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ème

2 partie :
CONTROLE DE
GESTION ET MESURE
DE LA PERFORMANCE

PRESENTATION DU CONTROLE DE GESTION


L’ensemble des auteurs s’accordent à penser que l’action de gestion, au sein d’une entité, consiste en
la réalisation d’objectifs par la combinaison la plus efficient des moyens.
Le mot « contrôle » va avoir plusieurs significations, chacune permettant à chaque auteur de
développer tel aspect ou telle particularité du contrôle de gestion, selon le domaine d’étude choisi.
Les significations du mot « gestion » généralement admises par les auteurs sont les suivantes :
Vérification, Pouvoir, Surveillance/Régulation, Maîtrise.

I- Définition du contrôle de gestion


La définition la plus connue du contrôle de gestion est celle d’ANTHONY, DARDEN et VANCIL : « Le
contrôle de gestion (Management Control) est le processus par lequel les responsables s’assurent que
les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité et efficience pour réaliser les objectifs de
l’organisation ».

Cette définition étant très générale et pouvant s’appliquer à tous les domaines de la gestion, il est
plus indiqué d’évoquer les moyens du contrôle de gestion et ses principaux rôles.

II- Les moyens du contrôle de gestion


Ces moyens, indissociables et complémentaires, sont de deux ordres :
- Les moyens techniques :
Il s’agit des plans à moyen et à court terme, de la comptabilité analytique, de la gestion budgétaire,
des tableaux de bord financiers et de gestion
- Les moyens relationnels :
Le contrôle de gestion doit aider et motiver. Pour ce faire, il doit être de la fonction administrative,
comptable et financière et directement rattaché à la Direction Générale.

III- Les rôles du contrôle de gestion


 Prévoir :

À partir des objectifs généraux de l’entité, le contrôle de gestion a pour rôle :

- d’élaborer des objectifs propres à chaque département de l’entité et de veiller à

ce que leur ensemble forme un tout cohérent ;

- de définir les moyens permettant d’atteindre ces objectifs (prévoir le personnel

et les machines nécessaires, prévoir les budgets de fonctionnement, …) ;

- et d’envisager plusieurs scénarios à utiliser en cas modification de

l’environnement économique.

 Contrôler :

Suivre les résultats réels et les comparer aux prévisions ; analyser les écarts significatifs et, le cas

échéant, inciter les responsables opérationnels à prendre des mesures correctives.

 Informer :

Le suivi des réalisations et l’analyse des écarts impliquent la transmission périodique et rapide

d’informations aux responsables opérationnels. Ce « reporting » s’effectue à l’aide des de tableaux

de bord pour lesquels ont été sélectionnés des indicateurs judicieux.

 Aider :
Le contrôle de gestion étant au centre au processus de prévision, de vérification et d’information, il

bénéficie d’une situation privilégiée pour aider les responsables opérationnels dans leurs tâches. Cette

aide peut se traduire par des conseils d’ordre technique, mais elle se traduit principalement par

l’analyse des dysfonctionnements nés des difficultés d’ordre humain telles l’absence de motivation, la

motivation coordination entre les départements, la rétention de l’information, etc. D’où la place

importante faite aux « théories des organisations » nées, pour la plupart, d’analyses

sociopsychologiques.

 Formaliser les procédures :

La prévision, le contrôle, l’information et l’aide ne peuvent être correctement réalisés que si les

moyens techniques mis en oeuvre (méthodes de calculs des coûts et des écarts, méthodes

d’élaboration des budgets, indicateurs retenus) sont semblables d’une année à l’autre et d’une entité

à l’autre. Ainsi, le contrôleur de gestion est amené à mettre en place des procédures et des

structures connues et acceptées de tous.

IV- Le processus de contrôle de gestion


Le processus de Contrôle de Gestion commence par l’élaboration des plans à court terme traduits
dans des budgets annuels, ces derniers fixant les buts quantitatifs et qualitatifs, et allouant les
moyens.
L’analyse des écarts entre le budget et le réel (ou le réalisé) conduit à des :
- A des actions correctives au niveau de l’exécution ;
- Et à une information des dirigeants et des responsables opérationnels.
Dans certaines situations, en cas d’écarts élevés, les budgets, voire la stratégie de l’entité, peuvent
être modifiés.
On remarque enfin que l’exécution et, de là, la réalisation partielle ou complète des objectifs de
l’entité conduit à modifier :
- L’environnement (Ex : Action pour la conquête de parts supplémentaires de
marchés) ;
- Les moyens à la disposition de l’entité, et son potentiel ;
- Les objectifs eux-mêmes.

Chapitre 7 : SYNTHESE SUR LES COUTS ET LES ECARTS

I- Rappels sur les coûts

Les études antérieures ont présenté plusieurs méthodes de calculs des dans l’entité :

- Les coûts complets réels, qui incluent la totalité des charges directes et

indirectes, sans distinguer la part des charges variables et des charges fixes.

- Les coûts partiels, qui n’incluent qu’une partie des charges, à travers :
o Le coût variable ;

o Le coût direct ;

o Le coût marginal.

- Le coût complet corrigé de l’imputation rationnelle des charges fixes (méthode

dérivant du coût complet réel, mais empruntant aussi à celle du coût variable).

Ces méthodes, qu’elles permettent de déterminer un coût de revient complet, une marge ou un

coût indépendant du niveau d’activité, ont pour caractéristique commune d’être mises en œuvre a

posteriori. Elles présentent ainsi plusieurs inconvénients, notamment la lourdeur des calculs et leur

difficile application dans le cadre d’une gestion prévisionnelle.

Pour pallier ces inconvénients, une autre méthode propose un calcul des coûts a priori ; c’est la

méthode des coûts préétablis et des coûts standards.

II- Définition et Typologie des coûts préétablis

Les coûts préétablis sont des coûts calculés a priori pour chiffrer les mouvements en quantités et en

valeurs à l’intérieur de la comptabilité analytique, en vue de faire apparaître distinctement les

écarts entre les charges réelles et les charges prévues.

Ils représentent ce qu’aurait coûté un article, un produit ou un service si les évaluations faites par

les responsables des différentes fonctions avaient été observées.

Il existe plusieurs types de coûts préétablis :

- Les coûts préétablis (au sens strict) : on affecte les différents facteurs de production

réellement utilisés d’un taux préévalué. Ces coûts n’ont pas de caractère normatif.

- Les coûts standards : ils résultent, pour chaque élément de coût, du produit d’une

quantité standard ou coefficient technique (quantité nécessaire de chaque élément)

par le taux standard unitaire ou coefficient économique. Une analyse technico-

économique est nécessaire à cet effet.

- Les coûts moyens prévisionnels : ils sont dégagés des périodes comptables antérieures.

III- Intérêt des coûts préétablis et des coûts standards

Les coûts préétablis et les coûts standards servent à :

- Evaluer les stocks : le coût retenu étant un coût stable connu d’avance, il

permet de calculer plus rapidement les consommations ;

- Evaluer plus rapidement la production obtenue ;

- Chiffrer rapidement les devis.

Les coûts standards sont généralement calculés dans le cadre des budgets et permettent d’effectuer

un « contrôle budgétaire » fondé sur l’analyse des écarts entre les réalisations et les prévisions. Ils

peuvent ainsi servir de base à un mécanisme de contrôle de l’efficacité de la gestion. L’analyse des
écarts permet d’en déceler les causes telles que la variation des prix, le coulage, le mauvais réglage

des machines, la baisse de la productivité, etc.

Le suivi des écarts permet de mettre en œuvre des actions correctives.

IV- Composition des coûts préétablis

En général, un coût préétabli se compose de la manière suivante :

Coût préétabli

Charges directes préétablies Charges indirectes préétablies


(Centres d’analyse)

Matière première Main-d’œuvre directe

Coût unitaire réel x Taux horaire préétabli x Coût de l’U.O préétabli x


Quantité préétablie Nbre d’heures préétablies Nbre d’U.O préétablies

V- Les différents écarts

Le schéma ci-dessous représente le mode de décomposition de l’écart sur coûts :

Ecart sur coûts

Ecart sur coûts directs variables Ecart sur coûts indirects (des différents centres)

Ecart sur matière Ecart sur M.O.D Ecart sur budget Ecart sur activité Ecart sur rendement

Ecart sur Ecart sur Ecart sur Ecart sur


quantités prix durée
VI- Thème d’application tarif

Cas VILLEBOU P.180


Chapitre 8 : LE CONTROLE BUDGETAIRE DU RESULTAT

Le principe de fonctionnement du contrôle de gestion est assis sur la confrontation périodique entre
les données préétablies (ici les budgets) et les réalisations, pour mettre en évidence des écarts qui
doivent appeler des actions correctives. La pertinence de la méthode repose sur la qualité des
informations recensées dans les budgets et leur capacité à correctement anticiper le devenir de
l’entité, car dans cette approche, ce sont les éléments du budget qui servent de référence aux
ajustements du pilotage.
L’intérêt de cette analyse ne réside pas tant dans le calcul à proprement parler de l’écart sur
résultat, mais dans la décomposition qui peut en être faite et qui doit permettre de piloter et
maîtriser le fonctionnement des trois grands pôles opérationnels d’un centre de profit.

I- Les données du contrôle budgétaire d’un centre de profit

I.1- La structure générale d’un centre de profit


Un centre de profit est un centre de responsabilité dont la performance est mesurée par un résultat
d’exploitation. Il s’agit très souvent d’établissements autonomes, mais à qui il n’est pas imposé un
objectif de rentabilité des capitaux investis. Mais pour respecter ses engagements, le centre de profit
doit coordonner l’activité de trois pôles principaux, à savoir des services commerciaux, des services
productifs et des services fonctionnels.
La structure de son budget est donc celle d’un compte de résultat prévisionnel avec distinction
fonctionnelle de la nature des charges.

Application :
Soit un centre de profit dont les données budgétées de gestion sont les suivantes :
Produit Qtés vendues Prix unitaire Coût de production Autres charges

A 1 000 150 100 8

B 1 400 200 167 10

C 1 200 290 248 12

Travail demandé : Déterminer le résultat budgété de ce centre de profit

Solution :
Le compte de résultat budgété s’établira ainsi :
Produit A Produit B Produit C Total

Chiffre d’affaires 150 000 280 000 348 000 778 000

Coût de production 100 000 233 800 297 600 631 400

Autres charges 8 000 14 000 14 400 36 400

Coût total 108 000 247 800 312 000 667 800

Résultat budgété 42 000 32 200 36 000 110 200

Les données sont élaborées à partier des different budgets, à la suite de toute la phase prévisionnelle

dont les grandes lignes sont discutées de mars à septembre environ et où les chiffrages définitifs

sont établis dans le dernier trimestre N-1 pour le budget de l'année N.

I.2- Les données réelles fournies par la comptabilité


Les écarts de contrôle budgétaire étant essentiellement monétaires, il faut que les comptabilités
financière et analytique aient produit leurs données : en conséquence, le contrôle budgétaire d’un
mois m ne peut être établi au plus tôt que dans le courant du mois m+1 et il dépend des délais de
production des services comptables.
Or la capacité à réagir et à initier des actions correctives est fortement liée à la rapidité de
réaction. Il est à noter ici que la pertinence des actions engagées est contrainte par les délais de
production des informations comptables.
Pour pouvoir obtenir une confrontation facile des réalisations avec les prévisions, il est nécessaire
que les informations réelles aient la même structure que celles du budget.

Application (suite) :
Pour le mois de mars 2019, les données réelles de gestion de ce centre de profit dont sont les
suivantes :
Produits Qtés vendues Chiffre d’affaires Coût de production Autres charges

A 1 050 168 000 112 200 8 500

B 1 300 273 000 245 300 14 200

C 1 350 351 000 322 140 16 000


Le compte de résultat réel s’établit ainsi :
Produit A Produit B Produit C Total

Chiffre d’affaires 168 000 273 000 351 000 792 000

Coût de production 112 200 245 300 322 140 679 640

Autres charges 8 500 14 200 16 000 38 700

Coût total 120 700 259 500 338 140 718 340

Résultat réel 47 300 13 500 12 860 73 660

II- Analyse de l’écart sur résultat


L’élaboration du compte de résultat prévisionnel ou budgété a conduit à évaluer tous les postes de
charges et de produits participant au « résultat budgété ».
Le résultat s’analyse comme la différence entre le chiffre d’affaires et le coût de revient, ce dernier
étant constitué par le coût de production et une quote-part des frais dits «  généraux » en
provenance des services fonctionnels et administratifs.

On détermine alors déterminer l’écart de résultat par la formule :


E/R = RESULTAT REEL – RESULTAT BUDGETE
Exemple : A partir des données précédentes déterminer les différents écarts de résultat
Produit A Produit B Produit C Total

Résultat réel 47 300 13 500 12 860 73 660

Résultat budgété 42 000 32 200 36 000 110 200

Ecart sur résultat 5 300 -18 700 -23 140 -36 540


(Favorable) (Défavorable) (Défavorable) (Défavorable)

L’écart de résultat est constitué de trois composantes associées chacune à une entité responsable :
- Les ventes dont la responsabilité incombe aux responsables commerciaux ;
- Les coûts de production dont la maîtrise est prise en charge par les
responsables des centres de coûts ;
- Les frais généraux dont le suivi est de la responsabilité des services fonctionnels
et administratifs.
C’est pourquoi la décomposition de l’écart de résultat doit faire apparaître les responsabilités
budgétaires de chaque entité.

II.1- La décomposition de l’écart de résultat


Il s’agit d’arriver à contrôler, par cette décomposition, trois sous-systèmes. Mais une difficulté
subsiste quant à la mise en en évidence des responsabilités des services commerciaux. En effet, la
simple comparaison du chiffre d’affaires ne peut suffire à juger de la qualité des réalisations
budgétaires de ces derniers.
Dans le cadre du budget, ceux-ci s’engagent sur trois objectifs : des quantités à vendre par produit,
des prix moyens pour ces produits, une proportion précise entre les ventes des différents produits.
En effet, réaliser un chiffre prévu en privilégiant le développement des ventes d’un produit à faible
marge unitaire entraîne un impact négatif sur le résultat, et ce, sans préjuger de la qualité de la
maîtrise des coûts de production.
Il faut donc que la décomposition de l’écart sur résultat mette en évidence les responsabilités de
chaque entité et, plus précisément, qu’elle permette, pour les commerciaux, de juger du respect des
trois objectifs précédemment définis.

Désignons par 
- CA : le chiffre d’affaires ;
- CP : le coût de production global ;
- AC : les autres charges.
Les éléments réels sont indicés « r » et les éléments budgétés sont indicés « b ».
L’écart sur résultat peut s’écrire :
E/R = Résultat réel – Résultat budgété
= (CAr – CPr – ACr) – (CAb – CPb – ACb)
Soit CPp le coût de production préétabli, c’est-à-dire le coût de production standard adapté à la production réelle.
L’égalité précédente n’est pas modifiée si on lui ajoute l’expression (CPp – CPp), de valeur nulle qui permet une meilleure
décomposition de l’écart sur résultat.
Il vient alors : E/R = (CAr – CPr – ACr) – (CAb – CPb – ACb) – (CPp – CPp)
En regroupant les termes semblables, on obtient :
E/R = [(CAr – CPp) – (CAb – CPb)] – (CPr – CPp) – (ACr – ACb)
Marge réelle Marge budgétée

Ecart de Ecart sur coût Ecart sur charges


E/R = marge/coûts – de production – de structure
préétablis (Responsabilité (Responsabilité
(Responsabilité des services des services
des services productifs) fonctionnels et
Application (suite) :
commerciaux) administratifs)

A partir des données précédentes, calculer le coût de production préétabli, puis proposer une
décomposition de l’écart de résultat.
Solution :
1- Calcul du coût de production préétabli :
Coût unitaire de Coût global de
Qté réelle
production budgété production préétabli

Produit A 1 050 100 105 000

Produit B 1 300 167 217 100

Produit C 1 350 248 334 800

Total 656 900

2- Décomposition de l’écart de résultat :


Le résultat obtenu ci-dessus permet de faire la décomposition suivante :
 Ecart de marge sur coûts préétablis = Marge réelle – Marge budgétée
Avec Marge réelle = CA réel – CP préétabli
= 792 000 – 656 900 soit Marge réelle = 135 100
Marge budgétée = CA budgété – CP budgété
= 778 000 – 631 400 soit Marge budgétée = 146 600
D’où Ecart de marge sur coûts préétablis (E/MCP) = 135 100 – 146 600
= – 11 500 (Défavorable)
 Ecart sur coût de production = CP réel – CP préétabli (Ces données sont déjà calculées)

= 679 640 – 656 900
= 22 740 (Défavorable)
 Ecart sur charges de structure = AC réelles – AC budgétées (Ces données sont déjà calculées)

= 38 700 – 36 400
= 2 300 (Défavorable)
Vérifions cette décomposition ;
Nous obtenons : E/R = E/MCA – E/CP – E/AC
= (– 11 500 Défav.) – (+ 22 740 Défav.) – (+ 2 300 Défav.)
= – 36 540 (Défavorable)
A la lecture des résultats ci-dessus, il est possible de dire que la baisse du résultat (– 36 540 F) par rapport au budget est
imputable à tous les pôles de responsabilité, même si les impacts ne sont identiques. Ainsi, l’écart des services commerciaux (–
11 500 Défav.) représente 7,5% de la marge prévue ; alors que celui des services productifs (+ 22 740 Défav.) traduit des coûts
de production en hausse de 3,46% par rapport au coût préétabli. En outre, les coûts des services fonctionnels (+ 2 300 Défav.)
augmentent de 6,3% par rapport aux charges prévues. En conclusion, ce centre de profit présente dans l’ensemble des
performances dégradées.

II.2- L’influence des variations de stocks dans la décomposition de l’écart de résultat


La décomposition de l’écart sur résultat a été définie comme suit :

E/R = [(CAr – CPp) – (CAb – CPb)] – (CPr – CPp) – (ACr – ACp)

Or dans tous les calculs, les quantités de référence sont les quantités vendues ; ce qui est tout à fait
logique :
- pour l’écart sur marge sur coûts préétablis, car les quantités vendues sont un objectif
reconnu des commerciaux ;
- pour l’écart sur charges de structure, car il analyse les coûts hors production.

Mais cela ne correspond pas à la nature des objectifs des services productifs qui sont énoncés par
rapport aux quantités produites. D’où la nécessité de ‘retravailler l’écart sur coût de production.

Il est possible d’écrire :


Quantités vendues (QV) = Quantités produites (QP) + Quantités stockées (QS)
Deux cas peuvent se présenter :
- QV > QP => SI > SF ; et l’expression QS > 0, désignant une situation de
déstockage ;
- QV < QP => SI < SF ; et l’expression QS < 0, désignant une situation de stockage.

L’écart sur coût de production peut alors s’écrire :


E/CP = CPr(QV) – CPp(QV)

= [CPr(QP) + CPp(QS)] – [CPr(QP) + CPp(QS)]

En regroupant les expressions dont les quantités sont de même nature, on a :
E/CP = [CPr(QP) – CPp(QP)] + [CPr(QS) – CPp(QS)]

= E/CP relatif aux quantités produites + E/CP relatif aux quantités stockées

Cette nouvelle analyse permet alors d’étudier l’écart sur coût de production en fonction des
quantités produites ; ce qui était recherché. Mais elle crée un nouvel écart peu facile à analyser et
qu’il est souhaitable d’éliminer car il exprime seulement une différence de valorisation sur des
quantités stockées identiques.

Soit E/CP(QS) = CPr(QS) – CPp(QS)

Pour éliminer cet écart, il est nécessaire lors du calcul du résultat réel, de toujours valoriser les

quantités en stock au coût de production unitaire budgété (et non au coût de production unitaire

réel).

Application :

Reprenons et complétons les données réelles du thème d’application.

Soit :

Produit A Produit B Produit C


Stock initial 400 100 100
Quantités produites 1 000 1 250 1 320

Il est possible de déduire, compte tenu du des ventes, le stock final et la variation de stock en

quantité et en valeur.

D’où le tableau suivant :

Produit A Produit B Produit C


Ventes 1 050 1 300 1 350
Stock final 350 50 70
Variation de stock (SI – SF) – 50 – 50 – 30
Coût budgété de production 100 167 248
Production stockée (1) – 5 000 – 8 350 – 7 440
(1) Soit un total de – 20 790 F qui traduit une situation globale de déstockage.
Compte tenu de ces nouvelles données, le résultat réel est modifié et égal à :
Eléments Montants
Chiffre d’affaires 792 000
Production stockée – 20 790
Total des produits 771 210
Coût de production 679 640
Autres charges 38 700
Total des charges 718 340
Résultat réel 52 870
L’écart sur résultat est égal à :
Résultat réel – Résultat budgété = 52 870 – 110 200
= – 57 330 (Défavorable)
Les écarts de marges sur coûts préétablis et sur charges de structure sont identiques, seul l’écart sur coût de production est
modifié ; il est égal à la différence entre le coût de production réel et le coût de production préétabli correspondant à la
production réelle.
Le calcul du coût de production préétabli peut être obtenu de deux façons :
- Soit en le reconstituant :
CP préétabli(QP) = (100 x 1 000) + (167 x 1 250) + (248 x 1 320)
= 636 110 F
- Soit en le déduisant du coût de production préétabli relatif aux quantités vendues, compte tenu des
liens existant entre les quantités produites et les quantités vendues :
CP préétabli(QP) = CP préétabli(QV) + CP préétabli(QS)
= 656 900 + (– 20 790)
= 636 110 F
L’écart sur coût de production est alors égal à :
CP préétabli(QP) – CP préétabli(QP) = 679 640 – 636 110
= + 43 530 (Défavorable)
On peut à nouveau vérifier la décomposition de l’écart sur résultat :
E/R = E/MCP – E/CP – E/AC
= (– 11 500 Défav.) – (+ 43 530 Défav.) – (+ 2 300 Défav.)
= – 57 330 (Défavorable)

Cette distinction entre quantités vendues et quantités produites n’est pas toujours possible  : certains
cas ne font pas de distinction entre les quantités vendues et les quantités produites.
Le principe de la décomposition en sous-écarts doit alors se poursuivre à un niveau plus fin pour
analyser l’influence du paramètre d’origine. Seule cette identification des causes des écarts peut
permettre une recherche d’actions correctives judicieuses et bien localisées.

Chapitre 9 : OUTILS DE GESTION APPLIQUES AU CONTROLE DE


LA MASSE SALARIALE

Les ressources humaines constituent pour les entités un capital de grande importance quelle que soit

leur activité. Le management actuel requiert de toutes les parties prenantes, dans toutes les

fonctions, de la productivité dans leurs tâches, une implication dans les démarches collectives, la

participation à la créativité, à l’innovation et un comportement convergent vers la culture

d’entreprise. Ainsi la Gestion des Ressources Humaines a élargi son champ d’action à travers

l’évaluation et l’analyse tant de la dimension quantitative des ressources humaines que de la

dimension qualitative des compétences, des comportements et du climat social de l’entité. Ainsi, le

directeur des ressources humaines est amené à solliciter du contrôleur de gestion la construction

d’outils et la fourniture d’informations sur les coûts et sur la performance sociale des acteurs et de

l’organisation.

I- La masse salariale et son évolution

I.1- Définition de la masse salariale

On peut définir la masse salariale sous trois angles, comptable, social et budgétaire. Ainsi :

 La masse salariale comptable représente le montant total figurant dans le

compte 66. « Charges de personnel ».

 La masse salariale sociale correspond au montant inscrit dans la déclaration des

salaires (DIPE : Document d’Information sur le Personnel Employé) et ne

comprend que les salaires et charges afférentes, à l’exclusion des indemnités non

imposables et des sommes ayant un caractère de remboursement de frais ou de

dommages et intérêts (qui ne constituent donc pas des rémunérations).

 La masse salariale budgétaire représente l’ensemble des sommes versées à une

population donnée, pendant une durée donnée (généralement l’année) et

constituée par :

o La masse salariale sociale ;


o Les charges patronales ;

o Les primes non soumises à charges et les indemnités liées au départ, non

soumises.

I.2- Les facteurs d’évolution de la masse salariale

Le niveau de la masse salariale et son évolution son évolution sont le résultat d’éléments internes et

externes à l’entité, qui agissent sur la quantité, la qualité et le coût du travail :

- Les effectifs employés, les entrées et sorties du personnel ;

- La durée du travail et ses variations ;

- La structure de l’emploi : catégories, qualifications, ancienneté ;

- La politique salariale de l’entité : hausse générales, catégorielles, individuelles des

salaires, systèmes de primes (ancienneté, mérite, …) ;

- La législation : droit du travail (SMIC, durée légale du travail, …), droit social

(charges patronales), accords sectoriels, …

La maîtrise de la masse salariale suppose que l’entité sache anticiper et agir de façon significative

sur ces facteurs ou leurs effets.

II- Méthode d’analyse de l’évolution de la masse salariale

Dans une conjoncture de forte concurrence, maîtriser les coûts salariaux devient un enjeu

important tant sur le plan externe du positionnement commercial qu’interne à l’entité dans le

cadre de la négociation possible des salaires. Cet objectif de maîtrise est délicat à gérer compte tenu

des différents aspects qu’il revêt, d’autant que certains facteurs structurels font que la masse

salariale peut s’accroître alors même que le niveau des rémunérations reste stable. C’est pourquoi

cette préoccupation s’inscrit dans une optique de pilotage à court terme dont la logique de base

reste celle des budgets.

II.1- Les données nécessaires

Le calcul prévisionnel de la masse salariale s’effectue en trois temps :

- La prévision de la masse salariale des effectifs stables ;

- La prévision de l’impact des sorties du personnel ;

- La prévision de l’impact des entrées du personnel.

La prévision de la masse salariale de l’année N+1 se base sur la connaissance :

- Des effectifs et des salaires de l’année N ;

- Des hausses prévisionnelles individuelles et collectives des salaires ;

- Des mouvements de personnel internes (promotions) et externes à l’entité

(embauches, départs).

Etude sur exemple : Effectifs de l’année 2018


Catégories Effectifs Salaires bruts annuels Salaires bruts Décembre
Direction 5 2 856 000 48 200
Techniciens 220 82 698 000 31 800
Ouvriers 53 15 332 000 24 400
Employés 45 14 560 000 27 200
- Accord salarial : augmentation uniforme des salaires sans distinction de
er er
catégories socio-professionnelles : 1% au 1 mars 2019 et 1.5% au 1

septembre.

- Prévisions des mouvements de personnel :

o Deux ouvriers (salaires bruts de décembre 2018 : 26 400 F) seront promus


er
techniciens le 1 mars 2019 (salaires prévus : 29 000 F) ; ils ne

participeront pas à l’augmentation générale des salaires du mois de mars

2019.

o Tableau des départs et embauches prévus :


Mois de départ Salaire brut Mois d’arrivée Salaire brut
Catégories
(Fin de mois) Décembre 2018 (Début de mois) mensuel prévu
Juillet 29 400 - -
Ouvriers Novembre 30 600 - -
- - Avril 18 400
Juillet 31 600 - -
Employés
Novembre 29 800 - -
Août 37 600 - -
Techniciens - - Juillet 24 200
- - Décembre 26 000
Les départs prévus sont des départs à la retraite.

II.2- La prévision des salaires des effectifs stables

Les effectifs stables sont les effectifs de personnel qui ne changent pas de catégorie d’une année à

l’autre, ne partent pas et n’arrivent pas dans l’entité.

Tableau récapitulatif de l’évolution des salaires en 2019


(Sur la base 100 en décembre 2018) :
Mois Indice mensuel Cumul Mois Indice mensuel Cumul
Janvier 100 100 Juillet 103,5 713,5
Février 100 200 Août 103,5 817
Mars 102,5 302,5 Sept. 105 922
Avril 102,5 405 Oct. 105 1 027
Mai 102,5 507,5 Nov. 105,5 1 132,5
Juin 102,5 610 Déc. 105,5 1 235
Donc, pour un salaire brut mensuel de 100 en décembre 2018, on prévoit que le salarié percevra un salaire annuel de 1 235.

La masse salariale prévisionnelle des effectifs stables peut se résumer comme suit :
Salaires bruts Salaires bruts
Catégorie Effectif stable Coefficients
Décembre 2018 annuels 2019 (1)
Direction 5 48 200 12,35 2 976 350
Techniciens 219 31 800 12,35 86 007 870
Ouvriers 51 24 400 12,35 15 368 340
Employés 43 27 200 12,35 14 444 560
Masse salariale 118 797 120
(1) Salaire annuel = Effectif x Salaire brut de Décembre x Coefficient
II.3- Influence des sorties du personnel
Nbre de mois Salaire Salaires bruts
Catégorie Date départ Coefficient
d’activité Déc. 2018 annuels 2019
Ouvrier Juillet 7 29 400 7,135 209 769
Ouvrier Novembre 11 30 060 1 1,325 340 429,5
2 ouvriers promus Février 2 26 400 2,00 52 800 (x 2)
Employé Juillet 7 31 600 7,135 225 466
Employé Novembre 11 29 800 11,325 337 485
Technicien Août 8 37 600 8,17 307 192
Masse salariale 1 525 939,5

II.4- Influence des entrées du personnel


Nbre de mois Salaire Coefficient Salaires bruts
Catégorie Date d’arrivée
d’activité Déc. 2018 (1) annuels 2019
Ouvrier Avril 9 18 400 9,06 166 704
2 ouvriers promus Mars 10 29 000 10,06 583 480
Technicien Juillet 6 24 200 6,06 146 652
Technicien Décembre 1 26 000 1 26 000
Masse salariale 922 836

(1) Mode de calcul des coefficients :


Ouvrier arrivé en avril : Base 100 au 1er avril et hausse de 1,5% au 1er septembre
Coefficient = [(100 x 5) + (101,5 x 4)] / 100 = 9,06

II.5- Calcul de la masse salariale prévisionnelle totale


Masse totale = 118 797 120 + 1 525 939,5 + 922 836
Soit Masse salariale totale = 121 235 895,5 F

III- L’évolution de la masse salariale et son impact sur la politique salariale

III.1- Principe

La politique salariale de l’entité peut se traduire par des augmentations collectives ou catégorielles

des salaires. Elle consiste aussi en un système d’évolution des rémunérations individuelles au mérite,

à l’ancienneté ou liées aux changements de postes (GVT).

L’ensemble de ces hausses collectives, catégorielles ou individuelles, ont un impact sur la masse

salariale totale (effet masse) plus ou moins important en fonction des taux de hausse (effet niveau)

et des dates de leur mise en application.

Par ailleurs, les hausses de rémunérations appliquées pendant un exercice ont un effet sur l’évolution

de la masse salariale de l’exercice suivant (effet report).

Ce principe peut schématiquement être traduit ainsi :


Mesures collectives Effet niveau

Variation de la masse salariale Effet masse

Mesures individuelles (GVT) Effet de report


III.2- Mesure de l’évolution de la masse salariale

III.2.1- La masse salariale de base

Dans le but d’isoler les variations des rémunérations des autres facteurs d’évolution de la masse

salariale (variations d’effectifs, modifications structurelles d’emplois, …), la mesure des effets masse,

niveau et de report est calculée à effectifs constants.

La masse salariale de base est la somme des salaires, indemnités et primes régulièrement perçus par

un effectif constant.

III.2.2- L’effet niveau


L’effet niveau mesure l’évolution de la rémunération mensuelle entre deux dates données,

généralement de décembre N à décembre N+1.

Application :

A partir du cas précédent, mesurons l’effet niveau de l’augmentation de la masse salariale.


L’accord salarial a défini une augmentation générale de 1% au1er mars et 1,05% au 1er septembre.
En niveau, les salaires augmenteront de (1,01 x 1,015) –1 = 2,515% pendant l’année 2019
Cette hausse intervenue au cours de l’année ne signifie pas pour autant que la masse salariale a augmenté 2,515%
III.2.3- L’effet masse

L’effet masse traduit la hausse réelle de la masse salariale pendant une année, du fait des hausse
salariales.
On le détermine grâce à la formule :
Masse annuelle avec augmentation
Effet masse= augmentation ¿ x 100
Masse annuelle ¿

La masse annuelle sans augmentation est calculée en référence aux salaires de décembre N
Application : En nous référant au cas précédent, calculer l’effet masse de cette augmentation.
 Calcul de la masse annuelle sans augmentation de l’année 2019 :
Salaires bruts Salaires bruts
Catégorie Effectif stable
Décembre 2018 Année 2019
Direction 5 48 200 2 892 000
Techniciens 219 31 800 83 570 400
Ouvriers 51 24 400 14 932 800
Employés 43 27 200 14 035 200
Masse salariale 115 430 400

 Calcul de la masse avec augmentation :


Masse salariale = 118 797 120

 Calcul de l’effet masse :


118 797 120
Effet de report = =1,0291
115 430 400
Ces deux hausses de salaires (1% en mars et 1,5% en septembre) ont eu pour effet un accroissement de la masse salariale de
1,0291% pour l’année 2019

III.2.4- L’effet de report

L’effet de report mesure l’incidence sur une année des augmentations échelonnées pendant l’année

précédente.

masse plancher de l ' exercice N + 1


On l’obtient ainsi : Effet de report =
masse de l ' exercice N
La masse plancher est la masse salariale de base de l’exercice N+1, sans augmentation pendant cet

exercice.

Application : A partir du cas précédent, calculer l’effet de report


 Calcul de la masse plancher de l’exercice 2019
Effectif Salaires bruts Salaires bruts Masse plancher
Catégorie 1 2
stable Décembre 2018 Décembre 2019 Année 2020
Direction 5 48 200 49 412,2 2 964 733,8
Techniciens 218 31 800 32 599,8 85 280 998,3
Ouvriers 51 24 400 25 013,7 15 308 359,9
Employés 43 27 200 27 884,1 14 388 185,3
Mas se plancher 2020 117 942 273,3
(1) Salaires bruts décembre 2019 = Salaires bruts 2018 x 1,0251

 Masse l’exercice N+1 = 115 430 400

 Calcul de l’effet de report


117 942 273,3
Effet de report = = 1,0217
115 430 400
En conclusion, les deux hausses réalisées en 2019, parce qu’elles sont échelonnées pendant l’année, induisent une hausse de la
masse salariale de 1,0217%.

IV- Interprétation des indicateurs

IV.1- La relation Effet niveau – Effet masse – Effet de report

L’effet niveau est indépendant des dates auxquelles les hausses sont appliquées au cours de l’année.

Au contraire, l’impact d’une hausse en niveau des salaires sur la masse salariale de l’année et de

l’année suivante dépend de la date de la mise en application de cette hausse.

Plus la hausse est proche du début de l’année, plus l’effet masse se rapproche de l’effet niveau, et

plus l’effet de report est faible.

Plus la hausse est proche de la fin de l’année, plus l’effet masse est faible et plus l’effet de report se

rapproche de l’effet niveau.

Dans le cadre des négociations salariales, l’entité doit prendre en compte les considérations ci-

après :

- Une hausse mise en application au début de l’année N a un coût financier

immédiat plus important.

- Plus la date est tardive, plus le coût financier est retardé sur l’année suivante,

avec pour risque de désavantager l’entité pendant l’exercice suivant lors de

nouvelles négociations salariales.

IV.2- Le GVT

- L’effet Glissement est dû aux augmentations au mérite accordées par l’entité.

- L’effet Vieillissement est lié au mode de rémunération en fonction de

l’ancienneté, décidé par l’entité ou issu d’accords collectifs.

- L’effet Technicité s’explique par les promotions accordées au personnel, induisant

un changement de rémunération avec changement de poste. Il inclut également

des ajustements salariaux conventionnels tels que la revalorisation du SMIC ou

du minimum conventionnel.

Ces trois effets se traduisent par une augmentation de la masse salariale et peuvent être mesurés en

niveau, masse et report.

Application (P 120)