Académique Documents
Professionnel Documents
Culture Documents
Cet article s’inscrit dans une série d’articles de Brian et Laura Friedrich et de
Stephen Spector sur la transition vers les Normes internationales d’information
financière (IFRS) qui seront publiés dans le Reper.
Aperçu Aperçu
Survol de l’IAS 38
Publication Septembre 1998
Différences par rapport
aux PCGR du Canada Révision et nouvelle publication Mars 2004
Modifications ultérieures Mai 2009 (pour refléter les améliorations
annuelles apportées aux IFRS en 2007 et
2008)
Date d’entrée en vigueur recommandée Périodes ouvertes à compter du
par l’IASB 31 mars 2004
Date d’entrée en vigueur au Canada Périodes ouvertes à compter du
1er janvier 2011 (bien que le
paragraphe 3064 actuel soit harmonisé
avec l’IAS 38)
Exposés-sondages en cours et questions Aucun
à l’étude
Survol de l’IAS 38
Vous allez constater que la norme IAS 38 s’apparente clairement à l’IAS 16,
Immobilisations corporelles, dont il a été question dans le précédent article de cette
série du Reper, ce qui est logique puisque les deux normes traitent d’actifs à long
terme. Cependant, l’IAS 38 énonce des exigences supplémentaires qui tiennent
compte des caractéristiques et des risques particuliers associés aux immobilisations
incorporelles.
© CGA-Canada, 2009
Objectif
L’objectif de l’IAS 38 consiste à prescrire le traitement comptable pour les immobilisations
incorporelles qui ne sont pas abordées explicitement dans une autre norme. L’IAS 38 définit
les critères de comptabilisation des actifs, précise la façon de déterminer les valeurs comptables
lors de périodes ultérieures et fournit des lignes directrices sur les informations à fournir.
Comme elle le ferait avec les immobilisations corporelles, l’entité comptabilise tous les coûts
des immobilisations incorporelles au moment où ces coûts sont engagés, puis elle répartit ces
coûts sur la durée d’utilité de l’actif au moyen de l’amortissement. Les pertes de valeur doivent
aussi être comptabilisées. Ces concepts font déjà partie des PCGR du Canada, mais les IFRS
offrent en outre la possibilité d’utiliser la juste valeur pour déterminer la valeur comptable des
immobilisations incorporelles après leur acquisition.
Champ d’application
Les logiciels, brevets, droits de reproduction, films cinématographiques, listes de clients,
droits de service des prêts hypothécaires, licences de pêche, quotas d’importations, franchises,
relations avec les clients ou les fournisseurs, fidélité des clients, parts de marché et droits de
distribution sont des exemples courants d’immobilisations incorporelles. L’IAS 38 s’applique
à la comptabilisation de toutes les immobilisations incorporelles, à l’exception : (¶2)
a) des immobilisations incorporelles entrant dans le champ d’application d’une autre Norme;
b) des actifs financiers, tels que définis dans l’IAS 39, Instruments financiers : Comptabilisation
et évaluation;
c) de la comptabilisation et de l’évaluation des actifs d’exploration et d’évaluation (voir
l’IFRS 6, Exploration et évaluation de ressources minières);
d) des dépenses relatives aux droits miniers, la prospection et l’extraction de minerais, de
pétrole, de gaz naturel et autres ressources similaires non renouvelables.
Ainsi, l’IAS 38 ne s’appliquerait pas aux immobilisations incorporelles détenues par une
entité en vue de leur vente dans le cadre de son activité ordinaire (voir l’IAS 2, Stocks), au
goodwill acquis lors d’un regroupement d’entreprises (voir l’IFRS 3, Regroupements
d’entreprises) ou aux immobilisations incorporelles classées comme détenues en vue de la
vente selon l’IFRS 5, Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées.
Outre les exclusions générales présentées sous l’intitulé Champ d’application de l’IAS 38, la
norme contient des lignes directrices supplémentaires applicables dans des situations précises.
Ainsi, certaines immobilisations incorporelles peuvent être contenues dans ou sur un support
physique, par exemple un logiciel qui se trouve sur un disque compact ou sur le disque dur
d’un ordinateur, des licences ou des brevets qui sont incorporés à une documentation
juridique, un produit audio ou un film. Lorsqu’une immobilisation comporte à la fois des
éléments incorporels et des éléments corporels, l’entité doit faire preuve de jugement pour
apprécier lequel des éléments est le plus important; le résultat de cette appréciation détermine
si l’actif est comptabilisé en conformité avec l’IAS 16, Immobilisations corporelles, ou
comme une immobilisation incorporelle en vertu de l’IAS 38.
Ces critères sont les mêmes que les critères de comptabilisation des immobilisations
corporelles en vertu de l’IAS 16. L’entité évalue la probabilité des avantages économiques
futurs en utilisant des hypothèses raisonnables et documentées représentant la meilleure
estimation par la direction de l’ensemble des conditions économiques qui existeront pendant
la durée d’utilité de l’actif.
En conséquence, le goodwill généré en interne n’est pas comptabilisé en tant qu’actif car il ne
s’agit pas d’une vraie source identifiable contrôlée par l’entité et pouvant être évaluée au coût
d’une façon fiable (¶48 et 49). Parmi les autres exemples de dépenses qui sont passées en
charges à mesure qu’elles sont encourues, on note :
• les dépenses au titre des activités en démarrage qui ne sont pas incluses dans le coût d’une
immobilisation corporelle selon l’IAS 16;
• les dépenses de formation, de publicité et de promotion;
Les dépenses encourues pendant la phase de recherche doivent être passées en charges
lorsqu’elles sont encourues car pendant cette phase, une entité ne peut démontrer l’existence
d’une immobilisation incorporelle qui générera des avantages économiques futurs probables.
Cependant, les dépenses encourues pendant la phase de développement peuvent être inscrites
à l’actif, sous réserve du respect d’autres exigences.
Lorsque tous les critères sont réunis, l’entité peut inscrire à l’actif les dépenses de
développement. Le paragraphe 71 énonce que la comptabilisation initiale de dépenses à titre
de charges ne peut être annulée; ces dépenses ne peuvent pas être incorporées dans le coût de
l’immobilisation incorporelle à une date ultérieure.
Suivant le modèle de la réévaluation, la juste valeur doit être déterminée par référence à un
marché actif (en d’autres mots, s’il n’existe pas de marché actif pour l’immobilisation
incorporelle, il faut utiliser le modèle du coût). Ce traitement diffère du traitement des
immobilisations corporelles selon lequel le modèle de la réévaluation peut être utilisé même
en l’absence d’un marché actif, dans la mesure où la juste valeur peut être évaluée de manière
fiable. Dans l’IAS 38, un marché actif s’entend d’un marché pour lequel sont réunies toutes
les conditions suivantes :
a) les éléments négociés sur ce marché sont homogènes;
b) on peut normalement trouver à tout moment des acheteurs et des vendeurs consentants;
c) les prix sont mis à la disposition du public.
Le paragraphe 78 précise qu’il est exceptionnel qu’un marché actif existe pour les immobilisations
incorporelles, étant donné leurs caractéristiques particulières. En conséquence, on utilisera le
modèle du coût dans la plupart des cas.
Si on suppose qu’il existe effectivement un marché actif et que l’on utilise le modèle de la
réévaluation, les règles qui s’appliquent aux immobilisations incorporelles suivent la même
logique que les règles de la réévaluation des immobilisations corporelles. De façon générale,
si la valeur comptable d’un actif augmente par suite d’une réévaluation, l’augmentation est
1
Les pertes de valeur sont abordées dans l’IAS 36, Dépréciation d’actifs; cette norme sera le
sujet du cinquième article de cette série de huit. En bref, une perte de valeur est comptabilisée
lorsque le montant recouvrable d’un actif est inférieur à sa valeur comptable.
Par exemple, si la réévaluation courante donne lieu à une diminution de la valeur d’un actif
incorporel alors qu’une augmentation avait été précédemment comptabilisée dans les autres
éléments du résultat global, la diminution serait comptabilisée dans les autres éléments du
résultat global où elle réduirait l’écart de réévaluation précédemment cumulé à l’égard de cet
actif. Lorsque l’« augmentation » initiale est compensée, toute diminution additionnelle serait
comptabilisée en résultat. Naturellement, s’il n’y a pas de précédente augmentation à
compenser, les diminutions sont reflétées immédiatement en résultat.
Comme on l’a mentionné précédemment, le paragraphe 72 exige que tous les actifs d’une
catégorie soient comptabilisés en utilisant le même modèle, à moins qu’il n’existe aucun
marché actif pour ces actifs. Le paragraphe 81 précise par ailleurs que si une immobilisation
incorporelle appartenant à une catégorie d’immobilisations incorporelles réévaluées ne peut
pas être réévaluée parce qu’il n’existe pas de marché actif pour cet actif, celle-ci doit être
comptabilisée au coût, diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes de
valeur. Bref, si une entité utilise le modèle de la réévaluation pour tous ses brevets et s’il
n’est pas possible de réévaluer l’un des brevets parce qu’il n’existe pas de marché actif, ce
brevet est comptabilisé selon le modèle du coût.
Mais que se passe-t-il si le marché actif disparaît? Le paragraphe 82 prévoit que si la juste
valeur d’une immobilisation incorporelle réévaluée ne peut plus être déterminée par
référence à un marché actif, la valeur comptable de cet actif doit être son montant réévalué à
la date de la dernière réévaluation faite par référence à un marché actif, diminué du cumul
des amortissements et du cumul des pertes de valeur ultérieurs. Par conséquent, la valeur des
actifs est « gelée » au dernier montant réévalué alors qu’un marché actif existait et
l’amortissement s’effectue à l’aide de ce montant. Il faut savoir que s’il n’existe plus de
marché actif pour une immobilisation incorporelle réévaluée, ce fait peut indiquer que l’actif
a pu s’être déprécié et qu’il est nécessaire de le tester conformément à l’IAS 36.
Comme avec les immobilisations corporelles, le montant cumulé des écarts de réévaluation
est transféré en résultats non distribués, mais seulement lorsque l’écart est réalisé. L’intégralité
de l’écart peut être réalisée lors de la mise hors service ou de la sortie de l’actif. Toutefois
une partie de cet écart peut être réalisée au fur et à mesure de l’utilisation de l’actif par
l’entité; dans ce cas, le montant de l’écart réalisé est égal à la différence entre l’amortissement
sur la base de la valeur comptable réévaluée de l’actif et l’amortissement qui aurait été
Les immobilisations incorporelles ayant une durée d’utilité finie sont amorties; celles qui ont
une durée d’utilité indéterminée ne le sont pas (¶89). L’entité effectue plutôt un test de
dépréciation en comparant les valeurs recouvrables de ces dernières et leurs valeurs comptables.
La norme présente des lignes directrices précises pour les circonstances où la durée d’utilité
d’une immobilisation incorporelle résulte de droits contractuels ou d’autres droits légaux. La
durée d’utilité ne peut excéder la période des droits contractuels ou d’autres droits légaux,
mais elle peut être plus courte, selon la période au cours de laquelle l’entité s’attend à utiliser
l’actif. En outre, la durée d’utilité ne peut inclure la (les) période(s) de renouvellement des
droits que s’il y a des éléments probants pour justifier le renouvellement par l’entité sans
qu’elle engage des coûts importants (¶94).
Pour les immobilisations incorporelles qui ont une durée d’utilité finie, le montant amortissable
doit être réparti systématiquement sur la durée d’utilité. Comme c’est le cas pour les
immobilisations corporelles, l’amortissement commence lorsque l’actif est prêt à être mis en
service et il se poursuit jusqu’au moment où l’actif est décomptabilisé ou est classé comme
détenu en vue de la vente selon l’IFRS 5, Actifs non courants détenus en vue de la vente et
activités abandonnées. Le mode d’amortissement utilisé doit refléter le rythme selon lequel
l’entité prévoit de consommer les avantages économiques futurs liés à l’actif. (Si ce rythme ne
peut être déterminé de façon fiable, le mode d’amortissement linéaire doit être appliqué.) (¶97)
Dépréciation
Comme on l’a mentionné précédemment, les valeurs comptables doivent refléter toutes les
pertes de valeur. Pour déterminer si une immobilisation incorporelle a subi une perte de
valeur, l’entité doit se reporter à l’IAS 36, Dépréciation d’actifs.
Décomptabilisation
Une immobilisation incorporelle est retirée du bilan (c.-à-d. décomptabilisée) lors de sa sortie
ou lorsque aucun avantage économique futur n’est attendu de son utilisation ou de sa sortie.
Le profit ou la perte résultant de la décomptabilisation est comptabilisé dans le résultat lors de
la décomptabilisation de l’élément; en outre, les profits ne doivent pas être classés en produits
des activités ordinaires. (¶112 et 113)
Enfin, le paragraphe 126 exige qu’une entité indique le montant global des dépenses de
recherche et développement comptabilisé en charges de la période.
Néanmoins, la différence la plus importante entre l’IAS 38 et le chapitre 3064 a trait au fait
que l’IAS 38 permet que les immobilisations incorporelles soient évaluées selon le modèle du
coût ou de la réévaluation, s’il existe un marché actif pour l’actif, alors que le chapitre 3064
permet uniquement qu’elles soient évaluées selon le modèle du coût. Dans la pratique, cette
exigence est quelque peu atténuée du fait qu’il est exceptionnel que le critère du marché actif
soit satisfait.
Par ailleurs, l’IAS 38 et le chapitre 3064 exigent tous deux un examen annuel des estimations
de la durée d’utilité et du mode d’amortissement. Cependant, l’IAS 38 exige également un
examen annuel des estimations de la valeur résiduelle, tandis que le chapitre 3064 ne fait
aucune mention d’un tel examen.
Enfin, il existe également quelques différences en ce qui a trait au traitement comptable des
regroupements d’entreprises, que nous examinerons de façon plus détaillée dans de prochains
articles de cette série.
Pour en apprendre davantage sur l’adoption des IFRS, reportez-vous au cours en ligne,
IAS 16/IAS 38. Vous devez être inscrit pour accéder au cours et l’acheter.
Si vous n’êtes pas inscrit dans le Reper, inscrivez-vous maintenant — c’est rapide, simple et
gratuit.
Brian et Laura Friedrich dirigent Friedrich & Friedrich, un cabinet spécialisé dans la
recherche, la normalisation et la formation en comptabilité. Le cabinet offre des lignes
directrices sur les méthodes, les procédures et la gouvernance, élabore des cours, des
examens et d’autres formes d’évaluations et appuie l’élaboration de normes comptables
locales pour le secteur public au Canada et à l’échelle internationale. Brian et
Laura Friedrich sont des auteurs, des concepteurs de programmes de cours, des chargés de
cours, des concepteurs d’examens et des correcteurs pour plusieurs cours offerts par CGA-
Canada et des universités du Canada, de Chine et des Caraïbes. Ils ont également présenté
des exposés lors de conférences sur les IFRS en Équateur. Leur collaboration à titre bénévole
avec l’Association leur a valu le prix Ambassador of Distinction accordé par CGA-Colombie-
Britannique (2004) et le prix J. M.-Macbeth pour les services rendus au niveau local (Brian
en 2006 et Laura en 2007). Brian et Laura sont également « fellows » de l’Association of
Chartered Certified Accountants (ACCA).