Contentieux fiscal

Leçon 1 : Introduction au contentieux fiscal

Marie-Christine STECKEL ASSOUERE

Table des matières

Section 1. Présentation de l'Administration fiscale.................................................................................................p. 2
§ 1. L'ancienne séparation de la DGI & de la DGCP......................................................................................................................... p. 3
§ 2. La fusion au sein de la Direction générale des finances publiques.............................................................................................p. 6
Section 2. Définition du contentieux fiscal...............................................................................................................p. 9
§ 1. La négation d'une définition stricto sensu du contentieux fiscal.................................................................................................. p. 9
§ 2. L'adhésion à une définition lato sensu du contentieux fiscal..................................................................................................... p. 11
Section 3. Présentation du contentieux fiscal....................................................................................................... p. 13
§ 1. Champs d'application du contentieux fiscal............................................................................................................................... p. 13
A. Les prélèvements obligatoires....................................................................................................................................................................................p. 14
1. L'impôt................................................................................................................................................................................................................................................................p. 15

2. Les taxes fiscales..............................................................................................................................................................................................................................................p. 22

3. Les cotisations sociales.................................................................................................................................................................................................................................... p. 23

B. Les prélèvements non fiscaux................................................................................................................................................................................... p. 23

1. La catégorie maintenue : les redevances pour service rendu ou pour occupation du domaine public............................................................................................................p. 23

2. La catégorie supprimée : les taxes parafiscales.............................................................................................................................................................................................. p. 24

§ 2. La répartition du contentieux fiscal entre les deux ordres de juridiction.................................................................................... p. 25

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Dans le cadre de la réforme générale de l’État français, l'administration fiscale connaît une profonde mutation.
A l'instar de la réforme des services fiscaux britanniques, les structures françaises évoluent d'une
organisation des services par type d'impôt à une organisation par catégorie d'usagers. Ce changement
consiste à offrir un interlocuteur fiscal unique (IFU) à chaque catégorie d'usagers. Dans cet esprit, une
direction pour les grandes entreprises a été créée en 2002.
Un guichet unique a également été instauré pour les particuliers et les entreprises dans la mesure où la
Direction générale des finances publiques exerce désormais les attributions autrefois réparties entre la
direction générale des impôts et la direction générale de la comptabilité publique (décret n°2008-310 du 3 avril
2008). Toujours dans le but de simplifier les démarches des usagers, ils peuvent effectuer leurs opérations au
guichet mais aussi par courrier, téléphone et Internet. A cet égard, les usagers disposent, depuis 2005, d'un
accès direct à leur dossier fiscal électronique.
Par ailleurs, les services offerts aux usagers sont plus performants car l'administration fiscale s'est engagée
à répondre dans les trente jours aux demandes par courrier et dans les quarante-huit heures aux courriels. Les
objectifs assignés en 2005 ont d'ailleurs été dépassés. Concernant le traitement dans un délai d'un mois des
contestations présentées dans le cadre d'une réclamation contentieuse, l'administration fiscale a atteint 95,8
% en 2006 et en 2007, et 96,2 % en 2008 au lieu de respectivement 93,3 %, 93,7 % et 94,1 %. Concernant
la production dans un délai de six mois des mémoires en réponse aux requêtes des contribuables pour les
affaires soumises à l'appréciation du juge de l'impôt, elle a réalisé 73,6 % en 2006, 77 % en 2007 et 78,7 %
en 2008 contre respectivement 65 %, 70 % et 75 % (Réponse ministérielle, JOAN, 24 mars 2009, p. 2789,
question n°38562).

En outre, la DGFIP propose, depuis le 1er juillet 2013, aux entreprises volontaires de participer à
l'expérimentation dénommée la « relation de confiance » afin d'améliorer la transparence de leurs relations
(JUE-MOHR (Camille), « Relation de confiance » : l’administration fiscale cherche des volontaires", Comm.
Minefi, no 692, 1/07/2013, www.impots.gouv.fr,L es Nouvelles fiscales, 2013, 1117 ; Rapport Muet, «
Optimisation fiscale des entreprises dans un contexte international », 10 juill. 2013 ; Rapport Fouquet, «
Améliorer la sécurité juridique des relations entre l’administration fiscale et les contribuables : une nouvelle
approche », juin 2008). L'expérimentation porte sur 14 entreprises depuis le 2 octobre 2013. La DGFIP
souhaite à présent développer à d'autres entreprises les protocoles sur la relation de confiance (PERROTIN
(Frédérique), "Relation de confiance : nouvel appel à candidatures", LPA, 2014, n°145, p. 3 et suivantes).

Pour embrasser la logique de résultats caractérisant la loi organique n°2001-692 relative aux lois de
finances du 1er août 2001 (LOLF) et la loi organique n°2005-881 relative aux lois de financement de la
Sécurité sociale du 2 août 2005, la DGFiP s'est engagée - grâce à l'élaboration et à l'application d'indicateurs
de performance - à ne pas laisser d'appel téléphonique sans suite, à lever l'anonymat des agents dans tous
les contacts, à recevoir sur rendez-vous quand l'usager le demande, à envoyer une réponse d'attente si une
expertise approfondie est nécessaire et à envoyer à domicile les formulaires et dépliants. Afin de pacifier
les relations entre les usagers et l'administration fiscale, un conciliateur fiscal est chargé, dans chaque
département, d'aider à résoudre les conflits de manière amiable. Enfin, le Ministère des finances est, depuis le
26 avril 2002, doté d'un médiateur, chargé de recevoir les réclamations individuelles des personnes physiques
et morales pour favoriser la solution des litiges.
Néanmoins, certains litiges seront réglés par le juge fiscal (section 3). Cette nouvelle culture du résultat et de la
responsabilisation conduit à une nouvelle gestion des finances publiques. Toutefois, la crise de l'endettement
exige d'aller encore plus loin, comme le souligne le professeur Michel Bouvier, en rénovant le processus de
décision financière publique en France et en instaurant un processus de décision au niveau européen (M.
BOUVIER, "A nouvelle gestion des finances publiques, nouveau processus de décision", M. BLANQUET, N.
DE GROVE VALDEYRON, Mélanges en l'honneur du professeur Joël Molinier, LGDJ, 2012, p.111-118). Pour
autant, l'administration fiscale doit améliorer ses relations avec les entreprises en leur garantissant la stabilité
des normes fiscales et la proportionnalité des sanctions ("Assise de la fiscalité : 15 propositions pour améliorer
les relations entre l'Administration et les entreprises", Les nouvelles fiscales, 15/06/2014, p.4-7). Avant de
définir le contentieux fiscal (section 2), il convient de retracer l'histoire de l'administration fiscale française
(section 1).

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Section 1. Présentation de
l'Administration fiscale
Avant 2008, l’administration fiscale était divisée en deux directions : la Direction générale des impôts (DGI) et
la Direction générale de la comptabilité publique (DGCP). Au nom du principe de séparation des ordonnateurs
et des comptables, d'un côté, les agents de la Direction générale des impôts étaient chargés de calculer
l'impôt des particuliers et des professionnels. A ce titre, ils exécutaient les opérations d'assiette et de
liquidation notamment de l'impôt sur le revenu, l'impôt sur les sociétés, la taxe sur la valeur ajoutée, les droits
d'enregistrement, l'impôt de solidarité sur la fortune et les impôts directs locaux. De l'autre côté, les comptables
publics de la Direction générale de la comptabilité publique réalisaient le recouvrement des impôts directs. Par
dérogation, les comptables de la DGI étaient habilités à recouvrer les impôts indirects. De plus, pour la mise
en place d'un interlocuteur fiscal unique, la DGI fut chargée du recouvrement des impôts professionnels
directs, à l'exception notable de feu la taxe professionnelle, à savoir l'impôt sur les sociétés et les taxes assises
sur les salaires.

Jusqu'au 3 avril 2008, l'organisation de l'administration fiscale et financière reposait donc sur la séparation
de la direction générale des impôts et de la direction générale de la comptabilité publique (paragraphe 1).
Depuis cette date, ces deux administrations ont été regroupées au sein d'une administration commune : la
direction générale des finances publiques (paragraphe 2). Corrélativement, les compétences ont été attribuées
à des guichets uniques spécialisés par catégorie d'usagers. Ainsi, la DGFiP réalise à la fois des fonctions
d'ordonnancement et de recouvrement.

Par conséquent, il y a également des fusions au niveau local. Depuis 2012, chaque département compte une
direction départementale des Finances publiques, qui regroupe les trésoreries générales et les directions des
services fiscaux. Il est possible de connaître l'état des ressources humaines, des moyens, de l'organisation
et des statistiques sur les réalisations et les résultats de la DGFiP en consultant son rapport annuel d'activité
et son cahier statisique (Pour consulter le rapport d'activité de la DGFIP pour l'année 2014 cliquer ici et pour
son cahier statistique cliquer là).

§ 1. L'ancienne séparation de la DGI & de la

DGCP
L'administration fiscale française était, jusqu'au décret du 3 avril 2008 composée de la Direction générale
des impôts et de la Direction générale de la comptabilité publique. A cette date, ces deux directions ont été
supprimées pour donner naissance à la Direction Générale des Finances publiques.

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La Direction générale des impôts (DGI) fut le fruit de la fusion, par le décret du 16 avril 1948, de trois anciens
services à savoir les régies des contributions directes, des contributions indirectes et de l'enregistrement.

La DGI assurait, tout d'abord, la gestion des éléments d'assiette et de liquidation pour l'établissement des rôles
des impôts directs locaux, la mise à jour de la valeur locative des locaux, le recensement et l'identification des
propriétaires, occupants et entreprises, la prise en compte des décisions prises par les collectivités, le calcul
des impositions dues par les redevables et la détermination des montants des compensations versées aux
collectivités territoriales. Ensuite, elle jouait le rôle d'expert et d'assistance technique en matière domaniale.
Enfin, elle était chargée de la mise à jour et de la diffusion du plan cadastral. Pour assurer ces différentes
missions, la DGI s'appuyait sur quatre services : la direction des services fiscaux, le centre des impôts, le
service des domaines et le centre des impôts fonciers.
Attributions des services de l'ancienne DGI
Direction des
services fiscaux Centre des impôts
Service des
(service de la Centre des impôts fonciers (Service du
domaines
fiscalité directe cadastre)
locale)

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 Établissement et
mise à jour
du plan cadastral,
délivrance des
extraits de plan
et des relevés de
propriétés, conseils
Établissement de aux communes
la taxe d'habitation en matière de
(suivi de la situation systèmes
Enregistrement des
des occupants et d'information
délibérations prises
des locaux) ; géographiques
par les collectivités
Établissement de ayant pour support
territoriales relatives
l'assiette de la le plan cadastral
aux taux
taxe professionnelle numérisé (inexistant
d'imposition et à
(exploitation des en
l'assiette de l'impôt ;
déclarations des pratique);Recensement
Détermination et
redevables) ; des terrains,
contrôle des bases
Traitement du constructions et de
d'imposition Expert immobilier ;
contentieux de la leurs propriétaires,
prévisionnelles des Opérateur foncier ;
taxe d'habitation, évaluation des
taxes directes Rôle de conseil
de la taxe locaux et des
locales ; Calcul dans d'autres
professionnelle et parcelles et calcul
des allocations opérations
une partie des de leur valeur
compensatrices immobilières.
taxes foncières locative cadastrale
revenant à chaque
(contentieux de annuelle
;Établissement
collectivité ou EPCI ;
l'exonération des des TFPNB, TFPB
Calcul de certains
contribuables à et de la
taux à partir de
revenu modeste, TEOM ;Traitement
produits votés par
vacance du contentieux
les collectivités ;
d'immeubles) ; de l'évaluation,
Confection des états
Traitement des de l'attribution
récapitulatifs ou
demandes de et partiellement
statistiques.
remise gracieuse de celui de
pour tous les impôts l'exonération Relais
directs locaux. des communes pour
transmettre aux
centres des services
informatiques leurs
demandes de
fabrication de
fichiers
informatisés.

La Direction générale de la comptabilité publique (DGCP) réalisait, premièrement, le recouvrement de

l'impôt et la tenue de la comptabilité des collectivités et des établissements publics locaux. Deuxièmement,
elle exerçait le rôle d'expert-comptable et financier. Troisièmement, elle constituait le conseiller en matière de
fiscalité locale (transmission d'information pour le vote du budget et la prise des décisions). Ces différentes
compétences étaient réparties entre le Pole Fiscalité directe locale de la Trésorerie générale et le comptable
du Trésor.

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 Le Pôle Fiscalité Directe Locale de la Trésorerie
générale (PFDL - installé soit en Trésorerie
générale soit auprès du service des CT soit au Le comptable du Trésor
sein du Département des Études Économiques
et Financières (DEEF).
• Assistance aux services préfectoraux
dans le contrôle de légalité
des délibérations prises par
les collectivités territoriales (taux,
abattements, exonérations) ;
• Commentaire les tendances des
évolutions probables des bases de la • Aide à l'élaboration et à l'exécution du
taxe professionnelle pour l'année suivante budget préparé et voté par les collectivités
décelables au travers des bases des et établissements publics locaux de son
établissements dominants ; ressort. Conseil budgétaire et financier de
• Notification des bases d'imposition ces mêmes entités.
prévisionnelles des taxes directes locales • Aide à la maîtrise des délais de paiement
et les différentes compensations aux des mandats
collectivités par l'intermédiaire des • Soutien technique au moment de la
services préfectoraux ; préparation et de la confection des
• Réponse aux interrogations relatives documents budgétaires, pour le suivi de
aux délibérations fiscales (dates limites, la gestion de la trésorerie ou pour établir
impact sur le tissu fiscal local) ; un bilan de la situation financière de la
• Transmission aux collectivités divers états collectivité.
ou statistiques (tableau-affiche, états • Relais des missions du Pôle fiscalité
1386, 1387, copies des rôles d'impôts directe locale de la Trésorerie générale
locaux...) et répond aux demandes dans l'analyse de leur fiscalité :
d'informations complémentaires suscitées simulations portant autant sur les bases
par ces états fiscaux ; d'imposition (impact des abattements sur
• Conseil auprès des collectivités la taxe d'habitation) que sur les taux
territoriales : ainsi, il indique d'imposition proprement dits.
les délibérations qu'elles peuvent
prendre pour modifier leur politique
fiscale ; simulations (taux d'imposition,
abattements de taxe d'habitation, ou,
encore, les conséquences de la
constitution d'EPCI ou de leur extension).

§ 2. La fusion au sein de la Direction générale

des finances publiques
Les précédentes tentatives (LAMBERT (Thierry), « La réforme de 1948 : 60 ans de pérégrinations », in
Mélanges en l’honneur de Pierre Beltrame, PUAM, 2010) pour fusionner la DGI et la DGCP avaient échoué
en 1989 et en 2000 à cause du lever de bouclier des agents de l'administration fiscale opposés notamment
à la réduction des postes. Pourtant, dès 2003, les frontières entre les services d'assiette et de recouvrement
deviennent dans les faits poreuses afin de faciliter l'accès des contribuables.

L'émergence de la notion d'interlocuteur fiscal unique déclenche alors une dynamique de réforme pour
simplifier les structures. Dans le cadre de la réforme de l’État, le président de la République a, conformément
à ses promesses électorales, impulsé la fusion de la DGI et la DGCP en annonçant, en Conseil des ministres
du 20 juin 2007, la création de la Direction Générale des Finances publiques, dirigé par un directeur général.

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Si les anciennes directions ont été supprimées, la DGFiP a dans un premier temps été composée de trois
filières : la filière fiscalité, la filière gestion publique et la filière pilotage du réseau et des moyens.

La filière fiscalité de la DGFiP était chargée, d'une part, des anciennes attributions de la DGI en matière de
fiscalité, et d'autre part de l'ancienne compétence de la DGCP en matière de recouvrement des impôts sur
rôles à savoir l'impôt sur le revenu, la taxe d'habitation (STECKEL (Marie-Christine), « La taxe d’habitation »,
Collectivités locales, Encyclopédie juridique Dalloz, 2012, nouvelle version, n° 7830, p.1-7 et n°7832, p.1-63),
la contribution économique territoriale et les taxes foncières. Cette filière comportait, d'un côté, le service des
impôts des particuliers, de l'autre côté, le service des impôts des professionnels. Dès lors, les structures ont
bien été organisées par catégories d'usagers. Cette réforme facilitait les démarches des contribuables dans la
mesure où ils s'adressaient à un « guichet fiscal unifié». Autrefois, ils devaient se rendre soit au service des
impôts pour toute demande de renseignement, déclaration, changement de situation ou réclamation soit à la
trésorerie pour toute demande de renseignement, paiement, changement de situation ou délais de paiement.

La filière Gestion publique de la DGFiP était chargée, à l'instar de l'ancienne DGCP, de la gestion des
comptes des collectivités territoriales et des entreprises publiques.

Le regroupement des trois directions visait, ainsi, également à favoriser les échanges avec les collectivités
territoriales en matière de simulations et d'anticipations en matière fiscale. Enfin, cette réforme répondait
aux défis de la modernisation de la gestion publique. Grâce à l'instauration d'une direction unique, et
corrélativement au regroupement du personnel dans des entités uniques, l’État voulait réduire de 10 % le
nombre de bureaux et conséquemment réaliser des économies. Dans chaque département, la direction des
services fiscaux et la trésorerie générale ont été fusionnées, en vertu du décret du 3 avril 2008, entre 2009
et 2012, et les deux corps de hauts fonctionnaires ont été fusionnés dans le corps unique des responsables
départementaux des finances publiques (pour aller plus loin consulter le décret n° 2009-707 du 16 juin 2009
relatif aux services déconcentrés de la direction générale des finances publiques).

Actuellement, le directeur général de la DGFIP gère directement la direction de la législation fiscale

(A Coordination, B Fiscalité des entreprises, C Fiscalité des personnes, D Fiscalité des transactions et E
Prospetive et relations internationales). A cette fin, il s'appuie sur des délégués. Par ailleurs, il s'appuie sur un
directeur général adjoint, chargé de la mission SIRHIUS, Cap numérique et Stratégie relations aux publics
(SRP), pour diriger les 9 services suivants :
- service du contrôle fiscal (CF) ;
- service juridique de la fiscalité (JF) ;
- service de la gestion fiscale (GF) ;
- service des collectivités locales (CL) ;
- service comptable de l'Etat (CE) ;
- service des ressources humaines (RH) ;
- service stratégie pilotage budget (SPIB) ;
- service des systèmes d'information (SI) ;
et le service France domaine (FD).

Cliquer ici pour consulter l'organigramme de la DGFIP (source DGFIP, Rapport d'activité pour l'année 2014,
2015, p. 5).

Par ailleurs, sur le fondement de l'article 9 de la loi n° 2013-907 du 11 octobre 2013 relative à la transparence
de la vie publique et du décret n° 2014-386 du 29 mars 2014 relatif à la procédure de vérification de la
situation fiscale des membres du Gouvernement, le directeur de la DGFIP est saisi par la Haute Autorité
pour la transparence de la vie publique dès la publication du décret portant nomination du Premier ministre ou
fixant la composition du gouvernement. Il dispose alors d'un mois pour rendre ses conclusions et peut être, le
cas échéant, chargé de nouvelles investigations.

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L'organisation et le fonctionnement de la DGFIP sont également marqués ces dernières années par, d'une
part, la simplification des procédures concernant les entreprises (sur le fondement de la loi de finances pour
2014, versement des acomptes semestriellement - et non trimestriellement - pour les 600 000 entreprises
imposables à la TVA) et, d'auntre part, la généralisation en 2015 de la dématérisalisation des déclarations et
des paiements des impôts professionnels des entreprises.

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Section 2. Définition du contentieux
fiscal
Or, la plupart des différends se règlent à l'occasion de la phase administrative. Le contribuable doit, en
effet, avant de pouvoir saisir le juge de l'impôt ou le juge du recouvrement, présenter une réclamation devant
l'administration fiscale. Dans la plupart des cas, le conflit ne sera pas examiné par une juridiction puisqu'il
sera réglé au cours de la phase administrative. Dès lors, il convient de proposer une définition lato sensu du
contentieux fiscal.

Le contentieux fiscal concerne les prélèvements obligatoires, à savoir les impositions de toutes natures, c'est à
dire les impôts et les taxes fiscales mais aussi les cotisations sociales. A contrario, les redevances pour service
rendu ou pour occupation du domaine public et les anciennes taxes parafiscales sont exclues du contentieux
fiscal.

Le contentieux fiscal est réparti selon la nature du prélèvement et selon la nature du contentieux entre le juge
administratif et le juge judiciaire.

• En ce qui concerne le contentieux de l'assiette, le juge administratif sera compétent pour les impôts
directs, sauf l'impôt de solidarité sur la fortune, et pour la taxe sur la valeur ajoutée tandis que le juge
judiciaire sera habilité à statuer pour les impôts indirects, sauf la taxe sur la valeur ajoutée, et pour l'impôt
de solidarité sur la fortune.
• S'agissant du contentieux du recouvrement, la clé de répartition précédente sera utilisée pour les
oppositions à acte de contrainte alors que pour les oppositions à acte de poursuite, le juge judiciaire sera
toujours compétent quelle que soit la nature de l'impôt en cause.
L'année 2014 a été marquée par une augmentation du contentieux fiscal devant le juge administratif tout
particulièrement pour les impôts locaux (MONTECLER (M.-Ch.). "Rebond du contentieux devant le juge
administratif en 2014", AJDA, 2015, 1012.).

Il est ainsi loisible de donner deux acceptions au contentieux fiscal. Selon la définition stricto sensu, le
contentieux fiscal concerne uniquement les litiges réglés par le juge de l'impôt ou le juge du recouvrement.
• La définition lato sensu englobe, aussi, les différends réglés par l'administration fiscale à la suite de
la réclamation contentieuse adressée par le contribuable.
• La définition stricto sensu ne sera pas retenue en raison de son caractère réducteur. Elle ne reflète
pas, en effet, la réalité du contentieux fiscal.
C'est donc une définition lato sensu englobant à la fois la phase administrative et la phase contentieuse, qui
sera donnée du contentieux fiscal.

§ 1. La négation d'une définition stricto sensu

du contentieux fiscal
Le contentieux fiscal correspond à l'ensemble des différends fiscaux appréciés par le juge fiscal. Si
les particuliers et les entreprises ont l'obligation de contribuer au financement des politiques publiques, ils
bénéficient en contrepartie du droit de contester l'imposition.

Cette faculté avait déjà été reconnue sous l'Ancien Régime puisque les « élections » pour les tailles et les «
greniers à sel » pour la gabelle avaient été instaurées pour statuer sur les litiges relatifs aux impositions.

Le contribuable pouvait, en outre, faire appel de leurs décisions devant les « cours des aides » ou les «
juridictions des intendants ».

Après la Révolution française, la loi des 6, 7 et 11 septembre 1790 a mis en place des administrateurs
juges pour les contributions directes et des juridictions déléguées pour les contributions indirectes.

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Dans ces systèmes, le contribuable était, néanmoins, dépourvu de véritables garanties contre les
administrations fiscales. Nonobstant la consécration de la justice déléguée en matière administrative, le procès
fiscal restera, dès lors, pendant longtemps inéquitable.

Il s'agit, toutefois, ici d'une définition stricto sensu du contentieux fiscal dans la mesure où ce dernier est alors
circonscrit à l'aspect juridictionnel. Or, il faut savoir que si le contentieux fiscal est nécessairement composé
d'une phase administrative, il n'est pas automatiquement prolongé par un procès fiscal.

La phase administrative permet de régler, en amont, la plupart des conflits soit après l'établissement
de l'impôt.

Tant que l'impôt n'est pas établi, il est possible de demander l'arbitrage du litige soit à la Commission
départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire soit à la Commission
départementale de conciliation (elle donne son avis sur les différends portant sur les insuffisances de prix
ou d'évaluation de droits d'enregistrement, de taxe de publicité foncière ou d'impôt de solidarité sur la fortune)
soit au Comité consultatif pour la répression des abus de droit (le contribuable ou l'administration fiscale
peut consulter cet organisme, composé, en vertu de l’article 1653 C du CGI par un conseiller d'Etat, président,
un conseiller à la Cour de cassation,, un avocat ayant une compétence en droit fiscal, un conseiller maître
à la Cour des comptes, un notaire, un expert-comptable et un professeur d'université agrégé de droit ou de
sciences économiques).

De plus, quand l'impôt est établi, il appartient au contribuable (individu assujetti au paiement d'un impôt,
contribution, taxe ou droit instauré par le législateur) de présenter :
• une demande gracieuse (le contribuable se fonde sur des difficultés financières pour solliciter une
remise partielle ou totale, il demande donc une faveur à l'administration fiscale)
• ou/et une réclamation contentieuse (le contribuable conteste devant l'administration fiscale le bien-
fondé ou la régularité de l'acte d'imposition).
En outre, pour améliorer les relations entre les contribuables et l'administration fiscale, un Conseil des impôts
avait été institué le 5 avril 1971 (« Les relations entre les contribuables et l'administration fiscale, XXe rapport
du Conseil des impôts », Dr. Fisc., n°4, 2003, p.115-120).

Cet organisme élaborait des rapports publics à l'attention du Président de la République, sur des questions
particulières intéressant la fiscalité (« les relations entre contribuables et l'administration fiscale » en 2002,
« la fiscalité dérogatoire » en 2003, « la concurrence fiscale et l'entreprise » en 2004 et « la fiscalité et
l'environnement » en 2005). Or, sa compétence était strictement limitée aux impôts. Aussi, dans son rapport
publié en 2000, il recommanda une extension de son domaine d'action à tous les prélèvements obligatoires
(taxes fiscales et cotisations sociales) pour tenir compte de la pression fiscale dans sa globalité.

Le Conseil des impôts a été remplacé, en vertu de la loi n°2005-358 du 20 avril 2005, par le Conseil des
prélèvements obligatoires. Rattaché à la Cour des comptes, il apprécie, sur la base de l'article L. 351-1
CJF, l'évolution et l'impact économique, social et budgétaire de l'ensemble des prélèvements obligatoires, et
formule des recommandations sur toute question relative aux prélèvements obligatoires. Par ailleurs, il réalise
des études à la demande du Premier ministre et des Commissions parlementaires des finances et des affaires
sociales (L. 351-3 CJF).

Les recours contentieux portés devant le juge fiscal peuvent concerner :

• l'assiette : le contentieux de l'assiette porte sur la matière imposable (assiette) et le calcul de l'impôt
(liquidation) ;
• le recouvrement : le contentieux du recouvrement porte sur l'obligation de payer ou sur la régularité
des poursuites
• la responsabilité pour faute de l’État : elle sanctionne les agissements fautifs des administrations en
l'occurrence de l'administration fiscale

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 • la répression pénale pour fraude fiscale : l'administration fiscale peut engager des poursuites pénales
pour faire sanctionner les comportements et les actes des contribuables qui visent à se soustraire à
l'impôt ou à obtenir des avantages indus
• l'annulation en matière fiscale : le recours pour excès de pouvoir a vocation à faire respecter le principe
de légalité.

§ 2. L'adhésion à une définition lato sensu du

contentieux fiscal
Dans le contentieux fiscal, la querelle peut être engendrée par les opérations de fraude ou d'évasion
fiscale réalisées par le contribuable (procédé qui consiste à soustraire une partie ou la totalité de ses
revenus à l'impôt sans violer d'un point de vue formel la législation).

La querelle peut, aussi, trouver son origine dans l'excès de zèle de l'administration fiscale (services
administratifs qui établissent l'assiette de l'impôt, assurent le contrôle fiscal et garantissent le recouvrement
des prélèvements obligatoires) dans le cadre de sa mission de recouvrement de l'impôt.

Dans tous les cas, compte tenu du privilège du préalable accordé à l'administration fiscale, les contribuables
se trouvent dans tous les cas dans la position de ceux qui attaquent la décision de l'administration.
Dès lors, le droit au procès se confond ici avec le droit de défense du contribuable. Pour cette raison, des
garanties ont progressivement été accordées aux contribuables.

L'étymologie du vocable « contentieux » n'implique, cependant, pas automatiquement le recours au juge fiscal.
Il faut savoir, d'ailleurs, que le contentieux fiscal s'arrête souvent après la phase administrative, elle n'est
dans la plupart des cas nullement prolongée par un procès fiscal.

La procédure de la réclamation préalable et des réponses de l'administration fiscale permet, en effet, de

régler la majorité des différends durant la phase administrative. Cette phase est, d'ailleurs, qualifiait de « quasi
juridictionnelle ». Compte tenu du recours administratif préalable obligatoire et de leur organisation rationnelle
par l'administration fiscale, les requêtes portées devant les juridictions ne cessent de diminuer. Par exemple,
en 2003, 26 000 requêtes étaient portées devant les tribunaux administratifs, en 2008, ce chiffre a été abaissé à
20 000 requêtes malgré les 4 millions de réclamations déposées chaque année en matière fiscale (STIRN (B.),
"Rapidité de jugement et création jurisprudentielle ne s'opposent pas, bien au contraire", AJDA, 2009, p. 1220).

Il englobera donc les affaires portées uniquement devant l'administration fiscale et celles qui seront
également déférées au juge fiscal.

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A titre d'illustration, en 2011, sur les 3 539 937 réclamations reçues par l'administration fiscale, d'un côté, 16
500 affaires ont été déposées devant les tribunaux administratifs, et 5 280 devant les cours administratives
d'appel et le Conseil d’État, d'un autre côté, 566 ont été déposées devant les tribunaux de grande instance,
175 devant un cour d'appel et 83 devant la Cour de cassation.

DGFiP, Rapport annuel 2011

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Section 3. Présentation du contentieux
fiscal
Le contentieux fiscal concerne les impositions de toutes natures, a contrario, les prélèvements non fiscaux
relèveront du contentieux administratif. Dès lors, le champ d'application du contentieux fiscal est délimité
aux impôts, aux taxes fiscales et aux cotisations sociales.

Par ailleurs, le contentieux fiscal est réparti entre les deux ordres de juridiction en fonction de la nature
directe ou indirecte du prélèvement et de la nature du contentieux à savoir le contentieux de l'assiette
et le contentieux du recouvrement.
• Le juge administratif est compétent pour se prononcer en matière d'assiette et de recouvrement,
dans le cas des oppositions à acte de contrainte, pour les impôts directs, sauf l'impôt de solidarité
sur la fortune, et pour la taxe sur la valeur ajoutée.
• Le juge judiciaire est compétent en matière d'assiette et de recouvrement, dans le cas des
oppositions à acte de contrainte, pour les impôts indirects, sauf la taxe sur la valeur ajoutée, et
pour l'impôt de solidarité sur la fortune. De plus, en matière de contentieux du recouvrement, il
est habilité à régler, quelle que soit la nature de l'impôt, toutes les oppositions à acte de poursuite.

§ 1. Champs d'application du contentieux

fiscal
Le contentieux fiscal concerne uniquement les impositions de toutes natures, il ne s'applique pas aux
prélèvements non fiscaux. Or, au nom du principe du tiers exclu consacré par le Conseil constitutionnel
dans la décision du 23 février 1970 et par le Conseil d'Etat dans l'arrêt de principe du 20 décembre 1985
Syndicat national des industriels de l'alimentation animale, un même prélèvement ne peut pas appartenir à
plusieurs catégories juridiques. Si un prélèvement est un impôt, il ne peut être ni une taxe fiscale (critère de
la contrepartie), ni une redevance pour service rendu ou pour occupation du domaine public (critère de la
contrepartie équivalente).

Il convient, à cet égard, d'être très vigilant car la distinction juridique entre les différents prélèvements n'est pas
toujours correctement appliquée par les pouvoirs législatif et réglementaire.
• Dune part, les « quatre vieilles » - c'est-à-dire la taxes d'habitation, les taxes sur les propriétés bâties
et non bâties et l'ancienne taxe professionnelle - sont qualifiées de taxes alors qu'il s'agit, en réalité,
d'impôts directs locaux puisqu'ils ne sont pas déterminés en fonction d'un service rendu mais en fonction
des capacités contributives des contribuables de la collectivité territoriale en cause et qu'ils ont été créés
par le législateur.
• D'autre part, au niveau national, le législateur fiscal ne respecte pas toujours le vocabulaire. Par exemple,
la taxe sur la valeur ajoutée est, en réalité, un impôt indirect. Il appartient, cependant, au juge administratif
et au juge constitutionnel de requalifier le prélèvement en fonction de sa véritable nature.

TYPOLOGIE DES PRÉLÈVEMENTS :

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Il convient donc de distinguer les prélèvements obligatoires des prélèvements non fiscaux.

A. Les prélèvements obligatoires

Les impositions de toutes natures sont des prélèvements obligatoires. La France se caractérise par une
pression fiscale élevée.

• Taux de prélèvements obligatoires en France en % du PIB 2008-2012

2008 2009 2010 2011 2012
42,9 42,5 42,4 42,7 42,9

Source : Loi de finances pour 2009 - www.minefi.gouv.fr

• Taux de prélèvements obligatoires en France en % du PIB 2012-2017

2012 2013 2014 2015 2016 2017
44,9 46,3 46,5 46,7 46,6 46,3

Source : Projet de loi de programmation des finances publiques 2012-2017

Selon le projet de loi de finances pour 2015, "Le taux de prélèvements obligatoires atteindrait 44,7 % du PIB
en 2014, stable par rapport à 2013, puis diminuerait à 44,6 % en 2015".

Voir aussi le tome 1 sur les perspectives économiques et des finances publiques du rapport économique, social
et financier du projet de loi de finances pour 2015 (p. 70).

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De plus, cette compétence a été élargie, par la jurisprudence constitutionnelle du 28 décembre 1990, aux
cotisations sociales.Aussi, faut-il parler de prélèvements obligatoires pour viser à la fois les impositions de
toutes natures et les cotisations sociales.

1. L'impôt

Le Conseil d'Etat a implicitement entériné l'interprétation lato sensu du prélèvement fiscal.

Le fait que le prélèvement soit un impôt a une incidence en matière contentieuse.

Trois critères ont successivement permis de fonder la summa divisio impôts directs / impôts indirects :
• Premièrement, un critère administratif. Selon le décret du 22 décembre 1789, « la contribution directe
assise sur la propriété ou les personnes se lève par voie de rôle (titre officiel en vertu duquel le percepteur
peut réclamer le paiement de l'impôt et en poursuivre le recouvrement , sous peine d'irrégularité, le rôle
d'imposition doit préciser l'identité du contribuable, les sommes à acquitter, la nature de l'impôt et l'année
d'imposition) et la contribution indirecte assise sur les faits de commerce et de consommation payée par
un intermédiaire économique à chaque opération est supportée en dernier lieu par le consommateur ».

Le critère administratif correspond au mode de perception de l'impôt. L'impôt était direct quand un
rôle nominatif avait été établi et indirect dans le cas contraire. Si l'impôt direct exige l'intervention
successive de deux administrations au lieu d'une, l'établissement d'un rôle présente plusieurs intérêts,
tout d'abord, il fait courir les délais de paiement, ensuite, il engendre logiquement, compte tenu de
sa nature d'acte administratif, la compétence de la juridiction administrative. Le critère administratif
connaissait, cependant, des limites, en ce sens qu'il excluait certains impôts et surtout il présente moins
d'intérêt en raison de la fusion des administrations fiscales.
• Deuxièmement, un critère fiscal. Les impôts directs concernent une matière imposable permanente alors
que les impôts indirects concernent des faits ponctuels de consommation et de production. Ce critère ne
permettant pas d'inclure tous les impôts, il fut abandonné.
• Troisièmement, le critère économique. Sur la base du critère de la répercussion, élaboré par E. Seligman
(Théorie de la répercussion et de l'incidence de l'impôt, Giard et Brière, 1910), l'impôt sera direct lorsque
le payeur légal sera le même que le payeur réel et final. Si le payeur légal transfère l'impôt sur le payeur
réel par une opération de répercussion, l'impôt sera indirect.
En conclusion, l'impôt direct est plus équitable que l'impôt indirect car il prend en compte la situation de chaque
contribuable, il est personnalisé.

L'impôt indirect, au contraire, est un impôt injuste dans la mesure où la même somme doit être acquittée par
tous les contribuables quelle que soit leur situation financière.

Par ailleurs, l'impôt indirect touche les opérations irrégulières comme le franchissement d'une frontière, la
vente, etc. tandis que l'impôt direct frappe les revenus réguliers comme les traitements et salaires ou les
bénéfices des sociétés.

Le critère économique permet également d'établir une typologie fondée sur la nature de la ressource frappée
par le prélèvement fiscal. À partir de ce critère économique, il est courant de distinguer l'imposition du revenu,
qui touche la richesse en voie d'acquisition, de la dépense, qui atteint la consommation et du patrimoine, qui
frappe la richesse acquise.

• Premièrement, l'imposition du revenu touche la richesse en voie d'acquisition des personnes physiques
et des personnes morales.

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L'impôt sur le revenu (IR) frappe la richesse produite par le travail lors de son acquisition par les personnes
physiques. Cet impôt global permet d'appréhender l'ensemble des revenus du contribuable (revenu du capital,
et du travail) et de personnaliser l'impôt, c'est-à-dire de tenir compte des capacités du contribuable à supporter
la charge fiscale. La notion de quotient familial permet, en effet, de tenir compte de la situation de famille
(mariage, PACS, enfants) puisqu'il permet de diviser le revenu imposable du foyer fiscal par le nombre de
parts. Cet impôt étant peu sensible à la conjoncture économique, il assure des rentrées fiscales relativement
stables. En revanche, il fait facilement l'objet de fraude car il repose sur un système de déclaration et non de
prélèvement à la source. Pour ces raisons, le prélèvement à la source est à nouveau préconisé bien que cette
réforme sera difficile à mettre en œuvre (Blaise Damien, « Le prélèvement à la source : serpent de mer de la
fiscalité directe ? », BF Lefebvre, janvier 2008, p.9-15). En guise de conclusion, l'impôt sur le revenu est un
impôt relativement équitable dont le rendement est satisfaisant et qui peut facilement faire l'objet de réforme.

Une contribution exceptionnelle sur les hauts revenus a été instituée par la loi du 28 décembre 2011.
Comme le précise le BOI-IR-CHR-20140211 du 11 février 2014, "La contribution exceptionnelle sur les hauts
revenus s'applique à compter de l'imposition des revenus de l'année 2011 et jusqu'à l'imposition des revenus
de l'année au titre de laquelle le déficit public des administrations publiques est nul.

Codifiée à l'article 223 sexies du code général des impôts (CGI), cette contribution est calculée en appliquant
un taux de :
- 3 % à la fraction de revenu fiscal de référence supérieure à 250 000 € et inférieure ou égale à 500 000 € pour
les contribuables célibataires, veufs, séparés ou divorcés et supérieure à 500 000 € et inférieure ou égale à 1
000 000 € pour les contribuables soumis à imposition commune ;
- 4 % à la fraction de revenu fiscal de référence supérieure à 500 000 € pour les contribuables célibataires,
veufs, séparés ou divorcés et supérieure à 1 000 000 € pour les contribuables soumis à imposition commune".

L'impôt sur les sociétés (IS) frappe deux fois le bénéfice puisqu'il touche le revenu des personnes morales, en
premier lieu, lors de la réalisation du bénéfice, et, en deuxième lieu, lors de la distribution du bénéfice de la
société aux associés. Il s'agit d'un impôt global dans la mesure où il touche l'ensemble des bénéfices et revenus
réalisés par une société durant une année. C'est un impôt proportionnel à taux unique. Cet impôt présente le
défaut d'être inadapté à la conjoncture économique car il frappe les bénéfices réalisés par la société quelle
que soit la situation économique (croissance ou récession). De plus, il incite les entreprises à délocaliser leurs
locaux car, d'une part, l'impôt sur les sociétés ne frappe pas les bénéfices des exploitations situées à l'étranger
et, d'autre part, la pression fiscale française et plus forte que celle de nos voisins européens.

• Deuxièmement, l'impôt sur la dépense frappe l'emploi du revenu ou du capital affecté à l'acquisition de
biens et services (dépenses d'investissement : acquisition d'immeuble, terrains, placements, et dépenses
de consommation : acquisition de denrées et services). Parmi les impositions de la dépense, il convient
de distinguer les accises, impositions indirectes spécifiques sur la consommation de certains produits,
qui frappaient autrefois la circulation des produits (entrées ou sorties d'une ville), de la taxe sur la
valeur ajoutée, imposition générale sur la consommation et non de la valeur ajoutée comme son nom
le laisse penser, qui est perçue lors de la vente de biens ou de services. Face à la généralisation de la
TVA, les accises sont aujourd'hui utilisées pour réaliser une politique économique et sociale et servent
essentiellement à taxer l'alcool et le tabac. En droit de l'Union européenne, le terme « accise » s'applique
aux contributions indirectes sur la consommation, ce terme est également utilisé dans les pays anglo-
saxons. La taxe sur la valeur ajoutée frappe de manière générale la consommation de produits ou d'objets
lors de leur achat ou de leur circulation. Il s'agit d'un impôt transparent, invisible puisqu'il est inclus dans
le prix de vente des produits. À ce titre, il a un effet direct sur les prix.
Nonobstant, la différenciation de quatre taux, il ne s'agit pas d'un impôt personnalisé.
Le gouvernement français a annoncé le 6 novembre 2012 dans le cadre du Pacte national pour la croissance,
la compétitivité et l'emploi une modification des taux de TVA à compter du 1er janvier 2014. Premièrement,
le taux normal de TVA est passé de 19,6% à 20%. Ce taux concerne la majorité des ventes de biens et des
prestations de services. Deuxièmement, le taux intermédiaire de 7% est passé à 10%. Il frappe les produits
ou biens limitativement énumérés par la loi : restauration, eaux et boissons non alcooliques, bâtiment, travaux

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de rénovation, jeux et divertissement (cinéma, théâtre, concert), transport de voyageurs, bois de chauffage,
œuvres d'art, objets de collection ou d'antiquité. Il a été instauré depuis le 1er janvier 2012 par le 4ème LF
rectificative pour 2011. Troisièmement, le taux réduit a été abaissé de 5,5% à 5%. Il concerne les produits
de première nécessité. Il s'agit des produits destinés à l'alimentation humaine à l'exception des produits dits
de "luxe", comme la confiserie, certains chocolats et produits chocolatés, margarines et graisses végétales,
abonnements au gaz et à l'électricité, abonnements aux réseaux de fourniture d'énergie, équipements et
services à destination des personnes handicapées, cantines scolaires. Quatrièmement, le taux spécifique
2,10% a été maintenu. Il s'applique aux médicaments remboursés par la sécurité sociale, aux ventes d’animaux
vivants de boucherie et de charcuterie, à certains spectacles et aux publications de presse inscrites à la
Commission paritaire des publications et agences de presse.
Il s'agit d'un impôt injuste car il frappe de la même manière tous les consommateurs sans prendre en
considération leurs capacités fiscales. Il s'agit, néanmoins, d'une technique fiscale très répandue dans les États
de l'Union européenne car c'est un impôt rentable, indolore et facile à collecter. Pour favoriser l'investissement
et garantir la neutralité de l'impôt, la taxe sur la valeur ajoutée ne frappe pas, contrairement à ce qu'il sous-
entend, la survaleur (valeur ajoutée), c'est-à-dire la différence entre le prix de revient et le prix de vente, il
frappe la consommation. Cet impôt permet également de réduire la fraude et l'évasion fiscales puisque tout
le monde le paye lors des achats, il est impossible d'y échapper. Toutefois, cet impôt peut avoir des effets
pervers sur la consommation car il contribue à l'inflation (augmentation des prix).
La TVA fait l'objet de critiques récurrentes et de nombreuses propositions de réforme sont régulièrement
énoncées.

• Troisièmement, l'imposition du patrimoine a comme Janus une double face. L'impôt de solidarité sur la
fortune concerne la détention du patrimoine (Sur la notion d'impôt confiscatoire au prisme de l'article
1er du Protocole n°1 de la Conv. EDH, v. CEDH, 3e sect., 4 janvier 2008, n°25834/05 et n°27815/05,
Imbert de Tremiolles c/ France et Cass., com., 26 février 2008, n°07-10.515, F-D, M. Vigneron ; LARBRE
(David), "Le caractère confiscatoire de l'impôt", Droit fiscal n° 20, 17 Mai 2012, 291) tandis que les droits
de mutation s'appliquent à la transmission du patrimoine.
L'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) touche la détention du patrimoine. Il frappe tous les biens du
contribuable, c'est-à-dire les immeubles, les titres financiers, et même les bijoux. Il s'agit d'un impôt sur le capital
(et non un impôt en capital). En réalité, seuls les biens professionnels nécessaires à l'activité du contribuable
seront exonérés de l'impôt de solidarité sur la fortune ainsi que les dettes (emprunts, dépôts de garantie reçue,
factures). L'impôt sur la fortune touche les patrimoines importants. Il se caractérise par un faible rendement
car il concerne un faible nombre de contribuables, qui sont essentiellement domiciliés dans la capitale. Il est
prélevé à partir d'une déclaration spécifique remplie par le contribuable, et en matière d'impôt sur la fortune,
la sanction pour défaut de déclaration est prescrite dans un délai de 10 ans alors que la prescription est
normalement de 3 ans. L'impôt de solidarité sur la fortune a une portée purement symbolique car il ne frappe
que les patrimoines supérieurs à un certain seuil plancher. D’ailleurs, sa suppression avait été annoncée par le
Président de la République Nicolas Sarkozy dès juin 2011, mais il a seulement été - profondément - réformé.
La loi de finances rectificative pour 2011 du 30 juin 2011 exonérait les contribuables dont le patrimoine était
inférieur à 1 300 000 euros alors qu'autrefois le seuil était fixé à 800 000 euros. Cette réforme a permis à 300
000 foyers d'échapper à l'ISF. De plus, dès 2012, le barème d'imposition de l'ISF avait été allégé. Les taux
allant de 0,55 à 1,80% en fonction des tranches avait été remplacé par deux taux : un taux de 0,25% dès le
premier euro pour les montants de patrimoine compris entre 1 300 000 euros et 3 000 000 euros et un taux de
0,50% dès le premier euro pour les montants de patrimoine supérieur ou égal à 3 000 000 euros.
Cet impôt sur le capital a toujours été critiqué car il peut avoir des effets pernicieux sur le capital familial
et économique. Il peut engendrer, d'une part, une évasion fiscale, c'est-à-dire l'utilisation de moyens légaux
pour diminuer la contribution fiscale. Il peut inciter, d'autre part, à la fraude fiscale, qui consiste à dissimuler
illégalement des revenus pour payer moins d'impôts. À cet égard, Mirabeau affirmait « droits sur les fruits sont
impôts, droits sur les fonds sont pillages ». Et Joseph Caillaux précisait que « de l'arbre de la richesse nationale
il faut tailler les branches, mais ne jamais toucher aux racines ». De plus, il peut engendrer des iniquités entre
les personnes assujetties à l'impôt de solidarité sur la fortune car il est plus facile de dissimuler des objets d'art
et des bijoux que des propriétés immobilières. Donc selon la nature de sa richesse, il est plus ou moins facile
d'échapper au paiement de cet impôt. Avec l'impôt de solidarité sur la fortune, la difficulté des pouvoirs publics
est de déterminer un taux équilibré. Si le taux de l'impôt de solidarité sur la fortune est trop fort, il provoque la
fraude et l'évasion fiscales, et s'il est trop faible, il n'est pas rentable et il provoque le mécontentement social.

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Le projet de loi de finances pour 2013 prévoyait une augmentation de la fiscalité des revenus du capital, un
accroissement du nombre de tranches et un rehaussement des taux de l'impôt de solidarité sur la fortune,
au point de le rapprocher des barèmes en vigueur jusqu'en 2011. Dans la décision n° 2012-662 DC du 29
décembre 2012 relative à la loi de finances pour 2013, le Conseil constitutionnel a considéré que le législateur
n'a pas créé pas de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques en soumettant certains
revenus du capital au barème de l'impôt sur le revenu bien qu'ils demeurent soumis à des taux de prélèvements
sociaux plus élevés que ceux applicables aux revenus d'activité dans la mesure où cette réforme s'accompagne
de la fixation d'un taux marginal de 1,5% pour l'ISF afin de prendre en considération les facultés contributives
des personnes qui possèdent les patrimoines frappés par l'ISF. Par contre, il a censuré la prise en compte
dans le calcul du barème de l'ISF les bénéfices ou les revenus que le redevable n'a pas réalisé ou dont il ne
dispose pas puisque cela méconnaîtrait l'exigence de prise en compte des facultés contributives du redevable.

Décision du Conseil Constitutionnel

Les droits de mutation peuvent être gratuits ou onéreux. S'agissant des droits de mutation, ils frappent la
transmission du patrimoine à l'occasion d'une vente ou d'une donation. Avant le 1er janvier 2011, l’État
percevait une part de ces droits de mutation, également désignés droits d'enregistrement, mais depuis cette
date, seuls les départements et les communes en bénéficient pour compenser le remplacement de la taxe
professionnelle par la contribution économique territoriale. Toutefois, l'administration fiscale récupère un
prélèvement au titre des frais d'assiette et de recouvrement.

En conclusion, il faut constater la délicate marge de manœuvre des pouvoirs publics, quel que soit le parti
politique au pouvoir, pour trouver une combinaison équilibrée entre les différentes impositions : frappant les
ménages et celles frappant les entreprises. L'objectif étant toujours, dans les faits, d'assurer la couverture
des charges publiques tout en maintenant la cohésion de la société et en respectant les traités de l'Union
européenne et notamment l'harmonisation des impôts comme la TVA.

Par ailleurs, les années 90 ont été marquées par l'apparition d'une « néo-fiscalité sociale ».
• A l'instigation du gouvernement dirigé par Michel Rocard, la loi de finances du 20 décembre 1990 a
créé la CSG, contribution sociale généralisée, qui frappe les revenus bruts déclarés par les personnes
physiques (7,5 % sur les revenus d'activité et assimilés (salaires, primes) et 8,2 % sur les revenus du
patrimoine et de placement, 9,5 % pour les revenus du jeu ; 0, 3,8, 6,2 ou 6,6 % pour les revenus de
remplacement (pensions de retraite, allocations chômage,…).).
La CSG semble incompatible avec le principe de non-affectation des recettes, qui s'applique aux impôts,
puisque son produit est directement affecté au financement des dépenses sociales.

Certains préconisent de fusionner la CSG et l'impôt sur le revenu (GEOFFROY (Jean-Baptiste), "Aux risques
d'une révolution fiscale : la fusion entre la CSG et l'impôt sur le revenu", RFFP, 2012, p.107-133).

• D'autre part, la CRDS, contribution au remboursement de la dette sociale, due par les personnes
physiques, avait été crée pour une durée de 13 ans par l'ordonnance du 24 janvier 1996, portée à 18
ans par la loi de financement de la Sécurité sociale pour 1998. Mais, la loi °2004-810 du 13 août 2004
relative à l'assurance maladie à supprimer cette limitation de durée.
Ce nouveau prélèvement est affecté à la Caisse d'amortissement de la dette sociale afin de couvrir le déficit
du régime général de la Sécurité sociale. Cette contribution, dont le taux est de 0,5 %, touche les revenus
d'activités et de remplacement, les revenus du patrimoine, les produits de placement à revenu fixe soumis au
prélèvement obligatoire ou exonérés d'impôt sur le revenu.
A côté de la CSG et de la CRDS, il y a d'autres contributions sociales. Il s'agit du prélèvement social de 4,5%,
de la contribution additionnelle de 0,3% et du prélèvement de solidarité de 2%).

Bien qu'elles soient affectées de manière générale au budget de la Sécurité sociale et précisément à la Caisse
nationale d'allocations familiales, au Fonds de solidarité- vieillesse et aux régimes obligatoires d'assurance-

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maladie, et nullement à celui de l'Etat, la CSG et la CRDS possèdent les mêmes caractéristiques que l'impôt.
Il s'agit d'impôts à finalité sociale.

• Par ailleurs, la loi de financement de la Sécurité sociale pour 1998 a créé un prélèvement social de 2
%. Il est dû par les personnes physiques fiscalement domiciliées en France à raison des revenus du
patrimoine imposés par voie de rôle et des produits de placements à revenu fixe soumis au prélèvement
libératoire ou exonérés d'impôt sur le revenu.
• De plus, la loi n°2005-626 du 30 juin 2004 relative à la solidarité pour l'autonomie des personnes âgées
et des personnes handicapées à créer une contribution additionnelle de 0,3 % au prélèvement social
sur les revenus du patrimoine des années 2003 et suivantes, et sur les produits de placements perçus
à compter du 1er juillet 2004.
er
Enfin, la loi du 1 décembre 2008 a créé le prélèvement RSA, revenu de solidarité active, dont le taux de 1,1%
frappe tous les revenus du patrimoine et les produits de placements assujettis à la CSG.

En France, il convient de distinguer les recettes fiscales étatiques des impôts directs locaux (Voir NEGRIN
(Olivier), « L’impôt local et la théorie générale de l’impôt », Revue Lamy des collectivités territoriales, 2006,
n° 11, p.93-98).

TYPOLOGIE DES IMPÔTS ÉTATIQUES

Impôt Contributions Droits
Impôt Impôt de indirectes de
Nom sur le sur les solidarité TVA et mutation
revenu sociétés sur la monopoles et
fortune publics d'enregistrement
1988
Création 1914 1948 1954
(IGF-1981)
Nature Indirect
Direct Direct Direct Indirect Direct
impôt Répercussion
Personne
Personnes ayant
ayant Acheteur, besoin
Redevable/ Consommateurs
Ménages Entreprises des Producteur d'un
Contribuable Clients
revenus Vendeur. acte
importants. juridique
officiel.
Immeubles,
entreprises
individuelles, - Droits
exploitations de
Revenus agricoles, mutation:
tirés des meubles Donations
activités meublants, Produits entre
professionnelles les de Alcools vivants,
(travail), placements consommation Tabacs Successions,
Champ
du Bénéfices financiers, et Produits Vente.
application
patrimoine les prestations pétroliers - Droits
(loyers) voitures, de (TIPP). d'enregistrement
:
et du avions, services. Permis
capital bateaux de
(+values). de conduire,
plaisance, Carte
etc. grise.
Les
biens

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 professionnels,
les
droits de
propriété
littéraire
et
artistiques
détenus
par
leurs
auteurs,
les
biens
ruraux,
les
objets
d'Antiquité,
d'art ou
de
collection
et les
placements
financiers
des
personnes
qui n'ont
pas en
France
leur
domicile
fiscal
sont, en
revanche,
exonérés.

TYPOLOGIE DES IMPÔTS DIRECTS LOCAUX

(A jour des modifications introduites par la loi de finances pour 2010 et la loi de finances pour 2011)
TAXE
TAXE CONTRIBUTION
FONCIÈRE
CARACTÉRISTIQUES FONCIÈRE ÉCONOMIQUE
TAXE SUR LES
(créé par le SUR LES TERRITORIALE
HABITATION PROPRIÉTÉS
Parlement) PROPRIÉTÉS (CVAE et
NON
BÂTIES(constructions) CFE)
BÂTIES(terrains)
Taux de la
contribution
VOTE DES Communes,
Communes, Communes, foncière des
TAUX Loi EPCI
EPCI EPCI entreprises
10/01/1980 Départements
voté par les
communes.

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 Cotisation
foncière des
entreprises
perçue par les
communes.
Cotisation sur
la valeur
ajoutée des
entreprises
répartie entre
Communes, les
Communes, Communes,
BÉNÉFICIAIRE EPCI collectivités
EPCI EPCI
Départements territoriales :
• 26,5%
pour les
communes,
• 48,5%
pour les
départements
• et 25%
pour les
régions.
propriétaires ; Personnes
locataires ; physiques ou
occupants à Propriétaires morales
Propriétaires
PAYEUR titre gratuit de terrains exerçant à titre
d'immeubles.
d'un immeuble nus. habituel une
meublé au activité non-
1/01. salariée.
CVAE assise
sur personnes
50 % valeur 80 % valeur qui exercent
BASE Valeur locative
locative locative activité
D'IMPOSITION cadastrale.
cadastrale. cadastrale. imposable à la
CFE dont CA>
152 500€.
Propriétés
Résidences
Propriétés publiques Sous
des
publiques, affectées à un conditions,
diplomates,
Personnes SP ou d'utilité activités
bureaux
âgées +75 ans générale non- artisanales,
EXONÉRATION administrations.
avec faibles productive de agricoles
Personnes
revenus revenu Établissements
âgées +60ans,
(temporaires (temporaires : d'enseignement
infirmes,
pour HLM). terrains privé, etc.
veuves.
reboisés).

Le nouveau système fiscal local se caractérise par une tendance à la spécialisation des ressources fiscales
(STECKEL (Marie-Christine), « La réorganisation territoriale par la recentralisation financière », Politeia, n°22,
décembre 2012). D’une part, les impositions sont désormais allouées en fonction de la nature des compétences
exercées par les collectivités territoriales.

21
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Compte tenu de leur compétence d’aménageur, les communes et EPCI conservent les impôts fonciers et le
pouvoir de voter les taux des ressources fiscales (TH, TFPB, TFPNB, CFE, 26,5% CVAE, Tascom, IFER,
DMTO, TEOM, etc).

Compte tenu de leurs compétences sociales, les départements perçoivent des impôts dynamiques (48,5%
CVAE, IFER, TSCA, DMTO, TFPB, part régionale TFPNB, TIPP, redevance mines, etc.).

Compte tenu de leurs compétences économiques, les régions bénéficient d’impôts économiques (25% CVAE,
IFER, TIPP, taxe permis de conduire, etc.).

D’autre part, les impositions perçues par une seule catégorie de collectivités territoriales sont généralisées. À
titre d’illustration, la taxe d’enlèvement ordures ménagères (TEOM) est réservée au bloc communal, la taxe
spéciale sur les contrats d’assurance (TSCA) est réservée aux départements, et la taxe sur les cartes grises
est réservée aux régions.

Force est de constater, en France, une réorganisation territoriale par la recentralisation financière. Pour une
démonstration de cette évolution, vous pouvez regarder l'enregistrement vidéo de la communication présentée
au 8ème Congrès de Nancy le 17 juin 2011 sur le lien suivant : http://www.afdc-nancy.eu/index.php?id=107

À la différence de l'impôt, les taxes fiscales et les cotisations sociales impliquent une contrepartie.

2. Les taxes fiscales

Les taxes fiscales ne peuvent être créées que par la loi (Conseil d’État du 10 décembre 1969 Commune de
Nerville-la-forêt).

Les taxes fiscales relèvent de la compétence du juge administratif lorsqu'elles ont le caractère de
contributions directes ou de taxes assimilées aux taxes sur le chiffre d'affaires et de la compétence du
juge judiciaire quand il s'agit de contributions indirectes.

S'agissant des taxes fiscales, il existe une « rétribution ».

Pour les impôts, le défaut de contrepartie explique, au contraire, l'usage du terme « contribution ». La taxe
fiscale ressemble, néanmoins, à l'impôt car il s'agit d'un prélèvement obligatoire.

Cependant, à la différence de l'impôt, la taxe fiscale se rapproche de la redevance par l'idée de service
rendu. Toutefois, contrairement à la redevance, la taxe peut être exigée des usagers effectifs mais également
des usagers potentiels.

Le caractère obligatoire de la taxe signifie que les personnes assujetties sont obligées de payer la taxe même
si elles n'utilisent pas le service, c'est-à-dire qu'elles ne sont pas des usagers effectifs.

Cette faculté offerte au débiteur légal de la taxe de la répercuter sur le véritable bénéficiaire du service n'existe
pas en matière d'impôt. De surcroît, compte tenu de la contrepartie pour service rendu, le produit de certaines
taxes peut être affecté à un service déterminé nonobstant le principe d'unité et d'universalité.

Les bénéficiaires des taxes fiscales sont obligatoirement des personnes publiques à savoir l’État,
les collectivités territoriales et les établissements publics administratifs, et elles doivent être
nécessairement perçues pour assurer le fonctionnement de leurs services publics administratifs
(élément de distinction SPA/SPIC).

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3. Les cotisations sociales

À ce titre, elles devraient figurer dans l'ancienne catégorie des taxes parafiscales. Pourtant, la loi du 25 juillet
1953 modifiée par un décret du 30 octobre 1980 les exclut officiellement de l'ancienne catégorie des
taxes parafiscales. Il ne s'agit pas non plus d'impôts dans la mesure où les cotisations sociales impliquent
une contrepartie à savoir les prestations sociales.

Ainsi, pendant longtemps et à la différence de ses partenaires européens, la France ne se caractérisait pas
par une fiscalisation des dépenses sociales. Toutefois, pour garantir le financement de la Sécurité sociale,
des prélèvements complémentaires de nature fiscale, comme la cotisation sociale généralisée et la
contribution pour le remboursement de la sécurité sociale, ont été institués.

Dès lors, la notion de solidarité tend à remplacer la notion de contrepartie de sorte qu'il existe un retour
aux sources d'un point de vue formel (notion de contribution) et substantiel aux contributions instaurées par
les révolutionnaires dans le but d'assurer la solidarité fiscale.

Ainsi, il est possible de constater une certaine fiscalisation des dépenses sociales puisque ces deux
prélèvements précités sont obligatoires comme les impôts et les taxes fiscales.

La part des cotisations sociales a progressivement doublé : elle représentait en 1960, 11% du PIB alors
qu'elle représentait en 1990, 20 %.

B. Les prélèvements non fiscaux

À côté des impositions de toutes natures, il existe des prélèvements non fiscaux, dont la création relève de
la compétence du pouvoir réglementaire.

Dès lors, tous les litiges liés à la création de ces prélèvements seront du ressort du juge administratif,
qui statuera dans le cadre du contentieux administratif.

Il existait, jusqu'en 2004, deux catégories de prélèvements non fiscaux :

• La catégorie des redevances pour service rendu et pour occupation du domaine public (prix versé par
un usager effectif en contrepartie d'une prestation ou de l'utilisation du domaine public) existe toujours.
• En revanche, la catégorie des taxes parafiscales (Prélèvements obligatoires perçus pour financer des
activités économiques ou sociales) a été supprimée le 1er janvier 2004.

1. La catégorie maintenue : les redevances pour service

rendu ou pour occupation du domaine public
Il est possible de citer comme exemple de redevance pour service rendu le prix versé par le client à une
personne morale de droit public pour accéder aux musées et aux piscines municipales, et comme exemples de
redevance pour occupation du domaine public, il est possible de citer le stationnement payant des véhicules
sur la voie publique ou la différence de prix entre une consommation prise sur la terrasse et celle prise à
l'intérieur même d'une brasserie.

La Cour de Cassation s'appuyait sur le caractère obligatoire du prélèvement, c'est-à-dire sur la différence de
régime juridique entre la redevance, créée par décret, et la taxe fiscale, instaurée par la loi.

La jurisprudence administrative fut reprise par l'article 34 de la Constitution, l'ordonnance du 2 janvier 1959
et plus récemment par la loi organique du 1er août 2001 qui distingue les impositions de toutes natures ; les

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prélèvements obligatoires de nature fiscale (impôt et taxe fiscale) ; les prélèvements de nature non fiscale
(redevance et autrefois les taxes parafiscales).

De plus, le produit de la redevance doit être affecté au service qui a fourni la prestation. Cette définition
fut reprise par le Conseil constitutionnel dans la décision 932 DC du 6 octobre 1978.

La redevance est, à la différence de l'impôt, identifiée à un prix, c'est pour cette raison, qu'elle doive faire
l'objet d'une contrepartie soit une prestation fournie par le service public à l'usager soit l'utilisation d'un ouvrage
public.

Selon l'article 4 de la LOLF du 1er août 2001 :

« La rémunération de services rendus par l'Etat peut être établie et perçue sur la base de décrets en Conseil
d'Etat pris sur le rapport du ministre chargé des finances et du ministre intéressé. Ces décrets deviennent
caducs en l'absence d'une ratification dans la plus prochaine loi de finances afférente à l'année concernée ».

Les redevances sont donc créées par le pouvoir réglementaire car il ne s'agit pas d'une imposition de toute
nature au sens de l'article 34 de la Constitution du 4 octobre 1958. Elles ne sont pas soumises au caractère
légal et annuel comme les impôts et les taxes fiscales. Les litiges relatifs à leur création relèvent donc du
contentieux administratif.

Dans son étude relative aux « Redevances pour service rendu et redevances pour occupation du domaine
public », publiée à la documentation française le 24 octobre 2002, le Conseil d'Etat propose une synthèse
de ces différents critères mais la distinction entre redevance et taxe fiscale reste approximative et
nécessitera de la part du juge une étude au cas par cas.

2. La catégorie supprimée : les taxes parafiscales

Le Parlement était tenu informé et autorisait annuellement la perception des taxes parafiscales. La perception
de ces taxes au-delà du 31 décembre de l'année de leur établissement devait effectivement être autorisée
chaque année par une loi de finances.

Les taxes parafiscales relevaient du contentieux administratif, c'est-à-dire que les questions relatives à leur
création pouvaient faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir.

À la différence de l'impôt, les taxes parafiscales avaient donc une finalité particulière comme la formation
professionnelle ou la régulation du marché. Elles pouvaient également être perçues en compensation d'une
nuisance causée par un organisme.

Ainsi, contrairement à l'impôt, elles impliquaient une contrepartie, un avantage direct. Toutefois, à la
différence des redevances, la contrepartie n'était pas obligatoirement équivalente pour les taxes parafiscales.
Elles étaient perçues, à la différence de l'impôt, au profit d'une personne morale de droit public ou de droit
privé, autre que l'Etat, les collectivités territoriales, les établissements publics administratifs, c'est-à-dire a
contrario par les établissements publics industriels et commerciaux et les personnes privées.

Si les taxes parafiscales présentaient des avantages - souplesse d'action et utilité pour les redevables -
elles entraînaient un démembrement de la puissance publique et correspondaient parfois à des subventions
déguisées dont l'objet était de contourner la réglementation de l'Union européenne.

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En outre, elles violaient le principe de l'unité budgétaire. Aussi, la loi organique relative aux lois de finances
er
du 1er août 2001 les a supprimé depuis le 1 janvier 2004.

Pour avoir une idée de la part de chaque catégorie, consulter les chiffres de la loi de finances pour 2013.

§ 2. La répartition du contentieux fiscal entre

les deux ordres de juridiction
Le contentieux fiscal est, en fonction de la nature de l'impôt et du contentieux, réparti entre les deux ordres
de juridiction.

En vertu du droit positif, il appartient au juge judiciaire de se prononcer sur les impôts perçus sans
établissement de rôle et au juge administratif de statuer sur les impôts directs. Par ailleurs, seul le juge
judiciaire peut juger de la régularité de l'autorisation et du déroulement d'une opératon de visite et de
saisie par l'administration fiscale (CE, 16/07/2014, n° 362114 362115).

Ce partage des compétences a été fixé par l'article 65 de la loi du 22 frimaire an VII et l'article 4 de la loi
du 28 pluviôse an VIII en raison du fait qu'à l'époque seul le juge judiciaire assurait la protection des droits
individuels puisque la juridiction administrative n'existait pas (les conseils de préfecture ont été transformés
ensuite en tribunaux administratifs). La loi des 7 et 11 septembre 1790 avait confié aux juridictions judiciaires
le jugement des affaires concernant les contributions indirectes. Le juge judiciaire, garant traditionnel du droit
de propriété, a naturellement été habilité à statuer en matière de droits d'enregistrement (loi du 22 frimaire an
VII) tandis que les conseils de préfecture ont été chargés de statuer sur les impôts directs dans la mesure où
le rôle manifeste le caractère exorbitant de la puissance publique (loi du 28 pluviôse an VIII).

La loi n°2011-1862 du 13 décembre 2011 sur la répartition des contentieux et l'allégement de certaines
procédures juridictionnelles apporte deux changements aux règles applicables en matière de référé
fiscal. D'un côté, dans l'ordre administratif, le juge d'appel de l'ordonnance de référé sera le président
de la cour administrative d'appel ou le magistrat qu'il désignera à cette fin. D'un autre côté, la décision
juridictionnelle implicite de rejet, découlant de l'absence de décision explicite dans le délai d'un mois
accordé pour statuer, est désormais exclue (NEGRIN (Olivier), "Aménagement de la procédure de référé
fiscal, Comm. L. n°2011-1862, 13/12/2011", Procédures, 2012, comm. 99).

Toutefois, la répartition n'est pas aussi tranchée puisque le juge judiciaire est également compétent en
matière de contentieux des poursuites à la fois pour les contributions indirectes et les contributions
directes.

D'autre part, le juge administratif est compétent en matière de taxe sur la valeur ajoutée. De plus, ce
partage n'est pas clairement justifié même si différents arguments ont été avancés comme la spécificité des
contributions indirectes et le principe de la séparation des pouvoirs.

Enfin, le Tribunal des conflits a élargi, par deux arrêts du 13 avril 2015, la compétence du juge
administratif statuant en qualité de juge de l'impôt sur une contestation née d'une procédure collective
ou soumise à son influence. Précisement, compte tenu de ce revirecment de jurisprudence « en vertu de
l'article L. 281 du livre des procédures fiscales, la juridiction administrative est compétente pour connaître des
contestations relatives au recouvrement des impositions mentionnées au premier alinéa de l'article L. 199 du
même livre lorsqu'elles portent sur l'existence de l'obligation de payer, le montant de la dette, l'exigibilité de la
somme réclamée ou tout autre motif ne remettant pas en cause l'assiette et le calcul de l'impôt ; que, toutefois,
le tribunal de la procédure collective est, quelle que soit la nature des créances en cause, seul compétent
pour connaître des contestations relatives à la mise en oeuvre des règles propres à la procédure collective
» (MONTECLER (Marie-Christine), "Compétences respectives du juge de l'impôt et de celui de la procédure
collective – Tribunal des conflits 13 avril 2015", AJDA, 2015, p. 785).

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Cette répartition entre le juge judiciaire et le juge administratif fait, dès lors, l'objet de virulentes
critiques et d'aucuns préconisent d'instituer un juge de l'impôt unique.

Le corpus des règles régissant le contentieux fiscal englobe les dispositions spécifiques du Code
général des impôts et du Livre de procédures fiscales.

En raison de la répartition du contentieux fiscal entre le juge administratif et le juge judiciaire en fonction de
la nature de l'impôt et de l'objet de litige, il intègre aussi les dispositions du Code de Justice administrative
(CAJ), du Code des Tribunaux Administratifs et Cours Administratives d'Appel (CTA/CAA), du Nouveau Code
de Procédure Civile (NCPC), du Code de l'organisation judiciaire et du Code de procédure civile.

<ENSAVOIRPLUS titre="Contentieux des recours dirigés contre les actes de l'Autorité des marchés
financiers :Dans l'intérêt d'une bonne administration de la justice, les recours dirigés contre l'Autorité des
marchés financiers relèvent de la Cour d'appel de Paris (Conseil constitutionnel, Décision n°86-224 DC
du 23 janvier 1987).Cette répartition fait l'objet de critiques. Pour aller plus loin, lire : PELLET (Rémi),
&quot;Intérêt général et marchés financiers&quot;, Mélanges en l'honneur de Didier Truchet&quot;, Dalloz,
2015, p. 489-499."/>

Répartition du contentieux fiscal entre les deux ordres de juridiction

Juridiction administrative Juridiction judiciaire
• Droits d'enregistrement, taxe de publicité
foncière, droits de timbre, contributions
• Impôts directs sauf ISF - Taxes sur le indirectes et taxes assimilées à ces droits,
chiffre d'affaires ou de taxes assimilés. taxes ou contributions sauf taxes sur le
chiffre d'affaires ou de taxes assimilés.
• Autres prélèvements non compris dans les
catégories des impôts directs et indirects. • ISF.
• Taxe sur les véhicules de
société.<LISTE_ELEMENT/>

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