Explorer les Livres électroniques
Catégories
Explorer les Livres audio
Catégories
Explorer les Magazines
Catégories
Explorer les Documents
Catégories
Introduction :
1
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
SOMMAIRE DU COURS
INTRODUCTION
2
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
PLAN DE L’INTRODUCTION
3
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
INTRODUCTION
L’entreprise en droit fiscal est une entité située entre une perception
objective et subjective du sujet de droit. Un tiraillement qui n’est pas propre au
droit fiscal puisque l’entreprise ait déjà suscité l’intérêt des civilistes depuis des
décennies1. En droit civil, « l’indivisibilité du patrimoine » de la personne
juridique a été assouplie dans un premier temps par le recours à la fiction de la
personnalité morale. Les théories de sciences économiques, puis l’apparition du
droit comptable et son évolution ont contribué à reconnaitre l’autonomie de
l’entreprise, désormais disposant d’un patrimoine propre et d’un intérêt propre.
Une évolution qui a permis de « juridiciser » l’entreprise individuelle et la
reconnaitre comme entité détachée de l’entrepreneur, par l’admission dans le
1
Pierre CATALA, depuis 1966, dans son article « la transformation du patrimoine dans le droit civil Moderne »
avait mentionné « Il y a les êtres et les choses, les personnes et les biens et des rapports juridiques qui
s’établissent entre les uns et les autres. Le patrimoine n’étant que la somme, ou plutôt le cadre de ces rapports,
il est tissé de personnes et de matières. La théorie subjective d’Aubry et Rau valorise la personne et la durée,
tandis que les théories objectives exaltent la substance et l’instant. Toutes deux saisissent un aspect de la vérité
sans l’embrasser toute entière. N’en soyons pas surpris.. Un auteur aux vues pénétrantes écrivait récemment :
« le monothéisme juridique est mort » ».
4
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
5
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
2
SCHMIDT, Jean. L’entreprise devant l’impôt. Bordas, 1972.
3
PLAGNET, Bernard. Egalité ou inégalité des entreprises devant le droit fiscal. RFFP, n°9, 1985, p.5.
4
OMRANE, Ahmed. Du droit des sociétés au droit de l’entreprise : pour un droit de l’entreprise en Tunisie.
EJ, 2006. FDS, n°13, , p.9.
5
RIPERT, Georges et ROBLOT. René. Traité de droit commercial, 18e éd.. T1, p.94.
6
CJCE, Arrêt du 16 novembre 1995, Cour de cassation française. Arrêt du 12 mars 2002, cités par MARTIN,
Marielle. L’entreprise est-elle une notion juridique ? RFC, Septembre 2002.
7
RIPERT, Georges et ROBLOT. René Traité de droit commercial, op.cit, p.91.
8
L’Art. 416 nouveau du code de commerce tel qu’introduit par loi n°2016-36 du 29 avril 2016 relative aux
procédures collectives : « Les dispositions du présent titre s’appliquent à toute personne morale, ainsi que toute
personne physique assujettie au régime d’imposition réel, exerçant une activité commerciale, au sens de l’article
2 du présent code ou artisanale, ainsi qu’à toutes les sociétés commerciales par la forme exerçant une activité
6
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
agricole ou de pêche. Sont exclus des dispositions de ce code, les établissements et les entreprises publiques
conformément à la loi n°89 – 9 du premier février 1989 relative aux participations, entreprises et établissements
publics- L’article 3 de la loi n° 2016-71 du 30 septembre 2016, portant loi de l’investissement-: « Entreprise :
toute unité qui a pour but de produire des biens ou de fournir des services et qui prend la forme d’une société ou
d’une entreprise individuelle conformément à la législation tunisienne ». L’article 2 de la loi n° 2018-52 du 29
octobre 2018 relative au registre national des entreprises- « Entreprise: Désigne toute personne qui exerce une
activité industrielle, artisanale ou commerciale ou toute autre activité professionnelle, libre ou indépendante
avec rémunération ou offrant des activités et services à but lucratif ou non lucratif. L’entreprise comprend les
personnes physiques et morales, les constructions juridiques et les associations »- L’article 2 de la loi organique
n° 2015-26 du 7 août 2015, relative à la lutte contre le terrorisme et la répression du blanchiment d’argent :
« Personne morale : toute entité dotée de ressources propres et d’un patrimoine autonome, distinct de celui de
ses membres ou associés, et ce, même si la personnalité morale ne lui a pas été attribuée en vertu d'un texte
spécial de la loi.. ».
9
GEFFROY, Jean-Baptiste. Grands problèmes fiscaux contemporains. PUF, 1993, p.76.
10
ROCHER, Jean. La notion fiscale de bénéfice d’entreprise. Th. doct. : droit. Université de Lyon, 1932, p.10.
11
PERROUX, François. Introduction : la pensée économique de Joseph Schumpeter. In : SCHUMPETER.
Théorie de l’évolution économique, recherche sur le profit, le crédit, l’intérêt et le cycle de la conjoncture.
Traduction française. 1935. [en ligne] par J. M. Trembley. Les classiques des sciences sociales, p. 29.
7
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
8
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
En effet, le bénéfice fiscal fut fiscalisé initialement, en 1917, dans le cadre du droit général de
la patente16, qui était due par toute entreprise quelque soit son objet, commercial ou non
commercial17. En 1917, on voulait soumettre à la patente le bénéfice généré par « toute
personne qu’elle soit physique ou morale exploitant en Tunisie, un commerce, une industrie ou
une profession non commerciale »18. C’est la première fois qu’on établissait un impôt général
sur « le revenu de la firme » : le bénéfice net. L’article 4 du décret du 31 décembre 1917 avait
prévu que « …le bénéfice considéré est le bénéfice net après déductions de toutes charges, y
compris la valeur locative des locaux affectés à l’exercice du commerce et de l’industrie et les
amortissements généralement admis d’après les usages de chaque nature de commerce,
d’industrie ou de profession »19.
entrepreneuriales et professionnelles réalisés par une personne physique. Ces derniers, formant des
bénéfices catégoriels, forment des « revenus actifs ». Ils sont répartis en trois catégories : les bénéfices
industriels et commerciaux (BIC), les bénéfices non commerciaux (BNC) et les bénéfices agricoles et de
pêches (BAP). Les revenus de ménage, dits « revenus passifs », sont rattachés aux catégories suivantes :
traitements et salaires, revenus fonciers, revenus de valeurs et de capitaux mobiliers, et autres revenus.
16
Décret du 31 décembre 1917, portant remplacement des droits de licence par un impôt général sur
l’exercice des commerces, industries et professions, JOT du 32//12/1917, n°104 bis, p.671.
17
Le droit français avait déjà précédé le droit tunisien dans l’établissement d’une imposition synthétique du
bénéfice. La patente française fut établie par une loi du 15 juillet 1880, puis c’est la loi française du 31
juillet 1917 qui a établi l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux.
18
Cf. L’article 2 du décret du 31 décembre 1917.
19
On avait ainsi coupé avec les anciennes patentes et droits de licences qui étaient plutôt des impôts
indiciaires. Jusqu’à 1910, les activités commerciales étaient assujetties à un impôt appelé « Mahsoulates »,
prélevé dans le beylicat de Tunis, bien avant le protectorat. Un décret du 30 décembre 1910 créa trois sortes
de patente : sur Tunis et sa banlieue, sur les autres régions et sur l’ensemble de la régence. V. ESSOUSSI,
Ahmed. Les impôts d’Etat en Tunisie. éd. CLE, 2006, p.35.
9
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
20
MEHL, Lucien et BELTRAME, Pierre. Science et technique fiscales. Op.cit, p.144.
10
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
Alors que le bénéfice et le capital sont des ressources, la dépense n’en est
qu’un emploi. En effet, l’imposition du bénéfice porte sur le bénéfice, lors de sa
réalisation, tandis que l’imposition de la dépense porte sur une partie de ce
revenu au moment de sa consommation. L’imposition de la dépense peut frapper
des acquisitions affectées à la réalisation et à la conservation du revenu. Elle
peut même frapper des acquisitions d’éléments durables formant le capital.
L’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice comporte donc, en première analyse
une ressource imposable plus large que l’impôt sur la dépense. Toutefois, alors
que l’assiette de ce dernier est un produit brut, le prix (le chiffre d’affaires),
l’assiette de l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice est respectivement le revenu
net ou le bénéfice net.
11
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
Cette théorie est reconnue à travers l’article 11 II du CIR, qui retient une
approche patrimoniale du bénéfice fiscal qui est le résultat de la comparaison de
deux bilans successifs23. Le bénéfice fiscal correspond à l’accroissement de
l’actif net entre le bilan d’ouverture et le bilan de fermeture.
21
RIPERT, Georges. Traité de droit commercial. T.2. 5 éd. par ROBLOT, René. Paris : LGDJ,1964. n°
3363, p. 650, cité par KETCHEDJIAN, Denis. L’entreprise individuelle et le droit fiscal. Un nouveau sujet
de droit ? RSF, 1974, n°2, p. 418.
22
Conclusions LASRY, CE, 7e et 8ess. Réunies, 21-2-1952, req. n°14878, Ministre du budget c. Sieur X.,
Recueil Lebon, 2e esp., p 126, citées par Denis KETCHEDJIAN, article précité, p.423.
23
L’article 11-I CIR retient également une conception analytique du bénéfice trouvant son origine dans la
théorie du compte d’exploitation.
13
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
24
DELIGNIERE, Bernard. Notion d’actif immobilisé. Juris-Classeur, Fiscal ID, fasc. 226-40, 1999 (5). V.
Fasc. 226-1 sur la possibilité de corriger les erreurs comptables et sur l’opposabilité des décisions de
gestion.
14
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
des fins de placement à long terme ou qui ne sont pas destinées à être réalisées
dans les douze mois à compter de la date de clôture de l’exercice»25.
25
Norme comptable générale -NCT n° 01.
15
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
26
CASIMIR, Jean-Pierre et CHADEFAUX, Martial. Le patrimoine professionnel du commerçant : une notion à
géométrie variable. RFC, n°300- Mai 1998, p.55.
16
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
27
V. prise de position DGELF no 307 du 14 Mars 2000.
28
Prise de position DGLF n°642 du 9 Novembre 2001.
17
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
de faveur. Le critère formel reprend tout son intérêt et il est retenu comme
condition d’accès à certains régimes de faveur29.
29
- Cas d’exonération de la plus value d’apport d’une entreprise individuelle en société soumise à l’IS
(article 11 bis III);
- Cas d’exonération de la plus-value de cession d’une unité économique (totale ou partielle) faite par un
entrepreneur retraité ou devenu incapable (article 11 bis I- supprimé) et le dégrèvement pour
réinvestissement chez le preneur (seuil 35%) – article 39 quater, article 48 quater- (conditions : pour une
personne physique la tenue de comptabilité ; poursuite de l’activité ; décision du ministre des finances,
l’inscription à l’actif de l’entreprise cessionnaire, dépôt d’un état des éléments acquis avec la déclaration) ,
ainsi que, l’enregistrement au droit fixe –article 23 n°20 bis et article 23 VII CDET- (dépôt d’une
déclaration d’existence ; soumission de l’entreprise transmise à l’IS au régime réel, l’inscription au bilan ;
l’engagement de continuer l’exploitation).
- Cas d’exonération des droits de succession lorsqu’il y a transmission par décès d’une entreprise
individuelle plus précisément d’une unité économique (article 52 bis CDET), si les héritiers décident de
poursuivre l’activité pour une période au moins égale à 3ans et du moment que les biens sont inscrits au
bilan, il y a exonération des droits de succession au titre de la transmission par décès de la totalité des biens
qui constituent une unité économique indépendante et autonome (conditions : continuation de l’exploitation
pour une durée au moins égale à 3 ans et l’inscription à l’actif des biens de l’entreprise à la date du décès).
- Toutefois, l’inscription à l’actif des biens cédés n’est pas exigée dans le cas d’exonération de la plus-value
de cession totale ou d’une branche d’activité d’une entreprise en difficulté économique en phase de
règlement judiciaire (présentation d’un état des actifs cédés -article 11bis II-), cependant, l’accord au
preneur d’un dégrèvement pour réinvestissement dans ce cas (seuil 35%) –article 39 quater, article 48
quater) est conditionné : pour une personne physique la tenue de comptabilité ; poursuite de l’activité ;
décision du ministre des finances, l’inscription à l’actif de l’entreprise cessionnaire, dépôt d’un état des
éléments acquis avec la déclaration. (L’enregistrement au droit fixe –article 23 n°20 ter CDET- (condition
de poursuite de l’activité, l’inscription à l’actif n’est pas exigée).
30
Ibid.
18
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
l’actif de l’entreprise, alors même qu’il n’est pas inscrit au bilan, lorsqu’il est
affecté par nature à l’exploitation et est étroitement lié à cette dernière. Il en est
ainsi des fonds de commerce, des brevets d’invention, des marques de
fabrique… »31. Ainsi le défaut d’inscription au bilan d’un fonds de commerce
acquis par l’entreprise, n’est pas une décision de gestion opposable au
contribuable mais c’est une erreur dont la rectification soulève certaines
difficultés sur le plan fiscal.
Le critère formel est exclu dans deux cas : le cas des régimes forfaitaires
et le cas des autres impôts (TVA, TCL). Dans le premier cas, qui nous intéresse
de près, l’administration a poussé l’exclusion à son extrême puisqu’elle
méconnaît la notion d’actif immobilisé et de gain en se fondant sur la nature du
régime forfaitaire (forfait d’impôt liquidé sur la base du chiffre d’affaires et le
forfait d’assiette BNC liquidé à partir des recettes brutes). Néanmoins, pour le
31
Note commune no 34 de l’année 2007 (Texte DGI 2007/67).
32
POUSSIERE (M), L’actif commercial dans les entreprises individuelles, Bulletin bleu Francis Lefebvre
6/74, p. 494, cité par PICARD, Jean-François. Le patrimoine professionnel de l’exploitant individuel. RJF
1981, n°10, p.448
19
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
cas des autres impôts, le critère d’affectation par nature s’est substitué en
principe au critère formel33.
En outre, cette même doctrine ajoute que, pour le cas des cessions
ultérieures, pour lesquelles on a admis l’imposition des PV de cession de fonds
33
En dehors de l’imposition du revenu, cette inscription n’a pas des conséquences en matière de TVA. Les
règles posées pour l’exercice du droit à déduction ne font nullement références aux critères d’affectation
comptable des biens, qu’il s’agisse des règles de fond ou des règles de forme édictées par la loi fiscale.
L’article 9 C.TVA énonce que la TVA est déductible pour une entreprise lorsque les biens et service sont
utilisés pour les besoins des opérations imposables. Toutefois, cette affirmation est à modérer concernant
le cas de livraisons à soi-même. En effet, l’utilisation de concept d’immobilisation, renvoie à l’un des
postes de l’actif. Cette affirmation mérite d’être nuancée. La notion d’immobilisation dans le code de la
TVA peut être spécifique (Il s’agit des immobilisations destinées à l’exploitation dans le respect de l’article
1 et 9 du C.TVA).
En matière de fiscalité locale la soumission à la TCL dépend de la destination de l’immeuble. Le critère
formel est exclu. L’article premier déterminant le champ de la TIB exclu du champ de la taxe « les
immeubles destinés à l’exercice des activités soumises aux taxes visées aux article 35 et 41 ». Le critère
retenu est celui de l’affectation par nature. En outre, la liquidation de la TCL se base sur le chiffre d’affaire
qui est le produit de l’exploitation ordinaire de l’entreprise. Ce qui confirme l’exclusion de tout lien avec
l’actif immobilisé quel qu’il soit (même si l’administration a tendance parfois à exclure la TIB chaque fois
qu’un immeuble à usage d’habitation appartenant à une entreprise fait l’objet d’une location dont le produit
à déjà subi la TCL).
Néanmoins, exceptionnellement l’inscription des biens au bilan pourrait avoir des conséquences en dehors
de l’IR. Le bénéfice du tarif fixe des droits d’enregistrements en cas de transmission à titre onéreux
d’entreprises (art 20 bis CDET) et l’exonération des droits de succession des transmissions par décès
d’entreprise (art 52 bis CDET) est conditionnée par l’inscription des actifs cédés au bilan. Les droits
d’enregistrement sont d’habitude pleinement imprégnés par la théorie de l’unicité du patrimoine
34
V. Note commune n°11 de l’année 2012 ? (texte DGI 2002/24) .
20
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
Certaines voix se sont élevées en France pour étendre le critère formel aux
catégories BNC et BAP afin de laisser au contribuable le maximum de
responsabilité dans les choix qu’il peut opérer quant à l’affectation à son
patrimoine professionnel. Un choix qu’on reconnaît en Tunisie indifféremment
aux BIC, BNC et BAP uniquement dans le cadre du régime réel. Le
commissaire de gouvernement VERNY36estimait déjà en 1980 qu’ « on peut…
envisager d’étendre le critère de la décision de gestion aux contribuables non
commerçants, imposés selon le régime de la déclaration contrôlée, puisqu’ils
35
Concl. SCHMELTZ, sous CE 6 novembre 1974, n° 88541, cité par PICARD, Jean-François. Patrimoine
professionnel de l’exploitant individuel. RJF, 1981, n°10, p.447.
36
CE., 5 Novembre 1980, req. n° 15373, Droit fiscal 1981, n°12, comm. 622. Cité par BELTRAME, Pierre. Les
critères de la distinction entre patrimoine civil et patrimoine professionnel en matière de bénéfices non
commerciaux. JCP, 1982, 13885, p.543,
21
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
37
V. article 62 et 59-II CIR.
22
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
Cette inscription n’a pas des conséquences en matière de TVA38. « Les règles
posées pour l’exercice du droit à déduction ne font nullement références au
critères d’affectation comptable des biens, qu’il s’agisse des règles de fond ou
des règles de forme édictées par la loi fiscale »39. L’article 9 CTVA énonce que
la TVA est déductible pour une entreprise lorsque les biens et services sont
utilisés pour les besoins des opérations imposables. Toutefois, cette affirmation
est à modérer concernant le cas de livraisons à soi-même. En effet, l’utilisation
de concept d’immobilisation renvoi à l’un des postes de l’actif. Cette affirmation
mérite d’être nuancée. La notion d’immobilisation, dans le code de la TVA,
semble avoir une acception spécifique (Il s’agit des immobilisations destinées à
l’exploitation dans le respect de l’article 1 et 9 du CTVA)40.
38
L’article 9 CTVA exige pour que la TVA soit déductible pour une entreprise, que les biens ou les services
soient utilisés pour les besoins des opérations imposables. L’article 18 CTVA exige également comme
condition de forme que la TVA apparaisse sur une facture ou tout document tenant lieu de facture sans
considération au traitement comptable.
39
CASIMIR (J-P) et CHADEFAUX (M), Le patrimoine professionnel du commerçant : une notion à
géométrie variable, RFC. n° 300, Mai 1998, p.55.
40
Le critère de la destination n’est expressément exigé que pour le cas de livraison à soi-même de biens autres
que des immobilisations corporelles (pour leurs propres besoins ou ceux de leurs diverses exploitations) -
L’article premier (n°10) CTVA.
41
DGELF, n° 2154 et 2155 du 25 septembre 2000.
23
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
42
Cf. article 52 bis I CDET.
43
C.E. 8 septembre 1999, DF, 2000, n°6, comm. 73, concl. ARRIGHI et CASANOVA, RJF 11/99, n° 1323
(l’affaire du navire de l’électricien). Cité par COZIAN, Maurice. Précis de fiscalité des entreprises. 30e éd.
Paris : Litec, 2007, p.538.
24
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
44
DELMAS MARSALET, Jaques, concl. Sous CE, sect., 20 juillet 1971. req. 81146, DF, 1972, n°50, comm.
1821.
45
V. SAVATIER, René. Le droit comptable au service de l’homme. Dalloz, 1969. V. également AUVINET,
Henri. La comptabilité patrimoniale. Act. fid. Janvier 1985, cité par TOURE, Modibo. Le traitement fiscal
des charges financières de l’entreprise. LGDJ. Bibliothèque des sciences financières, p. 24.
46
TOURE, Modibo Le traitement fiscal des charges financières de l’entreprise, op.cit., p.24.
25
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
26
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
imposition se fait dans le cadre du revenu net global, soumis au taux progressif
de l’IR. Cependant, les plus-values réalisées dans le patrimoine privé subissent
un sort meilleur. Ainsi, seules les plus-values de cession immobilière et de
cession des valeurs mobilière sont expressément imposées. Les plus-values
mobilières sont non fiscalisées à défaut d’une catégorie les reconnaissant et si
cette reconnaissance est faite, les régimes d’assiettes ne permet pas leurs prise
en compte. Toutefois, l’imposition de principe des plus-values de cession
d’immobilisation est modérée par l’accord d’exonérations substantielles logées
aux articles 11 et 11 bis du CIR, ainsi que par l’admission de la déduction des
moins-values. Néanmoins l’inscription au bilan de la résidence de l’entrepreneur
fait perdre à ce dernier l’exonération de la plus-value accordée par l’article 27
(2) valable uniquement pour les immeubles hors bilan.
49
SERLOOTEN, Patrick. Droit fiscal des affaires. 12e éd. Dalloz, 2013-2014, 744 p.
27
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
50
« La réévaluation demeure en droit fiscal tunisien, une opération facultative, apériodique et surtout sans
incidence sur le résultat fiscal de l’entreprise puisque la plus-value de réévaluation est constatée en
franchise d’impôt ». KOSSENTINI, Mohamed. La plus-value en droit fiscal tunisien. L’Harmattan, 2008.
Finances publiques, p.299.
28
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
son patrimoine privé. De ce fait, les loyers de cet immeuble peuvent être déduits
du résultat imposable au titre des bénéfices industriels et commerciaux pour se
trouver corrélativement imposés au titre des revenus fonciers »51.
Une note commune n°17 de l’année 2016, relative au régime fiscal des
entreprises de promotion immobilière a réitéré une pratique administrative
consistant en l’imposition du produit de la livraison à soi-même d’un immeuble
par un promoteur immobilier. Il s’agit, d’une reconnaissance du contrat à soi-
même en matière d’imposition directe à l’image de la reconnaissance par le code
de la TVA. En effet, selon l’administration fiscale « l’opération de livraison
d’immeubles à soi-même par les promoteurs immobiliers entraine la réalisation
de produits qui doivent être pris en considération pour la détermination du
résultat fiscal soumis à l’impôt au titre de l’année de la livraison à soi-même, et
ce, sur la base du prix de revient de la construction ». Une telle position devrait-
51
LE CALVEZ, Jacques. Les incertains contours du patrimoine de l’entrepreneur individuel. Dalloz, 2000,
p.151. V. également, COZIAN, Maurice. Le principe de liberté d’affectation comptable dans le cadre des
bénéfices industriels et commerciaux. DF . n°6, 2002, p. 294.
52
Ibid.
53
AKROUT, Salma. La nécessaire réforme de l’article premier du code de la TVA. RTF, n°8, p.99.
29
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
être transposable à la livraison entrainant la sortie d’un bien, qu’il soit stock ou
immobilisation, du patrimoine professionnel au patrimoine de ménage pour les
personnes physiques. Ainsi, la doctrine administrative ne semble pas retenir la
même démarche, lorsqu’il s’agit de transactions dans le cadre du même
patrimoine de la personne juridique.
54
« L’administration n’a pas à s’immiscer dans la gestion de l’entreprise. Elle n’exerce pas la mission d’un
auditeur ou d’un contrôleur de gestion et n’a pas donc à porter de jugement sur la qualité ou les résultats,
même médiocres, de la gestion financière ou de la gestion commerciale par exemple ». COZIAN, Maurice.
Précis de la fiscalité de l’entreprise, op.cit., p.543.
55
V. article 9 du pacte fondamental de 1857 et l’article 98 de la constitution de 1861.
56
CE, 3 déc. 1975, n°89412 : DF, 1976, n°13-14, comm. 467.
57
CE, 7 juill.1958, n° 35 977 : DF. 1958, n°44, comm. 938. Cité par SERLOOTEN, Patrick. Liberté de gestion
et droit fiscal : la réalité et le renouvellement de l’encadrement de la liberté. DF, 2007, N°12, p.6.
30
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
58
SERLOOTEN, Patrick. Liberté de gestion et droit fiscal : la réalité et le renouvellement de l’encadrement de la
liberté. DF, Mars 2007, n°12, p.6.
59
« En présence de deux techniques juridiques, dont la finalité est identique, il est licite d’opérer un choix en
fonction de la fiscalité ». Rép. min. n°10603, JOAN Q, 25 avr. 1970- Rép. min. n° 15603, JOAN Q, 20
mars 1971. Cité par SERLOOTEN, Patrick. Liberté de gestion et droit fiscal : la réalité et le renouvellement
de l’encadrement de la liberté. op.cit, p.10.
60
CHADEFAUX, Martial et ROSSIGNOL, Jean-Luc. La performance fiscale des entreprises. DF, juill. 2006, N°
30-35, p. 1450.
61
CHADEFAUX, Martial et ROSSIGNOL, Jean-Luc. La performance fiscale des entreprises, DF., n°30-35,
27juillet 2006, p. 1450.
31
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
La quête du profit est la finalité pour laquelle est créée l’entreprise, la cause
de l’investissement. Il représente le mobile de l’entrepreneur, éclipsé par
l’entreprise qu’il a créée. Le bénéfice apparaît donc comme « l’intérêt en vue
duquel est créée l’entreprise »62. Cet intérêt qui justifie la personnification de
l’entreprise, du moins en droit des sociétés, est à dissocier de l’intérêt des
propriétaires. Le droit fiscal soucieux de l’intérêt de l’Etat, d’une part, et de la
survie des entités économiques, s’est porté protecteur de « l’intérêt de
l’entreprise » au détriment « des intérêts des propriétaires du capital » (associés
et entrepreneur individuel).
62
Il s’agit d’une conception ayant fondé les défenseurs de la personnification des groupements et des sociétés,
transposable également à l’entreprise individuelle. Il s’agit de la théorie de la réalité qui s’est développée en
opposition de la théorie de la fiction. Cette dernière conçoit l’être humain en tant que seul sujet du droit
naturel et la personnification d’une entité ne peut être que le résultat d’une création artificielle de la loi. La
personnalité morale n’est donc selon cette acception qu’une modalité, une fiction créée par la loi. La
conception de la réalité considère que la personnification d’un groupement est le résultat de la réunion de
deux critères «un intérêt distinct des intérêts individuels, une organisation capable de dégager une volonté
collective qui puisse représenter et défendre cet intérêt ». V. MICHOUD,L. la théorie de la personnalité
morale et son application en droit français, 1er éd., 1906-1909, n° 53, cité par TAUZIN,
Emmanuel. L’intérêt de l’entreprise et le droit fiscal. L’Harmattan, p.21.
32
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
33
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
Ces actes peuvent affecter les produits et les charges. Ils peuvent donner
lieu à des charges injustifiées dans leur principe, tels que les avantages consentis
pour le besoin personnel des dirigeants et de leurs familles, ou se porter garant
d’une opération n’ayant pas d’intérêt pour l’entreprise. Les charges, qui peuvent
être rejetées fiscalement pour acte anormal de gestion, sont les dépenses
exagérées dans leurs montants. Le plus souvent, il s’agit d’avantages directs ou
indirects consentis au profit des dirigeants.
63
TAUZIN, Emmanuel. L’intérêt de l’entreprise et le droit fiscal, thèse précitée, p. 78.
64
COZIAN, Maurice. Les grands principes de la fiscalité des entreprises. Litec, 1986, p.54.
34
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
65
V. arrêt PHILIPPE du 7 janvier 2000, DF, 2000, n°11, comm. 204. RJF 2/2000, p.114.
35
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
La théorie de l’abus de droit66 est l’un des artifices correctifs mis au point
par la jurisprudence pour assurer le respect des finalités du système juridique.
Elle vise à fixer un seuil au-delà duquel l’exercice d’un droit serait abusif, donc
répréhensible67.
Cette théorie prétorienne, est élaborée, donc, pour lutter contre « l’excès
d’habilité fiscale »69, dont la finalité exclusive est la minoration de l’assiette et
l’évitement de l’impôt. Des montages ou des situations juridiques peuvent être
créés dans le seul objectif d’éluder l’impôt. Il s’agit de situation où la vocation
au profit économique est totalement occultée (« le bénéfice ignoré »). Seule la
« rente fiscale »70 est recherchée.
66
« L’abus de droit est « un mécanisme correcteur, une soupape de sûreté », contre l’usage abusif des droits ».
V. BOUZID, Maysoun. L’abus de droit en droit fiscal tunisien. Paris : EPU : Publibook, 2008. Droit,
science-politique et droit international, p.14.
67
GHESTIN, Jaques et GOUBEAUX, Gilles. Traité de droit civil : Introduction générale. LGDJ, 1990, p.22.
68
COZIAN, Maurice. La théorie de l’abus de droit. In Les grands principes de la fiscalité des entreprises.2e éd.
Litec, 1986, p.22.
69
COZIAN, Maurice. Précis de fiscalité des entreprises, op.cit. p. 534.
70
La rente fiscale est le gain généré par la fraude fiscale.
36
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
dans la loi71 et elle est d’origine civiliste72. Elle est applicable pour l’imposition
du revenu et du bénéfice, pour la TVA, pour les droits d’enregistrement et pour
d’autres impôts. Elle n’est pas spécifique à la fiscalité du bénéfice comme c’est
le cas de la théorie de l’acte anormal de gestion et elle est rarement utilisée pour
le cas de l’entrepreneur individuel.
37
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
telles que celles prévues par l’article 101 CDPF, l’administration, en usant de
son « droit de reprise », et sur la base du principe de réalisme du droit fiscal,
pourrait procéder à la « requalification des actes » et rejeter « l’apparence
juridique » illicite ou fictive. Les conséquences éventuelles sur le « bénéfice
fiscal » pourraient être le changement du régime d’imposition pour les
entreprises individuelles, le retrait d’un avantage fiscal78, l’interdiction de la
déduction de charges…
78
La note commune n°38 de l’année 2002 (texte DGI 2002/60) donne l’exemple suivant de simulation juridique
dont l’objectif est de bénéficier d’avantages fiscaux : « soit une société qui a été constituée par une
personne et les membres de sa famille pour la réalisation d’un projet dans un secteur bénéficiant des
dispositions du code d’incitations aux investissements, les souscripteurs au capital de la société ont
bénéficié du dégrèvement au titre des revenus et bénéfices réinvestis de la base soumise à l’impôt exigible
sur le revenu ». V. CHOYAKH, Faez. L’abus de droit en fiscalité, article précité, p.19.
79
L’intervention d’un élément moral celui de la volonté exclusive d’éluder l’impôt est cause d’incertitude :
s’agit-il d’une gestion saine de l’impôt ou d’une réelle volonté de berner le fisc ?
80
La mise en œuvre de l’abus de droit en droit fiscal français est accompagnée de garanties spécifiques et
formelles prévues par l’article L.64 du LPF (visa du supérieur hiérarchique, la saisine du comité consultatif
des abus de droit, le rescrit).
81
EYSSARTIER, Pauline. La gestion de patrimoine prive à l’épreuve de l’abus de droit fiscal. Thèse en droit
privé de l’université de Bordeaux, 2014, p.328.
38
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
82
BOUZID, Maysoun. L’abus de droit en droit fiscal tunisien. Paris : EPU : Publibook, 2008. Coll. Droit,
science-politique et droit international, p.23.
83
Une citation de Maurice COZIAN figurant dans la thèse de Pauline EYSSARTIER précitée, p.329.
39
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
forme stratégique, depuis 2013, dans le cadre d'un projet mené par l'OCDE et le
G20, dotant les gouvernements d'instruments nationaux et internationaux pour
lutter contre l'évasion fiscale « en s'assurant que les profits soient taxés à
l'endroit même où sont ceux-ci sont générés et où a lieu la création de valeur ».
Il s’agit des 15 actions BEPS, consistant en « un ensemble unique de règles
faisant l'objet d'un consensus pour protéger l'assiette imposable tout en offrant
aux contribuables une prévisibilité et une certitude accrues »84.
84
Documents OCDE. Lien : https://www.oecd.org/fr/fiscalite/beps/actions-beps.htm
85
Faez, CHOYAKH. Prix de transfert et contrôle des transactions, éd. EY, Novemebre 2019, p.34.
40
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
86
Note Commune n°33/2010, Texte DGI 2010/66.
41
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
87
Classeur. Cabinet Yaich de formation, Fiscalité 2019, formation Février 2019.
42
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
88
Il s’agit de l’optimisation au sens d’une finalité récente des politiques fiscales, objectif normatif visant à
atteindre un équilibre entre les diverses finalités de l’impôt (la finalité financière d’un côté et les finalités
extra financières d’un autre côté).
89
Abderrahmane IBN KHALDOUN, précurseur de la sociologie moderne, est aussi un historien de premier
plan auquel on doit la Muqaddima (traduite en « Prolégomènes » et qui est en fait son Introduction à
l'histoire universelle et à la sociologie moderne) et Le Livre des exemples ou Livre des considérations sur
l'histoire des Arabes, des Persans et des Berbères. V. LACOSTE, Yves. Ibn KHALDOUN. Naissance de
l'Histoire, passé du tiers monde. Paris : Editions La Découverte, 1998, p. 7. V. Aussi DAOULATLI,
Abdelaziz. IBN KHALDOUN. Un historien témoin de son temps et un précurseur. La Presse de Tunisie,
2006.
90
Tel que Arthur LAFFER, l’un des conseillers du président américain REGAN dans les années 80, a repris
le phénomène décrit part IBN KHALDOUN, dans la fameuse courbe, dite la courbe de LAFFER, dans un
ouvrage intitulé « The Laffer Curve : Past, Present, and Future».« Il estime que jusqu'à un taux de pression
fiscale optimum les augmentations de la pression fiscale engendreront une augmentation des recettes, car
les agents économiques acceptent l’impôt et ne réduisent pas leurs activités taxables. Au-delà de ce point
d’optimum, tout alourdissement de la pression fiscale provoque une baisse proportionnellement plus
importante de la matière imposable ». MEHL, Lucien et BELTRAME, Pierre. Sciences et techniques
fiscales. PUF, 1984, p.465.
91
Le chapitre 36 de la Mokaddima d’IBN KHALDOUN est entamé par la phrase suivante, qui résume le lien
qu’a l’impôt avec le politique et l’économique : « Au début de leur histoire, les Etats tirent de gros revenus
d’impositions peu nombreuses. A la fin les impôts se multiplient, mais rapportent peu ».
.""اعلم أن الجباية أول الدولة تكون قليلة الوزائع كثيرة الجملة’ واخر الدولة تكون كثيرة الوزائع قليلة الجملة
92
BACCOUCHE, Néji. Droit fiscal général. Novaprint, 2008, p.180.
93
« La liberté a produit l’excès des tributs ; mais l’effet de ces tributs excessifs est de produire à leur tour la
servitude, et l’effet de la servitude de produire la diminution des tributs ». MONTESQUIEU. De l’esprit
des lois, 1748, chapitre XV, cité par BARILARI, André et BRAND, Thomas. Le paradoxe de Montesquieu,
de la corrélation entre l’importance des prélèvements obligatoires, le développement économique et social
et le niveau de démocratie. RFFP, octobre 2009, n°108, p.135.
43
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
94
BOUVIER, Michel. Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l’impôt. LGDJ, 2007, p.15.
95
L'efficience est l'optimisation des outils mis en œuvre pour parvenir à un résultat. Elle se mesure sous la
forme d'un rapport entre les résultats obtenus et les ressources utilisées. Il faut la distinguer de l'efficacité,
qui est le rapport entre les résultats obtenus et les objectifs fixés.
96
Les contributions de SAEZ (2), Emmanuel. Les développements de la théorie de la fiscalité optimale.
Revue électronique SENS. [en ligne]. [Consulté le 15 décembre 2015]. Disponible sur : http://ses.ens-
lyon.fr/les-contributions-d-emmanuel-saez-2--85166.kjs.,
97
James MIRRLEES fut distingué par le jury du prix Nobel pour ses contributions en matière d'imposition
optimale. L'idée d'une taxation optimale est récurrente chez les économistes. Il s'agit de collecter un certain
montant d'impôt sans créer de « désincitations » à l'effort chez les contribuables. En effet, dans son
arbitrage entre travail et loisirs, l'agent cherche à maximiser son utilité en décidant de son offre de travail et
de son temps libre. Le loisir se définit comme du non travail et peut regrouper des activités non ludiques
telles que le travail domestique. Le modèle néoclassique postule que le travail crée une désutilité. C'est une
contrainte, mais il faut travailler pour disposer d'un revenu. La fiscalité provoque une distorsion dans cet
arbitrage et amène l'agent à revoir à la baisse son offre de travail si son supplément de revenu est trop
fortement taxé. Il faut donc proposer un système d'imposition optimal qui crée le moins de
« désincitations » possibles. James Mirrlees va proposer une modélisation de ce que doit être un impôt
idéal. Il s'agit d'un impôt presque linéaire (et non progressif, qu'il considère pernicieux) qui assure le degré
minimal de désincitations.
98
GREFFE, Xavier. Débat sur l’impôt. Pouvoirs, 1982, n°22, p.8.
99
DERSIN, Arthur. La théorie authentique du bilan. RSF, 1974, n°3, p.557.
44
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
45
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
105
« Le taux de pression fiscale pour l'année 2016 est de 22,9 % du PIB, auquel s'ajoute un taux de
prélèvements sociaux de 8% du PIB, et un taux de 1.1% de prélèvements locaux. Le taux des prélèvements
obligatoires est alors de 31% du PIB contre un taux de 26 % pour les Etats-Unis.
Sans parvenir à doter l'Etat des moyens financiers pour satisfaire aux attentes, le niveau très élevé des
prélèvements obligatoires, malgré une économie informelle excessive, est déjà handicapant pour
l'investissement et la croissance. C'est ce qui rend la résolution de l'équation tunisienne très difficile sans
lutter efficacement et de façon équitable contre la fraude, afin de réduire l'imposition des contribuables
loyaux et augmenter leurs capacités d'épargne et d'investissement ». YAICH, Raouf. Aperçu sur la loi de
finances 2016. Table ronde organisée par IACE :12 janvier 2016.
106
V. MINISTERE DES FINANCES, Portail. Projet de réforme du système fiscal tunisien, résumé des
travaux de l’équipe chargée du projet de réforme du système fiscal (impôts indirect). [en ligne]. [Consulté
le 20 décembre 2015]. Disponible sur :
http://www.finances.gov.tn/images/actualites/doc_ar/rf_2_ar.pdf
107
- Etant récupérable la TVA n’est pas censée être supportée par les entreprises assujetties. Toutefois les
nombreuses rémanences induites par le système de TVA (activités hors champs, exonérations, limites au
droit de déduction, difficultés de restitution du crédit de TVA), font que l’entreprise supporte
définitivement une partie non négligeable de la TVA.
- Les droits de consommations non récupérables et se cumulent avec la TVA ;
- Les taxes de compétitivités, tel que le fodec, taxe sur les fruits et légumes… ;
- Droit au profit du fonds de repos biologique dans le secteur de la pêche ;
- Taxe au profit du fonds de dépollution…
46
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
Pour faire face au déficit budgétaire aggravé par la crise vécue par le pays,
la loi de finances pour la gestion 2013, avait crée un prélèvement d’une nature
confuse, appelé « redevance de compensation de 1% », au profit de la caisse
générale de compensation. Une redevance conjoncturelle qui avait fait l’objet de
deux lois de finances successives (2013110 et 2014111). En effet, elle était censée
avoir comme base les revenus des personnes physiques résidentes et établies,
dépassant les 20.000 dinars, y compris les bénéfices des entreprises
individuelles, les revenus exonérés et les revenus hors champ. Perçue par voie
de retenue à la source sur le chiffre d’affaires hors TVA, net de retenue, cette
« redevance » n’est pas déductible de l’impôt sur le revenu. Il s’agit d’une
extravagance fiscale, puisqu’on était en présence d’un prélèvement rebelle à
toutes les classifications connus pour l’impôt au sens large. Un impôt, qu’on
108
La distinction bénéfice réalisé, bénéfice distribué, n’a qu’un intérêt limité pour les entreprises
individuelles et les sociétés de personnes (celles mentionnées à l’article 4 du CIR). Pour les entreprises
individuelles le résultat net de l’entreprise individuelle (bénéfice ou déficit) est intégré dans le cadre du
revenu net global soumis à l’IR de l’entrepreneur. Pour les sociétés de personne, celles soumises au régime
de transparence fiscale, le résultat net réalisé par l’entité n’est pas soumis à l’imposition au nom de l’entité.
Il est imposable au niveau des associés, chacun sur sa quote-part.
109
La loi de finances pour la gestion 2014 a réduit le taux de droit commun de l’IS de 30% à 25%. Dans la
même loi, on a décidé de l’imposition des dividendes (distribués par les sociétés soumises à l’IS établies en
Tunisie), réalisés par les personnes physiques et les personnes morales non résidentes. Les dividendes sont
désormais soumis à une retenue à la source de 5%, qui devient libératoire, si le montant des dividendes
dépasse 10.000D. Le caractère libératoire de la retenue pour les montants élevés fut critiqué. Monsieur
Raouf YAICH avait constaté qu’ « il vaut mieux encaisser 10.000 dinars de dividendes par an que 10.010D
pour les personnes qui peuvent effectivement imputer la retenue à la source de 5% (soit 500D) sur l’impôt
sur le revenu dû sur les autres catégories de revenus imposables ». V. document distribué à l’occasion
d’une formation organisée par le cabinet Raouf YAICH, à propos de la loi de finances 2014 (février 2014).
110
L’article 63 de la loi de finances pour la gestion 2013, portant création d’une redevance au profit de la
caisse générale de compensation.
111
Les articles 77 et 78 de la loi de finances pour la gestion 2014, portant déplafonnement de la redevance
de 1% et la généralisation de sa retenue à la source pour les revenus des personnes physiques établis.
47
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
La loi de finances pour la gestion 2017 avait mis en place une contribution
conjoncturelle exceptionnelle pour l’année 2017, de 7.5%, à liquider, en
principe, sur la base du résultat fiscal ayant servi pour le calcul de l’IS et de
l’IR113. Il s’agissait d’un prélèvement dont les assujettis sont, en principe, les
entreprises, quelques soient leurs formes, leurs activités ou leurs dimensions,
soumis ou exonérés l’IS. Il s’appliquait sur l’ensemble de leurs bénéfices qu’ils
soient imposables ou exonérées114. Un prélèvement qui devrait procurer à l’Etat
900 millions de dinars et qui est justifié par le contexte difficile, nécessitant la
solidarité des tunisiens. L’instauration de ce prélèvement n’avait pas fait l’objet
d’une résistance significative de la part des syndicats des patrons et des ordres
professionnels115. Bien qu’il fut justifié par le contexte particulier et par sa
nature exceptionnelle, il semblait susciter un problème de constitutionalité et de
légalité. Il paraissait confiscatoire pour les entreprises transparentes et en
particulier celles soumises au taux de 35%, comme les entreprises pétrolières et
financières. Son caractère inéquitable risquait d’entrainer un recours à la fraude
et à l’évasion fiscale. Il aurait pu avoir un effet dés-incitatif et dés-attractif, en
particulier, pour les entreprises étrangères établies. L’exigibilité de ce
prélèvement avec les déclarations déposées en 2017, portant sur l’IR et l’IS de
l’année 2016, porte atteintait au principe de sécurité juridique. « La petite
112
« Appliquer le taux de 1% au titre de la redevance de compensation frappant les revenus comme taux
de retenue à la source applicable au chiffre d’affaires hors TVA net de retenu de l’IR des personnes
physique viole la règle constitutionnelle de la contribution équitable car la retenue à la source calculée sur
le chiffre d’affaires hors TVA net de retenue débouche inéluctablement sur un montant retenu exorbitant
par rapport à l’impôt dû au même taux ». YAICH, Raouf, document distribué à l’occasion d’une formation
organisée par le cabinet Raouf YAICH, à propos de la loi de finances 2014 (février 2014).
113
L’article 48 de la loi n° 2016-78 du 17 décembre 2016, portant loi de finances pour l’année 2017
dispose : « Est instituée une contribution conjoncturelle exceptionnelle au titre de l’année 2017 au profit du
budget de l’Etat. Sont soumises à cette contribution : - les entreprises et les sociétés soumises à l’impôt sur
les sociétés ainsi que celles qui en sont exonérées, - les personnes physiques de nationalité tunisienne
soumises à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices
des professions non commerciales, des bénéfices des exploitations agricoles et de pêche et des revenus
fonciers ainsi que celles qui en sont exonérées ».
114
La contribution est optionnelle pour les personnes situées en dehors du champ de la contribution.
115
Le syndicat des salariés UGTT a du également acquiescer le report d’une partie de l’augmentation des
salaires promis pour le secteur public et de convertir l’autre partie sous forme d’un crédit d’impôt
imputable sur les retenues à la source.
48
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
116
La note commune n°6 de l’année 2017 a prévu que « les revenus ou les bénéfices servant de base pour le
calcul de la contribution conjoncturelle sont déterminés sur la base du montant total des revenus ou des
bénéfices soumis à l'impôt sans tenir compte de la déduction au titre des revenus et des bénéfices provenant
de l'activité ou réinvestis. Toutefois, et pour les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés au taux de 25%,
sont déductibles pour la détermination des bénéfices servant de base pour le calcul de la contribution
conjoncturelle, exclusivement les bénéfices réinvestis au sein des sociétés qui remplissent les conditions
prévues par la législation fiscale en vigueur, et ce, dans la limite de 50% de la base de ladite contribution».
117
L’article 53 de la loi de finances pour la gestion 2018 a introduit un nouveau prelévement obligatoire
permant, appelé contribution sociale de solidarité au profit des caisses de sécurité sociale. Les revenus et
bénéfices réalisés à compter du 1er janvier 2018 soumis à l’IR selon le barème pour les personnes physiques et
soumis à l’IS pour les sociétés de capitaux ou qui en sont exonérées sont passibles d’une contribution sociale de
solidarité au taux de 1% déterminée par la différence entre l’IR calculé sur la base du barème d’IR majoré de 1
point de pourcentage ou du taux de l’IS majoré de 1 point de pourcentage et l’IR calculé sur la base du barème
d’IR sans majoration et l’IS déterminé sur la base du taux d’IS sans majoration.
118
Aperçu des principales recommandations en matière d’imposition directe des assises nationales de la
fiscalité dans le cadre du projet de reforme du système fiscal tunisien (12 et 13 novembre 2014) :
• Harmonisation entre la législation fiscale et la législation comptable par l’élargissement du champ
d’application des provisions déductibles et du champ de déduction des charges d’exploitation.
• Amélioration du rendement des BNC soumis au régime de forfait d’assiette (LF 2014), et du rendement
des revenus fonciers par la réduction de la déduction forfaitaire de 30% à 20%.
• Extension de l’obligation d’une déclaration d’existence à toutes les personnes physiques excepté les
salariés, les personnes réalisant des revenus de capitaux mobiliers et des revenus de valeurs mobilières.
49
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
• Imposition de tous les revenus et bénéfices hors champs de l’impôt sur le revenu et ce en les insérant dans
une catégorie spéciale de revenus (i.e. les revenus provenant des jeux de hasard et de loteries...).
• Incitation des entreprises qui respectent les obligations fiscales et particulièrement les entreprises
transparentes en leur permettant la restitution du crédit d’IS sans recours à un contrôle fiscal préalable.
• Baisse du taux de l’IS de 30% à 25% ensuite à 20% dans une deuxième phase et imposition des
dividendes à un taux de 5%, 10% ou 15%.
• Harmonisation entre le régime d’imposition des entreprises et la nature de leur activité par l’élargissement
du champ d’application du taux d’IS de 35%.
• Révision du barème de l’impôt sur le revenu
• Etude de la possibilité d’instauration d’un impôt sur la fortune,
• Harmonisation des taux de la retenue à la source avec la révision du taux de l’IS et du barème de l’IRPP.
• Lourdeur des charges qui découlent de l’ajustement des acomptes provisionnels dans le cadre d’une
vérification fiscale.
• Limitation du champ d’application des redevables du payement des acomptes provisionnels.
• Une avance sur les importations à un taux élevé qui influence le niveau de liquidité des entreprises.
• La possibilité de soumettre certains intrants à l’avance sur les importations.
• Complexité du système des avantages fiscaux
• Inadéquation de certains avantages fiscaux du droit commun avec la législation relative aux
investissements.
• Pluralité des exonérations partielles ou totales et multiplicité des déductions.
119
Dans un premier temps une loi n°2006-80 du 18 décembre 2006, a modifié le régime fiscal de l’exportation
et précisément en matière d’IR et d’IS. Il s’agit d’une suppression de l’exonération décennale des bénéfices
d’exportation en vigueur depuis la loi du 27 avril 1972 portant régime particulier en faveur des industries
exportatrices, avantage généralisé par le CIR et le CII. La loi 2006 n’ a pu entrer en vigueur qu’avec la loi
de finances pour la gestion 2014.
Dans un deuxième temps, le discours politique ayant accompagné la gestation de la loi sur l’investissement
depuis 2012 a laissé entendre que l’ensemble de l’arsenal incitatif du CII serait abrogé et remplacé par un
autre très réduit. Toutefois un changement de cap est constaté : Bien que l’abrogation du CII et la réduction
des incitations fiscales soient confirmées avec la nouvelle loi de l’investissement promulguée par la loi
n°2016-71 du 30 septembre 2016, cette apparence est contrariée par la loi n° 8-2017 du 14 février 2017,
relative à la refonte du régime des avantages fiscaux, ayant introduit un titre IV au CIR (article 63 à 77),
réintégrant un grand nombre d’incitations spécifiques qui figuraient dans le CII abrogé.
120
« Théoriquement, la politique fiscale incitative à l’investissement résulte de l’une des deux méthodes
suivantes : la première méthode dite « méthode de la norme » consiste en l’adoption d’un cadre fiscal de
droit commun suffisamment attractif des investissements sans recourir à des mesures dérogatoires, c'est-à-
dire sans accorder des avantages fiscaux. Quant à la deuxième méthode, dite « méthode de la dérogation »,
elle consiste en l’adoption, à côté du cadre fiscal de droit commun, de mesures fiscales dérogatoires en
accordant sélectivement des avantages fiscaux à certains investissements jugés prioritaires ». V.
KOSSENTINI, Mohamed. Les incitations fiscales et financières à l’investissement. Cours destiné aux
étudiants en mastère professionnelle en fiscalité d’entreprise, 2010-201, inédit (polycopié).
50
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
l’impôt, qui illustrait une sorte de passage d’un socialisme d’Etat à une forme de
libéralisme keynésien. Le levier fiscal avait servi comme un moyen de relance
de l’économie d’un pays en vocation d’émergence et pour soutenir des activités
ciblées par les pouvoirs publics121. Les incitations fiscales étaient utilisées,
depuis la fin des années soixante, comme un choix stratégique, ayant atteint son
apogée avec la promulgation du CII en 1993122. La politique
d’interventionnisme fiscal n’a pas tardé à être critiquée et même condamnée, eu
égard à son bilan négatif, déjà prévenu par Maurice LAURE, depuis les années
cinquante123, qui l’avait qualifiée comme « un interdit » et comme « un démon
redoutable »124 dans les années quatre-vingt-dix. L’interventionnisme fiscal,
redouté par le néolibéralisme125, est, désormais, dénoncé, à l’échelle
internationale puisqu’il est à l’origine d’une concurrence fiscale entre Etats
dite « dommageable »126.
121
V. ESSOUSSI, Ahmed. Fiscalité et investissements. Analyse et commentaire du code d’incitation aux
investissements. IORT, 2002, p.9. V. également BACCOUCHE, Néji. Avantages fiscaux et politiques de
développement. RTF, n°14, p.9.
122
- La loi n° 68-3 du 8 mars 1968 portant encouragement de l’Etat aux investissements dans le sud tunisien ;
- La loi n° 69-24 du 27 mars 1969 portant encouragement de l’Etat aux investissements dans les îles
Kerkennah ;
- La loi n° 69-35 du 26 juin 1969 portant code des investissements.
- La loi du 27 avril 1972 portant régime particulier en faveur des industries exportatrices ;
- La loi n° 87-51 du 2 août 1987 portant code des investissements industriels ;
- La loi n° 88-18 du 2 avril 1988 portant promulgation du code des investissements agricoles et de la
pêche ;
- La loi n° 89-100 du 17 novembre 1989 portant encouragement des investissements dans les -activités de
service ;
- La loi n° 90-21 du 19 mars 1990 portant promulgation du code des investissements touristiques…
123
« Il est difficile d’exercer sur l’économie une influence directrice à l’aide de la fiscalité, parce que les
impôts sont des instruments conçus pour prélever et non pour guider. La fiscalité est une chirurgie, non pas
du corps, mais du portefeuille…on ne dirige pas avec un bistouri : on tranche… ». V. LAURE, Maurice.
Traité de politique fiscale. PUF, 1956, p.320.
124
LAURE, Maurice. Science fiscale. PUF, 1993, p.37.
125
Le terme « néolibéralisme » désigne plusieurs écoles contestataires de l’Etat providence et de
l’interventionnisme poursuivi par les Etats après 1945 pour les besoins de reconstruction et de relance des
économies, en particulier des pays ayant accédé à leur indépendance. C’est une doctrine qui réclame le
modèle pur de l'économie de marché. Le marché devrait se réguler par lui même par le libre jeu de
la concurrence. Elle appelle à la disparition progressive du secteur public au profit du privé. À partir des
années 1970, avec Milton FRIEDMAN et de Friedrich HAYEK le mot néo-libéralisme prend un sens plus
précis. Leur libéralisme est anti-keynésien, et limite voire supprime l'interventionnisme étatique.
126
En 1998, le comité des affaires fiscales de l’OCDE a publié un rapport intitulé « concurrence fiscale
dommageable : un problème mondial », lequel rapport a condamné les pays dits « paradis fiscaux » et
l’usage excessif des incitations fiscales à l’investissement. « Un observatoire de la concurrence fiscale
dommageable » est mis en place au sein de l’OCDE.
Les incitations fiscales sont assimilées à « des aides d’Etat », contrariant les règles de concurrence établies
par le droit du GATT/ OMC, par le droit communautaire et les accords d’associations euro-
méditerranéennes. V. Avantages fiscaux et politiques de développement : Actes du colloque
51
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
international. RTF n°14. DE LAMOTTE, Alexandre Maitrot. Les avantages fiscaux et la réglementation
communautaire des aides d’Etat. RTF, n°14, p.275 ; KARRAY, Bassem et GARGOURI, Mootez. La
politique des avantages fiscaux face aux droits du GATT-OMC et de l’association euro-méditerranéenne,
RTF, n°14, p.345.
127
Les avantages fiscaux coûtent environ 1.5 milliard de dinars par an, environ 8.3% des ressources fiscales et
5.5% du budget de l’Etat. V. MINISTERE DES FINANCES. Diaporama sur le projet du code de
l’investissement (version Mai 2015). [en ligne]. [Consulté le 14 octobre 2015]. Disponible sur :
http://tunesien.ahk.de/fileadmin/ahk_tunesien/04_PR_Service/NL_2015/06_2015/20152705-
Code_d_investissement-FR-V0.8.pdf
128
L’équipe de travail qui a préparé la quatrième version du projet du code de l’investissement sous le
gouvernement ESSID, a reconnu que les avantages fiscaux ont donné des résultats positifs, jusqu'à 2010,
depuis, il y a stagnation des investissements. Document précité.
129
Principales lacunes du code d’incitation aux investissements, selon le diaporama du ministère des finances
sur le projet du code de l’investissement (document précité) :
- Système qui a atteint sa limite : il est devenu incapable de faire face aux exigences de cette étape.
Volume d’investissement en stagnation par rapport à l’évolution de l’investissement dans d’autres pays
(Maroc, Jordanie…).
- Incitations coûteuses pour le budget de l’Etat et inefficaces : Les avantages financiers et économiques
coûtent environ 1.4 milliards de dinars par an, représentant 8 % des recettes fiscales et 2 % du PIB.
Avantages à coût élevé pour un volume d’investissement en deçà des attentes. Seulement 10 % des
sociétés ont bénéficié de 90 % des avantages fiscaux.
- Incitations faibles au titre du développement régional : Seulement 7,5% uniquement au titre du
développement régional : 86 millions de dinars. Seulement 10,2% au titre du développement régional : 34
millions de dinars.
- Incitations avec un impact limité sur l’emploi : Les emplois créés grâce aux avantages ne dépassent pas
les 2% des emplois créés dans les secteurs de service et d’industrie. Le coût de création d’un seul poste
d’emploi est aux alentours de 30 000 dinars d’avantages.
- Des procédures complexes et coûteuses pour les entreprises : Longueur des procédures et multiplicité des
intervenants, avec une disparité et une opacité, résultant de la multiplicité de textes et des amendements (30
amendements de code) des textes d’applications (33 décrets d’application qui ont été modifiés 150 fois).
Plus de 20 mécanismes et 70 systèmes pour encourager l'investissement (dans le code et hors code).
- Code qui ne couvre pas tous les secteurs : Le code exclut plusieurs secteurs régis par des textes sectoriels
spécifiques.
130
La suppression du taux aggravé de 29 % de TVA, la diminution du taux de l’IS de droit commun de 35% à
30% ( la loi du 18 décembre 2006, relative à la réduction des taux de l’impôt et à l’allégement de la
pression fiscale sur les entreprises), puis à 25% (la loi de finances pour la gestion 2014), la suppression de
l’exonération totale décennale des bénéfices d’exportation (l’article 6 de la loi n°2006-80 du 18 décembre
52
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
2006, entré en vigueur à partir du 1 er janvier 2014) , la révision des avantages du développement régional
par la loi du 27 décembre 2007, relative à l’initiative économique.
131
La dénomination finale est « loi de l’investissement ». Une loi qui comporte 36 articles, dont un seul fait
référence à un fiscal.
132
Les objectifs de la révision du code d’incitation aux investissements, selon le rapport relatif au projet du
code de l’investissement (version mai 2015), précité :
- Etre au diapason des exigences actuelles pour le développement du pays ;
- Adresser un message positif aux investisseurs ;
- Disposer d’un code complet traitant l'investissement dans toutes ses dimensions ;
- Simplifier les procédures administratives et réduire les délais ;
- Créer de nouveaux mécanismes pour la gouvernance de l'investissement.
133
YAICH Raouf. Témoignage exprimé lors d’une Journée de formation organisée par le cabinet Raouf
YAICH, à propos de la loi de finances 2016 (février 2016).
134
Monsieur Raouf YAICH, de par son expérience académique et en sa qualité d’expert comptable a déclaré
que la suppression des avantages fiscaux va entraîner l’aggravation de la pression fiscale de l’économie
transparente. Du recoupement de différents indicateurs il a conclu que : La pression fiscale s’établit à
21.9% du PIB, pour l’année 2016, sans prise en compte de la fiscalité locale estimée à 1.5% du PIB. A
toute cette pression de 23,4% du PIB s’ajoute le poids des avantages fiscaux de 2 % pour donner une
pression fiscale après suppression des avantages fiscaux de 25,4 % du PIB.
Il a précisé : « Compte tenu de l'importance de l'économie informelle, la pression sur l'économie structurée
et fiscalement disciplinée s'élève à 34% du PIB à laquelle s’ajoute 10 points de PIB de CNSS (8% du PIB
ajusté compte tenu de la faible couverture de l'économie informelle par la CNSS) et vous avez des
prélèvements obligatoires sur l'économie organisée de 44 % du PIB. Vous comprenez que dans ces
conditions l'économie ne pourra jamais dégager suffisamment de capital national pour développer le pays
». Journée de formation organisée par le cabinet Raouf YAICH, à propos de la loi de finances 2016
(février2016).
53
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
135
Ce projet a abouti par la promulgation de la loi n°8-2017 du 14 février 2017, relatif à la refonte du système
des avantages fiscaux.
136
Loi n°8-2017 du 14 février 2017 relative à la refonte des avantages fiscaux. JORT du 21 février 2017, p.604.
137
V. MINISTERE DU DEVELOPPEMENT, DE L'INVESTISSEMENT ET DE LA COOPERATION
INTERNATIONALE. Projet du code de l’investissement du 27 octobre 2015. [en ligne].[consulté le 20
janvier 2016].disponible sur : http://www.paie-tunisie.com/423/fr/140/publications/le-projet-du-nouveau-
code-d-incitation-a-l-investissement-2015.aspx
V. MINISTERE DU DEVELOPPEMENT, DE L'INVESTISSEMENT ET DE LA COOPERATION
INTERNATIONALE. Diaporama commentant le projet du code de l’investissement (version mai 2015). [en
ligne].[consulté le].disponible sur :
http://tunesien.ahk.de/fileadmin/ahk_tunesien/04_PR_Service/NL_2015/06_2015/20152705-
Code_d_investissement-FR-V0.8.pdf
54
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
138
Les avantages de l’exportation relatifs à l’IR et à l’IS ont fini apr être définitivement abrogé par la loi de
finances pour la gestion 2019, à la suite du classement de la Tunisie, le 5 décembre 2017, par le conseil des
ministres des finances de l’UE, dans la liste noire « des juridictions non coopératives en matière fiscale ».
139
La suppression comprend les dégrèvements pour réinvestissement financier, physique et dégrèvements pour
transmission d’entreprises qui figuraient dans l’article 7 du CII (le dégrèvement financier est désormais
accordé pour des réinvestissements dans des secteurs particuliers : développement régional, l’innovation,
l’exportation, jeune promoteur, les SICAR… Les avantages relatifs à la transmission des entreprises sont
supprimés sauf ceux relatifs à l’acquisition d’entreprises en difficulté économique- le dégrèvement physique
est quasiment supprimé). L’abrogation couvre également l’article 9 du CII qui comprenait des avantages au
titre des droits de douane, des taxes à effet équivalent et de la TVA (dont l’intérêt est devenu minime, vu la
réduction considérable des droits de douane par la loi de finances pour la gestion 2016, ainsi que la
diminution considérable et continue des droits de consommation, ainsi que l’élargissement constant du
champ de la TVA et la révision du tableau des exonérations dans le sens de la réduction des rémanences).
L’abrogation de l’article 9 du CII est remplacée par des dispositions dans le code de TVA et dans la
nomenclature douanière (régime suspensif, exonération, taux réduit…).
Le régime fiscal des entreprises totalement exportatrices a subi un remaniement significatif, en
particulier la disparition de l’article 12 du CII. Toutefois, la plupart des avantages, les concernant, sont
réintégrés dans les codes et les lois leurs correspondants (exonérations des droits d’enregistrements,
FOPROLOS, TFP…) ou par certaines dispositions figurants dans la loi du 14 février 2017 (non codifiées) -
Les entreprises totalement exportatrices ont conservé la plupart de leurs avantages (remanié par la LF 2019).
Toutefois la définition de l’opération d’exportation est modifiée dans le sens de la restriction (article 10 CII
abrogé et l’article 68 nouveau du CIR). Cette définition a fini par être supprimée du CIR et réincorporée,
réélargie par dans le code de la TVA (LF 2019).
55
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
140
« …variables dans l’espace, dans le temps, mais comme épars imprévisibles, hétérogènes, mal quantifiables,
ne pouvant à la limite être appréhendés que par un jugement global, un jugement de valeur… ».
VERHAEGEN, Jaques. Notions floues et droit pénal. In les notions à contenu variable. Etudes publ. par
Chaim PERELMAN et Raymond VANDER ELST. Bruylant, 1984, p.9.
141
PHILIP, Loic. Les fondements constitutionnels des finances publiques. Paris : Economica, 1995.
142
L’article 10 de la constitution « L’acquittement de l’impôt et la contribution aux charges publiques,
conformément à un système juste et équitable, constituent un devoir. L’État met en place les mécanismes
propres à garantir le recouvrement de l’impôt et la lutte contre l’évasion et la fraude fiscales. Il veille à la
bonne gestion des deniers publics et prend les mesures nécessaires pour les utiliser conformément aux
priorités de l’économie nationale. Il agit en vue d’empêcher la corruption et tout ce qui est de nature à
porter atteinte à la souveraineté nationale.».
143
CHAABANE, Neila. L’équité fiscale : les droits de l’Etat et l’Etat de droit.. in Mélanges abdelfattah
AMOR, 2005, P. 321.
56
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
144
« Il semble y avoir unanimité chez les auteurs, ayant adopté la distinction aristotélicienne en matière de
justice (justice commutative, justice distributive et justice légale), pour ranger la justice fiscale dans la
famille de la justice distributive, ou mieux dans la famille de la justice légale. La justice fiscale semble
donc relever de la justice légale, car le droit fiscal règle les répartitions et non pas l’équilibre dans les
transactions ». STEICHEN, Alain. La justice fiscale entre la justice commutative et la justice distributive.
APD , tome 46, p. 243.
145
La justice commutative est « la plus simple…elle concerne les échanges dans les relations individu à
individu…fondée sur l’égalité arithmétique , sa nature est purement quantitative : il faut que chacun
reçoive dans un échange de biens, à peu prés l’équivalent de ce qu’il donne… la justice distributive
…s’applique lorsque les sujets en présence sont d’un côté une collectivité…et d’un autre côté…le
citoyen…le critère de justice devient l’égalité géométrique, c.-à-d. de proportion. Ayant comme objet la
meilleure répartition possible des biens et des droits entre les hommes… ». STEICHEN, Alain. La justice
fiscale entre la justice commutative et la justice distributive, op.cit. p.245.
146
Certains économistes contemporains ont critiqué l’idée de « justice sociale » telle que défendue par Stuart
MILL, ayant considéré la justice sociale comme une créance de l’individu sur l’Etat. Pour les protagonistes
d’un pur libéralisme, la poursuite du « mirage de la justice sociale » contribuerait à la destruction des
règles formant « l’ordre spontané ». Or, pour Friedrich HAYEK, cet ordre est censé garantir la liberté.
Ainsi le concept de justice sociale aurait-il « servi de cheval de Troie à la pénétration du totalitarisme ».
Hayek écrit que l’efficacité du fonctionnement de « l’ordre spontané » du marché est garantie par le fait
que cet ordre est constitué de règles issues d’un processus « d’adaptation », ou de « sélection », par un
processus évolutif non intentionnel. LEGE, Philippe. Critique de la justice sociale selon Hayek. Revue
projet. [en ligne]. [consulté le 16 mars 2016]. Disponible sur : http://www.revue-projet.com/articles/2008-
2-critique-de-la-justice-sociale-selon-hayek/#top. V. également HAYEK, Friedrich. Droit, législation et
liberté, vol. 2 : le mirage de la justice sociale. Paris : PUF, 1981.
57
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
Néanmoins, l’impôt n’est pas une fin en soi. L’Etat « veille à la bonne
gestion des deniers publics et prend les mesures nécessaires pour les utiliser
conformément aux priorités de l’économie nationale ». Cet objectif
constitutionnel qui doit canaliser la quête des ressources et leur emploi, fait que
l’impôt n’est plus perçu comme une simple recette mais comme élément de
147
DE CONDORCET, Jean-Antoine-Nicolas de Caritat. Sur l'impôt progressif. InMélanges d'économie
politique réédition 1847. T. 1. Paris : Guillaumin, 1792. Collection des principaux économistes, p. 566-572.
148
DOZOUL, Renaud. La fable de l’abricot: De l'immoralité de l'impôt progressif. [en ligne]. [consulté le 18
décembre 2015]. Disponible sur : http://www.24hgold.com
58
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
59
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
contribuables : une norme à laquelle ils vont adhérer, vu qu’elle reflète leurs
inspirations (consentement à l’impôt). Bien que la Constitution de 2014 ait
renforcé ce principe séculaire de la légalité fiscale154, la normativité en matière
de bénéfice fiscal s’est, souvent, trouvée rebelle et incompatible avec une
perception classique et dogmatique de la légalité fiscale, qui nous semble
aujourd’hui limitée155. Les mécanismes de la démocratie participative encore en
retrait en matière fiscale devraient corroborer le processus normatif, dominé par
l’administration fiscale, décrite comme « le foyer de la normativité ».
L’hégémonie de l’administration fiscale explique le rejet de certaines
dispositions projetées non suffisamment concertées et raisonnées, mais
également la détérioration de la qualité de la norme fiscale et la prolifération
d’une doctrine administrative non conforme à la loi.
op.cit, p.108. V. Également, BACCOUCHE, Néji. Constitution et droit fiscal. In Constitution et droit
interne. CERES 2001, Vol. 9. Recueil des cours présentés à l’Académie internationale de droit
constitutionnel, p.31.
154
Par la suppression de la délégation fiscale telle qu’elle fut établie dans l’article 34 alinéa sept de la
constitution de 1959.
155
« Il faut certes redonner au parlement son rôle essentiel en matière normative, afin de revaloriser le
principe démocratique, dans le respect de la séparation des pouvoirs. C'est la logique dans laquelle
s'inscrit la jurisprudence du Conseil constitutionnel (français). Toutefois, rien n’empêche d’accepter
d’autres paradigmes démocratiques tels que « confier au juge une mission de thaumaturge et de démiurge
social, en même temps que de relais du « mouvementisme “citoyen” ». MATHIEU, Bertrand. La
normativité de la loi : une exigence démocratique. CCC, n° 21 (Dossier : la normativité) - janvier 2007.
60
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
156
« Principes généraux du droit auxquels recourent la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) et la
Cour européenne des droits de l'Homme (CEDH), la sécurité juridique et la confiance légitime sont des
notions polymorphes, ce qui n'en facilite pas la définition. Le principe de sécurité juridique constitue un
principe général du droit, tant dans l'ordre juridique de l'Union européenne que dans l'ordre juridique
institué par la Convention européenne des droits de l'Homme. Ce principe, éminemment lié à l’État de
droit, corollaire des principes de prééminence du droit et de la légalité, renvoie à la qualité de la règle de
droit et tend à garantir une effectivité des droits des justiciables. Quant au principe de protection de la
confiance légitime, il provient du droit de l'Union européenne et est souvent rattaché au principe de
sécurité juridique. Ce principe renvoie à l'attente de la part du justiciable d'une prévisibilité et d'une
stabilité des normes émanant des autorités tant européennes qu'étatiques. L'application jurisprudentielle de
ces principes en précise les contours, comme en témoignent les arrêts des hautes juridictions européennes
mais également ceux de la Cour de cassation ». V. El HERFI, Racha. Les principes de confiance légitime
et de sécurité juridique en droit européen. Interprétation et portée en droit de l'Union européenne et en droit
de la Convention européenne des droits de l'homme. Étude réalisée sous la supervision de Fabrice
BURGAUD, chef du bureau du droit européen - Mise à jour au 27 octobre 2015. [en ligne]. [consulté le 22
décembre 2015]. Disponible sur :
https://www.courdecassation.fr/IMG///Principes_confiance_legitime_securite_juridique_droit_europeen.pd
f
V. également, sur la question de la sécurité juridique et de la confiance légitime, BEN HSAN, Issam.
Commentaire d’un jugement de première instance n°19620, TA, 17 janvier 2004, Joma Salah BOUZNED
contre ministre de l’intérieur et du développement régional. EJ, n°14, 2007. V. également, Arrêt, TA, cass.,
n°38955, 8 Février 2008, Med Ben Salah MZOUGHI contre ministère des domaines de l’Etat et affaires
foncières, inédit.
157
Le Conseil constitutionnel français par une décision du 16 décembre 1999, a élaboré une doctrine relative
à la notion « d'objectif de valeur constitutionnelle d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi", précisée par
une décision du 27 juillet 2006. Le Conseil constitutionnel affirme « qu’il incombe au législateur
d’exercer pleinement la compétence que lui confie la Constitution et, en particulier, son article 34 ; que le
plein exercice de cette compétence, ainsi que l’ objectif de valeur constitutionnelle d’intelligibilité et
d’accessibilité de la loi , qui découle des articles 4, 5, 6 et 16 de la Déclaration des droits de l’homme et
du citoyen de 1789 lui imposent d’adopter des dispositions suffisamment précises et des formules non
équivoques ; qu’il doit en effet prémunir les sujets de droit contre une interprétation contraire à la
Constitution ou contre le risque d’arbitraire, sans reporter sur les autorités administratives ou
juridictionnelles le soin de fixer des règles dont la détermination n’a été confiée par la Constitution qu’ à
la loi ». [en ligne]. [consulté le15 novembre 2015]. Disponible sur :
http://www.lexinter.net/JF/accessibilite_et_intelligibilite_de_la_loi.htm
61
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
158
Evaluer l'impact prévu et effectif des politiques, de la législation et d’autres mesures importantes à chaque
stade de leur cycle de vie (planification, mise en œuvre, contrôle et révision).
159
En France, trois acteurs ont joué un rôle important dans la prise de conscience d'une perte de qualité de la
norme législative : le Conseil d'Etat, la doctrine et les assemblées parlementaires elles-mêmes.
Dès 1991, le Conseil d'Etat, consacrant son rapport public annuel au thème de la sécurité juridique, avait
appelé l'attention des pouvoirs publics et de l'opinion sur la complexité des lois et la prolifération
législative. Il avait alors dénoncé « la loi bavarde » ainsi qu' « un droit mou, un droit flou, un droit à l'état
gazeux ». Quinze ans plus tard, la haute juridiction administrative a choisi de revenir sur ce sujet et a
consacré son rapport public annuel 2006 à la sécurité juridique et à la complexité du droit. Le Conseil d'Etat
relevait ainsi que la complexité croissante des normes menaçait l'Etat de droit et que ses effets étaient
néfastes tant pour le législateur, qui se trouve « contraint », « submergé » et « contourné », que pour la
société, l'usager étant généralement « égaré », les opérateurs économiques confrontés à une réelle insécurité
et les juges « perplexes » face à l'application de ce droit. Le Parlement européen, le Conseil et la
Commission ont conclu, le 16 décembre 2003, un accord interinstitutionnel, intitulé « Mieux légiférer», par
lequel ils s'engagent à veiller « à la qualité de la législation, à savoir à sa clarté, à sa simplicité et à son
efficacité ».
V. Une étude du 18 novembre 2015, présentée comme un instrument de travail destiné aux Sénateurs. Elle
a pour objet de résumer à leur attention la nouvelle jurisprudence du Conseil Constitutionnel relative à la
qualité de la loi. [en ligne]. [consulté le 24 décembre 2015]. Disponible
sur : www.senat.fr/ej/ej03/ej030.html
62
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
interdépendantes, mais n’exclut pas les variations dans leur agencement »160. La
mondialisation, telle qu’elle est perçue par les philosophes est le fait « que tout
devient solidaire et lié dans un processus qui s’accroît »161. Il s’agit d’un
processus qui comporte le meilleur et le pire qui tend à créer une société du
monde, ayant un destin commun. Une société qui est loin d’être achevée et en ce
temps critique plutôt menacée. Le succès de ce processus dépend, entre-autres,
de l’existence d’une régulation du marché mondialisé. La fiscalité et
précisément celle du bénéfice est un élément qui doit s’adapter à cette nouvelle
réalité162. Elle est condamnée à interagir avec ce processus complexe, qui est en
train de boulverser notre système de connaissance.
160
MICHALET, Charles-Albert. Les métamorphoses de la mondialisation, une approche économique.
In Lamondialisation du droit. Sous la dir. d’ Eric LOQUIN et Catherine KESSEDJIAN. Litec, 2000.
Travaux du centre de recherche sur le droit des marchés et des investissements internationaux (CREDIMI)
161
MORIN, Edgar. Les sept réformes nécessaires au XXIe siècle. Partie 1.[en ligne sur YOUTUBE]. [consulté
le 28 décembre 2015]. Disponible sur : https://www.youtube.com/watch?v=m_ao3t281u8
162
LEROY, Marc. Introduction. In Mondialisation et fiscalité : La globalisation fiscale. Paris : L’Harmattan,
2006.
163
GIDE, Charles et RIST, Charles. Histoire des doctrines économiques. 6e éd.. Dalloz, p.59.
63
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
basculant dans une logique de libre échangisme 164, d’assurer une concurrence
libre et loyale. Le libre échange, fort contesté en ce temps de crise, est menacé
par un regain des tendances protectionnistes et des ardeurs autarciques165.
164
« Le libre échange » est une doctrine de politique commerciale, qui s’oppose au « protectionnisme », selon
ses adeptes les plus radicaux « tout droit protecteur donne lieu à une destruction de richesse », « que pour
tous pays et à toute époque, la protection est nocive et le libre échange est avantageux ». V. GIDE, Charles
et RIST , Charles. Histoire des doctrines économiques, op.cit, p.784.
165
Il s’agit d’une théorie qui va au-delà du protectionnisme et qui appelle à la suppression du commerce
international. C’est la politique dite de « l’autarcie », esquissée déjà par le philosophe FICHTE dans son
Etat commercial fermé. V. GIDE, Charles et RIST, Charles. Histoire des doctrines économiques Op.cit, p.
792.
166
L’article 52 de l’accord d’association avec l’union européenne dispose que « la coopération vise à aider la
Tunisie à rapprocher sa législation de celle de la communauté dans les domaines couverts par le présent
accord ». V. BACCOUCHE, Néji. Les implications de l’accord d’association sur le droit fiscal et
douanier. In Mélanges Habib AYADI. CPU, 2000, p.5.
167
MARCHESSOU, Philippe. Droit de l’intégration européenne et fiscalité de l’entreprise. In les implications
fiscales et financières de l’association euro-méditerranéenne : actes du colloque international. RTF n°11,
p. 276.
168
KARRAY, Bassem et GARGOURI, Mootez. La politique des avantages fiscaux face aux droits du GATT-
OMC et de l’association euro-méditerranéenne. In Avantages fiscaux et politiques de développement : actes
du colloque international. RTF, n°14, p.345.
64
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
L’OCDE, s’est démarquée par une politique plus affirmée lorsqu’il s’agit
de fiscalité et précisément de la fiscalité du bénéfice. Une politique soutenue par
les instances monétaires internationales. Dans un rapport, datant du 8 octobre
2015, présenté au G20, à Luma, sur « l’érosion de la base d’imposition et le
transfert de bénéfices » (BEPS)170, l’OCDE a soulevé la question des pratiques
BEPS qui est devenue une préoccupation prédominante dans les questions
fiscales internationales171.
169
KARRAY, Bassem. Les incitations aux investissements régionaux en droit de l’OMC et en droit tunisien,
régional investmentincentives in WTO and Tunisian Law, RDAI, n°6, 2010, p.577.
170
Il s’agit de l’abréviation de l’intitulé en anglais : Base Erosion and Profit Shifting (BEPS).
171
Voir. OCDE/G20 Projet sur : l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices. Exposé des
actions 2015[en ligne]. [Consulté le 20 janvier 2016]. Disponible sur : http://www.oecd.org/fr/ctp/
PlanActionBEPS.pdf
172
Lors de leur réunion de Saint-Pétersbourg, en septembre 2013, les dirigeants du G20 ont approuvé un Plan
d’action exhaustif et ambitieux concernant le BEPS. Les 13 rapports issus du projet BEPS, établis-en
seulement deux ans, décrivent des standards internationaux nouveaux ou renforcés ainsi que des mesures
concrètes grâce auxquelles les pays pourront lutter contre les pratiques de BEPS. Document précité.
65
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
173
Document précité.
174
Introduit par l’article 51 de la loi n°2009-71 du 21 décembre 2009 portant loi de finances pour la gestion
2010.
66
Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère en droit public- Introduction- 2020
175
« L’attractivité désigne « la capacité d’un pays à attirer sur son territoire des investissements ou des
emplois mobiles », alors que la compétitivité est définie comme « la capacité à lutter sur les marchés
internationaux, c’est-à-dire à exporter des biens et services et à en conserver des parts de marché sur son
propre territoire ». Rapport du conseil des prélèvements des obligatoires des entreprises dans une
économie globalisée, octobre 2009, p.9, cité par Néji BACCOUCHE, Avantages fiscaux et politiques de
développement, op.cit, p.9.
176
SOUAD, Moussa. Une nouvelle lecture de la citoyenneté. In. Constitution et gouvernance, Travaux de
l’unité de recherche de droit constitutionnel et fiscal maghrébin, université de Sousse, ed. Latrach, 2012,
p.173.
67