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CYCLE ACHATS / FOURNISSEURS

A. Connaissance des opérations


Elle porte sur les opérations, l’environnement externe, l’organisation interne et les méthodes
et principes comptables de l’entité contrôlée.

Connaissance générale

Opérations

L’auditeur recense les caractéristiques essentielles des achats, ainsi que l’importance des
différents flux financiers concernés qui leur sont associés. Il prend également connaissance
des difficultés et des risques que ces opérations engendrent pour l’entreprise, ainsi que des
contraintes d’organisation qu’elles impliquent.

Ex : l’achat de prestations intellectuelles peut occasionner des litiges concernant les droits
d’utilisation des travaux résultant de ces prestations. Ce type d’achat nécessite en
conséquence une définition technique précise et une formalisation juridique appropriée de
l’acte d’achat. L’achat de prestations intellectuelles peut donc avoir un impact indirect sur
l’organisation de l’entreprise en rendant nécessaire la présence d’un service ad hoc et de
juristes spécialisés.

Environnement externe

L’auditeur prend connaissance :


o des marchés sur lesquels l’entreprise intervient : marchés mondiaux, marchés locaux,
marchés avec cotation régulière, marchés donnant lieu à des fluctuations de prix
significatives… ;
o des partenaires et des modes d’approvisionnement : principaux fournisseurs (volumes des
transactions, taille, secteur,…), principaux intermédiaires (mode de rémunération, nature
des relations contractuelles, etc.) ;
o de l’environnement juridique : formalisation des relations avec les partenaires, conditions
juridiques des partenariats (accords d’exclusivité avec certains fournisseurs…) ;
o des contraintes législatives et réglementaires éventuelles : obligations et normes
spécifiques, autorisations administratives, conditions de transport… ;
o des contraintes ou particularités fiscales : régimes de TVA, droits de douanes,
contributions spécifiques…

Organisation interne

L’auditeur s’intéresse à l’organisation mise en place et notamment aux différents services


intervenant dans les opérations du cycle, à leurs attributions respectives et à leur place dans
l’organisation générale de l’entreprise. Pour ce cycle achats/fournisseurs, ces services seront
généralement les suivants :
o services initiateurs des besoins et de la demande d’achat ;
o service(s) ses achats ;
o service(s) « réception » ;
o entrepôt ;
o service comptable (comptabilité fournisseurs et comptabilité générale) ;
o service(s) intervenant dans le déclenchement des paiements des fournisseurs.
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Méthodes et principes comptables

L’auditeur prend notamment connaissance des principes appliqués en matière de


comptabilisation des opérations, et plus particulièrement du mode d’enregistrement des
opérations en devises, des retenues de garantie, des avances et acomptes…

Examen analytique

L’examen analytique comporte généralement des travaux suivants :


o établissement d’un comparatif avec l’exercice précédent des comptes généraux
fournisseurs, achats et services ;
o réalisation d’une analyse comparative des charges de l’exercice par compte, par groupe de
comptes ou par rubrique en les comparant avec les données de l’exercice précédent, et si
possible avec le budget de l’exercice ;
o examen de l’évolution des ratios les plus pertinents (délai moyen de règlement
notamment) ;
o obtention d’explications sur les variations les plus significatives.

B. Evaluation du contrôle interne


La procédure « achats » recouvre généralement les fonctionnalités suivantes :

o expression des besoins ;


o déclenchement de la commande ;
o réception des biens ou services ;
o enregistrement des achats et des dettes fournisseurs ;
o mise en paiement des factures.

Expression des besoins

Objectifs

Le contrôle interne doit garantir que les besoins sont correctement déterminés, que
l’entreprise ne réalise pas d’achats inutiles et que les commandes nécessaires sont
correctement lancées.

Risques potentiels

Une mauvaise identification des besoins peut occasionner, soit une rupture de stocks, soit la
constitution de stocks pléthoriques.

La rupture de stocks peut entraîner un retard ou un arrêt de fabrication générant, soit des
surcoûts, soit une sous-activité. Elle peut également avoir pour conséquence des retards de
livraisons aux clients et être à l’origine de litiges.

La constitution de stocks trop importants majore les coûts de stockage et crée un risque de
détérioration des stocks. Il en résulte un risque de dépréciation, d’autant plus important que
l’entreprise peine à trouver rapidement des débouchés en nombre suffisant pour les écouler.
Dans le cas d’achats non stockables, la surévaluation des besoins a une incidence directe sur
les charges de l’entreprise, sans qu’il y ait véritablement de contrepartie.
Les anomalies dans la détermination des besoins peuvent intervenir sous plusieurs formes.
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Il peut s’agir d’une défaillance du système de calcul des besoins, d’une mauvaise
retranscription des besoins en demandes d’achats, de la réalisation de fraudes internes tendant
à surévaluer un besoin en vue de favoriser un fournisseur, de la validation des besoins par une
personne n’ayant pas compétence ou les pouvoirs requis en interne, etc.

Mesures usuelles de contrôle interne

Les procédures de contrôle interne généralement mises en place pour couvrir les risques
mentionnés ci-dessus sont les suivantes :
o procédure formalisée permettant de recenser systématiquement et périodiquement les
besoins de l’entreprise ;
o suivi des besoins n’ayant pas encore donné lieu à l’émission d’une demande d’achat ;
o existence de pouvoirs clairs et pertinents pour la validation des demandes d’achat ;
o mise en place d’un contrôle du respect des pouvoirs définis par la direction ;
o existence d’une piste d’audit permettant, à partir d’une demande d’achat, de vérifier le
processus de détermination des besoins et, inversement, à partir d’une expression des
besoins, de retrouver la demande d’achat correspondante ;
o mise en œuvre de tests visant à s’assurer du bon fonctionnement de la procédure par la
réalisation de sondages sur la correcte transformation d’une expression de besoins en
demandes d’achat et par l’examen de la justification de demandes d’achats par des
besoins ;
o existence d’une séparation adéquate des fonctions (par exemple, une personne qui valide
les besoins ne doit pas, en principe, passer de commandes) ;
o surveillance de l’évolution des stocks et de leur dépréciation afin de mettre en évidence
les dérives éventuelles.

Assertions d’audit concernées

Une mauvaise identification des besoins peut avoir une incidence directe sur l’évaluation des
stocks et des en cours de production (valorisation et dépréciation).

Déclenchement de la commande

Objectifs

Le contrôle interne doit garantir que les achats sont réalisés dans les conditions optimum de
qualité, de prix et de délai.

Risques potentiels

On dénombre quatre principaux risques liés au déclenchement de la commande :


o le déclenchement d’achats à des prix supérieurs au marché. Dans ce cas, les biens achetés
sont trop chers, entraînant une surévaluation des charges. Cette surévaluation a un impact
direct sur l’évaluation des stocks et peut rendre nécessaire leur dépréciation.
S’il s’agit de biens non stockables ou de prestations de services, la surévaluation des
achats entraîne une diminution de la rentabilité, sans incidence toutefois sur
l’établissement des comptes de clôture ;

o le déclenchement d’achats par une personne non habilitée, situation qui peut avoir pour
conséquence des achats injustifiés ou non pertinents ;
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o le déclenchement d’achats en l’absence d’une trésorerie suffisante. Dans les cas extrêmes,
l’entreprise peut se trouver en cessation de paiements, menaçant par là-même la continuité
de son exploitation ;
o le recours à des fournisseurs qui ne présentent pas de garanties suffisantes : l’entreprise
achète auprès d’un fournisseur dont la situation financière est fragile, qui risque de
s’avérer défaillant et de ne pas respecter ses engagements. Si un acompte a été versé, il
conviendra d’envisager sa dépréciation. La nécessité de s’adresser à un nouveau
fournisseur est susceptible d’occasionner un retard entraînant de nouveaux risques et
difficultés.

Mesures usuelles de contrôle interne

Les procédures de contrôle interne permettant de couvrir les risques potentiels mentionnés ci-
dessus sont les suivantes :
o procédures d’appel d’offre permettant d’obtenir, à qualité égale, les meilleurs prix
possibles ;
o prise de connaissance de la situation financière des fournisseurs préalablement à la
passation de la commande, et si nécessaire mise en œuvre de garanties, notamment en cas
de versement d’acomptes ;
o définition de pouvoirs précis d’engagement des dépenses et mise en place d’un contrôle
pour s’assurer du respect des règles édictées ;
o mise en place d’une piste d’audit permettant de s’assurer que toute commande envoyée à
un fournisseur a bien fait l’objet initialement d’une demande d’achat et d’une expression
de besoin ;
o instauration d’un contrôle de gestion et d’un contrôle budgétaire, permettant de vérifier
que l’entreprise a les moyens financiers de lancer tel ou tel achat, et de fournir à la
direction, en tant que de besoin, les éléments nécessaires à un arbitrage.

Assertions d’audit concernées

Les procédures relatives au déclenchement de la commande peuvent avoir une incidence


essentiellement sur l’évaluation des actifs : avances et acomptes versés (défaillance du
fournisseur), stocks (retard livraison, prix d’achats surévalués), et même totalité des actifs en
cas de remise en cause de la continuité d’exploitation (contrôle de gestion et budgétaire
insuffisant).

Réception des biens ou services

Objectifs

Le contrôle interne doit garantir que :


o les biens réceptionnés ne peuvent être acceptés s’ils n’ont pas été effectivement
commandés ;
o les biens réceptionnés correspondent aux quantités et spécificités mentionnées sur la
commande ;
o les biens réceptionnés ne sont pas endommagés ;
o les livraisons sont réalisées dans les délais prévus par la commande ;
o les réceptions sont enregistrées dès leur acceptation et les biens correspondants protégés.

Risques potentiels

Les principaux risques liés à la réception des biens ou services achetés sont :
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o la réception de biens qui n’ont pas été commandés. Cette réception peut entraîner la
constitution de stocks inutiles et par conséquent susceptibles d’être dépréciés ;

o la réception de biens pour des quantités différentes des quantités commandées. Dans ce
cas l’entreprise risque, soit d’avoir des stocks pléthoriques, pouvant subir une
dépréciation, soit de connaître des ruptures de stocks, qui peuvent occasionner des
difficultés dans le processus de production, ou dans les relations avec les clients ;
o la réception de biens endommagés ou présentant une qualité insuffisante, situation qui
engendre des difficultés d’écoulement des stocks achetés et par conséquent des
dépréciations.
En cas de livraison de stocks non conformes à un client, l’entreprise pourrait d’ailleurs
être confrontée à un litige l’obligeant à comptabiliser une provision pour risque ou une
dépréciation de créance ;
o le défaut d’enregistrement des réceptions. Lorsque le suivi administratif des réceptions
n’est pas maîtrisé par l’entreprise, celle-ci n’est pas en mesure de valider les factures qui
lui sont présentées par les fournisseurs. Elle aura par ailleurs d’importantes difficultés
pour estimer les factures non parvenues lors de la clôture des comptes.

Mesures usuelles de contrôle interne

Les procédures de contrôle interne permettant de couvrir les risques potentiels qui pèsent sur
la réception des biens ou services sont notamment :

o la comparaison systématique des réceptions avec les commandes correspondantes, et la


mise en œuvre d’une procédure de traitement des écarts ;
o la mise en œuvre d’un contrôle de la qualité par une personne disposant d’une compétence
technique suffisante ;
o la séparation des fonctions de commande, de réception et de contrôle qualité afin de
prévenir une fraude provenant d’une seule personne ;
o la définition des pouvoirs d’acceptation des réceptions, prévoyant l’intervention de
niveaux hiérarchiques plus élevés en fonction de la présence ou non d’un litige et en
fonction de son importance financière ;
o la mise en œuvre de procédure de relance des fournisseurs en retard ;
o l’enregistrement systématique des entrées dans le système informatique et/ou l’émission
d’un bon de réception classé chronologiquement.

Assertions d’audit concernées

Les risques relatifs à la réception des biens et services ont une incidence sur plusieurs
assertions :
o l’évaluation des stocks et des créances clients ;
o la régularité des achats, lorsque l’entreprise éprouve des difficultés pour confirmer ou
infirmer la prise en charge de certaines livraisons, notamment parce que les réceptions ne
sont pas correctement enregistrées ou recensées ;
o la coupure des achats, si l’entreprise ne parvient pas à estimer les factures non parvenues à
la clôture.
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Enregistrement des achats et des dettes fournisseurs

Objectifs

Le contrôle interne doit garantir un enregistrement correct des dettes et des achats dès la
réception des biens ou services.

Risques potentiels

Les risques relatifs à l’enregistrement des achats et des dettes peuvent trouver à se
matérialiser par :
o la perte de factures reçues ;
o des difficultés de recensement des factures non parvenues concernant des livraisons ou
prestations déjà réalisées avant la date de clôture ;
o des retards de traitement des factures ;
o des erreurs d’imputation comptable ;
o l’enregistrement de factures ne concernant pas l’entreprise ;
o l’enregistrement de factures pour des prestations non encore réalisées ;
o l’enregistrement de fausses factures destinées à détourner des fonds ;
o la survenance de problèmes informatiques gênant la prise en compte du journal des achats
dans la comptabilité générale.

Mesures usuelles de contrôle interne

Les procédures de contrôle interne permettant de couvrir les risques potentiels mentionnés ci-
dessus sont notamment :
o la mise en place d’un processus de détermination des réceptions non encore facturées
(biens et services) ;
o la transmission systématique au service comptable de toutes les factures dès leur arrivée
dans l’entreprise, pour que celui-ci puisse, soit les enregistrer immédiatement en
comptabilité, soit, simplement les répertorier, et relancer en tant que de besoin les services
chargés de les contrôler ;
o la mise en œuvre périodique d’un contrôle de l’interface entre le journal des achats et la
comptabilité générale, pour détecter d’éventuelles anomalies informatiques dans les
transferts d’information ;
o le maintien d’une compétence suffisante du personnel chargé de saisir les factures ;
o la mise en place d’une procédure pertinente et rapide de validation des factures :
rapprochement des factures avec les bons de réception et les bons de commande,
validation formalisée des factures de prestations de services par des personnes ayant
compétence pour les apprécier.

Assertions d’audit concernées

Les risques présentés ci-dessus peuvent affecter les assertions suivantes :


o l’exhaustivité des enregistrements, en cas de perte de facture ;
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o la régularité des enregistrements, dès lors que sont enregistrées de fausses factures ou de
factures ne concernant l’entreprise ;
o la coupure des enregistrements, en cas de recensement insuffisant des factures non
parvenues à la clôture, d’enregistrement de factures pour des prestations ou livraisons non
réalisées…

Paiement des factures

Objectifs

Le contrôle interne doit garantir que :


o seules sont payées les factures concernant l’entreprise, qui sont conformes à la commande
et qui correspondent à une livraison effective satisfaisante ;
o les factures sont payées dans les délais contractuels et ne sont payées qu’une seule fois.

Risques potentiels

Les risques relatifs à la mise en paiement peuvent recouvrir :


o le paiement d’une facture correspondant à une prestation non satisfaisante, non réalisée,
ou qui ne concerne pas l’entreprise ;
o le paiement avec retard de factures validées, pouvant générer des litiges avec les
fournisseurs (intérêts de retard, pénalités, arrêts de livraison ; …).

Mesures usuelles de contrôle interne

Les procédures de contrôle interne permettant de couvrir les risques potentiels mentionnés ci-
dessus sont notamment :
o la définition de pouvoirs en matière de bon à payer et la mise en place d’un contrôle de
ces pouvoirs ;
o le déclenchement des règlements sur la base de factures originales et l’estampillage des
factures payées.

Assertions d’audit concernées

Les risques présentés ci-dessus ont une incidence essentiellement sur la régularité des
enregistrements.

C. Révision des comptes du cycle achats/fournisseurs


A ce stade de sa démarche, l’auditeur a dû évaluer les risques effectifs qui pèsent sur les
assertions d’audit présentant une importance particulière pour le cycle examiné. Les contrôles
substantifs mis en œuvre dans le cadre de la révision des comptes vont porter :

o d’une part, sur ces assertions, étant précisé que l’importance des travaux complémentaires
est inversement proportionnelle aux éléments probants issus de l’évaluation du contrôle
interne. Dans certains cas cependant, la mise en œuvre de contrôles substantifs ne pourra
remédier aux faiblesses de contrôle interne détectées, et l’auditeur devra en tirer les
conséquences dans son opinion ;
o d’autre part, sur les assertions qui relèvent par essence de la révision et non des contrôles
de procédures, comme par exemple l’assertion relative à la présentation des comptes.
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Les contrôles de l’auditeur pourront porter notamment sur :
o l’exhaustivité des enregistrements ;
o la régularité des enregistrements ;
o la coupure des enregistrements ;
o l’existence des soldes ;
o l’évaluation des soldes ;
o la présentation des comptes.
Les contrôles suggérés ci-après sont donnés à titre indicatif. L’auditeur devra adapter la
démarche proposée au cas particulier de l’entité contrôlée.

Exhaustivité des enregistrements

Pour tester l’exhaustivité des enregistrements, l’auditeur met généralement en œuvre une
circularisation des fournisseurs. Ceux-ci sont sélectionnés, non pas en fonction des soldes de
clôture, mais en fonction des flux de l’exercice.  
Dans l’hypothèse d’un taux de réponse faible, l’auditeur peut mettre en œuvre des contrôles
compensatoires consistant à examiner la justification des soldes des fournisseurs n’ayant pas
répondu.
L’auditeur s’intéresse également aux soldes de comptes fournisseurs débiteurs, qui peuvent
résulter d’un double règlement ou d’une facture non enregistrée.

Régularité des enregistrements

Pour valider le rattachement à l’entreprise des opérations enregistrées, l’auditeur procède à


des sondages sur la justification des charges comptabilisées sur la période. Il oriente ses
sondages à partir de l’analyse indiciaire à laquelle il a procédé dans le cadre de l’analyse
analytique.

Coupure des enregistrements

Pour apprécier le rattachement des charges à la bonne période, l’auditeur met en œuvre les
sondages suivants :
o sondage sur les derniers achats de l’exercice afin de s’assurer que ces achats se rapportent
tous à l’exercice clos ;
o sondage sur les premiers achats de l’exercice suivant afin de s’assurer que la
comptabilisation de certaines charges n’a pas été différée sur l’exercice suivant ;
o sondage sur les dernières réceptions de l’exercices pour s’assurer que les dernières entrées
ont bien été comptabilisées en charge sur l’exercice, et sur les premières réceptions de
l’exercice suivant pour vérifier que les charges correspondantes n’ont pas été enregistrées
sur l’exercice clos ;
o sondage sur les avoirs obtenus des fournisseurs au cours de l’exercice suivant afin de
s’assurer qu’ils ne correspondent pas à des transactions de l’exercice audité ;
o examen des remises et ristournes à recevoir par l’entreprise au titre des volumes d’achats
réalisés pour vérifier qu’elles ont bien été enregistrées à la clôture ;
o examen de la justification des comptes de factures non parvenues afin de vérifier qu’elles
correspondent à des prestations ou des livraisons réalisées au cours de l’exercice ;
o contrôle de cohérence par comparaison avec l’exercice précédent, des principales
catégories de charges faisant l’objet de factures non parvenues en fin d’exercice.

Existence des soldes fournisseurs

L’auditeur peut examiner la justification des comptes fournisseurs en procédant aux travaux
suivants :
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o examen du rapprochement entre la balance auxiliaire fournisseurs et la balance générale,
puis vérification de la justification des écarts pouvant exister ;
o réalisation de sondages sur des comptes fournisseurs pour s’assurer que chaque
composante des soldes sélectionnés est justifiée et concerne bien l’entreprise.

Evaluation des soldes fournisseurs

L’auditeur recense les dettes libellées en devises et vérifie qu’elles ont fait l’objet d’une
évaluation correcte à la clôture.

Présentation

L’auditeur s’assure qu’il n’y a pas compensation entre les soldes débiteurs et les soldes
créditeurs.

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