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COURS DE DROIT FISCAL

 THEORIE GENERALE DE L’IMPÔT


 LE SYSTEME FISCAL IVOIRIEN

LICENCE II DROIT

Dr NOULA LAMA

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INTRODUCTION GENERALE

« Le droit fiscal n’est pas une matière aride pour qui veut bien dépasser l’image triste
d’une matière ésotérique et instable réservée à quelques techniciens. Ceux qui savent dépasser
ce clivage découvrent dans son étude la cohérence d’une construction bâtie autour de
quelques grands principes juridiques, l’approfondissement de certains concepts, la recherche
continuelle de davantage de justice fiscale et d’efficacité, l’ingéniosité des solutions
imaginées par les praticiens… ». Ces propos de JACQUES GROSCLAUDE et de PHILIPPE
MARCHESSOU tirés de leur ouvrage commun Droit fiscal général paru aux éditions
DALLOZ doivent être perçus comme des mots d’encouragement adressés à tous ceux qui
voudraient s’intéresser à la matière.
Cet encouragement en vaut la peine, dans la mesure où, la fiscalité souffre d’une
image doublement négative aussi bien auprès des étudiants que des citoyens pour des motifs
différents.
Pour l’étudiant, la fiscalité est une matière technique, à la limite de la sphère juridique,
dont l’approche est rébarbative et qu’il paraît peu rentable d’approfondir pour un juriste sur la
voie de son accomplissement intellectuel.
Pour le citoyen-contribuable, la fiscalité est un pan de l’activité publique qui est subi
comme une contrainte parce qu’il incarne l’Etat-spoliateur, qui puise dans sa poche de
l’argent qu’il a péniblement gagné et dûment mérité.
L’objectif principal de cours est de permettre aux uns et aux autres de dépasser ce
cliché. « Ceux qui arrivent à (le faire) découvrent dans (l’étude du droit fiscal) la cohérence
d’une construction bâtie autour de quelques grands principes juridiques, l’approfondissement
de certains concepts, la recherche continuelle davantage de justice et d’efficacité, l’ingéniosité
des solutions imaginées par les praticiens… »1
Pour y parvenir, nous nous proposons, dans le cadre de cette introduction, d’aborder
les points suivants.
I-LA PLACE DU DROIT FISCAL DANS LE SYSTEME JURIDIQUE
Les disciplines juridiques relèvent tantôt du droit privé tantôt du droit public. La
question qui se pose est de savoir où se situe le droit fiscal. La réponse est que le droit fiscal
est une discipline de droit public qui est, tout de même influencée par le droit privé.
A-LE DROIT FISCAL, UNE DISCIPLINE DE DROIT PUBLIC

1
JACQUES GROSCLAUDE et PHILIPPE MARCHESSOU ouvrage précité.
2
Dans la définition qu’ils donnent du droit fiscal LOUIS TOTABAS et JEAN-MARIE
COTTERET répondent implicitement à cette interrogation. Pour ces auteurs, le droit fiscal est
la « la branche du droit public qui règle les droits du fisc et leurs prérogatives d’exercice ».
Il ressort clairement de cette définition que le droit fiscal est une discipline de droit
public. Incontestablement, le droit fiscal relève du droit public à un double point de vue.
Premièrement, par le but de l’impôt qui est, non seulement une source de financement
du budget de l’Etat, mais aussi par le fait qu’il est un instrument de politique économique et
social. A ce titre, il sert favoriser les actions étatiques dans le domaine économique et social.
Deuxièmement, par les techniques mises en œuvre, notamment le recours à la force,
l’absence réelle de rapport contractuel, les prérogatives de puissance publique reconnus à
l’administration fiscale.

En outre, il ressort de la définition ci-dessus exposée que le droit fiscal se rapporte à


des situations mettant en cause des personnes morales de droit public dont l’intérêt est garanti
par le fisc. Etymologiquement, le mot « fisc » provient du mot latin ‘’fiscus’’ qui signifie
petite corbeille destinée à recevoir de l’argent. Aujourd’hui, le fisc désigne l’administration
fiscale.

B-LE DROIT FISCAL, UNE DISCIPLINE INFLUENCEE PAR LE DROIT PRIVE


Il convient de relever qu’il existe une dose de droit privé dans le droit fiscal. En effet,
le droit fiscal ne saurait ignorer le droit civil et le droit commercial qui régissent les activités
économiques des particuliers et même celles des entreprises publiques et les formes que
celles-ci peuvent revêtir puisque l’impôt moderne est assis sur les réalités économiques.
De plus, la forme des sociétés, la nature commerciale ou non d’une activité, la
responsabilité limitée ou illimitée des associés, interfèrent dans le régime d’imposition.

II-L’OBJET ET LES PRINCIPES GENERAUX DU DROIT FISCAL

A-L’IMPÔT, OBJET DU DROIT FISCAL

L’objet d’une discipline est ce sur quoi porte l’étude de ladite discipline. Toute
discipline a un objet. Concernant le droit fiscal, son objet d’étude est l’impôt.

Par le passé, l’impôt était considéré tantôt comme un tribut imposé par le vainqueur
d’une guerre au vaincu, tantôt comme une offrande faite aux dieux.

Aujourd’hui, la doctrine de l’impôt repose sur deux fondements, à savoir : la


souveraineté de l’Etat et le consentement des contribuables.

L’impôt est un attribut de la souveraineté de l’Etat. De sorte que l’impôt et l’Etat sont
intimement liés. L’impôt est établi unilatéralement par l’Etat qui est investi du pouvoir de
contrainte. C’est pourquoi, l’impôt est parfois perçu par voie de contrainte. Mieux, maîtriser
l’impôt, c’est conquérir le pouvoir politique c’est-à-dire l’Etat.

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Le second fondement qui est d’ailleurs lié au premier est celui du consentement à
l’impôt. Le principe du consentement à l’impôt suppose que soit explicitement acceptée la
levée du prélèvement par ceux sur qui en retombe la charge ou par leurs représentants. C’est
le consentement à l’impôt qui fonde sa légitimité politique moderne et qui se traduit au plan
des principes juridiques par celui de légalité fiscale.

B-LES PRINCIPES GENERAUX DU DROIT FISCAL

Les principes généraux du droit fiscal sont, pour certains, des principes de portée
constitutionnelle, et pour d’autres, des principes de portée législative.

1-Les principes de portée constitutionnelle

La plupart des principes généraux du droit fiscal de portée constitutionnelle sont


contenus dans la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen de 1789. Ils sont
considérés comme tels, en droit ivoirien, parce que la Constitution ivoirienne du 08 novembre
2016 fait implicitement allusion à cet instrument dans son préambule.
Elle est, par définition, l’ensemble des règles juridiques relatives à l’aménagement du
pouvoir politique et à la détermination des droits et libertés des citoyens au sein de l’Etat. La
Constitution du 08 novembre 2016 est, en Côte d’Ivoire, la première source du droit fiscal.
Dans son préambule aussi bien que dans son corpus, il est question de l’impôt. Son préambule
fait implicitement allusion à la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen de 1789 qui
contient les principes généraux du droit fiscal2. L’article 43 renchérit que : « tout résident à le
devoir de s’acquitter de ses obligations fiscales conformément à la loi. L’Etat prend les
mesures nécessaires pour garantir le recouvrement des impôts, la lutte contre l’évasion et la
fraude fiscale ». Dans son corpus, diverses dispositions se rapportant à l’impôt. C’est
l’exemple de l’article 93 : « le Parlement vote la loi et consent l’impôt », de l’article 101 : « la
loi fixe les règles concernant (…) l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des
impositions de toute nature ».

 Le principe de légalité de l’impôt

Le principe de légalité tire son origine de celui du consentement à l’impôt. En droit


positif, il trouve son fondement dans les articles 13 et 14 de la Déclaration des Droits de
l’Homme et des Citoyens de 1789. En droit interne, il a pour fondements juridiques les
articles 93 et 101 de la Constitution ivoirienne du 08 novembre 2016 qui précisent,
respectivement, que : « le Parlement vote la loi et consent l’impôt » et « la loi fixe les règles
concernant (…) l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toute
nature ».
Ce principe signifie que, seul le parlement est habilité, dans le cadre d’une loi de finances
ou d’une loi ordinaire, à créer, modifier ou supprimer un impôt, à en définir les règles
d’assiette, de calcul et de recouvrement.
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Il convient de préciser qu’elle fait explicitement allusion à la Charte des Nations Unies de 1945, à la
Déclaration universelle des droits de l’Homme et des peuples de 1981 et ses protocoles additionnels, l’Acte
constitutif de l’Union africaine de de 2001.
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Dans son application, le principe est limité au plan politique par l’érosion de la fonction
de légiférer du parlement, et au plan juridique par la recrudescence de la doctrine
administrative.

 Le principe d’égalité devant l’impôt

Le principe d’égalité devant l’impôt est inscrit et formulé à l’article 13 de la Déclaration


des Droits de l’Homme et du Citoyen de 1789 en ces termes : « pour l’entretien de la force
publique, et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est indispensable :
elle doit être également repartie entre tous les citoyens en raison de leurs facultés ». Ce
principe est également affirmé à l’article 43 de la Constitution ivoirienne du 08 novembre
2016 en ces termes : « tout résident a le devoir de s’acquitter de ses obligations fiscales
conformément à la loi ».

Ce principe ne signifie pas que les contribuables doivent s’acquitter du même montant
d’impôt. Dans son application, il admet des différenciations en matière fiscale, par exemple,
par les exonérations que le législateur peut accorder à certains contribuables en raison de la
particularité des activités menées par ces derniers. De même dans le cadre du contrôle,
l’administration dispose d’une compétence discrétionnaire dans le choix des contribuables
susceptibles de faire l’objet de contrôle externe. Par conséquent, un contribuable n’est donc
pas fondé à se plaindre d’un traitement inégal qui lui serait fait en arguant que son entreprise a
fait l’objet de deux vérifications de comptabilité successives sur une période déterminée, alors
qu’au cours de la même période celle d’un concurrent ne l’aurait pas été.

Le principe de nécessité de l’impôt

Le principe de nécessité de l’impôt est tiré des articles 13 et 14 de la Déclaration des


Droits de l’Homme et du Citoyen de 1789. L’article 13 précise, en effet, que « pour l’entretien
de la force publique et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est
indispensable ». L’article 14 évoque quant à lui « la nécessité de la contribution publique ».
Le caractère indispensable et nécessaire de l’impôt fonde implicitement la légitimité du
contrôle fiscal et la répression de la fraude. Il en résulte ainsi que, ni la fraude, ni le refus de
l’impôt ne saurait se justifier au nom de la liberté individuelle.

 Le principe d’annualité de l’impôt

Le principe d’annualité de l’impôt procède de deux principes qui sont : le principe du


consentement de l’impôt et celui de l’annualité budgétaire. Il signifie que la perception des
impôts doit être autorisée pour une année par la loi de finances.
La portée du principe d’annualité de l’impôt ne doit pas prêter à confusion. Il concerne
seulement l’autorisation annuelle du parlement pour la perception de l’impôt, non la validité
dans le temps des dispositions fiscales qui demeurent en vigueur tant qu’elles ne sont pas
expressément modifiées ou abrogées par le législateur.

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En outre, le principe d’annualité de l’impôt n’interdit pas le recouvrement de l’impôt au-
delà de l’année pour laquelle il a été voté dès lors que la perception a été autorisée
préalablement par la loi de finances de l’année.
Enfin, le principe d’annualité ne fait pas obstacle à la réparation d’insuffisances, d’erreurs
ou omissions commises soit lors de l’établissement de l’impôt, soit lors de la production des
déclarations par les contribuables.

 Le principe d’imposition à raison des facultés contributives du contribuable

Ce principe procède de l’article 13 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen


de 1789 qui précise que la contribution « doit être également répartie entre tous les citoyens
en raison de leurs facultés. C’est un corollaire du principe de l’égalité devant l’impôt ainsi que
celui de l’égalité devant les charges publiques.

La faculté contributive est la capacité estimée d'un contribuable qui acquitte ses impôts, de
financer une partie des dépenses publiques. Elle a pour objectif de répartir le plus
équitablement possible la charge fiscale entre les différents contribuables, en tenant compte
du niveau de leurs revenus et, également, de la valeur de leur patrimoine.

 Le principe de liberté en matière fiscale

Le principe de liberté en matière fiscale est prévu aux articles 1à 14 de la Déclaration des
Droits de l’Homme et du Citoyen de 1789. Il s’entend non seulement de la liberté
individuelle, mais aussi de la liberté du commerce et de l’industrie. Il s’agit donc d’une
technique de la contrainte et d’une technique de la liberté.
Le respect des libertés et des droits individuels est le plus souvent encadré. Par exemple,
les agents des impôts doivent remplir un certain nombre de conditions pour pouvoir procéder
à des perquisitions et des saisies aux domiciles des contribuables.
Relativement à la liberté du commerce et d’industrie, il est interdit à l’administration
fiscale de porter atteinte à la liberté de gestion de l’entreprise.
Néanmoins, la limite est parfois difficile à tracer entre les éléments qui relèvent d’une
gestion fiscale anormale, particulièrement habile, et ceux qui relèvent de la gestion fiscale
anormale assimilable à la fraude fiscale.
L’abus de droit résulte d’un montage juridique réalisé dans le but de se soustraire en
totalité ou en partie à l’impôt. Tel est le cas des donations déguisées sous la forme de ventes,
ou encore des locations gérances masquant une vente. L’administration qui est fondée à
remettre en cause la situation juridique apparente ou sa qualification a néanmoins la charge de
la preuve de l’abus de droit. Lorsque l’abus est défavorable au contribuable, la charge de la
preuve incombe alors à ce dernier.
L’acte anormal de gestion est celui qui « met une dépense ou une perte à la charge de
l’entreprise, ou qui prive cette dernière d’une recette, sans que l’acte soit justifié par les
intérêts de l’exploitation commerciale ». Sont notamment considérés come des actes

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anormaux de gestion des opérations effectuées au profit des dirigeants (par exemple la cession
d’un bien de l’entreprise à un prix inférieur à sa valeur réelle), des charges payées indûment
au profit de tiers à l’entreprise, ou encore la renonciation par l’entreprise à un profit (prêt sans
intérêt par exemple). Les sommes en cause sont, d’une part, réintégrées aux bénéfices
taxables, d’autre part taxées à l’impôt sur le revenu au nom du bénéficiaire de l’acte anormal.

 Le principe de progressivité de l’impôt

Il participe lui aussi du principe de l’égalité devant les charges publiques, ainsi que de
celui de l’imposition à raison des facultés contributives des contribuables. Ce principe veut
que la matière imposable soit soumise à un taux croisant et non à un taux constant. L’égalité
et la justice fiscale se réalisent à travers l’imposition de la matière imposable à un taux
croissant.

 Le principe du respect des droits de la défense

Le principe du respect des droits de la défense veut qu’aucune sanction ne puisse être
infligée sans que préalablement la personne en cause n’ait été en mesure de prendre
connaissance des éléments et faits qui lui sont reprochés à l’effet de présenter ses
observations. Si la sanction est prise, elle doit être motivée et être susceptible de recours
juridictionnel.

2-Les principes de portée législative

 Le principe de territorialité

Il définit l’application de la loi fiscale dans l’espace. En règle générale, l’espace fiscal et
la sphère de compétence dévolue aux organes politiques sont les mêmes et constituent
l’espace de souveraineté fiscale. Cependant le pouvoir fiscal peut, dans certains cas, s’étendre
au-delà des frontières nationales ou inversement, ne pas couvrir l’ensemble du territoire
national ou encore être limité par un droit fiscal supranational. C’est le cas lorsque, en vertu
de certaines conventions fiscales internationales, la souveraineté peut être affectée par des
normes supérieures à la loi nationale parce que découlant d’un traité ratifié et approuvé par le
parlement.

 Le principe de non-rétroactivité de la loi fiscale

Il découle de l’article 2 du Code civil, et est ainsi formulé : « la loi ne dispose que pour
l’avenir. Elle n’a point d’effet rétroactif ». Ce fondement en droit civil trouve une reprise en
droit pénal (article 8de la Déclaration des Droits de l’Homme et des Citoyens, ainsi libellé « la
loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires, et nul ne peut être
puni qu’en vertu d’une loi établie et promulguée antérieurement au délit, et légalement
appliquée », en droit administratif (la jurisprudence administrative formule le principe de la
non rétroactivité des actes administratifs comme un principe général de droit). Le Conseil
constitutionnel français a estimé que cette disposition devait également s’appliquer aux

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sanctions fiscales. Ainsi, le législateur ne peut conférer aux amendes fiscales un caractère
rétroactif.

Ce principe est assorti de quelques exceptions que nous nous abstenons volontairement
d’évoquer.

 Le principe du contradictoire

Le principe du contradictoire est très proche de celui du respect des droits de la défense
qui est un principe important dans les procédures juridictionnelles. En droit fiscal, le principe
du contradictoire est également présent en matière de contrôle, où il constitue une garantie
importante pour le contribuable vérifié. Suivant ce principe, le contribuable dont les
déclarations sont contrôlées doit avoir à tout moment la possibilité de se défendre, de
répondre aux éventuelles notifications que l’administration se propose de lui adresser, ainsi
que de dialoguer avec l’agent chargé du contrôle, en étant éventuellement assisté s’il le
souhaite d’un conseil de son choix.

 Le principe de la compétence liée de l’administration

Le principe de la compétence liée de l’administration découle du principe de la légalité


administrative qui signifie que l’administration dans l’exercice de ses activités est soumise au
droit. La compétence liée de l’administration s’oppose à son pouvoir discrétionnaire. Ce
principe signifie que l’administration doit et ne peut agir que dans le cadre des dispositions
législatives et réglementaires qui définissent ses missions et attributions.

II-L’AUTONOMIE DU DROIT FISCAL


A-L’AFFIRMATION DE L’AUTONOMIE DU DROIT FISCAL
On dit d’une discipline qu’elle est autonome, lorsqu’elle est régie par les règles qui lui
sont propres. Admettre l’autonomie du droit fiscal, c’est soutenir comme LOUIS
TROTABAS qu’« au regard des autres branches du droit public comme au regard du droit
privé, la loi fiscale possède une indépendance qui lui permet d’établir ses propres règles. Le
droit fiscal comme charbonnier est maître chez lui ».
La thèse de l’autonomie du droit fiscal a été défendue par le Doyen LOUIS
TROTABAS. Pour lui, l’autonomie du droit fiscal est liée à son réalisme. On entend par
réalisme du droit fiscal, la faculté, pour la norme fiscale, de ne pas tenir compte des autres
normes existantes, et de ne tenir compte, étymologiquement, que des choses afin de les
soumettre à imposition.
Pour préciser la notion de réalisme, on ne peut mieux faire que de reproduire les
célèbres conclusions du commissaire du gouvernement Corneille à l’occasion d’un arrêt du
Conseil d’Etat français du 2 novembre 1955 : « La loi fiscale est une loi destinée à frapper la
matière fiscale, la matière imposable, et qui la saisit là où elle se trouve, sans s’inquiéter, de
façon primordiale, des conditions où elle s’y trouve, qui la saisit telle qu’elle apparaît en fait,
sans se préoccuper de savoir ce qu’elle vaut en droit. La loi fiscale frappe donc des états de

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fait et non des situations de droit et dans ces états de fait, elle fait un départ entre ce qui
tombe sous le coup de l’impôt et ce qui pourra lui échapper ».
C’est en raison du réalisme du droit fiscal, que la notion de domicile y a un sens
différent de celui du droit civil. De même, la loi fiscale appelle commerçant des personnes qui
n’ont pas cette qualité selon le droit commercial. A cela s’ajoute le fait que l’administration
fiscale a le droit de restituer à une opération juridique son véritable caractère, pour déterminer
la base de l’impôt, quand l’application de la loi fiscale fait apparaitre un bas de droit. Aussi le
fisc peut imposer des revenus malgré le caractère illicite des professions les ayant procurés.

L’autonomie du droit fiscal prônée par TROTABAS n’a pas fait l’unanimité. A
preuve, de nombreuses voix se sont élevées pour la critiquer.
B-LES CRITIQUES SUSCITEES PAR L’AUTONOMIE DU DROIT FISCAL
Nous n’avons pas la prétention d’exposer toutes ces critiques. Cependant, nous en
retiendrons quelques-unes.
Suivant les conclusions du Commissaire du Gouvernement Corneille, « dire que le
droit fiscal est un droit autonome ne doit pas conduire à des conclusions indéfendables telles
que de prétendre que le droit privé, le droit des gens et des choses, peut être délibérément
ignoré dans les rapports des contribuables avec le fisc. Si le droit fiscal est autonome, c’est
dans la mesure où des textes particuliers permettent, dans les cas précis prévus par eux,
d’ignorer ou de modifier les effets généraux des actes et des situations de droit privé qui,
dans toutes les autres hypothèses, s’imposent à l’administration fiscale comme à
quiconque ».
Pour Philippe BERN, la thèse de l’autonomie du droit fiscal avancée par TROTABAS
est discutable. Elle reste matière à interrogation notamment dans les méthodes et procédures
utilisées dans le cadre du contentieux de l’imposition. En ce sens que, ce contentieux est
hybride et dépendant des méthodes et procédures mises en œuvre dans les autres branches du
droit notamment le droit civil et le droit administratif.
La critique la plus virulente est venue de Maurice COZIAN. Pour cet auteur,
l’autonomie et le réalisme du droit fiscal constituent une « tarte à crème », c’est-à-dire « une
formule vide et prétentieuse par laquelle on prétend avoir réponse à tout ».
III-LES SOURCES DU DROIT FISCAL
A-LES SOURCES INTERNES
1-La constitution
Elle est, par définition, l’ensemble des règles juridiques relatives à l’aménagement du
pouvoir politique et à la détermination des droits et libertés des citoyens au sein de l’Etat.
Plusieurs dispositions de la Constitution du 08 novembre 2016 traitent de l’impôt. Citons par
exemple, l’article 43 : « tout résident à le devoir de s’acquitter de ses obligations fiscales
conformément à la loi. L’Etat prend les mesures nécessaires pour garantir le recouvrement des
impôts, la lutte contre l’évasion et la fraude fiscale », l’article 93 : « le Parlement vote la loi et

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consent l’impôt » et l’article 101 : « la loi fixe les règles concernant (…) l’assiette, le taux et
les modalités de recouvrement des impositions de toute nature ».
2-La loi
Elle se définit comme une mesure de portée générale et impersonnelle émanant du
parlement. La première loi considérée comme source du droit fiscal est la loi organique n°
2014-336 du 05 juin 2014 relative aux lois de finances. A cette loi, il faut adjoindre les lois
ordinaires notamment les annexes fiscales qui accompagnent la loi de finances initiale ou la
loi de finances rectificative.
La loi est sans doute la principale source du droit fiscale. C’est tout le sens des articles
93 et 101 de la Constitution ivoirienne du 08 novembre 2016, fondements du principe de la
légalité de l’impôt. Suivant ce principe, une loi est nécessaire pour créer ou supprimer
l’impôt, ou pour modifier les règles relatives au champ d’application ou au taux.
3-Le règlement
Le règlement est une mesure de portée générale et impersonnelle émanant de
l’exécutif. Il est pris en application d’une loi (règlement dérivé par opposition au règlement
autonome). Ainsi, les dispositions nécessaires à l’application de la loi fiscale peuvent faire
l’objet de décrets d’application ou d’arrêtés. Force est de reconnaître qu’en droit ivoirien, ces
dispositions sont rares.
4-La jurisprudence
Elle se définit comme la solution donnée par le juge à une question de droit. La
jurisprudence comme source de droit fiscal en Côte d’Ivoire demeure insignifiante. Car le
nombre de litiges fiscaux soumis aux tribunaux reste encore faible ; les contribuables
s’abstenant de saisir les instances juridictionnelles en cas de contestation.
5-La doctrine administrative
Elle est l’ensemble des commentaires et interprétations que l’administration fiscale
produit en vue de l’application des textes fiscaux. Elle comprend également des décisions
qu’elle prend dans le cadre du règlement des contentieux qui lui sont soumis. Elle est très
abondante et occupe une place importante en Côte d’Ivoire parce qu’elle pallie l’absence de
jurisprudence.
B-LES SOURCES EXTERNES
Les sources externes se composent des conventions fiscales internationales (1) et des
normes communautaires (2).
1-Les conventions fiscales internationales
Les conventions fiscales internationales sont des accords conclus en matière de
fiscalité internationale. Lesdites conventions peuvent revêtir le caractère bilatéral ou
multilatéral.

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Elles sont dites bilatérales lorsqu’elles sont conclues entre deux Etats ou entre un Etat
et une Organisation internationale afin d’une part de prévenir et d’éviter la double imposition
ou/et l’absence d’imposition, d’autre part de favoriser l’assistance administrative mutuelle
entre les Etats qui se sont engagés. C’est l’exemple de la Convention franco-ivoirienne du 06
avril 1966, modifiée le 25 février 1985 et le 19 octobre 1993.
Elles sont dites multilatérales lorsqu’elles sont conclues entre plusieurs Etats. De telles
conventions visent généralement la suppression des barrières douanières et l’harmonisation
des législations fiscales. Dans la hiérarchie des normes, elles ont une valeur juridique
supérieure aux règles nationales notamment aux lois à condition d’être ratifiées, de faire
l’objet d’une application réciproque et d’être publiées.
2-Les normes communautaires
Une politique d’harmonisation des législations fiscales est engagée depuis quelques
années dans le cadre de l’UEMOA. Ainsi, des directives communautaires relatives à
l’harmonisation des fiscalités dans les pays de l’UEMOA sont-elles intervenues, notamment,
en matière de TVA, de droit d’accises et de la taxation des produits pétroliers.
POINTS IMPORTANTS A RETENIR
Le droit fiscal se définit comme la branche du droit public qui règle les droits du fisc et
leurs prérogatives d’exercice. Partant de cette définition, le droit fiscal est une discipline
juridique, et plus précisément une discipline de droit public. Rappelons à toutes fins utiles,
que le droit public régit les rapports entre les personnes morales de droit public d’une part, et
les rapports entre les personnes morales de droit public et les particuliers d’autre part.
Néanmoins, il existe une dose de droit privé, notamment du droit civil et du droit
commercial dans le droit fiscal. Etant entendu que ces deux disciplines régissent les activités
économiques des particuliers et même celles des entreprises publiques.
A l’instar des autres disciplines juridiques, le droit fiscal a un objet : l’impôt. Tous les
chapitres de ce cours seront consacrés à l’étude de l’impôt.
En tant que discipline juridique, le droit fiscal repose sur des sources internes et
externes. La plus importante de ces sources est l’impôt.
REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES
I- OUVRAGES
-ACKA SOHUILY FELIX, Droit fiscal général, Les éditions ABC, 2012.
-ANDRE NEURISSE, Histoire de la fiscalité en France, Paris, Economica, 1996.
-GAUDEMET (Paul Marie) et MOLINIER (Joël), Finances publiques, fiscalité, Paris,
Montchrestien, tome 2, 6ème édition, 1997.
-JACQUES GROSCLAUDE, PHILIPPE MARCHESSOU, Droit fiscal général, Paris, Dalloz,
2001.

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-MICHEL BOUVIER, Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l’impôt, Paris,
LGDJ, 2004.
II-TEXTES LEGISLATIFS
-Loi n° du 08 novembre 2016 portant Constitution de la République de Côte d’ Ivoire.
-Loi organique n° 2014-336 du 05 juin 2014 relative aux lois de finances.
Loi n° 97-244 du 25 avril 1997 portant livre de procédures fiscales.
-Loi n° 2019 1080 du 18 décembre 2019 portant budget de l’Etat pour l’année 2020.
III-LES PUBLICATIONS DE LA DGI
-Code Général des impôts
-Doctrines administratives
-Privilèges fiscaux

EXERCICES D’APPLICATION
I-CONTRÔLE DE CONNAISSANCES
1) Comment les profanes appréhendent-ils le droit fiscal ?
2) Le droit fiscal est-il une discipline de droit public ou de droit privé ?

II-DISSERTATION
Le droit fiscal est-il réellement autonome ?

PREMIERE PARTIE
LA THEORIE GENERALE DE L’IMPOT

La théorie générale de l’impôt est un aspect de la science fiscale qui, elle, étudie les
problèmes juridiques, économiques et sociaux et politiques relatifs à l’impôt. La théorie
générale de l’impôt quant à elle, saisit le fait fiscal en lui-même, c’est à dire définit le concept
d’impôt, analyse ses éléments constitutifs, procède aux classifications des différents types
d’impôt, examine les caractéristiques de chacun d’eux pour aboutir à la notion de système
fiscal.
Dans le cadre de cette étude, nous verrons successivement la notion d’impôt (chapitre
I), la classification de l’impôt (chapitre II), le contrôle et le contentieux fiscal (chapitre III).

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CHAPITRE I-LA NOTION D’IMPOT
Dans un sens large, l’impôt peut certainement se définir comme une forme spécifique
de prélèvement obligatoire auquel sont soumis les contribuables. Mais, pareille assertion ne
va pas nécessairement de soi. En effet, l’impôt n’est plus aujourd’hui la seule forme de
prélèvement obligatoire dans les sociétés contemporaines. Il importe donc de chercher à
cerner la notion d’impôt. Dans cette perspective, il convient de définir l’impôt (section 1), de
préciser ses fonctions (section 2), de le distinguer des autres prélèvements obligatoires
(section 3).
SECTION I-LA DEFINITION DE L’IMPÔT
La définition de l’impôt n’est pas l’œuvre du législateur encore moins du juge. Elle est
l’œuvre de la doctrine, c’est-à-dire des auteurs. Cette définition a connu une évolution. On est
passé de la définition classique à la définition moderne.
PARAGRAPHE I-LA DEFINITION CLASSIQUE DE L’IMPOT
A-LE CONTENU DE LA DEFINITION
La définition classique la plus connue est celle donnée par le Professeur Gaston JEZE
dans son cours de finances publiques. Pour cet auteur, l’impôt est « une prestation pécuniaire
requise des particuliers, par voie d’autorité, à titre définitif, et sans contrepartie, en vue de la
couverture des charges publiques ».
Dans cette définition comme dans celles proposées par d’autres auteurs à la fin du
XIXème siècle et au début du XXème siècle, l’idée essentielle est que l’impôt est un
prélèvement obligatoire, sans contrepartie immédiate, visant à couvrir les charges publiques.
Même fort incomplète au regard des évolutions sensibles qui se sont produites dans la société
contemporaine, cette approche classique reste utilisable pour aborder la notion d’impôt.
B-LES LIMITES DE LA DEFINITION CLASSIQUE
Les limites de la définition tiennent d’une manière générale à ce que les formes ainsi
que les fonctions de l’impôt se soient notoirement transformées depuis le début du XXème
siècle. Des notions et conceptions nouvelles sont apparues dont cette définition ne tient pas
compte. Ainsi par exemple la notion de progressivité de l’impôt ou encore celle de capacité
contributive du contribuable qui sont des notions débattues au sein des réflexions relatives à la
répartition des charges budgétaires. De même d’autres notions ou conceptions sont
particulièrement présentes aujourd’hui (des notions qui ne sont pas nécessairement nouvelles
mais qui sont relatives à un état donné de la société) comme celle, par exemple, de justice ou
d’égalité fiscale, ou encore la conception selon laquelle la fiscalité n’a pas qu’une fonction de
financement budgétaire mais remplit aussi une fonction de politique économique et sociale.
Mais les limites de la définition classique de l’impôt tiennent surtout à ce
qu’aujourd’hui la notion de prélèvement obligatoire englobe d’autres prélèvements que
13
l’impôt. Tandis que ce caractère forcé du prélèvement tient une place centrale dans l’approche
classique de l’impôt, voici qu’aujourd’hui celui-ci n’est plus la seule catégorie de
prélèvements obligatoires. Autrement dit, la notion de prélèvement obligatoire est une notion
brouillée qui ne permet pas à elle seule de distinguer la nature juridique du prélèvement en
cause.
PARAGRAPHE II-LA DEFINITION MODERNE DE L’IMPOT
A-L’EXPOSE DE LA DEFINITION
La définition moderne de l’impôt est l’œuvre de deux auteurs, Lucien MEHL et Pierre
BELTRAME. Ils ont eu le mérite de corriger, d’améliorer, la définition donnée par le
Professeur Gaston JEZE. Pour ces auteurs : «l’impôt est  une prestation pécuniaire requise
des personnes physiques ou morales de droit privé, voire de droit public, d’après leurs
facultés contributives, par voie d’autorité, à titre définitif et sans contrepartie déterminée en
vue de la couverture des dépenses publiques ou à des fins d’intervention de la puissance
publique ».
Cette définition a apporté de nouveaux éléments à la première. Elle est plus précise sur
les personnes assujetties à l’impôt. Il est clairement noté qu’il s’agit des personnes physiques
ou morales de droit privé et éventuellement de droit public.
En outre, il est indiqué que ces personnes s’acquittent de l’impôt en fonction de leur
faculté contributive.
Enfin, elle ajoute à la fonction financière de l’impôt, une fonction non financière qui
appréhende l’impôt comme un instrument de politique économique et sociale.
Cette définition est considérée, à l’heure actuelle, comme la plus complète.
B-L’ANALYSE DE LA DEFINITION
A l’analyse de la définition proposée par LUCIEN MEHL et PIERRE BELTRAME, il
se dégage les éléments suivants.
1-La nature de l’impôt
Dans ses modalités, l’impôt est bien en principe un prélèvement sous forme pécuniaire
et ce contrairement aux modalités de règlement en nature qui ont pu exister dans un passé
lointain. Nombre d’auteurs ont pu souligner à cet égard que si le développement des échanges
marchands avait à l’évidence favorisé cette évolution, l’obligation pour les contribuables de se
libérer de leur dette fiscale en monnaie avait contribué aussi à, accélérer le développement de
l’économie de marché en conduisant ceux qui ne disposeraient pas de liquidités monétaires à
devoir s’en procurer, notamment en échangeant des biens matériels contre de l’argent.
Il faut néanmoins remarquer que les modalités de paiement en nature de la dette
d’impôt n’ont pas totalement disparu du système fiscal contemporain. Elles demeurent
présentes avec la dation en paiement, qui il est vrai, est un procédé de paiement exceptionnel
de l’impôt. Cette technique vise par exemple à permettre à l’Etat de réaliser des acquisitions

14
intéressantes enrichissant le patrimoine national, en autorisant les débiteurs de droits de
succession ou de donation à s’acquitter de leur dette par la remise d’une œuvre d’art.
2-Les caractères de l’impôt

 un prélèvement obligatoire effectué par voie d’autorité

Quelles que soient ses modalités de paiement, le prélèvement obligatoire, dès lors qu’il
est effectué par voie d’autorité par l’administration sur le fondement des prérogatives de
puissance publique qui sont les siennes. En conséquence, le contribuable n’a ni le droit de
prétendre se soustraire à sa dette d’impôt, ni celui de vouloir fixer librement ou négocier le
montant de sa contribution. Son accord, son libre-arbitre en somme, n’entre en jeu d’aucune
manière. Et, s’il s’avérait récalcitrant, l’administration serait en droit de recourir aux
procédures d’exécution forcée pour le contraindre à satisfaire à ses obligations.

 un prélèvement effectué à titre définitif

L’impôt est une ressource définitive pour les collectivités publiques qui en bénéficient,
c'est-à-dire l’Etat, les collectivités territoriales et certains établissements publics.
Contrairement à l’emprunt, il n’a pas à être restitué (excepté les cas où il a été irrégulièrement
perçu ou lorsque son remboursement a expressément été prévu dans le cadre de politiques
économiques spécifiques).

 un prélèvement sans contrepartie immédiate

Juridiquement, l’impôt ne constitue pas le prix d’un service rendu. Aussi, le contribuable
ne peut-il pour contester sa dette arguer de la mauvaise utilisation des deniers publics. Il ne
peut davantage exiger que l’impôt qu’il paie soit affecté à tel ou tel service public ou au
financement de telle ou telle opération. De même, il ne peut refuser de payer l’impôt au motif
que celui-ci financerait des dépenses contraires à ses principes.
Néanmoins, la notion de charges publiques ne peut plus être aujourd’hui entendue de
manière restrictive, c'est-à-dire limitée à des dépenses concernant exclusivement les fonctions
régaliennes de l’Etat. En effet, ce dernier assure maintenant des fonctions économiques,
sociales, culturelles, etc. dont la couverture est bien entendu assurée par les revenus tirés de la
fiscalité.

 un prélèvement effectué d’après les facultés contributives

La faculté contributive est la capacité estimée d'un contribuable qui acquitte ses impôts, de
financer une partie des dépenses publiques. Elle a pour objectif de répartir le plus
équitablement possible la charge fiscale entre les différents contribuables, en tenant compte
du niveau de leurs revenus et, également, de la valeur de leur patrimoine.
3-Les fonctions de l’impôt

 La fonction financière

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La conception purement financière de l’impôt est énoncée à l’article 13 de la Déclaration
des Droits de l’Homme et du Citoyen de 1789 en ces termes : « pour l’entretien de la force
publique et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est
indispensable ». Ainsi, l’impôt est justifié par la nécessité des dépenses de fonctionnement. Il
doit être économiquement et socialement neutre.
Dans la théorie classique, la couverture des dépenses publiques est l’objectif unique de
l’impôt qui ne doit avoir aucune influence économique. Cette conception qui limite le rôle de
l’impôt à l’alimentation des caisses du trésor et lui donne une fonction purement financière se
rattache à la conception de l’Etat gendarme.

 La fonction non financière

Au plan social, l’impôt est un instrument de redistribution. Il est perçu avec une intensité
confiscatoire sur les contribuables riches d’une part afin qu’ils deviennent moins riches et
d’autre part que les sommes ainsi collectées soient affectées par l’Etat à la réalisation de
dépenses sociales destinées à améliorer le sort des citoyens économiquement faibles ; ainsi
sera resserré l’éventail des patrimoines et des revenus qui est le gage de l’homogénéité
nécessaire à la paix sociale.
Au plan économique, l’impôt participe à la régularisation des grands équilibres en luttant
contre l’inflation, stimulant l’activité, contribuant au plein emploi. Dans leur volonté de
stimuler l’activité économique, les pouvoirs publics consentent des incitations fiscales aux
investisseurs. L’expérience a montré que cela est insuffisant, et que la confiance joue un rôle
beaucoup plus décisif que les mesures fiscales d’incitation.
SECTION II-LES PRELEVEMENTS OBLIGATOIRES VOISINS DE
L’IMPÔT
L’impôt n’est pas aujourd’hui le seul prélèvement obligatoire et tous les prélèvements
obligatoires ne sont pas des impôts. Pour ce faire, il importe de distinguer l’impôt des autres
prélèvements obligatoires qui sont les taxes, les redevances, les taxes parafiscales et les
cotisations sociales.
PARAGRAPHE I-L’IMPÔT ET LA TAXE

A-LES CARACTERES COMMUNS

Les impôts et les taxes sont institués par la loi conformément à l’article 101 de la
constitution du 08 novembre 2016 : « la loi fixe les règles concernant le taux et les modalités
de recouvrement des impositions de toutes natures ».

En outre, les deux prélèvements doivent faire l’objet d’une autorisation annuelle
donnée par la loi de finances. Ils sont perçus au profit des personnes publiques, c’est-à-dire
l’Etat, les collectivités territoriales et les établissements publics administratifs.

Enfin, ils sont tous deux soumis au même régime juridique et au même contentieux.

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B-LES CRITERES DE DISTINCTION

Le premier critère de distinction est la qualification légale, c’est-à-dire le nom donné


par le législateur à ces prélèvements. Ce critère n’est pas fiable parce que le législateur
qualifie certains impôts de taxes. C’est le cas de la taxe sur la valeur ajoutée.

Le second et véritable critère de distinction se trouve dans leur fondement. La taxe est
une somme perçue lors de la fourniture d’un service par l’administration à l’usager. On dit
qu’il y a rétribution, c’est-à-dire existence de contrepartie directe. C’est celui qui utilise le
service qui paie la taxe. C’est l’exemple des droits d’inscription dans les universités
publiques. Toutefois, il arrive que la taxe soit perçue pour un service simplement offert, même
si l’usager ne recourt pas à ce service, par exemple la taxe d’enlèvement des ordures
ménagères.

En revanche, l’impôt est perçu, quant à lui, sans une contrepartie directe. On dit qu’il y
a contribution.

PARAGRAPHE II-L’IMPÔT ET LA REDEVANCE

La redevance est perçue à l’occasion d’un service rendu. Son montant est équivalent à
la valeur du service rendu. Elle se distingue de l’impôt sur deux points :

Premièrement, la redevance admet l’existence d’une contrepartie tandis que l’impôt n’admet
pas de contrepartie directe.

Deuxièmement, la redevance relève de la compétence du gouvernement, sa perception, n’est


pas soumise à l’autorisation d’une loi de finances. L’impôt est, quant à lui, institué par la loi
et sa perception est autorisée par la loi de finances.

NB : Comme la taxe, la redevance est perçue à l’occasion d’un service rendu. Contrairement à
la taxe, le montant de la redevance est équivalent à la valeur du service rendu, c’est cette
équivalence qui constitue le critère de distinction le plus déterminant.

Ensuite les deux prélèvements ne sont pas soumis au même régime juridique. La
redevance relève de la compétence du gouvernement, sa perception n’est pas soumise à
l’autorisation annuelle de la LF. Tandis que la taxe est instituée par la loi et que sa perception
est autorisée par une loi de finances.

Enfin, la redevance n’est due que lorsque le service est effectivement rendu. Alors que
la taxe peut être due pour un service simplement offert.

PARAGRAPHE III-L’IMPÔT ET LA TAXE PARAFISCALE


Les taxes parafiscales, qualifiées d’ « impositions quasi-fiscales » sont perçues dans un
intérêt économique ou social, au profit d’une personne morale de droit public ou privé autre
que l’Etat, les collectivités territoriales et leurs établissements publics administratifs. La taxe
parafiscale diffère de l’impôt sur les points suivants :
17
Du point de vue de la spécialité de la finalité de la taxe parafiscale : elle poursuit un
intérêt économique et social.
Du point de vue des bénéficiaires : les bénéficiaires de la taxe parafiscale sont les
établissements publics à caractère industriel et commercial, les sociétés d’Etat et dans certains
cas les sociétés à participation financière publique. Il faut préciser que Les organismes
bénéficiaires de la parafiscalité sont placés sous contrôle public : celui du contrôleur financier
de l’Etat, et celui de la Cour des comptes.
Du point de vue du régime juridique : la taxe parafiscale est de source législative, elle
peut également relever de la compétence du pouvoir réglementaire. En outre, l’assiette, les
règles de liquidation et de recouvrement des taxes parafiscales, leur durée, leur taux sont fixés
par décret. Toutefois, leur perception doit être autorisée par la loi de finances.
PARAGRAPHE IV-L’IMPÔT ET LES COTISATIONS SOCIALES
Les cotisations sociales sont les apports des personnes protégées ou de leurs
employeurs à des institutions octroyant des prestations sociales, en vue d’acquérir et de
maintenir le droit à ces prestations.
L’institution des cotisations sociales relève en grande partie de la loi, notamment des
principes relatifs aux règles d’assiette et de recouvrement et la détermination des assujettis à
l’obligation de cotiser, aux principes fondamentaux de la sécurité sociale. Chaque individu,
citoyen, administré, contribuable, a une obligation de cotiser dès qu’il devient adhérent. Le
taux et les modalités d’application des cotisations sociales relèvent du pouvoir réglementaire.
En outre, les cotisations sont affectées exclusivement au financement des régimes de sécurité
sociale, et leur perception incombe aux seuls organismes de recouvrement : la Caisse
Nationale de Prévoyance Sociale (CNPS) en Côte d’Ivoire.
Les cotisations sociales comportent une contrepartie, au contraire de l’impôt. Leur
perception au profit d’organismes de droit privé les différencie des taxes parafiscales. Leur
montant est fixé en fonction, non pas des risques encourus, mais de la capacité contributive de
l’adhérent.
POINTS IMPORTANTS A RETENIR
Dans le système juridique ivoirien, le législateur, encore moins le juge n’a défini
l’impôt. La définition de l’impôt est l’œuvre de la doctrine. La définition classique était celle
proposée par le Professeur GASTON JEZE dans les années 1930. Cette définition a été
reprise et améliorée par les Professeurs LUCIEN MEHL et PIERRE BELTRAME. Pour eux,
«l’impôt est  une prestation pécuniaire requise des personnes physiques ou morales de droit
privé, voire de droit public, d’après leurs facultés contributives, par voie d’autorité, à titre
définitif et sans contrepartie déterminée en vue de la couverture des dépenses publiques ou à
des fins d’intervention de la puissance publique ». Cette définition qui, à l’heure actuelle, est
considérée comme la plus complète laisse apparaître : la nature, les caractères, et les fonctions
de l’impôt.

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L’impôt ainsi défini n’est pas le seul prélèvement obligatoire. Mais, il a le mérite
d’être le prélèvement obligatoire à titre principal. C’est d’ailleurs pourquoi, on le distingue
des prélèvements obligatoires qui lui sont voisins, à savoir : la taxe, la redevance, la taxe
parafiscale, et les cotisations sociales.
REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES
ACKA SOHUILY FELIX, Droit fiscal général, Les éditions ABC, 2012.
-ANDRE NEURISSE, Histoire de la fiscalité en France, Paris, Economica, 1996.
-GAUDEMET (Paul Marie) et MOLINIER (Joël), Finances publiques, fiscalité, Paris,
Montchrestien, tome 2, 6ème édition, 1997.
-JACQUES GROSCLAUDE, PHILIPPE MARCHESSOU, Droit fiscal général, Paris, Dalloz,
2001.
-MICHEL BOUVIER, Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l’impôt, Paris,
LGDJ, 2004.

EXERCICES D’APPLICATION
I-CONTRÔLE DE CONNAISSANCES
1) La définition de l’impôt est-elle l’œuvre du législateur, du juge, ou de la doctrine ?
2) Quels sont les caractères de l’impôt ?
3) Quelle est la fonction première de l’impôt ?
4) Qu’est-ce qui distingue :
-L’impôt de la taxe ?
-La taxe de la redevance ?
-L’impôt de la taxe parafiscale ?

II-COMMENTAIRE DE TEXTE
«L’impôt est  une prestation pécuniaire requise des personnes physiques ou morales de
droit privé, voire de droit public, d’après leurs facultés contributives, par voie d’autorité, à
titre définitif et sans contrepartie déterminée en vue de la couverture des dépenses publiques
ou à des fins d’intervention de la puissance publique ». LUCIEN MEHL et PIERRE
BELTRAME
III-RECHERCHES
Thème : La neutralité fiscale.

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CHAPITRE II-LA CLASSIFICATION DE L’IMPÔT
Il n’existe pas d’impôt unique, mais une pluralité d’impôts. Ces différents impôts
peuvent faire l’objet d’une triple classification : classification administrative (section I),
économique (section II) et technique (section III).
SECTION I -LA CLASSIFICATION ADMINISTRATIVE
La classification administrative est utilisée par la comptabilité nationale. Elle conduit à
distinguer les impôts intérieurs des impôts extérieurs, les impôts d’Etat des impôts locaux.
PARAGRAPHE I-LES IMPOTS INTERIEURS ET LES IMPOTS EXTERIEURS
A-LES IMPÔTS INTERIEURS
Les impôts intérieurs sont répartis en quatre catégories. A savoir : les impôts directs,
les impôts indirects, les droits d’enregistrement et de timbre, et les impôts synthétiques.
1-Les impôts directs sont ceux effectivement supportés par les contribuables en référence au
fait générateur ou au rôle de l’impôt. Ce sont : l’impôt sur le bénéfice, l’impôt sur les salaires,
l’impôt général sur le revenu, la patente, la vignette, l’impôt sur les revenus des capitaux
mobiliers, l’impôt sur le revenu de créances.
2-Les impôts indirects sont ceux qui peuvent être reportés par le contribuable sur les tiers,
véritables redevables. Ils portent essentiellement sur des évènements (transactions, mutations
de propriétés) dont le caractère occasionnel rend impossible toute tentative d’enrôlement.
C’est l’exemple de la taxe sur la valeur ajoutée, de la taxe sur les opérations bancaires, de la
taxe spécifique sur le pétrole, l’alcool, le tabac.
3-Les droits d’enregistrement sont dus à l’occasion de certains transferts de propriété de bien,
que ces transferts de propriété soient ou non constatés par un acte. C’est l’exemple des droits
dus à la création de la société, des droits sur les apports faits par les associés lors de la
constitution de la société, des droits dus en raison des transformations de la société, qui
peuvent être de diverses natures : augmentation du capital, fusion, scission, dissolution.
4-Les droits de timbre sont perçus à l’occasion de l’utilisation de certains documents ou de
l’accomplissement de certaines formalités.
5-Les impôts synthétiques sont payés par les commerçants et exploitants individuels dont le
chiffre d’affaires annuel est inférieur à cinquante millions.
B-LES IMPÔTS EXTERIEURS
Les impôts extérieurs désignent les droits de douane, encore appelés fiscalité de porte.
Ce sont les prélèvements fiscaux effectués sur les marchandises et biens qui franchissent la
frontière pour entrer en Côte d’Ivoire (droits d’entrée), et ceux qui sortent du territoire
ivoirien (droits de sortie).

20
PARAGRAPHE II-LES IMPOTS D’ETAT ET LES IMPOTS LOCAUX
A-LES IMPÔTS D’ETAT
Les impôts relevant de l’Etat sont ceux des prélèvements fiscaux qui, intervenant au
niveau central rapportent le produit annuel le plus important dans le financement du budget de
l’Etat. En Côte d’Ivoire, l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux et la taxe sur la
valeur ajoutée sont des impôts leaders.
B-LES IMPÔTS LOCAUX
Les impôts locaux, dans le cadre d’un Etat unitaire découlent de la reconnaissance
d’un pouvoir fiscal dérivé aux collectivités territoriales. Ce sont les impôts qui financent le
budget des collectivités territoriales, c’est-à-dire des régions et des communes. Il s’agit entre
autres de l’impôt sur le patrimoine foncier, de la vignette, de l’impôt synthétique…
SECTION II-LA CLASSIFICATION ECONOMIQUE
La classification économique est celle qui tient compte de la nature économique de la
matière imposable liée au moment d’imposition. Suivant cette classification, on distingue
l’impôt sur le revenu, l’impôt sur le capital et l’impôt sur la dépense.
PARAGRAPHE I-L’IMPOT SUR LE REVENU
L’impôt sur le revenu est une charge fiscale qui pèse sur le contribuable au moment de
l’entrée d’un bien dans son patrimoine. Il frappe donc la richesse en voie d’acquisition. Il est
perçu sur les revenus du contribuable ou du capital, c’est-à-dire sur les valeurs mobilières et
les loyers des immeubles. Il est perçu également sur les revenus du travail, sur les bénéfices
industriels et commerciaux et agricoles, sur les bénéfices non commerciaux.
PARAGRAPHE II-L’IMPOT SUR LE CAPITAL
L’impôt sur le capital est celui qui pèse sur un bien consolidé dans le patrimoine de la
personne du contribuable. Les impôts sur le capital portent sur le patrimoine mobilier
(actions…), soit lors de ses mutations soit du simple fait de sa détention. Il frappe également
les biens immobiliers (terre, plantations, maisons).
PARAGRAPHE III-L’IMPOT SUR LA DEPENSE
L’impôt sur la dépense est celui qui frappe un bien au moment de sa sortie du
patrimoine. Les impôts sur la dépense grèvent une gamme variée de dépenses. En réalité, il
s’agit d’un impôt payé chaque fois qu’il y a une dépense (dépenses de consommation ou
dépenses d’investissement). C’est l’exemple de la taxe sur la valeur ajoutée.
SECTION III-LA CLASSIFICATION TECHNIQUE
La classification technique repose sur la prise en compte des mécanismes et modalités
administratives de taxation. Il s’agit aussi des classifications les plus classiques et les plus
connues.
PARAGRAPHE I-IMPOTS DIRECTS ET IMPOTS INDIRECTS

21
La distinction impôts directs et impôts indirects est fondée sur deux critères : celui de
l’incidence et celui du fait générateur et du rôle.
L’incidence de l’impôt est le fait d’atteindre une personne ou une série de personnes
déterminées. L’incidence vise exclusivement la personne qui paie. Si l’on retient le caractère
de l’incidence, la distinction s’établirait entre les impôts qui restent à charge des contribuables
(impôts directs) et ceux dont le fardeau peut être reporté par les contribuables sur les tiers qui
deviennent ainsi les véritables redevables (impôts indirects).
Le fait générateur est l’acte, l’évènement, l’opération, la situation dont la survenance
donne naissance à l’obligation fiscale à la charge du contribuable. Le rôle est la liste sur
laquelle figure les bases d’imposition et le recensement de l’ensemble des contribuables et les
montants dus par chaque contribuable. Collectif dans son établissement initial, le rôle peut
être individuel, notamment en cas de redressement. Si l’on retient le critère du fait générateur
et du rôle lié à la mise en œuvre administrative de l’impôt, la classification paraît plus solide.
L’impôt direct est celui qui atteint de façon périodique des situations ayant un certain
caractère de permanence. L’établissement de cet impôt se fait par une liste des contribuables
appelée le rôle. L’impôt indirect au contraire vise des évènements (transactions, mutations de
propriétés) dont le caractère occasionnel et imprévisible rend impossible toute tentation
d’enrôlement.
PARAGRAPHE II-IMPOTS REELS ET IMPOTS PERSONNELS
Ancienne, la distinction impôt réel impôt personnel rend compte de la diversité du
phénomène fiscal et de la pluralité des points de vue permettant de le cerner et l’apprécier.
L’impôt réel est celui qui porte sur un élément lié à la situation objective sans
considération de la situation personnelle de son détenteur. Les impôts fonciers et les droits
d’enregistrement des immeubles sont en principe des impôts réels.
L’impôt personnel est celui qui atteint la personne et notamment l’ensemble de la
capacité contributive du redevable en tenant compte de sa situation et de ses charges de
famille. L’impôt sur le revenu, les droits de succession sont des impôts personnels.
PARAGRAPHE III-IMPOTS PROPORTIONNELS ET IMPOTS PROGRESSIFS
L’impôt proportionnel soumet la matière imposable à un taux constant tandis que
l’impôt progressif applique un taux croissant en fonction de la matière imposable.
L’impôt progressif frappe plus lourdement la richesse que l’impôt proportionnel, et
réalise plus de justice fiscale. L’impôt progressif qui tient compte des facultés contributives
est un impôt personnel : il implique la personnalisation.
PARAGRAPHE IV-IMPOTS SPECIFIQUES ET IMPOTS AD VALOREM
Les impôts dits spécifiques sont perçus sur l’unité matérielle du produit taxé. Cette
unité peut être le poids, le volume, la surface, ou le nombre. Pour cet impôt, la définition de la
matière imposable entraine en même temps le choix des bases d’imposition et la connaissance
de ces bases. Exemple X francs par hectolitre, par mètre carré…

22
Les impôts ad valorem sont fonction de la valeur, de la richesse imposée. Ils sont
calculés par application d’un tarif à la base imposable.
PARAGRAPHE V-IMPOTS ANALYTIQUES ET IMPOTS SYNTHETIQUES
L’impôt analytique est celui qui frappe un seul élément de la matière imposable. C’est
l’exemple de la contribution nationale dans le cadre du calcul de l’impôt sur le salaire, et de
l’impôt sur le revenu qui n’atteint qu’une catégorie de revenu. L’impôt analytique est le plus
souvent proportionnel.
L’impôt synthétique est celui qui frappe l’ensemble de la matière imposable. Ainsi,
l’impôt général sur le revenu porte sur le revenu global d’un contribuable, toutes sources de
revenus confondues. Global ou général, l’impôt synthétique se prête à la progressivité. Au
demeurant, l’impôt synthétique est à la fois plus neutre et plus rentable que l’impôt
analytique.
PARAGRAPHE VI-IMPOTS DE REPARTITION ET IMPOTS DE QUOTITE
Dans l’impôt de répartition, la loi fixe le rendement total de l’impôt, à charge pour
l’administration d’en déterminer le taux. Les répartiteurs partagent l’imposition entre les
contribuables au prorata des éléments d’imposition. Ce procédé de répartition présente divers
avantages : certitude de l’impôt, indépendance de l’impôt des fluctuations économiques,
connaissance à l’avance du rendement de l’impôt. A ces avantages correspondent des
inconvénients. D’abord cet impôt ne comporte pas de plus-value puis que son taux est fixe.
Ensuite, il établit une égalité relative entre les contribuables. En fait, l’inégalité apparaît
clairement au fur et à mesure qu’on avance dans la répartition. C’est cette violation de
l’égalité devant les charges publiques qui a fait adopter l’impôt de quotité.
Dans l’impôt de quotité, le taux égal pour tous les contribuables est fixé par le
législateur à l’avance sans que le rendement de l’impôt en soit connu. Ce type d’impôt est
celui qui prévaut largement aujourd’hui : tous les impôts sont de quotité, car la détermination
du taux d’impôt est un élément essentiel et décisif de l’imposition. Le taux de l’impôt est fixé
à l’avance et bien avant la connaissance exacte de l’ampleur ou la mesure de la pression
fiscale globale. La connaissance du produit de l’impôt (contingent) procède d’une
détermination approximative.
Le système de l’impôt de quotité permet d’introduire, au besoin, un aménagement
favorisant la progressivité du taux d’imposition. Dans le système de l’impôt de répartition, où
le montant global de l’impôt (contingent) est connu à l’avance, puis réparti entre les
contribuables, le taux de l’impôt est secondaire puisqu’il résulte du rapport entre la masse
d’impôt à répartir et la valeur totale des taxes d’imposition. Dans le système de l’impôt de
quotité, le taux de l’impôt, primordial est fixé d’avance.
POINTS IMPORTANTS A RETENIR
Il n’existe pas un seul impôt, mais une pluralité d’impôts. Ces différents impôts
peuvent faire l’objet de plusieurs classifications : la classification administrative qui est celle
retenue par la comptabilité nationale et qui repose sur le critère de l’organisation

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administrative de l’impôt, la classification économique est celle qui tient compte de la nature
économique de la matière imposable liée au moment d’imposition, et la classification
technique qui, elle, repose sur la prise en compte des mécanismes et modalités administratives
de taxation.
Toutes ces classifications ne sont pas exclusives, étant donné qu’un impôt peut
appartenir à plusieurs rubriques. La classification retenue par le Code Général des Impôts est
la classification technique qui conduit à distinguer les impôts directs des impôts indirects.
REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES
ACKA SOHUILY FELIX, Droit fiscal général, Les éditions ABC, 2012.
-ANDRE NEURISSE, Histoire de la fiscalité en France, Paris, Economica, 1996.
-GAUDEMET (Paul Marie) et MOLINIER (Joël), Finances publiques, fiscalité, Paris,
Montchrestien, tome 2, 6ème édition, 1997.
-JACQUES GROSCLAUDE, PHILIPPE MARCHESSOU, Droit fiscal général, Paris, Dalloz,
2001.
-MICHEL BOUVIER, Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l’impôt, Paris,
LGDJ, 2004.

EXERCICES D’APPLICATION
CONTRÔLE DE CONNAISSANCES
1) Qu’est-ce qu’un impôt intérieur ? citez-en deux exemples.
2) Les impôts de répartition sont-ils d’actualité ?
3) Quel est le type de classification retenu par le Code Général des Impôts ?
4) Les différentes classifications de l’impôt sont-elles exclusives ?

DISSERTATION
Sujet : La distinction impôt direct impôt indirect.

CHAPITRE III-LE CONTRÔLE FISCAL ET LES VOIES DE RECOURS DU


CONTRIBUABLE
A l’instar de tous les Etats modernes, le système fiscal ivoirien est de type déclaratif,
c’est-à-dire qu’il appartient au contribuable de déterminer lui-même, en toute responsabilité,
les éléments nécessaires au calcul de l’impôt qui lui sera appliqué et à s’en acquitter auprès
des services fiscaux compétents. Dans un tel système, le contrôle fiscal apparaît comme le

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pendant de la déclaration, comme un instrument devant assurer l’égalité et la justice fiscale
par la lutte contre la fraude fiscale.

A l’issue du contrôle, le contribuable peut exercer des voies de recours contre les
résultats obtenus par l’administration.

SECTION I-LE CONTRÔLE FISCAL


Nous verrons successivement l’exercice du contrôle fiscal et sa portée.
PARAGRAPHE I-L’EXERCICE DU CONTRÔLE FISCAL
L’exercice du contrôle fiscal révèle, d’une part les pouvoirs étendus de
l’administration ; et d’autre part les garanties du contribuable.
A-LES POUVOIRS ETENDUS DE L’ADMINISTRATION
Les pouvoirs dévolus à l’administration en matière de contrôle sont très étendus. Elle
est, à la fois, investie du pouvoir d’investigation et de vérification.
1-LE POUVOIR D’INVESTIGATION
L’administration fiscale dispose de nombreux moyens pour exercer son pouvoir
d’investigation. Ces moyens sont des procédés qu’elle utilise pour réunir les éléments de
preuve d’infractions qui accablent le contribuable. Ce sont : le droit de communication, les
demandes de justification, le droit de visite et le droit d’enquête.

 Le droit de communication (art 32 et 33 LPF)

Le droit de communication est le droit reconnu à l’administration fiscale de recueillir


auprès des personnes autre que le contribuable, des informations relatives à la situation fiscale
de ce dernier, dans la perspective de s’assurer de la sincérité de sa déclaration. Comme on le
voit, le droit de communication doit s’en tenir uniquement à la recherche de renseignements.
Il a lieu sur place ou par correspondance.
L’exercice du droit de communication sur place suppose la présence des agents du
fisc dans les locaux de l’organisme concerné. Leur déplacement ne se fait pas à l’improviste.
L’administration est tenue d’adresser à l’organisme un avis de passage quinze jours avant la
date de la première intervention. Dans cet avis, elle précise la nature des documents devant
être mis à sa disposition (les livres, registres, documents ou pièces de toute nature).
L’organisme en question est tenu de fournir ces documents. A l’issue de l’opération,
l’organisme est tenu de conserver lesdits documents pendant un délai de six ans pour
permettre à l’administration d’y avoir accès, à tout moment, pendant cette période. Le défaut
de conservation des documents est une infraction qui expose son auteur à une sanction.
L’exercice du droit de communication peut se faire également par correspondance.
Dans cette hypothèse l’administration adresse un courrier à l’organisme concerné. Dans ce
courrier elle demande que l’organisme lui fournisse un certain nombre de renseignements. Le
défaut de collaboration de l’organisme est sanctionné d’une amende fiscale. Ce dernier ne
saurait opposer à l’administration le secret professionnel.

25
 Les demandes de justification (art 8 à 11 LPF)

Les demandes de justifications sont des explications que l’administration demande au


contribuable au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du
revenu global, des revenus catégoriels déclarés (revenu foncier) ou non déclarés. Elle peut
également lui demander des explications lorsqu’il apparaît une disproportion entre les revenus
déclarés d’une part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments de train
de vie des membres de son foyer fiscal de l’autre.
Ces explications peuvent être demandées verbalement ou par écrit. Lorsqu’elles sont
faites par écrit, les demandes doivent indiquer explicitement les points à clarifier et le délai
imparti au contribuable pour fournir sa réponse. Ce délai ne peut être inférieur à trente (30)
jours.
Au cas où, le contribuable s’abstient de répondre à une demande écrite,
l’administration arrête d’office les bases d’imposition sans qu’il soit nécessaire d’adresser une
mise en demeure. Si les réponses du contribuable sont jugées évasives, l’administration lui
adresse en ce moment une mise en demeure qui l’oblige à compléter sa réponse dans un délai
de quinze (15) jours.
Contrairement aux demandes de justification, les demandes d’éclaircissements ont
pour objet l’établissement de l’impôt général sur le revenu.

 Le droit de visite (art 12 LPF)

Pour la recherche et la constitution des infractions, les agents de l’administration


fiscale, habilités à cet effet par le DG des impôts, peuvent effectuer des visites en tous lieux,
même privé, où les pièces, documents et marchandises ou produits se rapportant à ces
infractions sont susceptibles d’être détenus et procéder à leur saisie.
Hors mis les cas de flagrance, l’exercice du droit de visite dans un domicile privé doit
être autorisé par une ordonnance insusceptible de recours du président du tribunal dans le
ressort duquel sont situés les locaux à visiter. Celle-ci doit intervenir dans un délai de 48
heures. En l’absence de décision du juge, l’Administration fiscale est de droit autorisée à
effectuer la visite.
La visite ne peut commencer avant 6 heures ni après 21 heures. Dans les lieux ouverts
au public, elle peut commencer pendant les heures d’ouverture de l’établissement. Elle est
effectuée en présence de l’occupant des lieux ou de son représentant, en cas d’impossibilité,
l’officier de police judiciaire requiert deux témoins choisis en dehors des personnes relevant
de son autorité ou de celle de l’Administration fiscale.

 Le droit d’enquête (art 67 à 69 LPF)

Pour rechercher les manquements aux règles de facturation auxquelles sont soumis les
assujettis aux taxes indirectes et aux règles de tenue de comptabilité et de déclaration
auxquelles sont soumis l’ensemble des contribuables, les agents des impôts peuvent se faire
26
présenter les factures, la comptabilité matière ainsi que les livres, les registres et les
documents professionnels pouvant se rapporter à des opérations ayant donné ou devant donné
lieu à facturation et procéder à la constatation matérielle des éléments physiques de
l’exploitation.
A cette fin, ils peuvent avoir accès durant les heures d’activité professionnelle de
l’assujetti aux locaux à usage professionnel, ainsi qu’aux terrains et entrepôts. Ils ont
également accès aux moyens de transport à usage professionnel et à leur chargement.
2-LE POUVOIR DE VERIFICATION
Les moyens dont dispose l’administration pour procéder à la vérification des
déclarations du contribuable sont essentiellement au nombre de trois : la vérification de
comptabilité, le contrôle sur pièces et la vérification approfondie de la situation fiscale
d’ensemble des personnes physiques.

 La vérification de comptabilité (art 2 et 3 LPF)

La vérification de comptabilité peut être définie comme la possibilité qu’a


l’administration de s’assurer de la sincérité des déclarations souscrites par le contribuable en
les comparant avec sa comptabilité.
Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte
sur l’ensemble des informations qui concourent directement ou indirectement à la formation
des résultats comptables ou fiscaux et à l’élaboration des déclarations. De même que sur la
documentation relative aux analyses, à la programmation et à l’exécution des traitements.
La vérification de comptabilité a lieu sur place, c'est-à-dire dans les locaux de
l’entreprise pendant les jours ouvrables et aux heures de travail. Elle peut porter sur un impôt
ou un groupe d’impôt. On parle de vérification ponctuelle ou partielle de comptabilité. Elle
peut également porter sur l’ensemble de la situation fiscale de l’entreprise, c’est-à-dire sur
l’ensemble des impôts dont le contribuable est redevable.
Dans le cadre d’une vérification de comptabilité, le vérificateur peut procéder en
même temps, à une vérification de la situation personnelle des actionnaires ou des dirigeants.
C’est le cas où l’Administration fiscale constate que des revenus importants ont été transférés
de l’entreprise contrôlée à ces personnes. Lorsque la fraude est établie, il est appliqué une
amende de 50 % du montant concerné sans préjudice des rappels d’impôts et pénalités qui
pourraient être mis à la charge de l’entreprise.

 Le contrôle sur pièces (art 4 LPF)

Le contrôle sur pièces fait partie des tâches quotidiennes des agents des services
d’assiette chargés de recevoir les déclarations des contribuables dont ils gèrent les dossiers
fiscaux. Il est constitué par l’ensemble des travaux de cabinet au cours desquels le service
procède à l’examen critique des déclarations à l’aide des renseignements et documents
figurant au dossier. Dans le cadre de ce contrôle, les agents du fisc peuvent demander aux
auteurs des déclarations, de leur fournir des explications oralement ou par écrit.

27
.

 La vérification approfondie de la situation fiscale d’ensemble des personnes


physiques (art 5 à 7 LPF)

L’administration fiscale peut procéder à la vérification approfondie de la situation


fiscale d’ensemble des personnes physiques au regard de l’impôt général sur le revenu. A
l’occasion de cet examen, elle peut contrôler la cohérence entre d’une part, les revenus
déclarés et d’autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du
train de vie des membres du foyer fiscal, des personnes vivant sous le toit du contribuable et
de celle dont il assure en totalité ou en partie les moyens d’existence. Ce contrôle ne peut
s’étendre sur une période supérieure à 12 mois.
A-LES GARANTIES DU CONTRIBUABLE (art 15 à 21 LPF)
Les garanties accordées aux contribuables sont une forme de protection de ces
derniers. Elles sont perceptibles avant, pendant et après le contrôle.
1-LES GARANTIES ACCORDEES AUX CONTRIBUABLES AVANT LE
CONTROLE
La protection du contribuable qui a lieu avant le contrôle se traduit, en règle générale,
par la remise ou l’envoi au contribuable d’un avis de vérification au moins 15 jours avant
l’engagement de la procédure (art15 LPF). Ceci pour l’informer de l’imminence d’un contrôle
mais aussi pour l’inviter à prendre toutes les dispositions nécessaires au bon déroulement de
l’opération.
Des deux modalités de notification de l’avis de vérification, la remise de la main à la
main est la plus usitée par l’administration fiscale parce qu’étant la plus sûre. Par ce procédé,
il y a de forte chance que l’avis soit transmis directement à son destinataire, le contribuable.
C’est lorsque ce dernier est absent que le vérificateur remet l’avis à son représentant ou, à
défaut, à l’un de ses employés. Par ailleurs, elle a l’avantage de rapprocher la date du début de
l’opération de vérification.
L’avis doit comporter les mentions suivantes : la période de la vérification, l’objet de
la vérification (c’est-à-dire les impôts, droits et taxes soumis à vérification), l’assistance d’un
conseil, la date et l’heure de la première intervention sur place.
Il convient de préciser, que la notification de l’avis de vérification est une étape
obligatoire dont la violation entraîne l’irrégularité de la procédure. La procédure est
également frappée d’irrégularité lorsque la remise de l’avis au contribuable coïncide avec le
début de l’opération de contrôle.
Exceptionnellement, la notification à l’avance d’un avis de vérification n’est pas
exigée dans le cadre d’une vérification inopinée. Il en est ainsi parce que la caractéristique
essentielle de cette procédure est l’effet de surprise qui l’entoure.

28
Dans le cadre d’une vérification inopinée, un avis de vérification comportant toutes les
mentions déjà indiquées doit être remis sur place au contribuable. En l’absence de ce dernier,
l’avis est remis à son représentant ou à un simple employé.
Le contrôle inopiné a pour objet de procéder à des constations matérielles qui
perdraient toute leur valeur si elles étaient différées. C’est pourquoi, dès la remise de l’avis, le
vérificateur peut se mettre aussitôt au travail. Son travail va se limiter à l’exercice d’un
contrôle matériel qui va porter uniquement sur la constatation matérielle des éléments
physiques de l’exploitation et de l’état des documents comptables, sans qu’aucun examen de
la régularité et de la sincérité de la comptabilité ne puisse être effectué.
En revanche, l’examen au fond de la comptabilité ne peut commencer qu’à l’issue
d’un délai de deux jours francs à compter de la notification de l’avis. Ce délai est laissé au
contribuable pour qu’il puisse, s’il le désire, se faire assister par un conseil de son choix. Ceci,
pour faciliter le déroulement du contrôle.
2- LES GARANTIES ACCORDEES AUX CONTRIBUABLES PENDANT LE
CONTROLE
Pendant le contrôle, le contribuable doit s’assurer que les règles relatives au lieu du
contrôle, à l’emport des documents, et à la durée du contrôle sont respectées.
Relativement au lieu, il convient de préciser qu’il varie selon la nature du contrôle.
Lorsqu’il s’agit d’une vérification de comptabilité, le contrôle a lieu au terme de l’al 4
de l’art 15 LPF, chez le contribuable ou au siège social de l’entreprise. Dans le souci de
respecter la vie privée du contribuable, le contrôle a lieu de préférence dans les locaux de
l’entreprise, c'est-à-dire au lieu du principal établissement ou dans les succursales si les livres
et documents y sont conservés.
Lorsqu’il s’agit d’une vérification approfondie de la situation fiscale d’ensemble
(VASFE), le contrôle a lieu dans les locaux de l’administration, précisément au bureau du
vérificateur, conformément à l’art 15 al 5 du LPF. Il en a de même en matière de contrôle sur
pièces.
Relativement aux documents soumis au contrôle, il importe de préciser qu’au cours du
contrôle, le contribuable est tenu de présenter tous les documents comptables au vérificateur
(livre journal, grand livre, livre d’inventaire, comptes annuels, livre des salaires, assortis de
toutes pièces justificatives des opérations commerciales transcrites dans la comptabilité :
factures clients et fournisseurs, comptes bancaires, baux commerciaux, états financiers,
contrats…). Dans le souci de protéger le contribuable contre la mise en œuvre d’un contrôle
unilatéral, il est interdit au vérificateur d’emporter les documents comptables.
Toutefois, l’emport des documents est possible à condition que le contribuable donne
son autorisation ; et que ladite autorisation soit justifiée par des questions de commodité.
C’est le cas lorsque les locaux de l’entreprise n’offrent pas au vérificateur de bonnes
conditions de travail.

29
Relativement à la durée du contrôle, il faut dire qu’elle n’est pas laissée au bon vouloir
de l’administration. D’ailleurs, le législateur a pris le soin de limiter la durée du contrôle en
fonction du type de vérification. Le non-respect de cette limitation entraîne la nullité de la
procédure.
Pour ce qui est de la vérification de comptabilité, la durée du contrôle ne peut
s’étendre sur une durée supérieure à douze mois (art. 20 al 1 LPF). Ce délai peut être prorogé
lorsqu’à la demande du contribuable, et sous réserve de l’accord préalable de l’administration,
la vérification a été suspendue.
Lorsque la vérification revêt un caractère ponctuel, c'est-à-dire lorsqu’elle se limite à
des impôts ou taxes précis ou encore à des opérations déterminées, le délai de contrôle ne peut
s’étendre sur une durée qui va au-delà de trente jours. Ce délai peut être dans les conditions
ci-dessus évoquées.
Dans le cadre d’un contrôle inopiné, le délai commence à courir à partir du jour où le
vérificateur se présente au contribuable pour lui faire part de son désir de procéder à une
vérification de comptabilité. L’expiration du délai de vérification correspond au jour de la
dernière intervention du vérificateur dans les locaux de l’entreprise ou au cabinet du conseil
du contribuable (si la vérification s’y est déroulée à la demande de ce dernier).
La limitation de la durée de la VASFE est quant à elle réglementée à l’art 6 al 1 LPF.
Conformément à cette disposition, la vérification ne peut s’étendre sur une période supérieure
à douze mois à compter de la réception de l’avis de vérification. Ce délai peut être prorogé
dans les cas suivants :
-Lorsque le contribuable en manifeste le désir pour répondre aux demandes d’éclaircissements
ou de justifications. Dans cette hypothèse, le délai de vérification est prorogé de quinze jours.
-Lorsque le contribuable produit des réponses insuffisantes à une demande de
l’administration, le délai de douze mois est prorogé de quinze jours. On entend par réponses
insuffisantes, le fait que le contribuable s’abstienne de répondre ou que la réponse faite à la
demande de l’Administration soit très vague.
-Lorsque l’Administration désire obtenir des relevés de comptes ou recevoir des
renseignements des autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à
l’étranger, ou en provenance directe de l’étranger, ou lorsqu’il possède à l’étranger des biens
mobiliers ou immobiliers. Dans tous ces cas de figure, le délai de vérification est prorogé de
quinze jours.
-Lorsqu’au cours du contrôle, le vérificateur découvre que le contribuable exerce une activité
occulte, le délai de vérification est prorogé douze mois. La procédure suivie en la matière
exige que l’Administration notifie par écrit au contribuable, avant l’expiration du délai de
douze mois, qu’elle entend proroger la période de vérification et en indiquant le motif de cette
prorogation.
Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d’un
impôt ou taxe, ou d’un groupe d’impôts ou taxes, est achevée, l’administration ne peut

30
procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et
pour la même période.
Toutefois, la règle de l’interdiction connaît des exceptions. Les alinéas 2, 3 et 4 de l’art
19 LPF énumèrent les différentes hypothèses dans lesquelles l’administration est habilitée à
reprendre une opération de vérification de comptabilité. C’est le cas :
-lorsque la vérification a été limitée à des opérations déterminées, telles que les crédits de
taxes, droits à déduction, frais généraux, amortissements, provisions, aux taxes sur le chiffre
d’affaires et aux taxes indirectes pour les périodes comprises dans des exercices comptables
soumis à vérification au regard des impôts sur les bénéfices
-lorsque le réexamen des écritures et des documents comptables s’avère nécessaire pour
instruire les observations et réclamations des contribuables.

3-LES GARANTIES ACCORDEES AU CONTRIBUABLE APRES LE CONTROLE


A l’issue du contrôle, le vérificateur est tenu de notifier au contribuable, le résultat de
ses investigations. En cas de contestation, il existe des voies de recours dont peut user le
contribuable.
En effet, l’administration est dans l’obligation, conformément à l’art 17 LPF, de porter
à la connaissance du contribuable les résultats du contrôle. Le non-respect de cette exigence
affecte la régularité de la procédure.
Il convient de préciser à toutes fins utiles, que cette exigence s’impose à
l’administration dans le contrôle externe quel que soit le résultat du contrôle.
Toutefois, en matière de contrôle sur pièces, la communication des résultats au
contribuable n’est pas nécessaire, en l’absence de redressement. Il en est ainsi parce que le
contrôle sur pièce qui a lieu dans les locaux de l’administration se fait en l’absence et même à
l’insu du contribuable.
Par définition, le redressement s’entend de la rectification de l’impôt après une
déclaration erronée. Mieux, c’est lorsque l’administration constate une insuffisance, une
inexactitude, une omission, ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul
de l’impôt, qu’elle procède au redressement.
La mise en œuvre du redressement débute par la notification d’un avis de
redressement.
PARAGRAPHE II-LA PORTEE DU CONTRÔLE FISCAL
A-LA LUTTE CONTRE LA FUITE DEVANT L’IMPÔT
Les causes de la fuite devant l’impôt sont nombreuses et variées. Elles ne seront pas
envisagées dans le cadre de cette étude. Néanmoins, nous traiterons des manifestations de la
fuite devant l’impôt.

31
1-LA FRAUDE FISCALE
La fraude fiscale est une violation directe et volontaire de la loi fiscale. Le délit de
fraude fiscale est constitué d’un élément matériel et d’un élément intentionnel.
Les actes caractérisant la soustraction frauduleuse sont énumérés à l’article 171 LPF. Il
s’agit de l’omission volontaire de faire sa déclaration dans les délais prescrits, de la
dissimulation d’une partie des sommes assujetties à l’impôt, de l’organisation de son
insolvabilité, des obstacles au recouvrement de l’impôt, des agissements frauduleux en tout
genre. C’est l’exemple de l’enregistrement partiel des ventes dans la comptabilité, de la
minoration des ventes et la majoration des achats, de la dissimulation quantitative des
inventaires par omission volontaire d’une partie des stocks existants, de la souscription d’une
déclaration faisant apparaître un chiffre d’affaires minoré, du versement des commissions à un
intermédiaire afin de se faire ristourner partiellement, de la vente sans factures, de l’émission
de factures fictives…
L’élément intentionnel constitué de l’intention frauduleuse, de la connaissance des
agissements doit être prouvé. Il est généralement admis, que l’intention frauduleuse ressort
notamment de l’abstention volontaire du contribuable de tenir les registres et documents
destinés permettant à l’administration fiscale d’exercer un contrôle sur la sincérité des
écritures comptables.
2-L’EVASION FISCALE
L’évasion consiste pour le contribuable à réussir à éluder l’impôt sans toutefois violer
la loi fiscale. Il convient de distinguer l’évasion fiscale interne de l’évasion fiscale
internationale.
Au plan interne, elle consiste pour le contribuable, tout en restant sous la souveraineté
fiscale nationale, à essayer d’échapper à l’imposition en profitant des failles du système fiscal.
Pour y parvenir, le contribuable peut s’abstenir d’accomplir l’acte taxé ou de posséder la
matière imposable. Aussi, le législateur peut-il favoriser l’évasion en renonçant à appréhender
l’intégralité de la matière imposable au profit d’une évaluation forfaitaire.
Au plan international, le contribuable peut faire passer son bien ou sa personne sur un
territoire étranger pour échapper à l’imposition en raison du caractère territorial de la
souveraineté fiscale. C’est ainsi qu’il convient de comprendre l’évasion fiscale dans son sens
strict.
B-LE RETABLISSEMENT DE L’EGALITE ET DE LA JUSTICE FISCALE
La fraude et l’évasion fiscale contribuent à rompre l’égalité et la justice fiscale. En ce
sens que, tandis que certains contribuables s’efforcent de s’acquitter sincèrement de leurs
charges fiscales, d’autres s’abstiennent de le faire.
Le rétablissement de l’égalité et de la justice fiscale visent à répartir équitablement les
charges publiques au niveau des contribuables.
L’égalité et la justice fiscale sont des notions complémentaires. L’égalité implique que
chaque contribuable s’acquitte de l’impôt. La justice veut qu’il le fasse en fonction de sa
surface financière.

32
SECTION II-LES VOIES DE RECOURS DU CONTRIBUABLE A L’ISSUE DU
CONTRÔLE
Les voies de recours sont les moyens mis à la disposition du contribuable pour faire
aboutir ses réclamations et contestations aux suppléments d’impositions. Ces recours sont non
contentieux ou au contraire contentieux.
PARAGRAPHE I-LE RECOURS NON CONTENTIEUX
Le recours non contentieux est exercé devant la Commission Mixte Paritaire (CMP)
ou devant l’Administration sous la forme d’un recours gracieux.
A-LE RECOURS DEVANT LA COMMISSION MIXTE PARITAIRE (CMP)
Aux termes de l’art 94 LPF, il est créé une commission mixte paritaire pour connaître
des litiges survenus entre la DGI et les contribuables à l’occasion d’une procédure de
redressement contradictoire consécutive à une vérification sur place de comptabilité.
La création de la commission mixte paritaire répond au besoin de désengorger les
tribunaux qui sont saisis de toutes sortes de litiges ; ce qui est à l’origine des procès fleuves
qui ne font pas l’affaire des opérateurs économiques.
Comme on le voit, la commission mixte paritaire n’est donc pas une juridiction. Elle
n’est pas non plus un organe de l’administration fiscale. Il s’agit tout simplement d’un organe
consultatif. Le recours qui est exercé devant lui se trouve à mi-chemin entre le recours
administratif et le recours juridictionnel.
Les questions qui se rapportent à cette structure sont relatives à son organisation, à sa
saisine et à son fonctionnement, de même qu’aux effets de l’avis rendu par la commission.
Concernant le volet organisation, on peut se référer aux dispositions de l’art 94 al 2
LPF. La commission mixte paritaire est placée sous l’autorité du Directeur Général des
Impôts, et présidée par un magistrat désigné par le Ministre de la justice. En plus de celui-ci,
elle comprend six membres dont trois représentants des contribuables désignés
respectivement par le Président de la chambre de commerce et d’industrie, le Président du
patronat ivoirien et le syndicat professionnel représentatif de l’activité du contribuable ; et
trois représentants de l’Administration fiscale désignés par le Directeur Général des Impôts.
Tous ces membres sont nommés pour une durée d’un an renouvelable. A l’exception de la
personne désignée par le syndicat professionnel représentatif de l’activité du contribuable
dont le mandat prend fin à la notification de l’avis de la commission.
Pour ce qui est de la saisine de la commission mixte paritaire, deux problèmes se
posent.
Le premier est relatif aux personnes habilitées à saisir la commission. Sur ce point, la
réponse est sans ambages, la saisine résulte de l’initiative du contribuable ou de celle de
l’administration.
Le second problème concerne les conditions de recevabilité de la demande de saisine.
Ces conditions sont que :
33
-La demande doit porter sur un désaccord. Ce désaccord doit être consécutif à une
procédure de redressement contradictoire faisant suite à une procédure de vérification sur
place de comptabilité. Ce qui signifie que la commission ne peut être saisie pour des cas de
désaccord résultant des redressements consécutifs à un contrôle sur pièces. De même, elle ne
peut être saisie des cas de désaccord intervenus dans le cadre d’une procédure d’office.
L’art 94 al 5 ne fait pas cas du degré de désaccord opposant les deux parties. Si on s’en
tient aux dispositions de l’al 3 de l’Art 22, le désaccord doit être persistant. Le désaccord est
dit persistant, lorsque le contribuable a signifié de façon motivée et dans les délais, son refus
des redressements notifiés ou des conclusions du vérificateur.
-La demande doit être transmise au Directeur Général des Impôts dans les quinze jours
de la réception de la notification définitive de redressements.
-La demande doit porter sur une question de fait, à l’exclusion de toute question de
droit. Cela relève de l’ordre normal des choses étant entendu que la commission mixte
paritaire n’est pas une juridiction pour connaître des questions de droit.
Quand on sait que, très souvent dans les litiges, les questions de droit et les questions
de fait sont imbriquées, il se pose la question de savoir quelle attitude la commission doit elle
afficher en pareil cas ?
La commission n’est pas tenue de démêler ces questions. Son avis ne vaut qu’à l’égard
de la position prise sur les questions de fait. L’appréciation des questions de fait recouvre tant
la matérialité des faits eux-mêmes que l’appréciation qu’il convient de porter sur eux.
-La demande doit contenir l’exposé sommaire des moyens, les conclusions du
réclamant et être appuyée des pièces justificatives soutenant l’argumentation développée. En
somme la demande doit mentionner les questions de fait contestées et être motivée.
Une fois que les demandes de saisine de la commission parviennent au Directeur
Général des Impôts, celui-ci procède à son niveau au tri. Ainsi, les demandes qui ne
remplissent pas les conditions précitées sont rejetées. Le hic est que la loi ne fait pas cas du
délai imparti au Directeur Général des Impôts pour le faire. On peut raisonnablement penser
que le rejet a lieu dans les trente jours de leur réception, comme c’est le cas, lorsque les
demandes réunissent les conditions exigées. Ce sont d’ailleurs ces demandes qui sont
transmises par le Directeur Général des Impôts au Président de la commission.
La commission est appelée à statuer sur ces demandes dans un délai de deux mois à
compter de la date de leur réception par le Président de la commission. Pendant tout ce temps,
toutes les actions en recouvrement sont suspendues.
La commission se réunit sur convocation de son Président. Convoqué quinze jours au
moins avant la réunion, les contribuables intéressés sont invités à se faire entendre s’ils le
désirent. Ils peuvent se faire assister par un conseil de leur choix.
Les avis de la commission sont pris à la majorité des membres présents. En cas de
partage des voix, celle du Président est prépondérante. Ces avis sont par la suite

34
impérativement notifiés aux parties par le Président dans un délai de vingt jours suivant la
séance au cours de laquelle ils ont été pris.
B-LE RECOURS GRACIEUX
Le recours gracieux est celui que le contribuable porte devant l’Administration fiscale
en vue de solliciter son indulgence à propos d’une imposition régulièrement établie contre
laquelle, il ne lève d’ailleurs pas de contestations. La demande adressée dans ce sens au
Directeur Général des Impôts doit être accompagnée d’une copie de l’avis d’imposition ou
d’un extrait de rôle.
L’indulgence attendue de l’Administration doit consister à atténuer les droits, pénalités
et amendes fiscales de toute nature appliqués au contribuable. Jusqu’en 2006, cette mesure de
faveur ne s’étendait pas aux droits c'est-à-dire aux impôts en principal. Elle ne se limitait
qu’aux pénalités.
L’atténuation des droits et pénalités peut être accordée au contribuable de deux
manières : par voie de remise ou de transaction.
La remise ou modération est un acte unilatéral d’abandon de créance pur et simple ou
conditionnel consenti par un créancier en l’occurrence l’Etat à son débiteur, le contribuable et
portant sur tout ou partie de la créance (fiscale).
La remise des droits s’applique spécifiquement à l’impôt général sur le revenu, l’impôt
sur le revenu foncier et l’impôt sur le patrimoine foncier. En ce qui concerne ces impôts, les
remises ou modérations sont consenties aux personnes physiques qui se trouvent dans
l’impossibilité absolue par suite de gêne ou d‘indigence, de s’acquitter de l’impôt
régulièrement mis à leur charge et faire face aux besoins de l’existence. Il appartient au
contribuable de faire la preuve de cet état de fait.
PARAGRAPHE II-LE RECOURS CONTENTIEUX
Le contentieux fiscal peut être défini comme l’ensemble des voies de droit au moyen
desquelles sont réglés les litiges nés de l’application par l’administration de la loi fiscale aux
contribuables. Ce contentieux présente un caractère objectif, en ce sens que le contribuable se
trouve vis-à-vis du fisc dans une situation objective, sa dette s’appréciant par rapport à la loi
fiscale qui en détermine le principe, le montant et les modalités de paiement.

A-LA TYPOLOGIE DES CONTENTIEUX

1-LES CONTENTIEUX CLASSIQUES

 Le contentieux de l’assiette

Le contentieux de l’assiette porte sur la matière imposable et oppose les contribuables


au service de l’assiette. C’est par exemple la contestation sur le calcul du revenu du
contribuable ou contestation du forfait.

35
 Le contentieux du recouvrement

Le contentieux du recouvrement oppose le contribuable au comptable chargé du


recouvrement de l’impôt (comptable assignataire). C’est la situation dans laquelle le
contribuable conteste la régularité des poursuites lors du recouvrement forcé de l’impôt.

2-LES CONTENTIEUX MARGINAUX

 Le contentieux de l’annulation

Le contentieux de l’annulation pour excès de pouvoir ou tout simplement le recours


pour excès de pouvoir a pour objet d’annuler un acte ou une décision administrative pour des
motifs d’illégalité.

 Le contentieux de la responsabilité

La responsabilité de l’Etat peut être engagée dans le cas où celui-ci aurait commis une
faute lourde. Cependant, le contribuable peut également être fondé à réclamer des indemnités
ou des dommages-intérêts lorsque l’administration a commis des fautes simples à l’occasion
de l’exécution d’opérations d’établissement et de recouvrement de l’impôt ne comportant pas
de difficultés particulières.
B-LA PROCEDURE DU RECOURS CONTENTIEUX

Avant de saisir le juge, le contribuable a l’obligation de faire un recours administratif


préalable.

1-LE RECOURS ADMINISTRATIF PREALABLE

Les réclamations doivent être présentées à l’administration au plus tard le 31 décembre


de la deuxième année suivant celle soit de la mise en recouvrement du rôle (date d’exigibilité)
ou de la notification d’un avis de recouvrement. Par exemple, lorsque la mise en
recouvrement est intervenue au cours de l’année N, le dernier délai pour faire la réclamation
sera le 31 décembre de l’année N+2, soit la date du dernier versement de l’impôt contesté, soit
de la réalisation de l’évènement qui motive la réclamation.

La requête doit être adressée au Directeur Général des Impôts par le contribuable ou
ses ayants-droits. Elle doit indiquer la nature de l’impôt, son montant, les références du Code
Général des Impôts, la date du rôle ou du versement de l’impôt. Elle doit indiquer également
l’exposé des moyens de justice et les conclusions du contribuable. La requête doit être datée
et signée par le contribuable ou son ayant droit.

Chaque réclamation ne vise qu’un seul impôt et une seule côte c’est-à-dire une seule
année. Si d’aventure, les erreurs portent sur plusieurs impôts ou plusieurs années, dans ce cas
de figure, il faudrait rédiger autant de requête que d’impôt contesté, que d’année contestée.

36
Le recours contentieux n’est pas suspensif du paiement de l’impôt contesté, sauf
possibilité pour le contribuable de demander au receveur un sursis de paiement. Le comptable
peut refuser ou accepter ce sursis, en général il exige des garanties du contribuable.

Les réclamations suspendent les délais de prescription. Les requêtes sont instruites par
les services de la DGI, qui doit notifier sa décision dans un délai de 3 mois à compter de la
réception de la réclamation en cas de refus ou de silence de la DGI, le contribuable peut saisir
le juge. Dans la plupart des cas, il y a un accord entre DGI et contribuable.

2-LA SAISINE DU JUGE

Le juge en instance, ou en cassation la chambre administrative de la Cour Suprême statuera


sur le litige.

POINTS IMPORTANTS A RETENIR


Le système fiscal ivoirien est de type déclaratif. Dans un tel système, il appartient au
contribuable de déterminer lui-même, en toute responsabilité, les éléments nécessaires au
calcul de l’impôt qui lui sera appliqué et à s’en acquitter auprès des services fiscaux
compétents.
La liberté laissée au contribuable de faire ses déclarations est contrariée le contrôle
exercée par l’administration sur lesdites déclarations. En la matière, d’importants pouvoirs
sont reconnus à l’administration sans toutefois ignorer de protéger le contribuable.
Le contrôle fiscal peut aboutir à son terme à un contentieux. Il existe, en matière
fiscale, quatre types de contentieux : le contentieux d’assiette, le contentieux du
recouvrement, le contentieux de l’annulation, et le contentieux de la responsabilité.
Dans un tel système, le contrôle fiscal apparaît comme le pendant de la déclaration,
comme un instrument devant assurer l’égalité et la justice fiscale par la lutte contre la fraude
fiscale.

Bien de fois, le contrôle fiscal exercé par l’administration débouche sur un


contentieux qui l’oppose au contribuable.

REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES
I- OUVRAGES
-ACKA SOHUILY FELIX, Droit fiscal général, Les éditions ABC, 2012.
-ANDRE NEURISSE, Histoire de la fiscalité en France, Paris, Economica, 1996.
-GAUDEMET (Paul Marie) et MOLINIER (Joël), Finances publiques, fiscalité, Paris,
Montchrestien, tome 2, 6ème édition, 1997.
-JACQUES GROSCLAUDE, PHILIPPE MARCHESSOU, Droit fiscal général, Paris, Dalloz,
2001.

37
-JEAN-CLAUDE MARTINEZ, La fraude fiscale, que sais-je ? Paris, PUF, 2ème
édition, 1990.
-MICHEL BOUVIER, Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l’impôt, Paris,
LGDJ, 2004.
II-THESES ET MEMOIRES

-HALOUI KHALIL, Les garanties du contribuable dans le cadre du contrôle fiscal en


droit marocain, Thèse, Doctorat en droit privé, Université de Grenoble, 2011, 236 p.
-KASSI EDDYSON FREDERIC, Les droits du contribuable dans le contrôle fiscal
ivoirien, Thèse, Doctorat en droit, Université de Cocody, UFR-SJAP, 2007,
-BROU BROU PHILIBERT, Le système déclaratif dans la fiscalité ivoirienne, Mémoire de
fin de cycle, ENA, 1993.
-DIET THYMBO YOLANDE, Exercice du droit de communication, quelle efficacité en
matière de contrôle fiscal ? Mémoire de fin de cycle ENA, 2007.
-HOYOUROU FRANÇOISE LAURE DESIREE, Les limites du système déclaratif en
Côte d’Ivoire, Mémoire de fin de cycle, master 2, Institut Universitaire d’Abidjan,
2009.
-KAMAGATE ASSANE, La fuite devant l’impôt en Côte d’Ivoire, Mémoire de fin de
cycle ENA, 1994.
-KOFFI AKISSI HENRIETTE, Les prérogatives de l’Administration fiscale face au
secret professionnel, Mémoire de fin de cycle ENA, 2007.
II-TEXTES LEGISLATIFS
-Loi n° 2016-886 du 08 novembre 2016 portant Constitution de la République de Côte d’
Ivoire.
-Loi organique n° 2014-336 du 05 juin 2014 relative aux lois de finances.
Loi n° 97-244 du 25 avril 1997 portant livre de procédures fiscales
-Loi n° 2019 1080 du 18 décembre 2019 portant budget de l’Etat pour l’année 2020, JORCI,
numéro spécial du 27 décembre 2019.
III-LES PUBLICATIONS DE LA DGI
-Code Général des impôts
-Doctrines administratives
-La Charte du contribuable vérifié

EXERCICES D’APPLICATION
I-CONTRÔLE DE CONNAISSANCES

38
1) Qu’elle est la nature du système fiscal ivoirien ?
2) Qu’est ce qui explique l‘importance des pouvoirs reconnus à l’administration en
matière de contrôle ?
3) Quel est le contentieux fiscal le plus fréquent en Côte d’Ivoire ?
4) Quel rapprochement peut-on faire entre le contentieux fiscal et le contentieux
administratif ?

II-DISSERTATION
Sujet : L’efficacité de la protection du contribuable en matière de contrôle fiscal.
Sujet : Le sursis au paiement de l’impôt. (Recherches)

DEUXIEME PARTIE
LE SYSTEME FISCAL IVOIRIEN
Bien avant de traiter du système fiscal ivoirien proprement dit, il convient, au
préalable, de cerner la notion de système fiscal. On entend par système fiscal un ensemble
plus ou moins cohérent d’institutions, de règles et pratiques fiscales. La notion de système
fiscal peut être entendue de deux manières distinctes :

39
Au sens restreint, le système fiscal d’un Etat est l’ensemble des impôts institués par cet
Etat.
Au sens large, il prend en compte non seulement le corps de données normatives
principalement constituées par la législation fiscale mais aussi la dimension économique, le
contexte institutionnel, notamment administratif et les aspects psychologiques. C’est cette
définition qui retiendra notre attention dans le cadre de ce cours. Elle nous conduira à
examiner successivement les éléments caractéristiques du système fiscal ivoirien et sa
structure.

CHAPITRE I-LES ELEMENTS CARACTERISTIQUES DU SYSTEME


FISCAL IVOIRIEN

D’une manière générale, plusieurs éléments servent à caractériser un système fiscal


donné. Il s’agit, entre autres, des éléments économiques3 et des éléments non économiques4,
avec une prédominance des premiers cités.

Au regard de ce qui précède, l’on a pu relever les éléments caractérisant le système


fiscal ivoirien. Ces éléments sont les mêmes qu’on rencontre dans les pays en voie de
développement, hors mis sa dimension historique.

SECTION I-UN SYSTEME FISCAL CARACTERISE PAR L’HERITAGE

COLONIAL, LA SOUS-ADMINISTRATION ET SON

INADAPTATION

PARAG I-L’HERITAGE COLONIAL

Du début de la colonisation jusqu’en 1946, l’administration coloniale a pratiqué les


contributions forcées en nature. Les principales raisons ayant justifié ce choix sont de deux
ordres.

Premièrement, les populations indigènes n’utilisaient pas couramment la monnaie dans


leurs échanges. On pourrait dire que la monétisation de l’économie était très limitée.

Deuxièmement, les contributions en nature étaient plus adaptées aux besoins de


l’administration.

3
Deux critères sont retenus à cet effet. Il s’agit du niveau de développement des. Cela a permis de distinguer
les systèmes fiscaux des pays développés ou industrialisés et ceux des pays en voie de développement. Puis du
critère tiré de l’organisation ou des structures économiques. Ici, la distinction a lieu entre le système fiscal des
pays capitalistes ou à économie de marché de celui des pays socialistes ou à économie centralisée.
4
Il s’agit de l’histoire, du civisme fiscal, de l’administration fiscale, et du régime politique.
40
Ces contributions prenaient, essentiellement, deux formes : l’exécution des travaux
forcés (transport des marchandises, construction de routes et de maisons…) et la fourniture
obligatoire de certains produits tels que le bois, les céréales…

L’abolition des travaux forcés en 1946 et l’introduction des cultures de rente a mis fin
aux conditions en nature. Les paiements en argent ont commencé avec les tous premiers
impôts qui furent l’impôt de capitation et la taxe de cercle.

PARAG II-LA SOUS ADMINISTRATION ET L’INADAPTATION

On relève que dans les pays en voie de développement :

-le personnel est insuffisant en nombre,

-le personnel est insuffisamment formé. Pour corriger cette situation, les pouvoirs publics ont,
en plus de la formation que les agents reçoivent à de l’Ecole Nationale d’Administration, créé
un Centre de perfectionnement des agents des impôts.

-l’éloignement de l’administration fiscale des contribuables. A ce niveau, il y a eu une


avancée notable au niveau de la Côte d’Ivoire. En effet, plusieurs centres des impôts sont
créés sur toute l’étendue du territoire pour rapprocher l’administration fiscale des
contribuables afin de les aider à remplir leurs obligations fiscales.

-les moyens matériels sont insuffisants,

-les textes fiscaux sont inadaptés…

SECTION II-UN SYSTEME FISCAL A FAIBLE RENDEMENT ET

DESEQUILIBRE

PARAG I-LE FAIBLE RENDEMENT

Pour bon nombre d’auteurs, la faiblesse du rendement fiscal dans les pays en voie de
développement s’explique essentiellement par la médiocrité de la production nationale.
L’impôt ne peut frapper que la différence entre la production et la consommation. Or, cette
différence est réduite voire inexistante du fait de la pauvreté des habitants de ces pays en
raison d’une production insuffisante et d’une consommation très réduite. A cela s’ajoutent le
niveau élevé de la fraude et des exonérations accordées au titre du code des investissements,
sans oublier l’insuffisance des cadastres en ce qui concerne les impôts fonciers.

PARAG II-LE DESEQUILIBRE

On note un double déséquilibre dans les systèmes fiscaux des pays en voie de
développement.

41
Le premier niveau de déséquilibre se constate au niveau de la prédominance des
impôts indirects. Les raison qui expliquent cet état de fait sont, entre autres, la facilité de
perception des impôts indirects et leur caractère anesthésiant. En Côte d’Ivoire, la taxe sur la
valeur ajoutée, prototype de l’impôt indirect, est un impôt leader. Elle constitue 20 % des
recettes fiscales. Il faut dire que l’instauration en 2005 de la facture normalisée a contribué à
améliorer significativement le rendement de cet impôt.

Le deuxième niveau de déséquilibre est marqué par la part excessive qu’occupent les
droits de porte au sein des impôts indirects. Les droits de porte sont constitués, d’une part, des
droits et taxes à l’importation, d’autre part, des droits et taxes à l’exportation. On explique
souvent les droits élevés à l’importation par la nécessité de protéger la production nationale.

POINTS IMPORTANTS A RETENIR


REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES
I- OUVRAGES
-ACKA SOHUILY FELIX, Droit fiscal général, Les éditions ABC, 2012.
-ANDRE NEURISSE, Histoire de la fiscalité en France, Paris, Economica, 1996.
-JACQUES GROSCLAUDE, PHILIPPE MARCHESSOU, Droit fiscal général, Paris, Dalloz,
2001.
-MICHEL BOUVIER, Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l’impôt, Paris,
LGDJ, 2004.
II-TEXTES LEGISLATIFS
-Loi n° 2016-886 du 08 novembre 2016 portant Constitution de la République de Côte d’
Ivoire.
-Loi organique n° 2014-336 du 05 juin 2014 relative aux lois de finances.
Loi n° 97-244 du 25 avril 1997 portant livre de procédures fiscales
-Loi n° 2019 1080 du 18 décembre 2019 portant budget de l’Etat pour l’année 2020, JORCI,
numéro spécial du 27 décembre 2019.
III-LES PUBLICATIONS DE LA DGI
-Code Général des impôts
-Doctrines administratives
-Privilèges fiscaux
-Le système fiscal ivoirien

EXERCICES D’APPLICATION

42
1) Citez deux caractéristiques du système fiscal ivoirien.
2) Quelles sont les caractéristiques des systèmes fiscaux des pays développés ?
(Recherches)

CHAPITRE II-LA STRUCTURE DE LA FISCALITE IVOIRIENNE

Le système fiscal ivoirien présente une variété d’impôts. Ces différents impôts feront
l’objet d’une présentation succincte. A savoir : l’exposé de leur champ d’application, leur
base d’imposition, et leur taux d’imposition.

Ladite présentation se fera suivant la classification retenue par le Code Général des
Impôts en établissant une distinction entre les impôts directs, les impôts indirects, et les droits
de timbre.

SECTION I-LES IMPOTS DIRECTS

Les impôts directs sont les plus nombreux. Ils constitués des impôts sur les revenus, de
l’impôt foncier, des patentes et licences.

PARAGRAPHE I-LES IMPÔTS SUR LES REVENUS

On peut les classer en deux grands groupes. D’un côté, les impôts cédulaires, et de
l’autre, l’Impôt Général sur le Revenu (IGR).

A-LES IMPÔTS CEDULAIRES

Les impôts cédulaires sont ceux qui frappent une catégorie de revenu ou cédule à un
taux spécifique.

1-L’IMPOT SUR LES BENEFICES INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX ET LES

BENEFICES AGRICOLES

L’IBIC est prévu par les articles premier et suivant du CGI.

 Champ d’application

L’IBIC frappe les entreprises individuelles ou les sociétés ayant une activité commerciale
(achat de matériels et de marchandises en vue de la revente en l’état ou après transformation,

43
achat d’objet en vue de les louer), une activité industrielle (industrie de transformation ou
extractive), une activité artisanale5. Et enfin, une activité agricole pour les bénéfices agricoles.

 Base d’imposition

La base d’imposition de l’IBIC est le bénéfice net et non le bénéfice brut. Le bénéfice net
désigne ce qu’on appelle le résultat fiscal.

 Taux d’imposition

Le taux d’imposition est un taux unique de 25 % applicable aussi bien aux personnes
morales qu’aux personnes physiques.

2-L’IMPOT MINIMUM FORFAITAIRE

Partant du principe qu’une entreprise ne pouvait pas être en déficit plusieurs années de
suite sans disparaitre, et pour éviter toutes fraudes dans les déclarations des contribuables, le
législateur a institué l’impôt minimum forfaitaire (L’IMF). Il est prévu par les articles 39 et 53
du CGI.

 Champ d’application

L’IMF frappe les personnes physiques ou morales, quel que soit le résultat de l’exercice,
et qui sont soumise au régime du bénéfice réel (réel normal et réel simplifié). Rappelons que
les entreprises qui sont soumises au RNI sont celles dont le chiffre d’affaires annuel, toutes
taxes incluses, excède 150 millions. Tandis que celles qui sont soumises au RSI sont celles
dont le chiffre d’affaires annuel, toutes taxes incluses, est compris entre 50 et 150 millions.

 Taux d’imposition

Le taux de l'impôt est de 0,5% du chiffre d’affaires annuel toute taxe comprise pour les
entreprises assujetties au régime normal d’imposition. Avec un minimum de perception de
3.000.000 F et un maximum de perception de 35.000.000 F.

Pour les entreprises assujetties au régime simplifié d’imposition, le taux de l’IMF est
de 2 %, avec un minimum de perception de 400.000 F.

Il convient de préciser que l’annexe fiscale 2020 à suspendu le paiement de cet impôt.

3-L’IMPOT SYNTHETIQUE

Il est prévu par les articles 72 et suivants du CGI. Il participe de la fiscalisation du


secteur informel.

5
Les artisans sont généralement définis comme des travailleurs indépendants qui exercent une activité
manuelle exigeant une qualification professionnelle.
44
L’IS set dû par les personnes physiques ou morales dont le chiffre d’affaires annuel est
inférieur à 50.000.000 F et supérieur à 5.000.000 F.

L’impôt synthétique est libératoire de la patente, de l’impôt sur les bénéfices et de la


taxe sur la valeur ajoutée.

4-L’IMPOT SUR LES BENEFICES NON COMMERCIAUX

Il est prévu par les articles 85 et suivants du CGI.

 Champ d’application

Les personnes assujetties à l’IBNC sont celles qui exercent les professions libérales. La
profession libérale est celle dans laquelle l’activité intellectuelle est prépondérante et qui
consiste en la pratique personnelle d’une science ou d’un art en toute indépendance. C’est
l’exemple des titulaires de charges ou d'offices.

 Base d’imposition

L’impôt est établi, chaque année, à raison du bénéfice net de l’année précédente.

 Taux d’imposition

Le taux d’imposition est de 25 %. L’IMF, quant à lui, s’élève à 5 % des recettes brutes
TTC de l’exercice.

5-LES IMPOTS SUR LES SALAIRES

Ils se composent deux impôts qui sont : l’Impôt sur les traitements et salaires (ITS) et
de la contribution employeur (CE)

a) L’IMPOT SUR LES TRAITEMENTS ET SALAIRES (ITS)

Il est prévu par les articles 115 et suivants du CGI. On regroupe sous ce vocable,
l’ensemble des prélèvements assis sur les revenus, indemnités, émoluments, salaires,
pensions, rentes viagères et autres rémunérations versés aux salariés.

L’ensemble de ces impôts est retenu à la source par l’employeur et versé mensuellement
au Trésor public.

Plusieurs taux sont prévus dont l’ensemble agrégé se situe autour de 7,5 %.

b) LA CONTRIBUTION EMPLOYEUR

Elle est prévue par les articles 134 et suivants du CGI. Elle comporte plusieurs
contributions dont la contribution employeur proprement dite, qui n’est perçue que pour le
personnel expatrié. Le taux est de 11,5 % du salaire de chaque salarié.

45
La contribution nationale, qui a été instauré pour financer le développement économique,
sociale et culturelle. Le taux de cette contribution est fixé à 1,5 % pour le personnel local et
expatrié

La taxe d’apprentissage au taux de 0,5% du salaire.

La taxe additionnelle pour la formation professionnelle continue au taux de 1,5 %.

6-LES IMPOTS SUR LE REVENU DES CAPITAUX MOBILIERS

Ils sont prévus par les articles 180 et suivants du CGI. Ils sont constitués de l’impôt
sur les revenus des valeurs mobilières (IRVM) et de l’impôt sur le revenu des créances
(IRCC). Ces impôts sont perçus, respectivement, sur les dividendes distribués et les intérêts
des obligations.

Ils sont généralement retenus à la source par le distributeur des revenus. Le taux de
l’IRVM est de 15 % et celui de l’IRC est de 18 %

B-L’IMPOT GENERAL SUR LE REVENU (IGR)

L’impôt général sur le revenu est prévu par les articles 237 et suivants du CGI. C’est
un impôt qui frappe le revenu net global annuel des personnes physiques ayant en Côte
d’Ivoire une résidence habituelle ou des revenus.

Le revenu imposable au titre d’une année est le montant total du revenu net réalisé,
acquis par le contribuable ou rendu disponible au cours de l’année.

C’est un impôt progressif, pratiquant la progressivité par tranche dont le taux varie de
4 à 36 % selon la progressivité par tranche. Cet impôt prend en compte les personnes à charge
selon la technique du quotient familiale jusqu’à la limite maximum de 5 parts par foyer.

PARAGRAPHE II-LES IMPOTS FONCIERS

A-L’IMPOT SUR LE REVENU FONCIER ET L’IMPOT SUR LE PATRIMOINE

FONCIER DES PROPRIETES BATIES

Ils sont tous deux établis sur les maisons, fabriques, manufactures et usines. Il s’agit
des immeubles bâtis en dur et fixés au sol à demeure.

Les immeubles sont imposés sur la base de la valeur locative, c'est-à-dire du prix que
le propriétaire retire de ses immeubles, lorsqu’il les donne à bail ou s’il les occupe lui-même
le prix qu’il pourrait en tirer en cas de location.

Le taux de l’impôt sur le revenu foncier est de 3 % pour les personnes physiques et de
4 % pour les personnes morales.

46
Quant à l’impôt sur le patrimoine foncier des propriétés bâties, son taux est fixé à 9 %
de la valeur locative pour les personnes physiques et 11 % pour les personnes morales.

B-L’IMPOT SUR LE PATRIMOINE FONCIER DES PROPRIETES NON BATIES

Il frappe les terrains d’urbain, ou en voie d’urbanisation et les terrains destinés à


l’établissement de maison d’occupation d'usine ou de fabrique. Ne sont pas opposables les
terrains ruraux. La base d’imposition est la valeur vénale des terrains au moment de l’année
d’imposition. L’impôt est payé par le propriétaire à partir de la 2ème année après l'année
d’acquisition. Le taux est de 1,5 % de la valeur vénale du terrain au moment de l’imposition.

PARAGRAPHE II-LA CONTRIBUTION DES PATENTES ET LICENCES

A-LA PATENTE

La patente est prévue par les articles 264 et suivants du CGI. Elle est payée par toute
personne physique ou morale, ivoirienne ou étrangère qui exerce une activité en Côte
d’Ivoire. Elle est composée du droit sur le chiffre d’affaires et du droit sur la valeur locative.

Le droit sur le chiffre d’affaires est de 0,5 % du chiffre d’affaires et l’année


précédente. Il est de 0,7 % pour certaines entreprises spécifiques. Le droit sur le chiffre
d’affaires ne saurait être inférieur à, 300.000. Il existe un maximum de perception qui varie en
fonction du chiffre d’affaires.

Le droit sur la valeur locative s’obtient en affectant un taux de 18,5 % de la valeur


locative du local professionnel si celui-ci est situé dans le périmètre communal. Lorsqu’il est
situé en dehors du périmètre communal, le taux applicable est de 16 %.

B-LA LICENCE

Les licences sont prévues par les articles 300 et suivants du CGI. Elles sont payées par
les personnes qui se livrent à la vente en gros, ou en détail de boissons alcoolisées. Le tarif est
déterminé par l'administration et varie de 36 000 à 320 000F.

SECTION II-LES IMPOTS INDIRECTS ET LES DROIT D’ENREGISTREMENT ET

DE TIMBRES

PARAGRAPHE I-LES IMPOTS INDIRECTS

A-LES TAXES SUR LE CHIFFRE D’AFFAIRES

47
La taxe sur le chiffre d’affaires est une sorte d’impôt général sur la consommation, qui
porte en principe sur tous les biens et certains services consommés ou utilisés en CI. Nous
avons deux taxes sur le chiffre d'affaires en CI : la taxe sur la valeur ajoutée et la taxe sur les
opérations bancaires

1-LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE

C’est un impôt général, neutre et complexe. La charge réelle et définitive de la TVA


est supportée par le consommateur final, car elle est incluse dans le prix de vente du produit
ou du service.

Les opérations imposables sont la livraison des biens, c’est-à-dire la remise d'un bien
meuble corporel en vertu d’un contrat de vente ou de location, les prestations de service, les
importations, les opérations réalisées par les lotisseurs, les transports spécialisés et par
assimilation les livraisons faites à soi-même.

Le taux d’imposition de la TVA est de 18 % du chiffre d’affaires hors taxe.

2-LA TAXE SUR LES OPERATIONS BANCAIRES

Les opérations soumises à la TOB sont celles qui se rattachent aux activités bancaires 6,
financières et d’une manière générale, au commerce des valeurs et de l’argent, à l’exception
des opérations de crédit-bail7.
La base d’imposition de la TOB est constituée des opérations sus –indiquées, c’est-à-dire, les
opérations qui se rattachent aux activités bancaires, financières et d’une manière générale, au
commerce des valeurs et de l’argent.
Le taux de la taxe est de 5% sur une base hors taxe.

B-LES AUTRES TAXES INDIRECTES

1-LES DROITS D’ACCISE

a) LA TAXE DES CONSOMMATIONS SUR LES PRODUITS


PETROLIERS

Il s’agit de taxes spécifiques qui s’appliquent à certains produits particuliers : produits


pétroliers, boissons alcoolisés et non alcoolisées, tabacs, cartouches et bois. Les droits
d’accises sont exigibles mensuellement.

b) LA TAXE SUR LA PUBLICITE

6
Les principales activités bancaires sont constituées des collectes de dépôts, des distributions des crédits et la
gestion de moyens de paiement. Des services et produits d’une autre nature (assurance, téléphonie…) sont de
plus en plus proposés.
7
Le crédit-bail fait état de l’accord entre un propriétaire de biens d’équipement (le crédit bailleur) et une
entreprise souhaitant louer ce matériel en crédit-bail (preneur).
48
Elle frappe toutes les publicités quel que soit leur support. Cette taxe est affectée au fond
de soutien et de développement de la presse.

c) LA TAXE SUR LES CONTRATS D’ASSURANCE

Toute convention d’assurance ou de rente viagère, conclue avec une société ou compagnie
d’assurance ou avec tout autre assureur ivoirien ou étrange donne lieu au paiement de cette
taxe. Le taux de la taxe varie selon les risques assurés (7% pour les risques de navigation,
maritime, fluviale et aérienne, 25% pour l’incendie...).

La taxe est perçue sur le montant des sommes stipulées au profit de l’assureur et de tous
accessoires dont celui-ci bénéficie directement ou indirectement du fait de l’assuré.

PARAGRAPHE II-LES DROITS D’ENREGISTREMENT ET DE TIMBRES

A-LES DROITS D’ENREGISTREMENT

Ils sont prévus par les articles 444 et suivants du CGI.

 L’enregistrement

La formalité de l’enregistrement se réduit le plus souvent à certains actes passés sur des
formulaires spéciaux, et qui sont transcrits sur un registre spécial, tenu par la direction de
l’enregistrement du ministère des finances

L’enregistrement n’est pas une condition de la validité de l’acte ; mais il donne une date
certaine aux actes sous seing privé et peut constituer un commencement de preuves entre les
parties.

Ce droit frappe essentiellement le capital lors de sa transmission ; il frappe les actes


notariés, les actes rédigés par les marchands de biens, les décisions de justice, les actes
d’huissier et d’une façon générale les mutations de propriété, les testaments et les actes
constitutifs des sociétés.

 Les différentes catégories de droit d’enregistrement


 La classification selon le fait générateur

Certains actes doivent être enregistrés obligatoirement ce sont les actes de mutation ; la
mutation du bien est le fait générateur, plus précisément le fait générateur est la rédaction de
l’acte et non l’opération qu’il constate.

 La classification selon le tarif applicable

Nous avons :

-Les droits fixes : le montant des droits est invariable pour tous les actes présentant la même
nature juridique. Pour les actes de société et pour le taux minimum quand le droit à un taux
proportionnel et un taux fixe.

49
-Les droits proportionnels : qui correspondent à un pourcentage de la valeur des biens
concernés par les actes ou les mutations. C'est le cas des mutations A titre onéreux
d'immeuble ou des apports en société.

-Les droits progressifs : dont le taux varie en fonction de l'augmentation de la valeur du bien
taxé et du lien de parenté (donation, succession, cession d’un fonds de commerce…)

 Les différents droits d’enregistrement


 Les droits de mutation à titre gratuit

Les mutations à titre gratuit ne comportent aucune contrepartie pour les bénéficiaires. Ce
sont les droits de succession ou les droits versés à la suite d’une libéralité.

 Les droits de mutation à titre onéreux

Ces droits concernent la vente d’immeubles ou de biens meubles. Ils sont acquittés en cas de
vente parfaite certaine et actuelle. Pour les immeubles, ils peuvent porter sur la propriété mais
également sur l’usufruit. Le montant des droits est proportionnel au montant de la valeur du
bien.

 Les droits affairant aux actes de la vie des entreprises

Les opérations de création, fusion d'accord ou de cession d’action ou de dissolution sont


soumis à des droits de mutation à un taux proportionnel.

B-LES DROITS DE TIMBRE

Ils sont prévus par les articles 805 et suivants du CGI. Les droits de timbre sont acquittés
avant ou au moment de l’établissement de certains actes. Le paiement est attesté par
l’apposition de timbres, vignettes ou marques.

Il existe différentes catégories de timbres : des droits de timbre de dimensions, des droits
de timbre proportionnel, du droit de timbre fixe des effets de commerce domiciliés, des droits
de timbre des quittances reçus ou décharges de sommes…

POINTS IMPORTANTS A RETENIR

Le système fiscal ivoirien présente, quasiment, les mêmes caractéristiques que celui des
pays en voie de développement, et diamétralement opposé, à celui des pays développés.

Il est composé de plusieurs impôts qui ont été succinctement présentés.

REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES
I- OUVRAGES
-ACKA SOHUILY FELIX, Droit fiscal général, Les éditions ABC, 2012

50
-JACQUES GROSCLAUDE, PHILIPPE MARCHESSOU, Droit fiscal général, Paris, Dalloz,
2001.
JEAN BRIZOUA-BI et REUBEN ASUOHA, Initiation au droit fiscal ivoirien, Abidjan,
CEDA.
-MICHEL BOUVIER, Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l’impôt, Paris,
LGDJ, 2004.
-MOÎSE KOUMOUE KOFFI, La taxe sur la valeur ajoutée dans le développement
économique de la Côte d’Ivoire, Abidjan, NEA.

II- TEXTES LEGISLATIFS


-Loi n° du 08 novembre 2016 portant Constitution de la République de Côte d’ Ivoire.
-Loi organique n° 2014-336 du 05 juin 2014 relative aux lois de finances.
-Loi n° 97-244 du 25 avril 1997 portant livre de procédures fiscales
-Loi n° 2019 1080 du 18 décembre 2019 portant budget de l’Etat pour l’année 2020, JORCI,
numéro spécial du 27 décembre 2019.
III-LES PUBLICATIONS DE LA DGI
-Code Général des impôts
-Doctrines administratives
-Privilèges fiscaux
-Le système fiscal ivoirien

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