intégralement de l’exercice de sa réalisation
(l’immobilisation subit une déduction étalée dans le temps sous forme
d’amortissement).
▪ La troisième étape : relève de l’évaluation et la mesurabilité de l’actif. Cette

opération délicate est au cœur des conflits entre la comptabilité et la fiscalité
aggravée par la convergence des normes comptables vers les normes IFRS. Les
règles d’évaluation en matière fiscale sont impératives. En comptabilité comme
en fiscalité, la valeur est régie par la convention du coût historique ramené à une
valeur nette par la déduction d’amortissement, lorsqu’il s’agit d’immobilisation.
Toutefois, le principe de l’image fidèle en comptabilité permet d’utiliser des
modes d’évaluation dérogatoires interdits en fiscalité tels que la juste valeur et le
procédé de réduction de valeur.
Il est important de constater que la réévaluation libre, bien que admise

par le cadre conceptuel comptable, elle est inopérante en droit comptable. La
réévaluation légale supprimée depuis 2000, vient d’être ressusciter timidement
dans la loi de finances pour la gestion 2019. En outre, les modes
d’amortissements ont été assouplis en vertu de la loi de finances pour la gestion
2008. Il s’agit d’une tentative du législateur pour rapprocher la valeur nette
comptable de la valeur nette fiscale et pour réduire les écarts entre comptabilité
et fiscalité (V. document LF 2019 et thèse Salma AKROUT).
Seule la première étape ouvre droit à un choix au contribuable et relève

ainsi de la liberté de gestion. D’où on se limitera à l’analyse du premier stade
25
Norme comptable générale -NCT n° 01.
15
celui de la décision d’inscrire un bien au bilan et précisément de l’actif

immobilisé qui entraîne son affectation délibérée au patrimoine professionnel.
Cette opération singularise l’entreprise individuelle, dont le patrimoine est
façonné principalement par l’entrepreneur lui-même qui dispose d’une marge de
liberté quant à l’inscription ou la non inscription d’un bien à l’actif.
L’identification du patrimoine professionnel canalisera le flux en termes de
produit et de charge reconnu dans le cadre du bénéfice fiscal de l’entrepreneur
individuel.
Toutefois, les latitudes dont dispose l’entrepreneur individuel, en la

matière, sont insuffisantes pour fixer définitivement la composition du
patrimoine professionnel (A). La décision de gestion devrait être prise d’une
façon habile, vu les conséquences de cette inscription principalement sur la
consistance du bénéfice imposable et conséquemment sur l’imposition du
revenu de la personne physique (B).
A- L’inscription d’un bien à l’actif et la formation du patrimoine

professionnel
Le patrimoine professionnel, comme on l’a déjà décrit, est une « notion à

géométrie variable »26 dont les contours échappent en partie au chef de
l’entreprise. Tel est le cas en droit tunisien. La doctrine administrative
tunisienne, qui nous rappelle l’ancienne jurisprudence du conseil d’Etat français,
limite considérablement l’attrait du critère formel et, par conséquent, la liberté
de l’entrepreneur individuel, quant à la détermination de son patrimoine
d’affectation.
Ce patrimoine existe. Sa substance dépend dans une large mesure de la

décision de l’entrepreneur individuel qui est déterminante et opposable à
l’entrepreneur et à l’administration (a). Toutefois cette décision peut s’avérer
insuffisante (b) et parfois elle est même inopérante (c).
26
CASIMIR, Jean-Pierre et CHADEFAUX, Martial. Le patrimoine professionnel du commerçant : une notion à
géométrie variable. RFC, n°300- Mai 1998, p.55.
16
a- L’inscription à l’actif, un critère déterminant
A la différence du droit français, l’administration adopte la même position,

quelle que soit la catégorie BIC, BNC ou BAP, lorsqu’il s’agit d’appliquer le
régime réel. Cette uniformité découle de la nature même du régime réel soumis
aux mêmes règles de l’article 10 à 15 du CIR, quelle que soit la catégorie de
revenu, assortie dans tous les cas de l’obligation de tenue de comptabilité
conformément à la législation comptable des entreprises (article 62-I du CIR).
L’administration fiscale a reconnu la liberté d’affectation des titres

éligibles au dégrèvement financier chez le souscripteur personne physique (BIC
et BNC). Ainsi, pour bénéficier du dégrèvement financier conditionné par
l’obligation de tenue de comptabilité complète et régulière, il suffit d’inscrire les
titres donnant lieu à cet avantage au bilan d’une activité BIC ou BNC27.
Dans une prise de position28 l’administration fiscale a précisé que « les

cessions d’immeubles par les personnes physiques, lorsque l’immeuble est
affecté à l’actif du bilan d’une exploitation soumise selon le régime réel
d’imposition, sont hors champ d’application de l’impôt sur la plus-value
immobilière ».
Cette liberté « n’est pas nécessairement gênante dans la mesure où elle

est compatible avec les règles relatives à l’imposition des revenus et est assez
peu propice à une évasion fiscale sensible (Les règles relatives à la, fiscalité des
ménages sont souvent plus avantageuses). Ainsi, le critère formel de
l’inscription au bilan permet à l’exploitant de choisir de soumettre un bien à un
dispositif fiscal plutôt qu’à un autre, mais il ne donne pas lieu nécessairement
d’échapper à l’impôt. Sachant que le critère formel est reconnu récemment par
le législateur comme un critère exclusif pour la détermination des biens formant
le patrimoine d’une entreprise, d’une unité économique ou d’une branche
d’activité dont la cession globale ou partielle selon le cas bénéficie des régimes
27
V. prise de position DGELF no 307 du 14 Mars 2000.
28
Prise de position DGLF n°642 du 9 Novembre 2001.
17
de faveur. Le critère formel reprend tout son intérêt et il est retenu comme
condition d’accès à certains régimes de faveur29.
b- L’inscription à l’actif : un critère insuffisant
Le droit fiscal s’écarte, dans certaines hypothèses, du critère formel et il

retient le critère fondé sur la destination, autrement dit l’affectation par nature
des biens aux besoins de l’activité professionnelle.
Le principe de la liberté d’affectation est tempéré lorsqu’il s’agit du

régime réel pour éviter des excès d’inscriptions ou de non inscriptions « contre
nature », et ce, en introduisant une dose minimale de patrimoine d’affectation
par nature en définissant un patrimoine professionnel minimal. Cette limite
reconnue par le Conseil d’Etat français30, est affirmée également par
l’administration fiscale tunisienne qui a usé du critère d’affectation à défaut
d’inscription au bilan. « Les éléments d’actif comprennent non seulement les
éléments inscrits à l’actif du bilan mais encore et obligatoirement tous les
éléments considérés comme faisant partie de l’exploitation, même s’ils ne sont
pas inscrits à l’actif du bilan…Un élément est considéré comme faisant partie de
29
- Cas d’exonération de la plus value d’apport d’une entreprise individuelle en société soumise à l’IS
(article 11 bis III);
- Cas d’exonération de la plus-value de cession d’une unité économique (totale ou partielle) faite par un
entrepreneur retraité ou devenu incapable (article 11 bis I- supprimé) et le dégrèvement pour
réinvestissement chez le preneur (seuil 35%) – article 39 quater, article 48 quater- (conditions : pour une
personne physique la tenue de comptabilité ; poursuite de l’activité ; décision du ministre des finances,
l’inscription à l’actif de l’entreprise cessionnaire, dépôt d’un état des éléments acquis avec la déclaration) ,
ainsi que, l’enregistrement au droit fixe –article 23 n°20 bis et article 23 VII CDET- (dépôt d’une
déclaration d’existence ; soumission de l’entreprise transmise à l’IS au régime réel, l’inscription au bilan ;
l’engagement de continuer l’exploitation).
- Cas d’exonération des droits de succession lorsqu’il y a transmission par décès d’une entreprise
individuelle plus précisément d’une unité économique (article 52 bis CDET), si les héritiers décident de
poursuivre l’activité pour une période au moins égale à 3ans et du moment que les biens sont inscrits au
bilan, il y a exonération des droits de succession au titre de la transmission par décès de la totalité des biens
qui constituent une unité économique indépendante et autonome (conditions : continuation de l’exploitation
pour une durée au moins égale à 3 ans et l’inscription à l’actif des biens de l’entreprise à la date du décès).
- Toutefois, l’inscription à l’actif des biens cédés n’est pas exigée dans le cas d’exonération de la plus-value
de cession totale ou d’une branche d’activité d’une entreprise en difficulté économique en phase de
règlement judiciaire (présentation d’un état des actifs cédés -article 11bis II-), cependant, l’accord au
preneur d’un dégrèvement pour réinvestissement dans ce cas (seuil 35%) –article 39 quater, article 48
quater) est conditionné : pour une personne physique la tenue de comptabilité ; poursuite de l’activité ;
décision du ministre des finances, l’inscription à l’actif de l’entreprise cessionnaire, dépôt d’un état des
éléments acquis avec la déclaration. (L’enregistrement au droit fixe –article 23 n°20 ter CDET- (condition
de poursuite de l’activité, l’inscription à l’actif n’est pas exigée).
30
Ibid.
18
l’actif de l’entreprise, alors même qu’il n’est pas inscrit au bilan, lorsqu’il est
affecté par nature à l’exploitation et est étroitement lié à cette dernière. Il en est
ainsi des fonds de commerce, des brevets d’invention, des marques de
fabrique… »31. Ainsi le défaut d’inscription au bilan d’un fonds de commerce
acquis par l’entreprise, n’est pas une décision de gestion opposable au
contribuable mais c’est une erreur dont la rectification soulève certaines
difficultés sur le plan fiscal.
Les exceptions retenues par l’administration fiscale tunisienne sont plus

étendues que celles retenues en droit français ne reconnaissant cette limite qu’à
la clientèle, le droit au bail, les stocks, les créances et les dettes commerciales
(puisque le principe de liberté d’affectation est étendu en France aux éléments
du passif). On en déduit que tous les biens professionnels par nature doivent
figurer à l’actif s’il est étroitement lié à l’exploitation (cas du brevet et du droit
de marque). Cela nous rappelle l’ancienne position de la doctrine et de la
jurisprudence du CE français avant que le principe de la liberté d’affectation soit
pleinement proclamé et plus précisément cette déclaration selon laquelle l’auteur
précise qu’il existe « des îlots de biens spécifiquement liés à l’exploitation et
pour cette raison destinés par vocation impérieuse à figurer à l’actif de
l’entreprise (les biens qui sont la substance de l’entreprise »32.
c-L’inscription à l’actif, un critère inopérant
Le critère formel est exclu dans deux cas : le cas des régimes forfaitaires
et le cas des autres impôts (TVA, TCL). Dans le premier cas, qui nous intéresse
de près, l’administration a poussé l’exclusion à son extrême puisqu’elle
méconnaît la notion d’actif immobilisé et de gain en se fondant sur la nature du
régime forfaitaire (forfait d’impôt liquidé sur la base du chiffre d’affaires et le
forfait d’assiette BNC liquidé à partir des recettes brutes). Néanmoins, pour le
31
Note commune no 34 de l’année 2007 (Texte DGI 2007/67).
32
POUSSIERE (M), L’actif commercial dans les entreprises individuelles, Bulletin bleu Francis Lefebvre
6/74, p. 494, cité par PICARD, Jean-François. Le patrimoine professionnel de l’exploitant individuel. RJF
1981, n°10, p.448
19
cas des autres impôts, le critère d’affectation par nature s’est substitué en
principe au critère formel33.
Etant admis que le bénéfice du forfait qu’il soit d’assiette ou d’impôt

dispense de la production d’un bilan, l’administration fiscale avait estimé que les
biens, ne faisant pas l’objet de l’exploitation (autrement dit, autre que les
stocks), même affectés par nature à l’exploitation, sont réputés faire partie du
patrimoine privé.
Dans une note commune n°11 de l’année 200234, relative à l’imposition

des plus-values de cession du fonds de commerce par les personnes physiques
soumises au régime forfaitaire d’imposition, l’administration a justifié la non
fiscalisation des plus- values de cession de fonds de commerce réalisées par les
forfaitaires d’impôt avant le premier janvier 2002, au mode de liquidation de
l’impôt forfaitaire qui est « dû sur la base du chiffre d’affaires réalisé ». Elle
ajoute que « le produit de cession du fonds de commerce ne faisant pas partie du
chiffre d’affaires. Il se trouvait hors du champ d’application de l’IR ».
En outre, cette même doctrine ajoute que, pour le cas des cessions
ultérieures, pour lesquelles on a admis l’imposition des PV de cession de fonds
33
En dehors de l’imposition du revenu, cette inscription n’a pas des conséquences en matière de TVA. Les
règles posées pour l’exercice du droit à déduction ne font nullement références aux critères d’affectation
comptable des biens, qu’il s’agisse des règles de fond ou des règles de forme édictées par la loi fiscale.
L’article 9 C.TVA énonce que la TVA est déductible pour une entreprise lorsque les biens et service sont
utilisés pour les besoins des opérations imposables. Toutefois, cette affirmation est à modérer concernant
le cas de livraisons à soi-même. En effet, l’utilisation de concept d’immobilisation, renvoie à l’un des
postes de l’actif. Cette affirmation mérite d’être nuancée. La notion d’immobilisation dans le code de la
TVA peut être spécifique (Il s’agit des immobilisations destinées à l’exploitation dans le respect de l’article
1 et 9 du C.TVA).
En matière de fiscalité locale la soumission à la TCL dépend de la destination de l’immeuble. Le critère
formel est exclu. L’article premier déterminant le champ de la TIB exclu du champ de la taxe « les
immeubles destinés à l’exercice des activités soumises aux taxes visées aux article 35 et 41 ». Le critère
retenu est celui de l’affectation par nature. En outre, la liquidation de la TCL se base sur le chiffre d’affaire
qui est le produit de l’exploitation ordinaire de l’entreprise. Ce qui confirme l’exclusion de tout lien avec
l’actif immobilisé quel qu’il soit (même si l’administration a tendance parfois à exclure la TIB chaque fois
qu’un immeuble à usage d’habitation appartenant à une entreprise fait l’objet d’une location dont le produit
à déjà subi la TCL).
Néanmoins, exceptionnellement l’inscription des biens au bilan pourrait avoir des conséquences en dehors
de l’IR. Le bénéfice du tarif fixe des droits d’enregistrements en cas de transmission à titre onéreux
d’entreprises (art 20 bis CDET) et l’exonération des droits de succession des transmissions par décès
d’entreprise (art 52 bis CDET) est conditionnée par l’inscription des actifs cédés au bilan. Les droits
d’enregistrement sont d’habitude pleinement imprégnés par la théorie de l’unicité du patrimoine
34
V. Note commune n°11 de l’année 2012 ? (texte DGI 2002/24) .
20
de commerce pour les forfaitaires d’impôt et dans le cas particulier de la cession

concomitante du fonds de commerce avec l’immeuble objet de l’exploitation,
« il y a lieu de distinguer entre le prix de la cession du fonds en question et celui
de l’immeuble, dans ce cas le cédant réalise :
- une plus-value de cession du fonds de commerce qui sera apportée aux

résultats de l’exploitation de l’exercice de la cession ;
- une plus-value immobilière au titre de la cession de l’immeuble imposable à

l’IR dans la catégorie des revenus fonciers.
Néanmoins, la jurisprudence du conseil d’Etat a reconnu le critère

d’affectation par nature pour les forfaitaires et a reconnu que la vente d’un
immeuble constitue une cession d’élément d’actif, sans qu’il soit nécessaire de
produire un bilan. « Un contribuable imposé au forfait peut, en justifiant les
aménagements particuliers de l’immeuble qu’il a vendu et en établissant que ces
aménagements avaient un lien nécessaire avec l’exploitation soutenir que
l’immeuble est affecté par nature à l’exploitation »35. La doctrine administrative
française est allée plus loin en reconnaissant un immeuble comme un actif
immobilisé BIC et affecté à l’exploitation du simple fait, qu’elle est mentionnée
par le contribuable forfaitaire sur la déclaration.
Certaines voix se sont élevées en France pour étendre le critère formel aux
catégories BNC et BAP afin de laisser au contribuable le maximum de
responsabilité dans les choix qu’il peut opérer quant à l’affectation à son
patrimoine professionnel. Un choix qu’on reconnaît en Tunisie indifféremment
aux BIC, BNC et BAP uniquement dans le cadre du régime réel. Le
commissaire de gouvernement VERNY36estimait déjà en 1980 qu’ « on peut…
envisager d’étendre le critère de la décision de gestion aux contribuables non
commerçants, imposés selon le régime de la déclaration contrôlée, puisqu’ils
35
Concl. SCHMELTZ, sous CE 6 novembre 1974, n° 88541, cité par PICARD, Jean-François. Patrimoine
professionnel de l’exploitant individuel. RJF, 1981, n°10, p.447.
36
CE., 5 Novembre 1980, req. n° 15373, Droit fiscal 1981, n°12, comm. 622. Cité par BELTRAME, Pierre. Les
critères de la distinction entre patrimoine civil et patrimoine professionnel en matière de bénéfices non
commerciaux. JCP, 1982, 13885, p.543,
21
doivent tenir depuis l’entrée en vigueur de la loi du 21 décembre 1970 un

registre des immobilisations et amortissements sur lequel peut se matérialiser
la décision de gestion, consistant à inscrire ou à ne pas inscrire un bien parmi
leurs immobilisations professionnelles ». En Tunisie, les forfaitaires d’assiette
BNC et BAP n’ont pas la possibilité de matérialiser leur choix, puisque aucun
document comptable permettant de recenser les biens de l’exploitation n’est
exigé37. A l’opposé, l’article 59-V du CIR, depuis sa modification par la loi de
finances pour la gestion 2005, oblige les forfaitaires d’impôt (BIC) à joindre à
leur déclaration annuelle des informations concernant les moyens d’exploitation
et l’immeuble servant à l’activité. Est-ce que cette obligation devrait être
assimilée à une inscription d’un bien au bilan et vaut un rattachement du bien
servant à l’exploitation à l’activité BIC soumise au forfait d’impôt ?
L’immeuble servant à l’activité forfaitaire serait-il rattachable à la catégorie BIC
et exclu de celle des RF ?
L’administration fiscale, comme dans la note commune précitée, interdit

la fiscalisation des gains des actifs cédés par le régime forfaitaire. Elle a de ce
fait interdit l’imposition des PV de cession des fonds de commerce avant que
leur fiscalisation soit imposée expressément à partir de 2003. Elle renvoie
l’imposition des PV de cession des immeubles servant à l’exploitation des
forfaitaires aux dispositions relatives à l’impôt sur la PV immobilière, faute de
pouvoir les imposer dans la catégorie BIC, et ce, en s’appuyant sur la nature
résiduelle de la catégorie des revenus fonciers. Les PV des cessions des valeurs
mobilières devraient subir la même logique. Par conséquent, les PV autres
qu’immobilières et de valeurs mobilières ne peuvent être fiscalisés que lorsqu’ils
sont réalisés dans le cadre du régime réel.
2) En dehors de l’imposition du revenu
37
V. article 62 et 59-II CIR.
22
Cette inscription n’a pas des conséquences en matière de TVA38. « Les règles
posées pour l’exercice du droit à déduction ne font nullement références au
critères d’affectation comptable des biens, qu’il s’agisse des règles de fond ou
des règles de forme édictées par la loi fiscale »39. L’article 9 CTVA énonce que
la TVA est déductible pour une entreprise lorsque les biens et services sont
utilisés pour les besoins des opérations imposables. Toutefois, cette affirmation
est à modérer concernant le cas de livraisons à soi-même. En effet, l’utilisation
de concept d’immobilisation renvoi à l’un des postes de l’actif. Cette affirmation
mérite d’être nuancée. La notion d’immobilisation, dans le code de la TVA,
semble avoir une acception spécifique (Il s’agit des immobilisations destinées à
l’exploitation dans le respect de l’article 1 et 9 du CTVA)40.
En matière de fiscalité locale, la soumission à la TCL dépend de la destination

de l’immeuble. Le critère formel est exclu. Dune part, en déterminant le champ
de la TIB, l’article premier du code de fiscalité locale, exclu du champ de la taxe
« les immeubles destinés à l’exercice des activités soumises aux taxes visées
aux article 35 et 41 ». Le critère ainsi retenu est celui de l’affectation par nature.
D’autre part, la TCL est liquidée sur la base sur le chiffre d’affaire qui est le
produit de l’exploitation ordinaire de l’entreprise. L’assiette est déterminée sans
égard à l’actif immobilisé. Néanmoins, l’administration, dans certaines prise de
position, a exclu la TIB chaque fois qu’un immeuble à usage d’habitation
appartenant à une entreprise fait l’objet d’une location dont le produit à déjà subi
la TCL41.
Exceptionnellement l’inscription des biens au bilan pourrait avoir des

conséquences en dehors de l’IR. Le bénéfice du tarif fixe des droits
38
L’article 9 CTVA exige pour que la TVA soit déductible pour une entreprise, que les biens ou les services
soient utilisés pour les besoins des opérations imposables. L’article 18 CTVA exige également comme
condition de forme que la TVA apparaisse sur une facture ou tout document tenant lieu de facture sans
considération au traitement comptable.
39
CASIMIR (J-P) et CHADEFAUX (M), Le patrimoine professionnel du commerçant : une notion à
géométrie variable, RFC. n° 300, Mai 1998, p.55.
40
Le critère de la destination n’est expressément exigé que pour le cas de livraison à soi-même de biens autres
que des immobilisations corporelles (pour leurs propres besoins ou ceux de leurs diverses exploitations) -
L’article premier (n°10) CTVA.
41
DGELF, n° 2154 et 2155 du 25 septembre 2000.
23
d’enregistrements en cas de transmission à titre onéreux d’entreprises (art 20 bis

CDET) et l’exonération des droits de succession des transmissions par décès
d’entreprise (art 52 bis CDET) est conditionné par l’inscription des actifs cédés
au bilan. Les droits d’enregistrement sont d’habitude pleinement imprégnés par
la théorie de l’unicité du patrimoine42.
B- Les implications de l’inscription d’un bien à l’actif sur le résultat

fiscal
La décision d’inscrire un bien à l’actif même ne servant pas à

l’exploitation est une décision de gestion opposable à l’administration et au
contribuable, même en l’absence d’intérêt stratégique pour l’entreprise, ou
même si elle est uniquement prise dans le but de fuir l’impôt. En effet, le conseil
d’Etat français a rappelé, à maintes reprises, la primauté du principe de liberté
d’affectation comptable. La décision prise par l’exploitant constitue une décision
de gestion régulière. Elle ne saurait être critiquée sur le fondement de l’acte
anormal de gestion ni l’abus de droit43.
L’appartenance d’un bien au patrimoine professionnel et précisément à

l’actif immobilisé emporte deux séries de conséquences : d’abord, des
conséquences d’ordre général qui sont pour la plupart bénéfique pour
l’entreprise (a), ensuite un régime spécifique d’imposition des plus-values qui
n’est pas forcément avantageux (b).
a- Les implications générales
La décision d’inscrire le bien à l’actif immobilisé du bilan, entraîne

l’admission de notions larges de produits et charges, telles qu’elles sont
reconnues dans le cadre de la fiscalité d’entreprise à l’opposé, de leurs
acceptions, plutôt restrictives dans le cadre de fiscalité des ménages. (Exemple :
l’admission d’un principe général de fiscalisation des plus-values, ainsi que
42
Cf. article 52 bis I CDET.
43
C.E. 8 septembre 1999, DF, 2000, n°6, comm. 73, concl. ARRIGHI et CASANOVA, RJF 11/99, n° 1323
(l’affaire du navire de l’électricien). Cité par COZIAN, Maurice. Précis de fiscalité des entreprises. 30e éd.
Paris : Litec, 2007, p.538.
24
l’admission des déductions des dépenses et frais ayant servis à l’acquisition du

capital productif).
Un commissaire de gouvernement français, dans ses conclusions44, a

justifié une discrimination qui consiste en l’admission de la déduction des
intérêts d’emprunts ayant servis à l’acquisition d’un capital dans le cadre de la
fiscalité d’entreprise et sa non admission dans le cadre de la fiscalité de ménage.
D’après cet avis, « l’existence d’un patrimoine affecté à la profession et la
tenue d’une comptabilité permettent d’établir un lien entre l’emprunt contracté
et l’acquisition d’un capital productif de revenu et donc entre le revenu et les
intérêts considérés comme charges d’exploitation. En revanche, en ce qui
concerne le patrimoine privé, il est composé d’éléments qui ne sont pas tous
productifs de revenu. Or, la fongibilité de ces différents éléments rend difficile la
preuve de l’affectation de l’emprunt à l’acquisition d’un capital productif. Cette
position a été critiquée. « La difficulté d’organiser la déductibilité des intérêts,
lorsqu’ils se rapportent à un patrimoine privé est réelle, mais elle ne paraît pas
insurmontable. N’est-ce pas que le bon père de famille a de plus en plus
tendance à se rapprocher d’un chef d’entreprise par certains côtés 45. Ainsi
s’établissent chez le chef de famille des comptes de caisse… »46.
Cette inscription permet, en outre, à l’entrepreneur de profiter des

bienfaits du régime réel et de bénéficier des déductions d’amortissements et des
provisions, dont le régime fiscal est en perfectionnement et de la déduction de
toutes les dépenses relatives à ce bien. Lorsque le bien est dans le patrimoine
privé, les déductions sont parfois limitées (cas du forfait d’assiette des revenus
fonciers) et dans d’autres cas non admises (l’imposition du revenu brut pour le
cas des RVM, RCM et Autres revenus). Le régime d’excédent des recettes sur
les dépenses utilisé pour certains revenus fonciers (loyers d’immeubles non
44
DELMAS MARSALET, Jaques, concl. Sous CE, sect., 20 juillet 1971. req. 81146, DF, 1972, n°50, comm.
1821.
45
V. SAVATIER, René. Le droit comptable au service de l’homme. Dalloz, 1969. V. également AUVINET,
Henri. La comptabilité patrimoniale. Act. fid. Janvier 1985, cité par TOURE, Modibo. Le traitement fiscal
des charges financières de l’entreprise. LGDJ. Bibliothèque des sciences financières, p. 24.
46
TOURE, Modibo Le traitement fiscal des charges financières de l’entreprise, op.cit., p.24.
25
bâtis) reconnaît la déduction de toutes les dépenses décaissées, durant l’exercice.

Il n’opère pas de distinction entre immobilisation et charges. Les déficits
générés par ce régime ne sont pas imputables du Revenu Net Global et sont
perdus définitivement alors que les déficits issus du régime réel bénéficient d’un
traitement avantageux. Ainsi l’inscription d’un immeuble au bilan, à la location
duquel l’entreprise procède, rend imposable le produit de la location dans le
résultat de l’entreprise, duquel on déduit l’annuité d’amortissement et tous les
frais incombant à l’immeuble, même ceux non admis d’une façon réelle dans le
forfait partiel d’assiette de la catégorie revenu foncier si le bien est resté dans le
patrimoine privé (les intérêts d’emprunts, les droits d’enregistrement.. .).
La déduction des charges répond à des conditions fiscales rigoureuses

pour éviter que l’affectation au bilan soit utilisée pour déduire des charges
relevant du seul usage personnel du contribuable. « Un strict contrôle des frais
généraux et des amortissements du type de celui pratiqué en matière de BIC sur
le dépenses réputées « somptuaires » devrait y pallier »47. Outre la déduction
d’amortissement et des charges relevant du bien inscrit, l’inscription permettait à
l’entrepreneur de bénéficier des dégrèvements physiques et financiers si le bien
en question fait l’objet d’un réinvestissement (l’ancien article 7-2 CII).
b- Le régime des plus-values de cession d’immobilisations
Il est exceptionnel qu’un contribuable ait intérêt à inscrire à l’actif du

bilan de son entreprise un immeuble non affecté à l’exploitation. Certes, il peut
déduire l’ensemble des frais et des charges qui s’y rapportent, en contrepartie, il
devra comptabiliser les produits et les gains correspondants. Comme disait
Maurice COZIAN « dans un premier temps, si les charges sont élevées, l’option
peut être avantageuse. C’est à la sortie, au moment de la cession de l’entreprise
notamment que le réveil risque d’être douloureux »48. Le principe de
l’imposition des plus-values de cession d’actif est consacré par l’article 11 du
CIR, dans les deux approches du résultat analytique et synthétique. Cette
47
BELTRAME, Pierre. Les critères de la distinction entre patrimoine civil et patrimoine professionnel en
matière de bénéfices non commerciaux. JCP, 1982, 13885, p.543.
48
COZIAN, Maurice. Précis de fiscalité des entreprises, op.cit, p.558.
26
imposition se fait dans le cadre du revenu net global, soumis au taux progressif
de l’IR. Cependant, les plus-values réalisées dans le patrimoine privé subissent
un sort meilleur. Ainsi, seules les plus-values de cession immobilière et de
cession des valeurs mobilière sont expressément imposées. Les plus-values
mobilières sont non fiscalisées à défaut d’une catégorie les reconnaissant et si
cette reconnaissance est faite, les régimes d’assiettes ne permet pas leurs prise
en compte. Toutefois, l’imposition de principe des plus-values de cession
d’immobilisation est modérée par l’accord d’exonérations substantielles logées
aux articles 11 et 11 bis du CIR, ainsi que par l’admission de la déduction des
moins-values. Néanmoins l’inscription au bilan de la résidence de l’entrepreneur
fait perdre à ce dernier l’exonération de la plus-value accordée par l’article 27
(2) valable uniquement pour les immeubles hors bilan.
La question qui demeure posée est celle relative au sens de la cession

donnant lieu à la plus-value imposable : est-ce qu’elle s’entend en son sens
juridique ou elle est retenue en son sens comptable, c'est-à-dire la sortie du
bilan ? D’où, l’éventuelle admission des transactions fictives entre les deux
patrimoines de la personne physiques.
c- L’éventuelle admission des transactions purement fictives entre le

patrimoine professionnel et le patrimoine personnel
L’administration fiscale dans la note commune n° 34 de l’année 1998 a

reconnu comme opération de cession génératrice de plus-value imposable les
« …opérations de retraits d’éléments d’actif au profit du patrimoine privé de
l’exploitant », mais elle n’a pas fait de même pour l’opération inverse qualifiée
par une certaine doctrine49 comme une opération d’apport. Ceci s’explique par la
volonté d’encourager la constitution de patrimoine professionnel, d’autant plus
que la sortie d’un bien vers le patrimoine privé va à l’encontre d’une décision de
gestion opposable au contribuable qui est celle d’inscrire le bien à l’actif.
49
SERLOOTEN, Patrick. Droit fiscal des affaires. 12e éd. Dalloz, 2013-2014, 744 p.
27
Le Conseil d’Etat français a eu à se prononcer sur le cas d’une

donation d’un bien immobilier inscrit au bilan au profit d’un descendant.
Cette donation est exonérée en droit français comme c’est le cas en droit
tunisien. Toutefois le donataire fut surpris quand on lui a annoncé, bien
qu’il se soit dépouillé d’un élément de son patrimoine, qu’il sera de son côté
imposé en raison de la plus-value virtuelle que dégage l’opération. En fait,
cette opération s’est faite dans un premier temps par un transfert du
patrimoine professionnel vers le patrimoine privé et dans un deuxième
temps vers le patrimoine du bénéficiaire de la donation, puisque la donation
est consentie par l’entrepreneur et non pas par l’entreprise. Le fait que
l’immeuble soit extrait du bilan, justifie l’imposition immédiate de la plus-
value latente.
On parle de plus-value latente, lorsque la valeur réelle des

immobilisations figurant au bilan est supérieure à la valeur comptable. Le
principe de prudence a longtemps justifié leur évitement en comptabilité, en
dehors des cas particuliers reconnus pour le cas des valeurs mobilières. La plus-
value latente, autrement dit non encore réalisée, n’est pas opérationnelle dans le
contexte tunisien, où la technique de réévaluation est ineffective (LF 2019 vient
de réintroduire partiellement le dispositif de réévaluation abrogé par la LF
2000). Même si elle est opérée, par application des principes du cadre
conceptuel, elle n’a aucune incidence en fiscalité50. Toutefois, dans le cas de
retrait du bilan, cette plus-value non encore constatée est virtuellement réalisée,
et ce, par référence à la valeur vénale et la valeur nette comptable.
Le CE n’a pas hésité de tirer les conséquences de cette dualité

patrimoniale dans l’hypothèse de la non inscription d’un immeuble, en
reconnaissant que l’entrepreneur individuel peut « pour les besoins de son
activité professionnelle se rendre locataire d’un bien immobilier dépendant de
50
« La réévaluation demeure en droit fiscal tunisien, une opération facultative, apériodique et surtout sans
incidence sur le résultat fiscal de l’entreprise puisque la plus-value de réévaluation est constatée en
franchise d’impôt ». KOSSENTINI, Mohamed. La plus-value en droit fiscal tunisien. L’Harmattan, 2008.
Finances publiques, p.299.
28
son patrimoine privé. De ce fait, les loyers de cet immeuble peuvent être déduits
du résultat imposable au titre des bénéfices industriels et commerciaux pour se
trouver corrélativement imposés au titre des revenus fonciers »51.
Etrangement, cette jurisprudence comparée n’a pas appliqué la même

logique pour admettre d’autres déductions de charges car « s’il est possible
fiscalement d’être son propre locataire, il n’est pas possible d’être son propre
salarié ou son propre prêteur de fonds »52. Ces charges sont non déductibles en
droit tunisien par des dispositions expresses de la loi fiscale. N’est-ce pas une
reconnaissance implicite de leur admission en droit comptable ?
Cette admission même à sens unique du contrat avec soi-même

conséquente à l’existence d’un double patrimoine pour la personne physique ne
fonctionne qu’en matière d’IR. Elle est interdite pour les droits
d’enregistrements. Elle est reconnue expressément dans le cas particulier des
livraisons à soi-même en matière de TVA, non pas sur la base de ce
dédoublement patrimonial mais en tirant les conséquences du principe de
neutralité économique de la TVA53.
Une note commune n°17 de l’année 2016, relative au régime fiscal des
entreprises de promotion immobilière a réitéré une pratique administrative
consistant en l’imposition du produit de la livraison à soi-même d’un immeuble
par un promoteur immobilier. Il s’agit, d’une reconnaissance du contrat à soi-
même en matière d’imposition directe à l’image de la reconnaissance par le code
de la TVA. En effet, selon l’administration fiscale « l’opération de livraison
d’immeubles à soi-même par les promoteurs immobiliers entraine la réalisation
de produits qui doivent être pris en considération pour la détermination du
résultat fiscal soumis à l’impôt au titre de l’année de la livraison à soi-même, et
ce, sur la base du prix de revient de la construction ». Une telle position devrait-
51
LE CALVEZ, Jacques. Les incertains contours du patrimoine de l’entrepreneur individuel. Dalloz, 2000,
p.151. V. également, COZIAN, Maurice. Le principe de liberté d’affectation comptable dans le cadre des
bénéfices industriels et commerciaux. DF . n°6, 2002, p. 294.
52
Ibid.
53
AKROUT, Salma. La nécessaire réforme de l’article premier du code de la TVA. RTF, n°8, p.99.
29
être transposable à la livraison entrainant la sortie d’un bien, qu’il soit stock ou
immobilisation, du patrimoine professionnel au patrimoine de ménage pour les
personnes physiques. Ainsi, la doctrine administrative ne semble pas retenir la
même démarche, lorsqu’il s’agit de transactions dans le cadre du même
patrimoine de la personne juridique.
Paragraphe second : L’entreprise dispose d’un intérêt propre
La volonté de l’entrepreneur est ainsi un ingrédient important dans la

détermination de l’impôt. Ce dernier peut être affecté par une marge de
manœuvre dont dispose le dirigeant en usant de la gestion fiscale.
La gestion fiscale, comme la gestion financière et commerciale est l’une

des différentes facettes de la gestion globale de l’entreprise, dont la finalité est
d’opter pour les voies permettant la survie, la pérennité et la performance de
l’entité économique. Alors que la bonne gestion commerciale et financière vise
la maximisation du profit, une bonne gestion fiscale vise paradoxalement sa
minoration afin de réduire l’imposition.
Affirmé depuis longtemps par la jurisprudence du conseil d’Etat français,

repris par la jurisprudence tunisienne, le principe de la liberté de gestion ou de
non immixtion dans la gestion de l’entreprise par l’administration fiscale 54,
dérive d’un principe solennellement consacré, celui de la liberté de commerce et
de l’industrie55.
Ce principe interdit à l’administration fiscale de critiquer la décision de

l’entreprise56. « Ainsi, selon le conseil d’Etat, le contribuable n’est jamais tenu
de tirer des affaires qu’il traite le maximum de profit que les circonstances lui
auraient permis de réaliser57. La liberté de gestion de l’entreprise emporte aussi
54
« L’administration n’a pas à s’immiscer dans la gestion de l’entreprise. Elle n’exerce pas la mission d’un
auditeur ou d’un contrôleur de gestion et n’a pas donc à porter de jugement sur la qualité ou les résultats,
même médiocres, de la gestion financière ou de la gestion commerciale par exemple ». COZIAN, Maurice.
Précis de la fiscalité de l’entreprise, op.cit., p.543.
55
V. article 9 du pacte fondamental de 1857 et l’article 98 de la constitution de 1861.
56
CE, 3 déc. 1975, n°89412 : DF, 1976, n°13-14, comm. 467.
57
CE, 7 juill.1958, n° 35 977 : DF. 1958, n°44, comm. 938. Cité par SERLOOTEN, Patrick. Liberté de gestion
et droit fiscal : la réalité et le renouvellement de l’encadrement de la liberté. DF, 2007, N°12, p.6.
30
le droit d’opter pour la solution la moins imposée »58. On ne peut reprocher au

contribuable d’avoir choisi une voie plus onéreuse, en augmentant les dépenses
ou en diminuant le bénéfice imposable59.
La gestion fiscale du bénéfice s’est développée sur deux axes60 : le

premier est celui de la « régularité fiscale »; le second est celui de
l’« optimisation fiscale ». L’entrepreneur est, tantôt contraint par des règles
impératives, sous peine de sanction pour erreur volontaire ou involontaire,
tantôt, il dispose d’une marge de liberté et sa décision est opposable à
l’administration fiscale. Il a souvent intérêt, dans ce cas, à choisir la voie la
moins imposée.
Le risque fiscal en matière de gestion fiscale englobe donc deux

acceptions : « la première, classique correspond au non-respect, volontaire ou
non des règles fiscales, alors que la seconde, se rapporte davantage à la
méconnaissance d’une disposition favorable qui peut générer un manque à
gagner important. Se conjugue ainsi un risque sanction à un risque perte
d’opportunité »61.
Plusieurs théories prétoriennes se sont développées afin de rationaliser les

latitudes dont dispose le dirigeant de l’entreprise et tempérer l’excès d’habilité
dans l’utilisation de l’instrument fiscal. Ces théories ont porté principalement
sur « le bénéfice », finalité de l’imposition du revenu et le justificatif essentiel de
l’existence même de l’entreprise.
Le principe de liberté de gestion n’est pas donc absolu. « L’intérêt de

l’entreprise », qui est la « réalisation du profit », a servi pour l’administration
58
SERLOOTEN, Patrick. Liberté de gestion et droit fiscal : la réalité et le renouvellement de l’encadrement de la
liberté. DF, Mars 2007, n°12, p.6.
59
« En présence de deux techniques juridiques, dont la finalité est identique, il est licite d’opérer un choix en
fonction de la fiscalité ». Rép. min. n°10603, JOAN Q, 25 avr. 1970- Rép. min. n° 15603, JOAN Q, 20
mars 1971. Cité par SERLOOTEN, Patrick. Liberté de gestion et droit fiscal : la réalité et le renouvellement
de l’encadrement de la liberté. op.cit, p.10.
60
CHADEFAUX, Martial et ROSSIGNOL, Jean-Luc. La performance fiscale des entreprises. DF, juill. 2006, N°
30-35, p. 1450.
61
CHADEFAUX, Martial et ROSSIGNOL, Jean-Luc. La performance fiscale des entreprises, DF., n°30-35,
27juillet 2006, p. 1450.
31
fiscale comme un correctif des décisions de gestion, en particulier en matière

d’imposition du bénéfice. La théorie de l’acte anormal de gestion et celle de
l’abus de droit ont servi pour préserver un bénéfice minimal
La quête du profit est la finalité pour laquelle est créée l’entreprise, la cause
de l’investissement. Il représente le mobile de l’entrepreneur, éclipsé par
l’entreprise qu’il a créée. Le bénéfice apparaît donc comme « l’intérêt en vue
duquel est créée l’entreprise »62. Cet intérêt qui justifie la personnification de
l’entreprise, du moins en droit des sociétés, est à dissocier de l’intérêt des
propriétaires. Le droit fiscal soucieux de l’intérêt de l’Etat, d’une part, et de la
survie des entités économiques, s’est porté protecteur de « l’intérêt de
l’entreprise » au détriment « des intérêts des propriétaires du capital » (associés
et entrepreneur individuel).
Le droit fiscal par une application de « la théorie de l’acte anormal de

gestion » refuse la déduction des charges traduisant des actes contraires à
l’intérêt de l’entreprise ou la méconnaissance d’un produit profitable à
l’entreprise. L’Etat se comporte ainsi comme un associé qui s’assure de sa juste
part dans les bénéfices réalisés par l’entreprise. Veillant sur l’intérêt de l’entité
économique le droit fiscal pourrait également rejeter les actes illicites et les
actes contraires à une certaine éthique d’affaire. L’intérêt de l’exploitation, bien
qu’il soit une notion d’essence privée, porte en elle-même les attributs d’un
« intérêt général » : contrôler la conformité des actes à l’ordre public, aux
bonnes mœurs, l’absence de fraude… (A). La recherche d’un intérêt
exclusivement fiscal heurte « l’intérêt de l’entreprise » entité économique dont
l’intérêt s’est progressivement détaché de l’intérêt de ses propriétaires et heurte
62
Il s’agit d’une conception ayant fondé les défenseurs de la personnification des groupements et des sociétés,
transposable également à l’entreprise individuelle. Il s’agit de la théorie de la réalité qui s’est développée en
opposition de la théorie de la fiction. Cette dernière conçoit l’être humain en tant que seul sujet du droit
naturel et la personnification d’une entité ne peut être que le résultat d’une création artificielle de la loi. La
personnalité morale n’est donc selon cette acception qu’une modalité, une fiction créée par la loi. La
conception de la réalité considère que la personnification d’un groupement est le résultat de la réunion de
deux critères «un intérêt distinct des intérêts individuels, une organisation capable de dégager une volonté
collective qui puisse représenter et défendre cet intérêt ». V. MICHOUD,L. la théorie de la personnalité
morale et son application en droit français, 1er éd., 1906-1909, n° 53, cité par TAUZIN,
Emmanuel. L’intérêt de l’entreprise et le droit fiscal. L’Harmattan, p.21.
32
par la même occasion l’intérêt du trésor. L’administration combat toute

manœuvre qui peut conduire à l’intérêt purement fiscal en annulant toutes ses
implications par le biais de la théorie de l’abus de droit (B).
L’intérêt de l’entreprise devient insaisissable et dilué, dans le cadre des

entités dépendantes au sens fiscal. En effet, l’intérêt de l’entreprise dépendante
se dissout dans ce cas dans l’intérêt du groupe. Bien qu’elle dispose de
l’autonomie juridique et d’une liberté de décision se rapportant aux transactions
qu’elle conclue avec les autres entités, distinctes juridiquement, les transactions
et les prix qu’elle conclue dans le cadre du groupe sont désormais soumises à
une législation fiscale rigoureuse. Ce contrôle prend tout son sens lorsqu’il s’agit
d’opérations entrainant un transfert de bénéfices à l’étranger. Le dispositif relatif
au contrôle des prix de transferts, considérablement remanié par la loi de
finances pour la gestion 2019 vise à rationaliser, en particulier, la gestion
extraterritoriale du bénéfice lésant, en particulier, les intérêts des Etats à fiscalité
moins attractive (C).
A- La théorie de l’acte anormal de gestion
Cette théorie de création prétorienne est présentée en tant qu’illustration

du pouvoir exorbitant dont dispose l’administration fiscale et comme une
manifestation de l’autonomie et du réalisme du droit fiscal. La jurisprudence
française, suivie par la jurisprudence tunisienne, a conçu la théorie de l’ « acte
anormal de gestion », dont le domaine est limité à l’imposition du bénéfice,
pour limiter les comportements qui lèsent à la fois les intérêts du fisc et de
l’entreprise. L’administration fiscale bien qu’interdite de s’immiscer dans la
gestion de l’entreprise, est autorisée dans le cadre de la protection de l’intérêt du
trésor public à appréhender « un bénéfice normal », à veiller sur « la sauvegarde
de l’intérêt de l’entreprise », en procédant à « un contrôle minimal » de la
qualité de la gestion.
Ce contrôle porte exceptionnellement sur l’opportunité de la prise en

compte des produits et charges dans le cadre du résultat de l’entreprise, par
33
référence à une valeur de gestion « l’intérêt de l’entreprise ». L’ « intérêt de

l’entreprise » paraît ainsi comme un critère capital pour apprécier la
« normalité » d’un acte de gestion, condition incontournable pour admettre son
opposabilité à l’administration fiscale.
L’acte anormal de gestion objet du contrôle selon les conclusions du

commissaire de gouvernement RACINE, dans l’arrêt renfort-service du 24
juillet 1984 : « est un acte ou une opération qui se traduit par une écriture
comptable affectant le bénéfice imposable que l’administration entend écarter
comme étrangère ou contraire aux intérêts de l’entreprise »63. Il s’agit selon les
termes de l’article 11-I du CIR « des opérations de toute nature effectuées par
l’entreprise », prises dans un intérêt autre que celui de l’entreprise.
« Dans l’acte anormal de gestion, comme dans l’abus de droit, le

contribuable ne viole directement aucune prescription de nature fiscale, il ne
commet donc pas de fraude fiscale stricto sensu. A la différence de l’abus de
droit, l’administration ne conteste nullement la réalité et la sincérité de l’acte
juridique passé ; elle n’invoque aucune dissimulation. Elle prétend
seulementque l’acte est contraire à l’intérêt de l’entreprise et ne lui est donc pas
opposable pour le calcul de l’impôt »64.
Ces actes peuvent affecter les produits et les charges. Ils peuvent donner
lieu à des charges injustifiées dans leur principe, tels que les avantages consentis
pour le besoin personnel des dirigeants et de leurs familles, ou se porter garant
d’une opération n’ayant pas d’intérêt pour l’entreprise. Les charges, qui peuvent
être rejetées fiscalement pour acte anormal de gestion, sont les dépenses
exagérées dans leurs montants. Le plus souvent, il s’agit d’avantages directs ou
indirects consentis au profit des dirigeants.
L’acte anormal de gestion peut s’appliquer aux produits lorsqu’il donne

lieu à un manque à gagner telle que la renonciation à une contrepartie sans
63
TAUZIN, Emmanuel. L’intérêt de l’entreprise et le droit fiscal, thèse précitée, p. 78.
64
COZIAN, Maurice. Les grands principes de la fiscalité des entreprises. Litec, 1986, p.54.
34
justification en accordant à titre d’exemple des locations gratuites, des prêts ou

cautions sans intérêts.
Apprécier la normalité de l’acte implique une appréciation subjective de

l’intention. L’administration doit prouver la volonté délibérée d’avantager un
tiers. A défaut, l’acte est considéré comme une simple erreur de gestion.
La doctrine distingue, traditionnellement, deux cas de figures : L’acte

incriminé peut être pris exclusivement dans l’intérêt du tiers à l’entreprise. Il
s’agit principalement des cas de confusion de patrimoine entre l’entreprise et
son dirigeant. Ou bien l’acte en cause n’apporte à l’entreprise qu’un intérêt
minime, hors de proportion avec l’avantage que le tiers peut en retirer. Le
contrôle en analysant les opérations réciproques en cause constate un
déséquilibre flagrant au détriment de l’entreprise.
L’acte anormal de gestion n’est pas nécessairement illicite. Un acte illicite

peut être considéré comme normal s’il vise à augmenter le chiffre d’affaires ou
le bénéfice. Le fisc n’étant pas perdant dans l’opération admet sa fiscalisation
abstraction faite de son caractère illicite. Le conseil d’Etat français a admis la
déductibilité des dommages et intérêts versés par un receleur de marchandises
aux victimes escroquées rattachés à un enrichissement illicite, en précisant qu’il
« ne révèle pas nécessairement d’une gestion anormale ». Le juge a rejeté
l’argument du commissaire du gouvernement défendant la thèse de l’anormalité
au motif que l’entrepreneur « a exposé son entreprise à un risque excessif »65.
Les conséquences fiscales d’un acte anormal de gestion sont graves.

L’administration est amenée souvent à opérer une double correction : Les
bénéfices de l’entreprise sont rehaussés du montant de la charge indue ou du
manque à gagner injustifié, quant au bénéficiaire il est imposé sur l’avantage qui
lui est concédé, qui est assimilé à une distribution irrégulière de bénéfice
imposable le plus souvent comme un revenu de valeur mobilière. Cette
assimilation est de droit pour certains avantages qualifiés comme revenus
65
V. arrêt PHILIPPE du 7 janvier 2000, DF, 2000, n°11, comm. 204. RJF 2/2000, p.114.
35
distribués par l’article 30 du CIR, tels que les rémunérations, avantages et

bénéfices occultes ainsi que les sommes mis à la disposition des associés sous
formes de prêts, d’avances…
B- La théorie de l’abus de droit
La théorie de l’abus de droit66 est l’un des artifices correctifs mis au point
par la jurisprudence pour assurer le respect des finalités du système juridique.
Elle vise à fixer un seuil au-delà duquel l’exercice d’un droit serait abusif, donc
répréhensible67.
L’habilité fiscale fait partie d’une saine gestion fiscale visant

l’optimisation fiscale car « nul n’est tenu de payer plus d’impôt qu’il ne doit ».
Maurice COZIAN avait raison de dire que les contribuables qui pratiquent la
gestion fiscale sont « ni fatalistes, ni des tricheurs, mais de bon
gestionnaires »68. Toutefois, le gestionnaire, qui ne se comporte pas comme « un
bon chef de famille », veillant sur l’intérêt de son entreprise, mais plutôt comme
un malin, à la limite comme un escroc cherchant à tricher le fisc, doit être
sanctionné par application de la théorie de l’abus de droit.
Cette théorie prétorienne, est élaborée, donc, pour lutter contre « l’excès
d’habilité fiscale »69, dont la finalité exclusive est la minoration de l’assiette et
l’évitement de l’impôt. Des montages ou des situations juridiques peuvent être
créés dans le seul objectif d’éluder l’impôt. Il s’agit de situation où la vocation
au profit économique est totalement occultée (« le bénéfice ignoré »). Seule la
« rente fiscale »70 est recherchée.
A la différence de la théorie de « l’acte anormal de gestion » qui est une

pure construction prétorienne, « la théorie de l’abus de droit » trouve sa source
66
« L’abus de droit est « un mécanisme correcteur, une soupape de sûreté », contre l’usage abusif des droits ».
V. BOUZID, Maysoun. L’abus de droit en droit fiscal tunisien. Paris : EPU : Publibook, 2008. Droit,
science-politique et droit international, p.14.
67
GHESTIN, Jaques et GOUBEAUX, Gilles. Traité de droit civil : Introduction générale. LGDJ, 1990, p.22.
68
COZIAN, Maurice. La théorie de l’abus de droit. In Les grands principes de la fiscalité des entreprises.2e éd.
Litec, 1986, p.22.
69
COZIAN, Maurice. Précis de fiscalité des entreprises, op.cit. p. 534.
70
La rente fiscale est le gain généré par la fraude fiscale.
36
dans la loi71 et elle est d’origine civiliste72. Elle est applicable pour l’imposition
du revenu et du bénéfice, pour la TVA, pour les droits d’enregistrement et pour
d’autres impôts. Elle n’est pas spécifique à la fiscalité du bénéfice comme c’est
le cas de la théorie de l’acte anormal de gestion et elle est rarement utilisée pour
le cas de l’entrepreneur individuel.
« L’abus de droit » peut être défini comme le fait « d’éluder l’application

de la loi fiscale sous couvert d’actes juridiques réguliers »73, Il s’agit de « la
volonté d’échapper à l’impôt par des procédés juridiques artificiels, c’est un
trucage réalisé par des juristes, une forme de manipulation par ceux qui
comprennent trop bien le droit fiscal, c’est-à-dire la fiscalité en tant que science
juridique »74.
A la différence de l’acte anormal de gestion qui est un acte de « perversion

financière » qui appauvrit l’entreprise en enrichissant indûment une tierce
personne, l’abus de droit est, au contraire, un acte de « perversité fiscale ». Il
enrichit l’entreprise au détriment du trésor public75. Qualifié comme le « péché
des surdoués de la fiscalité », l’abus de Droit prend deux formes selon les
classifications de la doctrine fiscale : soit une simulation76, soit une fraude à la
loi77.
Face à un montage ou un acte constitutif de l’une des deux infractions,

outre les sanctions pénales applicables aux seules actes incriminés par les textes
71
L’article 101 du CDPF dispose que « est punie…toute personne qui a : - simulé des situations juridiques,
produit des documents falsifiés ou dissimulé la véritable nature juridique d’un acte ou d’une convention
dans le but de bénéficier d’avantages fiscaux, de minoration de l’impôt exigible ou de restitution… ».
L’article 409 in fine du CSC dispose que « les opérations de fusion, de scission, de transformation ou de
regroupement sont interdites lorsqu’elles visent une fraude fiscale… »
72
Elle fut au départ appliquée à la matière contractuelle et judiciaire, puis utilisée en Droit de l’entreprise. V.
MARTY, Richard. Théorie de l’abus de droit ou l’éternelle question de la finalité des droits subjectifs.
RFC. 300- Mai 1998. P.61. V. article 103 du COC.
73
ASSOCIATION HENRI CAPITANT. Vocabulaire juridique. sous la dir. de Gérard CORNU. Delta
Beyrouth et PUF. DI :année ?
74
COZIAN, Maurice. La gestion fiscale de l’abus de droit. RFC, n° 229, Décembre 1991, P.18. Cité par
CHOYAKH, Faez. L’abus de droit en fiscalité. IJ, avril 2010 n°88/89, p.18.
75
COZIAN, Maurice. Précis de fiscalité des entreprises, op. cit, p.54
76
C’est « un mensonge destiné à tromper le fisc » selon Maurice COZIAN (document précité, p.536). Il existe
trois catégories de simulation : la simulation par acte fictif, par acte déguisé, par interposition de personne.
77
Dans la fraude à la loi il n’y a ni simulation, ni mensonge. Les actes passés sont réels, en revanche le montage
juridique est artificiel et contre nature. Il ne peut s’expliquer que par la volonté de contourner une règle
fiscale contraignante.
37
telles que celles prévues par l’article 101 CDPF, l’administration, en usant de
son « droit de reprise », et sur la base du principe de réalisme du droit fiscal,
pourrait procéder à la « requalification des actes » et rejeter « l’apparence
juridique » illicite ou fictive. Les conséquences éventuelles sur le « bénéfice
fiscal » pourraient être le changement du régime d’imposition pour les
entreprises individuelles, le retrait d’un avantage fiscal78, l’interdiction de la
déduction de charges…
Il est important de souligner les aléas relatifs à la mise en œuvre d’une

telle théorie dans la pratique tunisienne : d’une part, la difficulté de distinguer en
dehors du cas de la simulation, entre une simple habilité fiscale et une fraude à
la loi79. D’autre part, le contribuable tunisien se trouve désarmé face à une
administration dotée de pouvoir important80.En droit français, l’abus de droit en
dépit d’une jurisprudence abondante, n’a cessé de susciter des inquiétudes. En
effet, « malgré l’existence d’une définition légale de l’abus de droit, cette notion
n’est pas suffisamment délimitée. Il s’agit d’un concept mou, comme le sont la
bonne foi ou les bonnes mœurs. Chacun peut en percevoir le sens, mais peine à
en donner une définition précise. Tout est question de casuistique. En effet,
l’appréciation du caractère abusif d’un montage dépend principalement du
contexte dans lequel il a été réalisé et des circonstances de l’espèce. Ceci
explique le rôle primordial de la jurisprudence dans la mise en œuvre de la
procédure de l’abus de droit fiscal »81. Cette inquiétude, on la retrouve en droit
tunisien, où la généralité des termes de l’article 101 du CDPF, doublé d’une
répression de l’abus de droit érigé en délit pénal, risque de porter atteinte à la
78
La note commune n°38 de l’année 2002 (texte DGI 2002/60) donne l’exemple suivant de simulation juridique
dont l’objectif est de bénéficier d’avantages fiscaux : « soit une société qui a été constituée par une
personne et les membres de sa famille pour la réalisation d’un projet dans un secteur bénéficiant des
dispositions du code d’incitations aux investissements, les souscripteurs au capital de la société ont
bénéficié du dégrèvement au titre des revenus et bénéfices réinvestis de la base soumise à l’impôt exigible
sur le revenu ». V. CHOYAKH, Faez. L’abus de droit en fiscalité, article précité, p.19.
79
L’intervention d’un élément moral celui de la volonté exclusive d’éluder l’impôt est cause d’incertitude :
s’agit-il d’une gestion saine de l’impôt ou d’une réelle volonté de berner le fisc ?
80
La mise en œuvre de l’abus de droit en droit fiscal français est accompagnée de garanties spécifiques et
formelles prévues par l’article L.64 du LPF (visa du supérieur hiérarchique, la saisine du comité consultatif
des abus de droit, le rescrit).
81
EYSSARTIER, Pauline. La gestion de patrimoine prive à l’épreuve de l’abus de droit fiscal. Thèse en droit
privé de l’université de Bordeaux, 2014, p.328.
38
sécurité juridique des contribuables les plus habiles82. « La procédure de l’abus

de droit constitue une épée de Damoclès, suspendue au-dessus de la tête des
contribuables trop habiles ; s’ils dépassent certaines bornes, l’épée se détache
et c’est le cataclysme fiscal »83.
C- Le contrôle des prix de transferts
La gestion fiscale à l’échelle international est un moyen légitime pour

optimiser la rentabilité d’une entreprise, disposant de la liberté de choisir le lieu
de son établissement et d’exercer librement son activité avec les territoires de
son choix. L’imposition du bénéfice répond, dans ce cas, aux impératifs de la
territorialité. Toutefois, cette liberté devient suspicieuse et a donné lieu à un
dispositif de contrôle des prix des transactions, lorsqu’il s’agit d’opération entre
des entreprises « dépendantes », tentées d’utiliser leur complaisance pour
transférer une partie de la matière imposable vers des cieux plus propices, en
contractant avec des prix, qui ne reflètent pas parfaitement les conditions de la
libre concurrence.
Les conventions internationales de non double imposition conclues par la

Tunisie contiennent des dispositions traitant des « entreprises associées » et
prévoyant des mesures pour lutter contre le transfert des bénéfices, qui auraient-
été imposés dans un Etat vers un autre et faussant la répartition équitable de
l’impôt entre Etats. La convention modèle de l’OCDE avait conçu des méthodes
d’évaluation des prix de transfert pour fin de redressement des bénéfices, qui
n’ont pas pu être imposé du fait de l’existence de relations de connivence liant
l’entreprise résidente, sujette au redressement avec une autre résidente de l’Etat
bénéficiaire du transfert.
La lutte contre le phénomène de transfert vers les Etats à « fiscalité plus

attractive » a pris une telle ampleur que plusieurs rapports et études au niveau de
l’OCDE, ont porté sur la question. La lutte contre ce phénomène a pris une
82
BOUZID, Maysoun. L’abus de droit en droit fiscal tunisien. Paris : EPU : Publibook, 2008. Coll. Droit,
science-politique et droit international, p.23.
83
Une citation de Maurice COZIAN figurant dans la thèse de Pauline EYSSARTIER précitée, p.329.
39
forme stratégique, depuis 2013, dans le cadre d'un projet mené par l'OCDE et le
G20, dotant les gouvernements d'instruments nationaux et internationaux pour
lutter contre l'évasion fiscale « en s'assurant que les profits soient taxés à
l'endroit même où sont ceux-ci sont générés et où a lieu la création de valeur ».
Il s’agit des 15 actions BEPS, consistant en « un ensemble unique de règles
faisant l'objet d'un consensus pour protéger l'assiette imposable tout en offrant
aux contribuables une prévisibilité et une certitude accrues »84.
Cette forme d’évasion n’est pas propre à la fiscalité internationale. Elle

trouve son origine dans des transactions intra-groupe relevant d’une même
souveraineté fiscale. En droit tunisien, on trouve des mécanismes de lutte contre
l’évasion favorisée par le lien de dépendance en matière de taxes sur le chiffres
d’affaires (l’article 2 et 6 du code de la TVA). La fraude en la matière était
intense, en particulier dans les transactions entre assujettis et non assujettis.
Toutefois, l’élargissement du champ d’application de la TVA a réduit
considérablement le phénomène.
En matière d’imposition du bénéfice, l’administration fiscale a été

toujours attentive aux prix des transactions, en particulier dans le cadre des
groupes de sociétés par application de la théorie de l’acte anormal de gestion,
puis par application de la note commune n° 16 de l’année 2001 prise en
application du régime d’intégration des résultats, abrogé par la loi de février
2017, portant refonte des avantages fiscaux.
C’est l’article 51 de la loi de finances pour l’année 2010, ayant introduit

l’article 48 septies au CIR, qui « a posé les jalons du premier dispositif législatif
du contrôle des prix de transfert couvrant aussi bien les opérations locales que
les flux transnationaux »85. Selon la doctrine administrative, cet article « a prévu
des mesures visant à rationaliser les transactions entre les sociétés ayant des
liens de dépendance, et ce, en matière de détermination de leur assiette
84
Documents OCDE. Lien : https://www.oecd.org/fr/fiscalite/beps/actions-beps.htm
85
Faez, CHOYAKH. Prix de transfert et contrôle des transactions, éd. EY, Novemebre 2019, p.34.
40
imposable »86. L’introduction d’une telle disposition a entrainé l’élargissement

l’application des mesures figurant dans les conventions internationales aux
entreprises résidentes dans des pays n’ayant pas conclu de convention de non
double imposition avec la Tunisie. Toutefois, ce dispositif est demeuré ineffectif
à cause des difficultés de sa mise en œuvre par le service du contrôle dues en
particulier à l’absence d’une définition de la dépendance.
La loi de finances pour l’année 2019 est venue remplacer l’article 48

septies du CIR pour le clarifier et étendre son champ à d’autres formes de
transactions plus ingénieuses et complexes et pour le conformer aux
recommandations BEPS, en particulier, par l’introduction d’obligations
documentaires, facilitant le contrôle de l’administration fiscale et renforçant sa
coopération dans la lutte internationale contre les transferts illégaux de
bénéfices.
Aux terme de l’article 48 septies nouveau du CIR, « pour la détermination

de l’impôt dû par les entreprises résidentes ou établies en Tunisie et qui sont
sous la dépendance ou qui contrôlent d’autres entreprises appartenant au même
groupe au sens fiscal, les bénéfices indirectement transférés auxdites entreprises
soit par majoration ou la minoration des prix des transactions pratiquées, soit
par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats de ces entreprises. Les
bénéfices indirectement transférés sont déterminés par comparaison avec ceux
qui aurait été réalisés en l’absence de tout lien de dépendance ou de contrôle
(prix de pleine concurrence) ». La condition de dépendance ou de contrôle n’est
pas exigée lorsque le transfert de bénéfices est effectué avec des entreprises
résidentes ou établies dans un Etat ou un territoire dont le régime fiscal est
privilégié.
Le dispositif relatif aux prix de transfert de droit interne tunisien n’apporte

pas de règles spécifiques pour éviter la double imposition. Il se contente d’assoir
une mesure anti-abus relative aux prix de transfert sans retenir la règle
86
Note Commune n°33/2010, Texte DGI 2010/66.
41
d’ajustement corrélatif87, permettant de déduire du résultat d’une entreprise

associé une base imposable équivalente à celle qui a été rehaussée dans l’autre
entreprise résidente ou dans l’autre entreprise établie dans l’autre Etat.
87
Classeur. Cabinet Yaich de formation, Fiscalité 2019, formation Février 2019.
42
CHAPITRE SECOND : FISCALITE DE L’ENTREPRISE ET

POLITIQUES PUBLIQUES
Surmonter les défis de l’optimisation, de la constitutionnalité, et de la

mondialisation est la vocation actuelle de la fiscalité de l’entreprise.
SECTION PREMIERE : L’OPTIMISATION88
IBN KHALDOUN89, suivi par les économistes occidentaux quelques

siècles après90, a démontré que le phénomène du « rétrécissement de la matière
imposable » est lié à une imposition démesurée et déraisonnable91. « Tout
accroissement de la pression fiscale entraine une baisse des activités ou une
augmentation de la fraude et del’évasion et qu’il s’ensuit inévitablement une
diminution des rentrées d’impôts »92. Il a devancé, ainsi, les philosophes et les
économistes occidentaux dans la révélation d’une loi socio-économique quant
au rapport entre l’impôt, la richesse et la politique93. L’imposition de la richesse,
selon IBN KHALDOUN, est légitime. Toutefois, elle doit être « supportable »,
88
Il s’agit de l’optimisation au sens d’une finalité récente des politiques fiscales, objectif normatif visant à
atteindre un équilibre entre les diverses finalités de l’impôt (la finalité financière d’un côté et les finalités
extra financières d’un autre côté).
89
Abderrahmane IBN KHALDOUN, précurseur de la sociologie moderne, est aussi un historien de premier
plan auquel on doit la Muqaddima (traduite en « Prolégomènes » et qui est en fait son Introduction à
l'histoire universelle et à la sociologie moderne) et Le Livre des exemples ou Livre des considérations sur
l'histoire des Arabes, des Persans et des Berbères. V. LACOSTE, Yves. Ibn KHALDOUN. Naissance de
l'Histoire, passé du tiers monde. Paris : Editions La Découverte, 1998, p. 7. V. Aussi DAOULATLI,
Abdelaziz. IBN KHALDOUN. Un historien témoin de son temps et un précurseur. La Presse de Tunisie,
2006.
90
Tel que Arthur LAFFER, l’un des conseillers du président américain REGAN dans les années 80, a repris
le phénomène décrit part IBN KHALDOUN, dans la fameuse courbe, dite la courbe de LAFFER, dans un
ouvrage intitulé « The Laffer Curve : Past, Present, and Future».« Il estime que jusqu'à un taux de pression
fiscale optimum les augmentations de la pression fiscale engendreront une augmentation des recettes, car
les agents économiques acceptent l’impôt et ne réduisent pas leurs activités taxables. Au-delà de ce point
d’optimum, tout alourdissement de la pression fiscale provoque une baisse proportionnellement plus
importante de la matière imposable ». MEHL, Lucien et BELTRAME, Pierre. Sciences et techniques
fiscales. PUF, 1984, p.465.
91
Le chapitre 36 de la Mokaddima d’IBN KHALDOUN est entamé par la phrase suivante, qui résume le lien
qu’a l’impôt avec le politique et l’économique : « Au début de leur histoire, les Etats tirent de gros revenus
d’impositions peu nombreuses. A la fin les impôts se multiplient, mais rapportent peu ».
."‫"اعلم أن الجباية أول الدولة تكون قليلة الوزائع كثيرة الجملة’ واخر الدولة تكون كثيرة الوزائع قليلة الجملة‬
92
BACCOUCHE, Néji. Droit fiscal général. Novaprint, 2008, p.180.
93
« La liberté a produit l’excès des tributs ; mais l’effet de ces tributs excessifs est de produire à leur tour la
servitude, et l’effet de la servitude de produire la diminution des tributs ». MONTESQUIEU. De l’esprit
des lois, 1748, chapitre XV, cité par BARILARI, André et BRAND, Thomas. Le paradoxe de Montesquieu,
de la corrélation entre l’importance des prélèvements obligatoires, le développement économique et social
et le niveau de démocratie. RFFP, octobre 2009, n°108, p.135.
43
n’atteignant pas l’esprit d’initiative et de solidarité. Elle ne doit pas être

inhibitive, mais encore plus, stimulante et féconde. L’impôt contribue à la
création de la richesse pour mieux la saisir.
C’est « la pertinence de l’impôt »94 qui le rend désormais légitime.

L’impôt qui mérite d’être créé ou d’être maintenu, est un impôt efficace, dont le
rendement est significatif et c’est également un impôt efficient sur un plan
socio-économique95. La théorie récente de l'imposition optimale défend un
système de prélèvements obligatoires, qui maximise les recettes fiscales, tout en
minimisant les « désincitations » à l'effort chez les contribuables96. Cette théorie
repose sur les travaux fondateurs du prix Nobel James MIRRLEES97, qui a
proposé une modélisation de l'impôt optimal.
L’imposition du bénéfice a vécu les mutations du rôle l’Etat 98 et le

mûrissement de « l’entreprise ». Son instrumentalisation par les pouvoirs
publics s’est justifiée par l’influence de cette imposition sur le coût, les prix et
sur la formation du capital, et donc sur le fonctionnement du marché 99. L’action
sur les « taux nominaux », qui s’était avérée limitée, avait justifié qu’on se
préoccupait d’une meilleure fiscalisation de l’assiette. N’a-t-on pas clamé
qu’une assiette « non économique ne favorise pas le développement des bons
94
BOUVIER, Michel. Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l’impôt. LGDJ, 2007, p.15.
95
L'efficience est l'optimisation des outils mis en œuvre pour parvenir à un résultat. Elle se mesure sous la
forme d'un rapport entre les résultats obtenus et les ressources utilisées. Il faut la distinguer de l'efficacité,
qui est le rapport entre les résultats obtenus et les objectifs fixés.
96
Les contributions de SAEZ (2), Emmanuel. Les développements de la théorie de la fiscalité optimale.
Revue électronique SENS. [en ligne]. [Consulté le 15 décembre 2015]. Disponible sur : http://ses.ens-
lyon.fr/les-contributions-d-emmanuel-saez-2--85166.kjs.,
97
James MIRRLEES fut distingué par le jury du prix Nobel pour ses contributions en matière d'imposition
optimale. L'idée d'une taxation optimale est récurrente chez les économistes. Il s'agit de collecter un certain
montant d'impôt sans créer de « désincitations » à l'effort chez les contribuables. En effet, dans son
arbitrage entre travail et loisirs, l'agent cherche à maximiser son utilité en décidant de son offre de travail et
de son temps libre. Le loisir se définit comme du non travail et peut regrouper des activités non ludiques
telles que le travail domestique. Le modèle néoclassique postule que le travail crée une désutilité. C'est une
contrainte, mais il faut travailler pour disposer d'un revenu. La fiscalité provoque une distorsion dans cet
arbitrage et amène l'agent à revoir à la baisse son offre de travail si son supplément de revenu est trop
fortement taxé. Il faut donc proposer un système d'imposition optimal qui crée le moins de
« désincitations » possibles. James Mirrlees va proposer une modélisation de ce que doit être un impôt
idéal. Il s'agit d'un impôt presque linéaire (et non progressif, qu'il considère pernicieux) qui assure le degré
minimal de désincitations.
98
GREFFE, Xavier. Débat sur l’impôt. Pouvoirs, 1982, n°22, p.8.
99
DERSIN, Arthur. La théorie authentique du bilan. RSF, 1974, n°3, p.557.
44
comportements et défavorise une économie par rapport à des concurrents

étrangers »100 ?
L’évolution de l’imposition des bénéfices s’est faite dans la perspective

d’une meilleure lecture des performances des firmes, afin d’asseoir un impôt à la
fois rentable pour le fisc et non inhibitif pour l’entrepreneur. Il s’ensuit, un
élargissement de l’acception fiscale du bénéfice, pour refléter d’une façon plus
« fidèle » le résultat de l’entreprise. Il s’agit d’une fiscalisation plus large et plus
proche de la réalité, dans le but d’appréhender au mieux la capacité contributive,
et qui permet également de compenser la réduction des taux dicté par le souci de
compétitivité de l’entreprise dans un marché de plus en plus ouvert.
L’imposition du bénéfice est actuellement au cœur de questionnements et

même de doute. L’observation des dernières lois de finances nous laisse
perplexe : un rendement budgétaire limité, une répartition inéquitable de la
pression fiscale101 et une attractivité insuffisante des investissements.
L’efficacité relativement réduite de l’imposition du bénéfice102, comparée au
rendement élevé de l’imposition des salaires103, de la TVA et des taxes
affectées104, s’explique par les politiques fiscales successives. Animées par le
souci du recouvrement, les pouvoirs publics ont usé des techniques du paiement
anticipé, habituant les contribuables à la paresse, et ont misé, en premier, sur les
taxes sur le chiffre d’affaires « indolores » pour les consommateurs.
100
YAICH, Raouf. Théorie fiscale. Les éditions Abderraouf YAICH, 2003, p.80.
101
V. chiffres et conclusions fournis dans le résumé des travaux de l’équipe chargée de la réforme du
système fiscal tunisien (impôts directs et avantages fiscaux). - en arabe- Août 2013.
www.finances.gov.tn/images/actualites/doc_ar/rf_1_ar.pdf (consulté 17 novembre 2015).
102
Le bénéfice est soumis à l’impôt sur le revenu des personnes physiques (IR) à travers trois catégories de
revenus : les bénéfices industriels et commerciaux (BIC), les bénéfices non commerciaux (BNC) et les
bénéfices agricoles et de pêches (BAP). IL fait également l’objet de l’impôt sur les sociétés (IS).
103
Les traitements et salaires forment une catégorie de revenu parmi les catégories formant l’assiette de
l’IR (article 8 du CIR). Les salariés procurent grâce à la technique de la retenue à la source 81% des
recettes d’IR (L’IR représente 52% des impôts directs, contre 48% pour l’IS). V. MINISTERE DES
FINANCES, Portail. Projet de réforme du système fiscal, résumé des travaux de l’équipe chargée des
impôts directs et des avantages fiscaux (Aout 2013). [en ligne]. [consulté le 17 novembre 2015]. Disponible
sur :
http://www.finances.gov.tn/images/actualites/doc_ar/rf_1_ar.pdf
104
Les prévisions des recettes de TVA pour l’année 2016 sont de 5697 MD et pour les droits de
consommations (2277 MD). Les ressources des fonds spéciaux de trésor sont en augmentation accrue et
continue (font l’objet du titre III des ressources –tableau B dans la loi de finances). Les prévisions sont de
792 millions de dinars, selon la loi de finances pour la gestion 2016. Les recettes prévues pour l’IS sur les
sociétés non pétrolières sont de 2340 MD.
45
La prolifération des régimes forfaitaires, pour l’imposition des entreprises

individuelles, fait que les personnes morales soumises à l’IS, qui ne représentent
que 17% de la population des contribuables procurent au trésor 48% des impôts
directs. Les forfaitaires d’impôt, représentant 80% des BIC, ne ramènent que
0.2% des recettes fiscales (une contribution moyenne de 98D, contre une
contribution de 522 D pour ceux soumis au régime réel). Les professions
libérales, représentant 60% de la population BNC ne procurent que 3% de l’IR,
contre 81%, procuré par les salariés. Ce déséquilibre manifeste de la répartition
de la pression fiscale, située à l’alentour de 23%105, trouve ses origines dans la
volonté législative de ventiler l’imposition des bénéfices selon la forme
juridique et la nature de l’activité. Un déséquilibre qui s’est aggravée par un
contexte de recouvrement marqué par la fraude et l’incapacité d’une
administration fiscale débordée et mal outillée.
L’inéquitable répartition de la charge fiscale est accentuée par la

superposition de différents impôts sur la même matière imposable. Le chiffre
d’affaire, une composante servant à la détermination du bénéfice, subit environ
dix-huit106 prélèvements obligatoires non récupérables107. Des prélèvements
souvent cloisonnés répercutés sur les prix, entrainant un effet inflationniste
néfaste pour la consommation. Le bénéfice lui-même subit, dans le cas des
105
« Le taux de pression fiscale pour l'année 2016 est de 22,9 % du PIB, auquel s'ajoute un taux de
prélèvements sociaux de 8% du PIB, et un taux de 1.1% de prélèvements locaux. Le taux des prélèvements
obligatoires est alors de 31% du PIB contre un taux de 26 % pour les Etats-Unis.
Sans parvenir à doter l'Etat des moyens financiers pour satisfaire aux attentes, le niveau très élevé des
prélèvements obligatoires, malgré une économie informelle excessive, est déjà handicapant pour
l'investissement et la croissance. C'est ce qui rend la résolution de l'équation tunisienne très difficile sans
lutter efficacement et de façon équitable contre la fraude, afin de réduire l'imposition des contribuables
loyaux et augmenter leurs capacités d'épargne et d'investissement ». YAICH, Raouf. Aperçu sur la loi de
finances 2016. Table ronde organisée par IACE :12 janvier 2016.
106
V. MINISTERE DES FINANCES, Portail. Projet de réforme du système fiscal tunisien, résumé des
travaux de l’équipe chargée du projet de réforme du système fiscal (impôts indirect). [en ligne]. [Consulté
le 20 décembre 2015]. Disponible sur :
http://www.finances.gov.tn/images/actualites/doc_ar/rf_2_ar.pdf
107
- Etant récupérable la TVA n’est pas censée être supportée par les entreprises assujetties. Toutefois les
nombreuses rémanences induites par le système de TVA (activités hors champs, exonérations, limites au
droit de déduction, difficultés de restitution du crédit de TVA), font que l’entreprise supporte
définitivement une partie non négligeable de la TVA.
- Les droits de consommations non récupérables et se cumulent avec la TVA ;
- Les taxes de compétitivités, tel que le fodec, taxe sur les fruits et légumes… ;
- Droit au profit du fonds de repos biologique dans le secteur de la pêche ;
- Taxe au profit du fonds de dépollution…
46
sociétés soumises à l’IS108, une double imposition, au stade de sa production et

au stade de sa répartition. L’imposition des dividendes fut longtemps rejetée
pour éviter la double imposition. L’imposition des bénéfices distribués par les
sociétés soumises à l’IS apparaissait en fait comme une récupération du manque
à gagner dû à la réduction du taux de l’IS109. Une imposition qu’on a justifiée,
dans l’exposé des motifs, par la volonté de décourager les sociétés de la
distribution de leurs bénéfices et d’améliorer l’investissement par fonds propre
(encourager le réinvestissement).
Pour faire face au déficit budgétaire aggravé par la crise vécue par le pays,
la loi de finances pour la gestion 2013, avait crée un prélèvement d’une nature
confuse, appelé « redevance de compensation de 1% », au profit de la caisse
générale de compensation. Une redevance conjoncturelle qui avait fait l’objet de
deux lois de finances successives (2013110 et 2014111). En effet, elle était censée
avoir comme base les revenus des personnes physiques résidentes et établies,
dépassant les 20.000 dinars, y compris les bénéfices des entreprises
individuelles, les revenus exonérés et les revenus hors champ. Perçue par voie
de retenue à la source sur le chiffre d’affaires hors TVA, net de retenue, cette
« redevance » n’est pas déductible de l’impôt sur le revenu. Il s’agit d’une
extravagance fiscale, puisqu’on était en présence d’un prélèvement rebelle à
toutes les classifications connus pour l’impôt au sens large. Un impôt, qu’on
108
La distinction bénéfice réalisé, bénéfice distribué, n’a qu’un intérêt limité pour les entreprises
individuelles et les sociétés de personnes (celles mentionnées à l’article 4 du CIR). Pour les entreprises
individuelles le résultat net de l’entreprise individuelle (bénéfice ou déficit) est intégré dans le cadre du
revenu net global soumis à l’IR de l’entrepreneur. Pour les sociétés de personne, celles soumises au régime
de transparence fiscale, le résultat net réalisé par l’entité n’est pas soumis à l’imposition au nom de l’entité.
Il est imposable au niveau des associés, chacun sur sa quote-part.
109
La loi de finances pour la gestion 2014 a réduit le taux de droit commun de l’IS de 30% à 25%. Dans la
même loi, on a décidé de l’imposition des dividendes (distribués par les sociétés soumises à l’IS établies en
Tunisie), réalisés par les personnes physiques et les personnes morales non résidentes. Les dividendes sont
désormais soumis à une retenue à la source de 5%, qui devient libératoire, si le montant des dividendes
dépasse 10.000D. Le caractère libératoire de la retenue pour les montants élevés fut critiqué. Monsieur
Raouf YAICH avait constaté qu’ « il vaut mieux encaisser 10.000 dinars de dividendes par an que 10.010D
pour les personnes qui peuvent effectivement imputer la retenue à la source de 5% (soit 500D) sur l’impôt
sur le revenu dû sur les autres catégories de revenus imposables ». V. document distribué à l’occasion
d’une formation organisée par le cabinet Raouf YAICH, à propos de la loi de finances 2014 (février 2014).
110
L’article 63 de la loi de finances pour la gestion 2013, portant création d’une redevance au profit de la
caisse générale de compensation.
111
Les articles 77 et 78 de la loi de finances pour la gestion 2014, portant déplafonnement de la redevance
de 1% et la généralisation de sa retenue à la source pour les revenus des personnes physiques établis.
47
peut qualifier d’additionnel, visant à accentuer la progressivité de l’IR et dont la

constitutionnalité est contestable112.
La loi de finances pour la gestion 2017 avait mis en place une contribution
conjoncturelle exceptionnelle pour l’année 2017, de 7.5%, à liquider, en
principe, sur la base du résultat fiscal ayant servi pour le calcul de l’IS et de
l’IR113. Il s’agissait d’un prélèvement dont les assujettis sont, en principe, les
entreprises, quelques soient leurs formes, leurs activités ou leurs dimensions,
soumis ou exonérés l’IS. Il s’appliquait sur l’ensemble de leurs bénéfices qu’ils
soient imposables ou exonérées114. Un prélèvement qui devrait procurer à l’Etat
900 millions de dinars et qui est justifié par le contexte difficile, nécessitant la
solidarité des tunisiens. L’instauration de ce prélèvement n’avait pas fait l’objet
d’une résistance significative de la part des syndicats des patrons et des ordres
professionnels115. Bien qu’il fut justifié par le contexte particulier et par sa
nature exceptionnelle, il semblait susciter un problème de constitutionalité et de
légalité. Il paraissait confiscatoire pour les entreprises transparentes et en
particulier celles soumises au taux de 35%, comme les entreprises pétrolières et
financières. Son caractère inéquitable risquait d’entrainer un recours à la fraude
et à l’évasion fiscale. Il aurait pu avoir un effet dés-incitatif et dés-attractif, en
particulier, pour les entreprises étrangères établies. L’exigibilité de ce
prélèvement avec les déclarations déposées en 2017, portant sur l’IR et l’IS de
l’année 2016, porte atteintait au principe de sécurité juridique. « La petite
112
« Appliquer le taux de 1% au titre de la redevance de compensation frappant les revenus comme taux
de retenue à la source applicable au chiffre d’affaires hors TVA net de retenu de l’IR des personnes
physique viole la règle constitutionnelle de la contribution équitable car la retenue à la source calculée sur
le chiffre d’affaires hors TVA net de retenue débouche inéluctablement sur un montant retenu exorbitant
par rapport à l’impôt dû au même taux ». YAICH, Raouf, document distribué à l’occasion d’une formation
organisée par le cabinet Raouf YAICH, à propos de la loi de finances 2014 (février 2014).
113
L’article 48 de la loi n° 2016-78 du 17 décembre 2016, portant loi de finances pour l’année 2017
dispose : « Est instituée une contribution conjoncturelle exceptionnelle au titre de l’année 2017 au profit du
budget de l’Etat. Sont soumises à cette contribution : - les entreprises et les sociétés soumises à l’impôt sur
les sociétés ainsi que celles qui en sont exonérées, - les personnes physiques de nationalité tunisienne
soumises à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices
des professions non commerciales, des bénéfices des exploitations agricoles et de pêche et des revenus
fonciers ainsi que celles qui en sont exonérées ».
114
La contribution est optionnelle pour les personnes situées en dehors du champ de la contribution.
115
Le syndicat des salariés UGTT a du également acquiescer le report d’une partie de l’augmentation des
salaires promis pour le secteur public et de convertir l’autre partie sous forme d’un crédit d’impôt
imputable sur les retenues à la source.
48
rétroactivité » admise pour l’imposition du revenu et des bénéfices est

inadéquate avec la nature exceptionnelle de ce prélèvement.
L’assiette de la contribution fut « le résultat net ayant servi à la

liquidation de l’IR et de l’IS ». Toutefois, l’article 49 de la loi de finances pour
la gestion 2017, en excluait les déductions opérées pour bénéfices d’exploitation
ou pour bénéfices réinvestis, à l’exception des dégrèvements pour
réinvestissement opérés par les sociétés soumises à l’IS au taux de 25%. Une
discrimination contestable qui aggraverait la charge des sociétés soumises au
taux de 35%. Il s’agissait également d’une complexification qui s’ajoutait au
paysage législatif relatif à l’imposition du bénéfice116.
Ces prélèvements dictés par l’urgence financière, alourdissant encore

l’imposition du revenu, s’ajoutent à d’autres mesures constitutives d’une
fiscalité de crise117. La révolution de 2011 avait provoqué, certes, la réflexion
sur l’avenir de la fiscalité tunisienne. Toutefois, une fiscalité à double vitesse en
a découlé, l’une transitoire, dictée par les besoins de recettes budgétaires et
l’urgence socio-économique, et une autre permanente et systémique, telles que
les mesures relatives à la réduction du taux de l’IS, l’actualisation du taux de
l’IR, l’élargissement de l’assiette et sa rationalisation118…
116
La note commune n°6 de l’année 2017 a prévu que « les revenus ou les bénéfices servant de base pour le
calcul de la contribution conjoncturelle sont déterminés sur la base du montant total des revenus ou des
bénéfices soumis à l'impôt sans tenir compte de la déduction au titre des revenus et des bénéfices provenant
de l'activité ou réinvestis. Toutefois, et pour les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés au taux de 25%,
sont déductibles pour la détermination des bénéfices servant de base pour le calcul de la contribution
conjoncturelle, exclusivement les bénéfices réinvestis au sein des sociétés qui remplissent les conditions
prévues par la législation fiscale en vigueur, et ce, dans la limite de 50% de la base de ladite contribution».
117
L’article 53 de la loi de finances pour la gestion 2018 a introduit un nouveau prelévement obligatoire
permant, appelé contribution sociale de solidarité au profit des caisses de sécurité sociale. Les revenus et
bénéfices réalisés à compter du 1er janvier 2018 soumis à l’IR selon le barème pour les personnes physiques et
soumis à l’IS pour les sociétés de capitaux ou qui en sont exonérées sont passibles d’une contribution sociale de
solidarité au taux de 1% déterminée par la différence entre l’IR calculé sur la base du barème d’IR majoré de 1
point de pourcentage ou du taux de l’IS majoré de 1 point de pourcentage et l’IR calculé sur la base du barème
d’IR sans majoration et l’IS déterminé sur la base du taux d’IS sans majoration.
118
Aperçu des principales recommandations en matière d’imposition directe des assises nationales de la
fiscalité dans le cadre du projet de reforme du système fiscal tunisien (12 et 13 novembre 2014) :
• Harmonisation entre la législation fiscale et la législation comptable par l’élargissement du champ
d’application des provisions déductibles et du champ de déduction des charges d’exploitation.
• Amélioration du rendement des BNC soumis au régime de forfait d’assiette (LF 2014), et du rendement
des revenus fonciers par la réduction de la déduction forfaitaire de 30% à 20%.
• Extension de l’obligation d’une déclaration d’existence à toutes les personnes physiques excepté les
salariés, les personnes réalisant des revenus de capitaux mobiliers et des revenus de valeurs mobilières.
49
La réforme la plus significative est celle relative à la fiscalité dérogatoire

de l’investissement119, dont l’ambition est une refonte d’envergure visant la
rationalisation de la norme et le démantèlement des dérogations120.
La prolifération et la diversification des techniques d’avantages fiscaux,

telles que celles diminutives de l’assiette, furent utilisées pour compenser le
désengagement progressif de l’Etat, suite à l’échec de l’expérience socialiste à la
fin des années soixante. Le libéralisme, envisagé désormais comme un choix
irréversible, a donné lieu, dans un premier temps, un passage d’un
interventionnisme direct à une forme d’interventionnisme indirect par le biais de
• Imposition de tous les revenus et bénéfices hors champs de l’impôt sur le revenu et ce en les insérant dans
une catégorie spéciale de revenus (i.e. les revenus provenant des jeux de hasard et de loteries...).
• Incitation des entreprises qui respectent les obligations fiscales et particulièrement les entreprises
transparentes en leur permettant la restitution du crédit d’IS sans recours à un contrôle fiscal préalable.
• Baisse du taux de l’IS de 30% à 25% ensuite à 20% dans une deuxième phase et imposition des
dividendes à un taux de 5%, 10% ou 15%.
• Harmonisation entre le régime d’imposition des entreprises et la nature de leur activité par l’élargissement
du champ d’application du taux d’IS de 35%.
• Révision du barème de l’impôt sur le revenu
• Etude de la possibilité d’instauration d’un impôt sur la fortune,
• Harmonisation des taux de la retenue à la source avec la révision du taux de l’IS et du barème de l’IRPP.
• Lourdeur des charges qui découlent de l’ajustement des acomptes provisionnels dans le cadre d’une
vérification fiscale.
• Limitation du champ d’application des redevables du payement des acomptes provisionnels.
• Une avance sur les importations à un taux élevé qui influence le niveau de liquidité des entreprises.
• La possibilité de soumettre certains intrants à l’avance sur les importations.
• Complexité du système des avantages fiscaux
• Inadéquation de certains avantages fiscaux du droit commun avec la législation relative aux
investissements.
• Pluralité des exonérations partielles ou totales et multiplicité des déductions.
119
Dans un premier temps une loi n°2006-80 du 18 décembre 2006, a modifié le régime fiscal de l’exportation
et précisément en matière d’IR et d’IS. Il s’agit d’une suppression de l’exonération décennale des bénéfices
d’exportation en vigueur depuis la loi du 27 avril 1972 portant régime particulier en faveur des industries
exportatrices, avantage généralisé par le CIR et le CII. La loi 2006 n’ a pu entrer en vigueur qu’avec la loi
de finances pour la gestion 2014.
Dans un deuxième temps, le discours politique ayant accompagné la gestation de la loi sur l’investissement
depuis 2012 a laissé entendre que l’ensemble de l’arsenal incitatif du CII serait abrogé et remplacé par un
autre très réduit. Toutefois un changement de cap est constaté : Bien que l’abrogation du CII et la réduction
des incitations fiscales soient confirmées avec la nouvelle loi de l’investissement promulguée par la loi
n°2016-71 du 30 septembre 2016, cette apparence est contrariée par la loi n° 8-2017 du 14 février 2017,
relative à la refonte du régime des avantages fiscaux, ayant introduit un titre IV au CIR (article 63 à 77),
réintégrant un grand nombre d’incitations spécifiques qui figuraient dans le CII abrogé.
120
« Théoriquement, la politique fiscale incitative à l’investissement résulte de l’une des deux méthodes
suivantes : la première méthode dite « méthode de la norme » consiste en l’adoption d’un cadre fiscal de
droit commun suffisamment attractif des investissements sans recourir à des mesures dérogatoires, c'est-à-
dire sans accorder des avantages fiscaux. Quant à la deuxième méthode, dite « méthode de la dérogation »,
elle consiste en l’adoption, à côté du cadre fiscal de droit commun, de mesures fiscales dérogatoires en
accordant sélectivement des avantages fiscaux à certains investissements jugés prioritaires ». V.
KOSSENTINI, Mohamed. Les incitations fiscales et financières à l’investissement. Cours destiné aux
étudiants en mastère professionnelle en fiscalité d’entreprise, 2010-201, inédit (polycopié).
50
l’impôt, qui illustrait une sorte de passage d’un socialisme d’Etat à une forme de
libéralisme keynésien. Le levier fiscal avait servi comme un moyen de relance
de l’économie d’un pays en vocation d’émergence et pour soutenir des activités
ciblées par les pouvoirs publics121. Les incitations fiscales étaient utilisées,
depuis la fin des années soixante, comme un choix stratégique, ayant atteint son
apogée avec la promulgation du CII en 1993122. La politique
d’interventionnisme fiscal n’a pas tardé à être critiquée et même condamnée, eu
égard à son bilan négatif, déjà prévenu par Maurice LAURE, depuis les années
cinquante123, qui l’avait qualifiée comme « un interdit » et comme « un démon
redoutable »124 dans les années quatre-vingt-dix. L’interventionnisme fiscal,
redouté par le néolibéralisme125, est, désormais, dénoncé, à l’échelle
internationale puisqu’il est à l’origine d’une concurrence fiscale entre Etats
dite « dommageable »126.
121
V. ESSOUSSI, Ahmed. Fiscalité et investissements. Analyse et commentaire du code d’incitation aux
investissements. IORT, 2002, p.9. V. également BACCOUCHE, Néji. Avantages fiscaux et politiques de
développement. RTF, n°14, p.9.
122
- La loi n° 68-3 du 8 mars 1968 portant encouragement de l’Etat aux investissements dans le sud tunisien ;
- La loi n° 69-24 du 27 mars 1969 portant encouragement de l’Etat aux investissements dans les îles
Kerkennah ;
- La loi n° 69-35 du 26 juin 1969 portant code des investissements.
- La loi du 27 avril 1972 portant régime particulier en faveur des industries exportatrices ;
- La loi n° 87-51 du 2 août 1987 portant code des investissements industriels ;
- La loi n° 88-18 du 2 avril 1988 portant promulgation du code des investissements agricoles et de la
pêche ;
- La loi n° 89-100 du 17 novembre 1989 portant encouragement des investissements dans les -activités de
service ;
- La loi n° 90-21 du 19 mars 1990 portant promulgation du code des investissements touristiques…
123
« Il est difficile d’exercer sur l’économie une influence directrice à l’aide de la fiscalité, parce que les
impôts sont des instruments conçus pour prélever et non pour guider. La fiscalité est une chirurgie, non pas
du corps, mais du portefeuille…on ne dirige pas avec un bistouri : on tranche… ». V. LAURE, Maurice.
Traité de politique fiscale. PUF, 1956, p.320.
124
LAURE, Maurice. Science fiscale. PUF, 1993, p.37.
125
Le terme « néolibéralisme » désigne plusieurs écoles contestataires de l’Etat providence et de
l’interventionnisme poursuivi par les Etats après 1945 pour les besoins de reconstruction et de relance des
économies, en particulier des pays ayant accédé à leur indépendance. C’est une doctrine qui réclame le
modèle pur de l'économie de marché. Le marché devrait se réguler par lui même par le libre jeu de
la concurrence. Elle appelle à la disparition progressive du secteur public au profit du privé. À partir des
années 1970, avec Milton FRIEDMAN et de Friedrich HAYEK le mot néo-libéralisme prend un sens plus
précis. Leur libéralisme est anti-keynésien, et limite voire supprime l'interventionnisme étatique.
126
En 1998, le comité des affaires fiscales de l’OCDE a publié un rapport intitulé « concurrence fiscale
dommageable : un problème mondial », lequel rapport a condamné les pays dits « paradis fiscaux » et
l’usage excessif des incitations fiscales à l’investissement. « Un observatoire de la concurrence fiscale
dommageable » est mis en place au sein de l’OCDE.
Les incitations fiscales sont assimilées à « des aides d’Etat », contrariant les règles de concurrence établies
par le droit du GATT/ OMC, par le droit communautaire et les accords d’associations euro-
méditerranéennes. V. Avantages fiscaux et politiques de développement : Actes du colloque
51
La crise de 2008 et la révolution qu’a vécue le pays en 2011, ont ravivé le

doute quant à l’efficience de l’interventionnisme fiscal127, incapable de régir
l’étape cruciale que vit le pays. Les incitations fiscales, outre le fait qu’elles ont
été à l’origine de dépenses fiscales couteuses, n’ont pas atteint les résultats
escomptés en termes de développement socio-économique128. Elles n’ont pas pu
anticiper la résorption du tissu industriel par l’effet de la mondialisation.
« L’attractivité » de notre territoire aux investissements étrangers et la
« compétitivité » de nos entreprises sur le marché international demeurent
limitées129.
La tendance actuelle, amorcée depuis 2006, serait vers le démantèlement

des dérogations et la rationalisation de la norme130. L’amélioration de
international. RTF n°14. DE LAMOTTE, Alexandre Maitrot. Les avantages fiscaux et la réglementation
communautaire des aides d’Etat. RTF, n°14, p.275 ; KARRAY, Bassem et GARGOURI, Mootez. La
politique des avantages fiscaux face aux droits du GATT-OMC et de l’association euro-méditerranéenne,
RTF, n°14, p.345.
127
Les avantages fiscaux coûtent environ 1.5 milliard de dinars par an, environ 8.3% des ressources fiscales et
5.5% du budget de l’Etat. V. MINISTERE DES FINANCES. Diaporama sur le projet du code de
l’investissement (version Mai 2015). [en ligne]. [Consulté le 14 octobre 2015]. Disponible sur :
http://tunesien.ahk.de/fileadmin/ahk_tunesien/04_PR_Service/NL_2015/06_2015/20152705-
Code_d_investissement-FR-V0.8.pdf
128
L’équipe de travail qui a préparé la quatrième version du projet du code de l’investissement sous le
gouvernement ESSID, a reconnu que les avantages fiscaux ont donné des résultats positifs, jusqu'à 2010,
depuis, il y a stagnation des investissements. Document précité.
129
Principales lacunes du code d’incitation aux investissements, selon le diaporama du ministère des finances
sur le projet du code de l’investissement (document précité) :
- Système qui a atteint sa limite : il est devenu incapable de faire face aux exigences de cette étape.
Volume d’investissement en stagnation par rapport à l’évolution de l’investissement dans d’autres pays
(Maroc, Jordanie…).
- Incitations coûteuses pour le budget de l’Etat et inefficaces : Les avantages financiers et économiques
coûtent environ 1.4 milliards de dinars par an, représentant 8 % des recettes fiscales et 2 % du PIB.
Avantages à coût élevé pour un volume d’investissement en deçà des attentes. Seulement 10 % des
sociétés ont bénéficié de 90 % des avantages fiscaux.
- Incitations faibles au titre du développement régional : Seulement 7,5% uniquement au titre du
développement régional : 86 millions de dinars. Seulement 10,2% au titre du développement régional : 34
millions de dinars.
- Incitations avec un impact limité sur l’emploi : Les emplois créés grâce aux avantages ne dépassent pas
les 2% des emplois créés dans les secteurs de service et d’industrie. Le coût de création d’un seul poste
d’emploi est aux alentours de 30 000 dinars d’avantages.
- Des procédures complexes et coûteuses pour les entreprises : Longueur des procédures et multiplicité des
intervenants, avec une disparité et une opacité, résultant de la multiplicité de textes et des amendements (30
amendements de code) des textes d’applications (33 décrets d’application qui ont été modifiés 150 fois).
Plus de 20 mécanismes et 70 systèmes pour encourager l'investissement (dans le code et hors code).
- Code qui ne couvre pas tous les secteurs : Le code exclut plusieurs secteurs régis par des textes sectoriels
spécifiques.
130
La suppression du taux aggravé de 29 % de TVA, la diminution du taux de l’IS de droit commun de 35% à
30% ( la loi du 18 décembre 2006, relative à la réduction des taux de l’impôt et à l’allégement de la
pression fiscale sur les entreprises), puis à 25% (la loi de finances pour la gestion 2014), la suppression de
l’exonération totale décennale des bénéfices d’exportation (l’article 6 de la loi n°2006-80 du 18 décembre
52
l’environnement des affaires et la qualité de l’accueil de l’investisseur

constituent les objectifs phares de la réforme du dispositif relatif à
l’investissement. C’est ce qui est exprimé dans les argumentaires du ministère
de l’investissement et de la coopération internationale, ayant accompagné les
différentes étapes du « projet du code de l’investissement »131, entre 2012 et
2015132. Ce projet a été fortement critiqué par les praticiens qui ont considéré
qu’il « sera plus approprié d'appeler le projet de code de l’investissement code
des investissements étrangers en Tunisie ». Ils ont clamé que « les autorités ont
perdu tout espoir de pouvoir compter sur l'investissement local. Tout ceci est
logique, puisque le système fiscal tunisien exerce une telle pression fiscale sur
l'économie transparente, que le système a affaibli l’économie structurée à
capital local et a réussi à atteindre le potentiel de développement du pays »133.
Le démantèlement des avantages fiscaux, selon certains experts va encore
aggraver le taux de pression fiscale et alourdir davantage les finances des
entreprises transparentes134. Une résistance et des critiques qui semblent donner
de l’effet, puisque le ministère des finances n’a pas tardé à proposer un projet,
comptant introduire un titre au CIR portant sur des avantages fiscaux
2006, entré en vigueur à partir du 1 er janvier 2014) , la révision des avantages du développement régional
par la loi du 27 décembre 2007, relative à l’initiative économique.
131
La dénomination finale est « loi de l’investissement ». Une loi qui comporte 36 articles, dont un seul fait
référence à un fiscal.
132
Les objectifs de la révision du code d’incitation aux investissements, selon le rapport relatif au projet du
code de l’investissement (version mai 2015), précité :
- Etre au diapason des exigences actuelles pour le développement du pays ;
- Adresser un message positif aux investisseurs ;
- Disposer d’un code complet traitant l'investissement dans toutes ses dimensions ;
- Simplifier les procédures administratives et réduire les délais ;
- Créer de nouveaux mécanismes pour la gouvernance de l'investissement.
133
YAICH Raouf. Témoignage exprimé lors d’une Journée de formation organisée par le cabinet Raouf
YAICH, à propos de la loi de finances 2016 (février 2016).
134
Monsieur Raouf YAICH, de par son expérience académique et en sa qualité d’expert comptable a déclaré
que la suppression des avantages fiscaux va entraîner l’aggravation de la pression fiscale de l’économie
transparente. Du recoupement de différents indicateurs il a conclu que : La pression fiscale s’établit à
21.9% du PIB, pour l’année 2016, sans prise en compte de la fiscalité locale estimée à 1.5% du PIB. A
toute cette pression de 23,4% du PIB s’ajoute le poids des avantages fiscaux de 2 % pour donner une
pression fiscale après suppression des avantages fiscaux de 25,4 % du PIB.
Il a précisé : « Compte tenu de l'importance de l'économie informelle, la pression sur l'économie structurée
et fiscalement disciplinée s'élève à 34% du PIB à laquelle s’ajoute 10 points de PIB de CNSS (8% du PIB
ajusté compte tenu de la faible couverture de l'économie informelle par la CNSS) et vous avez des
prélèvements obligatoires sur l'économie organisée de 44 % du PIB. Vous comprenez que dans ces
conditions l'économie ne pourra jamais dégager suffisamment de capital national pour développer le pays
». Journée de formation organisée par le cabinet Raouf YAICH, à propos de la loi de finances 2016
(février2016).
53
permanents, concomitant à la nouvelle loi de l’investissement promulguée par la

loi n° 2016-71 du 30 septembre 2016135. Ce projet relatif aux incitations à
l’investissement est voté le 2 février 2017136.
La loi sur l’investissement de septembre 2016 a opéré, du moins en

l’apparence, avec l’abrogation du CII, un revirement de politique fiscale. Dans
les projets successifs du « code de l’investissement » (l’appellation de départ), la
volonté paraissait s’orienter vers la suppression de la plupart des avantages
fiscaux, qui figuraient dans le CII137. Toutefois, la loi de février 2017,
réintroduisant des avantages fiscaux abrogés avec le CII, exprime, plutôt, un
changement de logique de codification, plus qu’un changement substantiel de
politiques des avantages fiscaux.
L’ambition avec le CII était d’unifier le dispositif législatif relatif aux

incitations à l’investissement, en y intégrant des procédures relatives à l’accès au
marché et l’ensemble des incitations de nature financière et fiscale. La loi
relative à l’investissement et celle relative aux avantages fiscaux ont opéré une
scission entre le régime de l’investissement et celui des avantages fiscaux. Ces
derniers figurent désormais dans leurs codes respectifs- une première étape pour
réaliser le code unique de l’impôt. La loi de l’investissement apparait plutôt
comme un portail, une vitrine pour le régime de l’investissement, qui est
dispersé dans plusieurs textes et codes (le CSC, les lois relatives à la propriété
intellectuelle, la loi relative au registre de commerce, la code de l’arbitrage…).
Le passage d’une conception moniste illustrée par le CII à une conception

dualiste envisageant la séparation entre le régime de l’investissement (la loi sur
135
Ce projet a abouti par la promulgation de la loi n°8-2017 du 14 février 2017, relatif à la refonte du système
des avantages fiscaux.
136
Loi n°8-2017 du 14 février 2017 relative à la refonte des avantages fiscaux. JORT du 21 février 2017, p.604.
137
V. MINISTERE DU DEVELOPPEMENT, DE L'INVESTISSEMENT ET DE LA COOPERATION
INTERNATIONALE. Projet du code de l’investissement du 27 octobre 2015. [en ligne].[consulté le 20
janvier 2016].disponible sur : http://www.paie-tunisie.com/423/fr/140/publications/le-projet-du-nouveau-
code-d-incitation-a-l-investissement-2015.aspx
V. MINISTERE DU DEVELOPPEMENT, DE L'INVESTISSEMENT ET DE LA COOPERATION
INTERNATIONALE. Diaporama commentant le projet du code de l’investissement (version mai 2015). [en
ligne].[consulté le].disponible sur :
http://tunesien.ahk.de/fileadmin/ahk_tunesien/04_PR_Service/NL_2015/06_2015/20152705-
Code_d_investissement-FR-V0.8.pdf
54
l’investissement) et le régime fiscal de l’investissement (code unique de l’impôt

projeté) est à relativiser. Déjà sous le CII, les avantages fiscaux étaient loin
d’être réunis dans le CII. Ils étaient dispersés entre le CII, les codes des impôts
et lois spéciales, ainsi que des fragments de lois de finances non codifiés. Le
phénomène de l’éparpillement s’est intensifié depuis la révolution avec la mise
au point d’une sorte de fiscalité transitoire ou conjoncturelle. Actuellement la
scission n’est pas parfaitement effectuée, du moment que la nouvelle loi
comprend un article 20 comprenant des avantages fiscaux.
L’abrogation du CII, en vigueur à partir du 1er avril 2017, a entrainé la

suppression des incitations fiscales dites communes. Ces dernieres étaient
accordées à toutes les activités qui sont dans le champ du CII. On a également
ainsi que la disparition de plusieurs avantages spécifiques. Toutefois, les plus
importants ont été maintenus, tels que ceux des entreprises exportatrices 138, du
développement régional, du développement agricole et de l’innovation et de la
R-D, des activités de soutien, de la lutte contre la pollution, des nouveaux
projets et des jeunes promoteurs (d’autres, figurant dans le CIR, jugés ineffectifs
sont définitivement supprimés, tel que ceux relatifs à l’hébergement et à la
restauration des étudiants, au courtage international…)139.
138
Les avantages de l’exportation relatifs à l’IR et à l’IS ont fini apr être définitivement abrogé par la loi de
finances pour la gestion 2019, à la suite du classement de la Tunisie, le 5 décembre 2017, par le conseil des
ministres des finances de l’UE, dans la liste noire « des juridictions non coopératives en matière fiscale ».
139
La suppression comprend les dégrèvements pour réinvestissement financier, physique et dégrèvements pour
transmission d’entreprises qui figuraient dans l’article 7 du CII (le dégrèvement financier est désormais
accordé pour des réinvestissements dans des secteurs particuliers : développement régional, l’innovation,
l’exportation, jeune promoteur, les SICAR… Les avantages relatifs à la transmission des entreprises sont
supprimés sauf ceux relatifs à l’acquisition d’entreprises en difficulté économique- le dégrèvement physique
est quasiment supprimé). L’abrogation couvre également l’article 9 du CII qui comprenait des avantages au
titre des droits de douane, des taxes à effet équivalent et de la TVA (dont l’intérêt est devenu minime, vu la
réduction considérable des droits de douane par la loi de finances pour la gestion 2016, ainsi que la
diminution considérable et continue des droits de consommation, ainsi que l’élargissement constant du
champ de la TVA et la révision du tableau des exonérations dans le sens de la réduction des rémanences).
L’abrogation de l’article 9 du CII est remplacée par des dispositions dans le code de TVA et dans la
nomenclature douanière (régime suspensif, exonération, taux réduit…).
Le régime fiscal des entreprises totalement exportatrices a subi un remaniement significatif, en
particulier la disparition de l’article 12 du CII. Toutefois, la plupart des avantages, les concernant, sont
réintégrés dans les codes et les lois leurs correspondants (exonérations des droits d’enregistrements,
FOPROLOS, TFP…) ou par certaines dispositions figurants dans la loi du 14 février 2017 (non codifiées) -
Les entreprises totalement exportatrices ont conservé la plupart de leurs avantages (remanié par la LF 2019).
Toutefois la définition de l’opération d’exportation est modifiée dans le sens de la restriction (article 10 CII
abrogé et l’article 68 nouveau du CIR). Cette définition a fini par être supprimée du CIR et réincorporée,
réélargie par dans le code de la TVA (LF 2019).
55
L’optimisation de l’imposition du bénéfice est désormais une action

limitée et controlée actuellement par une forme de régulation internationale,
veillant sur l’évitement d’une concurrence fiscale déloyale entre Etats.
SECTION SECONDE : LA CONSTITUTIONNALITE
L’appréhension de la matière imposable, la conception de l’impôt, et son

recouvrement devraient s’intégrer dans une stratégie globale, dont les grandes
lignes sont censées être précisées par le texte suprême, porteur du contrat social.
La Constitution du 27 janvier 2014, a réalisée une avancée significative dans
l’ancrage des droits et libertés individuelles. Toutefois, on lui reproche l’absence
d’une vision économique et financière, pouvant accompagner et contribuer à la
réussite des ambitions de justice sociale. La préoccupation fiscale du pouvoir
constituant est fort décelable. Néanmoins, il semblerait qu’elle n’est pas forgée
dans un choix clair d’un modèle économique et financier. La constitution s’est
référée dans plusieurs endroits à des principes, standards et à des concepts à
contenu variable140 qui font appel à la solidarité, la liberté, la transparence, la
bonne gouvernance…seule la cour constitutionnelle pourrait en tirer des
constructions théoriques qui endigueraient concrètement l’œuvre législative.
L’imposition doit répondre à des exigences constitutionnelles, sous peine

d’« inconstitutionnalité »141. La fiscalisation du bénéfice fait partie d’un
« système » que la constituante a qualifié de « juste et équitable »142. L’équité et
la justice, deux standards, deux qualités qui devraient imprégner la création et la
pratique de toute imposition143. Ainsi, le droit fiscal est censé appréhender « le
140
« …variables dans l’espace, dans le temps, mais comme épars imprévisibles, hétérogènes, mal quantifiables,
ne pouvant à la limite être appréhendés que par un jugement global, un jugement de valeur… ».
VERHAEGEN, Jaques. Notions floues et droit pénal. In les notions à contenu variable. Etudes publ. par
Chaim PERELMAN et Raymond VANDER ELST. Bruylant, 1984, p.9.
141
PHILIP, Loic. Les fondements constitutionnels des finances publiques. Paris : Economica, 1995.
142
L’article 10 de la constitution « L’acquittement de l’impôt et la contribution aux charges publiques,
conformément à un système juste et équitable, constituent un devoir. L’État met en place les mécanismes
propres à garantir le recouvrement de l’impôt et la lutte contre l’évasion et la fraude fiscales. Il veille à la
bonne gestion des deniers publics et prend les mesures nécessaires pour les utiliser conformément aux
priorités de l’économie nationale. Il agit en vue d’empêcher la corruption et tout ce qui est de nature à
porter atteinte à la souveraineté nationale.».
143
CHAABANE, Neila. L’équité fiscale : les droits de l’Etat et l’Etat de droit.. in Mélanges abdelfattah
AMOR, 2005, P. 321.
56
bénéfice », dans le respect de deux valeurs constitutionnelles, deux unités de

mesure, celles de « justice » et d’« équité fiscale »144.
L’utilisation de deux notions étymologiquement différents, justice et

équité, dans la Constitution de 2014, dénote la volonté de la constituante de
retenir la justice avec ses multiples acceptions, telles que définies par
ARISTOTE: justice commutative et justice distributive145. Or, il s’agit de deux
conceptions plutôt opposées. La justice commutative sert mieux la liberté pure et
la société libérale, alors que la justice distributive sert plutôt l’égalité sociale
nécessitant un recours au dirigisme et une instrumentalisation poussée de
l’impôt. Ces deux conceptions ont donné lieu à un débat houleux chez les
économistes quant à la perception de la justice sociale146.
La jonction justice et équité, comme attributs du système fiscal, exprime

la volonté de concilier les intérêts opposés et de réaliser un équilibre entre la
liberté, en tant que droit fondamental, bien ancré dans notre tradition
constitutionnelle et l’objectif de paix sociale, finalité du pacte constitutionnel.
Le système fiscal doit à la fois assoir une imposition qui satisfait, en même
144
« Il semble y avoir unanimité chez les auteurs, ayant adopté la distinction aristotélicienne en matière de
justice (justice commutative, justice distributive et justice légale), pour ranger la justice fiscale dans la
famille de la justice distributive, ou mieux dans la famille de la justice légale. La justice fiscale semble
donc relever de la justice légale, car le droit fiscal règle les répartitions et non pas l’équilibre dans les
transactions ». STEICHEN, Alain. La justice fiscale entre la justice commutative et la justice distributive.
APD , tome 46, p. 243.
145
La justice commutative est « la plus simple…elle concerne les échanges dans les relations individu à
individu…fondée sur l’égalité arithmétique , sa nature est purement quantitative : il faut que chacun
reçoive dans un échange de biens, à peu prés l’équivalent de ce qu’il donne… la justice distributive
…s’applique lorsque les sujets en présence sont d’un côté une collectivité…et d’un autre côté…le
citoyen…le critère de justice devient l’égalité géométrique, c.-à-d. de proportion. Ayant comme objet la
meilleure répartition possible des biens et des droits entre les hommes… ». STEICHEN, Alain. La justice
fiscale entre la justice commutative et la justice distributive, op.cit. p.245.
146
Certains économistes contemporains ont critiqué l’idée de « justice sociale » telle que défendue par Stuart
MILL, ayant considéré la justice sociale comme une créance de l’individu sur l’Etat. Pour les protagonistes
d’un pur libéralisme, la poursuite du « mirage de la justice sociale » contribuerait à la destruction des
règles formant « l’ordre spontané ». Or, pour Friedrich HAYEK, cet ordre est censé garantir la liberté.
Ainsi le concept de justice sociale aurait-il « servi de cheval de Troie à la pénétration du totalitarisme ».
Hayek écrit que l’efficacité du fonctionnement de « l’ordre spontané » du marché est garantie par le fait
que cet ordre est constitué de règles issues d’un processus « d’adaptation », ou de « sélection », par un
processus évolutif non intentionnel. LEGE, Philippe. Critique de la justice sociale selon Hayek. Revue
projet. [en ligne]. [consulté le 16 mars 2016]. Disponible sur : http://www.revue-projet.com/articles/2008-
2-critique-de-la-justice-sociale-selon-hayek/#top. V. également HAYEK, Friedrich. Droit, législation et
liberté, vol. 2 : le mirage de la justice sociale. Paris : PUF, 1981.
57
temps, l’individu et la société. La prépondérance de l’une ou de l’autre (justice

commutative et justice distributive) dépend de la nature de l’imposition.
« L’imposition du bénéfice se prête mal à la progressivité »147 qui freine le

renouvellement et l’augmentation des richesses et qui pénalise l’effort et
l’initiative148. La progressivité convient le plus aux revenus passifs. L’entreprise
n’ayant pas d’état d’âme perçoit l’impôt plutôt comme le prix de « la liberté
d’entreprendre » et un moyen pour éviter « la corvée ». L’entreprise contribue
proportionnellement à ses revenus au financement des services publics. Ainsi, le
bénéfice ciblé par l’impôt doit être « réel » et son imposition est « supportable »
et nullement « inhibitive ». La ponction fiscale ne doit pas sanctionner la
capacité de l’entreprise à se maintenir et à se développer.
La justice commutative paraît, ainsi, plus adaptée lorsqu’il s’agit

d’appréhender le bénéfice fiscal. Les régimes forfaitaires conçus dans une
approche plutôt distributive font actuellement l’objet de contestations. Etant
devenus des cavités pour les fraudeurs, ils paraissent plutôt des atteintes à
l’égalité fiscale et des niches d’injustice. La progressivité de l’IR est désormais
un handicap pour les entreprises individuelles rentables. La réduction du taux de
l’IS n’a pas été accompagnée par une réduction similaire pour les entreprises
individuelles. Une discrimination, qui s’ajoute à d’autres, devrait pousser les
entreprises individuelles et les sociétés de personnes à se convertir en sociétés de
capitaux ou à responsabilité limitée, formes plus adéquates pour assurer le
développement et la pérennité des entités économiques.
Néanmoins, l’impôt n’est pas une fin en soi. L’Etat « veille à la bonne
gestion des deniers publics et prend les mesures nécessaires pour les utiliser
conformément aux priorités de l’économie nationale ». Cet objectif
constitutionnel qui doit canaliser la quête des ressources et leur emploi, fait que
l’impôt n’est plus perçu comme une simple recette mais comme élément de
147
DE CONDORCET, Jean-Antoine-Nicolas de Caritat. Sur l'impôt progressif. InMélanges d'économie
politique réédition 1847. T. 1. Paris : Guillaumin, 1792. Collection des principaux économistes, p. 566-572.
148
DOZOUL, Renaud. La fable de l’abricot: De l'immoralité de l'impôt progressif. [en ligne]. [consulté le 18
décembre 2015]. Disponible sur : http://www.24hgold.com
58
gestion des deniers publics et un outil de réalisation des objectifs stratégiques

tels que dressés, entre-autre, dans l’article 12 de la Constitution, qui dispose que
« l’État agit en vue d’assurer la justice sociale, le développement durable et
l’équilibre entre les régions, en tenant compte des indicateurs de développement
et du principe de l’inégalité compensatrice. Il assure également l’exploitation
rationnelle des ressources nationales ».
L’interventionnisme fiscal a servi durant des décennies ces finalités.

L’imposition du bénéfice fut instrumentalisée pour diriger des flux
d’investissements vers des régions et des secteurs déterminés. Bien qu’ayant
réalisé des résultats significatifs au départ, cette politique s’est avérée par la
suite limitée149. La justice distributive est réclamée actuellement « après coup »,
une finalité a posteriori à l’imposition du bénéfice et du coup détaché de celle-
ci : elle s’intéresse à l’emploi de l’impôt et non à sa réalisation.
Le principe constitutionnel de « la légalité fiscale »150, qui attribue la

compétence exclusive au parlement en matière de création initiale de la norme
fiscale151, bien que se rattachant à la forme et à la procédure d’établissement de
la règle fiscale (le consentement de l’impôt152), trouve son origine dans la
volonté de la constituante153 d’établir une norme fiscale consentie par les
149
Projet Code des Investissements, 27 octobre 2015. [en ligne]. [Consulté le 20 novembre 2015]. Disponible
sur : http://www.paie-tunisie.com/423/fr/140/publications/le-projet-du-nouveau-code-d-incitation-a-l-
investissement-2015.aspx
150
BESBES, Slim. Le principe de la légalité de l'impôt en droit tunisien. L’Harmattan, février 2011,
466 pages. V. également NEJI, Lamia. Le principe de l’égalité fiscale. Thèse soutenue en Décembre 2015,
Faculté de droit de Sfax.
151
V. L’article 65 de la constitution.
152
« Il convient de distinguer deux formes du consentement fiscal : le consentement à et de l’impôt. En effet,
différent du consentement à l’impôt, dont la nature est avant tout sociologique, le consentement de l’impôt
suppose que soit explicitement acceptée la levée du prélèvement par ceux sur qui en retombe la charge ou
par leurs représentants, il est avant tout de portée politique. C’est le consentement de l’impôt qui fonde sa
légitimité politique moderne et qui se traduit au plan des principes juridiques par celui de la légalité
fiscale…Ce principe, expressément revendiqué par Jean Jaques ROUSSEAU et par d’autres, figure, on le
sait, parmi les fleurons de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen. Depuis 1789, la jonction
s’est ainsi établie entre consentement de l’impôt et consentement à l’impôt, conférant une légitimité
incomparable au pouvoir fiscal par un enracinement du second dans le fertile terreau constitué par le
premier ». Cité par BOUVIER, Michel. Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l’impôt. 8e
éd.. LGDJ, 2007 Collection Systèmes Fiscalité, p.143.
153
Ce principe fut consacré dans l’article 63 de la constitution de 1861, puis dans l’article 36 de la constitution
de 1959, remplacé par l’al 7 de l’article 34, tel qu’introduit en 1976 et révisé en 1997. Il est actuellement
consacré par l’article 65 de la constitution de 2014. Selon ce principe, l’impôt ne peut être levé, que s’il est
autorisé par les représentants du peuple. « C’est la loi, expression de la volonté générale, qui est habilitée à
instituer les impôts et à édicter les règles qui les régissent ». V. BACCOUCHE, Néji. Droit fiscal général,
59
contribuables : une norme à laquelle ils vont adhérer, vu qu’elle reflète leurs
inspirations (consentement à l’impôt). Bien que la Constitution de 2014 ait
renforcé ce principe séculaire de la légalité fiscale154, la normativité en matière
de bénéfice fiscal s’est, souvent, trouvée rebelle et incompatible avec une
perception classique et dogmatique de la légalité fiscale, qui nous semble
aujourd’hui limitée155. Les mécanismes de la démocratie participative encore en
retrait en matière fiscale devraient corroborer le processus normatif, dominé par
l’administration fiscale, décrite comme « le foyer de la normativité ».
L’hégémonie de l’administration fiscale explique le rejet de certaines
dispositions projetées non suffisamment concertées et raisonnées, mais
également la détérioration de la qualité de la norme fiscale et la prolifération
d’une doctrine administrative non conforme à la loi.
Le dispositif normatif comptable, étant constitué par des normes de valeur

infra-législatives, détermine une large part de l’assiette imposable. La forme de
la norme comptable importe peu du moment qu’elle relève d’un processus
normatif adéquat. C’est la qualité de cette norme qui est primordiale. Le degré
de convergence vers les standards internationaux en détermine le mérite.
L’aptitude des praticiens à les convertir en de bonnes pratiques est également un
élément déterminent pour la qualité de l’information financière et,
conséquemment, pour l’efficience de l’imposition. Le contexte tunisien est
marqué par un retard de convergence et d’effectivité des normes comptables.
Sur un plan purement fiscal, il est important de signaler la prolifération de

normes juridiques relatives au bénéfice imposable. Il s’agit de règles juridiques
de plus en plus complexes, marquées par la dégradation de la qualité de leur
op.cit, p.108. V. Également, BACCOUCHE, Néji. Constitution et droit fiscal. In Constitution et droit
interne. CERES 2001, Vol. 9. Recueil des cours présentés à l’Académie internationale de droit
constitutionnel, p.31.
154
Par la suppression de la délégation fiscale telle qu’elle fut établie dans l’article 34 alinéa sept de la
constitution de 1959.
155
« Il faut certes redonner au parlement son rôle essentiel en matière normative, afin de revaloriser le
principe démocratique, dans le respect de la séparation des pouvoirs. C'est la logique dans laquelle
s'inscrit la jurisprudence du Conseil constitutionnel (français). Toutefois, rien n’empêche d’accepter
d’autres paradigmes démocratiques tels que « confier au juge une mission de thaumaturge et de démiurge
social, en même temps que de relais du « mouvementisme “citoyen” ». MATHIEU, Bertrand. La
normativité de la loi : une exigence démocratique. CCC, n° 21 (Dossier : la normativité) - janvier 2007.
60
rédaction, comportant le risque d'une insécurité juridique. L'inflation

législative est désormais un mal bien connu en la matière, qu’il s’agit des règles
de droit commun ou des règles dérogatoires. L'augmentation régulière des
dispositions législatives et réglementaires inhérentes au bénéfice fiscal s’est
traduite par une perte de confiance dans la loi et l'impression d'une moindre
application. La doctrine administrative a trouvé un terrain favorable pour
proliférer d’une manière souvent anarchique, remettant souvent en question le
principe de la légalité, dont les corolaires sont le principe de sécurité juridique et
de confiance légitime156.
La légalité fiscale, prend de nos jours une connotation particulière : celle

de « mieux légiférer ». Il s’agit d’élaborer des politiques et des actes législatifs
de qualité, intelligibles et accessibles157, de manière à ce qu'ils atteignent leurs
156
« Principes généraux du droit auxquels recourent la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) et la
Cour européenne des droits de l'Homme (CEDH), la sécurité juridique et la confiance légitime sont des
notions polymorphes, ce qui n'en facilite pas la définition. Le principe de sécurité juridique constitue un
principe général du droit, tant dans l'ordre juridique de l'Union européenne que dans l'ordre juridique
institué par la Convention européenne des droits de l'Homme. Ce principe, éminemment lié à l’État de
droit, corollaire des principes de prééminence du droit et de la légalité, renvoie à la qualité de la règle de
droit et tend à garantir une effectivité des droits des justiciables. Quant au principe de protection de la
confiance légitime, il provient du droit de l'Union européenne et est souvent rattaché au principe de
sécurité juridique. Ce principe renvoie à l'attente de la part du justiciable d'une prévisibilité et d'une
stabilité des normes émanant des autorités tant européennes qu'étatiques. L'application jurisprudentielle de
ces principes en précise les contours, comme en témoignent les arrêts des hautes juridictions européennes
mais également ceux de la Cour de cassation ». V. El HERFI, Racha. Les principes de confiance légitime
et de sécurité juridique en droit européen. Interprétation et portée en droit de l'Union européenne et en droit
de la Convention européenne des droits de l'homme. Étude réalisée sous la supervision de Fabrice
BURGAUD, chef du bureau du droit européen - Mise à jour au 27 octobre 2015. [en ligne]. [consulté le 22
décembre 2015]. Disponible sur :
https://www.courdecassation.fr/IMG///Principes_confiance_legitime_securite_juridique_droit_europeen.pd
f
V. également, sur la question de la sécurité juridique et de la confiance légitime, BEN HSAN, Issam.
Commentaire d’un jugement de première instance n°19620, TA, 17 janvier 2004, Joma Salah BOUZNED
contre ministre de l’intérieur et du développement régional. EJ, n°14, 2007. V. également, Arrêt, TA, cass.,
n°38955, 8 Février 2008, Med Ben Salah MZOUGHI contre ministère des domaines de l’Etat et affaires
foncières, inédit.
157
Le Conseil constitutionnel français par une décision du 16 décembre 1999, a élaboré une doctrine relative
à la notion « d'objectif de valeur constitutionnelle d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi", précisée par
une décision du 27 juillet 2006. Le Conseil constitutionnel affirme « qu’il incombe au législateur
d’exercer pleinement la compétence que lui confie la Constitution et, en particulier, son article 34 ; que le
plein exercice de cette compétence, ainsi que l’ objectif de valeur constitutionnelle d’intelligibilité et
d’accessibilité de la loi , qui découle des articles 4, 5, 6 et 16 de la Déclaration des droits de l’homme et
du citoyen de 1789 lui imposent d’adopter des dispositions suffisamment précises et des formules non
équivoques ; qu’il doit en effet prémunir les sujets de droit contre une interprétation contraire à la
Constitution ou contre le risque d’arbitraire, sans reporter sur les autorités administratives ou
juridictionnelles le soin de fixer des règles dont la détermination n’a été confiée par la Constitution qu’ à
la loi ». [en ligne]. [consulté le15 novembre 2015]. Disponible sur :
http://www.lexinter.net/JF/accessibilite_et_intelligibilite_de_la_loi.htm
61
objectifs moyennant un coût minimal. Les mesures devraient-être définies,

mises en œuvre et évaluées158 de manière ouverte et transparente, sur la base des
meilleures données disponibles et avec la participation des parties prenantes.
Le droit tunisien devrait rejoindre l’effort déjà amorcé en France et en

Europe quant à « une meilleure norme »159, en particulier en matière fiscale. La
qualité de la norme relative au bénéfice fiscal est un chantier qu’il faut
rapidement entamer. La survie de l’entreprise tunisienne en dépend.
La légalité fiscale expression de la souveraineté fiscale semble

actuellement subir une forme d’hégémonie internationale. Légiférer en matière
fiscale devrait converger vers des standards, régissant la forme et le fond de la
norme fiscale, exigés par la mondialisation du droit.
SECTION TROISIEME : LA MONDIALISATION
« La mondialisation est un phénomène multidimensionnel et structuré. Il

concerne simultanément la mobilité des biens et services, la mobilité des
activités productives, la mobilité des capitaux, la mobilité des technologies et la
mobilité des hommes. Cette mobilité multiforme tend à se développer à l’échelle
mondiale. Elle correspond à une combinatoire qui rend les composantes
158
Evaluer l'impact prévu et effectif des politiques, de la législation et d’autres mesures importantes à chaque
stade de leur cycle de vie (planification, mise en œuvre, contrôle et révision).
159
En France, trois acteurs ont joué un rôle important dans la prise de conscience d'une perte de qualité de la
norme législative : le Conseil d'Etat, la doctrine et les assemblées parlementaires elles-mêmes.
Dès 1991, le Conseil d'Etat, consacrant son rapport public annuel au thème de la sécurité juridique, avait
appelé l'attention des pouvoirs publics et de l'opinion sur la complexité des lois et la prolifération
législative. Il avait alors dénoncé « la loi bavarde » ainsi qu' « un droit mou, un droit flou, un droit à l'état
gazeux ». Quinze ans plus tard, la haute juridiction administrative a choisi de revenir sur ce sujet et a
consacré son rapport public annuel 2006 à la sécurité juridique et à la complexité du droit. Le Conseil d'Etat
relevait ainsi que la complexité croissante des normes menaçait l'Etat de droit et que ses effets étaient
néfastes tant pour le législateur, qui se trouve « contraint », « submergé » et « contourné », que pour la
société, l'usager étant généralement « égaré », les opérateurs économiques confrontés à une réelle insécurité
et les juges « perplexes » face à l'application de ce droit. Le Parlement européen, le Conseil et la
Commission ont conclu, le 16 décembre 2003, un accord interinstitutionnel, intitulé « Mieux légiférer», par
lequel ils s'engagent à veiller « à la qualité de la législation, à savoir à sa clarté, à sa simplicité et à son
efficacité ».
V. Une étude du 18 novembre 2015, présentée comme un instrument de travail destiné aux Sénateurs. Elle
a pour objet de résumer à leur attention la nouvelle jurisprudence du Conseil Constitutionnel relative à la
qualité de la loi. [en ligne]. [consulté le 24 décembre 2015]. Disponible
sur : www.senat.fr/ej/ej03/ej030.html
62
interdépendantes, mais n’exclut pas les variations dans leur agencement »160. La
mondialisation, telle qu’elle est perçue par les philosophes est le fait « que tout
devient solidaire et lié dans un processus qui s’accroît »161. Il s’agit d’un
processus qui comporte le meilleur et le pire qui tend à créer une société du
monde, ayant un destin commun. Une société qui est loin d’être achevée et en ce
temps critique plutôt menacée. Le succès de ce processus dépend, entre-autres,
de l’existence d’une régulation du marché mondialisé. La fiscalité et
précisément celle du bénéfice est un élément qui doit s’adapter à cette nouvelle
réalité162. Elle est condamnée à interagir avec ce processus complexe, qui est en
train de boulverser notre système de connaissance.
L’intégration des économies et des marchés nationaux, à cause du libre

échangisme et à cause de la prolifération du virtuel, a connu une accélération,
ces dernières années. Ce phénomène est en train de mettre à l’épreuve le cadre
fiscal international, conçu depuis plus d’un siècle.
La fiscalité internationale des bénéfices de l’entreprise est fondée à

l’origine sur la base d’un réseau de conventions internationales établies selon
des modèles préétablis et sur des tentatives unilatérales des droits nationaux,
dont l’objectif premier est la lutte contre la double imposition et l’évasion
fiscale, en conciliant les différentes souverainetés fiscales, censées primer sur
leurs territoires respectifs. La fiscalité internationale est actuellement au cœur
d’ « une stratégie internationale de développement » et un élément capital au
sein d’un « nouvel ordre fiscal international », dont la préoccupation principale
est de concilier deux intérêts qui pourraient s’opposer : le besoin des Etats à
attirer les richesses, que HUME décrivait depuis le XVIIIe siècle comme « la
jalousie commerciale entre nations »163 et le besoin du commerce international,
160
MICHALET, Charles-Albert. Les métamorphoses de la mondialisation, une approche économique.
In Lamondialisation du droit. Sous la dir. d’ Eric LOQUIN et Catherine KESSEDJIAN. Litec, 2000.
Travaux du centre de recherche sur le droit des marchés et des investissements internationaux (CREDIMI)
161
MORIN, Edgar. Les sept réformes nécessaires au XXIe siècle. Partie 1.[en ligne sur YOUTUBE]. [consulté
le 28 décembre 2015]. Disponible sur : https://www.youtube.com/watch?v=m_ao3t281u8
162
LEROY, Marc. Introduction. In Mondialisation et fiscalité : La globalisation fiscale. Paris : L’Harmattan,
2006.
163
GIDE, Charles et RIST, Charles. Histoire des doctrines économiques. 6e éd.. Dalloz, p.59.
63
basculant dans une logique de libre échangisme 164, d’assurer une concurrence
libre et loyale. Le libre échange, fort contesté en ce temps de crise, est menacé
par un regain des tendances protectionnistes et des ardeurs autarciques165.
Le droit fiscal tunisien a subi une influence poussée du droit français. Il se

trouve actuellement impliqué dans un processus d’harmonisation avec le droit
communautaire, en vertu d’un accord d’association et de libre échange166.
Toutefois, l’ambition d’élaboration d’une fiscalité supranationale, au sein de
l’Union Européenne, est « encore au stade de la coordination »167, en matière
d’imposition des bénéfices. Ces tentatives sont en train de servir comme modèle
pour les Etats partenaires impliqués dans un processus d’harmonisation. Une
coordination qui vise, d’un côté, à empêcher la double imposition et l’évasion
fiscale et, d’un autre côté, à éviter que l’impôt soit une entrave au libre échange,
ou à l’origine d’une « concurrence fiscale déloyale ».
Le volet fiscal est encore embryonnaire dans les négociations

multilatérales issues de l’Uruguay round et de Doha et dont les principes
impliquent plus de neutralité des Etats et une moindre présence des pouvoirs
régaliens dans le commerce international. L’interdiction des aides d’Etat,
implique l’évitement des avantages fiscaux, assimilés des privilèges
concurrentiels déloyaux168.
164
« Le libre échange » est une doctrine de politique commerciale, qui s’oppose au « protectionnisme », selon
ses adeptes les plus radicaux « tout droit protecteur donne lieu à une destruction de richesse », « que pour
tous pays et à toute époque, la protection est nocive et le libre échange est avantageux ». V. GIDE, Charles
et RIST , Charles. Histoire des doctrines économiques, op.cit, p.784.
165
Il s’agit d’une théorie qui va au-delà du protectionnisme et qui appelle à la suppression du commerce
international. C’est la politique dite de « l’autarcie », esquissée déjà par le philosophe FICHTE dans son
Etat commercial fermé. V. GIDE, Charles et RIST, Charles. Histoire des doctrines économiques Op.cit, p.
792.
166
L’article 52 de l’accord d’association avec l’union européenne dispose que « la coopération vise à aider la
Tunisie à rapprocher sa législation de celle de la communauté dans les domaines couverts par le présent
accord ». V. BACCOUCHE, Néji. Les implications de l’accord d’association sur le droit fiscal et
douanier. In Mélanges Habib AYADI. CPU, 2000, p.5.
167
MARCHESSOU, Philippe. Droit de l’intégration européenne et fiscalité de l’entreprise. In les implications
fiscales et financières de l’association euro-méditerranéenne : actes du colloque international. RTF n°11,
p. 276.
168
KARRAY, Bassem et GARGOURI, Mootez. La politique des avantages fiscaux face aux droits du GATT-
OMC et de l’association euro-méditerranéenne. In Avantages fiscaux et politiques de développement : actes
du colloque international. RTF, n°14, p.345.
64
« Le droit de GATT-OMC, s’intéresse de plus en plus, aux aspects fiscaux

qui risque de battre en brèche les acquis en matière de démantèlement douanier.
L’outil fiscal est, presque partout, instrumentalisé soit pour contourner le
principe de non-discrimination soit pour compenser les pertes budgétaires suite
à l’érosion des recettes douanières »169. Ainsi, les avantages fiscaux et
précisément les exonérations des bénéfices de l’exportation, furent assimilées à
des subventions et à des aides d’Etats rompant l’égalité entre les opérateurs
économiques.
L’OCDE, s’est démarquée par une politique plus affirmée lorsqu’il s’agit
de fiscalité et précisément de la fiscalité du bénéfice. Une politique soutenue par
les instances monétaires internationales. Dans un rapport, datant du 8 octobre
2015, présenté au G20, à Luma, sur « l’érosion de la base d’imposition et le
transfert de bénéfices » (BEPS)170, l’OCDE a soulevé la question des pratiques
BEPS qui est devenue une préoccupation prédominante dans les questions
fiscales internationales171.
Ce rapport a souligné le besoin d’une action résolue de la part des Etats

« pour restaurer la confiance dans le système et faire en sorte que les bénéfices
soient imposés là où les activités économiques sont réalisées et là où la valeur
est créée »172. Le manque à gagner pour les États, généré par ces pratiques,
pourrait être compris entre 4 et 10 % des recettes totales de l’impôt sur les
bénéfices des sociétés, soit entre 100 et 240 milliards de dollars chaque année à
l’échelle mondiale. « Plusieurs facteurs sont ici en cause, notamment la
planification fiscale agressive de la part de certaines entreprises
multinationales, le chevauchement de règles fiscales nationales, le manque de
169
KARRAY, Bassem. Les incitations aux investissements régionaux en droit de l’OMC et en droit tunisien,
régional investmentincentives in WTO and Tunisian Law, RDAI, n°6, 2010, p.577.
170
Il s’agit de l’abréviation de l’intitulé en anglais : Base Erosion and Profit Shifting (BEPS).
171
Voir. OCDE/G20 Projet sur : l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices. Exposé des
actions 2015[en ligne]. [Consulté le 20 janvier 2016]. Disponible sur : http://www.oecd.org/fr/ctp/
PlanActionBEPS.pdf
172
Lors de leur réunion de Saint-Pétersbourg, en septembre 2013, les dirigeants du G20 ont approuvé un Plan
d’action exhaustif et ambitieux concernant le BEPS. Les 13 rapports issus du projet BEPS, établis-en
seulement deux ans, décrivent des standards internationaux nouveaux ou renforcés ainsi que des mesures
concrètes grâce auxquelles les pays pourront lutter contre les pratiques de BEPS. Document précité.
65
transparence ou de coordination entre les administrations fiscales, les

ressources limitées des Etats dans la mise en application de leurs règles
nationales et les pratiques fiscales dommageables. Les filiales des entreprises
multinationales situées dans des juridictions à fiscalité faible déclarent un taux
de bénéfices (par rapport à leurs actifs) presque deux fois supérieur à celui de
leur groupe. Selon les estimations disponibles, les pratiques de BEPS ont des
effets plus marqués en pourcentage des recettes fiscales dans les pays en
développement que dans les pays développés, considérant la plus grande
dépendance de ces derniers à l’impôt sur les bénéfices des sociétés »173.
Ce même rapport a également exprimé la volonté des pays développés

d’imposer à eux-mêmes et aux pays à fiscalité attractive un processus de
convergence vers des standards partagés et des règles de coopération entre
administrations fiscales. Un ensemble complet de mesures furent élaborées par
ce rapport pour être transposées dans les législations nationales et dans les
conventions fiscales selon une approche coordonnée. Sans ces mesures,
« l’impôt sur les bénéfices des sociétés perdrait de son efficacité comme outil de
mobilisation de ressources » ; ce qui pénaliserait en premier les pays en
développement. La Tunisie est condamnée à s’allier à ses mesures. Une
contrainte imposée par ses financeurs. Le dispositif embryonnaire relatif au prix
de transfert, introduit à travers l’article 48 septies du CIR174, par la loi de
finances pour l’année 2010, vient d’être révisé par l’article 29 de la loi n°2018-
56 du 27 décembre 2018, portant loi de finances 2019, pour se conformer aux
actions BEPS, auquel la Tunisie avait adhéré à la suite de son classement le 5
décembre 2017 par le conseil des ministres des finances de l’UE dans la liste
noire « des juridictions non coopératives en matière fiscale »,
Harmonisation, standardisation ou convergence restent tributaires du droit

national et de sa capacité à s’intégrer dans un processus plus large de
mondialisation du droit. Cet aspect relève du processus d’édiction de la norme
173
Document précité.
174
Introduit par l’article 51 de la loi n°2009-71 du 21 décembre 2009 portant loi de finances pour la gestion
2010.
66
interne cherchant par la comparabilité à mettre en place un système, d’un côté,

attractif et compétitif175 et, d’un autre côté, conforme aux exigences du marché
international. La fiscalité du bénéfice est l’exemple qui illustre au mieux
l’opposition entre un droit ouvert servant les libertés économiques de plus en
plus hégémonique et un autre contingent et protecteur. La normalisation des
politiques économiques et sociales par les organismes financiers internationaux,
ignorant les particularités locales pourrait creuser encore la crise de la
citoyenneté176
175
« L’attractivité désigne « la capacité d’un pays à attirer sur son territoire des investissements ou des
emplois mobiles », alors que la compétitivité est définie comme « la capacité à lutter sur les marchés
internationaux, c’est-à-dire à exporter des biens et services et à en conserver des parts de marché sur son
propre territoire ». Rapport du conseil des prélèvements des obligatoires des entreprises dans une
économie globalisée, octobre 2009, p.9, cité par Néji BACCOUCHE, Avantages fiscaux et politiques de
développement, op.cit, p.9.
176
SOUAD, Moussa. Une nouvelle lecture de la citoyenneté. In. Constitution et gouvernance, Travaux de
l’unité de recherche de droit constitutionnel et fiscal maghrébin, université de Sousse, ed. Latrach, 2012,
p.173.
67

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PREMIERE PARTIE : FISCALITE DE LA STRUCTURE

CHAPITRE PREMIER : FISCALITE DE LA CREATION ET DE

CHAPITRE SECOND : FISCALITE DE LA TRANSFORMATION ET DE LA

DEUXIEME PARTIE : FISCALITE DU FONCTIONNEMENT

CHAPITRE PREMIER : LA FISCALITE DU BENEFICE

CHAPIRE SECOND : LA TVA

CHAPITRE PREMIER : INTRODUCTION CONCEPTUELLE

SECTION PREMIERE : L’ENTREPRISE LIEU DE REALISATION DE LA

Paragraphe premier : Le bénéfice

SECTION SECONDE : L’ENTREPRISE EST-ELLE UN SUJET DE DROIT

Paragraphe premier : L’entreprise dispose d’un patrimoine propre

CHAPITRE SECOND : LA FISCALITE DE L’ENTREPRISE

SECTION PREMIERE : L’optimisation

SECTION SECONDE : La constitutionnalité

SECTION TROISIEME : La mondialisation

Substantiellement, la matière imposable est un « bien juridique » dont

cadre du patrimoine de la personne physique d’un patrimoine d’affectation.

Appréhendée par le droit au départ comme une universalité, lieu d’un

CHAPITRE PREMIER : ETUDE CONCEPTUELLE

« L’entreprise existe incontestablement « devant l’impôt » »2. Elle est le

SECTION PREMIERE : L’ENTREPRISE LIEU DE

Qu’on soit en présence d’une simple entreprise individuelle ou en

L’entreprise dont la conceptualisation fut, ainsi, entamée par les

L’appréhension fiscale de la richesse s’articule, en science fiscale, autour

Paragraphe premier : Le bénéfice/Revenu

Le bénéfice fiscal étant le revenu de l’entreprise est à l’origine de

Le bénéfice, tel que perçu par François PERROUX, un économiste ayant

Le bénéfice est donc assimilé au revenu, qu’on distingue du capital et de

L’établissement d’une imposition unique du bénéfice13 avait devancé la

[Consulté le 9 mars 2016]. Disponible sur : http://www.uqac.uquebec.ca/zone30/Classiques des_sciences

Toutefois, en dépit la diversité des formes d’imposition, l’unité

le modèle de l’économie de marché, dans un souci de compétitivité et dans une perspective de

La fonction informative de la comptabilité est capitale pour relever la substance de

Paragraphe second : Le capital

En dépit de son élargissement, le bénéfice demeure dissocié du capital.

Le système tunisien n’a pas retenu le modèle de l’imposition synthétique

superposition de l’imposition du capital et de la dépense est envisageable en

L’évitement de l’imposition du capital explique en partie l’imposition des

Paragraphe troisième : La dépense

La fiscalité du chiffre d’affaires est substantiellement attachée à celle de

l’ « affaire » au sens de l’article premier du C.TVA ; désignée par la notion

En matière de TVA l’appréhension de l’entreprise est différente qu’en

L’impôt sur la dépense impacte la situation de l’entreprise sur un double

SECTION SECONDE : L’ENTREPRISE EST-ELLE UN SUJET DE

Paragraphe premier : L’entreprise dispose d’un patrimoine

C’est la théorie du bilan qui a le plus contribué à tailler la notion de

bénéfice imposable, l’ensemble des biens affectés à son exploitation et tend à

La notion d’« actif professionnel » est donc rendue nécessaire en droit

L’inscription d’un bien en tant qu’actif immobilisé par un entrepreneur

L’inscription d’un bien à l’actif par l’entrepreneur individuel est une

▪ La première étape : la décision proprement dite d’inscrire ou de ne pas