Support de Cours - Stratégie Et Contrôle de Gestion

GROUPE I T A
Stratégie et Contrôle de Gestion
MESURE ET
PILOTAGE DES
PERFORMANCES
Wakil OLADEPO
Manager et Financier
Consultant en Finance et en Management
SOMMAIRE
Page
sommaire
Avant Propos 03
Introduction Générale 04
CHAPITRE I : LA METHODE ABC/ABM 06
CHAPITRE II : CENTRE DE RESPONSABILITE ET PRIX DE CESSION 25

INTERNE
32
CHAPITRE III :ASPECTS COMPORTEMENTAUX DE LA
PERFORMANCE 50
CHAPITRE IV : LES TABLEAUX DE BORD 72
CONCLUSION GENERALE 73
BIBLIOGRAPHIE
MESURE ET PILOTAGE DES PERFORMANCES / Wakil OLADEPO Page 2

Avant Propos
Ce cours de stratégie et contrôle de gestion « MESURE ET

PILOTAGE DES PERFORMANCES » s'adresse en priorité aux
étudiants de GROUPE ITA dont j'ai la charge de l'encadrement mais
aussi à toute autre personne qui souhaite approfondir ses
connaissances dans le domaine.
Bien que le champ d'action de ce module (thème) soit vaste, nous

nous limiterons à l'étude de quelques aspects dans ce cours compte
tenu du volume horaire accordé. Les étudiants devraient parfaire
leur connaissance à travers leurs recherches.
MESURE ET PILOTAGE DES PERFORMANCES / WAKIL OLADEPO Page 3

INTRODUCTION
La stratégie et contrôle de gestion ou Le pilotage des
performances, clé de l'évolution des entreprises.
Les solutions d'EPM (Enterprise Performance Management ou pilotage des performances de

l'entreprise) se sont d'ores et déjà imposées comme méthode privilégiée pour l'évaluation et
l'exécution de la stratégie des entreprises et elles garantissent le succès opérationnel de
celles-ci.
La stratégie et contrôle de gestion répond d'abord à des questions très simples (Quelles sont
les performances réelles de mon entreprise ?). Avec la Business Intelligence, les indicateurs
de performances stratégiques de l'entreprise et les fonctions analytiques sont accessibles
en permanence pour permettre des décisions proactives et prédictives. L'EPM met à
la disposition des entreprises la puissance nécessaire pour gérer et améliorer leurs
performances opérationnelles, à tous les niveaux de l'organisation. Dans le monde entier, les
dirigeants des plus grandes entreprises suivent avec grand intérêt l'évolution des outils EPM,
ce qui leur permet de formuler des prédictions et de visualiser les avantages dont pourront
bénéficier leurs activités".
L'on identifie cinq grandes tendances, à savoir :
 L'EPM favorise les meilleures pratiques
L'avantage essentiel de l'EPM est d'améliorer la qualité des choix stratégiques à tous
les niveaux de l'entreprise. Pour définir les meilleures pratiques, les utilisateurs
doivent avoir la possibilité de mesurer leur impact sur l'amélioration des
performances, de collaborer sur les actions qui garantiront la réalisation des objectifs
et de suivre leurs activités sur la durée.
 L'EPM standardise la mesure des performances
L'EPM permet de définir la contribution de chaque rôle aux résultats de l'entreprise

et de définir ainsi les responsabilités de chacun. Cette approche permet d'appliquer
une méthode de mesure homogène aux indicateurs stratégiques qui garantissent
l'optimisation des performances. Une stratégie EPM est désormais incontournable
pour faire changer l'entreprise et pour garantir l'homogénéité et la discipline dans le
suivi des mesures de l'activité.
 L'EPM relie les ressources humaines et la stratégie d'entreprise
L'EPM doit aider à motiver les collaborateurs, à leur permettre de mieux comprendre
ce que l'entreprise attend d'eux et les conséquences qu'entraîneraient des résultats
individuels insuffisants. Avec l'EPM, les responsabilités de pertes ou des profits sont

attribuées et mesurées au niveau des individus, ce qui permet d'optimiser les
résultats.
 L'EPM accélère et améliore les prises de décision.
Le pilotage des performances répond essentiellement à des problèmes humains ;

l'EPM peut se résumer en une formule : « Transmettre des informations pertinentes
aux décideurs en temps voulu et sous une forme qui leur permet d'engager des
actions. » Lorsque l'EPM est en place, il est alors très facile de constater les dégâts à
long terme causés par une gestion de court terme. Sur le long terme, la clarté de la
stratégie et des orientations conférée par l'EPM aux activités quotidiennes,
hebdomadaires et trimestrielles affine le message et rend son exécution plus
légitime.
 L'EPM f acilite les options stratégiques des responsables
L'EPM est en train de transformer radicalement l'attitude des dirigeants vis-à-vis des
performances. Dès qu'ils sont familiarisés avec l'EPM, les PDG ne se concentrent plus
seulement sur la rentabilité par action, mais aussi sur les indicateurs. Il suffirait donc
que les décideurs s'habituent à l'EPM pour que leurs actions se focalisent en fonction
des performances de l'entreprise...
Au cours de ce module, nous allons étudier quelques outils d'EPM, ce qui nous permettra
d'être beaucoup plus opérationnels sur le marché.

CHAPITRE 1 : LA METHODE ABC
INTRODUCTION ET DEFINITION
La méthode ABC tire cette dénomination de l'expression anglo-saxonne servant à la désigner :

Activity Based Costing, ce qui peut se traduire par comptabilité d'activité.
C'est une méthode de comptabilité analytique qui prolonge et complète les méthodes
traditionnelles, dont elle cherche à pallier les insuffisances.
Pour voir comment se situe la méthode ABC, un rappel rapide des principes de la
comptabilité semble nécessaire.
Nous étudierons successivement :
• les objectifs,
• la logique des traitements,
• les variantes possibles.
Nous verrons ensuite en quoi l'évolution des entreprises et de leurs marchés a posé de
nouveaux problèmes, que la méthode ABC prétend résoudre.
I- OBJECTIFS ET PROBLEMATIQUE
A l'origine, la comptabilité analytique d'exploitation (CAE), ou comptabilité de gestion,

servait essentiellement à déterminer le coût de revient des articles vendus.
Cet objectif a été peu à peu élargi et modifié pour en arriver à l'ensemble défini par le Plan
comptable révisé :
d'une part,
• connaître les coûts des différentes fonctions assumées par l'entreprise,
• déterminer les bases d'évaluation de certains éléments de son bilan (stocks

de produits finis par exemple),
• expliquer les résultats en calculant le coût des produits (biens et services)

pour les comparer aux prix de vente correspondants;
MESURE ET PILOTAGE DES PERFORMANCES / WAKIL OLDEPO Page 6

d'autre part,
• établir des prévisions de charges et de produits d'exploitation (coûts

préétablis et budgets d'exploitation par exemple),
• en constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent (par

exemple contrôle des coûts et des budgets).
Cet important développement du rôle de la comptabilité analytique résulte des

transformations observées à la fois dans ce que vend l'entreprise et dans la façon dont elle le
fait.
1- Ce que vend l'entreprise
Aujourd'hui, la notion de produit n'est plus aussi nette qu'autrefois :au lieu d'un ensemble de
pièces, c 'est de plus en plus une combinaison de services et de fonctions qu'achète le
client. Le produit lui-même se diversifie fortement, et sa durée de vie se raccourcit en
proportion. Il en résulte la nécessité de ne pas attendre sa mise sur le marché pour en
calculer le coût : il faut le faire maintenant de plus en plus tôt, pratiquement dès le stade de
la conception. La lenteur des méthodes traditionnelles les rend ainsi de moins en moins
propres à satisfaire les besoins de la gestion
2- Comment se forment les coûts ?
Autrefois, les coûts de revient comprenaient une grosse majorité de coûts directs (souvent
de l'ordre de 70 %), c'est-à-dire directement affectables aux produits. Les coûts non
directement affectables aux produits pouvaient faire l'objet de répartitions globales : le
choix de la clé de répartition influait peu sur le résultat.
Le traitement était en gros le suivant :
matières premières
+ main-d’œuvre directe
= coût direct
+ coûts indirects répartis
= coût de revient.
Cette façon sommaire d'opérer, avec en particulier une répartition des charges indirectes
sous forme de pourcentage fixe d'un élément direct (souvent le nombre d'heures directes),
pouvait s'admettre tant que la proportion de charges indirectes, c'est-à-dire non

directement affectables aux produits, n'était pas trop forte. Car le résultat de leur
déversement sur le coût des produits dépendait finalement assez peu des clés de répartition
adoptées.
Il n'en va plus ainsi actuellement où les proportions ont été inversées, avec des coûts directs
qui ne constituent souvent que moins de 30 % du coût total, comme l'indique le schéma
suivant
Non seulement la répartition, en fonction de clés globales, des charges indirectes crée un
élément d'arbitraire dans le calcul des coûts de revient, mais elle obscurcit le contrôle,
puisque personne ne se sent plus responsable de charges ainsi tronçonnées.
Ces deux préoccupations ont donné lieu à de nombreuses études qui ont fini par modifier
profondément les systèmes de calcul des coûts de revient.
a) Le circuit traditionnel de répartition des charges indirectes : la méthode

des centres d'analyse
Au lieu d'une clé globale, on a voulu répartir en plusieurs fois, afin de cerner de plus près le
processus de production et de vente. On décompose à cet effet l'entreprise en cellules
relativement homogènes, c'est-à-dire dont le niveau d'activité puisse se repérer par un
paramètre simple et visible baptisée unité d'œuvre. Ces cellules sont généralement appelées
centres d'analyse ou centres de responsabilité.
Une première opération répartit les charges entre les centres. Après cumul des fractions de
charges affectées à chaque centre, on divise les totaux ainsi obtenus par les nombres
d'unités d'œuvre correspondants, ce qui donne le coût de chaque unité d'œuvre. Il ne reste
alors plus qu'à répartir sur les produits les charges affectées aux centres, en fonction des

unités d'œuvre consommées par chaque produit et à chaque stade du processus de
production et de distribution.
Dans le cas général, le schéma est le suivant
Comme on le voit, il est assez complexe, et l'entreprise a souvent du mal à obtenir de son
personnel des imputations sincères et exactes. Il y a déjà là matière à réflexion.
b) Besoins du contrôle
Mais à cela s'ajoute la nécessité de contrôler une masse de charges indirectes de plus en
plus importantes par rapport aux autres. Il en résulte que la répartition sur les centres
d'analyse perd son caractère d'homogénéité et ne prend plus en compte tous les coûts, en
particulier les coûts cachés. Deux voies ont été explorées à ce sujet, la méthode budgétaire
et la comptabilité à coûts incomplets.
• La méthode budgétaire permet de déterminer les valeurs « normales » de

toutes les catégories de charges. Dans la mesure où les prévisions ont été
faites correctement, les écarts entre charges réelles et charges budgétées
restent faibles, et les analyses peuvent porter sur les budgets, dont on connaît
a priori la composition.
• La comptabilité à coûts incomplets renonce à répartir les charges indirectes

sur les produits. Elle évite ainsi de les diluer dans des ensembles
incontrôlables d'imputations aux niveaux les plus fins. Les masses non
réparties peuvent être plus facilement analysées par nature.

Ces deux approches, non exclusives l'une par rapport à l'autre, sont à la base de la
comptabilité d'activité.
II- Principe de la comptabilité ABC
L'objectif est de ne décomposer les charges indirectes que dans la mesure où l'opération
leur conserve un minimum d'homogénéité. On renonce en conséquence aux structures à
base de centres d'analyse et/ou de responsabilité, pour leur préférer la notion d'activité.
L'activité. D'après Philippe Lorino, une activité est un ensemble de tâches élémentaires :
- réalisées par une entité,
- faisant appel à un savoir-faire spécifique,
- homogènes du point de vue de leur comportement de coûts et de

performances,
- permettant de fournir un output (une pièce fraisée, une facture),
- à un client interne ou externe,
- à partir d'un panier d'inputs (travail, machines, information).
Dans cette définition, le mot « entité » ne désigne pas nécessairement un poste de

l'organigramme des responsabilités de l'entreprise. Il peut s'agir d'une fraction de centre
d'analyse, du regroupement de plusieurs de telles fractions, etc. L'important est d'obtenir des
cellules suffisamment homogènes pour que l'application de coûts y ait un sens.
La méthode consiste alors à définir une « cartographie » complète des activités de

l'entreprise, afin de pouvoir répartir entre ces activités l'ensemble des charges fixes.
Arrêtée à ce stade, l'opération permet déjà de bâtir un système efficace de contrôle. On

peut aussi la poursuivre par le calcul du coût unitaire de chaque activité, en vue d'une
répartition entre les produits des ressources consommées par eux.
1- Mise en œuvre de la méthode
Pour garder à la méthode toute sa généralité, on ne parlera pas de produits mais d'objets de
coût. On évitera de même d'examiner les centres d'analyse et centres de responsabilité qui
ont pourtant l'avantage de permettre de définir des responsables - , pour ne tenir compte
que des entités précédemment définies, les activités, et des ressources consommées par
elles.

Le schéma général est donc le suivant :
Il faut donc commencer par dresser une liste, aussi exhaustive que possible, de toutes les
activités dont la juxtaposition représente l'entreprise dans son ensemble. On procédera
ensuite à l'allocation, entre ces activités, de toutes les ressources consommées.
Reprenons successivement ces différents points
a) Analyse des activités.
Il s'agit de définir ce que fait l'entreprise. Une activité consomme des ressources et fournit une
production mesurable. Les activités peuvent être de nature très variées. Elles ne
concernent pas seulement les produits fabriqués et vendus, mais s'étendent aux activités
commerciales, administratives, d'études et de recherches, etc. Leur détermination doit être
faite en allant suffisamment dans le détail pour pouvoir isoler les paramètres significatifs.
Sauf dans le cas de fabrications particulièrement simples, une activité du genre « fabriquer
tel produit » est trop générale car elle met en œuvre plusieurs facteurs. Il faudra préciser
«usiner telle pièce». Et définir aussi des activités telles que « rédiger un bon de commande,
une facture, un bordereau de livraison », « relancer un client », « réceptionner des
marchandises », etc.
Nécessairement détaillée, la nomenclature des activités ne doit toutefois pas être poussée
trop loin, car on risquerait de rendre trop difficile les tâches d'imputation demandées aux
exécutants, et de multiplier ainsi les erreurs de codification. Quelques dizaines d'activités
semble le maximum à prévoir pour une entreprise normale.
Mais il importe que la décomposition soit véritablement exhaustive, puisque l'on ne saurait
laisser sans imputation aucune charge, si faible qu'entreprise soit le montant. Pour cet

inventaire, on peut s'appuyer sur une typologie du genre de celle proposée par Baranger et
Mouton, fondée sur la nature des activités :
• Activités de conception, qui correspondent non seulement à tout ce qui est

étude et mise au point des produits avant leur mise en production, mais
encore aux tâches de réorganisation des services, bureaux, etc., celles aussi
qui touchent aux diverses stratégies de l'entreprise. Leur gestion est délicate,
puisqu'il existe un décalage dans le temps, souvent important, entre la
consommation de ressources et la création de valeur, que par ailleurs l'output
n'est pas toujours facile à mesurer, que leurs performances se mesurent
souvent par l'intermédiaire d'autres activités influencées par elles, et qu'enfin
leur faible répétitivité les rends difficiles à appréhender par les méthodes
classiques de standards et de budgets.
• Activités de réalisation, les plus classiques et celles auxquelles on pense en

premier. Leur output est relativement facile à identifier et à mesurer.
• Activités de maintenance, celles qui ont pour objet de conserver le capital

économique de l'entreprise. Il ne s'agit donc pas seulement de la
maintenance des machines, mais aussi de celle d'un portefeuille de clients, de la
formation du personnel pour entreprise maintenir le niveau et, dans le
même cadre d'idées, de la recherche qui permet à l'entreprise d'améliorer
sans cesse la qualité et la compétitivité de ses produits et donc de survivre
face aux concurrents.
Une liste des activités ayant été dressée, qui couvre exactement toute l'entreprise sans
omission ni recouvrement, il faut maintenant procéder à ce qu'on peut appeler une
modélisation des coûts. C'est-à-dire un examen de tous les paramètres susceptibles d'agir
sur le coût de chaque activité, en vue de procéder à une allocation des ressources aux
activités.
b) Modélisation des coûts.
Si les activités ont été judicieusement choisies, la plupart des charges sont directes par
rapport à elles. On voit l'avantage important que présente cette analyse par rapport à la
décomposition habituelle en centres de responsabilités, puisque le recours à des clés de
répartition, toujours contestables, peut être réduit au minimum. Si cette condition n'est pas
remplie, on peut avoir intérêt à modifier quelque peu la définition de l'activité pour
simplifier la liaison entre charges et activités.
Les ressources — terme par lequel les promoteurs de la méthode ont rebaptisé les charges
pour mieux montré qu'ils ne les considèrent pas comme une fatalité, mais au contraire
comme des facilités mise à disposition, et dont il convient d'user avec parcimonie — doivent

donc être réparties entre les activités en fonction de leurs «consommations ». Les
paramètres chargés de mesurer ces consommations, analogues aux unités d'œuvre de la
comptabilité classique, sont appelés inducteurs de coûts. Comme nous venons de le dire —
affirmation tirée de l'expérience — la liaison est souvent directe, c'est-à-dire qu'un seul
inducteur suffit à mesurer la consommation d'une catégorie de ressources par une activité.
Mais cette liaison peut être de forme variable. Par exemple, pour des fabrications,
l'indicateur peut être, selon le cas :
• le nombre de lots (réglages et mises au point de machines par exemple),
• le temps de calendrier (éclairage, chauffage de l'atelier),
• le nombre des clients susceptibles d'acheter le produit (activités de support

clients),
• le nombre de pièces produites,
• etc.
Ce genre de typologie permet de déterminer dans chaque cas quel est l'inducteur le plus
pertinent pour l'activité étudiée, après quoi le coût de l'inducteur sera calculé le plus
souvent par simple division du montant total de la ressource par le nombre d'inducteurs
consommés.
c) Domaines d'application.
Une première utilisation consiste, bien entendu, à calculer des coûts de revient comme avec
une comptabilité traditionnelle. Mais, l'affectation des coûts aux activités étant beaucoup
moins arbitraire qu'avec un réseau de centres d'analyse, on peut s'en servir autant et
davantage pour le calcul économique et le contrôle.
• Calcul du coût de revient des produits. Après avoir dressé la liste des activités,
on détermine le plus finement possible les ressources consommées par
chacune d'elles. Un traitement analogue permet ensuite de repérer, pour
chaque produit, les activités auxquelles il fait appel et de lui affecter le coût
correspondant en fonction de ses volumes de consommation d'inducteurs.
• Étude de rentabilité des produits. On peut le faire à partir des coûts de revient
ci-dessus. Mais la question posée est souvent de choisir entre deux produits
ou entre deux types de fabrication. Il suffit dans ce cas de ne s'occuper que
des coûts qui risquent de ne pas être les mêmes dans les deux cas. A la limite,
on tombe sur les seuls coûts directs au sens classique.

• Étude de rentabilité des clients et des réseaux de distribution. La notion
d'activité et d'inducteur de coût concerne aussi bien les ressources
commerciales et d'administration des ventes. Il est donc plus facile qu'avec
une comptabilité classique de voir quels sont les clients, les réseaux, les
secteurs géographiques, etc. dont le coût peut sembler excessif eu égard aux
marges dégagées par les ventes correspondantes.
• Diagnostic interne et amélioration des performances. C'est un développement

important, qui justifie le terme d'ABM (Activity Based Management) parfois
utilisé au lieu d'ABC. On peut parler d'un véritable changement de
perspective, puisqu'au lieu de considérer les charges comme quelque chose
d'inéluctable que l'on se borne à enregistrer, la méthode adopte un point de
vue positif vis-à-vis de ressources dont on doit toujours pouvoir réduire la
consommation par les différentes activités.
d) Démarche générale
La méthode s'applique essentiellement à une entreprise organisée en activités. Chacune

d'entre elles étant « chaînée » à une autre, il se constitue ainsi une ou plusieurs chaînes de
valeurs.
La mise en place de ce type de calculs nécessite normalement 6 étapes :
1. Identification des activités,
2. Évaluation des ressources consommées par lesdites activités,
3. Repérage et choix des inducteurs de coûts,
4. Regroupement des centres pour lesquels l'inducteur est le même,
5. Calcul du coût unitaire de l'inducteur,
6. Affectation du coût des activités aux objets de coûts.

2- Analyse des compétences et coûts de revient
a) Problématique :
 La comptabilité analytique d'exploitation (C.A.E.), a pour objet le calcul des coûts de

revient complets. Les méthodes dont elle use se trouvent étroitement liées d'une
part à la structure des organisations et d'autre part aux objectifs que s'assignent les
organisations. Les processus de production se sont caractérisés par leur relative
constance depuis le début des années 1920 jusqu'aux environs des années 1970. En
effet, leur caractéristiques évoluent peu, en particulier on remarque des
organigrammes hiérarchiques-linéaires liés à des systèmes de calcul des coûts qui
certes s'affinent, mais qui ne changent pas fondamentalement sur le plan
conceptuel. Cet état s'explique en partie par la structure de la demande, rappelons
que les années 1945-1960 sont consacrées à la reconstruction et à la satisfaction des
besoins en équipement de base des ménages.
• Dans les années 1970, la demande évolue radicalement, le consommateur devient

plus exigeant et impose la flexibilité de l'outil de production. ITT, IBM et bien d'autres
sont conduits à se restructurer en vue de répondre aux besoins d'individualisation,
d'identification et aussi aux changements rapides de la demande des
consommateurs. Cette composante essentielle des systèmes de production
contemporains se trouve en contradiction avec des organisations constituées sur la
base de la standardisation. Par conséquent, le levier du développement glisse
imperceptiblement de la minimisation des coûts de revient d'une production de
masse à la fabrication de produits de grande qualité en nombre relativement limité.
Les organisations doivent donc s'adapter au niveau de leur structure et
nécessairement se recentrer au niveau de leurs activités autour de leurs domaines de
compétences. Les choix stratégiques résultent donc d'une analyse pertinente des
compétences. Les deux schémas ci dessous résument l'évolution de cette
problématique.

b) La nécessité de modifier les systèmes de calcul des coûts et l'analyse
des compétences
Le système traditionnel de calcul des coûts de revient repose sur une distinction qui est
toujours d'actualité : il isole les charges directes des charges indirectes 3 par type de
fabrication ou encore par produit. Chaque coût comprendra donc à des degrés divers des
charges directes et indirectes quelque soit le stade de fabrication du produit on distinguera
alors un coût d'achat, de production etc... Ce système convient parfaitement dans un
contexte de standardisation ou les charges indirectes représentent une faible part du coût
de revient (environ 30%). Aujourd'hui, en raison des changements dans les processus de
production ces mêmes charges atteignent souvent 80% du coût global et correspondent à
des compétences qu'il convient d'identifier en vue de les gérer, elles deviennent le facteur
central de création de valeur.
L'objectif consiste donc en la construction d'un nouveau type de comptabilité analytique

reposant sur une chaîne de valeur ainsi que le représente la figure ci dessous.

Figure III
Ces nouveaux systèmes intègrent un ensemble de charges qui n'étaient pas prises en
compte antérieurement (figure IV et V), ils permettent ainsi d'obtenir des coûts plus
pertinents et aussi de cibler avec beaucoup plus de rigueur les compétences. Le
management des connaissances, source de valeur, implique donc des systèmes de calcul des
coûts spécifiques, ils conduisent naturellement à une gestion stratégique des connaissances.

I I I - METHODOLOGIE DE M ISE EN OEUVRE
1- Analyse des activités
La notion d'activité n'est pas très précise, puisque dans la pratique tout s'enchaîne dans un
certain continuum. On peut dire que l'activité s'intercale entre la tâche et le processus.
Autrement dit, plusieurs tâches forment une activité, et plusieurs activités forment un
processus. Il existe encore un échelon au-dessus du processus, celui de la fonction, mais qu'il
convient d'éviter car trop relié au réseau de centres de responsabilité, et susceptible de
masquer des vues transversales ou transfonctionnelles particulièrement utiles pour
l'amélioration des performances.
L'objectif est ici de couvrir l'ensemble de l'entreprise avec une carte des activités de taille
raisonnable. Les spécialistes estiment que le nombre optimal d'activités est de quelques
dizaines, le maximum se situant entre 20 et 50. Mais on doit tenir compte de la branche, de
l'entreprise elle-même, de la plus ou moins grande hétérogénéité de ses processus, etc. Si
par exemple le niveau de détail est tel que de nombreux collaborateurs se retrouvent
responsables de plusieurs activités différentes, on risque d'être ensuite conduit à organiser
un système coûteux de suivi des temps. Une analyse sur le terrain, en liaison avec les
utilisateurs, permet de trouver les bons compromis entre la recherche de la vérité des coûts
et le souci de ne pas trop compliquer le travail de recueil des données correspondantes. Ce
qui veut dire qu'un certain flou subsistera dans le tracé des frontières, et que la liste
finalement retenue ne sera pas rigoureusement homogène.
On est souvent conduit à opérer des regroupements d'activités lorsque leur nombre
apparaît finalement trop élevé. Ces regroupements peuvent être entraînés par les
constatations faites au cours de la phase suivante.
2- Choix des inducteurs et simplification de la carte des activités

Il faut en effet trouver des inducteurs, capables de représenter de façon à la fois
satisfaisante et commode les consommations de ressources de chacune des activités. Ici
aussi, les idées des analystes doivent être confrontées avec la pratique des opérationnels, en
particulier pour vérifier que les inducteurs choisis sont suffisamment accessibles à la mesure.
Un compromis sera souvent inévitable entre représentativité, simplicité.et efficacité.
Il est recommandé de repérer, pour chaque activité, un choix de deux, ou même davantage,
inducteurs capables d'en mesurer les consommations. Un tableau regroupant tous les
inducteurs potentiels face à l'ensemble de toutes les activités retenues permet de découvrir
des activités mesurées par un même inducteur, en vue de regrouper éventuellement ces
activités pour en diminuer le nombre.
D'autres regroupements sont possibles, en particulier pour des activités identiques ou
voisines qui s'exercent en des points différents de l'entreprise. On peut également trouver
des activités qui obéissent à un déclencheur commun ; ces activités ne sont généralement
pas homogènes ni même apparentées. Mais elles constituent des processus, dont la mise en
évidence contribue à structurer la gestion.
Ces opérations de regroupement contribuent à faire perdre à la notion d'activité une partie
de son homogénéité. Il ne faut donc pas aller trop loin, sous peine de faire perdre toute
représentativité aux inducteurs retenus, et donc à la méthode une bonne partie de son
intérêt. Par exemple en production, il faut souvent éviter de réunir les activités liées au
nombre d'unités fabriquées et celles qui — comme les réglages des machines — varient
davantage avec le nombre des séries produites, autrement dit avec la taille desdites séries
3- Élaboration de l'architecture de calcul des coûts.
Les deux étapes qui précèdent ont permis de définir une liste exhaustive des activités de
l'entreprise et des inducteurs mesurant les consommations de ressources. Il s'agit
maintenant de relier ces notions aux coûts engendrés, dans l'entreprise, par toutes les
décisions, grandes ou petites, qui s'y prennent. Et définir pour cela quels sont les objets de
coûts auxquels on s'intéresse.
Ces objets de coûts ne se limitent pas nécessairement aux produits, comme en comptabilité
classique. Les analyses de la comptabilité ABC permettent en effet de dépasser ce cadre
pour s'intéresser à tout ce qui peut permettre de réduire les coûts, en quelque endroit que
ce soit, et à éclairer la réflexion stratégique.
Dans son principe, la méthode consiste à calculer — parfois à l'aide de données comptables
mais le plus souvent à l'aide des budgets — le total des coûts à imputer à chaque activité, et à
diviser le coût par le nombre total d'unités consommées de l'inducteur choisi pour
représenter cette activité. On obtient ainsi le coût unitaire de chacun des inducteurs. On
peut alors déterminer le coût de chaque objet jugé intéressant pour aider la prise de
décision : peut-être le produit si l'on souhaite se raccorder à la comptabilité classique, mais
aussi bien le coût d'un client, d'une visite de maintenance, ou même d'une fonction
complète ou d'une compétence.

4- L'Activity Based Management (ABM)
La méthode ABC ne représente pas seulement une nouvelle technique de détermination des
coûts. Elle peut également servir à mesurer les performances et à les améliorer. On parle
alors d'Activity Based Management (ABM), c 'est-à-dire management des activités. En effet,
l'étude des coûts des inducteurs et de leurs conditions d'évolution donne un éclairage
nouveau sur des éléments mal contrôlés, dont la surveillance doit permettre une
amélioration des conditions de fonctionnement. Ces éléments peuvent se situer très loin des
facteurs qui agissent à court terme sur le coût des produits. Il peut s'agir par exemple
d'interventions d'un bureau d'étude à mentalité perfectionniste qui modifie sans arrêt les
spécifications des modèles sans penser aux répercussions de ces mesures sur la taille des
séries produites, donc sur les coûts. Ou bien du coût excessif des achats dû à une
insuffisante normalisation des composants. Etc.
Présenté parfois comme la panacée en matière de gestion, le management des activités est
cependant critiqué par certains, qui se demandent quel est son avenir véritable en tant que
discipline de gestion. On ne connaît guère en effet d'exemples convaincants de réussite de
ces techniques. Peut-être pour la simple raison que son apparition est encore trop récente.
Mais cela pourrait provenir aussi de la complication des analyses qu'il exige, et de la
difficulté à les faire passer dans la pratique des opérationnels de base.
En fait, le management des activités présente, selon le cas, trois « visages » différents que
l'on peut baptiser respectivement de projet, de modèle ou de système.
 L'outil d'amélioration organisationnelle, l'ABM sert à repérer les facteurs

indésirables dans une approche de gestion par les coûts. Outil parmi de nombreux
autres, on le sort d'une « boîte à outils » lorsqu'on en a besoin pour une étude
particulière, et on le range ensuite après utilisation.
 Le modèle de calcul des coûts de revient. C'est le cas le plus fréquent, qui sert à
décrire à différents niveaux les activités de l'organisation. On y introduit parfois des
informations émanant de projets ABM, mais on se contente le plus souvent de
fonder le diagnostic sur les entretiens avec le personnel pour en cerner les activités.
Photographie statique de l'entreprise, il n'est généralement actualisé que de temps en
temps, au prix d'un travail de recueil d'informations presque aussi important que
lors de la réalisation initiale..
 Le système intégré. C'est la forme la plus achevée. Fréquemment actualisé, il est

flexible par rapport au changement, reçoit des informations en provenance d'autres
systèmes, et répond en temps réel aux interrogations.

 Clarifier les objectifs
Les trois variantes du management des activités ne font pas toujours bon ménage entre
elles, car elles répondent à des objectifs qui ne sont pas les mêmes.
Le tableau suivant résume les caractéristiques de chacune d'elles :
L'entreprise doit donc se demander de quel type d'ABM (outil, modèle ou système), elle
estime avoir besoin. Particulièrement pour le troisième type, le plus coûteux, mais qui
permet seul de disposer d'informations dynamiques, et non plus de simples photographies.
Ce qui peut être indispensable, par exemple dans les cas suivants :
• Pour gérer et motiver l'amélioration des coûts
• Pour améliorer le processus d'apprentissage au sein de l'organisation
• Pour servir de support aux décisions d'exploitation fondées sur les coûts

CONCLUSION :
Le principe de la comptabilité d'activités peut se résumer dans les deux tableaux ci-après,
qui tentent d'en illustrer l'opposition par rapport à la méthode classique.
Celle-ci se focalise en effet sur la seule variable «volume », avec la distinction entre les frais
variables, proportionnels à l'activité, et les charges fixes, réparties ou non sur les produits.
La comptabilité par activités cherche au contraire à isoler toute catégorie de frais dont le
montant varie avec un ou plusieurs paramètres identifiables, ce qui permet d'en mieux
assurer le contrôle et, donc, la réduction.

CHAPITRE 2 : CENTRE DE RESPONSABILITE
ET PRIX DE CESSIONS INTERNES
Introduction :
Le contrôle de gestion à pour objectif de planifier, suivre, motiver et mesurer les

performances d'une entreprise.
La nécessité de planifier l'activité d'entreprise de taille de plus en plus importante sur des
marchés complexes, les possibilités ouvertes par la budgétisation pour suivre et mesurer les
résultats associés à la prise de décision humaine pour motiver ont conduit les directions
générales à mettre en place des structures de plus en plus décentralisées en instaurant un
découpage en unités plus petites appelées : « centres de responsabilité ».
L'organisation en centre de responsabilité tente de généraliser à l'intérieur de l'entreprise, des

relations clients/fournisseurs, de manière à retrouver les avantages de souplesses et
rapidité de réaction de la petite unité, tout en préservant les économies d'échelle liées à la
taille. Les responsables opérationnel seront donc jugés sur leur capacité à respecter les
objectifs qui leurs sont assignés.
I- LES CENTRES DE RESPONSABILITES

Le découpage de l'entreprise en centre de responsabilité doit nécessairement correspondre
à l'organigramme de structure qui est un moyen de contrôle de gestion pour suivre l'activité
des différents responsables.
a- Définition
« Un CENTRE DE RESPONSABILITE est un groupe d'acteurs de l'organisation regroupés

autour d'un responsable, auquel des moyens sont octroyés pour réaliser l'objectif qui lui a
été assigné ».
Un centre de responsabilité est donc une partie de l'entreprise, base d'évaluation des
performances du gestionnaire.

b- Les différents centres de responsabilité :
A ce niveau nous distinguons en général cinq (5) types de centre de responsabilité en

fonction des missions assignées :
 Centre de coûts : l'unité concernée doit réaliser le produit qu'elle fabrique au

moindre coût, avec la meilleure qualité possible. Plusieurs indicateurs peuvent
être élaborés pour mesurer les performances de ces centres :
- Coût : cout de production, niveau de stock,.
- Qualité : taux de rebut, taux de panne, 
- Délai : délai de réponse à la demande
 Centre de dépenses discrétionnaires : pour les services fonctionnels dont la
mission est d'aider une activité opérationnelle, un centre de coûts discrétionnaire
est créé avec un budget fixé pour gérer au mieux l'opération
Le contrôle de ce centre se fait par sa capacité à respecter une dotation budgétaire.
 Centre de recettes : l'unité doit maximiser le chiffre d'affaires du produit ou de

l'activité visée. Les performances des responsables sont évaluées avec deux
optiques :
- Une vision de contrôle sanction : l'indicateur sera le volume de ventes
réalisés
- Une vision de conseil et d'expérience : comme indicateur on peut avoir le
taux de remise consenti au client, le délai de paiement accordé, le nombre
de visites effectuées aux clients,.
 Centre de profit : le service doit dégager la marge maximale en améliorant les
recettes des produits vendus et en minimisant les coûts de ces produits. Les
critères de performance et de gestion sont nombreux puisque tous les domaines
influencent plus ou moins directement le profit :
- Résultat net, soldes intermédiaires de gestion
- Taux de marge, profit/ chiffre d'affaires
- Ratio de rentabilité du capital investi
 Centre d'investissement : le service concerné doit dégager la meilleure
rentabilité possible des capitaux investis tout en réalisant un profit. Les
indicateurs de gestion sont les critères classiques de rentabilité des capitaux
investis :
- Ratio de rendement des actifs : bénéfice/actif ; taux de rentabilité ; valeur
actuelle nette ; ratio d'endettement,
Les centres d'investissement, à l'inverse des centres de profit qui ne recherchent trop
souvent que des bénéfices à court terme, ont une vision à long terme.

c- Centres de responsabilité et contrôle de gestion :
 Le choix des centres :
Le choix dépend de plusieurs facteurs de contingence, en particulier :
- La nature de l'activité, le type de produit,
- La stratégie de l'entreprise,
- Le type de pouvoir et le degré de délégation d'autorité et de

responsabilité accordé : plus le pouvoir sera décentralisé et délégué, plus
le nombre de centres sera important.
Il est cependant possible de respecter certains principes en termes définis de la manière

suivantes :
1) Nature de la mission du centre :
Nature de la mission Type de centre Niveau de la structure
Production Centre de coûts Usines, ateliers ou magasins de stockage
Service vendu Centre de dépenses discrétionnaire Services administratifs
Vente Centre de recettes Services commerciaux,
Résultat Centre de profit Usines, établissements
Rentabilité des capitaux investis Centre d'investissement Filiales

2) Hiérarchie entre les centres :
La définition des centres crée entre eux des rapports de pouvoir que nous pouvons
représenter par le schéma suivant :
Centre de rentabilité
Centre de profit
Centre de coût
Centre de dépenses
Centre de chiffre
II- DETERMINATION DES PRIX DE CESSION INTERNES
a- Notion de Prix de cession interne :
 Définition :
Le prix de cession interne est le prix auquel un centre de responsabilité cède le produit de
son activité à d'autres centres de responsabilité. Il est parfois appelé le prix de transfert,
même si cette appellation est souvent réservée aux cessions entre filiales d'un même
groupe.
ENTREPRISE
Prix de cession
Centre vendeur Interne Centre acheteur Marché final (ventes externes
(Centre de profit) (Centre de profit)
Ventes externe Approvisionnement externe

Le prix de cession interne doit permettre :
- Une juste mesure des performances des centres concernés

- Une convergence des intérêts entre la division et l'entreprise
- Un respect de l'autonomie déléguée aux centres de responsabilité
 Prix de cession interne et résultat global :

Un prix de cession interne est défini soit par rapport au coût, soit par rapport au marché
mais quel que soit son niveau, il est neutre sur le résultat global de l'entreprise. Sa définition
n'influence que le niveau des résultats partiels de chaque centre.
Voir exemple
 Prix de cession interne et valorisation des stocks :

Dans le cas de cessions internes valorisées à un coût conventionnel, une distorsion est
introduite dans la valeur des stocks de fin de période.
Très souvent, le coût conventionnel est constitué par le coût de revient du produit auquel
est ajoutée une marge qui doit permettre de rémunérer le service offert par le centre
vendeur.
Son utilisation introduit dans le coût des produits cédés, une part de résultat. Ce résultat est
fictif puisqu'il ne peut y avoir de résultats réel au sein d'une entreprise que lorsque la
vente se dénoue par une confrontation avec le marché.
b- Les méthodes fondées sur les coûts :
 Le coût réel :
L'utilisation du coût réel pour les prestations entre centres ne permet pas la localisation des
responsabilités.
En effet, le coût réel transfert l'efficience ou l'inefficience du centre vendeur vers celui qui
reçoit la prestation.
Voir exemple
 Le coût standard complet :

Il permet une localisation des performances ; en effet :
- La division vendeuse sera contrôlée par la mise en évidence d'écarts entre
des données réelles et des données standard en quantité et en valeur ;
- La division acheteuse ne sera responsable que de la consommation
(quantité) des sous-ensembles achetés.
Cette méthodes présente des inconvénients dès lors que la division acheteuse a la possibilité
(et la liberté) de s'approvisionner ailleurs.
 Le coût marginal :
La théorie microéconomique démontre que la maximisation conjointe des résultats pour le
centre vendeur et pour le centre acheteur est obtenue lorsque la vente se réalise au coût
marginal, c'est-à-dire au coût supplémentaire que le vendeur supporte pour livrer la
dernière unité.

Dans le même temps elle démontre que ce prix optimum est différent du prix qui assure au
vendeur un profit maximum.
Cette contradiction crée une difficulté de mise en œuvre : si les centres sont des centres de
profit, ils cherchent la maximisation de leurs résultats et ils ne retiendront pas le prix
optimum.
 Le coût d'opportunité :
Très souvent la prestation interne oblige à renoncer à une recette : dans cette perspective,
le vrai coût marginal est la perte de recette, c'est-à-dire le manque à gagner donc le coût
d'opportunité.
c- Critères de choix pour fixer un prix de cession :

Deux critères peuvent être mis en avant dans le choix des prix de cession interne :
 La nature des sources d'approvisionnement :

On distingue quatre (4) cas :
- Des produits pour lesquels il n'existe pas de marché intermédiaire ou que

l'entreprise ne veut pas externaliser pour des raisons de confidentialité
technique : pour ces produits on propose un prix de cession égal à un coût
plus une marge.
- Des produits qui peuvent être sous traités : il faut auparavant rentabiliser
les investissements effectués ; dans ce cas, le prix du marché à long terme
doit être retenu car il pousse le centre de profit à se mesurer à l'extérieur.
- Des produits qui peuvent être immédiatement sous traités sans mise au
rebut des installations car elles sont peu spécialisées. Le prix de cession
doit être le fruit d'une négociation entre les centres autour d'un prix égal
soit à :
o Un coût majoré d'une marge
o Un prix de marché moins une décote
- Des produits interchangeables dont la source d'approvisionnement peut
être facilement modifiée : le prix du marché s'impose, il est logique car il
recrée en interne les conditions du marché.
 La nature de la stratégie :
- Le type concurrentiel : correspond à des organisations très diversifiées et

peu intégrées comme les conglomérats, et fait reposer le contrôle sur la
rentabilité de chaque centre. Le marché est souverain et les prix du
marché sont indiqués comme prix de cession.
- Le type coopératif : correspond à des entreprises fortement intégrées et
peu diversifiées comme la sidérurgie, l'automobile ou l'agro-alimentaire : il
s'agit de rentabiliser des investissements lourds. On privilégie donc
l'approvisionnement interne et la coopération entre les différentes unités. Le
mode de fixation des prix de cession interne est fondé sur les coûts plus une
marge avec une préférence pour le coût complet standard.
- Le type participatif : correspond à des organisations fortement intégrées
et diversifiées. L'approvisionnement interne reste privilégié mais la
diversification pousse au choix de prix de cession fondés sur le marché.
CONCLUSION :
La définition des centres de responsabilités se situe au carrefour de plusieurs

préoccupations :
- Définir un jugement sur l'efficacité de l'entreprise et sa capacité à mettre

en œuvre une stratégie
- Mesurer l'efficience des centres et leur participation à la chaine des

valeurs
- Dynamiser la structure en déléguant un certain nombre de responsabilités
La définition du prix de cession interne est le moyen de mettre œuvre les préoccupations
précédentes : les choix retenus sont forcément contingents puisque les finalités des
directions générales sont différentes.

CHAPITRE 3 : ASPECTS COMPORTEMENTAUX
DES PERFORMANCES
A- LA QUALITE TOTALE
I- A LA RECHERCHE DE LA QUALITE AUJOURD'HUI
1- Approches empiriques de la qualité :
Qu'est ce que la qualité ? Les témoignages que l'on peut recueillir suggèrent quatre (04)
orientations possibles :
- L'aspiration idéale à la perfection ou à l'excellence ;

- La préoccupation terre à terre d'en avoir pour son argent, le célèbre rapport
qualité/prix si difficile à définir précisément ;
- Un souhait, a priori, de disposer d'un produit dont les caractéristiques techniques
sont conformes aux spécifications présentées ;
- La satisfaction, à postériori, de disposer d'un produit conforme à ses besoins.*
De ces quatre orientations découlent les développements historiques du concept :
a) La quête de l'excellence est la traduction ultime d'une conception séculaire

représentée par le « chef d'œuvre », ouvrage indispensable pour être reconnu maître
dans son métier. Elle prédomine toujours dans les domaines religieux et artistiques.
b) La recherche du meilleur rapport qualité/prix ou la qualité en tant qu'attribut de
valeur a été mise en lumière par les économistes des XVIIIème et XIXème siècles. Si
on admet que la qualité intègre des caractéristiques aussi disparates que la
commodité, la maintenabilité et la disponibilité, cette conception permet une
comparaison entre des biens et services comportant un « panier » disparate
d'attributs différents par rapport auquel la notion d'indifférence du consommateur
peut être utilisée. Une première manifestation officielle apparaît dans un rapport de
Colbert qui écrit : « si nos usines, par un travail soigné, assurent la qualité de nos
produits, il sera de l'intérêt des étrangers de s'approvisionner chez nous et l'argent
affluera dans le royaume ».
c) La conformité à des spécifications correspond à la pratique aujourd'hui la plus
courante dans les transactions entre professionnels compétents. Elle se traduit le
plus souvent par la rédaction d'un « cahier des charges » préalable, par exemple, à un
appel d'offres. L'archétype de cette conception dans le domaine des produits
industriels standard est représenté par le « fordisme » et plus spécialement par
l'histoire de la FORD T. cette conception constitue aujourd'hui le fondement de ce
qu'on appelle l'assurance qualité.
d) L'émergence d'une conception plus attachée à l'aptitude à l'emploi qu'à des
caractéristiques intrinsèques est liée au développement récent des services (pour
lesquels il est difficile de définir des spécifications) ; cette conception prend
actuellement le pas sur les autres. Elle appelle un dépassement de la simple
assurance de la qualité pour aboutir à la qualité totale.
Voici un cadre pratique pour « ranger » ces différentes conceptions :
Logique D'offre De demande
Perspective Ou de fournisseur Ou de client

De court terme Les spécifications du produit L'aptitude à l'emploi est
(plutôt statique) : pour une seront les caractéristiques l'exigence immédiate qu'un
opération de bien définie de l'offre correspondant à la client peut avoir vis-à-vis des
traduction des besoins du prestations de son
client, ici et maintenant, tels fournisseur. Celui-ci
que les a perçus le s'efforcera de l'assurer en
fournisseur. veillant à bien connaître les
besoins de son client (en
l'interrogeant par exemple).
De long terme (dynamique) : La quête de l'excellence est L'obtention de la plus grande
le progrès à par essence « infinie » dans « valeur » (au sens subjectif)
réaliser le temps et c'est le pour une mise donnée est
fournisseur qui est appelé à l'aspiration que peut avoir
réaliser le chef d'œuvre. l'usager dans la durée. Le
fournisseur s'efforcera de
satisfaire cette aspiration en
pratiquant, par exemple,
l'analyse de la valeur.
A chaque perspective correspond une façon spécifique d'aborder la qualité. Les voici :
Perspective Mode d'approche de la qualité
De court terme (plutôt statique) : pour une La qualité (au sens étroit) mise en œuvre à
opération bien définie  travers l' « assurance de la qualité ». ce
processus vise la satisfaction du client.
De long terme (dynamique) : le progrès à La qualité totale mise en œuvre à travers un

réaliser  processus d'amélioration continue. Ce
processus vise l'excellence (idéal type).

2- Approche normative de la qualité :
La qualité et l'assurance qualité sont normalisées à travers notamment les normes ISO 9000
relatives au système de management de la qualité.
Définition normative de la qualité :
APTITUDE d'un ensemble de caractéristiques intrinsèques d'un produit, d'un système ou d'un
processus à satisfaire les exigences des clients et autres parties intéressées.
L'adjonction de la notion d' « aptitude » à l'occasion de la publication de la version 2000 des

normes met en évidence la prédominance de la dynamique relationnelle qu'elles proposent : la
qualité n'est pas dans les caractéristiques en tant que telles mais dans l'aptitude des
caractéristiques.
La référence aux autres parties intéressées implique que la qualité ne s'étend pas seulement
de la satisfaction des exigences du client (externes ou internes) mais aussi de celles de
l'environnement, du personnel, des associés, 
La définition normative de l'ASSURANCE DE LA QUALITE découle de la définition

précédente :
Ensemble des actions préétablis et systématiques nécessaires pour donner la confiance

appropriée en ce qu'un produit ou service satisfera aux exigences données relative à la
qualité.
Voici la définition de la QUALITE TOTALE :
Mode de management d'un organisme, centré sur la qualité, basé sur la participation de
tous ses membres et visant au succès à long terme par la satisfaction du client et à des
avantages pour tous les membres de l'organisme et pour la société.
3- Intégration des définitions empiriques dans les définitions normatives :
Pour conclure, voici comment les approches empiriques de la qualité s'articulent avec la
pensée dominante telle qu'elle s'exprime dans les documents normatifs :

Logique ... D'offre De demande
Perspective Ou de fournisseur Ou de client
De court terme Conformité aux spécifications Aptitude à l'emploi
Assurance de la QUALITE
De long terme Excellence Attribut de valeur
QUALITE TOTALE
II- LA CONSTRUCTION DE LA QUALITE DANS L'ENTREPRISE
1- Le questionnement de la qualité
Construire la qualité, c'est répondre à 2 questions successives :
- Quelles caractéristiques doit recouvrir la qualité ? -

Comment faire pour obtenir ces caractéristiques ?
Ces étapes de la construction de la qualité sont suggérées par la grille récapitulant les
différentes acceptions de la qualité selon qu'on envisage un raisonnement dans le sens
vertical ou dans le sens horizontal.
Logique  De demande
D'offre ou de fournisseur
Perspective Ou de client
Quel dialogue avec le client pour définir quelles
caractéristiques doit recouvrir la qualité ?
CONSTRUCTION EXTERNE DE LA QUALITE

Logique  De demande
Perspective Ou de client
Comment faire pour obtenir les
Statique caractéristiques recherchées à Aptitude à l'emploi
l'intérieur de l'entreprise ?
CONSTRUCTION INTERNE DE LA QUALITE
Dynamique Attribut de valeur
2- La construction externe de la qualité

En résumé, la construction externe de la qualité s'opère par la relation client-fournisseur. A
travers cette relation vont être réglés les problèmes de détermination de la qualité lors de
l'échange :
- Comment définir la qualité de l'objet (bien ou service) échangé ?
- Qui est qualifié pour définir la qualité (le client ou le fournisseur) ?
- Sur quelles dispositions s'accorde-t-on pour donner confiance au client quant à la réalité
de la qualité convenue (assurance de la qualité) ?
Dans l'ouvrage "Économie et théorie des conventions", P.-Y. GOMEZ appelle "convention de
qualification" la structure de coordination des comportements des partenaires sur le
marché qui répond à ces différentes questions.
Il existe un continuum de situations entre les deux archétypes suivants pour la construction
externe de la qualité :
- Le client-roi, c'est lui qui définit la qualité, on parlera de marché "compétition"

(restauration, grande distribution),
- Le fournisseur-roi, la définition de la qualité est déléguée au fournisseur jugé le plus

compétent de ce point de vue, on parlera de marché "délégation" (avocats, experts,
médecins).

3- La construction interne de la qualité :
Résumons maintenant comment s'opère concrètement la construction interne de la qualité.

Le problème est de faire en sorte que les engagements pris sur le marché (par la convention
de qualification) soient respectés durant le processus de production.
Pour ce faire, un accord est nécessaire entre chaque salarié et l'entreprise sur la "juste
place" que celui-ci doit occuper. Si le contrat de travail peut expliciter une part de cet
accord, une autre part reste largement implicite, notamment tout ce qui concerne la
motivation, l'implication et l'adhésion adéquate (ni trop, "on tue le métier", ni trop peu). Le
même auteur parle à ce propos de "convention d'effort".
Il existe un continuum de situations entre les deux modèles suivants pour la construction
interne de la qualité :
- Le modèle de la grande armée classique dans laquelle les rôles de chacun sont étroitement
normés et ne prennent leur sens relativement qu'à l'ensemble logique constitué par
l'entreprise tout entière, la liberté individuelle étant réduite au minimum. P.-Y. GOMEZ
qualifie ce modèle de "firme communautaire" (hôpital, banque traditionnelle, entreprise
sportive).
- Le modèle de l'armée de guérilla dans lequel l'initiative individuelle largement ouverte est
bornée par quelques principes et objectifs généraux précis émis par l'organisation. L'auteur
la qualifie de "firme marchande" en ce sens que la relation entre le salarié et la firme
s'apparente à une relation client-fournisseur (cabinet d'avocats, grande distribution,
assurances).
Attention, les exemples cités n'ont ici que valeur indicative. L'appartenance à un secteur
d'activité donné détermine moins la forme de la convention d'effort qu'elle ne déterminait la
forme de la convention de qualification. D'autres facteurs liés à l'histoire spécifique de la
firme, les valeurs individuelles de ses dirigeants ou le contexte culturel s'avèrent tout aussi
majeurs. Par exemple, la firme communautaire trouve sa place naturelle dans la société
japonaise alors que la firme marchande trouvera la sienne dans l'espace anglo-saxon.
4- Les formes de la qualité

En fonction de la façon dont la qualité se construit en externe et en interne, on peut
identifier 4 formes particulières de manifestation de la qualité. Ces formes sont représentées
dans le tableau suivant. Les dénominations sont celles de P.-Y. GOMEZ.

Firme communautaire
L'entreprise Délégation à
comme clan l'entreprise de
soumis aux l'évaluation des
contraintes de la normes de qualité
guerre articulée avec
économique attribution à la
représente le sens firme de la
de l'effort capacité de
commun. La donner du sens au
satisfaction du travail des
désir du client est employés qui la
la variable clé de la composent.
qualification. Hôpitaux, clubs de
L'école "japonaise" football
Marché compétition : Sony, Michelin Marché délégation
Tant en interne L'individualisme

qu'en externe, des acteurs se
l'exigence est combine avec le
marchande : prix rôle de réputation
et délai sont les de la société dans
maîtres-mots. la relation
L'école marchande.
"américaine" : Mac Cabinets
Donald, grande d'avocats, agents
distribution d'assurances
Firme marchande
III- LA QUALITE EN ACTION
Voici un organigramme conforme aux préceptes systémiques sur la base desquels on

représente couramment l'entreprise. Quelques principes ou exemples d'actions illustrent
chaque niveau de cet organigramme.

Stratégie
Définition d'un système de d'objectifs et d'identification des facteurs clés de succès
Stratégie générique de volume Stratégie générique de différenciation

La qualité en tant qu'instrument de La qualité en tant que vecteur de
maîtrise des coûts modification réussie du couple valeur-prix
(accroissement ou diminution)
Pilotage des activités productives Pilotage financier

La mise en place d'un système qualité La minimisation des coûts liés à la non-qualité
Opérations de maîtrise technique de la

production
La maîtrise de la qualité de la production à
tous les stades
Opérations de maîtrise socio-

organisationnelle de la production
Les cercles de qualité
Les groupes de projets
Opération de mise en œuvre de la

relation client-fournisseur
Le niveau de qualité acceptable
L'assurance qualité
Rappel des principes de cette présentation systémique :
L'entreprise est une entité sociale baignée dans un environnement par rapport auquel elle
doit développer un comportement pertinent. Cette pertinence se juge à 2 niveaux :
- Au niveau supérieur (niveau 1) par la définition d'une stratégie et de principes généraux
d'action adaptés au contexte ;
- Au niveau inférieur (niveau 3) par une action quotidienne (opérations courantes) conforme à
ces principes d'action.
La cohérence entre ces deux niveaux est assurée par un déploiement (une traduction) fidèle
de la stratégie à travers toute l'entreprise. Cette traduction, de plus en plus détaillée à
mesure qu'on descend vers le champ de la décision opérationnelle puis la traduction inverse
des résultats en éléments de plus en plus synthétiques pour remonter au niveau stratégique,
s'appelle le pilotage (niveau 2).
Une traduction fidèle de la stratégie exige deux qualités :
- La cohérence : non-contradiction (verticale) avec les principes généraux ;
- La convergence : non-contradiction (horizontale) entre les préceptes énoncés pour deux
entités opérationnelles de même niveau (la direction commerciale et la direction de
production, par exemple).
Un pilotage performant exige la réunion des trois qualités évoquées ci-dessus (pertinence,
cohérence et convergence). Il assure la mise sous contrôle de la gestion de l'entreprise.
Cette mise sous contrôle s'opère dans deux sphères :
- La sphère des activités productives d'une part (contrôle des flux de biens et services) dont
le degré de maîtrise est rapporté par les indicateurs inclus dans le système de tableaux de
bord ;
- La sphère financière d'autre part (contrôle des flux financiers) dont le degré de maîtrise est
rapporté par le contrôle budgétaire.
Voici quelques éléments d'explication complémentaires concernant le déploiement de la
qualité dans l'entreprise.
1- Au niveau de la stratégie d'ensemble

La qualité est considérée comme un puissant facteur-clé de succès,
- Aussi bien dans le cadre de stratégies de volume : on recherche alors à être le plus
performant en terme de coût, ce à quoi la qualité peut puissamment contribuer,
- Que dans celui de stratégies de différenciation, qu'il s'agisse d'une différenciation par le
haut (amélioration, adjonction de caractéristiques) que d'une différenciation par le bas
(produit simplifié).
2- Au niveau du pilotage
La stratégie étant définie en intégrant explicitement peu ou prou de qualité, il faut
désormais la piloter
- au niveau des activités productives (flux non financiers) par la mise en place d'un système
qualité. La description des méthodes de pilotage de la qualité est transcrite dans le manuel
qualité qui constitue le document de référence de l'ensemble du système.
- au niveau financier, par une recherche obstinée de la réduction des coûts liée à la non-
qualité.
Attention à ne pas confondre ce que JURAN appelle :
- les coûts imputables à la mauvaise qualité (qui nous intéressent)

- et les dépenses pour obtenir la qualité (une partie des coûts de conception, de mise au
point des méthodes de fabrication, d'ordonnancement de la production) qui ne nous
intéressent pas.
Si les coûts des anomalies peuvent être sans doute imputés à la première catégorie, on
remarquera que les coûts de la fonction qualité (administration de la qualité, détection des
anomalies, prévention des anomalies) y sont également imputés.
Comme le dit P. LEMAITRE : « un produit parfait est un produit qui, pour un service défini,
donne, à tous les points de vue, entière satisfaction à la totalité des clients auxquels il est
destiné ce qui conduit à dire qu'il serait réalisé sans aucun aléa, au plus juste prix, cédé de
même, que son utilisation coûterait le minimum, que sa maintenance serait nulle, et que de
surcroît il serait toujours disponible. Si nous savions réaliser cela, la fonction qualité serait
totalement inutile. Elle ne se justifie donc qu'en fonction des anomalies C'est une
anomalie de substitution. »
3- Au niveau des opérations courantes

La qualité étant stratégiquement définie et opérationnellement pilotée, il reste à la maîtriser
dans les faits.
a) Maîtrise technique de la production
C'est elle qui doit permettre ici et maintenant d'atteindre la qualité promise au client dans les
délais requis.
Deux grands champs sont à maîtriser :
- La disponibilité du matériel par une maintenance adaptée, c'est l'objet de méthodes telles que
la méthode TPM (Maintenance productive totale). Elle contribuera au respect des délais
;
- La qualité intrinsèque du produit : elle passe par un mode de contrôle adapté.
Deux modes de contrôle historiquement successifs coexistent :
- L'inspection qui consiste à vérifier toutes les pièces : cas qui prévalait au début du siècle
quand les séries étaient suffisamment courtes ; cas qui subsiste lorsqu'une défaillance du
produit peut avoir des conséquences graves (sur la santé ou l'environnement, par exemple).
- Le contrôle statistique (apparu dans les années 30) qui consiste à vérifier une partie des
pièces choisies selon un protocole très précis (la SPC, contrôle statistique de processus
appartient aux techniques mises en œuvre à cette fin). C'est le cas général pour les grandes
séries.

b) Maîtrise socio-organisationnelle de la production
Domaine essentiel pour la construction interne de la qualité (la définition du consensus

interne aboutissant à la qualité requise, dans les délais).
Il s'agit globalement de créer les conditions pour traiter les problèmes dans l'ordre où ils
méritent de l'être.
C'est le champ dit des "outils de la qualité". Ces outils techniques sont mis en œuvre dans
différentes formes de groupes de travail tels que les cercles de qualité ou les groupes de
projet.
c) Mise en œuvre de la relation client-fournisseur
Cette mise en œuvre s'opère par la mise en place d'un système de management de la
qualité décrit dans un manuel qualité.
Trois préceptes symbolisent le fonctionnement d'un système qualité :
- Dire ce qu'on fait (principe de traçabilité)
- Faire ce qu'on dit
- Le faire vérifier (réalisations d'audits internes et externes).
Un système particulier peut être défini pour assurer les relations entre un fournisseur
particulier et son client. Sa validité peut aussi être attestée par une certification générale de
conformité à une norme de type ISO 9000. Une telle certification dispense, dans les cas les
plus courants, le fournisseur d'apporter des preuves complémentaires de l'efficacité de son
système qualité.
Un système de management de la qualité certifié suppose que toutes les phases allant de
l'identification des exigences du client à l'obtention de sa satisfaction soient maîtrisées.
Lorsqu'une relation particulière entre client et fournisseur exonère ce dernier de la maîtrise

de certains paramètres aboutissant au produit final, ces paramètres doivent être mis en
évidence et explicitement exclus du système. Par exemple :
- Une entreprise textile faisant exclusivement du travail à façon à partir de fournitures et de

pièces de tissus prédécoupées fournies par le donneur d'ordre pourra construire un système
de management de la qualité fondé pour l'essentiel sur des contrôles finaux.

- Si elle assure l'ensemble des opérations de patronage, découpage puis confection sur la
base de modèles conçus par d'autres, elle ne pourra exclure que les exigences relatives à la
conception et au développement de nouveaux produits.
- Si elle conçoit une collection, qu'elle fabrique ensuite totalement ou non le produit final, la
totalité des exigences du référentiel devra être traitée dans le système de management de la
qualité.
CONCLUSION :
En guise de conclusion sur la « Qualité totale » nous proposons les conditions de succès dans
une approche de Qualité Totale et d'amélioration continue :
 Il faut que la mission et les valeurs soient bien comprises, acceptés de tous et deviennent
l'élément moteur pour tout ce qui concerne l'entreprise où le service.
 Il faut que le principal actionnaire cautionne le processus et en fasse son cheval de
bataille.
 Il faut que les priorités de l'entreprise soient bien identifiées et comprises par tous.
 Il faut se mettre en phase sur les priorités qui ont étés identifiés par tous.
 Il faut que des équipes de travail homogènes et naturelles soient formées.
 Il faut que ces équipes aient le pouvoir de contribuer aux changements.
 Il faut que de la formation et où du développement soit mis à leurs dispositions.
 Le leader, l'animateur où facilitateur, doit s'assurer également d'une bonne synergie
entre les différents intervenants.
Le schéma suivant traduit le processus de Qualité Totale et d'amélioration continue :

Page 44
B- LE BENCHMARKING
1- Historique et Définition de l'analyse comparative
L'origine de l'analyse comparative (benchmarking) remonte à plusieurs siècles. Des

documents datant de l'ancienne Égypte indiquaient déjà l'utilisation du benchmarking dans
le travail de construction. Les Égyptiens entaillaient un bloc de pierre à une hauteur bien
déterminée et plaçaient un bout de fer plat horizontalement dans l'incision pour servir
d'appui (bench) à une mire de nivellement. Ils utilisaient cela comme référence (mark) pour
mesurer les hauteurs et les distances. Les outils se sont développés et les technologies ont
changé, mais le mot « benchmark » a conservé la même signification dans la construction
jusqu'à nos jours.
(Source : Codling, S., Best practice benchmarking, Gulph Pub. Col, Houston, Texas, 1996, 177
pages.)
C'est vers la fin des années 70 que la compagnie américaine Xerox a commencé à faire de
l'analyse comparative telle que nous la connaissons aujourd'hui. Celle-ci se présentait
comme un véritable outil de gestion, allant au-delà des simples comparaisons. L'entreprise a
alors commencé à se soucier des pratiques et façons de faire à adopter afin d'améliorer sa
situation.
Les militaires utilisent également l'analyse comparative depuis quelques décennies. Afin de
prendre des décisions stratégiques et tactiques, ils comparent la puissance de leurs ennemis
à la leur. De nos jours, le benchmarking a pris de plus en plus la forme d'analyse
concurrentielle, de comparaison de performance des entreprises.
(Source : Balm, G.J., Évaluer et améliorer ses performances : Le Benchmarking, Éditions

AFNOR, 1994)
L'analyse comparative, c'est
 une méthode qui consiste, pour l'entreprise, à se comparer aux autres pour identifier
ses points faibles en vue de les améliorer;
 une activité permettant de comparer vos données financières et/ou
organisationnelles à celles d'autres entreprises de qui vous pouvez apprendre, afin
d'améliorer votre propre organisation.

L'analyse comparative, ce n'est pas
 de l'espionnage industriel;
 du plagiat;
 un processus réservé uniquement aux entreprises qui veulent devenir « les
meilleures ».
2- Les différents types d'analyse comparative
Il existe plusieurs types d'analyse comparative qu'on peut regrouper dans les 3 grandes
catégories suivantes :
a) L'analyse comparative interne
Vous comparez les données entre les différents départements, différentes divisions ou
usines de votre entreprise afin de trouver la meilleure façon de faire les choses.
b) L'analyse comparative de type compétitif
Vous comparez les informations de votre entreprise à celles d'autres entreprises semblables.
Les entreprises peuvent être semblables parce qu'elles appartiennent au même secteur
d'activité, qu'elles ont la même taille, qu'elles connaissent le même rythme de croissance,
qu'elles ont le même taux d'exportation ou tout autre critère susceptible d'influencer leur
mode d'organisation et de fonctionnement.
Balise et PDG® font partie de ce type d'outils de benchmarking.
c) L'analyse comparative générique
Vous comparez les données de votre entreprise à des « normes » obtenues à partir
d'entreprises considérées de classe mondiale.
La PME est comparée à des « normes idéales » à adopter plutôt qu'à une ou des entreprises
particulières œuvrant dans un contexte relativement semblable. Ce type d'analyse
comparative permet d'identifier les meilleures façons de faire, souvent appelées « pratiques
exemplaires » ou « best practices » en anglais.
Le Qualimètre est un exemple d'outil permettant l'analyse comparative générique
MESURE ET PILOTAGE DES PERFORMANCES /WAKIL OLADEPO Page 46

3- L'utilité de l'analyse comparative
C'est une activité qui permet de prendre conscience des points faibles de votre entreprise
lorsque vous la comparez aux autres et vous donne de l'information sur ce que vous devriez
faire afin d'y remédier.
Il est plus facile d'identifier les points à améliorer en se basant sur la performance
d'entreprises comparables à la vôtre. L'analyse comparative permet ainsi de déterminer
quels résultats souffrent d'un écart par rapport à un groupe témoin d'entreprises. Par la
suite, ces résultats peuvent être améliorés par des modifications appropriées dans vos
pratiques de gestion et de production.
« L'analyse comparative est considérée comme l'un des trois déterminants

critiques d'une démarche d'amélioration de la performance, les deux autres
éléments étant la présence d'un leader convaincu et la qualité des processus
de gestion et de production implantés dans l'entreprise. » (Source :
Matheson, D., Achieving performance excellence, New Zealand
Management, février 2000, 47, 1, p.54-59.)
Exemple :
Une entreprise perd chaque année 20% de son personnel de production et ses frais de
ventes et d'administration représentent 15% de ses ventes. L'entrepreneur est plus
préoccupé par la rotation de son personnel que par l'ampleur de ses frais de gestion.
Toutefois, une comparaison avec des entreprises similaires lui démontre que celles-ci
perdent 25% de leur personnel de production alors que les frais de ventes et
d'administration représentent 10% de leurs ventes. L'entrepreneur devrait alors se
concentrer plutôt sur ses frais de ventes et d'administration, car c'est sur ce plan qu'il est le
moins compétitif.
4- Comment fait-on de l'analyse comparative ?
Le processus de l'analyse comparative commence par l'affirmation d'une volonté de vouloir

comparer votre entreprise à d'autres et d'accepter le fait qu'elle n'est peut-être pas la
meilleure. Il faudra ensuite trouver un outil d'analyse comparative approprié et accumuler
les données nécessaires pour compléter le processus.
 L'efficacité de l'analyse comparative
L'efficacité de l'analyse comparative dépend de la volonté de son utilisateur de modifier ses

façons de faire en fonction des résultats de l'évaluation. Les preuves à l'effet que l'analyse
comparative et la modification des pratiques d'affaires améliorent la performance des PME
s'accumulent.

Des études récentes ont montré l'amélioration de la performance résultant de l'analyse
comparative et de l'utilisation de différents « modèles d'excellence » développés un peu
partout dans le monde tels que l'Australian Business Excellence Model, l'European Excellence
Model, le Model for Performance Excellence, celui utilisé en vue du Malcolm Baldrige
National Quality Award ainsi que de certains outils d'analyse comparative destinés aux PME,
comme le « PDG® ».
Exemple :
Plusieurs entreprises comme Xerox, TNT et IBM ont déjà fait la preuve de l'efficacité de
l'analyse comparative. Pendant les années 70, Xerox perdait des parts de marché et
subissait une forte pression de ses concurrents lorsqu'elle a décidé d'utiliser l'analyse
comparative générique pour identifier des sources d'amélioration. Après avoir trouvé les
normes de qualité adaptées à sa situation, Xerox a modifié ses façons de faire et est
devenue l'une des entreprises les plus florissantes de l'époque.
(Source : McNair et Leifried, 1992.)
Pour d'autres exemples, consultez le site britannique du Department of Trade and Industry.
Ce site présente quelques cas d'entreprises telles ICL, Rover Body and Pressings, NCR
Manufacturing, Motorola, Hawker Fusegear qui en sont à des stades différents de leur
processus d'analyse comparative, mais qui montrent tous les bienfaits que l'on peut en
retirer, tels l'amélioration de la satisfaction de la clientèle, l'identification des priorités, ou la
découverte d'améliorations possibles dans les façons de faire.
Plusieurs exemples d'entreprises ayant utilisé le Benchmark Index, l'un des outils les plus
utilisés au Royaume-Uni, sont également disponibles.
5- Les obstacles à l'utilisation de l'analyse comparative par les PME
Les principaux obstacles à l'utilisation de l'analyse comparative par les PME sont le fait que
cette pratique d'affaire est encore méconnue malgré sa popularité croissante, et que les
outils existants sont souvent coûteux et peu adaptés aux PME.
Cette méconnaissance suscite, chez les entrepreneurs d'un peu partout dans le monde, des
interrogations légitimes :

EXEMPLE DE QUESTIONS E T RÉPONSES
Entrepreneur : À qui va-t-on se comparer, puisque notre entreprise est unique?
Réponse : À des PME « semblables ». Il est vrai que chaque PME est unique. Cela ne veut pas
dire que vous ne pouvez pas apprendre d'autres entreprises qui opèrent dans un
environnement semblable au vôtre.
Entrepreneur : Est-ce que nos informations seront transmises à nos concurrents, ce qui
pourrait nous faire perdre des parts de marché?
Réponse : C'est une question stratégique et légitime, à laquelle tous les outils d'analyse
comparative devraient être en mesure de répondre. C'est l'une des préoccupations majeures
qui a guidé le développement de l'outil Balise. Aussi, peut-on vous garantir que les données
transmises seront entièrement confidentielles. Consultez notre rubrique Confidentialité et
sécurité pour en savoir davantage.
Entrepreneur : Est-ce que les renseignements que l'on obtiendra seront valides?
Réponse : Les outils d'analyse comparative de qualité utilisent des bases de données à jour.
Toutefois il faut, avant de choisir un outil, s'en assurer. Dans le cas de Balise, l'information
provient d'une base de données réelles sur des PME manufacturières, qui est
continuellement mise à jour par le LaRePE.
Entrepreneur : Pourquoi faire de l'analyse comparative, alors que mon entreprise va bien et
que je ne souhaite pas modifier ma situation?
Réponse : Pour vérifier si vous ne pourriez pas être encore plus efficace! Avec la
mondialisation des marchés, les concurrents arrivent de plus en plus vite et, souvent, sans
avertissement. De plus, les « grands donneurs d'ordres » sont plus exigeants envers leurs
sous-traitants. Une façon de vous assurer de préserver votre part de marché est donc de
vérifier si vos résultats ou les pratiques de gestion et de production que vous utilisez sont
conformes à vos besoins et n'ont pas besoin d'être revus.

CHAPITRE 4 : TABLEAUX DE BORD
I- DEFINITION ET PRINCIPES DE CONCEPTION

1- Définition :
Un tableau de bord est un ensemble d'indicateurs organisés en système suivis par la même
équipe ou le même responsable pour aider à décider, à coordonner, à contrôler les actions
d'une organisation.
Le tableau de bord est un instrument de communication et de décision qui permet au

contrôleur de gestion d'attirer l'attention des dirigeants sur des points clés de leur gestion et
de les améliorer.
2- Principes de conception
a) Cohérence avec l'organisation :
La mise en place des tableaux de bord dans l'entreprise doit respecter le découpage des
responsabilités et des lignes hiérarchiques.
Au sein de l'entreprise, la cartographie des tableaux de bord doit obligatoirement se calquer

sur celle de la structure d'autorité. Cette dernière s'apparente à une pyramide où chaque
responsable appartient de fait à deux (02) équipes :
- Il reçoit une délégation de pouvoir du niveau hiérarchique supérieur et doit

périodiquement rendre compte ;
- Il délègue au niveau hiérarchique inférieur une partie de son pouvoir.
Cette structure oblige chaque niveau de responsabilité à trois (03) types de communication :
- Une communication descendante quand un niveau donne une délégation de pouvoir

assortie d'objectifs négociés au niveau inférieur ;
- Une communication transversale entre les responsables de même niveau

hiérarchique ;
- Une communication montante quand un niveau rend compte de la réalisation des

objectifs reçus.

b) Contenu synoptique et agrégé
Il s'agit de choisir parmi les informations disponibles et possibles celles qui sont essentielles
pour la gestion du centre ou du responsable concerné.
Il faut donc choisir des indicateurs pertinents par rapport au champ d'action et la
responsabilité du destinataire du tableau de bord.
Pour chaque centre de responsabilité, il est recommandé de suivre la démarche suivante :
Exemple : centre de Production

MISSION du centre de Objectif : Maximiser la production en
responsabilité respectant un taux donné de rébus
 Effectifs
 Productivité
POINTS CLES  Fonctionnement du matériel
de la gestion  Qualité de la production
 Variation des effectifs

PARAMETRES qui  Rendement de la main
d'œuvre
expriment les points clés  Fiabilité du matériel
 Pièces valides
INDICATEURS des  (Effec.N -Effec. N-1)/Effec.N-1

paramètres  Qté produite hors rébus/Heures
de travail effectif
 Nombre de pannes
 Nombre de pièces rébutées/ Total
des pièces fabriquées
c) Rapidité d'élaboration et de transmission
La rapidité doit l'emporter sur la précision : il est souvent préférable d'avoir des éléments
réels estimés plutôt que d'avoir des données réelles précises mais trop tardives.
Le rôle principal du tableau de bord reste d'alerter le responsable sur sa gestion. Il doit
mettre en œuvre des actions correctives rapides et efficaces.

La précision des résultats est de toute façon obtenue dans les rapports d'activités
périodiques.
II- LES INSTRUMENTS DU TABLEAU DE BORD

1- Conception générale :
La maquette d'un tableau de bord de type standard fait apparaître quatre zones :
Tableau de bord du centre
Résultats Objectifs Ecarts
Rubrique 1
 Indicateur A
 Indicateur B
Rubrique 2
Zone Paramètres Economiques Zone Résultats Zone Objectifs Zone Ecarts
 La zone « paramètres économiques » comprend les différents indicateurs retenus

comme essentiels au moment de la conception du tableau de bord.
 La zone « résultats réels » : ces résultats peuvent être présentés par période ou/et
cumulés. Ils concernent les informations relatives à l'activité.
 La zone « objectifs » : dans cette zone apparaissent les objectifs qui avaient été
retenus pour les résultats pour la période indiquée.
 La zone « écarts » : ils sont exprimés en valeur absolue ou relative. Ce sont ceux du
contrôle budgétaire mais aussi de tout calcul présentant un intérêt pour la gestion.

2- Les indicateurs
a) Définition
Les tableaux de bord sont constitués d'indicateurs qui sont des informations précises, utiles et
pertinentes pour le gestionnaire exprimés sous des formes et des unités diverses.
b) Typologie d'indicateurs :
Plusieurs critères peuvent être utilisés pour classer les indicateurs :
- Indicateurs de résultat ou de progression : information sur le résultat d'une action

finie ou sur une action en cours ;
- Indicateur financier ou non financier ;
- Indicateur global ou ponctuel : un indicateur peut être synthétique, calculé à partir de

plusieurs informations pour donner une image à plusieurs dimensions ou au
contraire très ciblés sur un seul paramètre très précis ;
- Indicateur de reporting ou de pilotage : un indicateur peut être demandé par un

niveau hiérarchique en vue de contrôler des engagements (reporting), mais aussi il
peut aussi aider le responsable à orienter son action ; c'est l'orientation actuelle
donnée aux indicateurs.
III - La méthode et les grilles de travail

1- Clarification de la mission et définition des objectifs
 Définition de la mission
Il s'agit ici de bien définir ce que fait le service, pour qui travaille-t-il et pourquoi ?
 Clarification des objectifs :
Il nous faut savoir :
- Quels sont les points sur lesquels le manager est évalué ?
- En quoi ses décisions contribuent-elles à l'atteinte des objectifs globaux ?
- Les objectifs :
o sont peu nombreux,

o ont un horizon de temps fixé,
o peuvent être quantitatifs et qualitatifs,
o la mesure de leur réalisation est possible
 Les points clés de la définition des objectifs :
o Des responsabilités clairement fixées (organigramme de gestion)
o Une démarche interactive
o le chef de projet rencontre les différents responsables et identifie les

délégations d'autorité : création de l'organigramme de gestion
o cet organigramme est revu par l'ensemble des responsables et discuté jusqu'à
l'obtention d'un accord.
2- Identification des variables d'action
 Elles conditionnent l'atteinte des objectifs
 Elles correspondent aux plans d'action à mettre en œuvre :
o liste d'actions concrètes et détaillées
o calendrier de mise en œuvre
o identification des ressources humaines, matérielles et financières
o Produit fini de cette étape : grille objectifs / variables d'action
o identifier l'impact des variables d'action sur les objectifs

Identification des variables d 'action : un exemple de grille objectifs / variables d'action
Quelques conseils pour identifier les variables d'action
 Impliquer le responsable : il connaît son métier et son environnement !
 Analyser l'historique
o repérer les causes de dysfonctionnements, réfléchir aux remèdes, les préciser

dans des plans d'action
o Analyser de façon très fine l'activité
o étude des processus, identification des tâches élémentaires, repérage des

« maillons faibles »
o pratiquer le brainstorming
o Valider que les objectifs qui sont couverts par des variables d'action

3- Choix des indicateurs
 Ils permettent le suivi
 de l'atteinte des résultats
 de la réalisation des plans d'action
 Ils doivent être :
 fidèles : donner une image réaliste de l'évolution
 clairs et directement liés à l'action : simplicité de la mesure
 en nombre réduit : pas supérieurs à une vingtaine
 non manipulables : prévenir l'utilisation de techniques « d'optimisation » de

l'indicateur, sans lien avec l'objectif réel
 prédictifs : alerter le décideur sur l'émergence d 'un problème avant que des
conséquences irréversibles n'interviennent
Typologie des indicateurs
 Indicateurs de résultat
Ils mesurent l'atteinte des objectifs : niveau d'activité, marge, qualité, coût
 Indicateurs de moyens
Ils mettent en perspective les résultats obtenus compte tenu des moyens engagés : ratios
moyens / unités produites
 Indicateurs d'avancement des plans d'action
Ils sont exprimés en pourcentage (%) de personnel formé, nombre de propositions émises..;
 Indicateurs d'environnement
Ils sont internes (activité d'autres services liés) et externes (marché, concurrence)

Exemple d'indicateurs (1)
Exemple d'indicateurs (2)

4- Mise en place de normes et de clignotants
La référence pour l'indicateur peut être :
o une valeur cible ou limite (taux rebuts < x%)
o une donnée passée (valeur des mois antérieurs)
o une norme externe (benchmarking interne ou externe)
o Des procédés visuels mettent en évidence les écarts
o « code couleur » (vert : bon, orange : attention, rouge : danger)
o graphes en courbe (évolution dans le temps)
o indication du seuil minimum et maximum pour l'indicateur
o graphe en « toile d'araignée »
Mise en place de normes et clignotants : visualisation

Grilles de travail
 Objectifs / variables d'action
 Indicateurs sur les objectifs
 Indicateurs sur les variables d'action
Grille objectifs / variables d'action
Indicateurs sur les objectifs

Indicateurs sur les variables d'action
Concevoir un système de tableaux de bord :

L'exemple d'Itelcom
Itelcom est un installateur de matériel téléphonique
 Achat aux constructeurs (Nortel, Lucent, Alcatel, Siemens)
 Revente à : (particuliers), entreprises et administrations
 Evolutions technologiques majeures du secteur
 Développement de services additionnels qui exigent la maîtrise de logiciels adaptés

pour les clients
 Commandes très variées (taille, complexité)
 Premières installations et contrats d'entretien (marges >)

Itelcom :
 Réseau d'agences dans le pays
 Agence = centre de profit
+ Responsabilité recouvrement client (BFR)
Contribution agence = CA
- coût des produits et travaux vendus
= Marge brute
- Frais nets d'agence
= Contribution agence
Définition du tableau de bord pour 6 fonctions :
1. Direction d'agence
2. Direction du service technique d'agence
3. Direction commerciale d'agence
4. Direction générale
5. Direction des achats centrale
6. Direction du centre d'appel

A explorer linéairement, en commençant par le niveau local (Agence) ou à l'aide de
l'organigramme.
Itelcom : l'organigramme de l'entreprise
DIRECTEURGENERAL
Direction des
Centre d'Appel
Achats
« Hot Line »
Direction d'agence
Directeur Commercial Directeur des Services

Techniques
1. La direction d'agence
Objectifs et variables d'action du directeur d'agence

Précisions sur les objectifs et les variables d'action de l'agence (1)
OBJECTIF 1 : CHIFFRE D 'AFFAIRES
 Dynamisme commercial
Cette variable se traduit par une démarche organisée de prospection, un comportement

actif d'approche du client et une efficacité commerciale dans la conduite des négociations.
 Satisfaction des clients
Cette variable conditionne la fidélité des clients et l'extension des services d'Itelcom chez les
clients existants. La direction technique, la direction commerciale et le directeur d'agence
doivent associer leurs efforts sur cette variable d'action.
 Evolution du Mix produit
Il s'agit principalement d'adopter une démarche commerciale volontariste et systématique

visant à placer des contrats d'entretien pour toute installation achevée.
OBJECTIF 2 : CONTRIBUTION
 Satisfaction des clients et Evolution du Mix Produit
Ces variables d'action contribuent à augmenter la part du CA réalisé dans des interventions
d'adjonction et d'entretien, qui, du fait d'une moindre concurrence, autorisent des marges
supérieures à celles des contrats de première installation.
 Respect des devis
Cette variable est essentielle pour obtenir une bonne rentabilité, car tout dépassement sur
devis est à la charge d'Itelcom.
 Maîtrise des capacités
En cas de sous-activité, le montant du poste « frais nets d'agence » a tendance à s'accroître et

grève la contribution.
 Maîtrise des frais d'agence
Ils comprennent les charges générales (loyer, courrier, téléphone, fournitures diverses) et les
frais de déplacement des vendeurs. Ils doivent être limités, en liaison avec l'évolution du CA.
MESURE ET PILOTAGE DES PERFORMANCES / AMEYD DIOMANDE Page 63

OBJECTIF 3 : MAÎTRISE DU BFR
 Maîtrise des délais de paiement des clients
C'est le seul poste affectant l'évolution du BFR sous la responsabilité de l'agence. La

négociation de ces délais de paiement et le suivi du respect des engagements sont du ressort
du responsable commercial de chaque agence.
 Satisfaction des clients
Les échéanciers de paiement prévoient le versement d'un acompte à la commande (40%),

des versements en cours d'exécution du chantier (recettes provisoires) et le solde lors des
recettes définitives. Tout retard pris dans la réalisation d'un chantier ou tout problème de
qualité génère des difficultés dans la perception des règlements (responsabilité de la
direction technique).
Tableau de bord du directeur d'agence : objectifs, variables d'action et indicateurs (1)

Tableau de bord du directeur d'agence (2)
Tableau de bord du directeur d'agence (3)

2. Direction technique d'agence
Tableau bord du directeur technique : objectifs, variables d'action et indicateurs (1)
Tableau bord du directeur technique : objectifs, variables d'action et indicateurs (2)

3. Direction commerciale d'agence
Tableau bord du directeur commercial agence objectifs, variables d'action et indicateurs (1)
Tableau bord du directeur commercial agence objectifs, variables d'action et indicateurs (2)

4. Direction générale Itelcom
Objectifs et variables d'action du directeur général d'Itelcom
Tableau de bord du directeur général : objectifs, variables d'action et indicateurs (1)

Tableau de bord du directeur général : objectifs, variables d'action et indicateurs (2)
5. Direction des Achats
Tableau bord du directeur des Achats objectifs, variables d'action et indicateurs

6. Direction du Centre d'appel
Tableau bord du directeur du centre d'appel : objectifs, variables d'action et indicateurs
CONCLUSION
Le tableau de bord est un document synthétique dans lequel on privilégie la lisibilité sur tout
autre facteur.
Les tableaux de bord suivent le principe additif : le tableau de bord du DG est une synthèse
de tous les niveaux inférieurs ajoutés à des informations spécifiques à son niveau.
Le calendrier de mise en œuvre des tableaux de bord est plus ou moins précis.
En général, on établit le calendrier ainsi :
* 5 premiers jou rs d e la clôture , on doit dis poser des premiers é lé m e n t s p ou r tous les
centres de responsabilité. Cela permet à chaque responsable de réfléchir à la mise
en place des actions correctives.
* on fixe à 10 jours les premières synthèses qui se situent au niveau des services,
départements, usines...on agrège un certain nombre de responsabilité aux mêmes activités.
* a u b o u t d e 1 5 ours , o n doit être c a p a b le d ' a v o i r d e s a g ré g a t i on s p ou r le s

divisions des grandes entreprises. Dans le même temps, on obtient un tableau de bord de
synthèse de la direction générale.
En même temps, sortait les contrôles de la production budgétaire et le compte de

résultat mensuel prévisionnel.

* entre 20 et 25 jours après la clôture, tous les éléments sont publiés et les actions
correctives sont mises en œuvre. Le calendrier est appliqué dans les grandes entreprises.
Le respect de ce calendrier est un point essentiel du suivi managérial.
La construction est devenue essentielle et a évolué au cours des années récentes dans les
grandes entreprises.
Elle a été formalisée par deux auteurs américains : Kaplan et Morton, qui ont remis au goût
du jour les tableaux de bord.

CONCLUSION GENERALE
Nous venons de passer en revue certains points concernant la

«Stratégie et Contrôle de Gestion ou la Mesure et le pilotage des
performances ». il nous reste maintenant à les appliquer avec
beaucoup de tacts dans les situations qui se présenteront à nous
en entreprise. C'est à cette fin que nous pourrons aider
efficacement nos entités à performer dans un environnement de
plus en plus mondialisé et dont la concurrence fait
rage et dans lequel les plus faibles sont écrasés par les plus forts.

BIBLIOGRAPHIE
 Claude ALAZARD et Sabine SEPARI, Contrôle de Gestion, Dunod, DECF Epreuve n°7
 Michel Boutry, Maître de conférence Associé à l'Université Nancy 2, Consultant

Formateur dans Formation-Conseil
 Mathieu Ferreri, Consultant financier au Canada

Langue

Support de Cours - Stratégie Et Contrôle de Gestion

Transféré par

Informations du document

Titre original

Copyright

Partager ce document

Partager ou intégrer le document

Options de partage

Avez-vous trouvé ce document utile ?

Ce contenu est-il inapproprié ?

Droits d'auteur :

Support de Cours - Stratégie Et Contrôle de Gestion

Titre original :

Transféré par

Droits d'auteur :

GROUPE I T A

Stratégie et Contrôle de Gestion

CHAPITRE I : LA METHODE ABC/ABM 06

CHAPITRE II : CENTRE DE RESPONSABILITE ET PRIX DE CESSION 25

CHAPITRE IV : LES TABLEAUX DE BORD 72

MESURE ET PILOTAGE DES PERFORMANCES / Wakil OLADEPO Page 2

Ce cours de stratégie et contrôle de gestion « MESURE ET

Bien que le champ d'action de ce module (thème) soit vaste, nous

MESURE ET PILOTAGE DES PERFORMANCES / WAKIL OLADEPO Page 3

Les solutions d'EPM (Enterprise Performance Management ou pilotage des performances de

L'on identifie cinq grandes tendances, à savoir :

 L'EPM favorise les meilleures pratiques

 L'EPM standardise la mesure des performances

L'EPM permet de définir la contribution de chaque rôle aux résultats de l'entreprise

 L'EPM relie les ressources humaines et la stratégie d'entreprise

MESURE ET PILOTAGE DES PERFORMANCES / WAKIL OLADEPO Page 4

 L'EPM accélère et améliore les prises de décision.

Le pilotage des performances répond essentiellement à des problèmes humains ;

 L'EPM f acilite les options stratégiques des responsables

MESURE ET PILOTAGE DES PERFORMANCES / WAKIL OLADEPO Page 5

La méthode ABC tire cette dénomination de l'expression anglo-saxonne servant à la désigner :

Nous étudierons successivement :

• la logique des traitements,

• les variantes possibles.

A l'origine, la comptabilité analytique d'exploitation (CAE), ou comptabilité de gestion,

• connaître les coûts des différentes fonctions assumées par l'entreprise,

• déterminer les bases d'évaluation de certains éléments de son bilan (stocks

• expliquer les résultats en calculant le coût des produits (biens et services)

MESURE ET PILOTAGE DES PERFORMANCES / WAKIL OLDEPO Page 6

• établir des prévisions de charges et de produits d'exploitation (coûts

• en constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent (par

Cet important développement du rôle de la comptabilité analytique résulte des

1- Ce que vend l'entreprise

2- Comment se forment les coûts ?

Le traitement était en gros le suivant :

+ coûts indirects répartis

MESURE ET PILOTAGE DES PERFORMANCES / WAKIL OLADEPO Page 7

a) Le circuit traditionnel de répartition des charges indirectes : la méthode

MESURE ET PILOTAGE DES PERFORMANCES / WAKIL OLADEPO Page 8

Dans le cas général, le schéma est le suivant

• La méthode budgétaire permet de déterminer les valeurs « normales » de

• La comptabilité à coûts incomplets renonce à répartir les charges indirectes

MESURE ET PILOTAGE DES PERFORMANCES / WAKIL OLADEPO Page 9

II- Principe de la comptabilité ABC

- réalisées par une entité,

- faisant appel à un savoir-faire spécifique,

- homogènes du point de vue de leur comportement de coûts et de

- permettant de fournir un output (une pièce fraisée, une facture),

- à un client interne ou externe,

- à partir d'un panier d'inputs (travail, machines, information).

Dans cette définition, le mot « entité » ne désigne pas nécessairement un poste de

La méthode consiste alors à définir une « cartographie » complète des activités de

Arrêtée à ce stade, l'opération permet déjà de bâtir un système efficace de contrôle. On

1- Mise en œuvre de la méthode

MESURE ET PILOTAGE DES PERFORMANCES / WAKIL OLADEPO Page 10

Reprenons successivement ces différents points

a) Analyse des activités.

MESURE ET PILOTAGE DES PERFORMANCES / WAKIL OLADEPO Page 11

• Activités de conception, qui correspondent non seulement à tout ce qui est

• Activités de réalisation, les plus classiques et celles auxquelles on pense en

• Activités de maintenance, celles qui ont pour objet de conserver le capital

b) Modélisation des coûts.

MESURE ET PILOTAGE DES PERFORMANCES / WAKIL OLADEPO Page 12

• le nombre de lots (réglages et mises au point de machines par exemple),