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LA SEPARATION DE L’ORDONNATEUR ET DU COMPTABLE PUBLIC

EN QUOI CONSISTE LA SEPARATION DE L’ORDONNATEUR ET DU


COMPTABLE ET QUELLE EN EST LA PORTEE ?

INTRODUCTION( Michard)

I- La consistance de la séparation

A- Une séparation de fonctions ( JOSEPH)

B- Une séparation du régime de responsabilité( Laurelle)

II- La portée de la séparation

A- L’intérêt de la séparation ( Rachelle)

B- Les assouplissements de la séparation ( SAKER


et Michard)

C- Les incidences de la séparation sur l’exécution


budgétaire ( Michard)

CONCLUSION (Michard)

Consigne ; je laisse à chacun le soin d’organiser ses idées dans les sous-titres ( 1-
2 voire a et b) en gardant un certain équilibre dans lesdits sous-titres. Aussi
j’exhorte chacun à illustrer ses arguments avec les textes camerounais ( loi de
finances, loi portant régime financier de l’Etat etc..), même si on pourra toujours
recourir aux textes étrangers à titre de droit comparé.
INTRODUCTION

Traditionnellement, l’orthodoxie publi-financière en matière d’exécution du


budget de l’Etat et des autres personnes morales de droit public à l’instar des
établissements publics et des collectivités territoriales décentralisées, met en
scelle une série d’acteurs au rang desquels le contrôleur financier, l’ordonnateur
et le comptable public, qui de loin occupent le front office. D’ailleurs, La loi
n°2018/012 du 11 juillet 2018 portant régime financier de l’Etat des autres
entités publiques qui est la « constitution financière de l’Etat » n’en dit pas
autrement lorsqu’elle énonce expressis verbis en son article 64 que « les
opérations d’exécution du budget de l’Etat incombent aux ordonnateurs, aux
contrôleurs financiers et aux comptables publics ».

Cependant, la lecture des dispositions congrues de la loi (citée ci-dessus) qui


organisent les jeux de rapport entre ces trois acteurs, laisse apparaitre pour le
moins, une curiosité qui ne manque de susciter l’interrogation. En effet, tandis
que l’article 72 précise que « les fonctions de contrôleur financier et de comptable
public peuvent être cumulées », l’article 64 alinéa 2 pour sa part, indique que « les
fonctions d’ordonnateur et celles de comptable public sont et demeurent séparées
et incompatibles tant en ce qui concerne l’exécution des recettes que l’exécution
des dépenses ». Autrement dit, si les fonctions d’ordonnateurs et de contrôleur
financier peuvent être cumulées entre les mêmes mains, celles d’ordonnateur et
de comptable public par contre, doivent être séparées organiquement et
fonctionnellement. A partit de là, l’on est fondé à se demander quelle est la logique
ou le paradigme qui sous-tend cette séparation ?

Pour comprendre la philosophie qui sous-tend cette distinction, il faut remonter


historiquement aux travaux scientifiques du philosophe français Charles louis de
Secondat, baron de la brède et de MONTESQUIEU qui dans son Esprit des lois
paru en 1748, formulait le principe de la séparation des pouvoirs qui allait innerver
l’organisation politique de l’Etat dans sa forme moderne. En effet, selon le
philosophe, « c’est une expérience éternelle, que tout homme qui a du pouvoir est
porté à en abuser ; il va jusqu’à ce qu’il trouve des limites. Qui le dirait ! La vertu
même a besoin de limites » (1748, livre XI, chap. IV). Autrement dit, lorsque tous
les pouvoirs sont concentrés dans les mains d’un seul individu, cela conduit
inéluctablement à l’arbitraire. Il faut donc nécessairement un contrepoids, une
force contre agissante de telle sorte que « pour qu’on ne puisse abuser du pouvoir,
il faut que par la disposition des choses, le pouvoir arrête le pouvoir ».

C’est donc ce principe philosophique qui sera réceptionné dans diverses


branches du droit et notamment, le droit constitutionnel, le droit administratif et
les finances publiques avec le principe de la séparation de l’ordonnateur et du
comptable public qui postule qu’en matière d’exécution budgétaire, l’ordonnateur
prescrit l’exécution des recettes et des dépenses, tandis que le comptable
public(seul), est chargé du maniement des fonds publics, en assure le
recouvrement ou le paiement, après avoir exercé sous sa responsabilité
personnelle et pécuniaire, les contrôles visant à constater la régularité de ces
recettes ou de ces dépenses sans examiner leur opportunité.

Pour mémoire, l’ordonnateur est (suivant la loi n°2018/012 du 11 juillet 2018


portant régime financier de l’Etat des autres entités publiques), toute personne
ayant qualité au nom de l’Etat ou de toute autre entité publique de prescrire
l’exécution des recettes et des dépenses inscrites au budget de ladite entité. La loi
distique les ordonnateurs en matière de dépense et les ordonnateurs en matière de
recette.

En matière de dépense, on distingue les ordonnateurs principaux qui sont tantôt


les chefs de département ministériel ou assimilés et les hautes autorités des
institutions constitutionnelles pour l’Etat, tantôt les organes exécutifs des
établissements publics ou des collectivités territoriales décentralisées. Ensuite, il
y a les ordonnateurs secondaires qui sont les responsables des services
déconcentrés de l’Etat qui reçoivent les autorisations de dépenses des
ordonnateurs principaux. Enfin, il y a les ordonnateurs délégués qui sont des
responsables désignés par les ordonnateurs principaux ou secondaires pour des
matières expressément définies. La délégation prenant la forme d’un acte
administratif.

Pour sa part, le comptable public est un agent public (fonctionnaire le plus


souvent) ayant la charge exclusive du recouvrement, de la garde et du maniement
des fonds et valeurs, de la tenue des comptes de l’Etat et des autres entités
publiques. Il est généralement désigné par son administration de tutelle (le
ministère des finances) et ne dépend donc pas hiérarchiquement de l’ordonnateur.

Ainsi, la mise en relief des développements qui précèdent nous conduit à nous
interroger sur la consistance du principe de la séparation de l’ordonnateur et du
comptable. De là, comment appréhende-t-on le principe de séparation de
l’ordonnateur et du comptable et quelle en est sa portée ?

Apporter une réponse à cette interrogation nous conduira tour à tour à


aborder l’articulation du principe de la séparation de l’ordonnateur et du
comptable public(I) puis sa portée(II).

Première partie : L’ARTICULATION DU PRINCIPE DE LA


SEPARATION DE L’ORDONNATEUR ET DU COMPTABLE
PUBLIC

La séparation de l’ordonnateur et du comptable public s’articule autour


d’une séparation des fonctions (A) et d’une séparation de responsabilités (B).

A- La séparation des fonctions


Séparation qui vient du verbe séparer et du latin « separare » est l’action de
désunir ce qui formait un tout ; ce qui était joint. Parler donc du principe de
séparation des ordonnateurs et comptables peut laisser penser qu’il y’a à un
certain moment eu une fusion ou plutôt une confusion entre les deux fonctions.
Mais il faut dire à la vérité qu’il s’agit juste d’une déclinaison du principe de la
séparation des pouvoirs en droit constitutionnel qui prévoie une division du travail
ou des taches. Cette division peut se justifier par trois éléments : D’abord le
contrôle mutuel ( la séparation des fonctions fut d’abord le résultat de la méfiance
du pouvoir législatif à l’égard de ceux qui étaient amenés à gérer les fonds),
ensuite l’unité d’action financière et pour finir la division du travail1, donc des
fonctions propres à l’ordonnateur (première partie), et d’autres réservées au
comptable (deuxième partie).

1- Les fonctions propres à l'ordonnateur

C'est la phase administrative de l'exécution du budget. Elle relève


exclusivement de l'ordonnateur et comporte des tâches variées selon qu'il s'agit
des dépenses (a) ou des recettes (b).

a- Les opérations de dépenses

En matière de dépenses il existe trois catégories d’ordonnateurs : les


ordonnateurs principaux, les ordonnateurs secondaires et les ordonnateurs
délégués 2 ces derniers peuvent effectuer les opérations suivantes : l'engagement
de la dépense, la liquidation et l'ordonnancement.

1 Christian BIGAUT, Finance Publiques-Droit budgétaire, Paris 1995, P156


2 Article 66 loi n0 2018/012 du 11 juillet portant régime financier de l’Etat et des autres entités publiques
➢ L'engagement de la dépense

L’engagement est l'acte par lequel l'Etat ou un autre organisme public crée
ou constate à son encontre une obligation de laquelle résultera une charge3. Selon
le décret n0 2013/16 du 15 mai 2013 portant règlement général de la comptabilité
publique, il s’agit de l’acte par lequel l’ordonnateur, de façon exclusive, crée ou
constate, à l’encontre de l’Etat ou d’un organisme public, une obligation de
laquelle résultera une charge. Il faut cependant préciser que la notion
d'engagement recouvre deux significations : d'une part l'engagement juridique qui
est le fait générateur de la dépense et qui peut résulter d'un acte juridique (arrêté,
marché ou contrat) ou encore de faits juridiques, extérieurs à tout acte de volonté
(dommages causés par un organisme public), et d'autre part l'engagement
comptable qui est l'imputation par l'ordonnateur, sur les crédits budgétaires dont
il dispose, des fonds nécessaires à la réalisation de la dépense décidée. C'est l'acte
qui rend l'Etat débiteur (commande de fournitures ou passation d'un marché,
décret de nomination etc.). L'engagement comptable est donc l'affectation d'une
partie des crédits budgétaires à la réalisation de la dépense qui résulte de
l'engagement juridique.

Il faut noter que l'engagement doit prendre la forme d'un document écrit et
est fait une fois que l’ordonnateur a jugé la dépense opportune ceci conformément
aux objectifs visés par la loi de finance4.

En somme, il faut dire que l'engagement est le point de départ de l'opération


de dépenses. C'est donc une étape essentielle dans laquelle il est procédé à
l'affectation des crédits ou moyens financiers indispensables à la dépense. Mais

3 Moussa TRAORE, Le principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables


4 DECRET N°2013/16 DU 15 MAI 2013 PORTANT REGLEMENT GENERAL DE LA COMPTABILITE PUBLIQUE
comme on l'a souligné, l'engagement n'est que l'entame d'un processus qui se
poursuit avec d'autres opérations dont la liquidation.

➢ La liquidation de la dépense et l’ordonnancement de la dépense


- La liquidation de la dépense

La liquidation est l'opération qui consiste à constater et à arrêter les droits


du créancier ». En termes clairs, sa finalité est de vérifier la réalité de la dette et
de fixer le montant ou la hauteur de la dépense. Elle renferme donc deux éléments
: la vérification du service fait et la liquidation proprement dite.

La règle du service fait a été instituée par l'ordonnance française du 14


septembre 1822. Elle est consacrée au Cameroun par le décret n02013/16 du 13
mai 2013 portant règlement général de la comptabilité publique et consiste à
vérifier la réalité de la dette. L'ordonnateur ne devra procéder au calcul d'une
créance (ce qui ouvre droit à son paiement ultérieur) que si le créancier a effectué
la prestation justifiant sa rémunération. Cette opération présente l'avantage
d'empêcher à l'Etat de payer un service qui n'a pas été effectué ou qui a été effectué
mais pas conformément aux clauses d'un contrat. C'est donc une garantie pour
l'Etat. La personne responsable du marché doit à cet effet fournir des titres et des
pièces justificatives permettant d'attester le service fait. Cette étape doit aboutir à
une certification de service fait dressée par l'ordonnateur à l'intention de l'agent
comptable sur la base d'une facture ou de tout autre document. Toutefois il faut
préciser que la rigueur de ce principe admet certains assouplissements il en est
ainsi par exemple du paiement des salaires des agents de l’administration qui se
fait directement par la trésorerie supérieure sans qu’une vérification du travail soit
effectuée.

La liquidation proprement dite ou le calcul des éléments comptables de la


facture renvoie au calcul du montant de la dette. L'ordonnateur doit à cet effet
vérifier si la dette n'est pas totalement ou en partie éteinte du fait de la prescription
ou encore par l'intermédiaire d'un paiement antérieur. En effet des acomptes ou
avances peuvent être consentis par l'Etat à des entreprises qui effectuent des
travaux pour son compte.

En définitive, il faut dire que c'est dans cette seconde étape de l'exécution
administrative des dépenses que la dette devient liquide (fixation du montant exact
en argent)9. C'est donc une étape fondamentale avant l'intervention de
l'ordonnancement.

➢ L'ordonnancement de la dépense

L'ordonnancement est l'acte administratif par lequel, conformément à la


liquidation, l'ordre est donné au comptable de payer la dette de l'Etat ou celle des
autres organismes publics. C'est donc l'ordre de payer adressé par l'ordonnateur
au comptable. Il se traduit par une ordonnance de paiement quand il s'agit d'un
ordonnateur principal et par un mandat de paiement s'il s'agit d'un ordonnateur
secondaire ou d'un ordonnateur principal d'une personne publique autre que l'Etat.
A quelques exceptions près (procédures de paiement sans ordonnancement
préalable, paiement par les régisseurs), aucune dépense ne peut être acquittée à
moins d'être a priori ordonnancée. Cette opération est matérialisée par
l'établissement d'un ordre général de paiement. La décision d'ordonnancement est
un acte qui relève du pouvoir discrétionnaire de l'ordonnateur. Cela n'empêche
que le Conseil d'Etat, 10 (CE, Section, 4 février 1949, Villaret (Rec. Page 52)).
Dans deux de ses décisions10 avait admis la possibilité d'intenter un recours pour
excès de pouvoir contre le refus d'ordonnancement. L'ordonnancement ou le
mandatement répond à des exigences qui sont au nombre de trois :
1. intervention de l'ordonnateur dans la limite des crédits budgétaires autorisés (il
doit énoncer l'exercice, le chapitre et s'il y a lieu, l'article auquel se rapporte la
dépense) ;

2. soumission avant signature au visa du contrôleur financier ;

3. respect des dispositions légales et réglementaires et transfert au comptable des


pièces lui permettant de vérifier la régularité de la dépense lors du paiement.

L'ordonnancement est donc une étape très importante qui marque la fin de la phase
administrative et la transition vers la phase comptable de l'exécution des dépenses.

b- Les opérations de recettes

L'exécution administrative des recettes recouvre deux opérations


principales : il y a d'abord l'établissement des recettes, et ensuite la mise en
recouvrement.

➢ L'établissement des recettes

C'est une opération qui se réalise en deux temps : d'un côté nous avons la
constatation des droits (et de l'autre la liquidation

S'agissant tout d'abord de la constatation des droits, il faut dire que c'est le
fait générateur de la créance publique. On pourrait donc l'assimiler à la phase
d'engagement dans le cadre de l'exécution des dépenses. Concernant les recettes
fiscales, cela se matérialise par l'existence d'une matière imposable ainsi que des
lois et règlements qui justifient ou permettent la soumission de contribuables à
l'impôt. La créance publique peut aussi avoir des origines non fiscales, c'est soit
une infraction entraînant une amende, soit la condamnation pécuniaire d'une
personne physique ou morale, soit encore la conclusion d'un contrat. Une fois ce
travail fait, l'ordonnateur détermine la valeur exacte de la créance.

Pour ce qui est donc de la liquidation, comme dans le cadre des dépenses, elle
permet de calculer le montant de la recette ; en clair, elle détermine la hauteur de
la dette des redevables. Concrètement, on devrait arriver à la somme due à partir
de la base d'imposition et par l'application de barèmes ou tarifs. Elle donne lieu à
l'établissement d'un titre de perception (qui a valeur de régularisation pour les
recettes encaissées au comptant ou sur versement spontanée des redevables).
L'établissement des recettes est donc un préalable au recouvrement qui permet de
parvenir à la maîtrise de la valeur exacte de la créance de l'Etat. La fin de
l'exécution de cette opération va mener à la dernière étape de l'exécution
administrative des recettes que constitue la mise en recouvrement.

➢ La mise en recouvrement

Elle est matérialisée par la mise sur pied d'un titre de recettes e La créance
constatée et liquidée doit faire l'objet d'un ordre de recettes constitué :

- soit par un extrait de décision de justice ;

- soit par un acte formant titre ;

- soit par un arrêté de débet ;

- soit par un titre de perception.


L'ordonnateur dispose d'une compétence exclusive en matière d'émission
d'ordre de recettes, exception faite de la décision de justice. Les créances d'une
collectivité locale émanant d'une décision de justice imposent à l'ordonnateur une
intervention dans les deux mois. En cas de défaillance, le représentant de l'Etat
dispose d'un pouvoir de recouvrement d'office. Le bordereau va ensuite être
envoyé au comptable avec toutes les pièces justificatives.

La mise en recouvrement met fin au rôle de l'ordonnateur dans l'exécution


des recettes.

Il faut reconnaître que c'est dans l'exécution administrative du budget que


se prennent les décisions d'effectuer telle dépense ou de recouvrer telle recette.
C'est donc une phase incontournable qui, comme nous l'avons souligné dans nos
développements, fait ressortir une certaine autonomie de l'ordonnateur dans ses
choix.

Cependant les pouvoirs de ce dernier ne vont pas jusqu'à la conservation


des valeurs ou encore la gestion de la trésorerie, ce qui justifie l'intervention d'un
agent comptable.

2 -Les fonctions propres au comptable

C'est la phase comptable de l'exécution du budget. L'ensemble des


opérations auxquelles le comptable se livre se ramène à deux éléments : le
paiement des dépenses (a) et le recouvrement des recettes et la protection des
biens(b).

a. Le paiement des dépenses

Le paiement est l'acte par lequel l'organisme public se libère de sa dette. Il


correspond à l'exécution comptable des dépenses. Dans cette phase, l'agent
comptable remplit deux fonctions : une fonction de payeur, et une fonction de
caissier.

➢ La fonction de payeur

Cette fonction renvoie à l'exercice d'un certain nombre de contrôles. En


effet les paiements ne peuvent intervenir avant l’échéance de la dette, l’exécution
du service ou la décision individuelle d’attribution d’une subvention, d’une
allocation ou d’une avance5, sauf exception prévue par les lois et règlements.
Avant de procéder au paiement, le comptable effectue un contrôle sur les
documents fournis par l'ordonnateur. Il s'agit essentiellement d'un contrôle de
régularité. En cas d’irrégularité constatées lors des contrôles prévus en matière de
dépenses, les comptables refusent le visa de la dépense. Il en est de même
lorsqu’ils ont pu établir que les certifications délivrées par les ordonnateurs sont
inexactes. Les comptables sont alors tenus d’adresser aux ordonnateurs une
déclaration écrite et motivée de leur refus de visa accompagnée des pièces
rejetées. Si malgré ce rejet, l’ordonnateur donne l’ordre au comptable, par écrit
d’effectuer le paiement, ce dernier s’exécute, et annexe à l’ordonnance ou au
mandat l’original de l’acte de réquisition qu’il a reçu, avec une copie de sa
déclaration. Les actes de réquisition émis par les ordonnateurs sont transmis à la
juridiction des comptes, à l’appui des comptes de gestion des comptables
concernés.

Par contre la régularité de la dépense entraîne son paiement. La première


tâche du comptable est donc relative à un ensemble de contrôles de régularité et
non de légalité (faculté appartenant au seul juge) de la dépense. Une fois ces
conditions de régularité remplies, il passe à l'opération matérielle de paiement.

5Art 74 alinéa 2 décret de 2013/16 du 15 mai 2013 op cit


➢ La fonction de caissier

Lorsque le comptable remplit sa fonction de caissier, cela signifie que la


dépense est régulière à tous égards et qu'il est désormais dans l'obligation de
libérer l'Etat de sa dette. Ce dernier va ainsi procéder au règlement de la dette en
payant le créancier lui- même.

Ici, le comptable se livre à une autre série de contrôles relatifs au caractère


libératoire de la dépense. Il doit en effet s'assurer de l'identité du bénéficiaire, mais
aussi de sa capacité juridique. L'agent comptable peut, à cette fin, exiger du
créancier (comme preuve de son identité) ou de son représentant (à titre de
justification des pouvoirs qui lui ont été conférés par le créancier) la production
d'un acte authentique. D'autre part, il vérifie qu'il n'existe pas d'opposition au
paiement ; c'est-à-dire si la somme n'est pas réclamée par un tiers ou s'il n'y a pas
de saisies-arrêts ou de cessions sur les biens du créancier. Les créanciers de ce
dernier peuvent en effet s'opposer à ce qu'il soit payé. Cette opposition doit être
signifiée aux comptables payeurs qui suspendent le paiement jusqu'à validation
de l'opposition par justice.

Le règlement de la dette peut prendre plusieurs formes : virement, remise


d'un chèque, en espèces contre délivrance d'une quittance. S'il ne décèle aucune
irrégularité à l'issue de ce contrôle, il accorde son visa « vu bon à payer » sur le
titre de paiement et procède au versement. Dans le cas contraire il doit refuser de
procéder au paiement même sur réquisition de l'ordonnateur sous peine d'engager
sa responsabilité personnelle et pécuniaire. L'exécution comptable des dépenses
englobe donc deux fonctions essentielles. Une exécution transparente du budget
nécessite, à côté de l'ordonnateur, la présence d'un contrôleur mais aussi d'un
collaborateur qui puisse concrétiser ses ordres. Cependant, l'intervention du
comptable en matière de recettes recouvre-t-elle la même importance ?
b- Le recouvrement des recettes et la protection des biens

➢ Le recouvrement des recettes

L'exécution comptable des recettes devrait aboutir au recouvrement


matériel de la créance de l'Etat, mais au préalable, le comptable doit prendre en
charge les rôles et les ordres de recettes

- La prise en charge

Les opérations de recouvrement commencent par la réception par le


comptable des ordres de recettes émis par l'ordonnateur. Dès lors, le comptable
doit inscrire la recette dans ses écritures : c'est la prise en charge. Il s'agit de
procéder à l'enregistrement comptable de la recette. Mais au préalable, il y a un
contrôle des opérations dont l'ordonnateur ou d'autres personnes intervenues dans
la phase d'établissement de la recette avaient la charge. Il peut arriver que la prise
en charge ait été entamée par un ou plusieurs comptables qui lui ont précédé. Dans
ce cas, il vérifie les possibilités de recouvrement de la recette ou du reste si une
partie l'a déjà été. S'il juge la créance irrécouvrable, il doit émettre dans les six
mois suivant son entrée en fonction (délai qui peut être prorogé à douze mois par
décision ministérielle s'il prouve que les six mois étaient insuffisants pour obtenir
toutes les informations nécessaires pouvant lui permettre d'apprécier la
recouvrabilité) des réserves motivées pour dégager sa responsabilité.

- Le recouvrement matériel

Une fois les ordres de recettes notifiés aux redevables, le recouvrement est
en principe amiable. C’est du moins ce qui ressort de l'article 52 alinéa 1 du décret
2013/16 du 15 mai 2015 portant RGCP dispose à cet égard : « La procédure en
matière de recouvrement est amiable ». La procédure de recouvrement diffère
suivant qu'il s'agit des recettes fiscales ou des recettes non fiscales.
S'agissant de recettes fiscales, il faut distinguer la perception des impôts
directs de celle des impôts indirects.

Pour les impôts directs, le percepteur adresse au contribuable un


avertissement qui est un extrait du rôle qui indique le montant de la dette, la date
de mise en recouvrement ainsi que la date limite de paiement. Au-delà de cette
date, le redevable reçoit un rappel ou une lettre de sommation, il peut commencer
à subir une pénalité telle qu'une majoration. S'il refuse toujours de payer, le
recouvrement devient forcé avec l'intervention d'une contrainte qui est un acte par
lequel le rôle est mis à exécution forcée, ce qui ouvre droit à des poursuites contre
le contribuable. On peut alors procéder à des saisies (après envoi d'un
commandement à payer) et dans ce cadre, l'Administration n'a pas recours au juge,
elle bénéficie du privilège d'exécution d'office. Les ordres de recettes sont rendus
exécutoires par les ordonnateurs qui les ont émis alors que les rôles, les décisions
de justice et les arrêtés de débet forment titres de perception exécutoires.
Toutefois, la procédure d'exécution forcée peut ne pas aboutir si le redevable
conteste le bien-fondé de la créance ou la régularité de l'acte de poursuite devant
la juridiction compétente.

Quant aux impôts indirects, ils sont perçus sans rôles nominatifs ; les états
de liquidation forment titre de perception. Leur recouvrement n'obéit pas au
principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables. C'est la même
Administration qui établit et liquide l'impôt q

➢ La protection des biens

Conformément à l’article 14 du décret du 15 mai 2013, Les comptables


publics sont des agents publics régulièrement préposés aux comptes et/ou chargés
du recouvrement, de la garde et du maniement des fonds et valeurs. Le comptable
public a pour compétence principale de procéder soit au paiement de la dépense
ordonnancée, soit de procéder au recouvrement de la recette ordonnancée.
Toutefois, il faut dire que le comptable a aussi comme attribution la protection
des biens matériels meubles et immeubles et des biens immatériels, biens acquis
par l’Etat ou organismes publics dans lequel il est en fonction, il exécute les
mouvement d’entrée et de sortie de ses biens dans le patrimoine de l’organisme
concerné. Le comptable public est donc le garant du dépôt des deniers publics.
Pour être plus précis cette compétence de protecteur des biens relève de la
compétence du comptable en deniers et valeurs qui d’après le décret n 0 2013/16
en matière de patrimoine, assure le contrôle de : la conservation des droits,
privilèges et hypothèques des immobilisations incorporelles et corporelles ; la
prise en charge à l’inventaire des actifs financiers et non - financiers acquis.

B- LA SEPARATION DES RESPONSABILITES

La séparation des responsabilités n’est en réalité qu’un corollaire de la


séparation des fonctions, car la responsabilité de chaque agent de l’exécution du
budget ne peut être appréciée qu’au regard des tâches qui lui sont confiées. Cette
responsabilité présente un aspect subjectif lorsqu’il s’agit des ordonnateurs (1), et
un aspect objectif en ce qui concerne les comptables (2).

1- La responsabilité subjective des ordonnateurs

Les ordonnateurs principaux (qui occupent généralement des fonctions


politiques), et les ordonnateurs secondaires ou délégués, sont susceptibles de
mettre en jeu leur responsabilité dans l’exercice de leurs fonctions. Cette
responsabilité peut être pénale, politique, et disciplinaire.

En effet en ce qui concerne la responsabilité pénale des ordonnateurs, elle


est mise en jeu en cas de malversation, d’enrichissement illicite, de corruption, de
recel, ou de détournement de biens publics.
S’agissant de la responsabilité politique, l’Assemblée Nationale pourrait
être amenée à voter une motion de censure dans le cas où le gouvernement se
rendrait coupable d’une faute de gestion.

La responsabilité disciplinaire quant-à elle, est mise en jeu par le supérieur


hiérarchique de l’ordonnateur secondaire ou délégué qui est généralement un
fonctionnaire. En effet, aux termes des dispositions de l’article 92 du décret
n°94/199 du 07 Octobre 1994 portant statut général de la Fonction Publique de
l’Etat, « Le fonctionnaire est soumis à un ensemble de règles et d’obligations dont
la violation constitue une faute et l’expose à une sanction disciplinaire ».

2- La responsabilité objective des comptables publics

Le caractère objectif de cette responsabilité s’explique par le fait que


l’élément d’appréciation n’est pas la personne du comptable, mais sa gestion.
Ainsi, en vertu des dispositions de l’article 15 alinéa 2 du décret n°78/470 du 03
novembre 1978 relatif à l’apurement des comptes et à la sanction des
responsabilités des comptables, « Le comptable est présumé responsable
personnellement et pécuniairement des défauts comptables constatés dans ses
comptes ».

En effet, aux termes des dispositions de l’article 16 du décret suscité, le


comptable est effectivement responsable ; personnellement et pécuniairement :

- De l’exercice des contrôles prévus par les lois et règlements ;


- Du recouvrement des recettes et du paiement des dépenses
régulièrement justifiées ;
- De la conservation des fonds et valeurs ;
- Du remaniement des fonds et mouvements des disponibilités ;
- Et de la tenue de la comptabilité de son poste.
Cette responsabilité s’étend effectivement à toutes les opérations du poste
qu’il dirige, depuis la date de son installation jusqu’à la date de sa cessation de
fonction, que les opérations retracées dans le compte aient été exécutées par lui-
même, ses mandataires ou ses subordonnées. Aussi, dans la mesure où sa
responsabilité pécuniaire a été effectivement engagée à la suite d’une faute
commise par ses mandataires ou ses subordonnées, le comptable peut intenter
contre eux une action civile récursoire sans préjudice de poursuites pénales,
disciplinaires susceptibles d’être engagées contre les intéressés (article 18).

Toutefois, le comptable n’est pas responsable ou peut être déchargé de sa


responsabilité, en vertu de la constatation d’une avance ou d’un défaut
comptable :

- S’il a obéi à une réquisition régulière de l’ordonnateur ;


- Si l’exercice des contrôles prévus par les lois et règlements pouvait lui
permettre de découvrir l’irrégularité ;
- S’il apporte la preuve qu’il a fait toute diligence pour assurer les
recouvrements des recettes, procurer des gages au trésor ou éviter que
la responsabilité civile de la personne publique ne soit pas engagée, de
son fait, vis-à-vis des tiers ;
- Si une recette a été admise en non-valeur ;
- Ou si une force majeure l’a empêché d’exercer un contrôle ou de faire
un acte auquel il était tenu.

Au regard de ce qui précède, il ressort que la séparation des ordonnateurs


et des comptables publiques se décline en une séparation des fonctions et en une
séparation des responsabilités. Cela étant, qu’en est-il de la portée de cette
séparation, aujourd’hui élevée au rang de principe ?
Seconde partie : LA PORTEE DU PRINCIPE DE LA
SEPARATION DE L’ORDONNATEUR ET DU COMPTABLE
PUBLIC

Le principe de séparation de l’ordonnateur et du comptable public renferme


un intérêt (A) certain. Toutefois, il présente des assouplissements (B) et des
incidences sur l’exécution du budget (C).

A- L’intérêt de la séparation
Si le principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables est
toujours maintenu, c'est qu'il fait preuve d'une efficacité avérée dans l'exécution
du budget. En effet, il a le mérite d'avoir décelé subtilement l'existence de deux
types de tâches qu'il n'était pas souhaitable de cumuler pour deux bonnes raisons
:
- les opérations de l'exécution de la loi de finances sont multiples et variées et sont
donc trop consistantes pour être confiées à une seule et même personne ;
- la règle de la séparation des ordonnateurs et des comptables est une transposition
du principe constitutionnel de la séparation des pouvoirs en droit financier. A cet
égard, la préoccupation de Montesquieu suivant laquelle « tout homme qui a du
pouvoir est porté à en abuser » demeure plus que jamais valable dans la gestion
des deniers publics. Le principe peut s'enorgueillir d'avoir répondu, au moins en
partie, aux exigences d'une gestion transparente des finances publiques.
En clair, l’intérêt de la séparation des ordonnateurs et comptables sera analysé à
l'aune de la division rationnelle du travail (1) et de la gestion saine des finances
publiques (2).
1- Une division rationnelle du travail
Le premier avantage que l'on peut imputer au principe est d'avoir
rationnellement procédé à une répartition des tâches - certains auteurs (professeur
Loïc PHILIP notamment) défendent l'idée d'une division naturelle des fonctions.
La division « naturelle » des opérations d'exécution du budget voudrait qu'il y ait
d'un côté un rôle de décideur (rôle actif) et de l'autre un rôle de contrôleur et
d'exécutant (rôle passif). Ainsi, il sera donné à l'ordonnateur la latitude de
procéder, de manière opportune, au choix de l'opération à effectuer et le
comptable se verra confier la tenue de la comptabilité.

De manière succincte, il faut dire que l'ordonnateur est un administrateur


élu ou nommé qui prend différents types d'actes qui se matérialiseront par une
dépense. C'est à ce stade qu'intervient le comptable qui exécute l'autre série de
tâches.

A l'opposé de l'ordonnateur qui peut voir ses attributions résumées en un


mot : opportunité, ce qui caractérise le comptable, c'est la technicité des opérations
qu'il effectue.

2- Une gestion saine des finances publiques


Assainir la gestion financière publique était la principale préoccupation de
la règle de la séparation et on peut affirmer que les avantages qu'il présente dans
cette optique ne sont pas moindres quand on sait qu'il existe un contrôle mutuel et
des sanctions aux immixtions.

S’agissant du contrôle mutuel, le principe de la séparation des


ordonnateurs et des comptables présente l’avantage considérable de permettre un
contrôle efficace de l’exécution du budget. Si l’ordonnateur reste seul compétent
pour apprécier l’opportunité de la dépense, le comptable peut, quant à lui,
contrôler la régularité sur le plan budgétaire de l’opération.

Pour ce qui est des sanctions, il est important de noter qu’elles varient selon
que c'est l'ordonnateur qui s'est comporté en comptable : c'est la gestion de
fait ; ou que le comptable s'est arrogé certaines fonctions de l'ordonnateur, se
rendant par la même occasion coupable de concussion.
La gestion de fait, c'est la situation de l'ordonnateur qui s'est immiscé dans
les fonctions du comptable, c’est une gestion latérale à la gestion du comptable
qui est toujours à son poste. Il peut s'agir d'une extraction irrégulière de fonds ou
valeurs6 ou encore d'une ingérence dans le recouvrement7. L'ordonnateur peut
avoir manié lui- même : c'est la comptabilité de fait de brève main, mais il peut
aussi manier par l'intermédiaire d'une autre personne, une gestion de fait qui sera
qualifiée de longue main8. Dans tous les cas, si l'ordonnateur est déclaré
comptable de fait, il est soumis aux mêmes obligations et responsabilités que le
comptable patent ou de droit, y compris devant la cour des comptes.

La loi portant régime financier de l’Etat dispose à cet effet que toute
personne qui s'ingère dans les opérations de recettes, de dépenses ou de
maniement de valeurs et qui n'a pas la qualité de comptable public ou n'agit pas
en cette qualité peut, si elle n'a pas fait l'objet de poursuite pour usurpation de
fonctions, être condamnée à une amende calculée suivant l'importance et la durée
de la détention ou du maniement des deniers et dont le montant ne peut dépasser
le total des sommes indûment détenues ou maniées. Dans tous les cas, les
amendes prononcées par la Cour Fédérale des Comptes sont attribuées au Budget
intéressé par le compte. Elles sont assimilées quant au mode de recouvrement et
de poursuite au débet des comptables des deniers de l'Etat et la remise n'en peut
être accordée que d'après les mêmes règles.

Pour ce qui est de la concussion, notons que c'est l'immixtion du comptable


dans les fonctions de l'ordonnateur. Cette ingérence est le plus souvent
symbolisée par le fait pour le comptable de procéder à une opération de
recouvrement sans avoir reçu au préalable un titre de perception, en d'autres

6 C.comptes, 25 octobre 1961, Leclercq, département d'Ille-et-Vilaine, GAJF, n° 31, p. 283 et s.

7 Pour les opérations constitutives de gestion de fait, voir GAJF, p. 290 et s.

8C.comptes, 15 janvier 1875, Janvier de la Motte et consorts, département de l'Eure et commune d'Evreux,
GAJF, n° 42, p. 359 et s.
termes sans avoir obtenu l'autorisation de l'ordonnateur. La loi précitée dispose
que : « Tout comptable du Trésor qui perçoit le recouvrement d'un droit dont la
perception n'a pas été expressément autorisée par la loi, est poursuivi comme
concussionnaire ; ».

La concussion est plus sévèrement réprimée comparée à la gestion de fait.


Aussi bien la loi précitée que l’article 142 du code pénal, et l’article 146 du décret
de 2013 portant règlement général de la comptabilité publique prévoient un
régime de sanction contre cette infraction qui se caractérise par l’exigence de
toutes contributions directes ou indirectes autres que celles qui sont autorisées par
les textes en vigueur, qui seraient perçues à quelque titre que ce soit et sous
quelque dénomination que ce soit. Les agents publics qui confectionneraient des
rôles et tarifs et ceux qui en poursuivraient le recouvrement peuvent être
poursuivis comme concussionnaires, sans préjudice de l'action en répétition
pendant trois années contre ceux, quels qu'ils soient.

B- LES ASSOUPLISSEMENTS DE LA SEPARATION

Ces assouplissements sont liés à des dérogations régulières (1) et à des


dérogations irrégulières (2).

1- Les assouplissements inhérents à la séparation fonctionnelle

Selon qu’elles sont instituées par la loi ou par une pratique contraire à la
loi, il y a lieu de distinguer les dérogations régulières (a) des dérogations
irrégulières (b).

a- Les dérogations régulières


Les dispositions de l’article 65 de la loi portant régime financier de
l’Etat et des entités publiques ne sont pas absolues. La loi elle-même a en effet
prévu des exceptions. Deux hypothèses seront analysées ici.

Tout d’abord, l’hypothèse d’exercice régulière des fonctions de


l’ordonnateur par le comptable. En effet, la prescription tant des dépenses que des
recettes est, en principe, du ressort de l’ordonnateur. Mais, dans certains cas, le
comptable va s’immiscer dans ce domaine. C’est le cas notamment, dans la
perception des recettes établies sur déclaration des débiteurs eux-mêmes (impôt
indirect). Cet également le cas dans les procédures sans ordonnancement préalable
(paiement des salaires des agents publics).

Ensuite, les cas d’exercice régulier des fonctions des comptables par les
ordonnateurs. A cet égard, trois hypothèses peuvent être relevées.

En premier lieu la régie en matière d’exécution budgétaire. La régie


consiste ici, en une délégation des certaines compétences du comptable a un agent
de l’Etat. Elle est décidée par l’ordonnateur et le régisseur est à la fois, aux
instructions et au contrôle de l’ordonnateur et du comptable. Elle connait deux
déclinaisons ; la régie d’avance par laquelle le régisseur est préposé à certains
paiements en lieu et place du comptable.il bénéficie, pour ce faire, des avances de
trésorerie. La régie de recette par laquelle le régisseur encaisse directement les
sommes versées par les débiteurs.

En second lieu, la réquisition. Il s’agit de l’acte par lequel l’ordonnateur


passe outre un refus de paiement du comptable. En effet, l’ordre de payer donne
par l’ordonnateur ne s’impose au comptable que s’il est régulier. Ce dernier est
juge de la régularité de la dépense. Toutefois, la loi permet à l’ordonnateur,
notamment lorsque la régularisation s’avère difficile, d’imposer l’exécution d’une
dépense bien irrégulière. Sauf que la réquisition emporte transfert de
responsabilité du comptable à l’ordonnateur.
Enfin, les poches ou les caisses de souveraineté. Il s’agit des lignes
budgétaire, mises à la disposition de certains ordonnateurs, à l’effet de leur
permettre de faire face à des situations particulières. Souvent appelées caisses
noires, les sommes qui y sont affectées sont dépensées sans contrôle du
comptable. Autrement dit, la dépense exécutée par l’ordonnateur ou par un agent
soumis à son autorité, à l’exclusion du comptable.

b) Les dérogations irrégulières

Par certains agissements contraires à la loi, aussi bien l’ordonnateur que


le comptable peuvent déroger irrégulièrement au principe de la séparation
ordonnateur-comptable. Ceci constitue en réalité une violation de ce principe

Le premier cas concerne les comptables de fait. L’article 71 du régime


financier suscité dispose que le paiement des dépenses de l’Etat relève de la
responsabilité exclusive du comptable ou d’un agent nommément désigné par lui,
agissant sous son contrôle et sa responsabilité. Or, il arrive souvent que des
personnes autres que celles-ci exercent, sans droit, ces compétences.IL en est ainsi
des ordonnateurs. Ils sont dès lors qualifiés de comptables de fait. C’est une
institution qui permet en réalité de leur faire assumer la responsabilité, et
corrélativement les sanctions encourues par les comptables.

Le second cas concerne la concussion. C’est une infraction pénale, dont


peut se rendre coupable un comptable, notamment lorsqu’ il effectue des
exonérations ou des recouvrements indus. En plus donc de constituer une
violation de la loi, la concussion peut également mettre en évidence une violation
du principe de la séparation des ordonnateurs des comptables. Par exemple,
l’ordonnateur prescrit des recouvrements, mais le comptable va au- delà ou en
dehors.

On le voit bien, le principe de la séparation des fonctions des ordonnateurs


et des comptables souffre de nombreux assouplissements, dans et hors la loi.
2- Les assouplissements inhérents à la séparation du régime de
responsabilités

Le principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables publics


qui se décline en séparation fonctionnelle et séparation du régime de
responsabilité, rencontre pour cette dernière déclinaison, une pierre
d’achoppement, notamment en matière de faute de gestion où l’ordonnateur tout
comme le comptable public sont alors soumis à un même régime de responsabilité
définie par le texte juridique y afférent.

En effet, selon la loi portant régime financier de l’Etat en son article 87,
tout agent d’une entité publique, tout représentant, administrateur ou agent
d’organismes soumis à un titre quelconque au contrôle de la juridiction des
comptes et à qui est reproché un des faits constitutifs de faute de gestion, peut être
sanctionné pour la cause. Autrement dit, en cas de commission d’une faute de
gestion, l’ordonnateur tout comme le comptable public est susceptible d’être
sanctionné et dans ce cas, le régime de responsabilité est déterminé par la
législation sur la faute de gestion.

A ce propos, les textes juridiques qui encadrent la faute de gestion en droit


camerounais sont :

- La loi n°74/18 du 5 décembre 1974 relative au contrôle des ordonnateurs,


gestionnaires et gérants des crédits publics et des entreprises d’Etat
modifiée par la loi n°76/4 du 8 juillet 1976
- Le décret n° 2008/028 du 17 février 2008 portant organisation et
fonctionnement du Conseil de Discipline Budgétaire et Financière
- L’arrêté n°010/CAB/PR du 19 janvier 1993 (en son article 11) relatif à la
responsabilité des gestionnaires en matière de gestion des crédits et des
personnels.
- La loi n°2018/012 du 11 juillet 2018 portant régime financier de l’Etat des
autres entités publiques

Aux termes de cette règlementation, la faute de gestion peut être définie


comme « tout acte, omission ou négligence commis par tout agent de l’Etat, d’une
collectivité territoriale décentralisée ou d’une entité publique, par tout
représentant, administrateur ou agent d’organisme, manifestement contraire à
l’intérêt général ».

Le régime de sanctions appliquées en l’espèce est principalement le fait du


conseil de discipline budgétaire et financière, organe quasi-juridictionnel crée par
un décret du 17 janvier 2008 et qui a pour mission de « prendre des sanctions à
l’encontre des agents publics coupables d’irrégularités et fautes de gestion
commises dans l’exercice de leurs fonctions et ayant pour effet de porter préjudice
aux intérêts de la puissance publique.

- A titre d’exemple, aux termes de l’article 74 de la loi portant régime


financier de l’Etat, l’ordonnateur tient une comptabilité budgétaire
auxiliaire des liquidations et des émissions des recettes d’une part et une
comptabilité budgétaire auxiliaire des liquidations et des ordonnancements
des dépenses d’autre part. Pour sa part, le comptable public tient une
comptabilité budgétaire auxiliaire qui renseigne sur les encaissements en
ce qui concerne les opérations recettes et les paiements en ce qui concerne
les opérations de dépenses. Pour mémoire, la non tenue de la comptabilité
en recette et en dépense ou la non production de la comptabilité
mensuelle et des comptes de gestion, est constitutive de faute de gestion
selon La loi n°74/18 du 5 décembre 1974 relative au contrôle des
ordonnateurs, gestionnaires et gérants des crédits publics et des entreprises
d’Etat modifiée par la loi n°76/4 du 8 juillet 1976.
Le conseil de discipline budgétaire et financière prononce dans ce cas à
l’encontre de l’agent public en cause (ordonnateur ou comptable public)
des sanctions financières à savoir : les amendes spéciales, les débets, et les
déchéances. Ainsi, en cas de faute de gestion, l’ordonnateur ou le
comptable public sont indistinctement soumis au même régime de
responsabilité.

C- Les incidences de la séparation sur l’exécution budgétaire

Par sa mise en œuvre, le principe de la séparation des ordonnateurs et des


comptables publics a inéluctablement des incidences sur la gestion budgétaire des
entités publiques et notamment l’Etat. Ces incidences se perçoivent notamment
sur la faible densité de la consommation des crédits budgétaires avec en ligne de
compte le problème de la sous consommation des crédits, en l’occurrence le
budget d’investissement public (1). C’est donc eu égard à ces incidences qu’il
serait judicieux d’envisager une réforme du principe (2).

1- La sous consommation des crédits budgétaires

Depuis plusieurs exercices budgétaires, une constante invariable demeure,


celle de l’économie nationale qui fait face à des goulots d’étranglement. Au rang
desdits goulots d’étranglements, plusieurs spécialistes de la question (le Pr
TOUNA MAMA, l’expert en questions fiscales BABISSAKANA) s’accordent
sur le fait que ceux-ci ont de manière irréfragable un impact décisif sur la sous
consommation des crédits budgétaires.

En effet, cette sous consommation des crédits et notamment du BIP (budget


d’investissement public) se manifeste par la non utilisation ou l’utilisation
partielle des crédits mis à la disposition des différentes administrations. De telle
sorte qu’à la fin de l’exercice budgétaire, les caisses se retrouvent toujours
gonflées par les crédits qui étaient pourtant destinés à être consommés aux fins
d’intérêt général, notamment pour la réalisation des investissements tels que la
construction des infrastructures. Cette sous consommation prend source dans la
mise en œuvre difficultueuse du principe de la séparation des ordonnateurs et des
comptables publics. En effet, les rapports d’inimitié qui caractérisent parfois la
collaboration entre ces derniers, doublés à l’absence de rapport hiérarchique direct
entre ceux-ci empêche généralement le déroulement normal du processus
d’exécution des dépenses publiques.

1- La nécessaire réforme du principe

Tel qu’il se décline au plan opérationnel, le principe de la séparation de


l’ordonnateur et du comptable ne parvient que très difficilement à résoudre les
problèmes pour lesquels il a pourtant été mis en œuvre, à savoir la bonne
gouvernance financière et l’efficacité de la dépense publique. Plusieurs décennies
après son institutionnalisation, le temps serait sans doute venu de faire un
aggiornamento, une mise à jour afin de l’adapter aux circonstances et aux réalités
du moment.

A cet effet, l’une des pistes à approfondir serait sans soute d’une part
d’améliorer les liens hiérarchiques qui unissent l’ordonnateur et le comptable afin
de faire du second un subordonné hiérarchiquement dépendant du premier et par
la même occasion, renforcer le régime de responsabilité de l’ordonnateur afin
qu’il soit beaucoup plus rigoureux et dissuasif des risques d’arbitraires et
d’utilisation irrégulière des fonds publics.

CONCLUSION
Le principe de la séparation de l’ordonnateur et du comptable public est à
l’observation un sacro-saint principe dans le cadre des finances publiques et,
partant, de l’exécution budgétaire. Authentique avatar du principe de la séparation
des pouvoirs formulé par Montesquieu dans son esprit des lois, il est consacré
dans le système camerounais par la loi La loi n°2018/012 du 11 juillet 2018
portant régime financier de l’Etat des autres entités publiques, qui est mutatis
mutandis, la « constitution financière » de l’Etat.

Ce principe qui s’articule à travers la séparation des fonctions


d’ordonnateurs et de comptable public ainsi qu’à travers la séparation des régimes
de responsabilité à eux applicable, connait toutefois des assouplissements autant
d’ordre juridiques que d’ordre sociologique. C’est alors, eu égard à ces
édulcorations, qu’il apparait judicieux d’envisager une réforme du principe afin
de le mettre en accord avec son époque, ses réalités et les nouveaux défis des
finances publiques camerounaises.