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LA METHODE DES COUTS PARTIELS

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CHAPITRE I : LE SEUIL DE RENTABILITE ET LES INDICES DE GESTION

La méthode des coûts variables s’applique aux entreprises dont le contenu du coût est dominé
par les charges variables. C’est le cas des entreprises de distributions, de restaurations, de
boulangeries dans lesquelles les achats des in - put constituent une part prépondérante de
l’ensemble des charges.

Cette méthode évite les reproches adressés à la méthode des coûts complets au sujet du caractère
arbitraire de certaines clés de répartition et du choix de l’unité d’œuvre.

L’étude des charges par la variabilité permet :

 D’analyser la rentabilité de l’exploitation ;


 De déterminer les différentes marges intermédiaires suivant la hiérarchie des coûts ;
 D’effectuer les prévisions correspondantes pour les périodes à venir en définissant les
normes liées à chaque activité hiérarchique.

L’analyse de la rentabilité des différents produits se fait à l’aide d’un tableau appelé tableau
d’exploitation différentielle. Comme son nom l’indique ce tableau met en évidence :

 Les différentes marges sur coût variable déterminé en cascade selon leur position dans
le cycle d’exploitation de l’entreprise (achat, production, distribution) d’où l’expression
différentielle.
 Le résultat global obtenu au stade final du cycle d’exploitation. Ce résultat permet
d’apprécier le taux de couverture des charges fixes.

I- LA MODELISATION DES CHARGES

Après leurs traitements en tenant compte des charges non incorporables, supplétives et de
substitution, les charges incorporables seront reclassées selon leurs contenus en charges fixes,
variables et semi-variables.

1. Les charges purement variables ou charges opérationnelles

Elles dépendent du niveau d’activité (production ou chiffre d’affaire) de l’entreprise. Elles sont
de forme :

a = le coefficient de variabilité constant

Y=aX

x = le niveau de l’activité variable

Il peut s’agir de :

 Consommation de matière première ;


 Consommation d’électricité

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2. Les charges purement fixes ou charges de structures

Elles demeurent constantes ou quasi-constantes pendant une période donnée quel que soit le
niveau de l’activité. Bien que stable, ses charges varient suivants un pallier d’activité en
fonction des capacités de production de l’entreprise dans le dans le temps. Elles sont de la
forme : y = b avec b = constant.

A titre d’exemple on peut citer :

 Amortissement des immobilisations ;


 Loyer.
3. Les charges semi-variables

Elles sont constituées des charges contenant simultanément une partie variable et une partie
fixe qui peuvent être dissociées sans difficulté sur la base de technique appropriées.

Fixe : Salaire de base + heure supplémentaire

Exemple : le salaire

Variable : Accessoires de salaires


(Primes, indemnités, avantages)

II- DETERMINATION DU RESULTAT A PARTIR DU TABLEAU


D’EXPLOITATION DIFFERENTIEL

1. Notion marge
Le rapprochement entre le prix de vente et un coût partiel donne la notion de marge.

MARGE = Prix de vente – coût partiel

Avec la méthode les coûts variables, cette différence est appelée marge sur coût variable
(M/CV)

Le tableau l’analyse peut être résumée comme suit :

1 Chiffres d’affaires (CA)


2 Charges Variables (CV) marge sur coût variable (M/CV)
3 Charges Variables (CV) Charges fixes Résultat (R)
(CF)

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2- LE COMPTE DE RESULTAT DIFFERENTIEL
C’est un compte de résultat qui met en évidence les marges ou résultats partiel sur les coûts
significatifs. Le résultat partiel après déduction de toutes les charges variables du chiffre net
hors taxe est appelé marge sur coût variable total (M/CVT). Cette marge est un indicateur
significatif de gestion. Elle renseigne l’attitude de l’entreprise à couvrir ses charges fixes et à
réaliser un résultat positif au terme de l’exercice.
a) TED d’une entreprise commerciale

Produit
Charges
ELEMENTS marge %
coût
résultat
Chiffre d’affaire brut (HT) x
 Réduction suivante (RRR accordées) -x
 Réduction suivante de Marchandises -x
Chiffre d’affaire net (HT) X x(A) 100
 Achat de marchandises -x
 Réduction sur achat marchandises (RRR -x
accordés)
Achat net de marchandises X
 Charges variables sur achat +X
(approvisionnement)
Coût variable d’achat de marchandises achetées X
 Stocks initial +X
 Stock final -X
Coût variable d’achat des marchandises vendues X (B) 𝐶
× 100
𝐴
M/CVAMV (C= A- B) X(C)
 Achat d’emballages X
 Variation de stock d’emballages ±X
 Vente d’emballages -X
 charge de distribution
+X
Coût variable de distribution X(D)
Coût variable de distribution X(D) 𝐸
×100
𝐴
M/ coût variable de distribution
[E= A – (B+D)] X(E)
Frais généraux (autres charges et charges variables X(F)
financières)
M/ Coût variable total ou marge sur coût de revient 𝐺
[G=E- F= A – (B+D+F)] × (𝐺) × 100
𝐴
Charges fixes (total bruts y compris les frais X
financières)
Produits financiers et autres produits fixes -X
Charges fixes nettes × (𝑀) 𝑅
× 100
Résultat × (𝑅) 𝐴

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Le pourcentage des charges totales par rapport au chiffre total net HT est appelé taux de coût
variable (TVC)
Le pourcentage de la marge sur coût variable total par rapport au chiffre d’affaires net (HT) est
appelé taux de marge sur coût variable (TM/CV).
Ainsi pour un chiffre d’affaires de 100% si les charges variables totales représentent 60% alors
la marge sur coût variable est de 100% - 60% = 40%. On a les formules suivantes :

b- Vitesse de rotation des stocks et durée de stockage


a) Vitesse de rotation des stocks

La vitesse de rotation est aussi appelée coefficient de rotation (r). Elle permet d’exprimer le
nombre de renouvellement des stocks de l’entreprise pendant une période donnée (année,
semestre, etc.)

 Soit par acquisition externe (achats)


 Soit par acquisition interne (production)

Cette vitesse est fonction du stock moyen


𝑆𝐼+𝑆𝐹
Stock moyen =
2

𝐶𝑜û𝑡 𝑑′ 𝑎𝑐ℎ𝑎𝑡𝑑𝑒𝑠 𝑀.𝑏𝑙𝑠 𝑣𝑒𝑛𝑑𝑢𝑒𝑠


R=
𝑠𝑡𝑜𝑐𝑘 𝑚𝑜𝑦𝑒𝑛 𝑑𝑒 𝑚𝑎𝑟𝑐ℎ𝑎𝑑𝑖𝑠𝑒𝑠 𝑎𝑢 𝑐𝑜û𝑡 𝑑′𝑎𝑐ℎ𝑎𝑡

Avec
CAMV = 𝐶𝑜û𝑡 𝑑′ 𝑎𝑐ℎ𝑎𝑡𝑑𝑒𝑠 𝑀𝑠𝑒𝑠 𝑎𝑐ℎé𝑡é𝑒𝑠 + (𝑆𝐼 − 𝑆𝑃)

b) Durée moyenne de stockage (DMS)

𝑆𝑇𝑂𝐶𝐾 𝑀𝑜𝑦𝑒𝑛
𝐷𝑀𝑆 = × 12
𝑐𝑜û𝑡 𝑑 ′ 𝑎𝑐ℎ𝑎𝑡𝑑𝑒𝑠 𝑚𝑎𝑟𝑐ℎ𝑎𝑛𝑑𝑖𝑠𝑒𝑠 𝑣𝑒𝑛𝑑𝑢𝑒𝑠

La rotation de stock et la durée moyenne de stockage sont des indicateurs de gestion permettant
d’analyser la performance de l’entreprise au niveau de la gestion des stocks. Le contrôleur de
gestion peut aussi les intégrer dans le tableau de bord spécifique.

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III- LE SEUIL DE RENTABILITE

1- Définition

Le seuil de rentabilité d’une entreprise est le chiffre d’affaire pour lequel l’entreprise couvre
la totalité de ses charges (CV + CF) et donc dégage un résultat nul. Le seuil de rentabilité
est désigné par d’autres expressions telles que le point mort, le point d’équilibre, le chiffre
d’affaire critique etc.

Ainsi trois définitions équations découlent de la définition du seuil de rentabilité :

 Au seuil de rentabilité, il y a une Egalite entre la marge sur cout variable et les couts
fixe : M/CV= CF (1)
 Au seuil de rentabilité le chiffre d’affaire couvre la totalité des charges
(opérationnelles et de structures) : CA = CV + CF (2)
 Le seuil de rentabilité est le chiffre d’affaire pour lequel le résultat est nul : Résultat
= 0 (3)

NB : Plus le seuil de rentabilité est relativement faible plus l’entreprise est rentable et a la
possibilité d’accroitre son bénéfice. Autrement dit il serait préférable d’atteindre le seuil de
rentabilité le plus tôt possible.

2- Détermination du seuil de rentabilité


2.1- Détermination algébrique

Soient :

CA (HT) = le chiffre d’affaire (HT)


M/CVT = marge sur coût variable total
TM/CVT= taux de marge sur coût variable total
CFN = Charge fixes nettes
PVu(HT) = prix de vente unitaire (HT)
M/CVu = marge sur coût variables unitaire
CVu = coût variable unitaire
CVT = coût variable total
a) Le seuil de rentabilité en valeur (SRV) ou chiffre d’affaire critique
 Il existe une relation de proportionnalité entre M/CV et le CA, ainsi : tout
CA dégage sa propre marge d’où :
CA M/CV (1)
 Condition d’atteinte du SR : M/CV=CF ; au seuil de rentabilité la M/CV
correspondants est égale au CF (sans calcul) d’où la relation de
proportionnalité : SRV CF (2)

CA M/CV (1)

SRV CF (2)

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𝐶𝐴 𝐶𝐹 𝐶𝐴 𝑛𝑒𝑡 (𝑀𝑇)×𝐶𝐹𝑁
= 𝑆𝑅𝑣 =
𝑀/𝐶𝑉 𝐶𝑅𝑣 𝑀/𝐶𝑉𝑇

𝑀/𝐶𝑉𝑡
Or TMSCV = M/CVt = CAnet x T.M/CVt
𝐶𝐴 𝑛𝑒𝑡

𝐶𝐴 𝑛𝑒𝑡 (𝑀𝑇)𝑥 𝐶𝐹𝑁 𝐶𝐹𝑁


D’où SRv = =
𝐶𝐴𝑛𝑒𝑡 (𝑀𝑇)𝑇𝑀/𝐶𝑉𝑡 𝑇.𝑀/𝐶𝑉𝑡

Le seuil de rentabilité en quantité


𝑆𝑅𝑣
𝑆𝑅𝑞 =
𝑃𝑉𝑢 (𝑀𝑇)

𝐶𝐴 𝑛𝑒𝑡 (𝑀𝑇)
Avec PVu (MT) =
𝑄𝑡é 𝑣𝑒𝑛𝑑𝑢𝑒

𝐶𝐹𝑁
SRQ=
𝑃𝑉𝑢 (𝑀𝑇)− 𝐶𝑉𝑢

𝐶𝐹𝑁
On a : PVu (MT) – Cvu = M/CVu SRQ=
𝑀/𝐶𝑉

o Application

Soit le tableau d’exploitation différentiel suivant de l’entreprise GALERIE DU


CENTRE au 31/12/N.
Produits
Eléments Charges Marges %
Résultats
CA net (HT) 3000000
Achat de marchandise 1722975
Réduction de marchandise -15000
Achat de marchandises 1707975
Variation stock de marchandises -8490
CVA MV 1699485
M/CVA 1300515 43%
Coût variable d’emballages utilisés 76800
Frais variables de distribution 23515
Coût variable de distribution 100315
M/CVD 1200000 40%
Coût variable total 1800000
M/CVt 1200000 40%
CFN 1000000
RE 200000

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Travail à faire :
Sachant que la quantité vendue est de 7500 unités,

Calculer :

 Le seuil de rentabilité en valeur


 Le seuil de rentabilité en quantité
o Résolution
1) Calculons le seuil de rentabilité en valeur

2.2- Détermination graphique du seuil de rentabilité


Au seuil de rentabilité la marge sur coût variable égalise les charges fixes (M/CVT= CFN).

Application:

A partir du cas : GALERIE DU CENTRE, déterminer graphiquement le seuil de rentabilité à


partir des relations suivantes :

1) M/CVT = CFN
2) CA = CV + CF
3) Résultat = 0

RESOLUTION

I- LA STRUCTURE DES CHARGES ET LE RISQUE D’EXPLOITATION

Le risque d’exploitation provient pour l’essentiel de l’incertitude qui pèse sur la perte du résultat
de l’entreprise. En dehors de l’incertitude (par exemple, due à la volatilité des marchés), qui est
la première cause du risque d’exploitation, la structure des charges de l’entreprise peut
constituer un facteur aggravant de risque. Plusieurs instruments permettent de rendre compte
de ce phénomène. Ces instruments constituent les indices de gestion. Il s’agit notamment :

 De la marge de sécurité
 L’indice de sécurité ou le coefficient de sécurité
 De l’indice de prélèvement pour une charge fixe donnée
 Du levier opérationnel (LO) ou coefficient de volatilité
 Du point mort

1) La marge de sécurité ou marge de rentabilité (MS ou MR)

La marge de sécurité représente pour une période donnée l’écart entre le chiffre d’affaires
réalisé et le seuil de rentabilité. Elle permet d’apprécier les risques de pertes liées à
l’exploitation.

Formule de calcul :

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La marge de sécurité est aussi définie comme étant la fraction du chiffre d’affaires dont la marge
sur cout variable total est égale au résultat.

Formule de calcul

Application : Calculer la marge de sécurité de l’entreprise GALERIE DU CENTRE

2) L’indice de sécurité ou le coefficient de sécurité

L’indice de sécurité représente l’indice de rentabilité ou l’indice de déficience. Il est encore


appelé le coefficient de sécurité. Il représente le pourcentage de la marge de sécurité par rapport
au chiffre d’affaires net hors taxes (CAHT). L’indice de sécurité exprime :

 La marge de sécurité en fonction du chiffre d’affaire et indique dans quelle proportion


il est possible de réduire les ventes tout en restant bénéficiaire.
 La proportion au-delà de laquelle toute baisse du CA entraine une perte.

Formule de calcul :

L’indice de sécurité est aussi donné par la relation suivante :

Application : Calculer l’indice de sécurité de l’entreprise GALERIE DU CENTRE

3) L’indice de prélèvement pour une charge fixe donnée

L’indice de prélèvement pour une charge fixe donnée correspond au rapport entre le chiffre
d’affaire nécessaire pour couvrir cette charge et le chiffre d’affaires net hors taxe.

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Il exprime l’importance de la charge fixe sur le niveau d’activité de l’entreprise.

Application : Calculer l’indice de prélèvement de la charge fixe sur le niveau d’activité de la


charge fixe de location d’un immeuble d’un montant de 60.000.

4) Le levier opérationnel (LO) ou coefficient de volatilité

Une autre indication du risque encouru par l’entreprise peut être donnée par le levier
opérationnel encore appelé levier d’exploitation ou coefficient de volatilité. Il désigne
l’élasticité du résultat par rapport au chiffre d’affaires (ou aux quantités vendues).

Formules de calcul et application

5) Le point mort

Le point mort est la date à laquelle le seuil de rentabilité est atteint. En déterminant le seuil de
rentabilité, il est important de connaitre la date à laquelle ce chiffre d’affaires critique sera
atteint. On distingue dans ce cas deux hypothèses :

H1 : Le cas où l’entreprise a une activité régulière

H2 : Le cas où l’entreprise a une activité irrégulière ou saisonnière

5.1) Le cas où l’entreprise a une activité régulière


a) Cas où tous les jours de l’année sont ouvrables

Dans ces conditions, on suppose que les ventes sont régulièrement étalées. En d’autre termes,
on admet que le chiffre d’affaires moyen est constant au cours de l’année commerciale. L’année
étant égale à 360 jours, 12 mois, 2 semestres, 4 trimestres, 52 semaines, etc.

Formule de calcul

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Application : Déterminer le point mort de l’entreprise GALERIE DU CENTRE dans le cas
suivant : L’entreprise fonctionne pendant toute l’année sans arrêt du 1 janvier au 30 décembre
de chaque année

b) En cas de fermeture pendant une certaine période de l’année.

Formule de calcul

Application : Déterminer le point mort de l’entreprise GALERIE DU CENTRE dans le cas


suivant : L’entreprise cesse ses activités pendant tout le mois de mars jusqu’au 15 avril de
chaque année.

5.2) Le cas où l’entreprise a une activité irrégulière ou saisonnière

Dans ce cas, le chiffre d’affaires est réalisé de façon irrégulière au cours de l’année. Il n’est pas
possible de considérer chaque mois comme identique. Le point mort est déterminé par
interpolation linéaire.

Application : Déterminer le point mort de l’entreprise GALERIE DU CENTRE dans le cas


suivant : les ventes sont irrégulièrement étalées dans l’année de la façon suivante :

PERIODES (MOIS) VENTES


Janvier 100.000
Février 150.000
Mars 250.000
Avril 350.000
Mai 300.000
Juin 100.000
Juillet 450.000
Aout 250.000
Septembre 150.000
Octobre 200.000
Novembre 450.000
Décembre 250.000

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EXERCICE № 1 :

Pour la gestion de l’exercice N+1 de la société SOUZA, le directeur financier vous donne les
informations suivantes :
 La marge sur cout d’achat : 30% du chiffre d’affaire
 Frais variable de vente : 10% du chiffre d’affaire d’affaires
 Frais fixes : 110.000
 Coefficient de rotation des stocks : 6
 Le bénéfice d’exploitation s’élève à 70.000F. le stock final est le 1/3 du stock initial et
les frais sur achat ont été enregistrés au débit du compte achat.

TRAVAIL A FAIRE
1- Retrouver tous les éléments du tableau différentiel et présenter-le
2- Déterminer le seuil de rentabilité et sa date d’obtention
3- En déduire la marge et l’indice de sécurité puis commenter
4- Les responsables envisagent un accroissement de 27% du chiffre d’affaires. Déterminer
l’impact de cet accroissement sur le résultat en considérant que les conditions
d’exploitation ne subissent aucune modification. En déduire le résultat prévisionnel.

EXERCICE № 2 :

Pour la gestion de l’exercice N+2 de la société SAREX, le directeur financier vous donne les
renseignements suivants :
 Produits fixes : 2000 000 F
 Charges fixes : 38 000 000 F
 Marge sur cout variable d’achat des marchandises vendues : 30% du chiffre d’affaires
net hors taxe.
 Cout variable de distribution 20% du chiffre d’affaires net hors taxe.
 Marge sur cout variable de distribution : 80 000 000 F.
TRAVAIL A FAIRE
1. Présenter le tableau d’exploitation différentiel faisant ressortir le chiffre d’affaire net
hors taxe, la marge sur cout variable d’achat des marchandises vendues, la marge sur
cout variable de distribution, les charges fixes nettes et le résultat.
2. Déterminer le seuil de rentabilité
3. Calculer la marge de sécurité, l’indice de sécurité, le levier opérationnel et commenter.

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