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Mémoire de fin d’études

LE CONTROLE DE GESTION ET LA
PERFORMANCE

Réalisé Par : Encadré par :

Le contrôle de Gestion et la performance


Plan :

Introduction générale
Chapitre 1 : concept, approche et évolution de la performance
Introduction
Section1 : le concept de la performance
1.1Définition
1.2objectif de la performance
1.3Caractéristiques d'une entreprise performante
1.4CRITÈRES DE MESURE DE LA PERFORMANCE

Section 2 : les approches de la performance


2-1 : l’approche financière.
2-2 La performance stratégique
2-3 La performance commerciale
2-4La Performance Organisationnelle 
2-5 Performance sociétale de l’entreprise

Section 3: les indicateurs de la performance


3.1 Les indicateurs de performance financière

3.2 Les indicateurs de performance organisationnelle

3.3Les indicateurs de performance commerciale

Le contrôle de Gestion et la performance


3.4Les indicateurs de responsabilité sociétale de l'entreprise

Conclusion
Chapitre2 : le contrôle de gestion outil de mesure de performance
Introduction
Section 1 : notion, objectifs
1.1 La notion de contrôle
1.2 définition du contrôle de gestion
1.3 Evolution de concept du contrôle de gestion

Section 2 : les outils de contrôle de gestion au service de la


performance de l’entreprise
2.1 LES MESURES DE PERFORMENCE FINACIERE
La méthode de calcul des couts
2-1 la méthode des centres d’analyses
2-2 l’imputation rationnelle des charges fixes
La gestion budgétaire
3-1 les centres de responsabilité
3-2 la détermination des prix de cession

2.2 LES MESURES DE PERFORMENCE NON FINACIERE

Le tableau de bord

1 concepts et rôle du tableau de bord

Le contrôle de Gestion et la performance


2 les instruments du tableau de bord
3 les indicateurs du tableau de bord

Conclusion

Le contrôle de Gestion et la performance


REMERCIEMENT :

Le travail présenté dans ce mémoire a été effectué dans le cadre


de la préparation du diplôme de la licence spécialité en « Science
économique et gestion ».

Au terme de ce projet, nous tenons à exprimer notre profonde


gratitude et notre immense respect à :

 MonsieurHemmi Mohammed:notre encadrant pour sa


disponibilité, ces avis éclairés, et ces judicieux conseils,qui a
gardé un œil attentif sur le déroulement et l’avancement de
notre projet, en ayant toujours des remarques très constructives
ainsi que pour la marque de confiance qu’il nous a attribué. Nous
aimerons témoigner du plaisir qu’était pour nous de travailler
sous leurs directives.

Enfin, nous remercions tous ceux qui ont participés de près et


de loin à l’élaboration de ce rapport.

Le contrôle de Gestion et la performance


INTRODUCTION :

Depuis les débuts de la révolution industrielle, l’entreprise n’a jamais eu


qu’une seule finalité : créer de la richesse, Ce qui change aujourd’hui, C’est la
manière de créer la richesse, Jusqu’à la fin des années 70 Le principe du
fordisme a pu gouverner l’ensemble du monde industriel : production de masse
dans un contexte de forte demande, passivité relative de client, haut degré de
rationalisation des processus de production, stabilité et lisibilité de
l’environnement de l’entreprise , Mais la révolution des technologies de
l’information qui casse les hiérarchies internes et inaugure un nouvel art de
produire,aussile durcissement du jeu concurrentiel sur l’ensemble des marchés,
Qui transfère au client une partie du pouvoir détenu par les arbitres de l’offre
(industriel et investissement), sont venus de perturbé ce paysage harmonieux.

Et la conséquence de ces changements radicaux : la création de richesse


nouvellequi se heurte à une définition dépassée du rôle de l’homme dans
l’entreprise.

Et ainsi cette révolution ou ces changements comme un champ illimité


aux nouvelles activités de services premier constat pour les dirigeants confronter
à la vague (l’instabilitécréatrice) qui déferle alors sur l’Entreprise trois acteurs
clé reprennent une partie du pouvoir jusque là détenu son partage par les
techniciens et les gestionnaires : leclient, l’actionnaire, et le salarié.

Le contrôle de gestion a été crée dans les années 1920 ms il connait des
mutations important dans les entreprises françaises au début des années 1970.

La principale mission du contrôle de gestion est d’identifier et de


maîtriser les sources de la création de valeur dans un environnement
économique devenu de plus en plus turbulent.

Chaque entreprise justifie son existence à travers la poursuite de ses


objectifs. Et c'est en fonction de ces objectifs qu'on peut mener un contrôle. Il
est inséparable de toute activité humaine, toujours susceptible d'erreurs et
fraudes.

Le contrôle s'avère dès lors indispensable en vue de prévenir ou de


découvrir ses erreurs.

Le contrôle de Gestion et la performance


Le contrôle de gestion, a évolué avec les nouvelles stratégies
d’entreprises. Dans un environnement incertain et à risques, participant à la mise
en œuvre et à l’émergence des stratégies d’entreprise, le contrôle de gestion se
trouve projeté sur un double front, celui du diagnostic et de la communication.

Le contrôle de gestion est un dispositif d’aide au pilotage qui concourt à


sa réactivité, Il permet d’optimiser l’efficacité, l’efficience et la qualité de
service d’une entité.

De ce fait, il contribue à améliorer le rapport entre les objectifs, les


moyens engagés et les résultats obtenus, dans un contexte budgétaire contraint.
S’appuyant sur une stratégie, il contribue à en expliciter les objectifs.

Dans la sphère publique, il participe par sa transversalité au pilotage


global et cohérent des politiques ministérielles.

Dans ce cadre, le contrôle de gestion constitue une aide au pilotage des


politiques ministérielles sous deux approches majeures :

le renforcement du pilotage stratégique (à long terme).


le développement du management opérationnel (utilisation optimale des
ressources en cours d’exercice).

Le contrôle de gestion résulte d’une démarche essentiellement interne


visant à assurer une meilleure maîtrise des moyens humains, financiers et
matériels des services au regard de leurs missions, c’est un Instrument orienté
vers le progrès, il s’exerce en continu, en amont et en aval de l’action.

Son bon fonctionnement implique la participation active de chaque niveau


de responsabilité dans le service et une appropriation par l’ensemble des agents.

Le contrôle de gestion s’appuie sur un système d’information défini de


façon stable mais évolutive, orienté vers la prise de décisions, adapté à son
utilisation opérationnelle et articulé sur la réalité des activités et des processus
de travail.

Son alimentation doit normalement ressortir des systèmes ordinaires de


gestion. Il implique d’établir une nomenclature des activités Il faut le définir, par
champ d’activité, des objectifs et des indicateurs de mesure associés constituant
un tableau de bord.

Le contrôle de Gestion et la performance


Ce contrôle de gestion doit reposer sur un dispositif de dialogue de
gestion cohérent avec la réalité du partage des responsabilités et s’appuyant sur
ces tableaux de bord. Dans une logique de transparence, il permet ainsi de
mettre en commun des éléments de comparaison entre activités de nature
analogue.

Cette démarche de comparaison amène à définir des critères de


performance, par rapport auxquels les responsables d’activité peuvent se situer
pour mesurer leur propre performance et définir leurs cibles de progrès qui sont
l’expression quantifiée des buts à atteindre.

La mise en place d’un système de contrôle de gestion est Progressive :

élaboration concertée d’un nombre limité d’objectifs et d’indicateurs


chiffrés associés s’appliquant dans le cadre d’une segmentation
d’activités homogènes.
utilisation des critères de performance au sein d’un système de gestion
permettant un pilotage stratégique des services par la fixation de cibles et
l’adéquation des moyens aux enjeux.
évaluation, en cours d’exercice et a posteriori, de la démarche de
gestion, prise de mesures correctrices (sur les objectifs, les activités et les
moyens) et éventuellement application de sanctions positives ou
négatives.

Le contrôle de gestion doit veiller à la véracité et au bon recueil des


informations. Il ne se limite pas à donner des chiffres mais il crée plutôt un
tableau de bord et l’adapte en permanence aux objectifs (pour optimiser
l’efficacité et l’efficience), Il facilite la détermination des indicateurs probants
dans le cadre de sa collaboration avec le management.

Donc, si une entreprise désire améliorer ses prestations de service, il est


important de faire un suivi régulier pour vérifier si les actions vont dans le sens
des objectifs fixés.

Ainsi en s’assurant des états financiers, il est possible de faire le lien entre
les actions opérationnelles et les performances financières.

Ainsi, le contrôle de gestion revient à :


Vérifier que les objectifs mis en place par la stratégie d’entreprise sont
bien suivis (à partir des tableaux d’indicateurs et les statistiques
d’exploitation). 

Le contrôle de Gestion et la performance


Conseiller les opérationnels et adapter leur travail et leurs performances
en fonction du tableau d’indicateurs.
Emettre un avis et une critique constructive à la direction sur le choix des
objectifs.
En définitive, le suivi est impératif pour s’assurer que les opérations mises en
œuvre mènent bien l’entreprise où elle le souhaite.
L’objet du contrôle de gestion est de maitriser la performance. Le concept de
performance n’est pas simple à cerner. Il existe néanmoins un consensus relatif
aux conditions requises pour qualifier une organisation de performance.
Maitriser la performance d’une organisation suppose la mise en œuvre d’un
ensemble des dispositifs afin que les objectifs stratégiques (efficacité) soient
atteints et que les moyens engagés maximisent la valeur obtenue et perçue par
les clients et les actionnaires (Efficience).
La relation contrôle de gestion – performance a connu, depuis longtemps, un
seul sens qui consiste à considérer le contrôle de gestion comme un moyen pour
mesurer les performances économiques. Dans le contexte actuel, le contrôle de
gestion a pour finalité d’améliorer la performance de l’entreprise.
Avec le renouveau du contrôle de gestion, cette relation s’est enrichie et s’est
renforcée, elle constitue une préoccupation majeure aussi bien des chercheurs
que des managers.

L'hypothèse qui fond notre recherche est que la faible efficacité de contrôle de
gestion constitue un obstacle et un facteur de blocage du développement de la
gestion des différentes fonctions au sein de l'entreprise et par conséquent frein
de performance.

Notre problématique s'articule autour de la question suivante :

Quels sont les outils, de contrôle de gestion qu'il faut mettre en œuvre dans le
plan théorique quiest au service des dirigeants et comment s'organisent et
fonctionnent pour aboutir à une performance des entreprises ?

Le contrôle de Gestion et la performance


Chapitre 1 : concept, approche et évolution de la performance

Le contrôle de Gestion et la performance


Chapitre 1 : concept, approche et évolution de la performance :

La conceptualisation de la « performance » demeure relative et sa mesure est


une question Centrale et délicate dans les sciences de gestion. L’environnement
actuel est caractérisé par L’intensité concurrentielle et l’évolution rapide, à cet
effet les entreprises ne se contentent Pas de mesurer la performance financière,
pour prendre les meilleures décisions, mais la Performance globale, en suivant
des étapes méthodologiques qui peuvent se varient d’une Entreprise à l’autre.

Section1 : le concept de la performance :

Définition :

Epistémologiquement, le mot performance vient de l’ancien français «


performer » qui, au XIIIème siècle, signifiait « accomplir, exécuter ». Au
XVème siècle, il apparait en anglais avec « Toperform » dont vient le mot de
performance. Il signifiait à la fois accomplissement d’un Processus, d’une tâche
avec les résultats qui en découlent et le succès que l’on peut y Attribuer 1.
L’utilisation du terme performance dans la langue française remonte au milieu
du 19ème siècle, il désignait à la fois les résultats obtenus par un cheval de
course et le succès Remporté dans une course. Puis il désigna les résultats et
l’exploit sportif d’un athlète. Son Sens évolua au 20ème siècle. Il indiquait de
manière chiffrée les possibilités d’une machine Et désignait par extension un
rendement exceptionnel2.

Selon Bourguignon (1995), la performance est la réalisation des objectifs


Organisationnels, cette définition met en évidence trois caractéristiques
fondamentalesde la Performance3 :

 La performance se traduit par une réalisation (ou un résultat) : la


performance estdonc le Résultat d’actions coordonnées cohérentes entre-
elles, qui ont mobilisés des moyens (Personnel, investissement). Ce qui
suppose que l’organisationdispose d’un potentiel de réalisation
(compétence du personnel, technologie, organisation, fournisseurs).

1
PESQUEUX Yvon, La notion de performance globale, document sur internet
http://hal.inria.fr/docs/00/03/20/16/PDF/performanceTunis.pdf, date de consultation 03/02/2012, P 06.
2
BERLAND Nicolas et DOHOU Angèle, Mesure de la performance globale des entreprises, document sur
internet, http://www.iae.univ-poitiers.fr/afc07/Programme/PDF/p154.pdf, date de consultation 03/02/2012,
PP 3-4.
3
Doriath B. &Coujet C. (2005), “Gestion prévisionnelle et mesure de la performance”, 2ème édition,
DUNOD, P166.

Le contrôle de Gestion et la performance


 La performance se traduit par une comparaison : la réalisation est
comparée auxObjectifs, grâce à un ensemble d’indicateurs chiffrés ou
non, la comparaisonsuppose une Forme de compétition : faire mieux que
lors de la périodeprécédente, rejoindre ou dépasser Les concurrents. Elle
donne lieu àinterprétation, jugement des valeurs qui peut différer en
Fonction des acteursconcernés (actionnaires, dirigeants, syndicalistes).

 La performance est donc une notion relative (résultats d’une


comparaison), multiple

(Diversité des objectifs) et subjective (dépendant de l’acteur qui l’évalue).

Lorino (2003) définit la performance comme « le déploiement du couple


valeur-coût dans les Activités de l’organisation.

Dans une perspective managériale, une entreprise performante est une


entreprise qui estCapable d’atteindre les objectifs que lui donne la coalition
dirigeante. Dans le domaine duManagement comme dans les définitions
présentes dans les dictionnaires, l’usage courant de laNotion de performance
reflète le résultat d’actions passées (Lebas, 1996).

1.2Objectif de la performance :

Pour remplir sa mission l'entreprise fixe des objectifs intermédiaires,


opérationnels ou D’exploitation qui permettent de s'acquitter de sa mission
ultime. Ces objectifs peuvent être le profit maximum, la survie, la puissance et le
pouvoir, la part de marché, l'augmentation du chiffre d'affaire.

Bien que poursuivant plusieurs objectifs simultanément, les entreprises n'ont


qu'un seul Objectif fondamental et la performance dépend d'une bonne
définition de celui-ci et de sous Objectifs de centre de responsabilité.

Soulignons que les systèmes de mesure de performance ont pour but de


mobiliser les Membres d'une organisation afin d'atteindre les objectifs fixés par
les dirigeants soit Directement soit indirectement après actions correctives.

La performance est multidimensionnelle des que les buts sont multiples, la


performance est Un sous ensemble de l'action, elle est subjective puisqu'elle est
le produit de l'opération par Nature subjective qui consiste à rapprocher une
réalité à un souhait, à constater le degré de Réussite d'une intention4

1.3Caractéristiques d'une entreprise performante :


4
KISEMPA M., Appréciation de la performance d'une entreprise privée à travers sa structure financière cas de
CILU, mémoire, L2 Gestion Financière, FASEG,UNIKIN, 2008-2009, P.8

Le contrôle de Gestion et la performance


Les entreprises les plus performantes développent en elles, les éléments d'un
dynamisme Cumulatif. Ces éléments sont liés entre eux et déterminent la qualité
générale de l'entreprise.

Ils peuvent être regroupés dans les grands thèmes suivant5:

Ø Adaptation rapide à l'évolution : il s'agit de l'orientation dynamique des


ressources en fonctions Des possibilités et des changements du marché. Celle-ci
se caractérise par ses transformations Ponctuelles. Et l'entreprise qui veut
progresser doit s'y adapter sans cesse et se définis constamment En fonction de
celle-ci.

Ø Ouverture au progrès : c'est l'ensemble des politiques qui permettent à


l'entreprise de préparer à Temps les transformations nécessaires. C'est le
développement d'un esprit de recherche ainsi que des Forces de création et de
renouvellements nécessaires à la stratégie du progrès ;

Ø Développement de la gestion : il s'agit d'un système de gestion qui favorise


la mise en œuvreD’un progrès continu, qui assure une meilleure préparation et
un meilleur contrôle de l'action. Il permet Aux dirigeants de consacrer moins de
temps aux opérations courantes et plus de temps à la Croissance et à la
créativité, qui facilité l'accomplissement des structures qui exige une structure
D’innovation;

Ø Flexibilité des structures : c'est le choix des structures qui favorisent le


progrès et diminuent-laRésistance au changement, il s'agit d'établir les structures
selon les buts à atteindre et de définir les Liaisons selon les impératifs de
mouvements afin d'augmenter les initiatives et faciliter combinaison Des
ressources les plus dynamiques ;

Ø Direction participative et développement des hommes  : il s'agit de


développer et diffuser un Mode de direction qui consiste à mieux préciser les
buts, à déléguer les pouvoir et à contrôler les Résultats plutôt que les moyens.
C'est l'ensemble des options qui condensent à une participation véritable. Cela
devient possible grâce aux outils modernes de gestion et nécessaires pour
répondre aux conditions de la création et au changement ;

Ø Développement et justification du pouvoir de l'action  : c'est l'ensemble des


politiques permettant à l'entreprise de disposer d'un pouvoir suffisant, pour
mettre en œuvre une stratégie de progrès. Ce sont les choix qui feront des
pouvoirs le support autant que les résultats de cette stratégie. Il sera ainsi au
centre d'un processus cumulatif de croissance lorsqu'une partie des surplus crée

5
 PHILIPPE de Woot, La dynamique de l'entreprise performante, Ed Marabout, Paris, 1974, P.364

Le contrôle de Gestion et la performance


par la stratégie de progrès sera justifiée et les politiques de concertation et de
relations extérieure trouvent ici leur place.

Toutes ces caractéristiques sont liées et contribuent à former un processus


unique qui est celui du progrès et de la croissance.

1.3 CRITÈRES DE MESURE DE LA PERFORMANCE

Les critères de la performance sont :


 Efficience : Elle se définit comme l’obtention du résultat fixé sous contrainte
de coûts6.

BOUQUIN.H distingue entre l’efficience et l’économie, selon lui, l’économie


consiste à se Procurer les ressources au moindre coût : l’efficience est le fait de
maximiser la quantité Obtenue de produits ou de service à partir d’une quantité
donnée de ressources7 .
Nous Englobons les sens des deux termes précédents pour définir le sens vaste
du terme Efficience, comme suit :

L’efficience c’est acquérir les ressources de l’entreprise au moindre coût et les


utiliser D’une façon rationnelle dans la création de valeur.

Efficacité : Pour BOUQUIN .H, l’efficacité est le fait de réaliser les objectifs et
finalités Poursuivis. L’objectif est un critère quantitatif ou qualitatif à atteindre,
fixé en aval en Appuyant sur des hypothèses (exemple : quantité produite
mensuellement, part de marché, ROI).

La finalité a un caractère global, (exemple : produire les produits les plus


performant sur le Marché, la survie).

BOUQUIN.H voit que : La performance = Efficacité + Efficience + Economie


Si on Considère que l’économie est inclue dans l’efficience on trouvera :
La performance = Efficacité + Efficience

On peut présenter les principales différences entre l’efficience et l’efficacité


comme suit8 :

6
BARILLOT Pascal, Modèle conceptuel de la performance de systèmes industriels, document sur internet,
http://www.afscet.asso.fr/resSystemica/Paris05/movahedkhah.pdf,date de consultation 03/02/2012. P02
7
BERLAND Nicolas et DOHOU Angèle, Mesure de la performance globale des entreprises, document sur
internet, Op-Cit, P 04.
8
Source : NADI ZAMBO Benoit, L’évaluation de la performance : Aspects conceptuels, Séminaire sur
l’évaluation de la performance et le développement du secteur public, Organisé par le gouvernement de la
Gambie et le centre africain de recherches administratives pour le développement (CAFRAD), 26-30 Mai 2003,
P03. Disponible sur internet www.cafrad.org, Date de consultation Février 2012 .

Le contrôle de Gestion et la performance


Efficience Efficacité

Bien faire les choses Faire des bonnes choses


Savoir-comment-faire Savoir-quoi –faire
Comment Pourquoi
Moyen But, objectif
Méthode et processus Contenu
Forme Fond

Pertinence : c’est la relation entre les objectifs fixés et les moyens alloués, si
par exemple, L’objectif pour une entreprise est de doubler son chiffre d’affaires
l’année prochaine, elle doit S’interroger sur les moyens mis en œuvre (exemple :
immobilisations acquis, personnel qualifié, Temps disponibles)

3.3 La rentabilité :

Le concept de rentabilité fait souvent référence à l’atteinte par l’organisation, de


ses objectifsDe maximisation des profits. Selon Morin & al. (1996), lorsque le
moment vient de mesurer la Rentabilité d’une organisation, un seul ratio
transcende tous les autres : il s’agit du rendementsur le capital investi. Divers
chercheurs ont identifié au cours des dernières décennies autravers de
nombreuses études empiriques, divers indicateurs servant à mesurer la
rentabilitéd’une entreprise.
Boardman &Vining (1992) dans les travaux sur la performance des
privatisations proposentL’utilisation des indicateurs tels le retour sur l’actif, le
revenu net et le retour sur les ventes.
Quant à Parker, Hartley & Martin (1991), ils proposent plutôt l’utilisation du
retour sur leCapital investi.

Selon Duval (2000), les gestionnaires utilisent couramment trois indicateurs clés
afinD’évaluer la rentabilité d’une entreprise : la valeur ajoutée par l’entreprise,
la masse desSalaires dépensés pour créer cette valeur nouvelle, et, enfin, la
quantité de capital à avancerPour fonctionner. Pour l’auteur, une entreprise
rentable n’est rien d’autre en effet qu’uneEntreprise qui crée plus de richesses
nouvelles qu’elle ne dépense de salaires, et cela enQuantité suffisante par
rapport à la quantité de capital qu’elle immobilise.

Le contrôle de Gestion et la performance


Le contrôle de Gestion et la performance
Conclusion :

Nous concluons cette section pour dire qu’il est difficile de trouver
une définition unanime du mot « performance » à cause de sa
polysémie. Mais on peut dire, pour qu’elle soit performante,
l’entreprise doit être efficace et efficiente simultanément, à condition
que les objectifs fixés soient pertinents avec les moyens alloués.

Le contrôle de Gestion et la performance


Section 2 : les approches de la performance :

La performance a longtemps été réduite à sa dimension financière. Cette


performance Consistait à réaliser la rentabilité souhaitée par les actionnaires
avec le chiffre d’affaires et la Part de marché qui préservait la pérennité de
l’entreprise. Mais depuis quelques années, on Est schématiquement passé d’une
représentation financière de la performance à des approches Plus globales
incluant des dimensions sociale et environnementale. D’autres acteurs (appelés

Parties prenantes) ont fait leur apparition et la notion de performance a connu un


regain d’usage.
A présent, la pérennité des entreprises ne dépend plus uniquement de l’aspect
Financier de leurs activités, mais également de la manière dont elles se
conduisent. Dès lors, la responsabilité des entreprises s’élargit, elle ne se limite
plus aux seuls actionnaires, mais Intègre d’autres parties prenantes (associations,
ONG, syndicats, clients, fournisseurs, …).

Ces nouveaux acteurs exigent d’être entendus et cette écoute devient une cible
vitale pour la Performance et la pérennité des entreprises. C’est dans ce contexte
qu’apparaît le concept de performance globale.
1.1 L’APPROCHE financier de performance :

L’approche financière de la performance consiste à se poser la question suivante


: « Comment se Positionne l’organisation face à ses actionnaires ? » en y
répondant par un objectif de maximisation du profit généré et de retour sur
investissement.

Le système de mesure associé à cette approche est la comptabilité classique,


modélisation qui Consiste à « produire une représentation chiffrée d’une entité
économique »9, et l’indicateur privilégié, le résultat net comptable.

Il s’agit d’un modèle normé et composé de conventions partagées à l’échelle


mondiale, qui permet Ainsi d’opérer une comparaison se voulant objective entre
toutes les organisations. Asseyant Officiellement l’actionnaire, propriétaire de la
firme, comme destinataire privilégié de l’activité de L’organisation, ce modèle
permet également de décliner l’objectif stratégique de maximisation du profit
En objectifs plus opérationnels, appréhensibles, et maîtrisables à une échelle
managériale. Associés à Ces objectifs, les indicateurs transposés dans une
dimension opérationnelle, constituent le « système de pilotage »10.

9
M. Amblard, « Performance financière: Vers une relecture critique du résultat comptable », XVIème Conférence Internationale de
Management stratégique, Montréal, 6-9 juin 2007.
10
C. Mendoza, M.-H. Delmond, H. Löning, M. Besson, C. Bonnier, O. Brue, « Quels indicateurs pour piloter? », [2011], Tableaux de bord –
Donnez du sens à vos indicateurs, Editions Groupe Revue fiduciaire.

Le contrôle de Gestion et la performance


Celui-ci doit refléter la stratégie choisie par l’entreprise pour parvenir à son
objectif de retour sur Investissement, par exemple le pilotage par la marge dans
un cadre industriel de différentiation par les Coûts. Quels que soient les
indicateurs suivis, le modèle comptable vise toujours à mesurer le résultat net.

En ce sens, et par sa traduction en termes opérationnels, l’approche financière


présente une Robustesse, qui lui assure une grande popularité aujourd’hui
encore au sein des organisations.

Cependant, dès les années 1980, des chercheurs ont dénoncé l’insuffisance
d’une approcheExclusivement financière de la performance. Les principales
critiques adressées concernent sa Dimension court-terme de maximisation d’un
profit matérialisé par les dividendes versés. Dès les années 1990, l’incohérence
de cette approche est mise en évidence par les besoins en Investissements
imposés par un monde qui se globalise et en pleine mutation technologique.

Par ailleurs la suspicion porte souvent sur l’évaluation de la performance


financière dans la mesure où Les chiffres sont assez facilement manipulables en
fonction des objectifs fixés.

Dans son intervention à la XVIème Conférence Internationale de Management


Stratégique, en juin 2007 à Montréal, Marc Amblard va jusqu’à remettre en
cause l’ensemble du modèle comptable, Défendant le point de vue que le
résultat net comptable n’est autre qu’une construction sociale. Son

Raisonnement s’appuie sur l’idée que la construction normée de ce modèle


comptable est le fait de Conventions sociales, ou d’accords collectifs, confortés
par les réglementations établies en renfort, Permettant aux utilisateurs de ne pas
réaliser leurs propres choix.

On perçoit dès lors dans quelle mesure l’approche financière est faussée, non
seulement insuffisante

Pour appréhender l’ensemble des enjeux auxquels fait face l’organisation, mais
en plus conçue dans La seule perspective de s’adresser avant tout à l’actionnaire.

La logique financière de la performance étant remise en cause, le débat sur la


performance invite les Entreprises à compléter les critères de gestion
exclusivement financiers et économiques par des Mesures décrivant d’autres
aspects de leur fonctionnement. C’est dans ce contexte, que le débat sur
La performance s’enrichi, notamment, avec l’apparition des notions telles que la
responsabilité Sociétale, les parties prenantes.

Le contrôle de Gestion et la performance


2.2 La performance stratégique

La performance stratégique est liée, selon Peters et Waterman (1983) à


l'excellence organisationnelle Qui implique une application systématique d'une
logique organisationnelle solide. L'entreprise performante est celle dont la
réussite émane du respect de principes de bon sens.

Miller(1993), quant à lui montre que l'excellence d'une organisation est bâtie sur
un modèle de Développement qui lui est propre, et que les facteurs du succès
passé d'une organisation peuvent la conduire à l'échec s'ils sont appliqués à
l'extrême.

Hamel et Prahalad (1989 et 1995) mettent en évidence l'importance de la


motivation des acteurs de l'organisation, via les systèmes de récompense,
comme facteur principal d'un avantage concurrentiel à long terme, avantage
concurrentiel qui selon Porter résulte également de la capacité de l'organisation à
créer de la valeur pour ses clients.

2.3. La performance commerciale

La performance commerciale de l'entreprise (et des organisations plus


largement), est une Notion qui semble faire relativement peu débat. Barnard
(1938) a apporté une importante Contribution à cette réflexion. Il livre sa
conception du management dans les organisations.

Celles-ci sont considérées comme des systèmes de coopération de l'activité


humaine, dont la durée de vie est relativement éphémère.

Selon Barnard, ceci s'explique par l'incapacité des organisations à satisfaire à


deux critères Simultanément : l'efficacité et l'efficience. L'efficacité se définit
traditionnellement comme L’atteinte d'un niveau de performance préalablement
identifié (volume de vente, taux de Rentabilité...), tandis quel'efficience d'une
organisation se définit quant à elle comme la Capacité de cette dernière à donner
satisfaction aux attentes des membres qui la composent.

Selon Barnard, une organisation capable d'atteindre un bon niveau de


«performance » dans Ces deux champs d'action entretiendra son système de
coopération de façon durable, Prolongeant ainsi sa durée de vie. Dans le champ
de l'action commerciale, et en s'appuyant Sur les apports de Barnard à la théorie
des organisations, la performance commerciale D’une entreprise peut donc
être définie comme l'atteinte d'objectifs commerciaux de Façon relative aux
moyens engagés pour les atteindre. Dit autrement, « l'atteinte d'un Certain
niveau de réalisation ne peut être dissociée du contexte et des ressources
mobilisées pour l'atteindre »

Le contrôle de Gestion et la performance


Son appréhension se fait non seulement par les critères de positionnement
concurrentiel, de Part de marché, de la qualité des produits, du chiffre d'affaire
mais aussi par des indicateurs Tels que : la capacité à innover, le nombre de
clients ayant rompu leur relation d'affaires avec l'entreprise, etc.

2.4: La Performance Organisationnelle  :

La performance organisationnelle est définie par Kalika (1988) comme « les


mesures portant Directement sur la structure organisationnelle et non pas sur ses
conséquences éventuelles de nature Sociale ou économique. Ces indicateurs sont
intéressants dans la mesure où ils permettent de Discerner les difficultés
organisationnelles au travers de leurs premières manifestations, avant que les

Effets induits par celles-ci ne soient ressentis d'un point de vue économique». La
performance Organisationnelle est  « la capacité d'une organisation à déterminer
et à mettre en œuvre de bonnes Stratégies dans le cadre des finalités qu'elle
poursuit » (Bouquin H, 1997). Kalika (1988) avance Quatre facteurs de
l'efficacité organisationnelle :

- Le respect de la structure formelle : le non respect de la structure annoncée par


la direction, peut traduire un dysfonctionnement au sein de L’organisation.

- Les relations entre les services : la recherche de la minimisation des conflits


reflète un besoin de coordination nécessaire à l'efficacité.

- La qualité de la circulation de l'information : L’organisation doit développer


des systèmes d'information permettant l'obtention d'informations fiables Et
exhaustives, indispensables au bon fonctionnement de l'organisation.

- La flexibilité de la structure : L’aptitude de celle ci à changer est un facteur


déterminant d'adaptation aux contraintes de L’environnement, la participation
aux décisions ainsi que la rotation des employés et les Communications
multilatérales.

3. Approche sociale :

On peut définir la performance sociale comme les résultats d’une entreprise dans
les domaines qui ne relèvent pas directement de l’activité économique
(domaines extra-économique). La performance sociale est la mise en pratique
efficace de la mission sociale d’une institution en accord avec les valeurs
sociales11. Pour mesurer la performance sociale voici quelques indicateurs que
l’entreprise doit les connaitre :
11
http://rse-pro.com/performance-sociale-655 . Document sur internet, date de consultation 15 février 2012.

Le contrôle de Gestion et la performance


- Le couple « coût de formation – savoir faire » ;

- Taux de rotation du personnel ;

- Nombre d’accident, des conflits, et des grèves ;

- Nombres des retards et des absences ;

- Délai de traitement des dossiers de recrutement.

Le terme de la performance sociale fait ainsi référence à la mise en œuvre de la


responsabilité sociale des entreprises (l’application de la réglementation, tel que
le code de travail, le respect et la reconnaissance des employés).

2.3 Performance sociétale de l’entreprise :

La performance sociétale est l’ensemble des performances économique, sociale,


et Environnementale. Elle fait référence à la responsabilité sociétale qui « est un
processus Volontaire au moyen duquel des organisations intègrent des
préoccupations sociales et Environnementale à leurs activités et à leurs relations
avec les parties intéressés »12
La responsabilité sociétale fait référence, selon le CED (Comite for Econmic
Development), à trois cercles concentriques 13 :

- le premier comprend les responsabilités de base pour l’accomplissement des


fonctions Essentielles de l’entreprise, relatives à la production à l’emploi et à la
croissance économique ;

- le second englobant le premier, inclut une notion élargie de la responsabilité,


avec une Sensibilité aux évolutions de la société et de ses attentes, avec par
exemple, la prise en Considération des questions de protection de
l’environnement, de relations sociales ou encore d’information des
consommateurs ;

- enfin, la troisième tient compte de l’exercice de responsabilités émergentes,


servant à Améliorer l’environnement, comme des créations ciblées d’emplois au
profit de populations particulièrement défavorisées.
12
LAPORT Danielle et autres collaborateurs, Guide pratique de la performance sociale, une approche de la
performance de l’entreprise, Edité par ARACT (association régionale pour l’amélioration des conditions du
travail), France, 2008, P 20. Disponible sur internet www.martinique.aract.fr. Date de consultation 26 Avril
2012.
13
GERMAIN Christophe et TREBUCQ Stéphane, La performance globale de l’entreprise et son pilotage :
quelques reflexions, Article, Semaine sociale Lamy, N° 1186, le 18 Octobre 2004, P36, sur internet.
http://trebucq.u-bordeaux4.fr/1186-germain-trebucq.pdf. Date de consultation 15 février 2012.

Le contrôle de Gestion et la performance


La performance globale :

Marcel Le petit14définit la performance globale « comme une visée (ou un but)


Multidimensionnelle, économique, sociale et sociétale, financière et
environnementale, qui concerne aussi bien les entreprises que les
sociétéshumaines, autant les salariés que les citoyens ».
Cette performance se définit par des indicateurs multicritères et multi-acteurs et
non plus par Une mesure en quelque sorte unique. Désormais, les rapports que
les entreprises entretiennent, Non seulement avec leur environnement naturel
mais aussi avec leur environnement sociétal, doivent être pris en compte et
évalués.

Dans la littérature managériale actuelle, la performance globale est mobilisée


pour évaluer la Mise en œuvre par les entreprises du concept de développement
durable Cette performance Globale des entreprises (PGE) se définit comme :

« L’agrégation des performances économiques, sociales et environnementales »


(Baret, 2006, p. 2 ; Reynaud, 2003, p.10) ou se forme « par la réunion de la
performance financière, de la Performance sociale et de la performance sociétale
» (Germain, Trébucq, 2004).
3. les indicateurs de la performance :

De nombreuses entreprises mettent en place des indicateurs de performance à


tous les échelons. On Distingue les indicateurs financiers, les indicateurs
organisationnels, les indicateurs commerciaux et les indicateurs RSE15

3.1 Les indicateurs de performance financière :

Le taux de rentabilité, le taux de rendement des actifs, les besoins en fonds de


roulement ou de Trésorerie, le cycle d'exploitation des produits, les délais de
règlement clients et fournisseurs sont Autant d'indicateursfinanciers permettant
d'analyser la santé réelle d'une entreprise. Mais aussi de Comparer deux
entreprises appartenant à un même secteur d'activité et d'identifier la pertinence
d'un Rapprochement (fusion-acquisition ou joint-venture) en termes de
croissance externe.

3.2 Les indicateurs de performance organisationnelle :

14
Marcel Lepetit, consultant en organisation et expert de comités d’entreprise au Cabinet Développement social
et organisation Consultants, a contribué au groupe de travail du Commissariat Général au Plan (CGP) en 1997
sur la performance globale.
15
Document sur internet http://www.journaldunet.com/management/pratique/vie-de-l-entreprise/16918/les-
indicateurs-de-performances-d-une-entreprise.html

Le contrôle de Gestion et la performance


Les indicateurs organisationnels concernent plus particulièrement les ressources
humaines de l’entreprise, et sa productivité globale. Ils détaillent le taux
d'absentéisme, le taux d'accidents, les Coûts de production ou de sous-traitance,
la capacité de production utilisée ou inutilisée et la Contribution à la marge,
entre autres. Les indicateurs organisationnels servent ainsi à identifier les
marges de progression à l'intérieur des services de l'entreprise.

3.3Les indicateurs de performance commerciale :

Lorsqu'une entreprise souhaite déterminer quelles sont ses activités les plus
rentables qui participent À sa croissance interne, elle instaure des indicateurs
commerciaux détaillant l'origine de son chiffre D’affaires.
Les indicateurs commerciaux ont pour objet de mesurer les revenus générés
par chaque Ligne de production ou chaque site, l'influence des campagnes
publicitaires et la part de marché Réalisée par l'entreprise dans un secteur donné
au travers d'une étude de la concurrence.

3.4Les indicateurs de responsabilité sociétale de l'entreprise

Les consommateurs sont de plus en plus concernés par l'impact social et


environnemental des Produits qu'ils affectionnent. Afin de prendre en compte
cette évolution, les entreprises cherchent à Créer des indicateurs de
responsabilité sociétale, appelés couramment indicateurs RSE. Ces

Derniers valorisent d'une part les entreprises ayant des modes de production
respectueux de L’environnement et de leurs salariés, et permettent d'autre part
de réaliser des économies de long terme en matière de consommation d'eau,
d'énergie et de matières premières.

Le contrôle de Gestion et la performance


Conclusion :

La performance globale est une recherche pour équilibrer le poids


des différentes performances et prendre en compte les intérêts de
chaque partie prenante.

La performance sociale se distingue de la performance


commerciale ou financière car elle ne relève pas directement de
l'activité économique.

La performance commerciale consiste à s'imposer dans un


environnement concurrentiel afin d'enregistrer une progression du
niveau des ventes (chiffre d'affaires) pour conquérir des parts de
marché.

Le contrôle de Gestion et la performance


La performance financière est mesurée par la capacité de
l'organisation à réaliser des bénéfices et à être rentable. Seulement,
il semble que la performance financière et la performance sociale,
bien que contradictoires à première vue, soient liées. En effet, de
mauvaises conditions de travail ou des salaires insuffisants
contribuent à une dégradation du climat social dont les
conséquences (démissions, turnover élevé) ont un coût financier
pour l'entreprise. Inversement, une entreprise performante
financièrement pourra plus facilement satisfaire les revendications
salariales ou liées aux conditions de travail des collaborateurs. 

Chapitre 2 : les outils de contrôle de Gestion

Le contrôle de Gestion et la performance


Introduction :

Le contrôle de Gestion et la performance


Chaque entreprise justifie son existence à travers la poursuite
de ses objectifs, et c’est en fonction de ces objectifs qu’on
peut mener un contrôle. Il est inséparable de toute activité
humaine, toujours susceptible d’erreurs et fraudes. Le contrôle
s’avère, dès lors, indispensable en vue de prévenir ou de
découvrir ces erreurs.

Le contrôle de gestion a pour mission de s’assurer de la mise


en œuvre de la stratégie d’entreprise adoptée, et les moyens
mis en œuvre pour sa réalisation.

Le but de ce chapitre est de donner une définition du concept


de contrôle de gestion, de cerner son champ d’application et
de traiter les principales évolutions de ses outils.

Le contrôle de Gestion et la performance


SECTION 1 : Le CÖNTROLE DE GESTION 

1 .1 La notion du contrôle


Le Contrôle :

Désigne le suivi des activités visant à garantir leur conformité aux


préconisations de départ et à corriger tout écart trop important.

Permet de vérifier que le travail est bien effectué, de manière à atteindre les
objectifs de l'entreprise.

Les différents types de contrôle :

Contrôle préventif:

Type de contrôle préliminaire qui permet d'anticiper les problèmes.

Contrôle continu :

Type de contrôle qui intervient pendant le déroulement de l'activité.

Contrôle rétroactif :

Type de contrôle a posteriori situé en aval de l'activité

• Fournit au manager de précieuses informations sur l'efficacité de sa


planification.

• Permet d'augmenter la motivation des employés.

Selon Alazard16 : « Contrôler une situation signifie d’être capable de la


maîtriser et de la diriger dans le sens voulu ». Tout contrôle vise à mesurer les
résultats d’une action et à comparer ces résultats avec les objectifs fixés a priori
pour savoir s’il y a concordance ou divergence. Pour une entreprise, le contrôle
est compris et analysé comme le respect d’une norme, c’est un contrôle de
régularité. Il participe alors au processus de la gestion, comme suit :

16
Alazard C. &Separi S. (2001), “Contrôle de gestion : manuel & applications”, DEFC épreuve, n°7,
5ème édition, Dunod, P15.

Le contrôle de Gestion et la performance


Information Décision Action
Contrôle

Figure n° 1.1 : Processus de la gestion17

Au sens anglo-saxon du terme, le contrôle doit être entendu comme


étant L’action de maîtriser, de piloter, c’est-à-dire comme le fait de
dominer ou à tout le moins d’avoir une certaine emprise sur un
système 18 .Le mot contrôle a donc deux sens :

 Vérifier : pourquoi les coûts ont-ils augmenté ? Pourquoi le


budget prévu Pour La publicité d’un nouveau produit n’a-t-il pas
été encore dépensé ?

 Maîtriser : des actions correctives permettant de revenir vers la


situation désirée (lorsque la surveillance montre des écarts entre
situation réelle et situation désirée). 19

1.2 Définition du Contrôle de Gestion :


Selon R N. Anthony « le CG est un processus par lequel les dirigeants
influencent les membres de l’organisation pour mettre en œuvre les
stratégies de manière efficace et efficiente » 20

Le contrôle de gestion est présenté ici comme une fonction d’accompagnement


du déploiement de la stratégie ; il permet de concrétiser les objectifs stratégiques
au niveau de la gestion quotidienne et de formaliser les aptitudes ou le savoir
faire du quotidien au niveau stratégique. Anthony offre également une vision
managériale en soulignant l’implication des dirigeants dans le contrôle de
gestion et dans la définition du modèle de performance. Il affirme enfin
l’importance de la gestion du couple coût- valeur en reformulant le
conceptd’efficience.

17
Alazard C. &Separi S. (2001), “Contrôle de gestion : manuel & applications”, DEFCépreuve, n°7, 5 ème
édition, Dunod, P15.
18
Laucate P. (2012), “Les principes et outils essentiels du contrôle de gestion”, 12 ACOR RG F°CG,
Guide V3, 12-13-14 Septembre, P8.
19
Malo J.L &Mathe J.C. (2002), “L’essentiel du contrôle de gestion”, 2ème édition, Edition
d’organisation, Paris, P9
20
Anthony R.N. (1965), “Planning and control systems, A Framework for analysis”, 1er edition, Boston,

Le contrôle de Gestion et la performance


En 1965, Anthony propose d’organiser le contrôle de gestion traduction
française du management control autour de trois niveaux21:

 Celui de la planification stratégique,22 « processus qui consiste à


décider des objectifs de l’organisation, des changements de ces objectifs,
des ressources à utiliser pour les atteindre et des politiques qui doivent
gouverner l’acquisition, l’usage et le déclassement de ces ressources » .
 Celui du contrôle de gestion,23 « le processus par lequel les managers
obtiennent
L’assurance que les ressources sont obtenues et utilisées de manière efficace
et efficiente dans la réalisation des objectifs de l’organisation »
 Celui du contrôle opérationnel24 « processus qui consiste à obtenir la
garantie que les tâches spécifiques sont effectuées de manière efficace et
efficiente »

De ce premier point de vue, le contrôle de gestion est considéré comme l’outil


deBonne exécution. Par la suite, Anthony offre une vision un peu différente du
contrôle de gestion.
Malo &Mathe (2002) considèrent que, si les orientations stratégiques sont
bienFixées en dehors du contrôle, celui-ci peut se concevoir comme 6: « le
processus par lequel les managers influencent d’autres membres de
l’organisation pour mettre en œuvre les stratégies de l’organisation ».
Cette définition du contrôle de gestion souligne La place essentielle qu’il occupe
dans l’organisation, il joue le rôle de conseiller auprès de toutes les autres
fonctions. Antony a couplé le contrôle de gestion par la stratégie dont l’objet
final de ce lien (stratégie/ contrôle) est la maîtrise des performances
économiques de l’organisation.
Cette conception du contrôle induit deux types de mécanismes :
1. Un mécanisme de coordination, de la décision qui cherche à rendre
lesystème plus performant, par une meilleure coordination des processus
d’allocation des ressources.
2. Un mécanisme d’animation qui a pour objectif d’agir sur les
comportementsdes acteurs dans le sens attendu par l’organisation, il concerne
les aspects humains (motivations, rétributions, incitations, apprentissages,
cultures…).

21
Bouquin H. &Presque x Y. (1999), “vingt ans de contrôle de gestion ou le passage d’une technique à
Une discipline”, Revue Comptabilité-Contrôle-Audit, Tome 5, P 97.
22
Anthony R.N. (1965), “Planning and control systems, A Framework for analysis”, 1er edition, Boston,
Division of Research, Graduate School of Business Administration, Harvard University, P 16.
23
Anthony R.N. (1965), “Planning and control systems, A Framework for analysis”, 1er edition, Boston,
Division of Research, Graduate School of Business Administration, Harvard University, P 17
24
Anthony R.N. (1965), “Planning and control systems, A Framework for analysis”, 1er edition, Boston,
Division of Research, Graduate School of Business Administration, Harvard University, P 18

Le contrôle de Gestion et la performance


Et d’une autre part, le contrôle de gestion évolue vers une vision plus
sociologiquePuisqu’il s’agit de contrôle des comportements. En d’autre terme,
on passe d’une visionPar les chiffres, à une vision par les comportements25.
A Burlaud et C Simon26 considèrent que « le contrôle de gestion est un système
de régulation des comportements de l’homme dans l’exercice de sa profession
et, plus particulièrement, lorsque celle- ci s’exerce dans le cadre d’une
organisation. » Les deux auteurs soulignent le rôle du contrôle de gestion dans la
coordination des comportements. Une organisation est constituée d’êtres
humains poursuivant leurs objectifs propres qui sont généralement différents de
ceux de l’organisation.

Le contrôle de gestion met en place des dispositions qui conduisent à une


convergence des intérêts individuels vers l’objectif de l’organisation.

Pour une autre définition "le contrôle de gestion est un ensemble de moyens et
méthodes de toutes natures permettant à une organisation d'atteindre ses
objectifs en préparant méthodiquement son action et en ajustant à tout instant les
décisions des responsables dans la recherche permanente d'une efficacité accrue
".

D'après cette définition, il apparaît clairement que le contrôle de gestion n'est


pas une procédure administrative, mais bien une technique d'action basée sur la
recherche de réalisation d'objectifs prédéfinis; c'est un système de pilotage à
court terme de l'organisation qui implique action et réaction.

Selon Robert Taler27 le contrôle de gestion peut se définir comme un procesus


daide à la décision permenttent une intervention avant , pendant et après
l’action .c’est un système globale d’information interne à l’entreprise qui permet
la centralisation .

la synthèse et l’interprètation de l’ensemble des données figuiront les


performances de chacun des activités ou fonction dentreprise .outre le fait qu’il
doit contribué à la reconfiguration de l’entreprise.

le contrôle de gestion remplis sa fonction d’interface notament en donnant des


élements d’arbitrage entre le renferentiel interne et la marche .

25
Malo J.L &Mathe J.C. (2002), Op.cit, P23.
26
Simons R. (1995), “Levers of control: How managers une innovate control systems to drive strategic
renewal, Renewal”, Strategic Management Journal, Harvard Business School Press, Boston
Massachussetts, Volume 15,
27
BurlandA ,Taller R, Mignon,Walliser E. contrôle de gestion .Vuibert .paris

Le contrôle de Gestion et la performance


Bouquin (1997), définit le contrôle de gestion comme « un élément du contrôle
organisationnel. Son rôle fondamental est de permettre aux dirigeants de la
hiérarchieD’être assurés de la cohérence entre les actions quotidiennes et les
stratégies définies dans le long terme28.

Le contrôle de gestion est un processus permanent qui intervient en cours


d’action afin de mesurer en temps réel les résultats du fonctionnement d’un
service.

Il permet à la collectivité de s’assurer que les ressources sont utilisées avec


efficience et efficacité afin de mieux orienter sa stratégie et de suivre ses
objectifs.

La fonction contrôle de gestion contribue à activer la formalisation


opérationnelle du projet politique.

Il se distingue par conséquent de l’évaluation par :

• Sa temporalité : c’est une coupe mensuelle, trimestrielle ou semestrielle, alors


que l’évaluation est une coupe dans le temps ;

• Son objet : il mesure des produits, alors que l’évaluation s’intéresse à des
effets ;

• Son champ d’action : il s’attache à un type de fonction précis sur la base


d’indicateurs prédéfinis, tandis que le champ de questionnement de l’évaluation
est ouvert ;

• Sa finalité : le pilotage est plus opérationnel et plus ciblé que celui de


l’évaluation.

Le contrôle de gestion est une discipline du management dont le contenu est «


flou », certains n’y voient qu’une utilisation améliorée de techniques comptables
en vue de maitriser le chiffrage budgétaire et quiproduit rapidement les résultats
afin d’informer la direction générale. D’autre voient dans cette discipline une
véritable fonction de direction générale prenant en charge un vaste champ allant
de la stratégie à la gestion opérationnelle en passant par l’organisation, la
planification, où la gestion des ressources humaines.

Après avoir donnée un aperçu de l’état du contexte d’apparition du contrôle de


gestion et d’étudier son évolution nous allons évoquer ses principales
conceptions.
28
Bouquin H. (1997), “le contrôle de gestion”, PUF, P29.

Le contrôle de Gestion et la performance


Les missions du contrôle de gestion :

La mission principale du contrôle de gestion est de permettre aux responsables,


de maintenir la gestion de leurs activités et de l'améliorer pour atteindre les buts
qui leurs sont assignés.

1-maitrise de gestion, coordination des actions et amélioration des


performances :

La comparaison entre la réalisation et le référentiel pousse les managers à


réfléchir aux causes des écarts et aux actions correctives à entreprendre pour
améliorer leur performance.

La notion de retour d'information est ici centrale, en ayant connaissance des


résultats de leurs actions, les managers arrivent à mieux comprendre le
fonctionnement du système dont ils ont la charge. Néanmoins, cela ne signifie
pas que les actions des différents managers soient isolées les unes des autres, au
contraire, le contrôle de gestion permet d'assurer la cohérence de l'ensemble
des actions planifiées et celles effectivement entreprises au cours de l'année.

2-conception et gestion d'un système d'information orienté vers l'action  :

L'information représente, actuellement, un atout stratégique. Celui qui détient


la bonne information au bon moment détient un avantage concurrentiel décisif.
Par conséquent, le contrôle de gestion permettra aux responsables de disposer
d'informations pertinentes pour prendre des décisions efficaces.

3-médiation entre stratégie et opérations :

Le contrôle de gestion joue dans l'entreprise, le rôle de médiateur entre la


stratégie et la gestion quotidienne. Au niveau de la stratégie :

Le contrôle de gestion contribue à la validation des hypothèses stratégiques en


appréciant les performances des différentes entités de l'entreprise, il fournit une
sorte de modélisation de son fonctionnement permettant ainsi, d'anticiper les
conséquences des hypothèses retenues.

Il transmet à la direction générale un rapport récapitulatif régulier (semestriel,


trimestriel ou même mensuel) portant sur l'état d'avancement de la réalisation

Le contrôle de Gestion et la performance


des objectifs préétablis et cela, à l'aide d'un système de reporting et de tableau
de bord.

Au niveau de la gestion des opérations : à ce stade le contrôle de gestion :

Incite les opérationnels à mettre au point un ensemble d'indicateurs de


suivi de la gestion de leurs activités afin de suivre de prés les conditions
d'obtention de la performance.
met en place un système de tableau de bord décentralisé qui incluse à la
fois, des indicateurs de pilotage et d'autre de reporting.

Pour que ces missions puissent se réaliser convenablement, le contrôleur de


gestion doit être à la fois un technicien et un animateur.

Il est d'abord un technicien par ce qu'il doit savoir :

faire l'analyse économique d'une entité de gestion (groupe, société,


division ou département) afin de définir à partir de son organigramme le
découpage des centres de responsabilités qui la composent.
recenser les informations physiques et financières qui sont utiles aux
responsables de chaque centre d'activité pour en assurer le pilotage.
construire, mettre en place et maintenir les systèmes d'information
prévisionnels et suivre les résultats.
s'assurer que le coût de fonctionnement de ces systèmes d'informations
n'est pas supérieur à leur utilité.
réaliser les études économiques ponctuelles ou les simulations de
gestion qui facilitent la prise de décision. Il est aussi un animateur, il doit, en
effet, assurer un certains nombre de tâches :
expliquer, lors de la mise en place, les buts du contrôle de gestion, ses
principes de fonctionnement et les méthodes qui seront utilisées pour sa bonne
marche.
faire en sorte que ce nouveau système d'information fonctionne et soit
effectivement utilisé par les opérationnels.
animer les réunions budgétaires et d'analyse afin que les objectifs soient
fixés et que les décisions soient prises.

1.3 Evolution de concept du contrôle de gestion :

Le contrôle de Gestion et la performance


1- Le contexte d’apparition du contrôle de gestion :

La perception des motifs d’apparition du contrôle de gestion et de l’évolution de


son champ d’analyse, passe par la mise en lumière des caractéristiques de
l’environnement aussi bien économique que technologique.

1-1: L’évolution de la relation entre l’offre et la demande :


L’évolution de la relation « offre/demande » peut être scindée en deux étapes
majeures dont l’année 1975 n’est qu’un jalon approximatif.

Avant 1975 : la période dite des « trente glorieuses »


** Demande > offre.
Cette période est dite « glorieux » pour les entreprises, la logique industrielle y
est celle du « produire pour vendre et donc réussir ». Les produits sont donc peu
diversifiés « production de masse, marché de masse ». Dans ce contexte, le
client n’a aucune influence sur les modes de fonctionnement de l’entreprise.
L’équation économique est la suivante : coût du revient – marge = Prix de vente.

Au tour 1975 : Période de l’inversion de la relation.


** Demande = Offre
-les marchés sont saturés, le client commence à exister pour l’entreprise nous
sommes dans la logique du « produire ce qui sera vendu » où le temps apparaît
comme « jalon » de planification, c’est la période d’introduction des systèmes
de gestion de la production fondés sur la logique du MRP (management
Ressource planning). L’équation économique est la suivante :

Marge = Prix de vente – coût de revient.

Après 1975 : période ou joue pleinement l’économie de marché


** Demande < offre.
Cette évolution de la relation entre l’offre et la demande s’est accompagnée par
un changement radical au niveau des « armes » utilisées par les entreprises afin
de réaliser une rentabilité satisfaisante :
** La première phase : à consisté à « se battre » avec « l’arme » du prix. Cette
époque ou les notions véhiculées étaient celles de productivité et de revient,
furent celle ou l’ingénieure prenait le poste de contrôleur de gestion ou le
contrôleur budgétaire.

**La seconde phase : est celle de l’utilisation de la qualité comme « arme » de


compétition de prix commençait à être le même pour tous (prix de marché)
laissant sa place, comme facteur déterminant dans la « course » vers la
compétitivité, au cercles, de qualité aux certifications ISO, à la terminologie de

Le contrôle de Gestion et la performance


qualité totale.
**La troisième phase : nous somme entrés dans la période où la qualité et le
prix sont devenu des pré-requis et l’arme qu’utilisent désormais les entreprises
est celle du temps qui les poussent à en faire un paramètre essentiel de la gestion
à travers la réduction des délais qui consiste aujourd’hui un avantage
concurrentiel déterminant.

1-2:L’environnement technologique :

Avant des années 70, les marchés étaient réservé aux biens de consommation
individuels, liés à la saturation des besoins, Dès le milieu des années 70 et suite
aux exigences croissantes des consommateurs, on assiste à la montée de
technologies nouvelles de production et d’organisation qui vont modifier les
conditions d’exploitation des activités en terme de procédés – processus dans un
premier lien pour s’étendreaux autres fonctions.

Les machines et les postes de travail deviennent flexibles obligeant les


entreprises à intégrer ces nouvelles technologies de l’information et de la
communication tant à l’intérieur qu’à l’extérieur de leur organisation modifiant
ainsi sensiblement leur mode de gestion, leur processus décisionnel et leur
structure de fonctionnement.
Dans ce contexte, en perpétuel changement, les entreprises doivent adopter leurs
outils de production, la structure et le fonctionnement de leur organisation. Elles
doivent réfléchir donc aussi à des évolutions de leurs outils de gestion, et au
contrôle de gestion.

Le contrôle de Gestion et la performance


Conclusion :

Pour conclure on peut dire que le contrôle de gestion est « un


système de pilotage mis en œuvre par un responsable dans son
champ d’attribution en vue d’améliorer le rapport entre les
moyens engagés - y compris les ressources humaines - et soit
l’activité développée, soit les résultats obtenus dans le cadre
déterminé par une démarche stratégique préalable ayant fixé
des orientations.»

Il permet d’assurer, tout à la fois, le pilotage des services sur la


base d’objectifs et d’engagements de service et la connaissance
des coûts, des activités et des résultats.

Le contrôle de Gestion et la performance


Le contrôle de Gestion et la performance
INTRODUCTION :

Le contrôle de gestion est l'activité visant la maîtrise de la conduite d'une


organisation en prévoyant les événements et en s'adaptant à l'évolution, en
définissant les objectifs, en mettant en place les moyens, en comparant les
performances et les objectifs,En corrigeant les objectifs et les moyens.

Le contrôle de gestion propose et élabore des outils de gestion au service du


management de l'organisation. Il permet de procéder à des évaluations de la
performance, c'est-à-dire de l'efficience, de l'efficacité, des synergies et de la
flexibilité. Si l'appréciation de la rentabilité reste généralement du ressort de
l'analyse financière, certaines approches telles que le tableau de bord
prospectif permettent d'anticiper son évolution.

Dans le cadre du contrôle de gestion ; les organisations, utilisent des techniques ou outils
qui remplissent un rôle d’information. Parmi ces outils ou instruments du contrôle
de gestion classiques on :

Relève la comptabilité analytique

la gestion budgétaire 

les tableaux de bord ; bien que différents ; ces techniques ou outils se renforcent


mutuellement.

Soulignons ; comme nous allons le voir tout ou long de ce chapitre que la gestion budgétaire
reste l’outil prédominant dans l’orientation et la prise dedécision car les autres outils de
contrôle s’établissent et se jugent parréférence à cette technique.

Le contrôle de Gestion et la performance


Les outils de contrôle de gestion :

Il est important pour l'efficacité d'une organisation et la qualité de sa gestion de


trouver la meilleure complémentarité et cohérence entre les outils utilisés pour
le pilotage et qui sont :

-les outils prévisionnels : étudient le futur en matière des opportunités de


l'environnement et de son savoir faire.

-les outils de suivi de réalisation : permettent de comparer les résultats aux


objectifs, d'interpréter les écarts et de prendre des mesures correctives.

-les outils d'appui : ils constatent les performances et tendent à fournir des
explications.

1-les outils prévisionnels :

Elle a pour objectif d'orienter le choix des axes stratégiques de l'entreprise,


ses objectifs généraux et la détermination des hypothèses économiques. Les
instruments prévisionnels sont :

1.1) le plan :

Il est orienté vers le pilotage à moyen et long terme, il permet de passer d'une
réflexion générale sur les métiers et les stratégies, à une formalisation des
objectifs et des actions. On distingue généralement :

a) Le plan stratégique :

Qui sert à définir à long terme (de 5 à 10 ans) et formaliser la vocation de


l'entreprise et son objectif global.

b) Le plan opérationnel :

Il vise le moyen terme (de 2 à 5 ans) en comprenant :

-le programme des investissements techniques commerciaux ou financiers


(plan d'investissement).

-les modes de financement retenus pour compléter l'autofinancement (plan


de financement).

-des comptes de résultats prévisionnels.

Le contrôle de Gestion et la performance


1-2) le budget :

Constitue l'ensemble des objectifs retenus pour l'exercice suivant celui en


question, au travers des investissements (budget d'investissements) et de
l'exploitation (budget d'exploitation). Une attention particulière doit être
accordée aux encaissements (recettes), décaissements (dépenses) et prévisions
(budget de trésorerie).

2-les outils de suivi de la réalisation :

Pour mesurer et analyser les performances à posteriori, plusieurs instruments


peuvent être utilisés :

2-1) la comptabilité générale : permet de déterminer le résultat d'une


période grâce au compte de résultat ainsi de la situation du patrimoine en fin de
période par le biais de bilan. La comptabilité générale constitue l'outil de base
pour le pilotage d'une entreprise car, des notions importantes telles que la
valeur ajoutée et le résultat avant impôt, y sont identifiées. En revanche, cet
outil présente des limites qui proviennent de sa lourdeur, de son exhaustivité et
de la complexité à laquelle elle se trouve tenue par la législation économique et
fiscale. Il en résulte qu'il est le plus souvent tardif, trop détaillé et peu
compréhensible pour les gestionnaires opérationnels.

2-2) la comptabilité analytique : c'est par la comptabilité analytique que les


performances internes d'une entreprise peuvent être mises en œuvre (par
produit, par fonction ou par département). Elle est composée d'un ensemble de
méthodes de collectes, d'enregistrement et de traitement des données
concernant l'activité de l'entreprise en vue de déterminer des coûts, des prix de
revient et des résultats ainsi de calculer les indicateurs de gestion qui
permettent de prendre les meilleures décisions. Malheureusement l'expérience
montre que la comptabilité analytique, dans son organisation administrative, est
le plus souvent identique à la comptabilité générale. Elle publie, elle aussi des
résultats trop tardivement par rapport à la période considérée.

2-3) le contrôle budgétaire : le suivi budgétaire a pour objectif de comparer


le niveau des réalisations aux prévisions préétablis. Il permet de constater les
écarts et d'analyser leurs causes et origines pour prendre les mesures
correctives idoines. Certes, la gestion budgétaire représente l'outil

Le contrôle de Gestion et la performance


incontournable pour le pilotage des actions mises en œuvre dans l'entreprise,
mais elle présente un inconvénient lié à la lenteur de fourniture des
informations et au volume important de cette dernière, alors que les impératifs
de la gestion actuelle imposent de capacité de réaction rapide.

2-4) le reporting : il est définit comme étant : "un ensemble de procédures


de circulation des informations assurant leur remontée régulière et formalisée
des filiales et des unités de base vers les niveaux hiérarchiques supérieurs et la
direction générale". Le reporting est un outil de contrôle, à posteriori, il permet
de rendre compte des activités déléguées et de faire remonter les informations
des unités élémentaires jusqu'au sommet de la hiérarchie. Il focalise l'attention
des dirigeants sur les objectifs délégués à leurs subordonnés, ce qui leur permet
de vérifier le degré de leur réalisation et d'évaluer la performance des
responsables.

2-5) le tableau de bord : les tableaux de bord sont les instruments de


pilotage à court terme dirigé vers l'action, ils comportent un nombre limité
d'indicateurs clairs et pertinents. Ces derniers peuvent être financiers, physiques
et/ou qualitatifs. Par leur aspect synthétique, les tableaux de bord attirent
l'attention des responsables sur les points clés de leur gestion et améliorent ainsi
la prise de décision.

Le reporting et le tableau de bord :

Souvent, on confond entre le tableau de bord et le reporting, même si on peut


relever certains points communs mais ils restent différents.

Points communs entre tableau de bord et reporting :

Une simple description des deux notions, plusieurs similitudes peuvent


apparaître :

 tout les deux sont des outils d'aide à la prise de décision, offrant la
possibilité d'adoption des mesures correctives;
 ils reposent sur le principe de comparaison entre les objectifs à atteindre
et les résultats réalisés.
 ils permettent de déceler les anomalies et les perturbations et mettent
en évidence les tendances.
 enfin, ils s'adaptent à l'organisation et à son évolution.

Le contrôle de Gestion et la performance


Les différences entre le tableau de bord et le reporting :

Comme le montre le tableau ci-après le tableau de bord diffère du reporting sur


plusieurs points :
Tableau N.1 : tableau de comparaison entre le reporting et le tableau de
bord.
Tableau de bord reporting
Suit la manière dont les objectifs Se focalise sur le degré de
sont réalisés; réalisation des objectifs;
Synthétise des informations propres à Synthétise des informations destinées
un responsable. Il est tourné, aux supérieurs hiérarchiques. Ces
essentiellement, vers une information informations sont orientées vers la
opérationnelle orientée vers le vérification;
pilotage;
Il repose sur une sélection des Il est essentiellement constitué
informations (qualitatives, d'indicateurs financiers déterminés
quantitatives ou physiques) pour ne après l'action.
retenir qu'un nombre limité
d'indicateurs;
Il sert de suivre et d'anticiper les C'est un outil de contrôle, a posteriori
actions; des responsabilités déléguées;
Il peut être d'une périodicité
quotidienne, Généralement, il est de Généralement, il est de périodicité
périodicité mensuelle. hebdomadaire mensuelle.
ou mensuelle selon les besoins du
dirigeant et de l'activité suivie.
3-les outils d'appui :

Ce sont les outils et les méthodes d'analyses, ayant pour objectif d'aider le
manager lors de la mise en œuvre d'action corrective.

3-1) le réengenering :

Il permet de reconfigurer une fonction ou des processus afin d'améliorer la


qualité du service rendu au client.

3-2) le benchmarking :

C’est le processus qui consiste à identifier, analyser et adopter les meilleures


pratiques des autres en vue d'améliorer les performances de l'organisation en
question.

Le contrôle de Gestion et la performance


Section 1 : la méthode de calcul des Coûts :

Pour piloter la performance de l'entreprise et pour prendre des décisions à court


terme et long terme, le gestionnaire élabore et utilise de nombreux outils d'aide à
la décision. Dans de très nombreux cas, il fond ses décisions sur des démarches
d'analyse de coûts : il est donc indispensable de comprendre des conditions de
validité des démarches mises en œuvre pour juger de la pertinence des coûts
obtenus et des contextes dans lesquels ils représentent un réel éclairage pour la
prise de décision.

L'un des systèmes les plus utilisés dans ce stade sont : la méthode des centres
d'analyse (pargraphe1), la méthode ABC (paragraphe2) et l'imputation
rationnelle (paragraphe 3).

Paragraphe 1 : la méthode des centres d'analyse :

C'est une méthode axée sur une analyse par produit ou service. Elle propose, à
partir d'un découpage des charges directes et indirectes, une affectation et une
imputation de tous les coûts sur les produits, selon des clefs ou des d’œuvre.

L'application de la méthode comporte les étapes suivantes :

Le contrôle de Gestion et la performance


1.1 - Affectation des charges directes aux produits  :

Affecter les charges directes aux produits permet de déterminer un coût


direct. Cette affectation s'effectue pour une part sur la base de document de la
comptabilité générale (par exemple, facture de sous-traitance) et, pour l'essentiel,
sur la base de document spécifiques au système d'information analytique, destinés
à saisir des consommations.

Pour les matières, il s'agit de valoriser les consommations prélevées sur


les stocks, c'est-à-dire connaitre : les quantités consommées et coût d'achat
unitaire.

Pour la main d'œuvre directe, il s'agit de valoriser des temps de travail,


c'est-à-dire connaitre : les nombre d'heures productives et coût horaire de l'heure
productive.

1.2 - Répartition des charges indirectes dans les centres d'analyse  :

Il s'agit d'abord de découper l'entreprise en centre d'analyse. Ce découpage


repose sur l'étude du cycle d'exploitation et permet de regrouper dans un même
centre des activités homogènes. On distingue trois types de centres d'analyse:

 Centre principaux : ils correspondent aux fonctions opérationnelles


principales (approvisionnement, production, distribution). On peut aisément
définir une relation entre leur activité et les produits obtenus.

 Centre auxiliaires : ils correspondent à des fonctions opérationnelles


secondaires (entretien, transport...).il est difficile d'établir une relation entre leur
activité et les produits obtenus, par contre leur activité dépend des centres
opérationnels principaux car ils leur fournissent un certain volume de prestations.

 Centre de structure : ils correspondent à la structure de l'entreprise et


regroupent en général les coûts de la fonction direction et de la fonction
administrative et financière. S'il est difficile d'imputer les charges indirectes aux
produits, on peut, par contre en affecter, sans difficulté, une grande partie à des
centres d'analyse.

Il reste cependant des charges qui sont à la fois indirectes par rapport aux
produits et par rapport au centre d'analyse. Elles sont communes à plusieurs
centres c'est le cas des loyers, des dépenses de chauffage, des consommations
d'électricité...pour imputer ces charges aux centres , on a recours à des clefs de
répartition qui doivent être les plus réalistes possibles sur le plan économique (par

Le contrôle de Gestion et la performance


exemple, loyer au prorata de la surface occupée par chacun des centres, dépenses
de chauffage et d'électricité au prorata du cubage...).

Paragraphe 2: La méthode ABC (Activity basedcosting)  :

Généralités Sur La Méthode ABC :

Au niveau de cette première partie nous allons traiter les objectifs de la méthode.

Objectifs de la méthode ABC :

L’utilisation de la méthode ABC améliorera la rentabilité de l’entreprise grâce à


une plus grande précision dans l’analyse des coûts qui permettra d’établir de
meilleures stratégies de gestion des produits et des activités. La méthode fera
apparaître le niveau de rentabilité des produits, et il sera alors possible d’agir sur
les prix, en augmentant les prix des produits non rentables et en diminuant les
prix des produits rentables, et sur les quantités, en renforçant ou en arrêtant la
fabrication des produits non rentables. L’action sur les activités de production et
de vente se fera sur le nombre de fois ou les activités sont faites, dans le but de les
réduire, et sur leur efficacité, afin de réduire les ressources nécessaires à leur
exécution. Par ces deux actions, les entreprises peuvent maintenir, voir améliorer,
leur production et par conséquent leurs recettes tout en réduisant leur demande de
ressources (charges des inputs). Les objectifs de la méthode ABC sont en nombre
de quatre et seront présentés selon leur importance.

a. Obtenir des coûts plus précis :


La répartition approximative des importantes charges indirectes par des clefs
très souvent volumiques conduit à sous-évaluer les coûts des produits en petites
séries par rapport à ceux d’une grande série. L’imprécision des coûts peut même
conduire l’entreprise à prendre des décisions dangereuses en matière de
tarification et de développement de produits.

Le contrôle de Gestion et la performance


b. Rendre visible des activités cachées :
Un découpage plus fin du fonctionnement permet de faire apparaître le coût
des activités « accessoires » (par rapport au processus principal de production, et
restées pour cette raison cachées pour la comptabilité analytique) parfois
coûteuses alors qu’elles peuvent n’apporter que peu de valeur.

c. Rendre variable des charges fixes


Les charges fixes ne le sont souvent que par rapport au niveau d’activité
général, ainsi les frais d’un bureau d’études sont fixes, mais le coût du bureau
d’études dépendent du nombre de modèles qu’il conçoit ou améliore. Il faut donc
déterminer un ou plusieurs inducteurs de coûts pour chaque activité afin d’obtenir
une relation causale pertinente.

d. Donner un modèle de fonctionnement pertinent et cohérent :


A partir de l’activité, des applications multiples et flexibles peuvent être
construites afin de déterminer des coûts par produits, par processus, par projets,
etc.

De plus, dans le cadre d’un processus, peuvent être suivis de façon cohérente : le
délai, la qualité des produits empruntant le processus. Enfin, la détermination
d’unités d’œuvre plus « vraies » facilite la construction de budgets plus crédibles.

Paragraphe 3 : l’imputation rationnelle des charges fixes

La méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes a pour objet d’éliminer


l’incidence des charges fixes sur le coût total de chaque produit lorsque le niveau
de production ou l’activité de l’entreprise varie anormalement.

Principe et mise en œuvre de l’imputation rationnelle des charges fixes :

L’imputation rationnelle des charges fixes consiste à variabiliser les charges fixes
incorporées aux coûts en fonction du niveau de production ou d’activité. Sa mise
en pratique passe par plusieurs étapes :

• Déterminer le niveau d’activité ou de production normal de l’entreprise (N).

Le contrôle de Gestion et la performance


• Déterminer l’ensemble des charges fixes réelles incorporées aux coûts.

• Calculer pour chaque période le taux d’activité de l’entreprise ou encore le


coefficient d’imputation des charges fixes (k) :

K = Activité réelle / Activité normale = n/N e*

 Calculer les charges fixes à incorporer aux coûts de la période en


multipliant les charges fixes réelles par le coefficient d’imputation rationnelle.

CFn imputé de la période = CFN réel x k

 Calculer la différence entre les charges fixes réelles (activité normale) et


les charges fixes imputées : CFN (réel)
CFn (imputé) Cette différence représente :

un boni de suractivité, si n > N


un mali de sous activité, si n < N
L’imputation rationnelle est importante dans l’industrie du fait de l’existence des
stocks mais c’est aussi un concept clé pour les activités de services car la plupart
des coûts y sont des coûts de capacité c’est-à-dire fixes à court terme.

Un problème subsiste : comment fixer le niveau normal d’activité ? Plusieurs


réponses sont possibles en fonction de la situation de l’entreprise :
• Il peut s’agir de la capacité maximale théorique de l’outil de production ou
des salariés de l’entreprise. Il faut alors tenir compte des congés, des pauses, des
pannes, de l’entretien, d’une inefficience inévitable,Mais on suppose alors que
l’entreprise n’est pas limitée par des contraintes de commercialisation de ses
produits mais par son outil de production. De plus, dans le cas de machines
travaillant séquentiellement, la production normale sera fournie par la machine
constituant le goulet d’étranglement.
• La capacité normale de production peut également être fixée en fonction
des contraintes commerciales de l’entreprise et de la capacité d’absorption du
marché. Il n’est en effet pas évident que l’entreprise puisse vendre autant que son
outil de production lui permettrait de produire ou qu’elle puisse optimiser ou
calibrer ses investissements de manière à être en ligne avec le marché : les actifs
sont parfois indivisibles. Cette situation peut également résulter de l’histoire de
l’entreprise qui a investi à un moment où le marché était très demandeur et voir sa
demande se réduire. Le problème de l’entreprise est alors stratégique (veut-elle
rester sur ce marché malgré les contraintes ?) plus que comptable. La comptabilité
de gestion ne sert ici que de révélateur des problèmes stratégiques.
Section 2 : la gestion Budgétaire :
Le contrôle budgétaire est déjà une technique ancienne dont « l’invention »
remonte au début des années vingt pour les Etats-Unis et aux années 1930

Le contrôle de Gestion et la performance


pour la France. C’est une technique de gestion largement répandue dans les
entreprises qui toutes ou presque la pratique aujourd’hui. Toutefois, les
entreprises ne mettent que rarement les mêmes usages derrière le concept. Le
contrôle budgétaire se révèle extraordinairement différents d’une entreprise à
l’autre. De plus, les critiques sont nombreuses aujourd’hui à l’encontre des
budgets.

A tel point que de sérieuses réformes de cet outil de gestion sont régulièrement
proposées. L’une d’elle va jusqu’à prôner la suppression des budgets.

Piloter grâce au contrôle budgétaire nécessite de mettre en place une structure


adéquate fondée sur des centres de responsabilité. La procédure budgétaire que
nous décrirons ensuite en détail prend alors place sur cette structure. Elle se
compose de plusieurs étapes distinctes et qui s’articulent logiquement.

La gestion budgétaire est donc un instrument de gestion consistant à traduire en


programme d’action chiffrés appelé « budget » les décisions prises par la
Direction avec la participation des responsables ».

En effet, il ressort de cette définition que la gestion budgétaire est un


instrument de :

Valorisation des programmes d’actions élaborés par les différents centres


de responsabilité de l’entreprise.
En vue d’atteindre les objectifs négociés par les responsables.
Dans le cadre des orientations stratégiques de la Direction Générale. L

A) Gestion budgétaire et contrôle de gestion :

Le système de gestion budgétaire se compose de deux phases :

 La budgétisation c’est-à-dire l’élaboration des budgets.

 Le contrôle budgétaire constitué par le calcul et l’analyse des écarts


aboutissant à la proposition des actions correctives.

Le processus d’élaboration des budgets se base sur le système d’organisation


de l’entreprise (découpage analytique) permettant aux responsables opérationnels
de piloter leurs activités par le biais du contrôle budgétaire. Par ailleurs, le
contrôle budgétaire est une fonction partielle du contrôle de gestion dans le sens
ou il aide à améliorer le management de l’entreprise en comparant les réalisations
par rapport aux prévisions.

Le contrôle de Gestion et la performance


B) Les différents centres de responsabilités  :

1. Lescentres de coûts :
Les centres de coût qui, par délégation d’autorité, ne peuvent maîtriser que des
coûts, peuvent être scindés en deux catégories : les centres de coûts productifs
et les centres de coûts discrétionnaires. Ils sont discernables par le degré de
fiabilité avec lequel on peut établir une relation entre les coûts engagés et une
mesure d’output, c’est-à-dire de « production » du centre de responsabilité.

2. Les centres de revenus :


Les centres de revenus qui, par délégation, n’ont pas une maîtrise principale
que du chiffre d’affaires ou du volume de vente qu’ils génèrent, sont assez
rares.

Ils correspondent par exemple à des forces de vente peu autonomes et


entièrement « intégrées » (par contre, les filiales ou divisions commerciales ou de
distribution seront en général des centres de profit).

Leur « coût de fonctionnement » est établi à l’avance et, sans latitude pour « jouer
dessus », ils doivent atteindre une performance en volume vendu ou chiffre
d’affaires réalisé, éventuellement complété de « quotas » correspondant à un mix
clients ou un mix produits. Ils ne sont ni maîtres, ni responsables de la rentabilité
des produits (ni clients) mais doivent en conséquence vendre une proportion
préétablie dans chaque catégorie.
3 Les centres de profit :
Comme on l’a dit, ils correspondent au premier niveau de réelles délégation et
autonomie. C’est à ce niveau que commencent à apparaître des arbitrages et des
décisions pour anticiper les conséquences organisationnelles, sur les coûts, des
évolutions de marché (et du chiffre d’affaires) et tenter d’agir prioritairement au
niveau commercial ou au niveau de la réduction des coûts. Ce sont par exemple
des directions, des divisions, ou encore des succursales, qui comportent à la fois
de la fabrication et de la commercialisation, ou de la commercialisation seule
mais en situation d’autonomie pour gérer les produits, les marchés, les clients.
L’objectif, souvent qualifié de bottom-line, peut être toute forme de marge ou de
résultat (contribution, résultat net, excédent brut d’exploitation, etc.) le plus
approprié par rapport aux éléments maîtrisés par le centre. Le contrôle de gestion
s’opère alors par rapport au compte de résultat du centre de responsabilité et
repose aussi sur les coûts standards et/ou les prix de cession interne qui auront été
préalablement définis. On note actuellement une propension grandissante à
transformer le plus grand nombre d’entités en centres de profit, responsabilisés
sur leur botton-line.
Beaucoup d’entreprises se sont réorganisées pour accroître ce niveau de
responsabilisation.
4 Les centres d’investissement :

Le contrôle de Gestion et la performance


Ce sont des centres de profit qui maîtrisent de plus des actifs économiques. Cela
est rarement le cas « en dessous » du niveau d’une division produits (ou division
industrielle) ou d’une filiale (produits ou géographique, par exemple). Deux
principaux critères de performance financière sont en général utilisés pour les
centres d’investissement : le ROI (return on investment) ou retour sur
investissement, qui correspond au taux de rentabilité des actifs utilisés (le taux
réel sera comparé au taux attendu), ou le bénéfice résiduel, qui est une mesure du
profit prenant en compte le coût de financement des actifs utilisés.

Section 3 : le tableau de bord :


Piloter une performance globale grâce aux tableaux de bord :

Les budgets sont rapidement apparus insuffisants pour piloter et mesurer la


performance de l’entreprise, d’où le recours au tableau de Bord.

Le tableau de bord « est un ensemble d’indicateurs peu nombreux (cinq à dix)


conçus pour permettre aux gestionnaires de prendre connaissance de l’état et
de l’évolution des systèmes qu’ils pilotent et d’identifier les tendances qui les
influenceront sur un horizon cohérent avec leurs fonctions ». Le tableau de bord
est donc un ensemble d’indicateurs mais pas n’importe quels indicateurs :

• Ils doivent mesurer des états et des évolutions. Ils sont donc de deux
natures complémentaires. Certains indicateurs doivent permettre de répondre à
la question « qu’ai-je réalisé ? » et s’appuieront sur les réalisations passées de
l’entreprise. Ce seront alors des indicateurs de résultat ou d’état. Certains
indicateurs doivent permettre de répondre à la question « où allons-nous ? » en
fonction de la façon dont évolue l’entreprise. Ils seront alors prédictifs ou
avancés.

• Ils servent à piloter un système c’est-à-dire un ensemble d’éléments en


interaction compris dans des frontières clairement définies. Le problème est
toutefois complexe à double titre.

Bien souvent, il sera délicat de mesurer un effet donné tant les éléments
sont en interaction les uns avec les autres. La mesure devient rapidement
discutable.

Les déterminants de la performance sont par ailleurs bien souvent hors des
frontières du système pilotés et échappent au contrôle du pilote (le manager).

Le contrôle de Gestion et la performance


• Ces indicateurs doivent permettre d’agir dans un cadre temporel en lien
avec les obligations du manager. Il ne sert donc à rien d’avoir des indicateurs
annuels de performance car ils ne permettent pas au manager d’agir de façon
appropriée.

Paragraphe 3 : Les indicateurs de Tableau de Bord pour la mesure de la


performance des entreprises

Les entreprises ont cherché à améliorer la mesure de leur performance, soit


en utilisant de nouveaux outils d'évaluation de la performance financière, soit en
élargissant la performance à des mesures non financières.

3.1- Les indicateurs financiers  :

Résultat par action, croissance du résultat par action, ROE ou Return On Equity
(taux de rentabilité financière), free cash flows, croissance des cash flows, ROA
(Return on Assets) et ROI sont les indicateurs privilégiés de mesure de la
performance financière. Ces mesures posent toutefois des problèmes :

• Elles ne prennent pas en compte le coût du capital.

• Elles sont influencées par les règles de la comptabilité financière et sont


soumises au calendrier comptable ou budgétaire annuel (problème des cut off).

• Elles sous-estiment les éléments immatériels.

• Elles sont faiblement corrélées avec la performance boursière de


l’entreprise. Ainsi, les ventes sont un piètre indicateur de création de valeur.

3-2 Les indicateurs non financiers :

Les indicateurs financiers étant sujets à critique et peu actionnables, un grand


nombre d’auteurs ont proposé de leur substituer ou de les compléter avec des
indicateurs non financiers considérés comme plus en phase avec les réalités de
la concurrence actuelle.

La prise en compte de la performance est supposée être plus équilibrée car


tenant compte de ses multiples aspects.

L’utilisation des indicateurs non-financiers Les réflexions sur la place des


indicateurs non-financiers ont été relancées notamment avec le

Le contrôle de Gestion et la performance


balancedscorecard (BSC dont nous décrirons le mécanisme de construction plus
bas) mais la tendance est plus profonde et avait déjà été initiée par d’autres
réflexions. En passant de la performance financière à la performance non
financière, on évolue d’une performance mesurée pour les shareholders
(actionnaires) à une performance mesurée pour les stakeholders (parties
prenantes).

Les limites des indicateurs comptables et financiers :

O ils sont trop historiques et induisent une gestion rétroviseur.

O ils ne permettent pas d’appréhender correctement la performance future.

O ils récompensent des comportements court-termistes ou incorrects.

O ils ne sont pas actionnables car ne fournissent pas d’information sur les
causes des phénomènes.

o ils n’informent pas sur les changements clés.

O ils sont trop agrégés pour aider les managers.

O ils reflètent des fonctions plus que des processus.

O ils ne permettent pas de valoriser l’immatériel.

• La pression concurrentielle : l’incertitude de l’environnement s’est accrue


et les offres des entreprises sont de plus en plus complexes et sophistiquées
d’où le besoin d’élargir la mesure de la performance.

• Le développement de systèmes concurrents : les programmes de qualité


totale (TQM ou Total Quality Management), la supplychain (gestion de la chaîne
logistique), le CRM (Customer Relationship Management ou gestion de la
relation client) sont autant de systèmes ayant conduit à des mesures de
performances concurrent du système comptable. Pour les tenants du BSC, les
indicateurs comptables et financiers sont des indicateurs de résultat
(laggingindicators) alors que les indicateurs non financiers peuvent être
considérés comme des indicateurs avancés (leading indicators). Il apparaît, en
outre, que l’utilisation d’indicateurs non financiers est assez systématiquement
associée à des pratiques de TQM (Total Quality Management), JAT (Juste à
Temps) ou production flexible.

Le contrôle de Gestion et la performance


Les indicateurs financiers étant sujets à critique et peu actionnables, un grand
nombre d'auteurs ont proposé de leur substituer ou de les compléter avec des
indicateurs non financiers. Les réflexions sur la place des indicateurs non-
financiers ont été relancées notamment avec le balancedscorecard.

A) Définition de balancedscorecard :

Le balancedscorecard revendique une nouvelle philosophie de pilotage, dépassant


les seuls indicateurs financiers pour mettre véritablement en ligne le contrôle de
gestion avec la stratégie d'une part et l'opérationnel d'autre part.

Un bon système de pilotage, devait faire apparaître les axes stratégiques et


sélectionnera les axes et les indicateurs les plus pertinents en faisant une large
place à la qualité, aux délais, à la valeur perçue par le client, à l'amélioration des
processus internes.

La méthode de confection du balancedscorecard diverge de celle du tableau de


bord classique.

Là où le tableau de bord classique laisse une place prépondérante à l'adaptation


aux conditions particulière de l'entreprise, le balancedscorecard prescrit quatre
axes majeurs d'analyse.

B) Les axes de balancedscorecard :

Le balancedscorecard repose sur la définition de quatre axes stratégiques tels


qu'illustre le schéma suivant :

Les résultats financiers : Les auteurs du balancedscorecard  affirment que «


l'axe financier sert de fil conducteur aux objectifs et aux indicateurs des autres
axes du balancedscorecard  » Trois axes stratégiques financiers sont proposés, qui
croisés avec la situation de marché de l'entreprise (croissance, maintien,
maturité/récolte) fournissent une gamme d'indicateurs.

1) Le perspectif client : Cinq mesures génériques sont identifiées, qui sont


autant de domaines d'indicateurs :

- Part de marché

- Conservation de clientèle

- Acquisition de nouveaux clients

- Satisfaction des clients

Le contrôle de Gestion et la performance


- Rentabilité par segment

Ces cinq domaines sont liés entre eux par des relations de cause à effet : la
satisfaction de la clientèle permet tout à la fois de conserver les clients existants,
d'assurer la rentabilité par segment et d'acquérir de nouveaux clients; le maintien
des clients existant et le développement de nouveaux marchés conditionnent la
rentabilité et la part de marché.

2) Le perspectif processus interne : L'objectif de cet axe est de prendre en


compte l'ensemble des processus internes, et en particulier l'innovation, la
production et le service après-vente. Concernant le processus d'innovation, une
première étape consiste à cerner le marché en identifiant les besoins nouveaux ou
latents des clients.

3) Le perspectif apprentissage organisationnel  : Cet axe est celui des


moyens permettant d'atteindre les objectifs de performance définis dans les trois
axes précédents. Ces moyens se déclinent en trois composantes :

Le potentiel des salariés (satisfaction, fidélité, productivité),

Les capacités du système d'information,

Le climat, c'est-à-dire la motivation, la responsabilisation et l'alignement


des objectifs de l'entreprise et des salariés.

Le contrôle de Gestion et la performance


Conclusion :
Pour planifier et suivre, motiver et mesurer la performance de
l'entreprise, le contrôle de gestion intervient par le biais des
outils indispensables qui sont : la méthode de calcul des coûts,
la gestion budgétaire et le tableau de bord.
La méthode de calcule de coût englobe trois méthodes :
 La méthode de centre d'analyse qui offre un cadre plus
rationnel susceptible de déboucher sur des résultats plus
précis
 La méthode ABC consiste à calculer le coût de revient et
de retrouver les véritables causes des coûts.
 L'imputation rationnelle permet de rendre le coût de
revient unitaire indépendant de la variation du volume
d'activité de l'entreprise.
En effet, les possibilités ouvertes par la gestion budgétaire
pour planifier les activités de l'entreprise ont conduit la
direction générale par l'aide du contrôle de gestion à mettre en
place des structures décentralisées appelées «  centres de
responsabilité » et à organiser les échanges internes entre eux
en définissant les prix de cessions.
Enfin, le tableau de bord doit fournir des informations
nécessaires pour le pilotage de la performance parce qu’il joue
plusieurs rôles comme un outil de : contrôle ; dialogue ;
communication ; aide à la prise de la décision et la prévision.
Il utilise des indicateurs très importants pour l'évaluation de la
performance d'une part, et des instruments plus significatifs
d'autre part.

Le contrôle de Gestion et la performance


Conclusion Générale :
En guise, de conclusion Pour atteindre des objectifs de performance,
dans un souci constant d’efficacité et d’efficience, le contrôleur de
gestiondoitMesurer et piloter la performance de l’entreprise ce qui
nécessite de faire appel aux outils du contrôle de gestion. Mais au-delà
de ces techniques, c’est la manière dont les managers vont solliciter le
contrôle de gestion, et son professionnel, le contrôleur de gestion, qui
en fera sa valeur. A bien y regarder, les réels progrès accomplis en
matière de contrôle de gestion tiennent moins à la spécificité et aux
caractéristiques des outils qu’à leur meilleure intégration au processus
de management de l’entreprise.

L’activity-basedcosting nous rappelle qu’il est primordial d’identifier


les lois des coûts et de rechercher, au-delà de l’imputation des charges
aux objets de coûts, les déterminants des coûts. Cela permet non
seulement de mieux affecter les coûts aux objets de coûts et ainsi
d’obtenir des coûts sinon plus précis, du moins plus pertinents. Mais
l’ABC permet également de mieux saisir l’évolution des coûts et par
conséquent de mieux les piloter. Une réduction durable des coûts de
l’entreprise passe par une meilleure cartographie du réseau de coûts.
Ce qui permettra de faire baisser les coûts n’est pas la méthode de
calcul utilisée mais sa capacité à susciter de bonnes réactions chez les
managers.

La gestion budgétaire connaît des dérives depuis plusieurs années.


Celles-ci s’expliquent paradoxalement par le succès que cette
technique a connu. A force d’être diffusée et après s’être banalisée,
elle s’est finalement pervertie. Elle est devenue de plus en plus
bureaucratique et technicienne. Tout s’est passé comme si les
managers avaient été peu à peu dessaisis des budgets que les
contrôleurs de gestion se seraient appropriés au-delà du raisonnable. Il
en découle une pratique finalement coupée de ses finalités.

Les tableaux de bord s’orientent de plus en plus vers une prise en


compte globale de la performance et non plus seulement vers la
mesure d’une performance financière. Leur mise en œuvre ne dépend
pas tant de la qualité intrinsèque des indicateurs qui les composent que

Le contrôle de Gestion et la performance


de l’intégration de ces tableaux de bord au processus de management
de l’entreprise. S’ils sont vécus comme l’un des constituants
principaux du processus de management alors il y a fort à parier qu’ils
fonctionneront bien, même avec des indicateurs imparfaits.

Ce qui ressort des différentes perspectives que nous avons présentées


sur les outils du contrôle de gestion, c’est leur nature profondément
imparfaite et toujours en construction.

Le contrôle de gestion existe maintenant depuis de nombreuses


décennies et, malgré cela, ses outils semblent encore évoluer, et même
plus, ils semblent parfois continuellement en cours de réinvention.
Cela tient sans doute à plusieurs raisons. Nous ne retiendrons que les
plus significatives.

Les imperfections des outils du contrôle de gestion qui conduisent à


mettre au jour des pratiques « nouvelles » plus « performantes » ne
sont-elles pas une conséquence inévitable du contrôle de gestion ? Ce
qui peut passer au premier abord pour un défaut technique, n’est-il pas
en définitive la résultante d’une incapacité naturelle à saisir la réalité
par essence inaccessible et mouvante ?

La mise au point d’un outil nouveau ou plus prosaïquement le passage


d’un outil à l’autre, ne génère-t-il pas inévitablement des jeux
d’acteurs qui cherchent à contourner l’outil en place ? Le
perfectionnement technique d’outils de pilotage ne conduit-il pas, sous
prétexte d’accroître le contrôle, à ouvrir toujours plus de possibilités
de détournements des règles ? Il s’agit là d’un phénomène assez
classique caractéristique d’un système bureaucratique.

Bibliographie :

Le contrôle de Gestion et la performance


Mesurer et piloter la performance (Nicolas Berland Professeur à
l’Université Paris-Dauphine E-book)

Contrôle de gestion et pilotage de la performance ( Françoise


GIRAUD • Olivier SAULPIC Gérard NAULLEAU • Marie-Hélène
DELMOND Pierre-Laurent BESCOS)

Le contrôle de Gestion et la performance

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