Secret Professionnel Expertise Comptable

RÉFLEXIONS D’EXPERT
Dans la même collection :
Expertise comptable
COLLECTION PRATIQUE PROFESSIONNELLE

• Exercice professionnel et déontologie
et secret professionnel
Edition 2015
ISBN 978-2-35267-492-4
19 rue Cognacq-Jay
75341 Paris cedex 07
Tél. +33 (0)1 44 15 60 00
Fax +33 (0)1 44 15 90 05
10,00 €
www.experts-comptables.fr Prix TTC valable en France Métropolitaine
EXPERTISE COMPTABLE
ET SECRET PROFESSIONNEL
Les travaux de mise à jour ont été coordonnés par Annabelle MINEO,
Responsable juridique, sous la direction de Gaëlle PATETTA, Directeur
juridique du Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables.
« Le secret professionnel est l’apanage d’une profession libérale organisée
et responsable. Il favorise le climat de confiance indispensable à
l’accomplissement de la mission du professionnel et garantit aux individus
l’inviolabilité d’une certaine sphère d’activité » 1
1
Motion du Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables du 7 mai 1980
Sommaire 3
SOMMAIRE
DEFINITION DU SECRET PROFESSIONNEL ............................................... 7
CHAPITRE 1  Textes et portée ............................................... 8

1. Informations secrètes ................................................... 8
2. Obligation de confidentialité et devoir de discrétion ............ 10
3. Personnes soumises au secret professionnel ....................... 11
4. Notion de client ......................................................... 14
4.1. Propriétaire de parts sociales ....................................... 14
4.2. Ancien dirigeant ....................................................... 16
CHAPITRE 2  Levée du secret professionnel ........................... 17
APPLICATIONS CONCRETES .................................................... 19
CHAPITRE 1  Application dans le cadre de la mise en cause

du professionnel ............................................. 20
1. Mise en cause du professionnel ....................................... 20
1.1. En matière pénale..................................................... 20
1.2. En matière disciplinaire .............................................. 21
1.3. En matière civile ...................................................... 21
2. Contrôle de qualité ..................................................... 21
CHAPITRE 2  Application dans le cadre des relations
entre professionnels........................................ 23
1. Échanges d’informations entre experts-comptables pour
une mission ponctuelle .................................................. 23
2. Echanges d’informations entre professionnels libéraux ......... 24
CHAPITRE 3  Application dans le cadre des relations
avec les pouvoirs publics .................................. 27
1. Application dans le cadre des procédures
de l’administration fiscale ............................................ 27
1.1. Nature du droit de communication de
l’administration fiscale .............................................. 27
1.2. Informations et documents pouvant être exigés dans
le cadre du droit de communication ............................... 28
Expertise comptable et secret professionnel © CSO  Edition 2015

4 Sommaire
1.3. L’utilisation du droit de communication à l’encontre

de l’expert-comptable ............................................... 30
1.4. Visite domiciliaire..................................................... 31
2. Le droit de communication des organismes
de sécurité sociale ...................................................... 32
3. Le droit de communication en droit de la consommation .......... 34
4. Application dans le cadre des procédures douanières ........... 35
4.1. Droit de communication .............................................. 35
5. Le droit de communication en matière de lutte contre
le travail illégal ......................................................... 37
6. Application dans le cadre des procédures utilisées
par les services de la concurrence ................................... 38
7. Application dans le cadre des procédures de l’Autorité
des Marchés Financiers ................................................ 39
CHAPITRE 4  Application dans le cadre des procédures

collectives .................................................... 41
CHAPITRE 5  Application dans les relations avec
les services de police et l’autorité judiciaire ........ 44
1. Le droit de communication dans le cadre de l’enquête
et de l’instruction pénale ............................................. 45
2. La procédure de perquisition et les saisies pénales
dans le cadre d’une instruction, du flagrant délit
et de l’enquête préliminaire.......................................... 46
2.1. Dans le cadre de l’instruction ....................................... 46
2.2. Dans le cadre de l’enquête de flagrance .......................... 47
2.3. Dans le cadre de l’enquête préliminaire .......................... 48
3. Audition pénale de l’expert-comptable ............................ 50
4. Le point de vue de l’OPJ .............................................. 53
4.1. Focus sur les réquisitions ............................................ 54
4.2. Focus sur les auditions ............................................... 55

Sommaire 5
5. Dénonciation en matière pénale ..................................... 56

5.1. Principe : interdiction de dénonciation de crimes
et délits ................................................................ 56
5.2. Exception : la dénonciation de crimes ou d’opérations
en rapport avec le blanchiment de capitaux...................... 57
CHAPITRE 6  Application dans le cadre de la procédure
civile ........................................................... 63
1. La mesure d’instruction fondée sur l’article 145
du Code de procédure civile .......................................... 63
2. Le droit de communication de l’expert judiciaire ................ 64

PREMIERE PARTIE
DEFINITION DU SECRET PROFESSIONNEL

8 Première partie : Définition du secret professionnel
CHAPITRE 1
 TEXTES ET PORTEE
Les professionnels soumis au secret professionnel sont définis par l’article
21 de l’ordonnance du 19 septembre 1945.
L’alinéa 1 de cet article indique ainsi que « sous réserve de toute

disposition législative contraire, les experts-comptables, les salariés
mentionnés à l’article 83 ter et à l’article 83 quater les experts-
comptables stagiaires sont tenus au secret professionnel dans les
conditions et sous les peines fixées par l’article 226-13 du Code pénal ».
L’alinéa 2 dispose que « […] les personnes mentionnées au cinquième

alinéa du I de l’article 7 ter [dirigeants et administrateurs d’AGC], sont
tenus au secret professionnel dans les mêmes conditions ».
L’article 226-13 du Code pénal précise que « la révélation d'une

information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit
par état ou par profession, soit en raison d'une fonction ou d'une mission
temporaire, est punie d'un an d'emprisonnement et de 15 000 euros
d'amende ». Il faut ajouter à ces sanctions pénales la possibilité pour le
professionnel de voir sa responsabilité civile et/ou disciplinaire engagée.
L’article 226-14 prévoit quant à lui que « L'article 226-13 n'est pas
applicable dans les cas où la loi impose ou autorise la révélation du
secret ».
Il ressort de ces textes que l’expert-comptable commet le délit d’atteinte

au secret professionnel, réprimé à l’article 226-13 du Code pénal, lorsqu’il
révèle une information à caractère secret dont il est dépositaire, si aucun
texte ne prévoit la levée de ce secret.
1. Informations secrètes
Les textes ne donnent pas de définition précise des informations qui

relèvent du secret professionnel.
Toutefois, il faut déduire de la jurisprudence et de la doctrine que les

informations couvertes par le secret professionnel le sont, non en raison de
la profession de leur dépositaire (par exemple l’expert-comptable), mais
en raison de leur caractère secret.

Chapitre 1 : Textes et portée 9
Plus précisément, « L’information à caractère secret est donc

l’information non connue (qui peut avoir été confiée ou non) ou
l’information qui a été confiée à titre de confidence » 1, et ce quelle que
soit la forme de la confidence 2.
Il faut donc en conclure que toutes les informations dont l’expert-

comptable a connaissance dans sa relation professionnelle avec son client
ne sont pas couvertes par le secret professionnel.
Ainsi, par exemple, pourra être produite une lettre adressée par un avocat
relatant la teneur de ses entretiens avec un client au cours d’une réunion
à laquelle l’expert-comptable a participé, les informations échangées à
cette occasion ne pouvant avoir un caractère secret à l’égard de ce
professionnel (idem pour les lettres faisant état de faits notoires).
De même, selon l'article 66-5 de la loi du 31 décembre 1971, seules sont

couvertes par le secret professionnel des avocats les correspondances
échangées entre le client et son avocat ou entre l'avocat et ses confrères ;
ce secret professionnel ne couvre pas les correspondances échangées entre
un avocat et l'expert-comptable de son client 3.
En revanche, un expert-comptable ne pourra produire en justice la lettre

d’un avocat à un client dans un litige l’opposant à ce même client, peu
important que la lettre lui ait été communiquée par l’avocat pour
information 4.
De plus, les informations qui ont vocation à être rendues publiques ne sont
pas couvertes par le secret professionnel.
En effet, « à la différence de certains secrets professionnels (médecins,

confesseurs, avocats) qui relèvent du droit de la personnalité, le secret
professionnel des experts-comptables et des commissaires aux comptes
participe au secret des affaires ; il est donc institué essentiellement dans
l’intérêt du maître du secret et il devient sans objet quand la divulgation
ne peut plus causer un préjudice quelconque à celui-ci. 5 »
Il est question ici, par exemple, des comptes de certains types de sociétés
qui, d’après une obligation légale, doivent être déposés auprès du tribunal
de commerce.
1
V. Malabat, Droit pénal spécial, 6e éd., 2013
2
Cass. com., 29 janv. 2013, n° 11-27.333
3
Cass. com., 4 novembre 2014, n° 13-20.322
4
Cass., civ. 1ère, 14 janv 2010, n° 08-21.854
5
CA Limoges, 30 mai 1985, Bull CNCC 1985 n° 58, p.243

Ce dépôt constitue une mesure de publicité et écarte donc, pour ces

documents, la notion de secret indispensable au secret professionnel.
A noter que les sociétés en nom collectif, dont au moins l’un des associés
est une personne physique, et les sociétés civiles ne sont pas dans
l’obligation de déposer leurs comptes annuels. Certaines micro-entreprises
commerciales ont également la possibilité de demander que leurs comptes
annuels, déposés au greffe du tribunal de commerce, ne soient pas rendus
publics.
Il importe peu que le fait dont on reproche la divulgation soit déjà connu
par ailleurs dans la mesure où sa confirmation par un professionnel lui
donne une plus grande réalité.
Le professionnel ne peut se prévaloir du secret professionnel en toute

circonstance et à l’égard de tout type d’informations. Cela ne signifie pas
pour autant qu’il peut disposer à sa guise des informations « publiques »
obtenues dans le cadre de sa mission.
En effet, en plus du secret professionnel, le professionnel de l’expertise

comptable est tenu à une obligation de confidentialité et à un devoir de
discrétion.
2. Obligation de confidentialité et devoir de discrétion
L’article 147 du Code de déontologie impose aux professionnels un devoir

de discrétion dans l’utilisation de toutes les informations dont ils ont
connaissance dans le cadre de leur activité.
Le client qui contracte avec un expert-comptable doit avoir l’assurance

que les informations fournies à celui-ci ne seront ni divulguées sans son
accord, ni utilisées à des fins étrangères à la mission, notamment dans
l’intérêt du professionnel ou d’un tiers.
La discrétion vise toutes les informations générales, recueillies au cours de

la mission, hors celles couvertes par le secret, et que l’expert-comptable
ou ses collaborateurs ne doivent pas divulguer sans l’accord exprès (écrit)
du client.
Un expert-comptable ne peut donc transmettre des informations

comptables à des tiers sans l’autorisation de son client, sous peine de voir
une action disciplinaire engagée contre lui.

Exemple : la révélation du nom d’un client sur un support de

communication du professionnel. Pour ce faire, l’accord exprès et
préalable du client doit être recueilli.
Le terme « discrétion », utilisé à l’article 147 du code précité, renvoie au

terme de « confidentialité », utilisé à la section 140 du Code de
déontologie de l’International Ethics Standards Board for Accountants
(IESBA).
Si la terminologie varie, le contenu de ces deux textes est, quant à lui,

semblable.
La responsabilité civile du professionnel est de nature contractuelle dans

les relations avec son client (articles 1134, 1135, 1147 du Code civil) ou
quasi-délictuelle vis-à-vis des tiers (article 1382 du Code civil).
La responsabilité du professionnel pour violation de l’obligation de

confidentialité, invoquée par le client, sera de nature contractuelle. La
responsabilité contractuelle est celle qui résulte de l’inexécution ou de la
mauvaise exécution d’un contrat.
L’obligation de confidentialité est une obligation « de ne pas faire ». Le

client est dès lors en droit de demander une indemnisation par l’octroi de
dommages et intérêts en cas de manquement. En effet, selon
l’article 1142 du Code civil : « Toute obligation de faire ou de ne pas faire
se résout en dommages et intérêts en cas d'inexécution de la part du
débiteur ».
Contrairement au secret professionnel, l’obligation de confidentialité peut

être levée avec l’accord du client. Le professionnel devra donc entrer en
contact avec son client afin que ce dernier l’autorise par écrit à
transmettre tels documents et informations.
Dans ce cas, le professionnel ne pourra voir sa responsabilité engagée en

raison de la divulgation de l’information.
3. Personnes soumises au secret professionnel
L’article 21 de l’ordonnance du 19 septembre 1945 prévoit que sont soumis

au secret professionnel les experts-comptables, les salariés autorisés
mentionnés à l’article 83 ter et à l’article 83 quater, les dirigeants et
administrateurs d’AGC ainsi que les experts-comptables stagiaires. Il s’agit
uniquement de personnes physiques.

Sont également soumis à cette obligation en vertu du même article les

membres des juridictions et organismes rattachés à l’Ordre pour les
affaires dont ils ont à connaître à l’occasion de leur fonction.
Les membres de la commission d’inscription des AGC (article 42 bis de

l’Ordonnance de 1945), de la commission nationale de discipline des AGC
(article 49 bis de l’Ordonnance de 1945), et des chambres de discipline
sont également tenus au secret professionnel.
Le professionnel ayant qualité d’arbitre 6 et de conciliateur 7 dans un litige

entre un professionnel et son client, ou entre professionnels, est astreint
au secret professionnel.
Le contrôleur qualité est tenu au secret en ce qui concerne toutes les

informations dont il a connaissance à l’occasion du contrôle 8.
Concernant les salariés employés par les experts-comptables, ceux-ci ne

sont pas mentionnés dans l’article 21 de l’ordonnance du 19 septembre
1945. Aucun texte ne les soumet au secret professionnel à la différence
des collaborateurs des commissaires aux comptes (article L 822-15 du code
de commerce « Sous réserve des dispositions de l'article L 823-12 et des
dispositions législatives particulières, les commissaires aux comptes, ainsi
que leurs collaborateurs et experts, sont astreints au secret professionnel
pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à
raison de leurs fonctions… »). Par conséquent, c’est le droit du travail qui
leur est applicable.
La convention collective nationale des cabinets d’experts-comptables et

de commissaires aux comptes prévoit dans son article 8.5.2 que :
« Les collaborateurs sont tenus, indépendamment d'une obligation de

réserve générale, à une discrétion absolue sur tous les faits qu'ils peuvent
apprendre en raison de leurs fonctions ou de leurs missions ainsi que de
leur appartenance au cabinet. Cette obligation de réserve concerne
exclusivement la gestion et le fonctionnement du cabinet et des
entreprises clientes, leur situation financière et les projets les concernant.
Ces dispositions ne font pas obstacle à l'application de l'article L 432-5
(2e alinéa) du Code du travail.
Les documents ou rapports qu'ils établiront ou dont communication leur

sera donnée sont la propriété du cabinet ou du client du cabinet. Ils ne
6
Décret du 30 mars 2012, article 160
7
Ordonnance de 1945, article 21
8
Règlement intérieur, article 417

pourront ni en conserver de copies ou de photocopies, ni en donner

communication à des tiers sans l'accord écrit du membre de l'ordre ou de
la compagnie.
Toute inobservation à cette stricte obligation constitue une faute lourde,

et justifie non seulement un congédiement immédiat, mais en outre, la
réparation du préjudice causé ».
Ainsi, les salariés de l’expert-comptable sont soumis par la convention

collective à un devoir de discrétion. Cette obligation implique qu’il est
interdit au salarié de divulguer à des tiers les informations auxquelles ses
responsabilités lui donnent accès.
Si secret professionnel et obligation de discrétion (ou confidentialité)

peuvent sembler similaires dans leurs définitions, leurs implications sont
quant à elles très différentes.
Contrairement au secret professionnel dont la violation est sanctionnée

pénalement 9, l’obligation de discrétion ne peut donner lieu qu’à sanction
disciplinaire ou licenciement dans certains cas.
Par ailleurs, les conditions de l’obligation de confidentialité sont moins

strictes que celles du secret professionnel.
Si la levée du secret professionnel doit être prévue par la loi, la

jurisprudence a admis que la divulgation d’informations « publiques » par
le salarié ne constituait pas une faute dans de nombreuses hypothèses. A
titre d’exemple, le fait pour un salarié de porter à la connaissance de
l'inspecteur du travail des faits concernant l'entreprise lui paraissant
anormaux, qu'ils soient ou non susceptibles de qualification pénale, ne
constitue pas en soi une faute 10. De même, ne doit pas être sanctionné le
salarié qui a porté à la connaissance du procureur de la République des
faits, susceptibles de constituer des infractions pénales, se déroulant au
sein d’un établissement de soins 11.
A noter que les salariés des organismes de gestion agréés sont tenus au
respect du secret professionnel en vertu de l’article 371 QA de l'annexe II
du CGI qui dispose que « Les statuts doivent comporter des clauses selon
lesquelles les associations s'engagent […] à exiger de toute personne
collaborant à leurs travaux le respect du secret professionnel ».
9
Code pénal, article 226-13
10
Cass. soc., 14 mars 2000, n° 97-43.268, Bull. civ. V, n° 104
11
Cass. soc., 12 juillet 2006, n° 04-41.075, Bull. civ. V, n° 245

4. Notion de client
L’expert-comptable est tenu par le secret professionnel vis-à-vis de son

client. Par conséquent, il doit s’assurer que la personne ou l’entité à
laquelle il transmet des informations est bien la personne avec laquelle il a
contracté. En pratique, ce principe est parfois relativement complexe à
appliquer.
4.1. Propriétaire de parts sociales

Lorsque le professionnel signe une lettre de mission avec une entreprise ou
une société, c’est cette dernière qui est « le client ». Il doit donc
transmettre des informations tout au long de sa mission uniquement à la
personne habilitée à la représenter, sous peine de violer l’article 226-13
du Code pénal.
Forme juridique Représentants légaux

Société civile Gérant(s)
SARL Gérant(s)
EURL Gérant
SA à Conseil d’administration Président du Conseil d’administration
ou Directeur Général
SA à directoire Membres du directoire
SAS
Président
ou Directeur(s) Général (aux)
ou Directeur(s) général (aux) délégué(s)
(selon les statuts) 12
SASU Président
Société en commandite par actions Gérant(s)
Société en commandite simple Gérant(s)
Société en nom collectif Gérant
Ainsi, le professionnel peut engager sa responsabilité s’il transmet des

informations secrètes à une personne qui est « uniquement » propriétaire
de parts sociales et non représentante de l’entreprise. Ceci étant, en
12
La question de la qualité de dirigeant du DG d’une SAS doit être examinée lors
d’une prochaine commission du tableau du CSO

pratique, les qualités de propriétaire de parts sociales et de représentant

de l’entité juridique sont souvent réunies en une seule et même personne.
Il faut par ailleurs souligner le fait que le propriétaire de parts sociales

d’une entreprise dispose d’un droit d’information sur les activités et la
santé de la société. Si aucun texte n’affirme clairement ce principe pour
chaque type de société, le dirigeant a un devoir de loyauté envers les
« propriétaires » de l’entreprise. Il se doit d’informer les « associés », sous
peine de violer cette obligation.
L’expert-comptable ne peut ainsi transmettre de sa propre initiative ou sur

leur demande la moindre information aux « propriétaires », mais il doit
rappeler à son client que celui-ci est tenu à une obligation de loyauté vis-
à-vis de ces derniers.
Un expert-comptable peut-il refuser de communiquer des documents

comptables à la femme de son client dont le couple est en instance de
divorce, alors qu’elle est associée ?
Le mari, gérant de la société et signataire de la lettre de mission, est le

client de l’expert-comptable. En conséquence, ce dernier n'a de comptes à
rendre qu'à celui-ci, et de manière générale uniquement au signataire de
la lettre de mission, si bien que la femme du client n'a aucun titre pour
avoir communication d'un document comptable de l'entreprise de son mari.
Les experts-comptables et leurs collaborateurs salariés sont soumis à un

devoir de discrétion dans l’utilisation de toutes les informations dont ils
ont connaissance dans le cadre de leur activité (article 147 du décret du
30 mars 2012). Un expert-comptable ne peut donc pas transmettre des
informations comptables à quelqu'un avec qui il n'a pas de lien contractuel
sous peine de voir une action disciplinaire engagée contre lui. La
responsabilité civile professionnelle de l’expert-comptable pourrait
également être mise en cause sur ce fondement et donner lieu à des
dommages et intérêts.
Si l’expert-comptable doit refuser de communiquer des documents

comptables à un associé de la société, en revanche, il peut utilement
rappeler au mari, qu’en sa qualité de gérant, il doit respecter son devoir
de loyauté envers ses associés qui consiste notamment à les informer sur
les activités et la santé de l’entreprise.

4.2. Ancien dirigeant
L’exemple du dirigeant révoqué ou démissionnaire permet de rappeler que

l’expert-comptable viole l’obligation du secret professionnel s’il transmet
des informations secrètes à toute personne extérieure à la société ou
n’étant pas son représentant légal.
Le professionnel n’est obligé qu’envers la société et les personnes

qui ont mandat pour la représenter. Or, un ancien dirigeant ne
bénéficie plus de ce mandat ; il est devenu un tiers. Par conséquent,
le professionnel est tenu de lui opposer le secret professionnel.
Toute violation de ce secret contreviendrait aux articles 226-13 du
Code pénal et 21 de l’ordonnance du 19 septembre 1945.
A l’issue de sa mission, l’expert-comptable peut-il restituer les

documents comptables à un tiers à la demande du client ?
Si les documents comptables sont couverts par une simple obligation de

confidentialité, l’expert-comptable peut les restituer au tiers. L’expert-
comptable doit recueillir au préalable une autorisation écrite du client.
En revanche, si les documents en question sont couverts par le secret

professionnel, il est recommandé à l’expert-comptable de restituer
l’ensemble des documents comptables directement au client. Le
consentement du client à la transmission d’informations couvertes par le
secret professionnel n’exonère en effet pas le professionnel de sa
responsabilité. Il pourrait être poursuivi pénalement pour violation du
secret professionnel.
A noter que dans ce cadre, l’expert-comptable repreneur d’un dossier doit

également être considéré comme un « tiers ».

Chapitre 2 : Levée du secret professionnel 17
CHAPITRE 2
 LEVEE DU SECRET PROFESSIONNEL
L’article 226-14 du Code pénal prévoit que le professionnel est exonéré de
son obligation dans « les cas où la loi impose ou autorise la révélation du
secret ».
Les cas où le secret professionnel ne peut être opposé sont donc

limitativement énumérés. De plus, la loi pénale est d’interprétation
stricte : seuls doivent être appliqués les cas cités par la loi.
Si la levée du secret professionnel est expressément prévue par certaines

dispositions légales 1, il arrive parfois que le législateur se soit contenté de
prévoir un droit de communication au profit d’une administration ou d’une
autorité sans mentionner le secret professionnel 2.
La question se pose alors de savoir si le professionnel est tenu de délivrer

ou non à l’organe qui lui en fait la demande des informations couvertes par
le secret professionnel.
La difficulté de cette question réside dans le fait que c’est la

jurisprudence qui a parfois considéré que dans certaines hypothèses, le
secret professionnel n’était pas opposable.
Ainsi, même si aucune disposition ne prévoit expressément la levée du

secret professionnel dans le cadre du contrôle qualité, le Conseil d’Etat a
considéré qu’il ne pouvait pas être opposé par le contrôlé au contrôleur
qualité 3.
En matière de perquisitions et saisies pénales, la jurisprudence a dégagé le

même principe sans fondement exprès 4.
1
Exemple : l’article 77-1-1 du Code de procédure pénale consacre un droit de
communication dans le cadre de l’enquête et de l’instruction pénale et précise que
le secret professionnel ne pourra alors pas être opposé ; Cf. infra.
2
Exemple : les articles 92 à 99 du Code de procédure pénale prévoient la
possibilité d’effectuer des perquisitions et des saisies au domicile de certaines
personnes mais n’évoquent pas le secret professionnel. De même l’article 275 du
Code de procédure civile dispose que « les parties doivent remettre sans délai à
l’expert tous les documents que celui-ci estime nécessaires à l’accomplissement de
sa mission », sans prévoir expressément la levée du secret professionnel.
3
Conseil d’Etat, Section, 31 mars 2003, n° 229839
4
Cf. infra.

Dès lors, même si le principe d’interprétation stricte de la loi pénale

commanderait de ne pas étendre la levée du secret professionnel au-delà
des cas expressément prévus par la loi, il semble que la jurisprudence se
soit parfois octroyée ce droit. Il convient donc d’agir avec prudence.
Même si la jurisprudence n’a pas encore eu l’occasion de se prononcer

dans certaines hypothèses, il n’est pas exclu qu’elle puisse considérer que
le professionnel a l’obligation de transmettre les informations demandées,
en dépit du secret professionnel.
En toute hypothèse, le consentement du client à la transmission

d’informations couvertes par le secret professionnel n’exonère pas le
professionnel de sa responsabilité. En effet, la Cour de cassation énonce
que le secret professionnel est absolu 5. Par conséquent, seule la loi peut
l’écarter.
5
Cass. com., 8 février 2005, n° 02-11.044

DEUXIEME PARTIE
APPLICATIONS CONCRETES
20 Deuxième partie : Applications concrètes
Rappelons au préalable que dans les cas développés ci-dessous, les

informations et documents évoqués sont ceux qui sont réellement couverts
par le secret professionnel : c’est-à-dire les informations et documents
secrets non publics. Toutes les informations et documents détenus par
l’expert-comptable ne sont en effet pas couverts par le secret
professionnel.
CHAPITRE 1
 APPLICATION DANS LE CADRE DE LA MISE EN CAUSE
DU PROFESSIONNEL
1. Mise en cause du professionnel
L’article 21, alinéa 4, de l’Ordonnance du 19 septembre 1945 dispose que

les personnes visées aux alinéas précédents « sont toutefois déliées du
secret professionnel dans les cas d’information ouverte contre elles ou de
poursuites engagées à leur encontre par les pouvoirs publics ou dans les
actions intentées devant les chambres de discipline de l’ordre ».
Il convient de distinguer selon que l’instance engagée à l’encontre de

l’expert-comptable est une instance pénale, disciplinaire ou civile.
1.1. En matière pénale
L’article 21 précité vise les informations ouvertes contre les experts-

comptables ainsi que les poursuites engagées contre eux par les pouvoirs
publics.
En ce sens, la Haute juridiction a jugé que les membres des professions

libérales, dont les experts-comptables, ont le droit de s’affranchir du
secret professionnel en cas de poursuites engagées à leur encontre,
lorsque ceci est nécessaire à l’exercice du droit de libre défense 1.
La levée du secret professionnel s’effectue donc dans les limites des

besoins de la défense, en minimisant le plus possible la publicité de ces
1
Cass. crim., 29 mai 1989, n° 87-82.073

Chapitre 1 : Dans le cadre de la mise en cause professionnelle 21
éléments, et à la condition que les poursuites pénales émanent d’autorités

judiciaires et non de parties privées.
A noter que la Chambre criminelle de la Cour de cassation a rendu une

décision dans laquelle elle a retenu que celui qui est poursuivi pour une
infraction ne peut, en principe, pas invoquer le secret professionnel afin
d’éviter de s’expliquer sur les actes délictueux qu’il aurait lui-même
commis 2.
1.2. En matière disciplinaire
L’article 21 prévoit également une levée du secret professionnel en cas

d’actions diligentées à l’encontre du professionnel devant les chambres de
discipline de l’ordre (chambre régionale ou nationale de discipline,
commission nationale de discipline).
Dans une telle hypothèse, le professionnel est relevé du secret

professionnel et pourra donc produire les éléments nécessaires à sa
défense.
1.3. En matière civile
Si l’on s’en tient strictement au texte de l’article 21, l’expert-comptable

ne semble pas délié du secret professionnel en cas de poursuite par son
client devant une juridiction civile. Il convient donc d’adopter la plus
grande prudence quant à la nature des pièces produites.
2. Contrôle de qualité
L’article 171 du décret du 30 mars 2012 prévoit que la personne contrôlée

met à la disposition du contrôleur, lui-même tenu au secret 3, les
documents nécessaires à sa mission et lui fournit toutes explications utiles.
Une décision du Conseil d’Etat en date du 31 mars 2003 4 a rejeté un

recours en annulation contre l’arrêté du 24 novembre 2000 (ancien
Règlement intérieur de l’Ordre abrogé), organisant l’accès des contrôleurs
à l’ensemble des pièces des dossiers retenus pour le contrôle.
2
Cass. crim., 6 janvier 1989, n° 88-85.490
3
Règlement Intérieur, article 417
4
Conseil d’Etat, 31 mars 2003, n° 229839

Après avoir rappelé que les experts-comptables en charge du contrôle

interne sont eux-mêmes astreints au secret professionnel, le Conseil d’Etat
a affirmé qu’ils pouvaient et devaient recevoir communication de toutes
pièces et documents de travail, notamment des dossiers de la clientèle, et
que la restriction apportée au secret professionnel qui en découle était la
conséquence nécessaire des dispositions législatives conférant à l’Ordre,
dans l’intérêt de la clientèle et dans l’intérêt général, une mission
générale de surveillance de la profession.
Il s’agit de l’un des cas de levée du secret professionnel non prévu par la
loi mais par la jurisprudence.

Chapitre 2 : Dans le cadre des relations entre professionnels 23
CHAPITRE 2
 APPLICATION DANS LE CADRE DES RELATIONS
ENTRE PROFESSIONNELS
1. Échanges d’informations entre experts-comptables pour une mission

ponctuelle
Par principe, le secret professionnel vaut à l’égard de toute personne,

expert-comptable ou non : le professionnel n’est donc pas plus autorisé à
transmettre des informations secrètes à l’un de ses « confrères » qu’à
n’importe qui d’autre.
L’article 21 de l’ordonnance du 19 septembre 1945 prévoit que le secret

professionnel s’impose aux experts-comptables, aux salariés mentionnés à
l’article 83 ter et à l’article 83 quater, aux experts-comptables stagiaires,
aux dirigeants et administrateurs d’AGC, donc aux professionnels
personnes physiques uniquement. Dès lors, il interdit toute communication
d'informations protégées entre les professionnels, même travaillant dans la
même société d'expertise comptable.
L’ancienne norme professionnelle 114 relative au secret
professionnel et au devoir de discrétion prévoyait que l’expert-
comptable était tenu au secret professionnel, sauf lorsque deux ou
plusieurs professionnels comptables d’un même cabinet
intervenaient, conjointement, à l'occasion d'une mission unique.
Cette disposition n’est pas reprise dans les nouvelles normes
professionnelles en vigueur depuis le 1er janvier 2012. Cependant, il
semble que le principe continue à s’appliquer.
Ainsi, lorsque deux experts-comptables d’un même cabinet sont
amenés à accomplir une mission conjointement, il est évident qu’un
partage d’informations, même couvertes par le secret professionnel,
est nécessaire.
Le partage ne devra néanmoins concerner que les informations
strictement nécessaires à l’accomplissement de la mission.
Cette transmission d’information n’est possible qu’entre
professionnels d’un même cabinet et pour une mission unique sur
laquelle ils interviennent conjointement.

Hormis cette hypothèse, les informations couvertes par le secret

professionnel ne peuvent être transmises à un autre professionnel.
Concernant les informations à l’égard desquelles le professionnel est
tenu d’une obligation de confidentialité, ce dernier doit demander
l’accord exprès du client avant de les transmettre. Cet accord est
nécessaire pour que le professionnel s’exonère de toute
responsabilité.
Si le client souhaite un échange encore plus important d’informations, il

doit lui-même transmettre tous les documents.
Enfin, il convient de rappeler, que si le transfert d’information intervient à

l’occasion d’un changement de professionnel voulu par le client,
l’acceptation de sa mission par le nouveau professionnel, nécessite le
respect des règles déontologiques édictées à l’article 163 du Code de
déontologie 1.
2. Echanges d’informations entre professionnels libéraux
Plusieurs hypothèses entrainent le partage d’informations secrètes

permettant la levée du secret entre professionnels libéraux travaillant sur
un même dossier.
A titre d’exemple, les commissaires aux comptes sont également tenus par
la loi à un secret professionnel, sous réserve de leur obligation de
1
Décret du 30 mars 2012, article 163 : les professionnels appelés « par un client ou
adhérent à remplacer un confrère ne peuvent accepter leur mission qu'après en
avoir informé ce dernier. Elles s'assurent que l'offre n'est pas motivée par le désir
du client ou adhérent d'éluder l'application des lois et règlements ainsi que
l'observation par les personnes mentionnées à l’article 141 de leurs devoirs
professionnels.
Lorsque les honoraires dus à leur prédécesseur résultent d'une convention conforme
aux règles professionnelles, elles doivent s’efforcer d’obtenir la justification du
paiement desdits honoraires avant de commencer leur mission. A défaut, elles
doivent en référer au président du conseil régional de l’ordre et faire toutes
réserves nécessaires auprès du client ou adhérent avant d'entrer en fonctions.
Lorsque ces honoraires sont contestés par le client ou adhérent, l’une des
personnes mentionnées à l’article 141 appelées à remplacer un confrère suggère
par écrit à son client ou adhérent de recourir à la procédure de conciliation ou
d'arbitrage de l'ordre prévue aux articles 159 et 160.
Le prédécesseur favorise, avec l’accord du client ou adhérent, la transmission du
dossier ».

Chapitre 2 : Dans le cadre des relations entre professionnels 25
révélation de faits délictueux et d’autres dispositions législatives

particulières (article L 822-15 du Code de commerce).
La norme d’exercice professionnel applicable aux commissaires aux

comptes (NEP 630) relative à l’» utilisation des travaux d'un expert-
comptable intervenant dans l'entité », homologuée par arrêté du
10 avril 2007, définit les principes relatifs à l’utilisation par le commissaire
aux comptes des travaux d’un expert-comptable réalisés à la demande de
l’entité. Ainsi, lorsqu’il décide d’utiliser les travaux de l’expert-
comptable, le commissaire aux comptes apprécie s’ils constituent des
éléments suffisants et appropriés pour contribuer à la formation de son
opinion sur les comptes. L’expression de l’opinion émise par le
commissaire aux comptes ne fait pas référence aux travaux de l’expert-
comptable. Le commissaire aux comptes documente dans son dossier les
travaux réalisés par l’expert-comptable qu’il utilise dans le cadre de sa
mission.
L’article L 823-14 du Code de commerce prévoit en effet que « les

commissaires aux comptes peuvent recueillir toutes informations utiles à
l'exercice de leur mission auprès des tiers qui ont accompli des opérations
pour le compte de la personne ou de l'entité. Toutefois, ce droit
d'information ne peut s'étendre à la communication des pièces, contrats et
documents quelconques détenus par des tiers, à moins qu'ils n'y soient
autorisés par une décision de justice. Le secret professionnel ne peut
être opposé aux commissaires aux comptes dans le cadre de leur
mission, sauf par les auxiliaires de justice ».
Il n’existe cependant pas dans les textes de cas de levée générale du

secret du commissaire aux comptes vis-à-vis de l’expert-comptable.
La seule exception qui existe est relative à la lutte contre le blanchiment.

L’article L 561-15 du Code monétaire et financier impose notamment aux
experts-comptables et aux commissaires aux comptes de déclarer à Tracfin
« les sommes inscrites dans leurs livres ou les opérations portant sur des
sommes dont elles savent, soupçonnent ou ont de bonnes raisons de
soupçonner qu’elles proviennent d’une infraction passible d’une peine
privative de liberté supérieure à un an ou participent au financement du
terrorisme ».
L’article L 561-19 du code précité pose quant à lui le principe de la

confidentialité de la déclaration de soupçon.
Par dérogation à cet article, l’ancienne rédaction de l’article L 561-21

permettait aux professionnels du chiffre de s’informer mutuellement de
l’existence d’une déclaration de soupçon, uniquement lorsqu’ils
intervenaient dans une même transaction et pour un même client.

La loi n° 2012-387 du 22 mars 2012, qui participe au renforcement des

moyens d’action mis à la disposition des professionnels du chiffre, a
modifié la rédaction de l’article L 561-21 du Code monétaire et financier.
Le nombre de cas dans lesquels une information mutuelle à propos de la
déclaration de soupçon est permise est désormais accru.
Cet article conserve la possibilité pour les experts-comptables et les

commissaires aux comptes de s’informer mutuellement lorsqu’ils
interviennent pour un même client et dans une même transaction.
Il autorise également à présent les professionnels du chiffre à s’informer,

entre eux ou avec des professionnels du droit, de l’existence et du contenu
d’une déclaration de soupçon lorsqu’ils ont simplement connaissance d’une
même opération, dans laquelle ils n’interviennent pas directement pour un
même client.
Les situations dans lesquelles les professionnels concernés ont simplement

connaissance d’une même opération dans le cadre de leurs missions
respectives, sans intervenir dans celle-ci, sont ainsi prises en
considération.
Cette avancée législative répond à une attente des experts-comptables

exprimée notamment au Conseil d’Orientation de la Lutte contre le
Blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme (COLB) et
constitue un premier pas vers la consécration expresse de la notion de
secret partagé en matière de lutte contre le blanchiment.
En revanche, aucune disposition ne lève le secret professionnel de

l’expert-comptable à l’égard de l’avocat qui travaillerait sur le même
dossier. A défaut de texte l’autorisant et de jurisprudence sur la question,
il faut en conclure qu’aucun partage n’est possible. Si l’avocat a besoin
d’informations secrètes, il devra les demander directement à son client,
l’expert-comptable n’étant pas autorisé à les lui fournir, même avec
l’accord du client.

Chapitre 3 : Dans le cadre des relations avec les pouvoirs publics 27
CHAPITRE 3
 APPLICATION DANS LE CADRE DES RELATIONS
AVEC LES POUVOIRS PUBLICS
En préambule, il convient de distinguer les notions exposées ci-après :

• Le droit de communication : il s’agit d’un droit reconnu à certaines
administrations de prendre connaissance et au besoin copie des
documents détenus par des tiers.
• La visite domiciliaire : il s’agit de l’appellation utilisée pour toutes
les opérations de fouilles de locaux et de saisies de documents
et/ou marchandises, s’apparentant, dans la forme et dans les
règles, à des perquisitions sur autorisation et sous le contrôle du
Juge des libertés et de la détention (JLD) du tribunal de grande
instance (TGI) ou du Président du TGI. Elles sont menées dans des
domiciles, locaux professionnels, véhicules, par d’autres
administrations ou organismes que la Police ou la Justice. L’officier
de police judiciaire (OPJ) désigné par le JLD assiste aux opérations
pour garantir les droits de la défense.
• La perquisition : c’est le fait, pour un représentant des autorités
judiciaires (magistrat ou OPJ), de pénétrer dans un lieu privé dans
le cadre de la recherche d’éléments de preuve d’une infraction
(cadre juridique de l’ouverture d’information, du flagrant délit ou
de l’enquête préliminaire) avec l’assentiment de la personne qui a
la jouissance des lieux ou sans son assentiment sur autorisation du
JLD.
1. Application dans le cadre des procédures de l’administration

fiscale
1.1. Nature du droit de communication de l’administration

fiscale
Le droit de communication peut être exercé par les agents des finances
publiques et par les agents chargés du recouvrement des impôts, droits et
taxes prévus par le Code Général des Impôts (CGI). Ces agents ont le droit
d'obtenir communication de documents détenus par certaines personnes ou
organismes, afin d'effectuer le contrôle des déclarations souscrites par les
contribuables.

L’article L 81 du Livre des Procédures Fiscales (LPF) prévoit que le droit de

communication permet à l'administration, pour l'établissement de l'assiette
et le contrôle de l'impôt, de demander à un tiers ou éventuellement au
contribuable lui-même, de manière ponctuelle, des renseignements et de
prendre connaissance de certains documents qui se rapportent à l'activité
professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé.
A noter que depuis le 1er janvier 2015, ce droit de communication a été

étendu par la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014 à des « personnes non
identifiées » (conditions fixées notamment par le décret n° 2015-531 du 12
mai 2015 et le décret n°2015-1091 du 28 août 2015 1).
Les personnes ou organismes assujettis au droit de communication sont

limitativement énumérés par la loi. Il s'agit notamment des membres de
certaines professions non commerciales (LPF, art. L 86), parmi lesquelles
les experts-comptables.
Le droit de communication permet de prendre connaissance et, au besoin,

copie de certains documents détenus par le professionnel.
1.2. Informations et documents pouvant être exigés

dans le cadre du droit de communication
Les informations et documents auxquels a accès l’administration fiscale,

dans le cadre du droit de communication, sont énumérés limitativement.
Le professionnel doit donc se limiter à la transmission des informations et
documents prévus par les textes.
Le droit de communication s’exerce sur place ou par correspondance, y

compris électronique, et quel que soit le support utilisé pour la
conservation des documents.
Au-delà de ces dispositions, le professionnel serait susceptible de violer

son obligation de respect du secret professionnel. Ainsi, l’article L 86 du
LPF précise que le droit de communication « ne porte que sur l'identité du
client, le montant, la date et la forme du versement ainsi que les pièces
annexes de ce versement ».
1
http://www.legifrance.gouv.fr/affichTexte.do?cidTexte=JORFTEXT000031113463

La doctrine fiscale a eu l’occasion de préciser cette disposition 2.

• par client, il faut entendre les personnes physiques ou morales qui
requièrent les services des experts-comptables, moyennant
rémunération ;
• par identité du client, il faut entendre l'ensemble des informations
qui permettent à l'administration d'identifier le client, c'est-à-dire
de s'assurer que telle personne déterminée ne pourra être
confondue avec telle autre. Ainsi, les éléments d'information utiles
pour différencier les personnes portent sur le nom, le prénom
usuel et l'adresse de celles-ci ;
• par versement, il faut entendre toutes les sommes encaissées ou
reçues dans le cadre de l’exercice de la profession. Elles
comprennent notamment :
- les recettes proprement dites (honoraires, intérêts, etc.) ;
- les sommes reçues de la clientèle au titre de remboursement de
frais ;
- les provisions reçues de la clientèle et qui présentent le
caractère d'avances sur honoraires ;
- tous les biens ou sommes reçus en dépôt, soit directement, soit
indirectement.
Par pièces annexes au versement, il faut entendre les documents

comptables établis à l'occasion du versement des sommes visées au
paragraphe précédent et les documents de toute nature pouvant justifier
le montant des travaux effectués ou des dépenses totales exposées par un
contribuable tels que devis, mémoires ou factures.
Le droit de communication des agents de l’administration fiscale peut donc

uniquement porter sur les sommes versées par le client, et les documents
en lien avec ces versements (devis, facture, etc.), à l’occasion de
l’exercice de sa mission par l’expert-comptable.
Ainsi aucun autre document, et notamment les comptes du client, ne peut

être demandé à l’expert-comptable dans le cadre de ce droit de
communication.
2
Bulletin officiel des finances publiques-Impôts du 12/09/2012 disponible sous ce
lien : http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/431-PGP.html?identifiant=BOI-CF-COM-10-
40-20120912

A noter également que les agents des impôts ne peuvent demander aux
membres des professions libérales la désignation de l'acte ou la nature de
la prestation effectuée (art. L 86 A du LPF).
Ainsi, un arrêt a jugé que conformément à l’article L 13-0 A du Livre des

procédures fiscales, le droit de contrôle de l’administration fiscale à
l’occasion d’une vérification de comptabilité ne peut porter ni sur
l’identité des clients, ni sur la nature des prestations rendues par une
personne dépositaire du secret professionnel 3.
1.3. L’utilisation du droit de communication à l’encontre

de l’expert-comptable
Le droit de communication s’exerce très souvent auprès des experts-

comptables afin de contrôler les déclarations souscrites par les
contribuables. Le contribuable contrôlé au travers de l’exercice du droit
de communication est alors le client de l’expert-comptable.
Lorsque c’est l’expert-comptable lui-même qui est contrôlé, les mêmes

dispositions s’appliquent.
La doctrine fiscale a précisé concernant l’article L 86 du LPF que « les

renseignements recueillis dans le cadre du droit de communication
peuvent être utilisés pour l'assiette et le contrôle de tous impôts et
taxes dus, soit par la personne physique ou morale auprès de laquelle
il s'exerce, soit par des tiers à cette personne ».
Ainsi, l’article L 86 du LPF s’applique également dans l’hypothèse où le

droit de communication serait exercé afin de contrôler les déclarations de
l’expert-comptable.
Conformément à l’alinéa 2 de l’article L 86 du LPF, le droit de

communication ne peut concerner que certaines pièces : les sommes
versées par l’expert-comptable et les documents en lien avec ces
versements (devis, facture...). Aucun autre document, notamment les
comptes de l’expert-comptable ou les échanges de courriers/e-mails ne
portant pas sur les éléments pouvant être requis, ne peut lui être
demandé.
Par ailleurs, l’expert-comptable se doit de protéger la vie privée de ses

clients.
3
CAA Lyon, 16 mai 2013

Pour les contribuables soumis au secret professionnel, parmi lesquels les

experts-comptables, l'administration admet que le livre journal visé à
l’article 99 du CGI comporte, en lieu et place de l'identité des clients :
• soit une référence à un document annexe permettant de retrouver
l'identité du client, à la condition que l'administration ait accès à
ce document ;
• soit le nom du client, dans la mesure où son identité complète
(nom, prénom usuel et adresse) figure dans un fichier couvert par
le secret professionnel 4.
1.4. Visite domiciliaire
L'article L. 16 B du LPF accorde un droit de visite et de saisie à

l'administration fiscale pour la recherche des infractions en matière
d'impôts directs et de taxe sur la valeur ajoutée.
Ce droit ne s'applique pas à la recherche des infractions en matière de

droits d'enregistrement et de timbre, d'impôt de solidarité sur la
fortune, d'impôts directs locaux et de taxe sur le chiffre d'affaires
autres que la TVA.
Les visites peuvent se dérouler en tous lieux, même privés, où les pièces et
documents se rapportant aux agissements frauduleux sont susceptibles
d'être détenus.
La visite ne peut être commencée avant 6 heures ni après 21 heures. C’est

le JLD du tribunal de grande instance qui peut seul délivrer une
ordonnance de visite dans les lieux qui ressortissent à la compétence du
tribunal.
L’ordonnance est notifiée verbalement sur place au moment de la visite à

l’occupant des lieux ou à son représentant qui en reçoit copie intégrale
contre récépissé ou émargement au procès-verbal relatant les modalités et
le déroulement des opérations. Les agents des impôts habilités, l'occupant
des lieux ou son représentant et l'officier de police judiciaire peuvent seuls
prendre connaissance des pièces et documents avant leur saisie.. L’officier
de police judiciaire est chargé de veiller au respect du secret professionnel
et des droits de la défense, conformément aux dispositions du 3ème alinéa
de l'article 56 du code de procédure pénale.
4
Bulletin Officiel des finances Publiques-Impôts du 12/09/2012 disponible sous ce
lien : http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/4809-PGP.html

La Chambre criminelle de la Cour de cassation, dans une décision du

22 février 2001, a clairement énoncé que « le secret professionnel des
experts-comptables ne met pas obstacle à ce que soient autorisées la visite
de leurs locaux et la saisie de documents détenus par eux, en application
des dispositions de l’art. L 16 B du Livre des Procédures Fiscales (LPF), dès
lors que le juge trouve les présomptions suffisantes dans les informations
fournies par l’administration requérante » 5.
A noter que l’article L 10-0 AA du LPF, créé par la loi n° 2013-1117 du

6 décembre 2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande
délinquance économique et financière, et modifié par le décret n° 2014-
550 du 26 mai 2014, qui dispose que ne peuvent être écartés au seul motif
de leur origine les documents, pièces ou informations que l'administration
utilise et qui sont régulièrement portés à sa connaissance n’est pas
applicable à la procédure de l’article L. 16B.
2. Le droit de communication des organismes de sécurité sociale
L’article L 114-19 du Code de la sécurité sociale créé un droit de

communication pour les agents des organismes de sécurité sociale.
L’article L 114-20 définit le cadre de ce droit et précise qu’il est « exercé

dans les conditions prévues et auprès des personnes mentionnées à la
section 1 du chapitre II du titre II du livre des procédures fiscales ». Les
agents des organismes de sécurité sociale ont donc les mêmes prérogatives
que les agents du fisc.
Ce rapprochement est volontaire, comme l’indique la circulaire 2011-323

du 21 juillet 2011 : « Le Gouvernement a souhaité un alignement des
pouvoirs des organismes de sécurité sociale sur ceux des services fiscaux ».
L’article L 114-20 renvoie donc aux dispositions du Livre des procédures

fiscales. Ce dernier énumère les conditions d’exercice du droit de
communication auprès des experts-comptables en son article L 86.
5
Cass. crim., 22 février 2001, n° 99-30.041 et 99-30.042

L’article L 86 du LPF précise que le droit de communication « ne

porte que sur l'identité du client, le montant, la date et la forme
du versement ainsi que les pièces annexes de ce versement ». Par
conséquent, le droit de communication des organismes de sécurité
sociale a la même portée que celui de l’administration fiscale défini
précédemment.
En principe, les agents des organismes de sécurité sociale ne pourront

exercer leur droit de communication qu’après avoir sollicité préalablement
la personne concernée. Néanmoins, en cas de suspicion de fraude, ils
s’autorisent à ne pas consulter les bénéficiaires de prestations sociales, et
à demander au tiers consulté (ici l’expert-comptable) de ne pas prévenir
son client. Ce procédé est décrit dans la circulaire 2011-323 du
21 juillet 2011 6.
En toute hypothèse, il convient de rappeler que, dans la mesure où il s’agit

de lever le secret professionnel, le droit de communication consacré au
profit des organismes de sécurité sociale doit être limité à ce qui est
strictement nécessaire.
Notamment, il doit s’interpréter à la lumière de ses objectifs.
Ainsi, la circulaire 2011-323 précise que « les informations pouvant être

vérifiées au titre du 1° de l’article L 114-19 du Code de la sécurité sociale
sont strictement définies par rapport au contenu des déclarations
souscrites par l’assuré ou l’allocataire soit dans le cadre du formulaire
qu’il a rempli à l’occasion d’une demande de prestation ou de son
renouvellement, soit dans le cadre des échanges de courriers avec
l’organisme de sécurité sociale, à la demande de ce dernier ou
spontanément pour notifier un changement de situation ». Ces
informations sont notamment celles qui ont fait l’objet d’une déclaration
par l’assuré (sur ses ressources, sa résidence, son état civil, etc.).
6
Circulaire DSS n° 2011-323 du 21 juillet 2011 relative aux conditions d’application
par les organismes de sécurité sociale du droit de communication institué aux
articles L 114-19 et suivants du Code de la sécurité sociale :
« Par dérogation au principe de la consultation préalable, l'organisme de sécurité
sociale peut se dispenser de solliciter au préalable l'assuré, l'allocataire ou le
cotisant si l'exigence d'une demande préalable est de nature à compromettre les
investigations engagées en vue de détecter une fraude. Dans le cas où l'assuré ou
l'allocataire n'a pas été préalablement consulté ou n'a pas donné suite à la
demande de l'organisme, il convient de veiller à informer l'organisme tiers que la
demande s'inscrit dans le cadre d'investigations menées en vue de détecter une
fraude et qu'en conséquence il lui appartient de ne pas informer selon les cas son
client, son contractant ou l'usager du service public, de l'exercice du droit de
communication afin de ne pas nuire aux investigations ».

De même, le principe de « sélectivité des demandes » doit s’appliquer à

toutes les opérations réalisées dans le cadre de l’exercice du droit de
communication : sauf motifs particuliers, les demandes de pièces annexes
de faible montant ou de communication de pièces sur plusieurs années
doivent demeurer exceptionnelles.
3. Le droit de communication en droit de la consommation
Le législateur a conféré à certains agents publics mentionnés à l’article

L 215-1, modifié par ordonnance du 4 juin 2015, du Code de la
consommation, une mission de protection du consommateur.
Cet objectif nécessite que les agents de ces services publics jouissent d’un
droit de communication dans le cadre de leur contrôle (article L 215-3 du
code précité). En effet, le droit de communication permet aux agents de
prendre connaissance d’informations qui ne sont pas rendues publiques et
qui peuvent permettre d’établir la constitution du délit.
Les agents peuvent ainsi exiger la communication et obtenir ou prendre

copie par tout moyen et sur tout support ou procéder à la saisie des
documents de toute nature, entre quelques mains qu'ils se trouvent,
propres à faciliter l'accomplissement de leur mission et la mise à leur
disposition des moyens indispensables pour effectuer leurs vérifications.
Pour le contrôle des opérations faisant appel à l'informatique, ils ont accès
aux logiciels et aux données stockées ainsi qu'à la restitution en clair des
informations propres à faciliter l'accomplissement de leurs missions. Ils
peuvent en demander la transcription par tout traitement approprié dans
des documents directement utilisables pour les besoins du contrôle.
Le fait de refuser de se soumettre à cette obligation de communication

constitue un obstacle au contrôle.
Même si le refus peut reposer sur un motif légitime, ce dernier n’est pas
retenu par la Cour de cassation.
La chambre criminelle de la Cour de cassation a été amenée à se

prononcer sur cette problématique dans une décision du 24 février 2009.
Dans le cas d’espèce, le requérant n’était pas un membre d’une profession
réglementée. La Cour de cassation utilise néanmoins le terme de « secret
professionnel » :
« Attendu que, pour le déclarer coupable, l'arrêt confirmatif énonce, par
motifs propres et adoptés, que le secret professionnel comme la
protection des libertés individuelles des clients ne peut être opposé aux

enquêteurs, qui sont soumis à un devoir de discrétion et qui tiennent de la

loi le pouvoir d'exiger la communication de documents de toute nature
propres à l'accomplissement de leur mission ; que les juges relèvent que le
refus de communiquer les documents contractuels dans leur intégralité,
qui a empêché les enquêteurs de vérifier l'application de la réglementation
en matière de démarchage à domicile, constitue le délit poursuivi » 7.
D’après la Cour de cassation, l’obligation au secret professionnel n’est

donc pas un motif légitime et suffisant permettant au professionnel de se
soustraire à l’obligation de communication découlant de l’application de
l’article L 215-3 du Code de la consommation.
A noter que dans les moyens invoqués devant la Cour d’appel et écartés
par la Cour de cassation, l’appelant se prévalait notamment du défaut de
notification écrite de ce droit de communication. La Haute cour ne relève
pas cet argument. Selon les juges, dans le cadre de l’enquête de l’article
L 215-3 du Code de la consommation, le défaut de notification écrite du
droit de communication des agents publics ne le rend pas inopposable au
professionnel.
4. Application dans le cadre des procédures douanières
4.1. Droit de communication
L’article 65 du Code des douanes dispose que certains agents des douanes
peuvent exiger la communication des papiers et documents de toute
nature (ensemble des livres, registres, notes et pièces justificatives, telles
que la comptabilité, les registres, les factures, les correspondances, les
copies de lettres, etc., relatives à l'activité professionnelle de l'entreprise)
relatifs aux opérations intéressant leur service, quel qu'en soit le support.
Dans un arrêt du 3 mai 2001, la Chambre criminelle de la Cour de cassation

a considéré qu’il n’était pas possible d’opposer le secret professionnel aux
agents des douanes exerçant leur droit de communication en application
de l'article 65 du code précité 8 (en l’espèce, il s’agissait du secret
bancaire).
7
Cass. crim., 24 février 2009, n° 08-84.410
8
Cass. crim., 3 mai 2001, n° 00-81.691

Pour les infractions liées aux contributions indirectes, l’article L 38 du LPF

autorise les agents habilités à cet effet par le ministre chargé des douanes
à procéder à des visites en tous lieux, même privés, où les pièces,
documents, objets ou marchandises se rapportant aux infractions visées au
titre III du LPF, ainsi que les biens et avoirs en provenant directement ou
indirectement, sont susceptibles d'être détenus et les saisir, quel qu'en soit
le support.
Pour les infractions douanières, l’article 64 du Code des douanes prévoit

également un droit de visite domiciliaire. Une autorisation du juge des
libertés et de la détention est nécessaire, sauf en cas de flagrant délit. Par
ailleurs, dans tous les cas, les agents doivent être accompagnés par un
officier de police judiciaire. L'ordonnance est notifiée à l’intéressé.
Le régime de ce droit de visite est le même qu’en matière de perquisition

pénale (voir ci-après).
Le régime des visites douanières a été modifié en 2013.
L’article 67 E du Code des douanes, créé par la loi n° 2013-1117 du

6 décembre 2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande
délinquance économique et financière, indique que ne peuvent être
écartés au seul motif de leur origine les documents, pièces ou informations
que les agents des douanes utilisent et qui sont régulièrement portés à leur
connaissance dans le cadre d’une procédure de contrôle relative aux
visites en tous lieux, même privés.
Cet article permet ainsi aux agents de l’administration fiscale ou

douanière d’exploiter les informations obtenues en application du droit de
communication, même lorsque leur origine est illicite, aux fins d’obtenir
l’autorisation de procéder à des visites domiciliaires fiscales sur le
fondement des articles L 16 B et L 38 du Livre des procédures fiscales ou à
des visites domiciliaires douanières sur le fondement de l’article 64 du
Code des douanes.
Dans une décision du 4 décembre 2013, le Conseil constitutionnel a

toutefois précisé que cet article ne permettait pas aux services douaniers
de se prévaloir de pièces ou documents obtenus par une autorité
administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement
illégales par le juge.

5. Le droit de communication en matière de lutte contre

le travail illégal
L’article L 8271-1 du Code du travail désigne les agents qui disposent d’un
droit de communication dans le cadre de la lutte contre le travail illégal.
Il s’agit notamment des inspecteurs et contrôleurs du travail. Les articles

L 8271-9 (travail dissimulé), L 8271-15 (marchandage), L 8271-16 (prêt
illicite de main d’œuvre) et L 8271-19 (emploi d’étrangers sans titre de
travail) consacrent ce droit de communication en détaillant, pour la
poursuite de chaque infraction, les documents que les agents mentionnés à
l’article L 8271-1 sont autorisés à réclamer.
Ces dispositions ne prévoient pas expressément la levée du secret

professionnel ; elles se contentent de prévoir un droit de communication
au profit des agents compétents.
Par ailleurs, la jurisprudence n’a pas encore eu l’occasion de se prononcer

sur la question de savoir s’il était possible d’opposer le secret
professionnel lorsqu’un agent réclame des informations dans le cadre de la
recherche et la constatation des infractions de travail illégal.
Néanmoins, à chaque fois qu’elle en a eu l’occasion, la jurisprudence s’est

prononcée en faveur de la levée du secret professionnel dans les
hypothèses où la loi avait consacré un droit de communication au profit
d’administrations ou d’autorités dont le but était la poursuite d’infractions
ou la détection de fraude 9.
Ainsi, même si la question n’est pas encore officiellement tranchée par la

Cour de cassation, il est possible de faire un parallèle avec des situations
similaires et en conclure qu’il est probable que, si le juge était amené à se
prononcer sur la question, il considèrerait qu’il n’est pas possible
d’opposer le secret professionnel aux agents mentionnés à l’article L 8271-
1 lorsque ceux-ci exercent leur droit de communication dans le cadre de la
recherche et la constatation des infractions de travail illégal.
9
C’est le cas pour le droit de communication de l’administration fiscale, des agents des
organismes de sécurité sociale, des douanes, etc. Cf. paragraphes précédents.

6. Application dans le cadre des procédures utilisées

par les services de la concurrence
Les agents de la DGCCRF et de l’Autorité de la concurrence disposent de

pouvoirs d’enquête sur le fondement des articles L 450-3 (enquêtes
simples) et L 450-4 (enquêtes lourdes) du Code de commerce.
L’article L 450-3 du Code du commerce régit le droit de communication

des livres, factures et autres documents professionnels et dispose que pour
se faire, les agents « peuvent opérer sur la voie publique, pénétrer entre
8 heures et 20 heures dans tous lieux utilisés à des fins professionnelles et
dans les lieux d'exécution d'une prestation de services, ainsi qu'accéder à
tous moyens de transport à usage professionnel.
Ils peuvent également pénétrer en dehors de ces heures dans ces mêmes
lieux lorsque ceux-ci sont ouverts au public ou lorsqu'à l'intérieur de ceux-
ci sont en cours des activités de production, de fabrication, de
transformation, de conditionnement, de transport ou de
commercialisation ».
L’article L 450-4 du Code du commerce prévoit quant à lui les conditions

dans lesquelles ils peuvent « procéder aux visites en tous lieux ainsi qu'à la
saisie de documents et de tout support d'information ».
Les agents de la DGCCRF et de l’Autorité de la concurrence interviennent

le plus souvent dans des locaux professionnels en vertu de l’ordonnance
délivrée par le JLD, ordonnance qui doit être notifiée à l’occupant dès leur
entrée dans les lieux. Un OPJ est désigné par le JLD pour suivre les
opérations et garantir les droits de l’occupant des lieux.
Dans ce cas, le régime applicable en matière d’enquête et de saisie pénale

s’applique (voir ci-après). Si certaines professions réglementées
bénéficient d’un régime favorable, la profession d’expert-comptable ne
bénéficie pas d’un régime de protection équivalent. Par exemple, le juge a
souvent considéré que les enquêteurs ne pouvaient pas saisir les
correspondances entre un avocat et son client en se fondant sur le principe

des droits de la défense 10. Ce principe ne serait pas menacé en cas de

saisie des documents de l’expert-comptable. Ainsi, il est peu probable que
l’expert-comptable puisse s’opposer à la demande d’information ou à la
saisie de documents à caractère secret en invoquant le secret
professionnel.
A noter qu’un lien entre les documents requis ou saisis et l’objet de

l’enquête est nécessaire. L’audition de l’expert-comptable occupant des
lieux est possible dans le cadre du L 450-4 du Code du commerce. Il n’en
va pas de même des autres personnes présentes au moment de l’opération
auxquelles l’ordonnance n’a pas été notifiée.
7. Application dans le cadre des procédures de l’Autorité

des Marchés Financiers
Le Code monétaire et financier dans son article L 621-10 dispose que les
enquêteurs de l’AMF peuvent accéder aux locaux à usage professionnel et
qu’ils peuvent, pour les nécessités de l’enquête, se faire communiquer
tous documents. L’expert-comptable ne peut opposer aux enquêteurs de
l’AMF le secret professionnel.
L’article L 621-12 du Code monétaire et financier prévoit la visite

domiciliaire. Il s’agit d’un pouvoir de perquisition et de saisie dont les
enquêteurs de l’AMF ne disposent que sur autorisation du juge judiciaire,
en l’occurrence le Président du Tribunal de Grande Instance. De même,
que pour le droit de communication, l’expert-comptable ne peut opposer
le secret professionnel aux enquêteurs.
Précautions à adopter par les experts-comptables lors des visites

domiciliaires effectuées à leurs cabinets par les agents des différentes
administrations :
• même s’il s’agit d’un simple usage non consacré par la
jurisprudence, demander l’assistance du Président du Conseil
10
Cass. com., 9 novembre 1993, n° 91-20.722

Régional de l’Ordre ou de son représentant si cette démarche n’a

pas été faite par les agents ;
• lire le contenu de l’ordonnance qui vous a été notifiée même si
elle est composée parfois d’une vingtaine de pages ;
• être présent constamment avec les enquêteurs notamment lors des
opérations de saisie papiers et informatiques, même si celles-ci
durent plusieurs heures ;
• s’efforcer d’éviter, dans la mesure du possible, la saisie des
correspondances échangées entre avec le client ainsi que les notes
et documents internes du cabinet ;
• s’assurer auprès de l’OPJ de la légalité de la saisie, lequel en cas
de litige avec les agents, doit en référer au Juge des Libertés et de
la Détention qui contrôle l’opération ;
• s’opposer à la saisie de documents ne concernant pas le dossier en
cause ;
• ne pas hésiter à prendre attache avec l’avocat du cabinet, à lui
adresser l’ordonnance par mail ou télécopie, voire d’exiger sa
présence si besoin ;
• refuser de répondre aux questions des agents enquêteurs qui ne
concernent pas la saisie des documents ou la visite des locaux
proprement dite ;
• vérifier le fonctionnement du matériel informatique du cabinet
après les saisies informatiques. Des manipulations techniques
peuvent avoir été entreprises sur le matériel ;
• vérifier le contenu de chaque scellé que vous allez signer ;
• si des originaux sont saisis ce qui est le plus souvent le cas,
demander si besoin une copie. Les restitutions de documents sont
effectuées le plus souvent dans les 6 mois ;
• attacher la plus grande vigilance à la relecture du procès-verbal
détaillé avant de le signer (certaines administrations prévoient que
des réserves faites par le conseil soient annexées au procès-verbal
adressé au Juge des Libertés et de la Détention).

Chapitre 4 : Dans le cadre des procédures collectives 41
CHAPITRE 4
 APPLICATION DANS LE CADRE DES PROCEDURES
COLLECTIVES
Il convient de distinguer les différents organes de procédure appelés à

intervenir dans le cadre des procédures collectives.
a. Le juge-commissaire
Le juge-commissaire est chargé de veiller au déroulement rapide de la

procédure et à la protection des intérêts en présence (article L 621-9 du
Code de commerce). Il a essentiellement un rôle de surveillance dans la
procédure. Il ne se substitue donc pas au client. Les informations
couvertes par le secret professionnel ne doivent donc pas lui être
transmises. Elles doivent demeurer entre le client et son expert-
comptable.
L’article L 623-2 du Code de commerce dispose que « Le juge-commissaire

peut, nonobstant toute disposition législative ou réglementaire
contraire, obtenir communication par les commissaires aux comptes, les
experts-comptables, les notaires, les membres et représentants du
personnel, par les administrations et organismes publics, les organismes de
prévoyance et de sécurité sociales, les établissements de crédit, les
sociétés de financement, les établissements de monnaie électronique, les
établissements de paiement ainsi que les services chargés de centraliser
les risques bancaires et les incidents de paiement des renseignements de
nature à lui donner une exacte information sur la situation économique,
financière, sociale et patrimoniale du débiteur ».
L’expert-comptable ne peut donc opposer le secret professionnel au juge-

commissaire. La position est par ailleurs la même pour les commissaires
aux comptes.
Un autre organe de procédure, l’administrateur judiciaire, peut être

chargé d’établir dans un rapport le bilan économique et social de
l'entreprise 1. A cette fin, il recevra du juge-commissaire tous les
renseignements et documents utiles à l'accomplissement de sa mission, et
à celle des experts nommés 2.
1
Article L 623-1 du Code de commerce
2
Article L 623-3 du Code de commerce

b. L’administrateur judiciaire
L’article L 622-1 du Code de commerce détermine la mission de

l’administrateur judiciaire en ces termes : « lorsque le tribunal, en
application des dispositions de l'article L 621-4, désigne un ou plusieurs
administrateurs, il les charge ensemble ou séparément de surveiller le
débiteur dans sa gestion ou de l'assister pour tous les actes de gestion ou
pour certains d'entre eux ».
A noter que le tribunal n'est pas tenu de désigner un administrateur

judiciaire lorsque la procédure est ouverte au bénéfice d'un débiteur dont
le nombre de salariés est inférieur à 20 et le chiffre d'affaires hors taxes
est inférieur à 3 000 000 euros (articles L 621-4 et R 621-11 du Code de
commerce).
C’est le jugement d’ouverture qui détermine l’étendue des pouvoirs et la

mission de l’administrateur judiciaire.
• En cas de procédure de sauvegarde, l'administration de l'entreprise
est toujours assurée par son dirigeant, l’administrateur assurant
une mission d’assistance.
• En cas de procédure de redressement ou de liquidation judiciaire,
le jugement d’ouverture peut décider que l’administrateur
assurera seul l’administration de l’entreprise (article L 631-12 du
Code de commerce). Néanmoins, l’administrateur ne se substitue
pas pour autant au client. Les informations couvertes par le secret
professionnel demeurent donc entre le client et son expert-
comptable.
En toute hypothèse, l’article L 622-5 du Code de commerce prévoit que

« dès le jugement d'ouverture, tout tiers détenteur est tenu de remettre à
l'administrateur ou, à défaut, au mandataire judiciaire, à la demande de
celui-ci, les documents et livres comptables en vue de leur examen ». Le
secret professionnel est donc levé uniquement pour les documents cités.
Il convient de noter que dans le cadre de l’inventaire du patrimoine du

débiteur (client) qui doit être établi dès le jugement d’ouverture et
transmis à l’administrateur et au mandataire judiciaire, l’article L 622-6
du Code de commerce précise qu’ « en aucun cas l'inventaire ne peut
porter atteinte au secret professionnel si le débiteur y est soumis ».
c. Le mandataire judiciaire
La mission du mandataire judiciaire est définie à l’article L 622-20 du Code

de commerce. Il a seul qualité pour agir au nom et dans l'intérêt collectif

Chapitre 4 : Dans le cadre des procédures collectives 43
des créanciers. Ainsi, il ne se substitue pas au client, et le secret

professionnel peut lui être opposé.
Toutefois, en l’absence d’administrateur judiciaire, l’article L 622-5 du

Code de commerce prévoit que c’est le mandataire qui recevra les
documents et livres comptables.
De la même manière que pour les administrateurs, l'inventaire qui doit

être transmis au mandataire ne peut porter atteinte au secret
professionnel si le débiteur (client) y est soumis.
d. Le liquidateur judiciaire
Il intervient uniquement dans le cadre de la procédure de liquidation

judiciaire. L’article L 641-9 II du Code de commerce dispose que
« Lorsque le débiteur est une personne morale, un mandataire peut être
désigné, en cas de nécessité, au lieu et place des dirigeants sociaux par
ordonnance du président du tribunal sur requête de tout intéressé, du
liquidateur ou du ministère public ». Le liquidateur judiciaire ne se
substitue donc pas au client (qui peut être remplacé par un mandataire) et
le secret professionnel peut donc en principe lui être opposé.
A noter qu’en vertu de l’article L 641-4 du Code de commerce, le

liquidateur exerce les missions dévolues à l'administrateur et au
mandataire judiciaire notamment par l’article L 622-6. Ainsi, dans le cadre
de l’établissement de l’inventaire, il ne peut être porté atteinte au secret
professionnel.
Lorsque le débiteur est une personne morale, à tout moment, un

changement de dirigeant peut intervenir, soit par décision de justice, soit
par décision de l’assemblée générale. Le professionnel doit tenir compte
des changements de représentant de la personne morale (cf. la notion de
client).

CHAPITRE 5
 APPLICATION DANS LES RELATIONS AVEC
LES SERVICES DE POLICE ET L’AUTORITE JUDICIAIRE
En préambule, il convient de préciser certaines notions utilisées dans les

développements suivants :
• enquête pénale (ou de police) : Ensemble des investigations
relatives à la commission d'une infraction, réalisées par la police
judiciaire ;
• enquête préliminaire : Investigations réalisées par la police ou la
gendarmerie, sur ordre du parquet ou d’office, afin de rassembler
les preuves d’une infraction ;
• flagrant délit : Infraction constatée pendant sa réalisation ou
immédiatement après (cas de l’individu pris sur le fait ou
présentant encore dans un temps très voisin de l’action, des traces
ou des indices en relation avec cette infraction) ;
• enquête de flagrance : Investigations réalisées par la police dans
les cas de flagrants délits. Les pouvoirs de l’officier de police
judiciaire sont accrus. L’enquête permet dans certains cas la
saisine rapide du tribunal correctionnel (à la différence de
l’enquête préliminaire) ;
• instruction pénale : Phase du procès pénal (obligatoire en matière
de crime, facultative en matière de délit, exceptionnelle en
matière de contravention) au cours de laquelle le juge
d’instruction procède aux recherches tendant à identifier l’auteur
de l’infraction, à éclairer les circonstances et les conséquences de
cette infraction, afin de décider de la suite à donner à l’action
publique. Cette procédure est également appelée instruction
préparatoire ou information judiciaire ;
• audition pénale : Il s’agit d’entendre les personnes ayant la qualité
de témoins dans une procédure pénale. Celles-ci doivent se plier à
certaines obligations (obligation de comparaître, …).

Chapitre 5 : Avec les services de l’autorité judiciaire 45
1. Le droit de communication dans le cadre de l’enquête

et de l’instruction pénale
La loi n° 2004-204 du 9 mars 2004 a instauré, tant au stade de l'enquête

(Code de procédure pénale, art. 60-1 pour l'enquête de flagrance ;
art. 77 - 1-1 pour l'enquête préliminaire) que de l'instruction (CPP, art. 99 -
3), une nouvelle prérogative au bénéfice des agents de l'autorité publique
qui s'apparente à un droit de communication.
L’article 77-1-1, modifié par la loi n° 2014-1353 du 13 novembre 2014, du

Code de procédure pénale prévoit que « le procureur de la République ou,
sur autorisation de celui-ci, l'officier de police judiciaire, peut, par tout
moyen, requérir de toute personne, de tout établissement ou organisme
privé ou public ou de toute administration publique qui sont susceptibles
de détenir des documents intéressant l'enquête […] de lui remettre ces
documents, […], sans que puisse lui être opposée, sans motif légitime,
l'obligation au secret professionnel ».
L’alinéa 2 précise, par renvoi aux dispositions du second alinéa de l'article

60-1 du Code de procédure pénale, que l’absence de réponse à cette
réquisition est punie d'une amende de 3 750 euros.
La réquisition judiciaire est un acte de procédure par lequel un officier de

police judiciaire ou un magistrat enjoint une personne de fournir les
documents qu’elle détient. A ce titre, une circulaire du Ministère de la
Justice du 14 mai 2004 précise que « ces dispositions donnent désormais
clairement aux enquêteurs le droit de procéder à des réquisitions, même
en préliminaire, auprès des organismes sociaux, fiscaux ou bancaires, qui
ne pourront pas opposer le secret professionnel pour refuser de remettre
les documents requis » 1.
L’article 77-1-1 du Code de procédure pénale prévoit uniquement deux

exceptions à l’obligation de transmettre les informations couvertes par le
secret professionnel à l’autorité judiciaire : les professionnels mentionnés
aux articles 56-1 à 56-3 (médecins, avocats, journalistes, notaire, etc.),
ainsi que l’existence d’un motif légitime pour opposer le secret
professionnel.
Concernant la première exception, une réponse ministérielle a clairement

affirmé qu’aucune assimilation avec la profession d’expert-comptable
1
Circulaire du Ministère de la Justice du 14 mai 2004, « Présentation des
dispositions de procédure pénale immédiatement applicables de la loi n° 2004-204
du 9 mars 2004 portant adaptation de la justice aux évolutions de la criminalité »

n’était possible 2. En effet, elle précise que « ces règles particulières ne se

justifient pas par le statut de professions réglementées auxquelles
appartiennent les personnes en cause, mais par le fait que l'activité de ces
dernières est régie par des principes supérieurs : droits de la défense
(avocats), qualité de dépositaire d'informations relatives à la santé et à
l'intimité de l'individu (médecins) ou encore liberté d'expression
(entreprises de presse). Il en résulte que, […] malgré l'importance des
missions confiées aux commissaires aux comptes et aux experts
comptables, ceux-ci ne peuvent se soustraire aux réquisitions du procureur
de la République au motif que leur profession serait une profession libérale
organisée en ordre ou dont le titre serait protégé ».
Concernant la seconde exception, la circulaire précitée précise qu’il

reviendra au juge de se prononcer « sur la réserve du « motif légitime »
susceptible de justifier un refus de réponse par une personne arguant de
son obligation au secret professionnel, une telle exception à
l'inopposabilité du principe du secret professionnel […] devant très
certainement être entendue de façon extrêmement restrictive ». La
jurisprudence n’a pas encore eu l’occasion de se prononcer sur la question
mais il semble néanmoins que cette condition sera difficile à satisfaire au
vu des décisions rendues en matière de droit de communication.
Dès lors, même dans l’hypothèse où les documents exigés seraient couverts
par le secret professionnel, un expert-comptable a l’obligation de les
transmettre s’ils sont exigés par le procureur de la République ou sur
autorisation de celui-ci, par un officier de police judiciaire dans le cadre
d’une enquête, même préliminaire. Il ne pourra sur ce seul fait ni être
sanctionné pénalement, ni voir sa responsabilité civile engagée, ni faire
l’objet d’une sanction disciplinaire.
2. La procédure de perquisition et les saisies pénales dans le cadre

d’une instruction, du flagrant délit et de l’enquête préliminaire
2.1. Dans le cadre de l’instruction

La procédure de perquisition judiciaire et les saisies mises en œuvre par le
juge d’instruction sont régies par les articles 92 à 99-4 du Code de
Procédure Pénale (CPP). Celui-ci, en vertu de l’article 81 du même code,
s’il est dans l’impossibilité de procéder lui-même à la perquisition, peut
donner commission rogatoire aux officiers de police judiciaire pour qu’ils
2
Assemblée Nationale, 18 octobre 2005, page 9771, question n° 66777

l’effectuent dans les conditions fixées aux articles 151 à 152 du CPP. C’est
principalement cette procédure de perquisition qui pourrait être effectuée
au cabinet d’un membre de l’Ordre.
2.2. Dans le cadre de l’enquête de flagrance
L’article 56 du même code évoque quant à lui les perquisitions effectuées

dans le but de ramener la preuve des crimes et délits flagrants (articles 53
et suivants du CPP). La jurisprudence a eu l’occasion de préciser que dans
la mesure où la saisie concerne des documents couverts par le secret
professionnel qui sont en relation directe avec l’infraction objet de la
poursuite, et dans la mesure où cette saisie se limite aux documents
nécessaires à la manifestation de la vérité, il n’est pas possible d’opposer
son obligation au secret professionnel pour se soustraire à la perquisition.
Certaines professions réglementées bénéficient néanmoins d’un régime

favorable. Ainsi, la Cour de cassation a précisé, concernant l’avocat, que
le pouvoir reconnu à l’officier de police judiciaire ou au juge d’instruction
de saisir tout document utile à la manifestation de la vérité trouve sa
limite dans le principe des droits de la défense3.
La profession d’expert-comptable, bien qu’étant une profession

réglementée, ne bénéficie pas d’un régime de protection équivalent. Ce
degré de protection moindre est justifié par les principes supérieurs que
sont les droits de la défense pour les professions d'avocat et d'huissier de
justice, la qualité de dépositaire d'informations relatives à la santé et à
l'intimité des personnes pour les médecins, la liberté de la presse pour les
entreprises de presse.
Il en résulte que, à l’instar d'autres professions exerçant dans des

domaines économiques ou financiers - mandataires judiciaires, banquiers,
assureurs - qui ne bénéficient pas de protection juridique particulière et
malgré l'importance des missions qui leur sont confiées, les experts-
comptables ne peuvent se soustraire aux réquisitions des officiers de police
judiciaire ou du ministère public.
Toutefois, l’alinéa 3 de l’article 96 du CPP précise que le juge

d’instruction chargé de la perquisition doit « provoquer préalablement
toutes mesures utiles pour que soit assuré le respect du secret
professionnel et des droits de la défense ».
3
Cass. crim., 13 décembre 2006, n° 06-87.169

Néanmoins, le législateur ne va pas jusqu’à exiger que la perquisition au

sein d’un cabinet d’expert-comptable soit effectuée par un magistrat et en
présence de la personne responsable de l’Ordre ou de l’organisation
professionnelle à laquelle appartient l’intéressé ou de son représentant,
contrairement à ce que prévoient les articles 56-1 à 56-3 du CPP en cas
d’enquête de flagrance pour les perquisitions effectuées au sein du cabinet
d’un médecin, d’un avocat, d’un notaire ou d’un huissier.
Si la perquisition a lieu dans un domicile autre que celui de la personne

mise en examen, la personne (l’expert-comptable) chez laquelle elle doit
s'effectuer est invitée à y assister. Si cette personne est absente ou refuse
d'y assister, la perquisition a lieu en présence de deux de ses parents ou
alliés présents sur les lieux, ou à défaut, en présence de deux témoins 4. En
conclusion, l’expert-comptable a tout intérêt à solliciter auprès de l’OPJ
ou du juge la présence d’un élu de son Conseil régional de l’assister lors de
la perquisition.
2.3. Dans le cadre de l’enquête préliminaire
Dans ce cas, l’Officier de Police Judiciaire peut requérir des documents

nécessaires à la manifestation de la vérité en vertu de l’article 77-1 du
Code de Procédure Pénale mais avec l’autorisation du Procureur de la
République (cf. exemple de réquisition judicaire infra).
Concernant la perquisition et les saisies dans le cadre d’une enquête

préliminaire, elles ne peuvent se faire qu’avec l’assentiment préalable
écrit de l’occupant des lieux, en l’occurrence de l’expert-comptable ou du
représentant légal de la société d’expertise comptable.
4
Code de procédure pénale, article 96

Exemple de procès-verbal de réquisition en enquête préliminaire
Le professionnel doit cocher la ligne « ( ) Accepte la mission et prête

serment d’apporter son concours à la justice en son honneur et
conscience ».

3. Audition pénale de l’expert-comptable
Toute personne peut être contrainte à être entendue en qualité de

témoin, dès lors que cette audition peut être utile à la poursuite de
l’enquête et à la révélation de la vérité :
• durant la phase de l’enquête préliminaire, le parquet et la police
judiciaire peuvent donc être amenés à recueillir auprès des
professionnels de l’expertise comptable des informations
spécifiques relatives à leurs entreprises clientes (art.78 du Code de
procédure pénale) ;
• durant la phase de l’instruction, le juge d’instruction peut
également auditionner toutes les personnes dont la déposition lui
paraît utile (art. 101 et 109 du même Code).
Le professionnel doit se soumettre à la convocation, mais il est en droit de

refuser d’apporter son témoignage puisqu’il est soumis au secret
professionnel et à une obligation de confidentialité 5.
Il peut néanmoins, tout en respectant ces obligations, être amené à

répondre à toute question portant sur des problèmes de technique
comptable, financière ou fiscale. Il peut, en tant que sachant, éclairer les
enquêteurs et les juridictions, pour leur éviter de mauvaises
interprétations sur les documents comptables dont ils disposent déjà.
Il peut également fournir des informations non couvertes par le

secret professionnel. Ses révélations doivent être limitées à ce qui
est indispensable à la sincérité de sa déposition.
La durée de cette audition ne doit pas excéder quatre heures.
En cas de refus de la part de l’expert-comptable de comparaître, le juge

d’instruction pourrait, sur les réquisitions du procureur de la République,
l’y contraindre par la force publique et le condamner à une amende
prévue pour les contraventions de 5e classe 6.
A noter : la loi n° 2014-535 du 27 mai 2014 a créé un véritable statut du

suspect libre, distinct de ceux du témoin et de la personne placée en garde
à vue. Le suspect libre est la personne à l’encontre de laquelle il existe
des raisons plausibles de soupçonner qu’elle a commis ou tenté de
5
6

commettre une infraction. Cette audition libre encadrée par l’article 61-1
du CPP n’est pas limitée dans le temps.
Par conséquent, lorsqu’il apparaît que l’expert-comptable initialement

entendu comme simple témoin et sans coercition, devient ensuite
personne suspecte, l’enquêteur dispose de deux possibilités :
• soit il poursuit l’audition en lui faisant bénéficier des droits de

l’article 61-1 du CPP (qualification infraction, date et lieu
présumés, droit de quitter les lieux, droit au silence, assistance
avocat) ;
• soit il décide du placement en garde à vue si les conditions sont
réunies et que ce placement est nécessaire pour la poursuite des
investigations.
Dans ces deux cas de figure, l’expert-comptable peut s’estimer délié du

secret professionnel (article 21 de l’ordonnance du 19 septembre 1945)
puisque mis en cause personnellement dans une affaire pénale par
l’autorité judiciaire.
Il faut insister sur le fait que l’audition libre implique l’absence de

contrainte et ne peut être mise en œuvre si la personne suspectée a été
conduite sous contrainte par la force publique devant l’OPJ. Aussi, si un
expert-comptable est convoqué dans le cadre d’une audition libre, cela
doit être précisé dans la convocation, de même que la possibilité d’être
assisté par un avocat.
Lorsqu’un expert-comptable est convoqué par la police dans le cadre

d’une enquête préliminaire ouverte par le Parquet :
- peut-il informer son client de cette convocation ?
- peut-il informer son client de la teneur de l’audition, une fois

cette dernière réalisée ?
L’article 11 du Code de procédure pénale pose le principe du secret de
l’enquête et de l’instruction en disposant que « sauf dans le cas où la loi
en dispose autrement et sans préjudice des droits de la défense, la
procédure au cours de l'enquête et de l'instruction est secrète ». Il poursuit
en précisant que « toute personne qui concourt à cette procédure est
tenue au secret professionnel dans les conditions et sous les peines des
articles 226-13 et 226-14 du Code pénal ».
La jurisprudence a eu l’occasion de préciser la notion de « personne

concourant à la procédure ». Ainsi, si les magistrats, les greffiers, les

policiers et gendarmes chargés de l'enquête ou encore les experts

participant à l’enquête sont soumis au secret de l’instruction, la
jurisprudence a considéré que la partie civile (Crim. 9 oct. 1978, Bull.
crim. n° 263) ou encore le journaliste (TGI Paris, 31 août 1973,
JCP 1974. II. 17715) ne sont pas concernés par celui-ci. La doctrine déduit
de ces décisions que les personnes concourant à la procédure sont les
personnes qui participent à la constitution du dossier et qui ont donc un
rôle actif dans l'élaboration de la « vérité judiciaire ».
Ainsi, le témoin assisté n’est pas concerné par le secret de l’instruction 7.
Lorsque l’expert-comptable est convoqué à titre de témoin tant par un

magistrat que par un enquêteur de la police, de la gendarmerie ou des
douanes judiciaires, il lui est recommandé de ne pas avertir son client de
sa convocation.
Quant au fait de rapporter la teneur de l’audition à son client, l’expert-

comptable témoin, n’ayant pas la qualité de personne concourant à
l’enquête et l’instruction pénale, il ne pourrait lui être reproché une
violation de l’article 11 du CPP relatif au secret de l’enquête et de
l’instruction.
En revanche, la divulgation à son client d’informations dont il aurait eu

connaissance au cours de l’audition et susceptibles d’entraver ou de nuire
à l’enquête ou l’information en cours est susceptible d’être assimilée à un
acte de complicité de l’infraction principale.
Il ne peut qu’être conseillé au professionnel d’être particulièrement

discret et prudent dans ce domaine à l’égard de son client et de toute
autre personne.
7
Cass. crim., 13 nov. 2001, n° 00-83.382, Bull. crim. 2001, n° 232 ; Cass. crim.,
21 juin 2005, n° 04-87.797, Bull. crim. 2005, n° 181

4. Le point de vue de l’OPJ 8
Le secret professionnel est un sujet que l’on peut qualifier « d’ardent »,

fréquemment sujet à polémique et sur lequel les différents acteurs se
crispent, notamment par méconnaissance des obligations professionnelles
des uns et des autres.
La police désire résoudre des affaires pénales d’une façon efficace à

travers la recherche la vérité.
L’expert-comptable tient logiquement à respecter le secret professionnel,

dont la violation constitue un délit.
Il faut rappeler de façon liminaire que le policier est lui aussi soumis à
l’obligation de discrétion professionnelle et au respect du secret
professionnel (Code de déontologie de la police nationale et de la
gendarmerie nationale intégré au Code de la sécurité intérieure).
L’OPJ appréhende l’expert-comptable comme un sachant, un professionnel

techniquement très qualifié, doté d’une véritable éthique. Il ne s’agit donc
pas pour lui d’un adversaire voire d’un ennemi, bien au contraire. Les deux
parties se reconnaissent au contraire, dans la recherche commune de
transparence, de rigueur et de légalité.
Parfois, le policier méconnaît les obligations liées au secret professionnel

qui pèsent sur l’expert-comptable et qui l’amènent à être extrêmement
prudent vis-à-vis de son client.
L’enquêteur, en vertu des instructions judiciaires, est certain de son bon

droit. Ceci ne l’exonère cependant pas de respecter des règles formelles.
Il n’a aucun intérêt à agir dans l’illégalité :il n’exécute pas les instructions
des magistrats pour son plaisir ou son propre intérêt mais dans un contexte
d’intérêt général et de service public. Tout acte illégal peut amener
l’annulation des actes, voire la totalité de la procédure.
8
Points de vue de Jacques Midali, commandant de police honoraire, délégué à la
lutte contre l’exercice illégal et les fraudes auprès du CRO Paris IdF, et Bernard
Caudrelier, ancien commandant de Police à l’emploi fonctionnel, chargé
d’enquêtes contre l’exercice illégal au Conseil supérieur

Un certain nombre de bonnes pratiques doivent donc être respectées par

l’OPJ :
• la transmission d’une convocation écrite ou électronique indiquant
les motifs pour lesquels le témoignage est sollicité et le cadre
juridique, les coordonnées de l’enquêteur ;
• la présentation de la pièce de justice par l’officier de police
judiciaire (la réquisition ou les instructions du Procureur de la
République, la commission rogatoire délivrée par le juge
d’instruction) – il n’est pas prévu de remise de copie de ces
documents, ces documents étant préalablement adressés aux chefs
de services des OPJ chargés des enquêtes ;
• la remise d’une réquisition de l’OPJ entre les mains de l’expert-
comptable en cas de sollicitation de transmission de pièces par
voie postale ou électronique ;
• la remise de copies des documents intégrés dans le dossier du
client, lors de l’audition, sur la demande expresse de l’OPJ, et
décrite dans le procès-verbal d’audition.
4.1. Focus sur les réquisitions
Le travail de la police et notamment celui de la Police judiciaire, l’oblige

régulièrement à solliciter des informations de la part des tiers par voie
d’audition ou de réquisition (témoins, établissements financiers, médecins,
experts comptables, opérateurs téléphoniques, hébergeurs internet…)
Ces sollicitations doivent s’opérer au cours d’une procédure prévue par les
textes légaux et réglementaires et prennent alors le nom de réquisitions
judiciaires. Elles interviennent dans tous les cadres légaux d’enquêtes
(flagrance, préliminaire et sur commission rogatoire).
La réquisition est toujours écrite et un exemplaire est remis/transmis à la

personne requise.
Les réquisitions judiciaires doivent toujours intervenir dans un des trois

types d’enquêtes prévues par le code de procédure pénale. Le document
remis doit donc indiquer le cadre juridique, les références du magistrat, la
date de la saisine et préciser la nature de l’infraction ou des infractions
concernées.
Pour ce qui concerne les experts-comptables, elles visent fréquemment à

obtenir des documents et pièces comptables, journaux auxiliaires, grands

livres, balances, bilans, comptes de résultats et annexes, courriers

professionnels…
Ces supports doivent naturellement avoir un lien avec l’enquête en cours.
Un procès-verbal de remise de documents et d’inventaire doit être dressé

par l’OPJ.
Le refus de remettre les documents est immédiatement signifié au

magistrat chargé de l’enquête qui peut ordonner qu’une perquisition soit
opérée avec l’autorisation du Juge de la Liberté et de la Détention (art. 76
Code de procédure pénale).
Si la police, la gendarmerie ou les services des Douanes Judiciaires

interviennent sur commission rogatoire d’un juge d’instruction, ils peuvent
directement perquisitionner si les perquisitions et saisies sont prévues dans
le texte de la commission rogatoire, ce qui est presque toujours le cas. Il
est souvent évoqué le « mandat de perquisition ». Ce terme est impropre
et n’existe pas dans la procédure pénale française. C’est donc la
commission rogatoire qui permet aux OPJ de perquisitionner hors les cas
de flagrant délit (cas exceptionnel concernant les experts-comptables).
4.2. Focus sur les auditions
Elles peuvent se dérouler soit dans les locaux des Services de Police, de
Gendarmerie ou des Douanes Judiciaires, soit dans les cabinets d’expertise
comptable notamment quand les enquêteurs ont une compétence
nationale et sont amenés à travailler et à se déplacer fréquemment sur
l’ensemble du territoire. Il peut aussi arriver que selon les enquêtes et le
degré d’implication de l’expert-comptable dans le dossier ou simplement
dans un souci d’efficacité, l’enquêteur décide du lieu de l’audition.
Le professionnel du chiffre répond aux questions techniques qui

concernent le dossier et qui lui sont posées par écrit. Il doit répondre à
celles-ci et à aucune autre.
Il doit attentivement relire son procès-verbal d’audition avant d’y apposer

sa signature et au besoin, faire rectifier les approximations et les erreurs,
ou bien encore faire compléter tel ou tel point. Il ne lui sera pas délivré
copie de sa déposition.

Préconisations de comportement aux professionnels du chiffre :
- déférer aux convocations écrites des enquêteurs ;
- répondre aux seules questions techniques et écrites concernant le dossier ;
- s’abstenir de faire tout commentaire personnel ou confidence à propos

de l’affaire ;
- remettre les documents sollicités par voie de réquisition judiciaire ou

exigés lors d’une audition avec mention dans le corps du procès-verbal ;
- relire le procès-verbal avant signature ;
- rester dans des généralités lorsque leur client mis en cause les interroge
sur la teneur de leur audition, en n’évoquant pas des informations lui
permettant de freiner ou de nuire à l’enquête ou l’instruction en cours
et/ou susceptible d’entraîner des destructions de preuves ce qui
pourrait, le cas échéant, être assimilé à une complicité de l’infraction
principale.
5. Dénonciation en matière pénale
5.1. Principe : interdiction de dénonciation de crimes

et délits
L’expert-comptable qui révèle au Parquet des irrégularités commises par

son client viole son obligation au secret professionnel. La Cour d’appel de
Paris a ainsi confirmé un jugement de condamnation à l’encontre d’un
expert-comptable qui avait adressé au Parquet une lettre dénonçant un
certain nombre d’irrégularités commises par ses clients 9. Contrairement
aux commissaires aux comptes qui doivent révéler au procureur de la
République les faits délictueux dont ils ont connaissance, sans que leur
responsabilité puisse être engagée par cette révélation 10, les experts-
comptables ne peuvent dénoncer aucune des irrégularités commises par
leurs clients (sauf dans l’hypothèse des crimes ou opérations en rapport
avec le blanchiment de capitaux).
9
CA Paris, 9e ch. B, 29 mars 1990
10
Code de commerce, article L 823-12

Il faut également noter que si l’article 434-1 du Code pénal prévoit une
obligation pour tout citoyen de dénoncer les crimes auprès des autorités
judiciaires sous peine de sanctions pénales, celui-ci prévoit également
qu’il ne s’applique pas aux « personnes astreintes au secret dans les
conditions prévues par l'article 226-13 ». De manière similaire, l’article
434-11 du même code prévoit que les personnes soumises au secret
professionnel ne sont pas tenues de fournir le témoignage permettant
d’innocenter une personne détenue provisoirement ou jugée pour crime ou
délit.
5.2. Exception : la dénonciation de crimes ou d’opérations en

rapport avec le blanchiment de capitaux
En vue de lutter contre les circuits financiers clandestins, le Parlement

européen et le Conseil de l’Union européenne ont voté la directive
2005/60/CE du 26 octobre 2005 relative à la prévention de l’utilisation du
système financier aux fins du blanchiment de capitaux et de financement
du terrorisme.
En France, un service à compétence nationale, rattaché au ministre chargé

de l'économie et au ministre chargé du budget, a été créé. Il s’agit de
Tracfin (traitement du renseignement et action contre les circuits
financiers clandestins), instauré à l'article L 561-23 du Code Monétaire et
Financier (CMF). Tracfin est la cellule française de lutte contre le
blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme.
a. Déclaration de soupçon
Tracfin reçoit de la part des professions définies à l’article L 561-2 du CMF

des informations signalant des opérations financières atypiques.
Ces déclarations sont analysées et font l'objet, le cas échéant,

d'investigations complémentaires. Elles peuvent conduire Tracfin à
transmettre une note d’information au procureur de la République
territorialement compétent ou à certains services spécialisés.
Parmi les professionnels visés par l’article L 561-2 du CMF sont mentionnés
à l’alinéa 12 les experts-comptables, et les salariés autorisés à exercer la
profession d'expert-comptable en application des articles 83 ter et
83 quater de l'ordonnance n° 45-2138 du 19 septembre 1945. Aux termes
de l’article L 561-15 I et II du CMF, ces professionnels doivent déposer une
déclaration à Tracfin portant sur :
• les opérations mettant en jeu des sommes dont ils savent,
soupçonnent ou ont de bonnes raisons de soupçonner qu’elles
proviennent d’une infraction passible d’une peine privative de

liberté supérieure à un an ou participent au financement du

terrorisme ;
• les sommes ou opérations dont ils savent, soupçonnent ou ont de
bonnes raisons de soupçonner qu’elles proviennent d’une fraude
fiscale, lorsqu’ils sont en présence d’un des critères définis à
l’article D 561-32-1 du CMF.
A noter qu’aux termes de l’article L 561-15 II du CMF, la déclaration de

soupçon portant sur des opérations mettant en jeu des sommes qui
proviennent d’une fraude fiscale ne doit être effectuée qu’en présence de
l’un des seize critères définis par l’article D 561-32-1 du CMF.
Les critères mentionnés sont alternatifs, ce qui implique que les

professionnels sont tenus de déclarer à Tracfin toute opération répondant
à l’un au moins d’entre eux, lorsqu’ils soupçonnent que l’origine des fonds
est une fraude fiscale. Les éléments d’analyse ayant conduit à retenir au
moins l’un des seize critères doivent figurer dans la déclaration.
Cependant, lorsque le professionnel donne une consultation juridique, il

est exonéré de son obligation de déclaration de soupçon, à moins que la
consultation n'ait été fournie à des fins de blanchiment de capitaux ou de
financement du terrorisme ou en sachant que le client ou adhérent la
demande aux fins de blanchiment de capitaux ou de financement du
terrorisme (CMF, art. L 561-3, IV). En revanche, le professionnel reste
soumis à l'intégralité des obligations de vigilance.
Si le professionnel est confronté à un doute, des informations

complémentaires doivent être demandées au client ou adhérent et la
qualité des réponses ou des justifications constituent à cet égard des
indices éclairants. Ces démarches doivent permettre de lever le doute ou
de structurer le soupçon que les opérations portent sur des sommes qui
proviennent d’une infraction sous-jacente. Si le doute ne peut pas être
levé par la démarche de clarification, il devient un soupçon et une
déclaration à Tracfin doit être effectuée.
Le professionnel qui effectue une déclaration de soupçon, conformément

aux règles juridiques et aux principes déontologiques, est exonéré des
poursuites pénales fondées sur :
• la dénonciation calomnieuse (article 226-10 du Code pénal) ;
• le non-respect de l’obligation de secret professionnel
(article 226-13 du Code pénal).
Cette exonération est applicable quand bien même le caractère délictuel

des faits ayant conduit à la déclaration n’a pu être démontré par l’autorité
judiciaire.

Il s’agit d’une exception au secret professionnel, puisque cette déclaration

s’impose quelle que soit la nature de l’information portée à la
connaissance du professionnel.
Il est important de noter que le défaut de déclaration n’est pas sanctionné

en tant que tel par la loi pénale. Il s’agit d’une obligation légale dont le
manquement est en revanche susceptible de faire l’objet de sanctions par
les instances disciplinaires ordinales. Tracfin peut également informer le
Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables aux fins d’éventuelles
poursuites disciplinaires, si, au cours d’une enquête, le service constate
notamment :
• un manquement grave et délibéré aux obligations de vigilance ou
de déclaration de la part du professionnel ;
• un manquement répété suite à l’exercice du droit de
communication par Tracfin (notamment délais excessifs, pièces
manquantes…) ;
• une violation délibérée de la confidentialité de la déclaration de
soupçon ou du droit de communication.
L’appréciation de Tracfin sur l’opportunité de cette information tiendra

compte de la nature de la mission effectuée par le professionnel.
Une sanction pénale est prévue en cas de révélation au client ou adhérent

ou à des tiers de l’existence et/ou du contenu d’une déclaration de
soupçon ou en cas de communication d’informations sur les suites qui lui
ont été réservées (article L 571-1 du CMF : amende de 22 500 €).
b. « Le secret partagé »
Comme exposé précédemment, l’expert-comptable avec lequel le client

traite habituellement ne peut donner à son confrère que les informations
ayant déjà fait l’objet de mesures de publicité et en ayant pris la
précaution de recueillir l’accord du client.
Par exception à ce principe, l’article L 561-21 du CMF permet aux experts-

comptables, aux salariés autorisés à exercer la profession d'expert-
comptable, aux commissaires aux comptes, et aux professionnels du droit
de s’informer mutuellement de l’existence et du contenu d’une
déclaration de soupçon lorsqu’ils ont connaissance d’une même opération,
qu’ils interviennent ou non dans celle-ci pour un même client (cf. ci-
dessus).

c. Droit de communication de Tracfin
Pour accomplir ses missions, Tracfin dispose d’un droit de communication à

l’égard des professionnels assujettis au dispositif de lutte contre le
blanchiment et le terrorisme (articles L 561-26 I et II du Code monétaire et
financier).
Les agents publics de Tracfin peuvent demander aux experts-comptables,

en fixant un délai, des pièces et documents relatifs à une opération, quel
que soit le support utilisé pour leur conservation, soit pour reconstituer
l’ensemble des transactions effectuées par une personne physique ou
morale à la suite de la réception de la déclaration de soupçon, soit pour
renseigner les services étrangers exerçant des compétences analogues, soit
auprès de la sphère publique (administrations publiques, collectivités
territoriales, établissements publics, ou toute autre personne chargée
d’une mission de service public).
Il s’agit des pièces conservées en vertu des articles L 561-10-III, L 561-12 et

L 561-13 du CMF. Ainsi, le professionnel est tenu à une obligation de
conservation des documents :
• lorsqu’il est confronté dans un dossier à des produits ou à des
opérations favorisant l'anonymat de celles-ci ;
• concernant les documents relatifs à l'identité des clients habituels
ou occasionnels et aux opérations faites par ceux-ci, ainsi que les
documents consignant les caractéristiques des opérations réalisées
par des clients résidants dans un autre Etat membre de l'Union
européenne ou un pays tiers et qui sont exposés à des risques
particuliers en raison des fonctions politiques, juridictionnelles ou
administratives qu'ils exercent ou ont exercé pour le compte d'un
autre Etat ou de celles qu'exercent ou ont exercées des membres
directs de leur famille ou des personnes connues pour leur être
étroitement associées.
A noter que concernant les experts-comptables, Tracfin n’exerce pas son

droit de communication sur place mais uniquement sur pièces.
Ce droit de communication est exercé à la suite du signalement

d’opérations financières suspectes.
En pratique, lorsque la déclaration de soupçon est émise par un autre

déclarant assujetti au dispositif (avocat, banquier...) et que l’enquête
nécessite la communication de documents détenus par l’expert-comptable,
ce dernier doit transmettre les documents demandés sans pouvoir être
informé directement par les services de Tracfin des circonstances de
l’enquête. Les informations recueillies par Tracfin sont confidentielles et
protégées par le secret professionnel. Leur divulgation est strictement

encadrée par la loi et tout manquement est sanctionné pénalement.

Tracfin ne communique donc aucune information sur des affaires, qu'elles
soient ou non traitées par ce service.
Il existe une exception à ce principe : Tracfin peut communiquer des

informations sur des affaires en cours aux services de l’administration des
douanes, aux services de police judiciaire, ainsi qu’à l’administration
fiscale et aux organismes de sécurité sociale (article L 561-29 du CMF).
Les services de Tracfin peuvent également partager, avec le Conseil

supérieur de l’Ordre des experts-comptables, toute information utile à
l’accomplissement de leur mission (article L 561-30 du CMF).
En conclusion, le secret professionnel n’est pas opposable à cette

demande de communication de Tracfin.
Qu’en est-il lorsque l’information litigieuse a été obtenue dans le cadre

d’une consultation juridique faite par l’expert-comptable ?
Le Code monétaire et financier prévoit, s’agissant des informations
obtenues dans le cadre d’une consultation juridique, une exonération à
l’obligation de déclaration de soupçons, à moins que ces consultations
n'aient été fournies à des fins de blanchiment de capitaux ou de
financement du terrorisme ou en sachant que le client les demande aux
fins de blanchiment de capitaux ou de financement du terrorisme (article
L 561-3, IV du CMF).
Le code ne prévoit cependant pas de possibilité d’opposition à l’obligation

de communication des articles L 561-26 I et II du CMF. L’article L 561-3 IV
prévoit que l’expert-comptable n’est pas soumis à la section IV du chapitre
du CMF qui concerne la déclaration de soupçon.
Ainsi, lorsque Tracfin demande une information détenue par l’expert-

comptable, ce dernier doit la communiquer quand bien même cette
information aurait été obtenue dans le cadre d’une consultation, dès lors
qu’elle correspond aux informations listées aux articles L 561-26, I et II du
CMF.
Remarque
Le droit de communication de Tracfin est opposable de la même manière et dans
les mêmes conditions, aux commissaires aux comptes, en vertu de l’article L 561 -
2 12 du Code monétaire et financier.
Pour aller plus loin, consultez le Guide d’application de la norme

blanchiment sur le site internet du Conseil supérieur.

Quels sont les devoirs et obligations d’un expert-comptable

soupçonnant l’un de ses clients d’abus de biens sociaux ?
L’expert-comptable est tenu au secret professionnel par l’article 21 de
l’ordonnance du 19 septembre 1945. Ce dernier ne peut être levé que par
la loi (exemple : déclaration à Tracfin).
Or, aucune exception légale, telle que celle prévue pour les commissaires
aux comptes pour la révélation de faits délictueux, n’existe pour les
experts-comptables. Sa responsabilité pourrait donc être engagée en cas
de révélation d’informations à caractère secret.
En revanche, à l’issue de la collecte d’informations résultant de son

obligation de vigilance, l’expert-comptable est tenu de déclarer tout
soupçon auprès de TRACFIN. Il parait donc nécessaire en l’état des
suspicions de cet expert-comptable qu’il interroge son client sur l’origine
de ces fonds et ensuite, au vu de la réponse, qu’il effectue ou non une
déclaration de soupçon de blanchiment.
Sa responsabilité disciplinaire pourrait être engagée dans le cas où ce

blanchiment serait confirmé et qu’il n’aurait pas fait cette déclaration.
De plus, l’article 156 du décret du 30 mars 2012 autorise l’expert-

comptable à interrompre sa mission pour des motifs justes et raisonnables.
Cela peut éviter à l’expert-comptable toute mise en cause judiciaire
(complicité des infractions éventuellement constatées) ou professionnelle
(en fonction du contenu exact de sa mission).

Chapitre 6 : Dans le cadre de la procédure civile 63
CHAPITRE 6
 APPLICATION DANS LE CADRE DE LA PROCEDURE
CIVILE
L’expert-comptable reste tenu au secret professionnel vis-à-vis des

juridictions non répressives et de leurs auxiliaires, sauf lorsque la levée du
secret professionnel est expressément prévue par la loi.
1. La mesure d’instruction fondée sur l’article 145 du Code

de procédure civile
L’article 145 du CPC sur lequel sont souvent fondées les injonctions de
communiquer dispose que « S'il existe un motif légitime de conserver ou
d'établir avant tout procès la preuve de faits dont pourrait dépendre la
solution d'un litige, les mesures d'instruction légalement admissibles
peuvent être ordonnées à la demande de tout intéressé, sur requête ou en
référé », sans mentionner l’éventuelle levée du secret professionnel.
Dans un arrêt de 2005 1, la chambre commerciale de la Cour de cassation a

refusé d’entériner, au regard de l’obligation au secret professionnel
auquel est tenu l’expert-comptable, la distinction retenue par une cour
d’appel entre les missions relevant de la compétence exclusive de
l’expert-comptable, impliquant un secret absolu, et celles pouvant être
exécutées par un professionnel non expert-comptable, qui ne seraient
soumises qu’à une obligation de discrétion « quel que soit l'objet de la
mission dont il est chargé par contrat, l'expert-comptable est tenu,
sauf stipulation contraire, à un secret professionnel absolu à raison
des faits qu'il n'a pu connaître qu'en raison de la profession qu'il
exerce ».
En l’espèce, l’expert-comptable avait rédigé pour le compte de son client

un rapport relatif à des faits dont il avait eu connaissance dans l’exercice
de ses fonctions. La Cour a considéré qu’il était possible pour le
professionnel de refuser de transmettre ce document dans le cadre d’un
litige opposant son client à l’un de ses salariés en vertu du secret
professionnel, alors même que cette communication était demandée par
un juge sur le fondement de l’article 145 du Code de procédure civile.
1
Cass. com., 8 février 2005, n° 02-11.044

Au vu de cette jurisprudence, les professionnels peuvent donc opposer le

secret professionnel à l’injonction émanant d’un tribunal.
(art. 145 du CPC).
2. Le droit de communication de l’expert judiciaire
La nomination d’un expert judiciaire, en vertu de la loi n° 71-498 du

29 juin 1971, permet à un juge de « commettre toute personne de son
choix pour l’éclairer par des constatations, par une consultation ou par une
expertise sur une question de fait qui requiert les lumières d’un
technicien » 2.
Cet expert judiciaire jouit, en vertu de sa mission, d’un droit de

communication, contenu à l’article 275 du Code de procédure civile : « Les
parties doivent remettre sans délai à l'expert tous les documents que celui-
ci estime nécessaires à l'accomplissement de sa mission. En cas de carence
des parties, l'expert en informe le juge qui peut ordonner la production
des documents, s'il y a lieu sous astreinte, ou bien, le cas échéant,
l'autoriser à passer outre ou à déposer son rapport en l'état. La juridiction
de jugement peut tirer toute conséquence de droit du défaut de
communication des documents à l'expert ».
Aucune des dispositions relatives à la nomination d’un expert judiciaire et

à sa mission ne prévoyant expressément la levée du secret professionnel,
la Cour de cassation, par un arrêt en date du 16 avril 2013, a été amenée à
se prononcer sur la question 3.
Elle a ainsi retenu que le secret professionnel de l’expert-comptable doit

être respecté même dans le cadre d’une expertise judiciaire. Elle précise
toutefois les conditions dans lesquelles le secret professionnel pourra être
opposé : la non-communication des documents comptables et financiers
est possible à condition que soit respecté le principe du contradictoire au
cours de l’expertise (comprendre que les parties aient l’occasion de
formuler leurs observations sur les opérations d’expertise et que l’expert y
réponde dans son rapport).
La Cour de cassation précise également que le secret professionnel de

l’expert-comptable justifie la non-convocation d’une partie lors de la
phase de collecte des informations d’un expert judiciaire.
2
Code de procédure civile, article 232
3
Cass. com., 16 avril 2013, n° 12-16.978

Chapitre 6 : Dans le cadre de la procédure civile 65
A noter qu’une décision de justice ordonnant la communication d’une

pièce n’est a priori pas suffisante pour écarter le secret professionnel à
moins qu’elle ne s’appuie sur une disposition levant expressément le
secret professionnel.

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RÉFLEXIONS D’EXPERT

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COLLECTION PRATIQUE PROFESSIONNELLE

CHAPITRE 1  Textes et portée ............................................... 8

CHAPITRE 2  Levée du secret professionnel ........................... 17

APPLICATIONS CONCRETES .................................................... 19

CHAPITRE 1  Application dans le cadre de la mise en cause

Expertise comptable et secret professionnel © CSO  Edition 2015

1.3. L’utilisation du droit de communication à l’encontre

CHAPITRE 4  Application dans le cadre des procédures

Expertise comptable et secret professionnel © CSO  Edition 2015

5. Dénonciation en matière pénale ..................................... 56

Expertise comptable et secret professionnel © CSO  Edition 2015

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Expertise comptable et secret professionnel © CSO  Edition 2015

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Contrairement au secret professionnel, l’obligation de confidentialité peut

Dans ce cas, le professionnel ne pourra voir sa responsabilité engagée en

3. Personnes soumises au secret professionnel

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Expertise comptable et secret professionnel © CSO  Edition 2015

Sont également soumis à cette obligation en vertu du même article les

Les membres de la commission d’inscription des AGC (article 42 bis de

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« Les collaborateurs sont tenus, indépendamment d'une obligation de

Les documents ou rapports qu'ils établiront ou dont communication leur

Expertise comptable et secret professionnel © CSO  Edition 2015

pourront ni en conserver de copies ou de photocopies, ni en donner

Toute inobservation à cette stricte obligation constitue une faute lourde,

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Si secret professionnel et obligation de discrétion (ou confidentialité)

Contrairement au secret professionnel dont la violation est sanctionnée

Par ailleurs, les conditions de l’obligation de confidentialité sont moins

Si la levée du secret professionnel doit être prévue par la loi, la

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