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UE Droit d’enregistrement

LES DROITS D’ENREGISTREMENT


DES SOCIETES COMMERCIALES

I Généralités
1.1. Définition de la formalité
L'enregistrement consiste, en principe, dans I ‘analyse, sur un registre spécial tenu
par le receveur de l’enregistrement, d'un acte constatant un fait juridique ou d'une
déclaration souscrite à défaut d'acte

1.2. Effets du point de vue juridique


Des effets de droit sont parfois attachés à l’accomplissement de cette formalité sans
en modifier pour autant la nature.
En règle générale, l'enregistrement n'est pas une condition de validité des actes. Cette
formalité donne date certaine aux –actes sous-seings prives à l'égard des tiers et peut
constituer entre les parties un commencement de preuve par écrit ou, tout au moins, une
présomption d'existence d'un titre.

1.2.1. Certains actes sont obligatoirement soumis à la formalité du seul fait de


leur rédaction
a) en raison de la qualité des personnes qui les rédigent et quelle que soit la
nature des conventions qu'ils contiennent: il en est ainsi notamment des actes notariés (art.
547 du CGI), des actes se rattachant à la profession de marchand de biens (art. 553 du CGI),
des décisions judiciaires (art. 546 du CGI), des exploits et tous autres actes des huissiers de
justice ;
b) en considération de la nature des conventions qu'ils renferment ; c'est le cas
notamment :
- des actes portant transmission de propriété ou d'usufruit d'immeubles, de fonds de
commerce ou de clientèle, ou cession du droit à un bail, du bénéfice d'une promesse de bail
d'un immeuble (art. 550 du CGI) ;
- des actes constatant une adjudication et marchés de toute nature (art. 554 du CG!) ;
- des actes constatant la formation, la prorogation, la transformation ou la dissolution
d'une société ou d'un groupement d'intérêt économique, l’augmentation,
L’amortissement ou la réduction de son capital ;
- des actes de partage de biens meubles et immeubles à quelque titre que ce soit.

1.2.2. Certaines mutations sont obligatoirement assujetties à l'enregistrement même


s'il n'a pas été dressé d'acte pour les constater ou si I’ acte qui a été rédigé est tenu secret (art.
556 du CGI)

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Les parties doivent alors souscrire une déclaration de mutation dans le mois de l’entrée en
possession, à défaut de quoi l'Administration est en droit de réclamer l’impôt en prouvant
l'existence de la mutation. On peut citer parmi ces mutations :
- les transmissions de propriété d'usufruit des biens immeubles, de fonds de
commerce ou de clientèles ;
- les cessions de droit au bail ou du bénéfice d'une promesse de bail d'un immeuble ;
- les locations d'immeubles et de fonds de commerce.
de même, les mutations par décès (successions) doivent être obligatoirement déclarées à
l’Enregistrement quelle que soit la nature des biens transmis. II est à noter que les actes
portant cession d'actions ou les cessions de part sociales ne sont plus obligatoirement
assujetties à la formalité de l'enregistrement et ne sont pas passibles de droits de mutation,
depuis 1991, (loi n° 91 - 270 du 29avril 1991. An. fiscale, art. 16-6° et7°). Toutefois,
demeurent passibles de la formalité et des droits de mutation, les cessions d'actions ou de
parts d'intérêts des sociétés à prépondérance immobilière (art. 760 du CGI) ainsi que les
cessions d'actions ou de parts d'intérêts dans les sociétés de construction régies par le décret n°
49-259 du 23 février 1949 (art. 760 du CGI).

LEÇON 1 : LE DROIT D’ENREGISTREMENT

LORS DE LA CONSTITUTION DES SOCIETES COMMERCIALES

1. NOTION DE SOCIETE COMMERCIALE


Une société commerciale a pour mission la recherche de profit. Dans sa forme
générale, la société commerciale peut être du point de vue juridique une société de capitaux
(SA et SARL) ou une société de personne (SNC et SCS).

Les droits d’enregistrement seront donc calculés par moment en fonction de ces
formes juridiques.

2. LA NATURE DES APPORTS A LA CONSTITUTION


A la création de la société commerciale, il y a deux types d’apport pris en considération :

 Les apports en numéraires :


C’est la contribution des associés qui a un caractère liquide, c'est-à-dire de la
trésorerie. Il s’agit des avoirs en caisse ou espèces, des avoirs en banque et dans les CCP.
 Les apports en nature :
Ce sont les autres types d’apports qui n’ont pas un caractère liquide. Ce sont en
général des éléments tels que : la licence, les brevets, les biens immobiliers (terrains et
constructions), les biens matériels, mobiliers, les actions ou titres (titres de participation et
titres de placement) et les stocks.

NB : les dettes exigibles d’un associé font partir des apports en nature.

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3. EVALUATION DES APPORTS


Les droits sont fonctions des types d’apport. Les apports constituent la base imposable.
On distingue deux catégories d’apports.

3.1. Apports purs et simples (APS)


On appelle APS, l’apport net de la société ou l’apport réel de l’associé. Ce sont des
apports qui sont rémunérés exclusivement par des droits sociaux (action, part sociale, part
intérêt…..) la somme de ces apports forme le capital social de la société.
Ils peuvent être des apports en natures ou des apports en numéraires.

APS = APPORT BRUT – DETTES EXIGIBLES

3.2. Les apports à titre onéreux (ATO)


Les ATO sont des apports dont la contrepartie peut être une reconnaissance de dette,
un remboursement ou la prise en charge d’un passif exigible par la société à l’égard de
l’associé. Les ATO sont effectués en cas d’apport mixte : cas où l’associé fait des apports en
partie purs et simples et des apports en partie à titre onéreux. Les ATO sont assimilés à une
mutation et imposés comme telle.

NB : les frais de constitution n’ont pas été pris en compte car il s’agit d’actif sans valeur,
appelé actif fictif.

Il existe également d’autres actifs fictifs regroupés en général dans les charges immobilisées,
comprenant les frais d’établissement, les charges à repartir sur plusieurs exercices et les
primes de remboursement des obligations.

4. LA LIQUIDATION DES DROITS


Il s’agit de calculer les différents droits et taxes qui vont constituer le droit
d’enregistrement à payer lors de la constitution. Ces droits sont au nombre de trois :
 Les droits sur les APS,
 Les droits sur les ATO,
 La taxe à la contribution foncière (TCF).

4.1- Les droits sur les APS (droit d’apport)


Ce sont les impôts calculés sur la somme des APS.

Le taux d’imposition applicable aux APS suit le régime du barème dégressif quel que
soit la forme juridique de la société (article 754 du CGI).

Le principe de calcul est le suivant :

 Taux de 0.3 % (loi de finance 2013) sur les APS ≤ 5.000.000.000.


 Taux de 0.1 % (loi de finance 2013) sur la fraction des APS > 5.000.000.000.
Soit le graphique suivant :

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↑ 0F 5.000.000.000 ↑ ∑APS

0,3% 0,1%
NB :
1- Pour l’application des taux, on tient compte de l’ensemble des apports effectués par
les associés à titre purs simples, c'est-à-dire le capital social. Il faut éviter de taxer les
APS par associé. Par contre l’analyse des apports est réalisée par associé soit :
capital social = somme APS qui sont à taxer.

2- En ce qui concerne les immeubles bâtis et non bâtis (terrains et constructions), il est
perçu une taxe additionnelle au titre de la taxe de publicité foncière au taux de 1,2%
(hors les droits immobiliers et du droit d’apport).

3- En ce qui concerne les biens, il s’agit de considérer uniquement les biens qui ont
réellement de la valeur, c'est-à-dire l’actif réel apporté.

4- Les droits APS, au moment de leur règlement à l’Etat peuvent être fractionnés à
condition que le montant soit > 25.000.000.
Si le fractionnement est possible, le programme de règlement est le suivant :

 1/3 à la formalité d’enregistrement (délai 1 mois à partir de la constitution).


 1/3 un an après la formalité d’enregistrement.
 1/3 deux ans après la formalité d’enregistrement.

4.2- La taxe à la contribution financière (TFC)

C’est un impôt additionnel au titre de la mutation des biens immobiliers c'est-à-dire les
terrains et les constructions (Bâtiments).

Cette base est calculée sur la valeur réelle des biens immobiliers au taux de 1,2% (0,8% pour
la publicité foncière et 0,4% pour la rémunération du conservateur).

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4.3- Les droits ATO

Ce sont des impôts calculés sur les apports sous forme de passif. Ces droits sont également
appelés droits de mutation. Les droits ATO sont calculés lorsque l’APS a été obtenue après la
prise en charge du passif par l’entreprise en constitution.

Pour calculer les droits ATO, il convient d’observer d’abords les taux de mutation avant le
calcul des droits qui se fera selon deux méthodes.

4.3.1 présentation des taux de mutation


Selon la nature de l’élément apporté sous forme de dette, les taux applicables se
résument comme suit :

ELEMENTS TAUX

Trésorerie (caisse, Banque, CCP) 0%

Clients et autres créances 0%

Droits sociaux (actions et parts sociales) 0%

Marchandises neuves (mses, matières premières et produits finis Droits fixe = 18.000

Biens meubles apportés en dehors d’un fonds de commerce Droits fixe = 18.000

Bail de meubles Droits fixe = 18.000

Mutation d’immeubles installés à l’étranger 1,5 % + CF

Droit au bail, bail à durée limitée (location de fonds de commerce) 2,5 %

Droit au bail, bail à durée illimitée 10 %

Echange d’immeubles avec retour 5 % + CF + mutation

Echange d’immeuble sans retour 4 % + CF


Acquisition d’immeubles à usage industriel, commercial ou de bureau (par
4 % +CF
le redevable au régime normal)
Acquisition d’immeubles pour autres besoins (exemple : pour le
4 % + CF
logement)
Stock de combustible 10 %

Eléments de fonds de commerce corporel et incorporel 10 %

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4.3.2 Le calcul des droits ATO

Le principe de liquidation des droits ATO fait appel à deux méthodes :

 La méthode avec ordre d’imputation des ATO.


 La méthode sans ordre d’imputation des ATO.

Mode de calcul avec ordre d’imputation

Cette méthode dite favorable à l’entreprise ; c’est lorsque l’acte constitutif indique l’ordre
d’imputation des ATO avec les éléments de l’apport brut réel en commençant par ceux qui ont
un taux de mutation faible.

NB : les droits ATO sont calculés associés par associé.

Mode de calcul des droits ATO sans ordre d’imputation

Cette méthode n’est pas favorable à l’entreprise mais plutôt à l’administration fiscale. Elle
consiste à déterminer un coefficient ATO pour chaque associé qui aura fait des apports à titre
onéreux.

Ainsi, ce coefficient sera appliqué à chaque élément d’apport brut réel avant d’appliquer
les taux de mutation de l’ATO. Ce coefficient ATO est tel que :

Montant ATO

Coefficient ATO =------------------------------------------

Montant de l’apport brut réel


Imputation du passif dans un ordre préférentiel ouvrant droit à des tarifs
profitables au TRESOR PUBLIC de la manière la plus optimale qu’elle soit
(séminaire au LTA Cocody du 22 au 27 avril 2013)

Dans ce cas, les ATO seront imputés sur les éléments qui subissent les taux les plus
élevés vers les éléments qui supportent les taux de mutation les plus faibles.

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CHAPITRE 2 LES DROITS D’ENREGISTREMENT LORS DES


MODIFICATIONS DU CAPITAL

I. Les droits dus lors de l’augmentation de capital


On classe les augmentations en deux groupes pour la taxation

1.1. Augmentation par apport nouveau (article 754 du CGI)


En cas d’augmentation du capital par une société de capital (SA et SARL) par des
apports en nature, en numéraire, par conversion des créances en actions, des obligations, de
comptes courants associés, de dettes fournisseurs en actions ; les droits d’enregistrement se
calculent de la même façon qu’à la constitution mais pour la taxation des APS (les apports
nouveaux), il faut tenir compte :
 du capital primitif ou de la base déjà taxée (capital nominal + primes) par apport
nouveau (constitution et augmentation antérieure) pour l’application du barème
dégressif.
 De la limite de 5 000 000 000
Pour cela trois hypothèses sont à analyser
Hypothèse 1 :
Base ancienne < 5 000 000 000 et Base après ≥ 5 000 000 000 alors la taxation
est la suivante :
1ère tranche : (5 000 000 000 – Base ancienne) x 0.3%

2ère tranche : (Base après – 5 000 000 000) x 0.1%

Hypothèse 2 :
Base ancienne < 5 000 000 000 et Base après ≤ 5 000 000 000 alors taxation des
apports nouveaux (APS) à 0.3%.

Hypothèse 3 :
Base ancienne > 5 000 000 000 alors taxation des apports nouveaux à 0.1%

 Les ATO et la TCF sont taxés comme à la constitution.

1.2. Les droits dus en cas d’incorporation (article 758 du CGI)


En cas d’incorporation des réserves du bénéfice, du report à nouveau, des provisions,
le droit proportionnel au taux de 6% dit droit d’apport majoré est appliqué pour les sociétés de
capital soumises à l’IRVM sans tenir compte du capital ancien ou de la base ancienne (déjà
taxée)

N.B. En ce qui concerne les sociétés de personnes (SNC, société civile, société en
commandite simple) il convient d’appliquer le barème dégressif sur le total des apports en

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numéraire, en nature, des conversions de dettes et des incorporations ; ce total correspond aux
apports nouveaux.
L’incorporation de la réserve spéciale de réévaluation est soumise également à 6%

NB : « paiement des droits dus par incorporation »

Les droits exigibles lors de l’augmentation du capital par incorporation (réserves, bénéfices,
report à niveau, provisions) sont exigibles en intégralité lorsque leur montant est inférieur ou
égal à 5 000 000.

Par contre, si leur montant excède 5 000 000, il y a possibilité de paiement fractionné selon
les modalités des DA ci-dessus :

 Le 1er 1/3 est versé à l’opération (1 mois plus tard)


 Le 2è 1/3 est versé 1 an plus tard majoré des intérêts au taux légal (taux d’escompte
BCEAO).
 Le 3è 1/3 est versé 2 ans plus tard majoré des intérêts au taux légal (taux d’escompte
BCEAO).

II. Les droits dus lors de la réduction de capital

2.1 Principe

La réduction de capital peut avoir pour motifs d’annuler des pertes au bilan, adapter le capital
au niveau réel des activités de l’entreprise. Le principe de la réduction supporte un droit fixe
de 18 000f. Toutefois, si la réduction est destinée à partager le surplus du capital, cette
proportion supporte un droit de partage au taux de 1%.

III. Les droits dus lors de l’amortissement du capital

Lorsqu’une société commerciale est dans une période florissante de ses activités, elle peut
décider de structurer son capital social à partir de ses fonds propres par la restitution aux
associés d’une partie ou de la totalité du capital ; c’est l’amortissement du capital. Le coût
fiscal d’une telle opération est traitée dans les mêmes conditions que la réduction du capital
par remboursement aux associés c’est-à-dire un droit fixe de 18 000f et un droit de partage au
taux de 1%.

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LEÇON 3 : LES DROITS D’ENREGISTREMENT LORS DE


LA FUSION, LA SCISSION ET L’APPORT PARTIEL
D’ELEMENTS D’ACTIF

I. DEFINITIONS

I.1 La fusion
La fusion consiste à réunir au moins 2 sociétés. Lorsque 2 sociétés A et B déjà
existantes se mettent ensemble pour donner une nouvelle société C, avec la disparition de A et
B, il s’agit d’une fusion création.

Lorsque la société B absorbe la société A, avec la disparition de la société A, il


s’agit d’une fusion absorption.

NB : La société qui donne est la société absorbée ou apporteuse et la société


qui reçoit est la société absorbante ou bénéficiaire.

I.2 La scission
La scission consiste à scinder une société et à partager son patrimoine (biens et
dettes) entre au moins 2 autres sociétés nouvelles ou anciennes.

Avant de liquider les droits chez la société bénéficiaire, il convient d’établir avant
tout le tableau de partage, du patrimoine de la société scindée à partir de son bilan de
liquidation (bilan après réévaluation des biens et des dettes).

I.3 L’apport partiel


C’est lorsqu’une société A apporte à une ou plusieurs sociétés, une partie de son
patrimoine et continue d’exister avec l’autre partie.

NB : En ce qui concerne l’évaluation des apports c'est-à-dire l’analyse des apports, elle se fera
uniquement chez la société apporteuse.

Quand à la liquidation des droits, elle est réalisée chez la société bénéficiaire comme si
elle procédait à une augmentation de capital par apport nouveau (taxation à l’article 754 du
CGI).

II. ANALYSE DES APPORTS ET TAXATION


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I.1 Analyse des apports


Elle est effectuée chez la société apporteuse et permet de déterminer l’actif net apporté
(APS) par la société à une autre société. Cet actif net s’obtient de deux manières.

Méthode1 : Actif net apporté= APS = Apports bruts réel – ATO

APS = Actif réel – Dettes exigibles

Méthode 2 : APS = Capitaux propres – actifs fictifs

I.2 La taxation des apports


La liquidation des droits est réalisée chez la société bénéficiaire comme si elle
procédait à une augmentation de capital par apport nouveau.

Les différents droits à calculer lors des fusions chez la société bénéficiaire sont les
droits d’apports (article 754), les droits ATO et la TCF.

Il existe deux régimes de taxation :

 Le régime commun de taxation ;


 Le régime spécial des fusions (RSF).

I.2.1 Le régime commun de taxation :


C’est le régime de calcul des droits utilisés, à la constitution et à l’augmentation du
capital ; c'est-à-dire la liquidation des droits d’apports (taux 0,3% et 0,1% dans la limite de
5.000.000.000), les droits ATO (utilisation des taux de mutation les plus faibles selon les
méthodes favorables et défavorables) et la TCF (taux de 1,2% sur la valeur réel).

I.2.2 : Le régime spécial des fusions


Le régime institué par les articles 755 et suivants du CGI, est obligatoire en ce
qui concerne les fusions et les scissions. II est optionnel en ce qui concerne les apports
partiels d'actif. En conséquence, les parties peuvent décider de placer leurs apports sous
le régime prévu pour la constitution des sociétés si le coût fiscal, en considération des
apports effectués, parait plus avantageux.

a) Conditions d'application du régime spécial


L'application du régime spécial en matière de fusions, scissions, et apports partiels
d'actifs est soumise aux conditions suivantes :
 Les sociétés apporteuses et les sociétés bénéficiaires doivent être des sociétés de capitaux
(SA, SARL)
 Le siège social des sociétés bénéficiaires doit se situer en C.I (Cette condition n'est
toutefois pas exigée pour la société apporteuse)

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 Dans le cas de fusion et de scission, les apports résultant des conventions doivent prendre
effet à la même date et doivent entraîner dès leur réalisation, la dissolution systématique
de la société apporteuse.
 Dans le cas d’apport partiel d’actif, les sociétés concernées doivent manifester
expressément dans l’acte d’apport, leur volonté

b) Liquidation des droits


Les dispositions des articles 755,756 et 757 du CGI prévoient le régime fiscal suivant :
- Droit d’apport réduit de moitié sur la valeur de l’actif net apporté, soit :
 De 0 à 5 milliards : 0,15 % (loi de finance 2013)
 Au-dessus de 5 milliards : 0,05% (loi de finance 2013)
- Prise en charge du passif : droit fixe de 18.000 francs.
- Droits de conservation foncière (ou taxe de publicité foncière) : la formalité de
publicité est exonérée de la contribution au titre des services généraux (taux de
0,8%), seuls les salaires du conservateur sont dus, soit en définitive un droit de
0,4% au lieu de 1,2%.

LEÇON 4 : LES DROITS D’ENREGISTREMENT DUS EN FIN


DE SOCIETE ET LES AUTRES DROITS D’ENREGISTREMENT

I. Droits exigibles en fin de société


Lorsqu’elle intervient, la dissolution de la société est suivie d’une période de liquidation ayant
pour but la réalisation des éléments d’actif et le payement des créanciers. L’actif net
subsistant après cette liquidation fait l’objet d’un partage entre les associés.

1.1 Dissolution de société


Lorsqu’elle ne comporte aucune transmission de biens meubles ou immeubles entre les
associés ou autres personnes, les dissolutions de société sont enregistrées moyennant le
payement d’un droit fixe de 18 000 francs.

1.2 Partage de sociétés


1.2.1 Principes
Les partages entre associés sont effectués selon les règles de l’article 1872 du code civil qui
concerne le partage des successions. Cette règle est reprise sur le plan fiscal à l’article 748
du CGI. Par suite, les opérations de partage de biens meubles et immeubles entre coassociés
sont assujetties à un droit proportionnel de 1% sur la valeur des biens partagés. Toutefois
cette règle doit se combiner avec la théorie de la mutation conditionnelle, étant observé que
cette théorie ne s’applique qu’aux apports purs et simples de corps certains et qu’elle ne
s’applique ni aux acquêtes, ni aux apports purs et simples des choses fongibles. En
conséquence, l’imposition est réalisée de la façon suivante :
- Le droit de partage est applicable à la valeur nette des acquêts sociaux

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- Le droit de mutation est exigible sur les biens apportés à titre pur et simple et attribués
à un associé autre que l’apporteur
- Aucune imposition n’est due sur les apports repris par les auteurs

1.2.2 Partage des acquêts sociaux


Par acquêts sociaux, il faut entendre tous les apports en espèces, de stocks de marchandises,
tous les biens acquis ou créés par l’entreprise ; les plus-values résultant du travail de
l’entreprise également.

Le partage des acquêts sociaux est fixé par l’article 748 du CGI. Selon cet article le droit de
partage est de 1%, il s’applique à l’actif net partagé.

APPLICTION :

L’entreprise CEDRICK est créée par trois associés : YAO, ALY et TAPE, détenant
respectivement 50 % ; 30 % et 20 % du capital. Après trois (03) années de fonctionnement,
cette entreprise est en faillite et présente le bilan de liquidation ci-dessous :

Libellés Montants Libellés Montants

Fonds de commerce 20 000 000 Capital 84 500 000

Bâtiment d’habitation 30 000 000 Résultat (4 500 000)

Matériels 20 000 000

Créances 10 000 000

TOTAL 80 000 000 TOTAL 80 000 000

Scénario de partage :

Hypothèse 1 :

YAO reprend son bâtiment qu’il a apporté à la constitution. Le fonds de commerce est
également attribué à YAO.

ALY reçoit les matériels et enfin Tapé reçoit les créances.

Hypothèse 2 :

YAO reçoit le fonds de commerce et le matériel. ALY reçoit le bâtiment apporté par YAO.
Enfin, Tapé reçoit les créances.

TAF :

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1) Calculer l’actif net partageable.


2) Calculer les droits dus dans chaque hypothèse après avoir analysé le scénario de
partage.

II. Les autres droits d’enregistrement

Il s’agit ici des droits dus en cas de cession des droits sociaux (actions, parts sociales), des
créances, des biens meubles et objets mobiliers.

 Les cessions des droits sociaux reçus en contrepartie des apports en nature sont soumises
aux droits de mutation lorsque ces droits sont cédés pendant la période de non
négociabilité qui est de 2 ans pour les actions et 3 ans pour les parts sociales. Les
droits sont calculés sur le prix de cession. S’il s’agit des droits issus d’apport
d’immeubles, il est perçu la contribution foncière au taux de 1,2% sur le prix de
cession.
 Les cessions d’actions ou de parts sociales des sociétés immobilières d’attribution de
copropriété ou à prépondérance immobilière non cotée à la bourse (société dont 75%
de l’actif est constitué par les immeubles ou des droits portant sur les immeubles) sont
soumises au droit de mutation de 10%

DE : 26

Messieurs YAO, ALY et Tapé décident de créer le 5/1/N une SARL BETHANIE au capital
de 16 000 000 divisé en 1 600 parts sociales de 10 000 F chacune.

Le 10/1/N, YAO apporte les éléments suivants :

- Fonds de commerce : 1 500 000


- Immeuble à usage commercial : 4 500 000
ALY apporte une machine d’exploitation de 5 000 000 ;

TAPE apporte des espèces de 5 000 000 ;

La société est constituée le 15/1/N. le 1/1/N+2, YAO décide de vendre ses parts à TAPE.
Tous les associés ont accepté le départ de YAO. Les parts ont été évaluées à 6 500 000 par un
expert dont 5 000 000 d’immeuble.

Travail à faire

1- Calculer les droits dus lors de la constitution ?


2- Quels sont les droits à payer lors de la cession du 1/1/N+2 ? (Justifiez votre réponse).
3- Si YAO avait cédé ses parts le 15/1/N+4, quel serait le coût fiscal de cette cession au
regard des droits d’enregistrement ?
Quelle serait la situation fiscale des droits sociaux de YAO si la société constituée était une
S.A ? [Votre réponse doit tenir compte des questions 2 et 3].

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