Mémoire pour l’obtention du titre RNCP Niveau 7

LES COÛTS CACHÉS INDUSTRIELS : CAS DE

L’ENTREPRISE BONBINO CONFORT

Titre : Expert(e) en Contrôle de Gestion et Audit

Spécialité : Contrôle de Gestion

Dans une logique de complémentarité entre le visible et le caché que cette approche 
exploratoire, pousse à s’interroger sur la démarche d’évaluation de ces coûts et le passage à 
l’action de l’évaluation des personnes dans leur environnement

Présenté par :

SRIFI Salma

OUDRHIRI SAFIANI Mouna

Sous la direction de : Christophe VICEL (DEA stratégie industrielle):

management et entrepreneuriat.

2019 - 2020
  

DECLARATION SUR L’HONNEUR 

ANNÉE SCOLAIRE 2019 – 2020 

ETUDIANT 1 : Salma SRIFI 

ETUDIANT 2 : Mouna OUDRHIRI SAFIANI 

ANNÉE : ​5ème année Audit et contrôle de gestion 

SUJET  DU  MÉMOIRE  :  LES  COÛTS  CACHÉS  INDUSTRIELS  :  CAS  DE 

L'ENTREPRISE BONBINO CONFORT 

NOM DU MAITRE DE MEMOIRE : ​Pr. Christophe VICEL 

Nous  attestons  avoir  pris  connaissance  du  règlement  intérieur  de  l’école  et 
certifions  que  le  mémoire  de  recherche  appliquée  ci-joint  ne  fait  l’objet 
d’aucun  plagiat.  Par  ailleurs,  nous  nous  engageons  à  respecter  les  règles 
dudit règlement intérieur et les sanctions disciplinaires qui en découlent ; 

Paris le, ​10​/​10​/​2020​. 

Lu et approuvé  

  

1
 

2
 REMERCIEMENTS 
 
Nous  remercions  l’ensemble  des  personnes  ayant collaboré directement ou indirectement à ce 
travail  de  fin  d’étude,  notamment  ​Mr.  Yassine  BENJELLOUN​,  Directeur  de  l’entreprise  « 
BONBINO  CONFORT  S.A.R.L.  »  qui a bien voulu nous accueillir  au sein de son entreprise 
et qui s’est montré disponible pour répondre à nos questions 
Nous  remercions  particulièrement  le  ​Pr.  Christophe  VICEL​,  Directeur  de  mémoire,  pour  la 
confiance  qu’il  nous  a  accordé,  notamment  dans  les  moments  de  doutes.  Son  soutien,  sa 
patience  et  sa  compréhension  ont  été  une  contribution  précieuse  à  la  finalisation  de  notre 
recherche.  Il  s’agit  également  de  souligner  la  qualité  de  son  encadrement  qui  nous  a  permis 
des  sauts  qualitatifs  dans  la  conduite  de  notre  recherche,  par  la  pertinence de ses questions et 
ses  apports  méthodologiques. En somme, nous le remercions  d’avoir été une boussole dans le 
dédale de notre recherche  
Nos  vifs  remerciements  s’adressent  également  au  Président  du  mastère  ​Mr.  Georges 
LEGROS​, ainsi que corps professoral du Mastère.  
Nous  tenons à remercier les membres du jury, pour nous avoir honoré de leur présence à notre 
soutenance,  de  leurs  commentaires  constructifs  qui  nous  ont  permis  d’améliorer  la  qualité de 
présentation de notre recherche.  
Nous  ne  remercions  jamais  assez  nos  parents  pour  leur  soutien,  leur  présence,  leur  amour  et 
de  nous  avoir  armé  pour  la  vie.  Qu’ils  trouvent  dans  ces  lignes  notre  inconditionnel 
dévouement à leur égard.  
Finalement,  nous  voudrions  remercier  nos  amis,  qu'on  considère  comme  une  deuxième 
famille, que ce soit pour leur soutien moral ou matériel. 

3
 RÉSUMÉ
 
Confronté  aux  exigences  croissantes  de  compétitivité  et  de  différenciation,  à  la  nécessité  de 
garantir  un  positionnement  concurrentiel  inéluctable.  Les  unités  industrielles  au  Maroc 
ressentent  le  besoin  d’optimiser  l’utilisation  de  leurs  ressources  matérielles  et  humaines  par 
la  maîtrise  des  coûts  cachés.  Le  présent  travail  de  recherche  a  eu  pour  vocation,  en  tenant 
compte  les  facteurs  endogènes  liés  aux  activités  du  processus  industriel  de  la  literie,  de 
proposer  un  modèle  de  maîtrise  des  coûts  cachés  lié  aux  dysfonctionnements  des  processus 
organisationnels adapté aux spécificités des entreprises industrielles au Maroc.   
L’expérimentation  de  ce  modèle  d’analyse  ne  se  limite  pas  à  repérer  uniquement  les 
dysfonctionnements mais aussi à les caractériser et à les évaluer. En somme, il nous permet de 
quantifier  les  coûts  cachés générés par les dysfonctionnements organisationnels lié à l’activité 
industrielle d’une entreprise à Fès. 
Il  sera  aussi  question  d’analyser l’impact de ces coûts cachés sur la performance financière de 
cette entreprise.  
En  somme,  il  s’agit  d’une  étude  de  cas  unique  durant  laquelle  nous  avons  mobilisé  le 
personnel  de  l’entreprise,  les  registres  de  production,  les  documents  internes,  ainsi  que  les 
KPI et tableaux de bord comme outils de collectes de données. 
Cette  expérimentation  nous  a  donné  une  idée  sur les catégories des coûts cachés opérant dans 
le secteur de la literie et la part de ces coûts dans le chiffre d’affaire.

   

4
 SOMMAIRE  
REMERCIEMENTS 4

RÉSUMÉ 5

INTRODUCTION GENERALE 8

LISTE DES FIGURES 12

LISTE DES TABLEAUX 13

Chapitre 1 : Cadre théorique et revue de la littérature 14

I- THEORIE SOCIO-ECONOMIQUE DES ORGANISATIONS 14
II- NOUVEL ÉNONCÉ DE LA THEORIE SOCIO-ECONOMIQUE 16
III- LE CONTRÔLE DE GESTION SOCIO-ECONOMIQUE 20
IV- DÉFINITIONS ET GENÈSE DE LA MÉTHODE DES COÛTS CACHÉS: 25

Chapitre 2 : Défis et enjeux du contrôle de gestion socio économique 34

I- ENJEUX LIES A LA METHODE DES COUTS CACHES 34
II- EMERGENCE DE LA DIMENSION RH DANS LES THÉORIES & PRATIQUES DU
CONTRÔLE DE GESTION 35
III- LIMITES DU CONTRÔLE DE GESTION SOCIO- ECONOMIQUE 38

Chapitre 3 : Coûts cachés et efficacité socio-économique de l’entreprise 43

I- PRÉSENTATION & ANALYSE DE LA THÉORIE DES COÛTS CACHÉS 43
II- IMPLANTATION D’UN MANAGEMENT SOCIO- ÉCONOMIQUE STIMULANT POUR
L’ENTREPRISE 56

Chapitre 4 : Étude de cas de l’entreprise Bonbino Confort 63

I- PRÉSENTATION DE L’ENTREPRISE 63
II- MÉTHODOLOGIE RETENUE POUR L'ÉTUDE 71

CONCLUSION 89

RÉFÉRENCES BIBLIOGRAPHIQUES 93

5
INTRODUCTION GENERALE  
La  question  de  la  performance  occupe une place centrale dans le contexte économique actuel. 
La  démarche  socio-économique du management et du contrôle (Savall, 1975 ; Savall, Zardet, 
1992)  est  une  approche  innovante  fondée  sur  les  travaux  d’Anthony  (1965).  Dans  le  but  de 
proposer  une  nouvelle  démarche  visant  un  développement  de  la  performance 
socio-économique.  La  question  des  coûts  cachés  est  devenue  aujourd’hui  un  véritable  enjeu 
pour  la  prise  de  décision  au  sein  des  organisations, et faire  face aux dysfonctionnements afin 
de  rechercher les incidences des dysfonctionnements sur la  performance des organisations, ce 
qui  va  permettre  d’évaluer  financièrement  leurs  causes  et  conséquences  pour  proposer  des 
solutions  afin  d’affiner  les  choix  stratégiques. Parmi les chercheurs  les plus éminents dans ce 
domaine  des  coûts  cachés,  on  cite  Henri  SAVALL,  fondateur-président  de  l’Institut  de 
Socio-Économie  des  entreprises  et  organisations  (ISEOR),  mais  cela  n’empêche  qu’il  y  a 
d’autres  auteurs  qui  ont  traité  le  sujet  dans  ses  différents  aspects.  Selon  une  étude  menée par 
son  équipe  de  recherche,  l’organisation  accumule  des  dysfonctionnements  qui  se  produisent 
tous  les  jours.  La  méthode  développée  par ISEOR depuis 1974 a pour objectif d’améliorer la 
performance de l’organisation.   

Au  cours  de  ces  dernières  années,  la  gestion  au  sein  des  entreprises  industrielles  au  Maroc  a 
connu  des  insuffisances  remarquables,  à  cause  de  l’absence  du  contrôle  des 
dysfonctionnements  liés  à  la  gestion.  Certes,  le  gouvernement  et  le  secteur  privé  ont  mis  en 
place  de  nouvelles  politiques  ambitieuses  et  volontaristes  et  ont  prévu  un  certain  nombre 
d’actions  dans  le  but  de  promouvoir  ce secteur. Ce qui  présente un défi national en faveur du 
développement  du  secteur,  ce  dernier  accuse  des  dysfonctionnements  liés essentiellement au 
comportement  humain  (l’absentéisme,  rotation  du  personnel). Ceux-ci génèrent des coûts qui 
sont  généralement  sous-estimés  et  difficiles à identifier par  les entreprises ce qui entraîne des 
conséquences  et  des  pertes  significatives.  Nul  ne  pourra  nier  qu’aujourd’hui  le  problème  de 
maîtrise  des  coûts  constitue  un  enjeu  majeur  et  indispensable  à  la  performance  des  unités 
industrielles,  ces  dernières  sont  confrontées  à  des  coûts  «  cachés  »  et  qui  peuvent  avoir  des 
incidences  sur  leur  résultats.  Selon  la  méthode  d’analyse  mise  au  point  par  H.  Savall  à 
l’ISEOR  (Université  Lyon),  les  coûts  cachés  désignent  à  la  fois  des  coûts  qui  sont  pris  en 

6
considération  mais  dilués  dans  différents  postes  et  des coûts qui ne sont pas pris en compte et 
qui  correspondent  à  des  manques  à  gagner.  Certes,  ces  coûts  existent  bel  et  bien  mais 
généralement  ne  sont  pas  mis  en  évidence,  contrairement  aux  coûts  visibles  qui  ont  une 
dénomination  susceptible  d’être  mesurée.  Pour  cela,  il  est  nécessaire  de  diagnostiquer  et 
déchiffrer  les  dysfonctionnements  organisationnels  provoqués  généralement  par  le 
comportement  humain  afin  de  comprendre  et  de juger  ces coûts additionnels. La maîtrise des 
coûts  cachés  passe  en  premier  par  l’identification  de  leurs  facteurs  de  causalité,  ainsi 
l’estimation  des  divers  coûts,  de  ce  fait  toute  organisation  devra  toujours  faire  face  à 
l’ensemble  des  coûts  provoqués  surtout  par  les  dysfonctionnements  qui  représentent  un  coût 
très élevé pour l’organisation et pèsent très lourd sur son résultat global. 

Dans  le  cadre  de  notre  travail,  nous  mettons  l’accent  sur  l’identification  des  coûts  cachés, 
ainsi  que  sur  leur  impact.  En  premier  lieu,  nous  allons  aborder  le  cadre  théorique  général 
d’analyse  en  rappelant  l’importance  de  la  notion  des  coûts  cachés  et  de  la  performance.  En 
second  lieu,  nous  présenterons  la  méthodologie  de  recherche  adoptée  pour  mener  une  étude 
exploratoire  effectuée  au  sein  d’une  entreprise  opérant  dans  le secteur industriel de la literie, 
ainsi  que  le  recensement  des  dysfonctionnements  que  nous  allons  présenter  et  discuter  en 
dernière partie.  

PROBLÉMATIQUE : 

La  théorie  de  la  conservation  des  ressources  d’Hobfoll  et  Shirom  (1993)  montre  que  pour 
obtenir  des  ressources,  il  convient  d’accepter  d’en  concéder.  Le  lien  entre  dépenses  et 
recettes,  entre  charges  et  produits,  entre  coûts  et  performances,  entre  moyens  et  résultats 
mérite  d’être  très  significativement  souligné  et  renforcé  pour  le  management  des 
performances globales durables des organisations.  

Le  concept  de  coûts-performances  cachés  est  né  du  constat  de  l’incapacité,  voire  de 
l’impuissance  des  comptabilités  générales  et  analytiques  à  rendre  compte  des  performances 
réelles  d’une  organisation.  Cependant  les  comptabilités  générales  et  analytiques  constituent 
des  boîtes  noires  qui  fournissent  des  informations  sur  le  fonctionnement  d’un  système  sans 
donner d’indication sur ce qui s’est passé dans ce système.   

Cependant  la  théorie  socio-économique  ne rejette pas les systèmes d’informations usuels, elle 

7
les  interpelle  de  manière  constructive  sur  ce  qu’ils  omettent  de capter, de mesurer. C’est bien 
dans une logique de complémentarité entre le visible et le caché que s’inscrit cette théorie.  

L’enjeu  des  coûts  performances  cachés  est  de  revenir  à  la  source,  à  l’origine  des coûts et des 
performances.  

Dans  cette  approche  exploratoire,  il  s’agit  de s’interroger sur la démarche d’évaluation de ces 

coûts et le passage à l’action de l’évaluation des personnes dans leur environnement 

BUT DE L'ÉTUDE :
Le  contexte  stratégique  et  organisationnel  des  entreprises  en  mutation  interpelle  les  outils  de 
contrôle  de  gestion  et  les  critères  de  performance,  aujourd’hui  mal  adaptés  à  ce  nouveau 
contexte.  C'est  donc  une  problématique  d’articulation  plus  soignée  de  différents  domaines 
des sciences de gestion qui émerge. 
Les  contrôleurs  de  gestion,  comme  les  managers,  sont  souvent  démunis  pour  évaluer  la 
rentabilité  des  investissements  immatériels  tels  que  la  formation,  le  recrutement,  ou  des 
actions  d’amélioration  des  conditions  de  travail.  Pas  pour  chiffrer  leur  coût  mais  pour  en 
mesurer  leur  gain  :  combien  cela rapporte-t-il ? Or la méthode des coûts-performances cachés 
permet  d’évaluer  les  gains engendrés par  un projet immatériel par le chiffrage de la réduction 
des  dysfonctionnements  et  des coûts cachés qu’il  provoque. Cette évaluation « en dynamique 
»  peut  se  faire  en  amont  du  projet,  de  façon  prévisionnelle,  pour  l’ajuster,  puis  en  aval  pour 
mesurer sa rentabilité effective.   
Les  coûts  cachés  qui sont, par nature plus complexes à estimer, peuvent être révélateurs d’une 
faille  ou  anomalie  dans  le  fonctionnement  de  l’organisation  et  qui  peuvent  entraver  la 
réalisation  des  objectifs  ainsi  qu’une  mauvaise  utilisation  des  ressources.  C’est  pourquoi  il 
convient  de  s’attacher  à  les  chiffrer  et  à les analyser, vu que tous les secteurs, tant privés que 
publics,  sont  concernés.  C’est  dans  cette  optique  que  s’inscrit  notre  travail,  à  travers  lequel 
nous allons tenter de répondre aux questions suivantes :   
• Quelle est l’histoire de la méthode des coûts cachés ?   
• Comment contribue-t-elle au contrôle de gestion socio-économique ?   
• ​Quelles sont ses limites et ses perspectives ?   
•  Quelle  importance  devons-nous  accorder  à  l’identification  des  coûts  cachés  au  sein  de 
l’entreprise ?  
•  Quelles  sont  les  incidences  de  ces  dysfonctionnements  ainsi  que  leurs  impacts  sur  sa 

8
performance industrielle ?   

Dans  le  but  d’apporter  des  solutions  pouvant  réduire  ces  dysfonctionnements  et  agir 
sur  le  niveau  de  performance,  il  sera  nécessaire  d’évaluer  les  causes  et  les 

conséquences de ces dysfonctionnements. 

9
LISTE DES FIGURES

FIGURE 1 : LA SPIRALE PROGRESSIVE DU CONTRÔLE DE GESTION 23

FIGURE 2 : LES DIFFÉRENTS COMPOSANTS DES COÛTS CACHÉS 31
FIGURE 3 : LE POIDS DES NON-PRODUITS ET SURCHARGES SUR LE RÉSULTAT
ÉCONOMIQUE 32
FIGURE 4 : ​INDICATEURS DES COÛTS CACHÉS 32
FIGURE 5 : HYPOTHÈSE FONDAMENTALE H. SAVAL 40
FIGURE 6 : FAMILLES DE DYSFONCTIONNEMENTS 46
FIGURE 7 : INDICATEURS ET COMPOSANTS DES COÛTS CACHÉS 47
FIGURE 8 : MODÈLE DE LA MÉTHODE SOF 49
FIGURE 9 : INTERVENTION SOCIO-ÉCONOMIQUE 57
FIGURE 10 : LE PROCESSUS HORIVERT 58
FIGURE 11 : CONTENU-TYPE D'UN DIAGNOSTIC SOCIO-ÉCONOMIQUE 61
FIGURE ​13: ORGANIGRAMME DE LA STE BONBINO CONFORT 67
FIGURE ​14: ORGANIGRAMME DIRECTION 67
FIGURE ​15: ORGANIGRAMME DE L’ADMINISTRATION 67
FIGURE ​16: ORGANIGRAMME DU DÉPARTEMENT PRODUCTION MOUSSE 67
FIGURE ​17: Organigramme département découpe et production matelas 68
FIGURE​ 18: Organigramme atelier tapisserie 68
FIGURE ​19: Organigramme service entretien et maintenance 68
FIGURE ​20: Organigramme Département logistique et stockage 69
FIGURE 24 : DIAGRAMME PARETO DES DÉPARTEMENTS CRÉATEURS DE VALEUR 77
FIGURE 25 : DIAGRAMME PARETO DES COÛTS LIÉS À CHAQUE
DYSFONCTIONNEMENT 85

10
LISTE DES TABLEAUX
TABLEAU 1 : MODÈLE GÉNÉRAL DES COÛTS CACHÉS 33
TABLEAU 2 : OBJECTIFS DE LA MÉTHODE SOF 50
TABLEAU 3 : COMPARAISON DES OBJECTIFS DE LA MÉTHODE SOF INTÉGRALE ET
PARTIELLE 50
TABLEAU 4 : RÉSUMÉ DES TECHNIQUES DE RECUEIL DES DONNÉES 52
TABLEAU 5 : POURCENTAGES DES DÉPARTEMENTS PRODUCTEURS DE VALEUR 77
TABLEAU 6 : LISTE DES DYSFONCTIONNEMENTS RECUEILLIS 79
TABLEAU 7 : EVALUATION QUANTITATIVE ET FINANCIÈRE DES COÛTS CACHÉS 80
TABLEAU 8 : POURCENTAGE DES COÛTS LIÉS À CHAQUE DYSFONCTIONNEMENT 84
TABLEAU 9 : ANALYSE PARETO DES COÛTS LIÉS À CHAQUE DYSFONCTIONNEMENT
85
TABLEAU 10 : ANALYSE CAUSE-EFFET DES DYSFONCTIONNEMENTS LIÉS AUX
COÛTS CACHÉS 87

11
Chapitre  1  :  Cadre  théorique  et  revue  de  la 
littérature
Depuis  plusieurs  années,  les  entreprises  industrielles  cherchent  à  maîtriser  les  coûts  des 
dysfonctionnements.  
Cependant,  elles  rencontrent  des  difficultés  à  plusieurs  niveaux  de  leur  processus.  La plupart 
d’entre  elles n’arrivent pas à éviter ces coûts. L’importance de la maîtrise de ces coûts, qui ne 
sont  autres  que  les  coûts  cachés,  permettra  à  l’organisation  de  débloquer  sa  performance  et 
générer de la valeur ajoutée.  
Pour  mieux  comprendre  cette  notion  de  la  non-performance  provoquée  par  les  coûts  cachés, 
nous  allons  nous  intéresser  dans  le  présent  chapitre  à  la  définition  des  coûts  cachés,  les 
différents  types  de  coûts,  leurs  déterminants  et  enfin  les  risques  et/ou  leurs  incidences 
économiques.  

I- THEORIE SOCIO-ECONOMIQUE DES ORGANISATIONS  

Au  début  de  la  crise  économique  des  années  1970,  les  entreprises  se  sont  trouvées  face  à  de 
véritables  difficultés  financières  et  ont  dû  s’interroger  sur  leur  réelle  capacité  de 
1
survie-développement.  H.  Savall  a  mené  ses  premiers  travaux  en  1973   sur  les  prémices 
d’une  intégration  des  performances  économique  et  sociale  de  l’entreprise  -  fondant  ainsi  le 
concept  de  performance  socio-économique  globale  durable  -  bâti  sur l’idée de responsabilité 
sociale  intégrée  qui  constitue  la  base  de  la  théorie  socio-économique  des  organisations2. 
L’originalité  de  cette  théorie  démontre  le  caractère  stratégique des ressources des  entreprises 
et  des  organisations  qui  sous-évaluent  les  «  hémorragies  économiques  »,  ce  qui  accroît  le 
défi,  désormais  permanent,  d’assurer  leur  survie  et  leur  développement.  Elle  est  fondée  sur 
deux hypothèses fondamentales :   
-  les  ressources  humaines,  à  travers  les  compétences  et  les  potentiels  humains.  Elles 

1​
SAVALL H., Enrichir le travail humain : l’évaluation économique, Mention spéciale du prix IAE
Management, préface de Jacques Delors, Dunod, 1975, nouvelle édition augmentée 1989, 230 p. ; Reconstruire
l’entreprise. Analyse socio économique des conditions de travail, préface de François Perroux, Dunod, 1979,
275 p. ; SAVALL H. et ZARDET V., Ingénierie stratégique du Roseau souple et enraciné, Préface de Serge
Pasquier, Economica, 1995, 2ème édition 2005, 517 p  
2
Le Journal of Organizational Change of Management (Etats-Unis) a consacré en 2003 un numéro spécial
intitulé « Socio-Economic Approach to Management » sur la théorie socio-économique développée par le centre
de recherche ISEOR, vol. 16, n°1, 2003, Emerald, 128 p  
12
constituent  le  principal  levier  de  la  performance  économique  des  entreprises  et  des 
organisations.  C’est  l’une  des  voies  de  développement  des  entreprises  consiste  à  développer 
la  mise  en  œuvre  des  compétences  humaines acquises à la fois par des formations théoriques 
et opérationnelles ;   
-  il  existe  dans  toutes  les  entreprises  et  les  organisations  des  déperditions  de  ressources 
sociales,  économiques  et  financières caractérisées par des « dysfonctionnements » qui sont le 
fait  des  interactions  entre  les  structures  et  les  comportements  «  Le  niveau  de  performance 
économique  d’une  organisation  dépend  de  la  qualité  de  l’interaction  entre  les  structures  de 
3
l’organisation et les comportements humains au sein de cette organisation » (Savall, 19775 ).  
 
Dans  l’approche socio-économique, l’entreprise est considérée comme un ensemble complexe 
comprenant  cinq  types  de  structures  (physiques,  technologiques,  organisationnelles, 
démographiques  et  mentales)  en  interaction  avec  cinq  types  de  comportements  humains 
(individuels,  de  groupe  d’activité,  catégoriels  de  groupe,  d’affinité  et  collectifs).  Cette 
interaction  permanente  génère  des  dysfonctionnements,  traduisant  des  écarts  entre  une 
situation  prévue  et  une  situation  réelle.  Ces  derniers  sont  classés  au  sein  de six familles : les 
conditions  de  travail,  l’organisation  du  travail,  la  gestion  du  temps,  la 
communication-coordination-concertation,  la  formation  intégrée  et  la  mise  en  œuvre 
stratégique.  Ces  dysfonctionnements  engendrent  des  coûts-performances  cachés  qui 
constituent  une  atrophie  des performances économiques, des ressources. Ils sont révélés avant 
de  s’engager  dans  une  analyse  socio-économique  permettant  de  mettre  en  place  des 
interventions  en  vue  de  réduire  les  dysfonctionnements  et  les  coûts  cachés,  dont  une  partie 
pourra  être  réallouée  sur  des  actions  d’intention  stratégique.  Depuis  1976,  dans  le  cadre  du 
centre de recherche ISEOR, H. Savall a développé une méthode de conduite d'intervention4.  
La  mise  en  œuvre  d’un  processus  d’innovation  socio-économique  aboutit  à  un  management 
socio  économique  qui  consiste  à  améliorer  simultanément  la  performance  économique  et  la 
performance  sociale  des  entreprises  et  des  organisations.  Cette  méthodologie  a  été 
expérimentée  dans  de  nombreux  secteurs  d’activité,  dans  des  entreprises  et  des  organisations 
marchandes  et  non  marchandes.  Le  centre  de  recherche  intervient  au  sein  des  entreprises  et 

3​
SAVALL H., « Propos d’étape sur la régulation socio-économique dans l’entreprise par la recherche de
compatibilité entre l’efficience économique et le développement humain », Rapport au VIIème colloque
International du Collège de France sur l’idée de régulation dans le mouvement des sciences, organisé par F.
PERROUX et Présidé par J. PIAGET, décembre 1977, Revue Economie Appliquée, n°4, 1978, pp. 561-593.
4
SAVALL H. et ZARDET V., Maîtriser les coûts et les performances cachés, le contrat d’activité
périodiquement négociable, Prix Harvard l’Expansion de Management Stratégique, préfaces de Marc-André
Lanselle et de Jean-Marie Doublet, Economica, 1987, 4ème édition, 2004, 410 p 
13
des  organisations  afin  d’accompagner  une  véritable  conduite  du changement. Cette démarche 
d’innovation socio économique a un caractère stratégique. Les entreprises et les organisations, 
libérées  de  certaines  déperditions  de  ressources  -  sociales  et  économiques  -  décident  de 
nouvelles  orientations  internes  et  externes.  Le  concept  de  «  stratégie  socio-économique  » 
distingue  deux  sortes  d’environnements  :  interne  et  externe.  Il  s’efforce  de  les  réunir  à  partir 
d’une  approche  marketing  étendue  à  l’environnement  interne,  qui  consiste  à  développer  la 
qualité  externe (jugée par les clients), en s’appuyant sur une qualité de fonctionnement interne 
(de production de biens et de services). 

II- NOUVEL ÉNONCÉ DE LA THEORIE SOCIO-ECONOMIQUE  

La théorie socio-économique des organisations est désormais formulée sous un nouvel énoncé
publié en 2011 (Savall & Zardet 2011,2012,2013) qui traduit mieux le cycle dynamique du
processus de création et de destruction de valeur ainsi que la résurgence périodique
récurrente de ces phénomènes, les deux hypothèses fondatrices de la théorie
socio-économique sont en effet que
• ​Le potentiel humain constitue le seul facteur actif de la création de valeur ajoutée, le capital
technique et/ou financier étant un outil précieux mais stérile lorsqu'il n'est pas activé par le
potentiel humain
• ​Il est possible de réduire les imperfections du modèle comptable classique (Arkhipoff, 1985)

et d’améliorer la pertinence de la prise de décision au moyen d’une modélisation socio

économique dynamique
Ces deux principes ont suscité le concept de coûts-performances cachés ainsi que celui de
valeur ajoutée sur coût variable comme indicateurs de performance durable. En effet,
l’équipe de Malinvaud a montré que le facteur résiduel inexpliqué de la fonction de
production (Carré, Dubois & Malinvaud, 1972) représente 55 % de la valeur mesurée par la
comptabilité nationale. Ainsi, le niveau des coûts cachés mesurés dans les entreprises et les
organisations, depuis 1974 (Savall, 1975 1977, 1978, 1979) contribue à expliquer la
consistance et la portée de ce facteur résiduel
À l’origine de la méthode, Savall était arrivé à la conclusion que l’approche
macroéconomique ne permettait pas de rendre compte du processus de création de valeur. En
1972, l’équipe de Malinvaud (Carré et al. 1972), étudiait minutieusement la croissance
française sur trente années, avait démontré que, grosso modo, la moitié de la création de
valeur calculée selon les modèles économétriques ne s’expliquait pas par la variation des

14
quantités de capital et des quantités de travail, en vertu de la formule classique Y = f (K*L),
où la valeur de la production Y est fonction de la quantité de capital et de la quantité de
travail. Il y avait donc un résidu inexpliqué de 50 % de la valeur produite. Savall en tirait
deux déductions.
✓ ​D’abord, qu’une variable essentielle manquait à cette traditionnelle formule, d’ailleurs
admise sous des formes diverses par les économistes classiques, les marxistes, les
néoclassiques et les keynésiens.
✓ ​Ensuite que les instruments de mesure tels que la comptabilité nationale, assise sur les
comptabilités d’entreprise, ne permettent pas de détecter et de mesurer cette variable inconnue
(Savall et Zardet 2005, 2011)
Convaincu que le progrès scientifique avait été accompagné, au cours de l’histoire, par les
progrès des instruments de mesure, Savall avec son équipe de recherche résolut de percer le «
mystère » du résidu de 50 % de la valeur inexpliquée. Son hypothèse de travail, d’un point de
vue épistémologique et méthodologique, fut de changer de niveau et de position
d’observation, en pénétrant au sein des organisations pour y observer les processus ainsi que
les phénomènes qui accompagnent la création de valeur. C’est ainsi qu’il créait la
méthodologie de la recherche-intervention d’ordre qualimétrique, permettant une
démonstration scientifique rigoureuse et prenant l’apparence d’une méthode de contrôle de
gestion socio-économique, afin de mieux étudier les phénomènes et de mieux mesurer la
création de valeur au sein des organisations (Boje et Rosile 2003). Il convenait aussi de
qualifier le résidu correspondant à des variables non mesurées. C’est ainsi qu’il proposait le
concept de coûts performances cachés.
L’idée était simple, l’observateur, chercheur ou acteur, perçoit certains éléments « visibles »
et n’en perçoit pas d’autres, qui se trouvent cachés. La recherche étant un processus de
découverte de connaissances nouvelles, Savall orientait ses travaux vers l’exploration,
l’identification et l’utilisation de ces coûts-performances cachés, jusque-là ignorés par la
littérature des sciences économiques et de gestion. On comprend que dès son origine, la
méthode des coûts cachés était partie prenante d’une méthodologie de recherche-intervention
prenant la forme d’une méthode de contrôle de gestion dans une optique de consultance
scientifique. Cela pour créer des connaissances en mêmes temps actionnables pour les
organisations et scientifiques pour la fabrication théorique (Buono et Savall 2007). On ne
peut donc bien appréhender la méthode des coûts cachés qu’en la situant dans son cadre
managérial, le contrôle de gestion socio-économique, et dans celui de scientifique, la

15
recherche intervention qualimétrique
La première étape, de 1973 à 1977, a consisté à établir une analyse descriptive et explicative
minutieuse des phénomènes. La première année a permis d’esquisser le concept de coûts
cachés, à partir d’une remise en cause des modèles économiques, comptables et
d’organisation, et d’aboutir à une proposition théorique d’amélioration de ces modèles.
De 1974 à 1978, des prototypes méthodologiques ont été construits dans le but de détecter les
dysfonctionnements et de mesurer les coûts et les performances cachés, en élaborant une
méthodologie approfondie. Celle-ci a été appliquée dans des micro-espaces (ateliers,
services, agences), considérés comme des échantillons des organisations étudiées. Après la
publication du livre Reconstruire ​l’entreprise, analyse socio- économique des conditions de
travail, au cours des années 1980, l’opérationnalisation du modèle s’est traduite par la
création des six outils innovants : gestion du temps, grille de compétences, tableau de bord de
pilotage, plan d’actions prioritaires, plan d’actions stratégiques internes- externes et contrat
d’activité périodiquement négociable (CAPN). À la même époque, le concept de conditions
de vie au travail s’est structuré en six thèmes de dysfonctionnement
Les dysfonctionnements qui émanent du processus de mobilisation de l’action managériale
dans l’optique de création de la valeur sont à l’origine des coûts cachés. Ces
dysfonctionnements résultent des comportements humains et peuvent être appréhendés sous
plusieurs angles.
L’organisation est devenue un système incorporel de production (SIP) de biens ou de services,
composé de deux principaux éléments en interaction : le degré d’infection du virus TFW
(taylorisme, fayolisme, weberisme) et l’intensité de pilotage des activités et des personnes.
Le virus TFW est une métaphore exprimant l’application anachronique par nos
contemporains, théoriciens et praticiens, des principes proposés, il y a plus d’un siècle par
Taylor (1911), Fayol (1916) et Weber (1924), dans un contexte économique social et
géopolitique qui est, aujourd’hui, radicalement différent de celui de la fin du 19​ème ​et du début

du 20​ème ​siècle (Lussato, 1972). Ces auteurs ont été les instigateurs de la maximisation de la
division du travail ou hyperspécialisation, de la dichotomie entre les activités de conception
et de réalisation, de la dépersonnalisation de l’organisation et de ses principaux éléments :
règles de fonctionnement, organigrammes, processus, procédures, poste de travail ou
définition de fonction...etc. Leurs contributions étaient probablement pertinentes dans un
univers où les niveaux de démocratie, d’exigence des citoyens, des consommateurs et des
producteurs, d’instruction générale et de formation professionnelle, de diffusion des

16
technologies ainsi que des échanges commerciaux et de capitaux au niveau mondial, étaient
inférieurs à ce que nous observons aujourd’hui dans la plupart des pays.
Au sein des organisations, l’infection du virus TFW se traduit par des cloisonnements entre
les départements, voire entre les individus, des difficultés considérables de communication et
de coopération, ce qui exige une intensité de pilotage, notamment de la part des managers de
tous niveaux, d’autant plus forte que ces cloisonnements sont plus rigides (Savall & Zardet,
2011 ; Heorhiadi, Conbere & Hazelbaker, 2014). Les caractéristiques du SIP influencent les
comportements individuels et collectifs, dont les principales variables sont l’intérêt du
contenu du travail ainsi que la qualité de l’environnement humain qui crée une ambiance de
travail plus ou moins favorable à l’activité et à la performance. Ces comportements,
interagissant avec les structures de l’entreprise (physiques, technologiques, organisationnelles,
démographiques, mentales) provoquent des dysfonctionnements qui affectent le niveau de
satisfaction du personnel ainsi que des partenaires extérieurs (clients, fournisseurs,
institutions).
Les recherches-interventions de l’ISEOR, dans 1854 entreprises et organisations, 72 secteurs
d’activité et 42 pays ont révélé 4713 types de dysfonctionnements génériques. Ces
dysfonctionnements détruisent de la valeur réelle, sous forme de charges excessives
(surcoûts), ou potentielle, sous forme de coûts d’opportunité (non produits), à savoir la perte
de la valeur qui aurait pu être créée si ces dysfonctionnements ne s’étaient pas produits. Ces
surcoûts et non produits qui n’apparaissent pas dans la nomenclature comptable ont été
dénommés coûts cachés. Ils ont un impact sur le résultat économique mais ils ne sont pas
visibles dans les comptes du plan comptable
Dans une période considérée, ces coûts cachés réduisent le flux de création de valeur ajoutée
de l’organisation, le niveau de profit de l’entreprise
Le repérage des gisements de potentiel économique inexploité, via la mesure des coûts
cachés, contribue aussi à l’amélioration de l’image fidèle comptable. Cela permet de rendre
compte de la capacité d’une organisation, soit à préparer son développement, lorsque les
coûts de prévention ou de correction durable des dysfonctionnements prime les coûts
d’absorption des dits dysfonctionnements, soit au contraire à hypothéquer son avenir par une
masse de coûts cachés que l’entreprise traîne en permanence comme un boulet.
Le programme de recherches-interventions longitudinales de l’ISEOR réalisé sur 43 ans
(Péron & Bonnet, 2008 ; Savall, Zardet & Bonnet, 2009) a montré que le phénomène de
génération de dysfonctionnements et de coûts cachés est cyclique et qu’il se reproduit «

17
naturellement » au cours des périodes successives de l’histoire d’une entreprise ou
organisation. Cette résurgence périodique des dysfonctionnements et des coûts cachés montre
que les modèles statiques, fréquents dans les sciences économiques et de gestion, sont
impropres à rendre compte des phénomènes observables qui obéissent à une dynamique
temporelle.

III- LE CONTRÔLE DE GESTION SOCIO-ECONOMIQUE 

Depuis quarante ans, le CDGSE a été implanté au sein de grandes entreprises privées (Brioche
Pasquier, Générale de Protection, Manpower…), d’organisations publiques (Le Forem :
ANPE Belge, Urssaf de Lyon…), et de petites et moyennes entreprises de l’industrie et des
services (Professions libérales réglementées : notaires, experts-comptables, avocats… ;
Institut Paul Bocuse…). La méthodologie repose sur des principes et une organisation
particulière pour atteindre son objectif de mesure et de développement de la performance
socio-économique.

1. PRINCIPES DU CONTRÔLE DE GESTION SOCIO-ECONOMIQUE  

• ​Il est élaboré au travers des recherches-interventions fondées sur l’observation des pratiques
concrètes de contrôle de gestion. Le CDGSE est donc une méthode applicable reposant sur
des principes scientifiques.

• ​Il repose sur l’hypothèse que la performance durable d’une entreprise dépend à la fois de sa
performance sociale, c’est-à-dire la satisfaction des salariés et des parties prenantes, et de sa
performance économique. C’est pourquoi sa conception vise avant tout à stimuler le dialogue
professionnel entre les acteurs.

• ​Il repose sur la méthode des coûts cachés qui évalue les conséquences économiques des
dysfonctionnements d’organisation (absentéisme, rotation du personnel, défauts de qualité…)
et qui sont généralement masquées par les systèmes d’information comptables traditionnels

2.  DE  LA  THÉORIE  SOCIO-ÉCONOMIQUE  VERS UN CONTRÔLE DE 

GESTION SOCIO-ECONOMIQUE   

La théorie socio-économique, s’appuyant sur l’analyse dynamique temporelle en périodes

successives créée par Bernácer (1922, 1945 ; Robertson, 1940) en macroéconomie, s’est
efforcée de proposer un modèle dynamique à la fois explicatif, prescriptif et prédictif,

18
utilisable pour le pilotage des organisations et des territoires économiques

La théorie socio-économique intègre les variables sociales au sein de la stratégie d’entreprise.

Elle vise à identifier et comprendre l’importance des coûts-performances cachés au sein
d’une organisation en vue de permettre une performance durable. Elle s’inscrit dans
l’intégration de variables qualitatives en complément des variables quantitatives associées
généralement à la recherche de la performance. Cette intégration de variables
socio-organisationnelles comprend une étude de la performance économique et financière, de

la performance sociale et de la performance sociétale et environnementale.

La conception du CDGSE le positionne dans la famille du ​management control q​ u’incarnent

par exemple les travaux de Robert Simons (2000) sur le pilotage de la performance ou ceux
de Robert Kaplan et David Norton (2004) sur la conversion des actifs immatériels en résultats
concrets. Le ​management control v​ ise à doter l’entreprise d’un système de contrôle pour
mesurer les performances et décliner la stratégie en orientant les comportements au moyen
d’outils appropriés. Le CDGSE s’écarte néanmoins des travaux de Simons en proposant ses
propres outils, et de ceux de Kaplan en proposant un contrôle de gestion instrumenté avec «
l’axe outil » mais également processuel et politique avec les axes « processus et politique » ce
qui est moins étudié par Kaplan. D’autre part, le CDGSE cherche à dépasser l’écueil de
certaines méthodes de réduction des coûts, comme le ​Lean Management​, ​Six Sigma o​ u le
Downsizing,​ qui peuvent conduire à un « rétrécissement » de l’activité et à un manque de
négociation entre les acteurs. Le CDGSE cherche à améliorer la capacité de
survie-développement d’une organisation en réduisant ses coûts pour dégager des ressources
qui vont financer des développements de l’activité. Enfin, au regard d’autres méthodes de
management des coûts qui s’appuient sur les systèmes comptables traditionnels, comme la
méthode ABC/ABM ou la méthode UVA, le CDGSE mobilise la méthode extra-comptable
des coûts cachés. Il considère en effet que les systèmes comptables traditionnels laissent dans
l’ombre une part importante des coûts et des gains engendrés par les activités humaines
(Cappelletti, 2005, 2006)

Comme le rappellent les recherches menées dans ce domaine, le contrôle de gestion

socio-économique, dans les outils et méthodes qui le caractérisent, est structuré autour de
trois axes principaux qui sont l’axe d’instrumentation autour des outils de gestion, l’axe de
conduite du changement et de gestion des coûts et l’axe des décisions stratégiques et
politiques (Savall, Zardet, 1992 ; Cristallini, 2007 ; Cappelletti, Khouatra, 2009).

19
Cette approche en trois axes est construite sur le fondement d’une recherche convergente de
performance durable, de performance économique, de performance sociale. Le contenu de
l’approche comprend des ​outils destinés aux managers ​tels que le plan d’action stratégique à
trois/cinq ans, des objectifs internes de l’organisation mais aussi des objectifs clients et
fournisseurs, ainsi qu’un plan d’actions prioritaires pour la stratégie opérationnelle ;

Un axe ​gestion du changement ​et ​gestion des coûts ​organisé autour d’une multiplicité
d’acteurs (dirigeants, managers intermédiaires et employés). Elle consiste à identifier les
dysfonctionnements et perturbations sources de coûts et performances cachés. Ce diagnostic
doit servir à formaliser des projets de transformation ;

Un ​axe politique et stratégique, ​lequel mobilise la direction vers la prise de décision

stratégique. Sans reprendre de façon exhaustive les outils et les méthodes du contrôle de
gestion selon l’approche de la théorie socio-économique, nous avons mobilisé les principes
fondamentaux de cette approche dans notre partie empirique pour tester un contrôle de
gestion que l’on pourrait qualifier en vigueur d’inspiration socio- économique

3. Modèle Du Contrôle de gestion Socio-économique :  

Le contrôle de gestion socio-économique repose sur trois principes fondamentaux qui le

distinguent d’autres méthodes globales de contrôle comme le Lean Management, Six Sigma
ou le Balanced Scorecard. Il est élaboré au travers de recherches-interventions fondées sur
l’observation des pratiques concrètes de contrôle. Il repose sur l’hypothèse que la
performance durable d’une entreprise dépend à la fois de sa performance sociale, c’est-à-dire
la satisfaction des salariés et des parties prenantes, et de sa performance économique. Il
repose sur la méthode des coûts cachés qui évalue les conséquences économiques des
dysfonctionnements et qui sont négligés par les systèmes d’information traditionnels.

20
 5
FIGURE 1 : LA SPIRALE PROGRESSIVE DU CONTRÔLE DE GESTION

Le contrôle de gestion socio-économique mobilise un axe politique pour susciter

l’engagement de la direction de l’entreprise, un axe instrumental pour incarner le contrôle de
gestion dans des outils, et un axe processuel pour stimuler la résolution des problèmes. Les
trois axes étant, au fond, imprégnés par la méthode des coûts cachés pour créer une spirale
d’améliorations socio-économiques (Savall et Zardet 1992,2008 ; Cappelletti et Levieux
2010).
Les trois axes du contrôle de gestion socio-économique
L’ISEOR a développé une méthode socio-économique de conduite du changement visant à
prévenir l’ensemble des dysfonctionnements et des coûts cachés de l’entreprise. Cette
méthode a pour but d'accroître la capacité de survie-développement durable de l'organisation.
Elle se déroule selon un mouvement en escargot ou en spirale à partir du point zéro constitué
par l'intersection de trois axes. Au fil du temps qui passe, l'intervention socio-économique
mobilise alternativement les trois axes et avance progressivement sur chacun d'entre eux. Ces
axes sont les trois forces d'énergie du changement et d’amélioration des conditions de vie et
de santé au travail

A. L’axe des décisions politiques  

Consiste à expliciter et stimuler les décisions et choix politiques et stratégiques de la direction
de l’entreprise concernant le contrôle de gestion et la négociation de ses objectifs avec les
acteurs. Dans les expérimentations socio-économiques, cela consiste le plus souvent à opter
pour une ambition mesurée de création de valeur ajoutée par une dépense d’énergie des

5​
TOUTE LA FONCTION CDG, Laurent Cappelletti, Philippe Baron, Gérard Desmaison, François-Xavier
Ribiollet P ; édition Dunod, 2014 
21
acteurs centrée sur le développement du savoir-faire individuel et collectif afin de répondre
aux attentes cachées de la clientèle actuelle et potentielle.
Pour ce faire un groupe de pilotage se réunit périodiquement impliquant des représentants de
la direction de l’entreprise et le contrôleur de gestion. Les décisions de l’équipe de direction
donnent un sens à l’utilisation des outils et un cadre aux actions mises en œuvre pour réduire
les coûts cachés et les recycler en performances.

B. L’axe processus  
Confère une dynamique de résolution de problèmes à travers un diagnostic (effet-miroir des
dysfonctionnements, calcul des coûts cachés et avis d’expert sur les non-dits et les causes
racines des dysfonctionnements). Il se compose de quatre ​étapes : diagnostic
socio-économique, groupe de projet, mise en œuvre de solutions d’amélioration et évaluation.
Ce diagnostic porte sur les dysfonctionnements qui perturbent les acteurs d’une organisation
et permet aux acteurs de prendre conscience de l’impact des variables sociales sur la
performance. Et servira par la suite de plateforme de travail au groupe de projet chargé de
définir des solutions d’amélioration.
La phase de projet organise une démarche semi participative de l’ensemble des acteurs
concernés à la recherche de solutions de prévention des dysfonctionnements. Ce projet fait
l’objet d’une décision de mise en œuvre sur la base de balances économiques, où les coûts
d’investissement matériel et immatériel des solutions sont mis en regard des performances
économiques attendues, notamment en termes de réduction des coûts cachés. Après mise en
œuvre, le projet fait l’objet d’une évaluation socio-économique des résultats qualitatifs,
quantitatifs et financiers, permettant de vérifier le bien fondé des actions d'amélioration et de
discerner les nouveaux progrès à accomplir. Dans le cas des conditions de vie et de santé au
travail, ce processus stimule la mise en place d’actions préventives, par opposition aux
actions de régulation au jour le jour des dysfonctionnements.

C. L’axe des outils de management  

Centrés sur la contractualisation de la performance globale et durable, cet axe vise
l'amélioration de la performance globale qui est obtenue via un management contractuel,
évalué et piloté régulièrement. Il comprend notamment. Un jeu de contrats d'amélioration de
performances économiques et sociales, négociés semestriellement à toutes les interfaces de
l'organisation entre les différents niveaux de responsabilité, depuis la direction générale
jusqu'au personnel de base et transversalement entre les différents secteurs d'activité de

22
l'organisation, tout au long de la chaîne clients – fournisseurs internes et externes. Deux
outils permettent principalement d'assurer concrètement cette contractualisation de la
performance en améliorant la compatibilité entre conditions de vie au travail et hors du
travail. Le plan d'actions prioritaires (PAP), tranche semestrielle du plan d'actions
stratégiques internes - externes (PASINTEX) ajustée aux événements importants qui ont
modifié la conjoncture dans l'environnement externe (clients, fournisseurs, concurrents,
institutions) et internes (personnels : dirigeants, cadres, techniciens, employés, ouvriers ; et
actionnaires). Il convient de noter que la préparation du PASINTEX a notamment pour but de
mieux prendre en compte les stratégies des acteurs internes, en particulier en fonction de
leurs objectifs dans la vie hors du travail. Le Contrat d'Activité Périodiquement Négociable
(CAPN), à durée semestrielle, négocié entre chaque membre de l'entreprise et son supérieur
hiérarchique direct. Il précise les objectifs ​individuels et collectifs,​ les moyens associés, les
indicateurs d'évaluation et le complément de rémunération lié à ce contrat. L'ensemble des
CAPN constitue une architecture puissante de systèmes d'informations opérationnelles et
fonctionnelles stimulantes (SIOFHIS) décentralisés et synchronisés. L'évaluation
contradictoire et contractuelle des objectifs individuels et collectifs, des moyens effectivement
mis en œuvre, des indicateurs de résultats qualitatifs, quantitatifs et financiers
et du complément de rémunération est réalisée chaque semestre par un ​dialogue en tête-à-tête
entre chaque personne et son responsable hiérarchique direct.

IV-  DÉFINITIONS  ET  GENÈSE  DE  LA  MÉTHODE  DES 

COÛTS CACHÉS:  

1. TYPOLOGIE DES COÛTS   

De très nombreuses significations ont été données au terme coût, en comptabilité de gestion
un coût est équivalent à celui de « charge ». Dans la comptabilité financière, le coût est le
prix payé ou à payer pour acquérir un bien ou un service (exemple : coût d’acquisition d’une
immobilisation). Pour le contrôle de gestion, le coût est l’évaluation monétaire d’un
ensemble de ressources utilisées dans un but précis (exemple : coût de production). D’autres
approches sont plus restrictives, selon Dumas [DUM, 07] apparente le coût à un ensemble de
charges accumulées sur un élément (bien, service, fonction, etc…) donné au sein d’une
organisation. Les coûts sont donc des constructions élaborées pour les nécessités de gestion
et de son contrôle, ils sont des systèmes de représentations des consommations de ressource

23
Il existe de multiples concepts de coûts et nous en énumérons quelques-uns :
• ​Coût direct : relation directe par rapport à la prestation réalisée

• ​Coût indirect : relation indirecte par rapport à la prestation réalisée.

• ​Coût variable - coût fixe : comportement des coûts.

• ​Coût complet - coût partiel : retenir tous les coûts ou seulement certains coûts.

• ​Coût préétabli - coût réel : constatés par opposition aux coûts prévisionnels .

• ​Coût moyen - différentiel/marginal.

• ​Coût d’opportunité : faire ou ne pas faire (fabriquer ou sous-traiter).

• ​Coût caché : lié aux dysfonctionnements organisationnels.

Les spécialistes de la gestion de la qualité définissent deux catégories de

coûts :
A. ​Coûts de non qualités directs ​: Ce sont ceux que l’entreprise supporte, par crainte que les
individus fassent des erreurs, par ce que les individus en commettent et pour améliorer
l’aptitude des individus à accomplir leur tâche, on en distingue cinq types :
• ​Les coûts de prévention (Coût de formation, Enquêtes préalables chez les fournisseurs ;

Prévention de problèmes : Nettoyage, Entretien préventif, Maintenance prédictive ; Personnel

de surveillance : Sécurité informatique, Sécurité physique)
• ​Les coûts d’évaluation (Coût d’inspection, Coût des essais pour conformité aux

spécifications du produit, Coût des réceptions, Coût des contrôles).

Les coûts de prévention et les coûts d’évaluation sont appelés coûts contrôlables
• ​Les coûts d’anomalies internes ​(Coût des rebuts, Coût des déclassés, Coût des défaillances

des installations, Coût des stocks excédentaires suppléant des rendements insuffisants,).
• ​Les coûts d’anomalies externes ​(Coût des réclamations, Coût de l’après-vente, Coût de

gestion de la garantie, Coût des retours usine, Coût des procès en responsabilité).
Les coûts d’anomalies internes et externes sont appelés coûts résultants
• ​Les coûts d’équipements ​(Coût de l’investissement en matériels de contrôle, Coût de

l’investissement en matériels de surveillance).

B. ​Coûts de non-qualité indirects ​:Ce sont ceux que l’entreprise supporte, par la faiblesse de
son taux de service et par les choix qu’elle effectue, on en identifie trois types :

• ​Les coûts supportés par le client ​(Baisse de productivité par défaillance de l’équipement
fourni, Heures supplémentaires pour rattrapage de production, Coût de transport et/ou de

24
traitement d’une commande défectueuse ou non conforme, Coût de réparation après la
période de garantie, Coût d’équipement de substitution pour défaillance de l’équipement
originel).
• ​Les coûts issus de l’insatisfaction du client ​(Baisse des commandes, Mise en concurrence :
Baisse des prix, Investissement pour accroître la productivité ; Audit qualité demandé par le
client).
• ​Les coûts dus à la perte de renom.
Certains « coûts » doivent faire l’objet d’un calcul spécifique appelé coût d’opportunité.
Calculer un coût d’opportunité, appelé aussi coût de renoncement, c’est évaluer la possibilité
d’absence de gain ou d’un manque à gagner liée au choix d’un plan d’action plutôt qu’un
autre.
Selon, H. SAVALL « un coût est dit visible lorsqu’il a trois caractéristiques : une
dénomination consacrée (ex. : charges de personnel), une mesure (montant des salaires et des
charges sociales) et un système de surveillance. Par exemple, on examine tous les mois
l’évolution de la masse salariale, on fixe des objectifs de limitation »

Pour Michel PENDARIES, les coûts visibles permettent de mesurer des montants et des
écarts sans pouvoir en analyser l’ensemble des causes.

Les coûts visibles sont inscrits dans le système de comptabilité générale et possède une
dénomination comptable pour (Boisvert 2007) le cours est la somme d'argent exigée en
contrepartie de bien ou de service lors de l'acquisition et correspondant à leur juste valeur à
ce moment-là en déduisant qu'un coût et une accumulation de charge sur un produit bien ou
prestation de service un certain stade de son élaboration (gouget & roulet)

2. DÉFINITIONS DES COÛTS CACHÉS  

Le concept de coût caché a été mis en évidence par la théorie socio-économique des
organisations (ISEOR, 1973-1978) issu des courants structuraliste (relation structures -
comportements - résultats) et comportementaliste et behavioriste (comportements - résultats).
Cette théorie considère l’entreprise comme un ensemble de structure de travail en interaction
avec les comportements du personnel. Le fonctionnement de l’entreprise se décompose en un
bon fonctionnement et des dysfonctionnements. Pour remédier aux dysfonctionnements,
l’entreprise va mettre en œuvre des actions correctives appelées actions de régulation

25
Selon SAVALL (1995 :123) : « Les coûts cachés sont définis comme ceux qui ne sont pas
repérés dans les systèmes d'information dont s’est dotée une entreprise tels que le budget, le
compte de résultat, la comptabilité générale, la comptabilité analytique, les tableaux de bord.
Par symétrie les coûts visibles désignent toutes les rubriques des coûts qui apparaissent dans
6
ces mêmes systèmes d'information. »

Selon Alain-Charles martinet et al (2009 :164), « le coût caché est la Traduction de hidden
cost qui désigne le coût dû à des phénomènes habituellement non pris en compte par les
systèmes comptables officiels »

Selon Alazard et al (2010 ; 50), le coût caché est provoqué par un élément connu (exemple :
délai d’attente entre lots de fabrication) dont les charges qu’il génère ne sont pas isolées par
le calcul mais agrégées à un autre coût de l’entreprise (le coût de production des produits
fabriqués).
Ils ajoutent ceci : « les coûts cachés désignent à la fois des coûts qui sont pris en compte mais
dilués dans différents postes et des coûts qui ne sont pas pris en compte et qui correspondent
à des manques à gagner (coûts d’opportunité) »

Les coûts cachés se caractérisent par leur forte puissance à expliquer la qualité plus ou moins
bonne de fonctionnement d'une organisation. En effet les coûts visibles permettent de
mesurer des montants et des écarts sans pouvoir en analyser l'ensemble des causes au
contraire les coûts cachés sont d'origine phénoménologique ainsi des coûts cachés élevés liés
à l'absentéisme signifient que le fonctionnement de l'entreprise a été fortement perturbé par
les absences du personnel et par la régulation mise en place pour pallier à ses absences.

L'expression “coûts cachés” doit être considéré comme un raccourci de l'expression

coût-performance caché en ce sens que la réduction d'un coût constitue une performance et la
réduction d'une performance un coût. On peut donc voire là une extension des notions
strictement comptables de coût et de performance.

Définies par rapport à une origine zéro, alors que le coût et la performance cachés se situent
de fait en continuité l'un de l'autre. En effet la performance peut consister soit en réduction de
7
coûts soit en accroissement de produits :

Dysfonctionnements et coûts cachés ​La théorie socio-économique des organisations met

6
Henri SAVALL, Véronique ZARDET ; Maîtriser les coûts et les performances cachés, Prix de Management
stratégique Harvard, 5ème Édition Economica, CH3, Page 123​.
7
Henri SAVALL, Véronique ZARDET ; Maîtriser les coûts et les performances cachés, Prix de Management
stratégique Harvard, 5ème Edition Economica, CH3, Page 123
26
l’accent sur l’importance de la qualité du fonctionnement de l’entreprise, ou, si l’on préfère,
sur la capacité des organisations productives à mettre en œuvre leurs ressources considérées
en quantité et en qualité matérielles physiques monétaires et humaines cela permet de mettre
en lumière une multitude de dysfonctionnements qui perturbent constamment la vie de
l’entreprise. Ces dysfonctionnements constituent des anomalies ou des difficultés de
fonctionnement. Ils empêchent l’entreprise de réaliser pleinement ses objectifs et ​d’exploiter
ses ressources matérielles et humaines de manière efficiente. Il s’en suit un gaspillage de
ressources.
L’incidence économique de ces dysfonctionnements doit être évaluée. En effet les
dysfonctionnements sont corrigés par une ou des régulations qui peuvent entraîner des pertes
de production et des surconsommations de matières premières de prestations extérieurs ou
des frais financiers ou encore des salaires ou des rebuts

Selon Martinet et Savall (1978) le repérage à un niveau micro spatial au sein de l'organisation
de dysfonctionnement porteur de coûts cachés constitue l’outil essentiel de la mise en œuvre
de l'efficience cela montre que le calcul de ces coûts reste indispensable à toute organisation
afin de réaliser l'équilibre dimensionnel à la fois financier et humain

Pour essayer d’approcher l’ensemble des coûts cachés que subit une entreprise, un modèle a
été mis au point

3. COMPOSANTS DES COÛTS CACHÉS  

Les formes pauvres d’organisation du travail et de stimulation du potentiel humain génèrent
des coûts cachés importants dans cinq domaines, ou cinq agrégats, que les systèmes
d’informations usuels ne permettent pas de caractériser : l’absentéisme, les accidents du
travail, la rotation du personnel, les défauts de qualité, les écarts de productivité directe. La
théorie socio- économique qualifie ces cinq domaines « d’indicateurs de coûts cachés » dans
la mesure où l’on peut faire un lien significatif entre des montants de coûts cachés élevés, qui
jouent alors le rôle de clignotant d’alerte, et le caractère inapproprié d’une organisation.

Les coûts cachés sont la traduction monétaire des activités de régulation comme le
montre le schéma suivant :

Dysfonctionnements Régulations Coûts cachés: C​ette liaison a été modélisée selon

deux axes :

27
1. L’ensemble des dysfonctionnements élémentaires, c’est-à-dire les perturbations
concrètes ou anomalies de fonctionnement, regroupés en 5 indicateurs considérés
comme des familles de dysfonctionnements à savoir :

• ​L’absentéisme

• ​Les accidents de travail

• ​La non-qualité, ou défauts de qualité

• ​Les écarts de productivité directe ou sous-productivité directe.

2. Les régulations des dysfonctionnements sont regroupées selon deux types d’activités
: activités humaines et consommations de produits. Cette classification des régulations
est répercutée au niveau de l’évaluation des coûts cachés qui ont six composants :

• ​Surconsommations ​: ​Représente l’évaluation financière des quantités de

consommation à partir des prix effectivement supportés par l’entreprise

• ​Surtemps ​: ​Traduit en unité monétaire les activités humaines de régulation

(téléphoner, former un intérimaire…) exprimées en temps qui sont valorisés à la
contribution horaire ainsi qu’à la marge sur coûts variable

• ​La non-production ​: ​Mesurée en temps humain elle représente l’absence d’activité

ou un arrêt de travail engendré par un dysfonctionnement (panne machine, rupture de
stock, accident, …etc.)

• ​Sursalaires ​: ​Valorise les temps humains en écarts de salaires lorsqu’une activité est
réalisée par une personne titulaire d’une fonction mieux rémunérée que celle qui aurait
dû assumer

• ​Non-création de potentiel ​: ​Représente le coût en temps humain des actions

d’investissement immatériel que l’entreprise ne peut réaliser car ses acteurs se sont
accaparés par la régulation des dysfonctionnements et n’ont pas pu dégager
suffisamment de temps pour certaines actions à plus long terme (objectifs de mise en
œuvre stratégique négligés pendant la période considérée), en effet un retard
d’investissement immatériel peut compromettre la rentabilité, voire la survie de
l’entreprise. C’est bien donc un coût caché stratégique.

• ​Risques ​: Regroupe l’ensemble des risques provoqués les dysfonctionnements ​Seuls

les quatre premiers composants ont un impact direct sur le compte de résultat de

28
l’exercice en cours, tandis que la non-création de de potentiel a une incidence sur le
résultat des exercices ultérieurs. On peut résumer schématiquement comme suit le
poids de ces composants sur le compte de résultat.

8
FIGURE 2 : LES DIFFÉRENTS COMPOSANTS DES COÛTS CACHÉS​

A chaque instant la valeur ajoutée peut être détériorée par ces composants de coûts cachés,
qui sont autant de micro-captages de ressources par les dysfonctionnements. Il convient de
rappeler ici qu’un dysfonctionnement, en tant que anomalie ou événement non souhaité, est
un phénomène naturel et spontané, qui se développe d’autant plus fortement et rapidement
que les acteurs ne sont pas proactifs, vigilants, rigoureux ou en cohésion. Il n’y a aucune
raison naturelle pour qu’une ​opération se déroule sans difficulté, c’est l’inverse qui est
observable dans les organisations.

8
Source : ISEOR 
29
 9
FIGURE 3 : LE POIDS DES NON-PRODUITS ET SURCHARGES SUR LE RÉSULTAT ÉCONOMIQUE

Ceci dit, les coûts performances cachés sont donc un indicateur d’efficience, qui met en
rapport un résultat obtenu avec les moyens qu’il a fallu engager ou supporter pour y parvenir.
Le montant des coûts performances cachés reflète le manque de fluidité, d’efficacité et
d’harmonie

Schématiquement il faut retenir que les coûts cachés actuels sont scindés en deux catégories :
​• ​Les coûts cachés incorporés dedans les coups visibles
• ​Les coûts cachés non compris dans les coûts visibles

Figure 4 : indicateurs des coûts cachés 10

Les coûts cachés incorporés dans les coûts visibles regroupent et les coûts qui sont dilués dans
les différentes lignes de coûts des systèmes d'information existants. C'est parce que ces coûts
sont dilués et non pas identifiés sur les lignes spécifiques qu'ils sont dits cachés. Ainsi le coût
de l'absentéisme comprend la rémunération des intérimaires embauchés pour occuper les
postes des absents, dépense qui se retrouve en « personnel extérieur à l'entreprise » dans le
compte de résultat.

Les coûts cachés compris dans les coûts visibles sont donc des coûts effectifs dénommés
coûts historiques correspondant à des débours réels pour l'entreprise et qui s'inscrivent au

9
Savall H. et Zardet V. (2010), Maîtriser les coûts et les performances cachés négociable, 5ème édition
Economica p126. 

10
Savall H. et Zardet V. (1992), Le Nouveau Contrôle de Gestion. La méthode des coûts et des performances
cachées, Éditions Comptables Malesherbes  
30
débit du compte de résultat. Les coûts cachés non compris dans les coûts visibles sont
représentés par l'absence de production résultant des dysfonctionnements c'est-à-dire par les
temps rémunérés qui ne se traduisent pas par un produit ou un semi-produit, par exemple :
o ​Absence du titulaire de poste ou de la fonction
o ​Défauts de qualité nécessitant des temps de retouche ou de reprise sur des articles déjà
fabriqués ce qui réduit d'autant la production vendable de la période considérée
Cette catégorie de coûts est donc une réduction de la performance financière (produit)
attendue dans les prévisions de vente. Il s'agit donc là de coûts virtuels, ou coût d'opportunité,
correspondant à une sous-activité. Il s'agit d'un manque à gagner de chiffre d'affaires
réalisable.
La prise en compte de cette catégorie de coûts dans l'évaluation des coûts cachés repose sur le
postulat de la que la fraction de production ainsi perdue pourrait être vendue si ces temps de
non-production diminuent ou disparaissent
En résumé, le modèle d’évaluation des coûts cachés consiste à associer à chacun des cinq
indicateurs de dysfonctionnements les six composants de coûts cachés correspondant aux
régulations effectivement mises en œuvre par l’entreprise

11
TABLEAU 1 : MODÈLE GÉNÉRAL DES COÛTS CACHÉS    

11
Savall H. et Zardet V. (2010), Maîtriser les coûts et les performances cachés négociable, 5ème édition
Economica p128

31
Chapitre  2  :  Défis  et  enjeux  du  contrôle  de  gestion  socio 
économique   

I- ENJEUX LIES A LA METHODE DES COUTS CACHES   

1. OUTILS DE MESURE INADAPTÉS

La méthode mise au point pour détecter les coûts cachés a permis de voir l’inadéquation des
outils de gestion et notamment des systèmes d’information comptable des entreprises. Ces
outils sont inadaptés : tout d’abord parce que les coûts cachés sont diffus, dispersés dans
toute l’entreprise, ils sont générés par l’activité de tous les acteurs de l’entreprise, dans tous
les ateliers, bureaux et services
Or, les systèmes d’information ne sont le plus souvent pas conçus pour mesurer des
phénomènes au niveau le plus fin de l’entreprise : L’individu ; Ils se limitent dans le meilleur
des cas, à la collecte d’informations au stade d’unités de quelques dizaines de personnes.
En outre, les systèmes d’information comptable ont été conçus à partir de nomenclatures qui
ne recouvrent pas pour l’essentiel les rubriques de coûts cachés. Ainsi, la comptabilité
générale consiste à recenser des coûts par nature, la comptabilité analytique par objet alors
que le calcul des coûts cachés procède d’une comptabilité qu’on pourrait appeler d’agents ou
d’acteurs, il s’agit de calculer les coûts engendrés par l’activité productive d’un agent quels
qu’en soient l’objet et la nature

2. RÉSISTANCES SOCIO-ORGANISATIONNELLES  
L’absence d’outils de mesure est une cause d’ordre technique, qui provient elle-même d’une
cause d’ordre supérieur : les coûts cachés parce qu’ils sont justement diffus et dispersés,
remettent en cause certains comportements professionnels de tous les individus de
l’entreprise : ouvriers, employés, agents de maîtrise, encadrement, direction, actionnaires ou
propriétaires, représentant du personnel…
On peut ainsi observer comme une sorte de « complicité » tacite, le plus souvent d’ailleurs
inconsciente, entre les différentes parties de l’entreprise vis-à-vis du maintien des coûts
cachés. En outre, pourquoi calculer des coûts cachés, si ce n’est pour vouloir chercher à les
maîtriser ? Or, au même titre que toute action volontariste, l’action de conversion des coûts
cachés en valeur ajoutée suppose de dégager du temps et développer de l’énergie pour
prendre des décisions puis pour les appliquer et les faire appliquer par tous les acteurs de

32
l’entreprise. Ces résistances sont rendues plus complexes encore par le fait que les décisions
à prendre comportent parfois des enjeux importants, tant au plan de l’entreprise qu’au plan
macro-économique : ainsi une évaluation de coût cachés pourrait
aboutir à montrer qu’un tiers de l’effectif est occupé à des activités dites improductives ou
parasitaires, occasionnées par le niveau actuel des dysfonctionnements, et que ce niveau est
susceptible d’être fortement réduit par les innovations socio-organisationnelles. Le problème
peut alors se poser en termes de diminution d’effectifs pour effacer les tâches parasitaires,
dans le cas où l’entreprise ne peut pas envisager à court terme un redressement commercial
équivalent à sa capacité de production installée.

II-  EMERGENCE  DE  LA  DIMENSION  RH  DANS  LES 

THÉORIES & PRATIQUES DU CONTRÔLE DE GESTION  
Le contrôle de gestion sous influence comptable : la comptabilité des choses sans
l’homme
Nombre d’auteurs ont souligné les insuffisances des méthodes actuelles dominantes du
contrôle de gestion (Lauzel et Teller, Bouquin, Evraert, Mevellec, …). La comptabilité et ses
dérivés sont largement inadaptés comme outil d’aide à la décision : le système d’information
est trop symptomatique, la comptabilité complexe et coûteuse affiche des ambitions
démesurées, on note un certain renoncement à mesurer les activités indirectes (Savall, Zardet,
1987, 1992). La prise de décision se focalise sur les seuls indicateurs financiers, les pratiques
budgétaires sont souvent marquées par la reproduction, et le contrôle de gestion des activités
stratégiques est quasiment inexistant.
Naro (1999) met en évidence une double réalité du contrôle de gestion. La vision et la posture
classiques sont représentés à travers un mécanisme cybernétique [objectifs fixés, évaluation
(comparaison objectif-résultats), mise en œuvre des processus correctifs] dont l’homme est
conceptuellement absent. Par ailleurs, le contrôle de gestion se définit aussi comme un
processus par lequel les managers cherchent à influencer les autres membres de
l’organisation pour appliquer les stratégies, renvoyant ainsi aux aspects comportementaux,
organisationnels et humains du contrôle de gestion (R.N. Anthony, 1988).
La première vision du contrôle de gestion peut être qualifiée de technique, la seconde de socio
politique et organisationnelle. La plupart des travaux de recherche en contrôle de gestion
adoptent plutôt la vision technicienne, et nombre de publications portent ainsi sur de
nouvelles méthodes, de nouvelles techniques, sans expliciter les conditions d'efficacité

33
dépendant des comportements humains, l’exemple le plus célèbre des dix dernières années
étant probablement la méthode ABC ABM.
Contribution d’outils expérimentés et l’évaluation de la performance globale à
l'évolution du contrôle de gestion ​: ​Concepts et principes de mesure socio-économiques
des ressources stratégiques
Les ressources stratégiques multidimensionnelles à prendre en compte pour la décision de
gestion, tant au niveau de l'analyse des processus de décision que des outils d'aide, relèvent
de huit catégories comme suit :
(​EHS) : énergie humaine (individuelle) et sociale (collective), telles que leadership,
implication de l'encadrement et du personnel de base, qui peut se mesurer par la valeur
ajoutée par tête et par unité de temps (exemple : CHMCV), ou contribution horaire à la marge
sur coût variable dénommée aussi contribution horaire à la valeur ajoutée sur coût variable
(CHVACV).
Une décision rationnelle socio-économique consiste à maximiser en (t) la
CHVACV et la somme [VACV + Investissement immatériel autofinancée].
(CIC) : compétences disponibles individuelles et collectives, mesurables par des
outils tels que la grille de compétences (gestion des ressources humaines)3, et la
macro-grille de compétences (management stratégique) ;
(ISA) : informations stratégiques actualisées sur les quatre segments de la "chaîne
d'action stratégique" : Marché-Produit-Technologie-Potentiel Humain ;
(PP) : portefeuille de produits, actuels et nouveaux en gestation ;
(PRMI) : patrimoine de relations avec le marché et les institutions, environnement
géopolitique, portefeuille de clients/fournisseurs ;
(PTM) : le patrimoine technologique maîtrisé par l’entreprise ;

(RFE) : ressources financières externes (endettement et crédit fournisseurs).

(RFI) : les ressources financières internes (capacité d’autofinancement).

Ces huit familles de ressources donnent lieu à un diagnostic stratégique où un décideur évalue
le niveau et la qualité de ses principales ressources et les confronte avec celles de ses
principaux concurrents,

Outils expérimentés : Une contribution aux outils de gestion des ressources humaines et
aux outils de contrôle de gestion

34
Le modèle d’analyse socio-économique réarticule les sphères du contrôle de gestion et de la
gestion des ressources humaines et ses développements opérationnels se ramifient dans ces
deux sphères. La contribution à la gestion des ressources humaines se situe dans la recherche
des formes et des outils de management permettant une stimulation, une plus grande
motivation, une évolution des comportements des salariés. Ainsi, ont été expérimentés des
outils de contractualisation locale (groupes d’activité et individus) de performances à la fois
sociales et économiques, sous l’appellation de plans d’actions prioritaires et de contrats
d’activité périodiquement négociables (Savall 1977, Savall-Zardet 1987). Des travaux sur les
formes organisationnelles, sur la dialectique [décentralisation-centralisation] ont permis
d’éclairer la connaissance sur leurs performances socio économiques respectives. Les résultats
de ces travaux sont présentés dans deux contributions à ce même colloque (Krief et Voyant ;
Cappelletti et Khouatra) ;

La contribution au contrôle de gestion porte d’une part sur la remise en cause d’outils et de
modèles dominants, d’autre part sur la dimension et les effets socio-organisationnels des
outils de contrôle. Ces travaux ont montré que l’amélioration de la performance économique
dans l’entreprise dépend moins de la réduction ou de la limitation des effectifs et de leur
rémunération, que de la création de valeur que lesdits salariés sont en mesure de développer.

La maîtrise des charges, des coûts historiques qui est l’obsession du contrôle de gestion
traditionnel n’est pas apte à faire progresser l’efficacité du pilotage stratégique de
l’entreprise. La contribution des acteurs à la valeur ajoutée améliore au contraire l’efficacité
de l’analyse de gestion, et insuffle une dynamique de déploiement, redéploiement ou
dynamisation des ressources disponibles. Par exemple, une perspective de contrôle de gestion
de la valeur considérera que le problème majeur de l’entreprise n’est pas tant le niveau de la
masse salariale que le niveau d’activité, en quantité et qualité de production et de vente de
l’entreprise. La création de valeur est donc au cœur de cette analyse, les coûts cachés étant
largement constitués, dans toute entreprise tant par des coûts d’opportunité que par des coûts
historiques

Le modèle d’analyse socio-économique apporte une contribution à la sociologie de

l’entreprise, en mettant en évidence la dualité entre une hiérarchie formelle des pouvoirs
"théoriques" dans l’entreprise et une anarchie réelle des pouvoirs concrets et multiformes.

Elle montre aussi la faillite des tentatives de contrôles exclusivement externes de

35
comportements et des informations émises par les acteurs. L’existence de coûts cachés élevés
prouve que tout acteur est doté d’un portefeuille de pouvoirs à la fois formels et informels,
qu’il dispose d’une panoplie fluctuante d’avantages aussi bien économiques que
psychologiques. Notre hypothèse de recherche (en cours de validation) est que les acteurs
sont prêts à négocier l’échange d’avantages et de pouvoirs de création de coûts cachés contre
la création de valeur ajoutée, s’ils y trouvent des avantages à la fois économiques et
qualitatifs ou sociaux.

Les coûts cachés qui peuvent être très élevés, y compris dans les entreprises fortement
capitalistiques, prouvent par ailleurs qu’il y a une grande asymétrie entre les deux facteurs
traditionnels de production de valeur économique que sont le capital et le travail : le facteur
capital est en effet un facteur inerte, comparativement au facteur travail qui est le facteur actif
sur lequel la dynamisation est possible. L’homme est la source vivante, active, évolutive et
intelligente de performances économiques et de valeur ajoutée, et la ressource humaine
constitue de ce fait le premier levier stratégique d’amélioration durable de la performance.

A contrario, les résultats de nos recherches-interventions ont montré que des investissements
industriels de grande envergure pouvaient n’entraîner aucune amélioration de la performance
économique, lorsque les dysfonctionnements et les coûts cachés sont tels qu’ils annulent la
performance potentielle des nouveaux équipements.

L’asymétrie du facteur travail et du facteur capital dans l’explication de la création de valeur

ajoutée constitue un éclairage théorique important pour une réarticulation durable de la
gestion des ressources humaines et du contrôle de gestion.

III-  LIMITES  DU  CONTRÔLE  DE  GESTION  SOCIO- 

ECONOMIQUE  
Limites des approches structuralistes et comportementaliste

Comment expliquer les dysfonctionnements et les coûts cachés qu'il engendre ? si l'on se
réfère aux doctrines existantes dans le domaine des sciences sociales, deux courants majeurs
dominent alors : les approches structuraliste et comportementaliste ou « behavioriste ».

En simplifiant le structuralisme affirme la prédominance des structures sur les comportements

et explique les résultats obtenus par les organisations au moyen d'une relation déterministe
des structures sur les comportements dans une telle optique, seules les modifications des

36
titres des dites structures sont susceptibles d'infléchir les résultats des organisations
productives.

Structures Comportements Résultats

Or l'étude des dysfonctionnements dans les entreprises montre que, dans une même unité,
donc à structures identiques les individus adoptent des comportements productifs
différenciés, lesquels entraînent des performances individuelles différentes, qu'il s'agisse
d'absentéisme, de productivité directe ou de qualité. Cette analyse clinique nous montrait donc
l'importance du facteur comportemental.

Au contraire le courant comportementaliste considère les comportements humains comme le

facteur principal qui explique le niveau de résultat atteint. Dans cette théorie le déterminisme
se trouve déplacé vers la relation :

Comportements Résultats

Les modes de gestion qui s'inspirent du courant comportementaliste utilisant principalement

des techniques de « manipulation psychologique » sous couvert des notions aussi « nobles »
que la responsabilité, la motivation, la conscience professionnelle, c'est-à-dire qu’elles
recourent

subrepticement aux principes de coercition issus d'une certaine moralité ou d'un certain
système de valeurs.

Or une fois de plus nos études du fonctionnement concret des entreprises infirment ce
déterminisme : en effet, les mêmes individus confrontés à des structures de travail différentes
sont susceptibles de se comporter au plan professionnel de manière de façon très différente,
d'où la nécessité d'accorder de l'importance aux structures.

Sur la base de cette critique nous avons construit une théorie explicative des
dysfonctionnements en reconnaissance de force d'impulsion du fonctionnement des
entreprises les structures et les comportements placés en interaction cette hypothèse
explicative que nous appelons hypothèse fondamentale peut se résumer schématiquement
ainsi :

37
FIGURE 5 : HYPOTHÈSE FONDAMENTALE H. SAVAL12

Cela revient à considérer tout entreprise toute unité de travail comme un ensemble de
structure en interaction avec des comportements humains ensemble d'où découle l'activité
économique cette activité peut être segmenté en deux parties le repas fonctionnement
c'est-à-dire le fonctionnement rechercher attendu vous souhaitez par les acteurs des
dysfonctionnements considérés comme les écarts entre le fonctionnement réel et l'ortho
fonctionnement site hypothèse explicative appelle les deux remarque importante le concept
de structure est définie dans une vision élargi par rapport à son acceptation classique dans la
littérature en gestion c'est hypothèse explicative entraîne une conséquence pratique si l'on
veut agir sur le niveau de performance économique de l'entreprise il est nécessaire de
conduire des actions synchronisée à la fois sur les structures et sur les comportements
humains.

Limites, Critiques et perspectives de la méthode des coûts cachés

Une des premières critiques que l’on peut adresser à l’approche socio-économique porte sur la
notion de subjectivité. Certes cette notion peut concerner toutes les approches, mais il peut
paraître difficile d’être à la fois juge et partie. En effet, la démarche de l’approche
socio-économique commence par un diagnostic complet de l’entreprise au travers de
nombreux entretiens. C’est pendant cette phase que les managers sont sensibles aux
problèmes, difficultés rencontrées par le personnel. Aussi, être subjectif est une condition
nécessaire à la bonne tenue de l’intervention.

D’autre part, une des principales objections peut émaner des experts comptables et des
financiers qui peuvent biaiser l’interprétation de cette méthode et de ses résultats. Il est vrai
que la méthode socio économique mise sur la complémentarité des variables sociales et

12 ​ ​
Savall H. et Zardet V. (2010), Maîtriser les coûts et les performances cachés négociable, 5​ème ​édition
Economica p169
38
économiques, financières. Or, les comptables et les financiers ne sont pas des personnes très
réceptives à ce genre de procédés. De plus, les résultats seront plus qualitatifs que quantitatifs
ce qui ne peuvent pas les satisfaire dans leur souci d’amélioration de l’efficacité (économique
/financière) de leur entreprise. D’autant plus que les actionnaires de la société voudront des
résultats chiffrés. C’est pourquoi, la méthode socio-économique peut être refusée et
discréditée aux yeux des experts comptables et financiers.

Ensuite, la méthode socio-économique nous a démontré que le succès d’une intervention

provient essentiellement d’un consensus entre toutes les personnes de l’entreprise, de la
direction générale à l’employé. Les décisions sont donc prises de manière concertée à tous les
niveaux.

Alors qu’en est-il si l’accord entre toutes les parties ne se fait pas ? Dans ce cas-là, la
hiérarchie va devoir prendre une décision de façon autoritaire (et légitime) mais de ce fait, les
répercussions vont être moindres et le résultat final ne sera peut-être pas celui escompté. Il
existe une autre critique liée à la méthode et son implantation même. Il s’agit de la lourdeur
de la paperasserie qui résulte de la réalisation des interventions des consultants.

La mise en place de la démarche socio-économique implique la création d’un nombre non

négligeable des documents servant à toutes les étapes de l’intervention, ce qui peut constituer
un frein pour les entreprises clientes. Par ailleurs, une question fondamentale se pose : les
gains vont-ils dépasser le coût de la mise en œuvre de l’intervention ?

Cette idée se rapproche de la critique que peuvent apporter les financiers, c’est à dire que les
résultats n’étant pas forcément quantitatifs, le rapport avec les coûts engagés peut être
négatif. Dans le même domaine, l’intervention va-t-elle être suffisamment rapide pour
pouvoir être efficace et donner des résultats concluants ?

Enfin, la méthode socio-économique repose sur l’implication et la participation de toute

l’entreprise. Sur ce point, une critique peut être formulée. Cette méthode qui repose sur des
concepts rigoureux, des actions ponctuelles à accomplir et l’utilisation d’outils très précis
sera-t-elle compatible avec la structure même d’une entreprise ? L’entreprise étant
caractérisée comme un lieu peu flexible et plutôt

réticent à tout changement, et dont le mode de fonctionnement est connu pour être toujours
basé sur la gestion des priorités, l’action au dernier moment. Cela représente également un des
principaux obstacles à la mise en place de la méthode socio-économique, à savoir faire

39
accepter dès le départ la participation de tous, leur implication et leur temps à l’intervention
et ce du début à la fin. C’est une condition sine qua non, auquel cas il ne sert à rien de se
lancer dans cette aventure

Les critiques, appelons les « limites » si l’on veut, qui sont généralement faites à la méthode
des coûts cachés sont essentiellement focalisées sur sa subjectivité qui peut choquer le
comptable, l’auditeur et le contrôleur « orthodoxes » sevrés au lait de la neutralité et de
l’objectivité. Ses principales perspectives résident dans une pédagogie renouvelée des coûts
et une évaluation plus dynamique des investissements immatériels Une autre limite que nous
avons observé de la méthode, sa forte liaison à son caractère « humain », qui est d’ordre plus
technique et concerne son axe politique. Sur quarante années d’observation, il est apparu en
effet que c’est l’insuffisance d’engagement de l’équipe de direction qui expliquait les échecs
résiduels d’implantations du contrôle de gestion socio-économique et qui ont touché moins de
2 % des études de cas réalisées. Où autrement dit, sans volonté de la direction de
l’organisation investiguée, il n’y a ni calcul de coûts cachés, ni implantation durable d’un
contrôle de gestion socio-économique possibles. Cela confirme que l’identification, puis la
conversion des coûts cachés en performances visibles, nécessite une décision bien comprise
de la direction de l’organisation visée et une énergie politique constante de soutien qui est
donc à négocier par le chercheur de l’amont l’aval de l’intervention (Cappelletti et Levieux
2010).

   

40
Chapitre 3 : Coûts cachés et efficacité 
socio-économique de l’entreprise 
A titre de rappel, les dysfonctionnements sont des anomalies des processus et des activités de
l’organisation, générateurs de coûts inutiles. Ils créent une dynamique négative et fragilise
l’ensemble de l’organisation. Les dysfonctionnements empêchent l’organisation d’utiliser
efficacement ses ressources matérielles et immatérielles de manière efficiente. En somme, ils
bloquent les processus à remplir ses finalités et y injectent de la variabilité. Autre fait
marquant, les dysfonctionnements conditionnent et impactent les déterminants de la
performance dont notamment l’aspect COÛTS. Conséquemment : un gaspillage de ses
ressources, perte de temps et perte de matière

Réduire les coûts cachés vise à accroître l’efficacité socio-économique de l’entreprise, les
systèmes d’informations comptables ne permettant pas de mettre en évidence certains coûts,
qui sont pourtant supportés par l’entreprise. C’est là que réside l’enjeu des coûts cachés :
rechercher des poches de sous efficacité de l’entreprise. Pour ce faire, le calcul des coûts
cachés procède d’une comptabilité que l’on peut appeler « d’agent ». De plus leur explication
s’inscrit dans une volonté de transformation de l’entreprise.

Par la création de toutes ces méthodes, il apparaît donc clair que les coûts cachés sont
difficilement évaluables et reconnaissables et c’est en cela que réside le principal enjeu d’un
tel calcul, à savoir comment les réduire. Mais avant leur évaluation, il convient de déterminer
d’où viennent les coûts cachés.

I-  PRÉSENTATION  &  ANALYSE  DE  LA  THÉORIE  DES 

COÛTS CACHÉS

Beaucoup d’entreprises lancent de nouvelles initiatives pour développer leurs performances

(amélioration de la qualité, orientation client, ISO, restructuration…). Toutes ces initiatives
sont excellentes, mais elles traitent un seul facteur de l’entreprise, celui de la performance
financière. C’est pour cela que la mesure de la performance est souvent assimilée à la
performance financière de par l’importance accordée à la rentabilité.

Dans l’approche socio-économique, la performance sociale est évaluée à partir d’une série

41
d’indicateurs de qualité de fonctionnement de l’organisation : conditions de travail,
organisation du travail, financement à court terme, rentabilité, avantage concurrentiel) et à
moyen et long terme, par des paramètres de création de potentiel matériel et immatériel
(produits nouveaux, technologies

nouvelles, compétences des hommes, compétitivité de perfectionnement permanent et

compétitivité à long terme).

La mise en évidence des coûts cachés et leur calcul visent à expliquer le niveau d'efficacité
des entreprises, ou plus précisément des différences d'efficacité : différence entre une
efficacité recherchée et une efficacité réelle, différence d'efficacité entre deux unités d'une
même entreprise, ou encore entre deux entreprises du même groupe, ou dans le même secteur
d'activité. Mais l'explication par les coûts cachés à elle-même un objectif de transformation
des entreprises. Les coûts cachés une fois détectés permettent d'engager un processus de
recherche de solutions pour une plus grande efficacité. A court terme, l'objectif est d'accroître
la rentabilité de l'entreprise. A long terme l'enjeu économique est la Survie de l'entreprise ou
son développement par amélioration de sa compétitivité

Le concept de coût caché a été mis en évidence par la théorie socio-économique des
organisations [ISEOR, 1973-1978] issu des courants structuraliste (relation structures
comportements-résultats) et comportementaliste et behavioriste (comportements résultats).
Cette théorie considère l’entreprise comme un ensemble de structures de travail en interaction
avec les comportements du personnel. L’un des concepts qui soutient ce concept se base sur
le fait que le fonctionnement de l’entreprise se décompose en un bon fonctionnement et des
dysfonctionnements.

Selon le Professeur Henri Savall [SAV, 95] l’entreprise ou son organisation accumule des
coûts liés aux dysfonctionnements des processus organisationnels et qu’on appelle des coûts
cachés. Ces dysfonctionnements résultent d’une interaction entre la structure et les
comportements humains. Ces coûts affectent indirectement la compétitivité, la rentabilité
l’efficacité et par conséquent la qualité du produit/service de l’entreprise.

1- IDENTIFICATION DES COÛTS CACHÉS 

La méthode opératoire de calcul des coûts cachés a été créée mise au point et appliquée dans
différentes entreprises par l’ISEOR. L'origine de cette méthode provient du constat que les
systèmes d'information comptables ne permettent pas de mettre en évidence certains coûts

42
qui sont pourtant supportés par les entreprises. Ils ne permettent donc ni de suivre, ni a
fortiori de convertir ces coûts en valeur ajoutée. Par convention ces coûts non mis en
évidence sont dits coûts cachés pourtant ces coûts existent bien.

La première preuve de l'existence de ces coûts est l'intuition qu’en ont les dirigeant
d’entreprise par exemple une industrie s'est aperçue après avoir réalisé un investissement
technologique que l'efficacité et la rentabilité de l'entreprise ne s'étaient pas améliorées :
autrement dit, les gains attendus par ​l'investissement technologique avaient étés absorbés,
engloutis, par des surcoûts que l'entreprise ne savait ni identifié ni maîtriser.

L'intuition peut aussi provenir d'une estimation grossière ; ainsi une entreprise qui a un taux
d'absentéisme élevé en déduit, de façon empirique, que l'absentéisme lui coûte très cher mais
sans savoir combien.

Une deuxième voie pour attester l'existence des coûts non identifiés est fournie par les
entreprises qui, après avoir conduit des actions d'innovation, réussissent à fonctionner à un
moindre coût : c'est là encore la preuve que l'action engagé a permis de réduire certains coûts
de fonctionnement.

Enfin le troisième type de preuves est d'ordre plus théorique : en effet si l'on étudie les
analyses macro ou micro-économiques, celles-ci font apparaître un résidu c'est-à-dire une
partie de la rentabilité ou de la perte de rentabilité de l'entreprise, qui ne peut s'expliquer par
les quantités de capital et de travail variables utilisées dans ces analyses, notamment dans les
modèles économiques dits fonction de production

Autrement dit le modèle explicatif choisi ne résiste pas aux faits, et plus particulièrement au
résidu qui demeure inexpliqué par ce type de théorie

C’est sur ce constat que ça puis de plus depuis près de 34 ans l'Isère qui se propose d'élaborer
d'implémenter une stratégie de changement des entreprises qui soit planifiée par l'entreprise
puis évaluée par elle.

En revanche l’entreprise est considérée comme un ensemble complexe comprenant cinq types
de structures (physiques, technologiques, organisationnelles, démographiques et mentales) en
interaction avec cinq types de comportements humains (individuels, de groupes d'activité,
catégoriels, de groupes d'affinité, collectifs). Cette interaction permanente et complexe crée
les pulsations d'activité qui constituent le fonctionnement de l'entreprise. Or l'on discerne
dans ce fonctionnement des anomalies,

43
des perturbations des écarts entre le fonctionnement souhaité et le fonctionnement constater
ce sont les dysfonctionnements que l'on peut classer en six familles comme le montre la
figure ci-dessous :

F​IGURE ​6 : F​AMILLES DE DYSFONCTIONNEMENTS 

Ces six familles constituent à la fois des variables explicatives du fonctionnement et des
domaines de solution aux dysfonctionnements recensés dans le diagnostic de l'entreprise Ces
dysfonctionnements engendrent des coûts pour l'entreprise qui sont en général des coûts
cachés. Ces coûts cachés affectent la performance économique de l'entreprise et sont
identifiés comme le résume le schéma suivant :

44
 13
F​IGURE ​7 : I​NDICATEURS ET COMPOSANTS DES COÛTS CACHÉS  

 
2- ÉVALUATION DES COÛTS CACHÉS 
Par définition, les coûts cachés ne se trouvent pas dans le système d’informations formel de
l’entreprise, car ils ne sont pas enregistrés formellement. En revanche, ils sont, au moins
partiellement mémorisés par les acteurs. Soit cette mémorisation repose sur la mémoire
naturelle des acteurs, soit elle repose sur des enregistrements parcellaires, épisodiques, qui
n’ont néanmoins pas le caractère systématique d’un système comptable.
C’est la raison pour laquelle il convient d’extraire ces informations, notamment par le biais
d’entretiens directifs menés auprès des acteurs. L’évaluation des coûts performances cachés
consiste à reconstituer des données non saisies à la source dans un système d’information
et/ou de surveillance, grâce à la mémoire et à la coopération des acteurs. Ces données portent
sur les phénomènes de régulation cachés et partant sur les conséquences économiques des
dysfonctionnements, c’est-à-dire sur les ressources accaparées ou perdues du fait de la
régulation des dysfonctionnements, au cours des opérations menées par les acteurs. Ces

13
Savall H. et Zardet V. (2010), Maîtriser les coûts et les performances cachés. 5​ème ​Edition, Economica p21

45
données donnent donc une indication de ce qu’aurait pu être un résultat final sans l’existence
des dysfonctionnements ou tout du moins grâce à leur maîtrise.
En pratique, les coûts cachés sont évalués à partir de dysfonctionnements élémentaires,
c’est-à-dire observables à l’œil nu par n’importe quel observateur présent. L’évaluation
s’appuie sur la fréquence du dysfonctionnement, les actes de régulation réalisés pour corriger
le dysfonctionnement et le coût unitaire de chaque régulation. La régulation d’un
dysfonctionnement peut entraîner l’absorption d’activités humaines, de charges externes
(consommations de produits ou services achetés à l’extérieur) et des retards de création de
potentiel (préparation des résultats immédiats futurs)

Méthode pratique d’évaluation des coûts cachés

La méthode d’analyse socio- économique se décompose en 3 modules d’analyse : sociale (S),

organisationnelle (O) et financière (F), comprenant des éléments qualitatifs, qualitatifs et
financiers.

L’analyse organisationnelle — étude des dysfonctionnements et de leur régulation — est un

préalable à l’analyse financière. En revanche, l’analyse sociale — étude des conditions
psychosociologiques et ergonomiques, leur perception et leur acceptation par les individus
paraît n’être pas indispensable à l’analyse économique. Toutefois, l’analyse sociale est
précieuse à deux titres. Elle apporte, par les entretiens et l’étude de documents, des éléments
indispensables pour la validation de l’hypothèse fondamentale de l’analyse
socio-économique, à savoir :

En outre, elle permet de découvrir des éléments nécessaires à l’analyse organisationnelle et

des suggestions d’amélioration des conditions de travail (CDT) exprimées par les ouvriers, la
maîtrise et les cadres interrogés au cours de l’analyse sociale

L’évaluation des coûts cachés appelle trois remarques principales à propos du caractère partiel
de l’évaluation financière, la disponibilité, pour l’entreprise, des montants financiers dégagés
par la baisse des coûts cachés, ainsi que la base référence zéro pour le calcul des coûts cachés
: les coûts cachés liés à un indicateur de dysfonctionnement ne sont pas proportionnels à la
fréquence du phénomène observé, le calcul des coûts cachés fondé sur des standards paraît
difficilement applicable,

les coûts cachés calculés sur la base zéro doivent être considérés comme des coûts

46
partiellement compressibles

La méthode SOF peut se résumer schématiquement comme suit :

14
FIGURE 8 : MODÈLE DE LA MÉTHODE SOF​

Les objectifs liés chaque module sont présentés dans le tableau suivant :

​Reconstruire l’entreprise Les fondements du management socio-économique Préface de François PERROUX

14

© Dunod, Paris, 2014

47
TABLEAU 2 : OBJECTIFS DE LA MÉTHODE SOF15

On peut utiliser la méthode (OF), en faisant l’économie du module (S), lorsque l’entreprise a
une connaissance suffisante des données sociales concernant ses conditions de travail et une
conviction suffisante sur l’existence de la relation de causalité : [conditions de travail ↔
comportements] ‡ dysfonctionnements

Le tableau suivant montre la comparaison entre les deux méthodes :

TABLEAU 3 : COMPARAISON DES OBJECTIFS DE LA MÉTHODE SOF INTÉGRALE ET PARTIELLE​ 16

Analyse sociale
Elle consiste à effectuer des entretiens avec les ouvriers, la maîtrise et les cadres, à dépouiller
des documents contenant des statistiques sur l’absentéisme, les accidents du travail et la
rotation du personnel et à observer directement certains phénomènes dans l’atelier, à titre de
complément ou de validation des informations déjà obtenues.
Elle permet de segmenter les phénomènes afin d’en approfondir la connaissance :
Segmentation analytique : elle permet de tenir compte de la différence de fiabilité et de
signification entre une absence pour cause d’accident du travail ou de délégation et une
absence pour cause de maladie ou sans motifs. Dans l’usine de fabrication d’appareils
électroménagers, les différences les plus significatives entre l’absentéisme sur chaîne et en
groupes semi- autonomes portent sur des catégories telles que l’absence sans motif (4 fois
plus élevé sur chaîne) alors que la différence sur le motif d’absence pour maladie est
inférieure à 100 %.

​Savall H. et Zardet V. (2010), Maîtriser les coûts et les performances cachés. 5​ème ​Edition, Economica p21
15

16 ​
​ Reconstruire l’entreprise Les fondements du management socio-économique Préface de François PERROUX
© Dunod, Paris, 2014
48
Segmentation spatiale : elle consiste à effectuer l'analyse et le calcul dans des micro-espaces
d’observation, groupes de postes ayant des conditions de travail homogènes, d’une taille
permettant de repérer les phénomènes intéressants à étudier : relations interpersonnelles
observables, personnalité des individus, micro- ambiance de travail, état des équipements,
indicateurs ergonomiques…
Les trois objectifs de l’analyse sociale sont de : Préparer l’analyse organisationnelle, en
inventant les modes de régulation de l’activité, les risques de biais dans l’information orale,
comparaison entre étude documentaire et contenu des entretiens, ou de rétention
d‘information, et les micro-espaces particulièrement significatifs ou problématiques, soit dont
le fonctionnement est satisfaisant, soit dont les dysfonctionnements sont pondéreux ;
Identifier la relation, perçue ou exprimée par l’ensemble du personnel enquêté (ouvriers,
maîtrise, cadres de fabrication ou des autres services de l’entreprise), entre les conditions de
travail et les dysfonctionnements, afin de tester la validité de l’hypothèse fondamentale
[Conditions de vie au travail] U [coûts cachés]. Cette validation a été établie dans les études
sur la tréfilerie, la fabrique de chaussures et l’usine textile. La méthode du bilan
socio-économique et ses résultats accessoirement, fournir au personnel de l’entreprise des
éléments pour un autodiagnostic et pour la définition des actions d’amélioration des
conditions de travail

Analyse organisationnelle
Elle constitue une étape obligée de l’analyse financière et produit des organigrammes de
régulation des dysfonctionnements, qui peuvent être utilisés de façon autonome, en marge de
l’évaluation financière. Elle consiste à dresser un inventaire des incidences en cascade des
dysfonctionnements par l’étude des propagations d’effets dans le temps (cf. ci- dessus :
l’absentéisme inducteur d’absentéisme) et dans l’espace (perturbations imposées à d’autres
micro-espaces, voire à d’autres ateliers, à d’autres établissements ou à des tiers). Le tracé des
organigrammes de régulation de l’activité par suite des dysfonctionnements précède
l’évaluation des temps et des quantités de consommations physiques pour la régulation.
L’analyse organisationnelle permet d’isoler les modes de régulation complexes, juger de leur
pertinence par rapport à l’objectif économique, déceler les différences de modes de régulation
selon les agents régulateurs (on a observé que le système de régulation d’un agent de maîtrise
par rapport à un autre était presque 2 fois plus coûteux), et d’analyser l’origine de ces
différences.

49
Analyse financière
Elle consiste à rechercher les prix et les éléments de coûts dans la comptabilité et le budget,
afin d’évaluer en unités monétaires les quantités de temps, de matières, de produits « absorbés
» par les régulations des dysfonctionnements. Elle peut s’effectuer en coûts historiques et en
coûts d’opportunité et de risques (calcul dynamique). Les éléments qui n’ont pu être évalués
en unités monétaires demeurent à l’état de données auxiliaires, quantitatives ou qualitatives
Pour chacun des trois modules, diverses techniques complémentaires de recueil des données
sont utilisées, pour aboutir à des informations qualitatives, quantitatives ou financières. Le
tableau suivant synthétise l’ensemble de ces caractéristiques en fonction de chaque module :

TABLEAU 4 : RÉSUMÉ DES TECHNIQUES DE RECUEIL DES DONNÉES​ 17

Les résultats obtenus à l’issue de l’application des trois modules sont présentés sous trois
formes complémentaires :
o ​Les informations qualitatives : elles permettent de repérer des phénomènes relatifs à des
perceptions d’acteurs qui n’ont pas pu être mesurées quantitativement
o ​Les informations quantitatives : elles permettent de mesurer des quantités de phénomènes
tels qu’un taux d'absentéisme, un nombre d’accidents, un nombre d’heures consacrées à
corriger des défauts… Dans cette terminologie les informations quantitatives sont distinctes
des informations financières.
o ​Les informations financières : elles représentent la traduction en unités monétaires des
régulations de dysfonctionnements.
La méthode SOF a été conçue pour évaluer les coûts cachés afférents à chacun des indicateurs
de dysfonctionnements. Elle s’applique à de multiples objets tels que :
o ​Un seul indicateur

17
​Savall H. et Zardet V. (2010), Maîtriser les coûts et les performances cachés. 5​ème ​Edition, Economica p21

50
o ​L’ensemble des cinq indicateurs
o ​Un dysfonctionnement élémentaire ou un domaine de dysfonctionnements
Les cinq Principes communs au calcul des coûts cachés sont regroupés en deux hypothèses
explicitées comme suit :

Hypothèses pour le recensement des quantités économiques :

Isoproductivité du temps de travail ​:

ce principe consiste à considérer que chaque unité de temps de travail quel que soit le
moment de de la journée ou la semaine et quels que soient les individus , aboutit à une
production moyenne et constante. Pour pouvoir additionner des temps humains il est
nécessaire de faire cette hypothèse bien qu’elle soit peu conforme avec la réalité. Il convient
de signaler que le modèle des coûts cachés prend en compte une partie des variations de
productivité dans l’indicateur productivité directe.

Productivité de la main-d’œuvre ​:
ce principe méthodologique consiste à admettre que le recensement des temps de régulation
porte sur toutes les catégories d’acteurs, qu’il s’agisse de main d’œuvre directe ou indirecte.
L’analyse socio-économique rejette donc la dichotomie classique entre main d’œuvre directe
et indirecte, cette segmentation étant inadmissible et irréaliste lorsqu’on considère la
solidarité opérationnelle et fonctionnelle des deux catégories de main d’œuvre.
H​ypothèses pour le calcul des prix unitaires ​:
Le calcul des prix unitaires des consommations de produits ne pose pas de difficultés
particulières. Lorsque ces produits proviennent de services internes à l'entreprise , il convient
de prendre une option sur le niveau des prix de cession internes.
L’évaluation des coûts cachés des temps de travail se fonde sur trois options méthodologiques
principales : imputation rationnelle des ressources , valeurs économique du temps de travail
humain et imputation de la MOD aux charges fixes

Imputation rationnelle des ressources ​:

cette option suppose que le niveau d'équipements et d’effectif a été rationnellement
déterminé en fonction d’un niveau attendu de production et d’activité pour une période
donnée. Les charges fixes pour cette situation sont déterminées pour réaliser un niveau

51
standard de production. Dès lors, lorsque le niveau réel de production est inférieur au niveau
standard, cette sous-activité est source d’un coût correspondant à une fraction des charges
fixes.
La raison pour laquelle , les temps de non-production pour cause d'absentéisme sont évalués
a un prix unitaire qui inclut les charges fixes. Cette option méthodologique revient a
considérer que la non production est imputable au dysfonctionnement analysé. Dans la
méthode de calcul pratiquée les dysfonctionnements sont évalués par rapport à la base de
zéro dysfonctionnement ce qui revient à recenser tous les temps de non-production. Ces
temps sont donc partiellement compressibles.
L'option de calcul revient à considérer que le niveau d'activité de référence fixé par
l'entreprise correspond à une activité sans aucun dysfonctionnement, ce qui correspond à une
simplification par rapport à la réalité, puisqu'il n'est pas qu'on se voit bloqués une entreprise
puisse éviter la totalité de ces dysfonctionnements. L'intérêt du point de référence zéro est
qu'il est fixe.

Valeur économique du temps du travail humain

les temps consacrés aux régulations posent un problème d'évaluation deux méthodes sont
possibles :
• ​Soit on incorpore au coût du temps de travail humain une contribution aux charges fixes
dites aussi charges de structure comprenant notamment les frais généraux selon le
raisonnement exposé précédemment. Les charges de structure étant engagées pour atteindre
un niveau standard de production tout temps non affecté à la production contribue donc à une
sous utilisation ou à un gaspillage de charges de structure
• ​Soit on considère que le personnel, par son activité au travail, a pour objectif de participer à
la réalisation des résultats économiques et financiers de l'entreprise et notamment du bénéfice
d'exploitation. Le temps de travail est donc évalué à sa contribution à la réalisation de la
marge (ou valeur ajoutée) brute sur coûts variables de l'entreprise.

L’imputation de la MOD aux charges fixes

L'observation des pratiques de gestion du personnel, l'évolution de la législation sur l’emploi
montrent que les frais de mains-d’œuvre direct autrefois considérés comme des charges
variables, avec le niveau d'activité de l'entreprise doivent être le plus souvent considérés
comme des charges fixes. Excepté quelques catégories de personnel particulières (exemple :

52
salarié à contrat à durée déterminée de courte durée) une entreprise ne peut faire varier
rapidement ses effectifs, si ce n'est en engageant des coûts directs et indirects de licenciement
considérables. À l'heure actuelle, on peut considérer qu'un délai moyen d'un nom est
nécessaire pour diminuer ses charges de personnel. Par conséquent, la main d’œuvre directe
doit être comprise dans les coûts fixes lors de la valorisation financière des temps de travail
humain.

   

53
II-  IMPLANTATION  D’UN  MANAGEMENT  SOCIO- 
ÉCONOMIQUE STIMULANT POUR L’ENTREPRISE 
Passer d’un état de sous-développement socio-économique de l’entreprise, caractérisé par une
hypertrophie des dysfonctionnements et des coûts cachés, a un état de gestion
socio-économique caractérisé par une grande harmonie de fonctionnement et dégageant des
performances socio économiques supérieures.
Pour ce faire, une telle transformation suppose d’actionner simultanément et de façon
synchronisée de multiples leviers de transformation à savoir les structures, les
comportements, et les six domaines d’action de dysfonctionnements. Autrement dit il est
nécessaire de conduire des actions globales quel que soit l’espace de l’intervention
(micro-espace ou entité de l’entreprise, atelier, département, service, agence …etc.)
Toutefois les entreprises sont peu habituées à des actions de cette envergure, préférant le plus
souvent de s’attaquer à un domaine particulier d’actions (la communication, la formation
…etc.) ou à un certain type de structure (refonte d’organigramme, changement technologique
…etc.). Aussi un tel passage ne peut être fait facilement sans apport externe à la fois pour des
raisons d’énergie insufflée et de temps nécessaire à la conduite des actions. Cet apport est
toutefois limité dans le temps. Il se fait dans une première phase pour passer de l’état (1) à
l’état (2).
Cette première phase est une phase de transition au cours de laquelle le changement
s'implante progressivement dans l'entreprise mais c'est néanmoins une phase d'engagement
interne de la part de l'entreprise pour réaliser des transformations significatives sur une durée
relativement courte nous insistons ici sur la notion de transformation par opposition à celle
d'évolution qui est un phénomène courant dans l'entreprise la transformation innovante
comporte des modifications significatives sur les structures les comportements les domaines
d'action réalisée dans une durée restreinte quelques mois pour un micro espace quelques
années pour une entreprise nous expérience pilote montre que l'implantation d'une telle
transformation exige une sorte de négociation entre la direction et les acteurs directement
concerné et qu'il est nécessaire de déterminer dès le début de l'intervention une plate-forme
minimale sur laquelle les différentes catégories d'acteurs s'accordent pour qu'il accepte
réellement le jeu délicat de la transformation du fonctionnement de l'organisation il convient
donc de faire périodiquement des évaluations concerter appeler bilan de réalisation au cours
de cette phase de transition par exemple tous les 6 mois pour repérer l'état permanent de

54
gestion socio-économique la phase de transition et aussi l'occasion d'un planter un système et
des outils de pilotage stratégique.
Enfin le passage de l’état (1) a l’état (2) par la réalisation d’une transformation innovante
dénommée intervention socio-économique comporte :
o ​Un processus d’innovation socio-économique

o ​L’implantation d’un système de pilotage stratégique

Cette transformation peut se résumer par une intervention socio-économique comme le

montre le schéma ci-dessous qui résume le passage d’un état à un autre par la réalisation
d’une transformation innovante :

18
FIGURE 9 : INTERVENTION SOCIO-ÉCONOMIQUE

1- DÉMARCHE HORIVERT  

Il convient de montrer que les actions d’innovations socio-organisationnelles vont créer un

processus de dynamisation globale de l’entreprise. Dans le but de gérer tous ces mouvements
une démarche va être mise en place par l’ISEOR lors de ses interventions, la démarche
HORIVERT.

18
​Savall H. et Zardet V. (2010), Maîtriser les coûts et les performances cachés. 5​ème ​Edition, Economica p276

55
 19
FIGURE 10 : LE PROCESSUS HORIVERT

La démarche HORIVERT combine deux actions simultanées : sur l’équipe de direction

(action Horizontale) et sur une ou deux unités (action Verticale) comme le montre le schéma
ci-dessus.

Le processus HORIVERT obéit à trois principes directeurs qui émanent de l’analyse critique
du processus en tâche d’huile :

Le démarrage de l’intervention porte sur deux actions simultanées et articulées,

o ​Une action horizontale impliquant l’équipe de direction

o ​Une action verticale dans au moins deux unités de base qui implique du personnel
d’exécution et l’équipe d’encadrement de ces unités Cette double action horizontale et
verticale vise trois objectifs il s'agit tout d'abord d'assurer une meilleure articulation de
l'intervention socio-économique dans la stratégie de l'entreprise en second lieu cette double
action permet de mettre en évidence puis de résoudre des dysfonctionnements à la fois dits de
« base » ou encore « opérationnels » et des dysfonctionnements stratégiques enfin la double
action enserre l'encadrement intermédiaire dans une sorte de tenaille dont les deux bras sont
constituées par les deux actions

L’action horizontale comporte une action de formation/concertation, un diagnostic horizontal

des dysfonctionnements généraux de l’entreprise et un projet horizontal.

19
​Source : Savall H. et Zardet V. (2010), Maîtriser les coûts et les performances cachés. 5ème Édition,
Economica p 265

56
L’action verticale comporte un diagnostic socio-économique approfondi, un projet
d’innovation socio économique.

Favoriser une démultiplication de l’intervention interne à l’entreprise

L’objectif recherché ici est de réduire le plutôt et le plus vite possible l’assujettissement des
acteurs de l’entreprise à l’énergie extérieure apportée par les intervenants

Ce dispositif d’intervention a plusieurs avantages :

o ​Il accroît les compétences de l’encadrement en matière de gestion socio-économique ​o ​Il

diminue les délais de progression de l’intervention du fait de la multiplication des
intervenants internes

o ​Il diminue fortement les ruptures qui se produisaient entre les moments d’intervention
intense et le fonctionnement quotidien

Impliquer plus d’acteurs dans des délais plus courts.​

La démarche HORIVERT produit quatre effets :

• ​Le domaine d’action « Mise en œuvre stratégique » est abordé dès le début du processus

• ​La diffusion de la culture économique et sociale est beaucoup plus rapide

• ​L’action d’innovation est prise en charge par l’encadrement

• ​Les rythmes d’intervention sont plus rapides.

En conclusion la démarche HORIVERT combine : une action globale sur l’ensemble de

l’encadrement supérieur de l’entreprise, une action approfondie sur 2 ou 3 secteurs de
l’entreprise portant sur la totalité du personnel du cadre à l’employé. La méthode
HORIVERT va réduire de façon négligeable la résistance aux changements dans l’entreprise.
De plus cette double action horizontale et verticale permet de d’assurer une meilleure
articulation de l’intervention socio-économique à la stratégie de l’entreprise, et de résoudre
des dysfonctionnements opérationnels et des dysfonctionnements stratégiques souvent
interconnectés.

   

57
2- LE DIAGNOSTIC SOCIO-ÉCONOMIQUE  

Le diagnostic socio-économique est tout d’abord une phase d’écoute de tous les acteurs
impliqués. Cette phase amorce le regain d’une certaine confiance entre acteurs : Confiance du
personnel envers sa hiérarchie, Confiance des personnes interviewées envers l’intervenant
chercheur, Confiance du chercheur envers les personnes interviewées

L’objectif du diagnostic socio-économique est de mettre en relief les dysfonctionnements et

leurs effets. Il s’agit d’expliquer la liaison : (dysfonctionnements élémentaires – régulations –
coûts cachés) à travers l’évaluation des réserves potentielles d’efficacité d’un micro-espace en
mesurant l’enveloppe des coûts cachés qu’il subit.

Enfin le diagnostic socio-économique s’efforce de mettre en évidence les causes des

dysfonctionnements sans que ce soit un objectif prioritaire. Le diagnostic permet une première
recherche de causes à partir des informations recueillies et dégage trois types de

dysfonctionnements

o ​Les dysfonctionnements provoqués et régulés par le micro-espace

o ​Les dysfonctionnements externes par le micro-espace

o ​Les dysfonctionnements internés par le micro-espace

Les dysfonctionnements internes par le micro-espace sont à l’origine des coûts cachés pour le
micro espace mais on pourrait penser qu’il ne peut agir sur ces coûts cachés. Le résultat final
d’une phase de diagnostic peut être dissocié en deux parties comme le montre le schéma
suivant :

58
 20
FIGURE 11 : CONTENU-TYPE D'UN DIAGNOSTIC SOCIO-ÉCONOMIQUE

La première partie comprend un ensemble de résultats qui sont présentés à l’entreprise sous
forme orale pour recueillir son avis, ses observations. Cette présentation orale collective
permet de compléter le diagnostic. Cette partie est dénommée « Effet-miroir »

La seconde partie dénommée « avis d’expert » est une analyse réalisée par les
intervenants-chercheurs à partir de la première partie et de la présentation orale des résultats.
Ces deux ensembles sont consignés par la suite dans un document écrit qui est présenté et
discuté à l’entreprise.

Cette approche socio-économique qui comporte une méthode d’analyse et de résolution des
problèmes, centrés sur une approche globale du fonctionnement des entreprises et des
organisations et articulant les variables sociales et les variables économiques ressort trois
conclusions principales :

1- La première concerne l’amélioration de l’efficacité de l’entreprise. En effet, la méthode

socio économique démontre qu’il est possible d’accroître l’efficacité sans ajouter de nouvelles
ressources financières, ce qui reviendrait à augmenter encore plus les coûts. Cela est possible
puisque toute action d’amélioration de l’efficacité économique découle de la responsabilité

20
​Savall H. et Zardet V. (2010), Maîtriser les coûts et les performances cachés. 5​ème ​Edition, Economica p 287
59
de la Direction Générale qui exige donc une impulsion stratégique de la part du plus haut
niveau, une synchronisation sur l’ensemble de l’entreprise ainsi que le développement de la
fonction de co-pilotage. L’amélioration de l’efficacité de l’entreprise, viendra donc de tous
les niveaux. Le succès (compétitivité, rentabilité à court et long terme) de l’entreprise exige
la participation de la totalité du personnel et non de la seule efficacité de quelques-uns. La
méthode socio-économique nous démontre que le pouvoir hiérarchique est une source
importante d’efficacité lorsqu’on sait le faire corroborer, le faire travailler avec le pouvoir
issu d’une compétence professionnelle incontestable, représenté par les équipes.

2- Ensuite, il faut noter que le délai de temps pour l’application de la méthode socio-
économique n’est pas trop long car il en va de la qualité des résultats. Également, le temps
presse et le choix des méthodes de conduite du changement conditionne le résultat des
actions d’innovation. L’approche socio économique a donc créé une nouvelle approche du
management qu’elle qualifie de « personnalisant » car il a pour but de répondre de manière
précise à chaque type d’organisation, à chaque type de structures et à chaque comportement
présent dans l’entreprise.

3- Pour finir, la méthode socio-économique est en parfaite adéquation avec la notion de la

qualité totale dans l’entreprise et l’organisation. Elle respecte et améliore la qualité des
produits et services rendus aux clients, mais aussi et surtout la qualité de la vie
professionnelle des hommes des entreprises, la qualité du travail, la qualité du
fonctionnement, la qualité des outils de gestion, des procédures. Bref la Qualité de
l’Entreprise, tout simplement.

60
Chapitre  4  :  Étude  de  cas  de  l’entreprise 
Bonbino Confort 
Les chapitres précédents nous ont permis de mettre en lumière les coûts cachés générés par les
dysfonctionnements des processus d’unités industrielles opérant sur le secteur de la literie. Le
relevé des différentes typologies des coûts cachés, nous a conduits à catégoriser les
techniques d’analyse dédiées.
Dans le présent chapitre, nous présenterons l’approche méthodologique à travers un modèle
d’analyse, des outils afférents ainsi que des modalités de recueil des données. Nous
soulignons que ce modèle présente une méthodologie qui servira de support pour effectuer
les diagnostics possibles et de proposer, in fine, des recommandations à l’entreprise quant à
la maîtrise de ses coûts cachés

I- PRÉSENTATION DE L’ENTREPRISE

1- HISTOIRE DE L’ENTREPRISE  
Fondée en Février 1980 par la famille BENJELLOUN, Bonbino Confort était à l’origine
spécialisée dans la fabrication de mousse. Aujourd’hui, il s’agit d’une entreprise industrielle
employant près de 200 salariés et dont l’activité principale est la production de mousse,
matelas, banquettes, produits d’ameublements et de décoration.
La société a mis en place une stratégie de diversification, puisqu’elle propose aujourd’hui une
large gamme de produits à ses clients allant du salon à la banquette marocaine en passant par
le matelas et la mousse :
• ​Des matelas (avec ou sans ressorts)

• ​Des banquettes (avec ou sans Lhouf)

• ​Des salons

• ​Des chambres à coucher

Tous ces produits sont personnalisables, puisque les clients ont la possibilité de définir les
dimensions, les couleurs et les tissus utilisés.
Bonbino Confort vise une clientèle nationale variée, puisque son portefeuille client compte à
la fois des particuliers, des revendeurs/professionnels, des marchés et des agences.

61
Pour ce qui est de ses fournisseurs, la société s’approvisionne en partie auprès de fournisseurs
locaux. Toutefois, la majorité de sa matière première est importée. La société s’approvisionne
en conteneurs (1 à 2 selon la commande
Centre de production de mousse :
La production de mousse se fait à partir d’un mélange de produits chimiques (polyol et
amines catalyseur). Le polyol, le TDI et le durcisseur constituent 90% de la mousse. Des
colorants et d’autres additifs composent les 10% restants. Selon le programme et le besoin
exprimé la production se déroule deux manières : la coulée continue. ​Une fois ​les liquides
mélangés selon la formule de production et la couleur désirée (densité = Poids/Volume). Ils
sont pompés, ensuite, par des tuyaux et se versent dans un conteneur à découvert pour
confronter l’air et obtenir la mousse. Plus le temps de production et long, plus les outputs ne
sont affinés. Le temps de la coulée peut varier de 10, 30 à 60 minutes pour atteindre une
économie d’échelle.
Ce centre dispose d’un espace de stockage et de conditionnement des matières chimiques, un
espace de production avec une grande machine. Ainsi qu’une structure de refroidissement et
de stockage de la mousse produite.
Centre de production de ressorts :
Composé de postes automatisés et manuels. La Production de ressort pour matelas et
banquettes à ressorts, commence par un rouleau de fil d’acier passe par une machine qui le
trompe, le rassemble et lui donne ses propriétés d’amortisseur. Ces amortisseurs sont
entrelacés par une assembleuse pour obtenir une grille de ressorts d’une dimension contenant
un nombre de 23 ressorts d’une concentration désirée selon les standards de production.
Centre de piquage de tissu :
Ce centre dispose de postes entièrement automatisés. La production de tissu piqué se fait à
partir d’un rouleau de tissu, de ouate, de viseline et de feuille de mousse. Une assez grande
machine automatisée coud la ouate et la mousse au tissu avec le motif digital introduit dans le
tableau de commandes de la machine.
Centre de découpe de mousse :
Ce centre dispose de postes automatisés et manuels ou les blocs de mousse sont découpés
avec des machines à scie verticale et des machines de découpe horizontale à table tournante
qu’on nomme scie-circulaire. Cette dernière découpe des feuilles de mousse et dispose d’une
capacité de découpe allant jusqu’à six blocs par chargement.
Centre de production d’aggloméré :

62
Production d’aggloméré à partir des chutes de mousse provenant de l’atelier découpe. Une
broyeuse broie les chutes en flocons. Le flocon est par la suite aspiré par une machine qui le
mélange a de la vapeur et de la colle liquide, qui est pressé par une presse hydraulique pour
former un bloc d’aggloméré.
Centre de production matelas :
Ce centre dispose de postes automatisés et manuels, pour la production de matelas et
banquettes qui sont assemblés à partir de bandes mousse, carcasse de ressorts, feuille de
feutre isolant et tissu piqué. Le tout est assemblé par une machine (bordeuse) qui coud les
bords du matelas/banquette pour lui donner sa forme finale avant de passer à la machine
d’emballage
Menuiserie :
Cet atelier s’occupe de la production de meuble, carcasse et gabarit de fauteuil (table,
sommier, armoire…) à partir de planches de bois. L’ensemble des postes y sont manuels.
Tapisserie :
Cet atelier s’occupe de la production de salons et fauteuils, il garnit le gabarit par de la
mousse et la couvre de tissu ou de cuir selon la commande du client. L’ensemble des postes y
sont manuels
Atelier entretien et maintenance :
Cet atelier s’occupe de la conception, fabrication ainsi l’entretien et réparation des machines
de toute l’usine.
Salle d’exposition :
C’est là où se situent les bureaux de vente ainsi qu’un showroom où tous les échantillons de
produits sont exposés à la vente.
Bâtiment d’administration :
Constitue le quartier général de l’entreprise, où se trouvent la direction générale de l’usine,
ainsi que les différents départements administratifs à savoir la comptabilité, contrôle de
gestion les achats locaux et internationaux, marketing et ressources humaine

63
2- Nomenclature et organigramme  

64
Direction Generale ​Figure 13:Organigramme de la société BONBINO CONFORT

Figure 14: ORGANIGRAMME DIRECTION 

Administration

Département de Production Mousse Figure15: ORGANIGRAMME DE L’ADMINISTRATION

Figure 16: ORGANIGRAMME DU DÉPARTEMENT PRODUCTION MOUSSE

65
Departement découpe et fabrication matelas

Atelier Tapisserie ​Figure 17: Organigramme département découpe et production matelas

Service entretien et maintenance ​Figure 18: Organigramme atelier tapisserie

Figure 19: Organigramme service entretien et maintenance

66
Figure 20: Organigramme Département logistique et stockage

Département commercial

Figure 21: ​ ​Département Commercial

67
  68
II- MÉTHODOLOGIE RETENUE POUR L'ÉTUDE

1- MÉTHODES DE RECUEIL DES DONNÉES  

Dans cette partie empirique, nous allons appliquer le modèle d’analyse dédié à la maîtrise des
coûts cachés lié aux dysfonctionnements des processus organisationnels adapté aux
spécificités des unités industrielles Marocaines, dans des activités à forte valeur ajoutée (la
production de mousse, matelas et banquette).
Il est à signaler que ce modèle a été développé sur la base de notre revue de littérature. En
rapport avec l’objectif principal de notre étude, il vise l’analyse de l’impact des coûts cachés
générés par les dysfonctionnements des processus sur la performance financière des
entreprises industrielles au Maroc.
L’approche utilisée intègre le diagramme de Pareto pour la dimension organisationnelle,
Ishikawa pour l’analyse des causes racines et le logiciel segese et les tableaux croisés d’Excel
pour le diagnostic des pratiques liées à la maîtrise des coûts cachés.
La première étape sera consacrée à l’analyse du processus d’identification des
dysfonctionnements dans les secteurs à forte valeur à la lumière de la loi 20/80. Cette analyse
est réalisée selon le schéma suivant :

Réalisation d’un état des lieux des pratiques à la lumière des recommandations du
modèle S.O.F élaboré par SAVALL [SAV, 95].

Analyse des bases de données (Tableaux bord, KPI, registres de production…) pour
identifier les sections à forte valeur.

Diagnostic du système par voie d’observation directe et des entretiens avec les chefs
des centres de production (mousse, découpe et matelas), les magasiniers, le DG et le
personnel administratif (cadres et employés).

L’observation directe :

Cette méthode qualitative de collecte de données, consiste à observer les processus, les
activités, les tâches ou les comportements se déployant dans l’organisation pendant
une période de temps déterminé. Les informations obtenues seront validées via un
entretien.

69
Entretien :

L’entretien est parmi les techniques les plus fréquemment utilisées pour la collecte des
données qualitatives.

C’est une discussion formelle avec des personnes choisies spécifiquement pour cette
discussion.

Nous procéderons d’abord à un entretien avec le directeur général, les responsables des
centres de production puis auprès du personnel administratif. Ces différents entretiens
permettront d’expliquer aux différents acteurs de l’unité industrielle les objectifs poursuivis
par cette étude, d’exposer notre méthodologie de travail et de recueillir leurs besoins et leurs
éventuelles attentes.

Ces entretiens auront aussi pour but de rechercher auprès des personnes interviewées les
causes des dysfonctionnements recensés afin de tirer des conclusions.

- La seconde étape porte sur les activités suivantes : La quantification et la hiérarchisation des
dysfonctionnements selon leurs impacts financiers. A cet égard, deux indicateurs vont être
utilisés : Perte de matière et Perte de temps. Cette étape s’opère selon le schéma suivant :

1- Cartographier les deux processus ;

● Processus circuit du produit dans les différents centres.

● Processus circuit administratif lié à la production.

2- Quantifier les dysfonctionnements, cette activité consistera à analyser les principaux

documents suivants : Les documents relatifs à la gestion de l’activité et au fonctionnement de
l’usine (registre sur une base Excel).

L’analyse des indicateurs de gestion

Les rapports d’activités, les comptes de résultats.

Les tableaux de bord de l’entreprise

Tous ces documents nous permettent de faire une évaluation qualitative et quantitative des
dysfonctionnements de l’entreprise.

70
3- L’intégration du diagramme de Pareto pour prioriser les dysfonctionnements selon leurs
impacts financiers.

Enfin, ces deux étapes conduisent à la proposition d’un portefeuille d’actions d’amélioration
des pratiques liées à la maîtrise des coûts cachés dans les secteurs à forte valeurs de
l’entreprise.

2- TECHNIQUES APPLIQUEES  

A titre sommaire, nous rappelons les grandes phases de notre modèle, ce dernier tire sa source
de notre revue de littérature :

Identifier les secteurs générateurs de produits et créateurs de charges qu’ils s’agissent des
secteurs producteurs où des secteurs supports ;

1. Extraire 20% de ces secteurs qui génèrent 80% de produits ou de charges ;

2. Repérer, au niveau de chaque secteur extrait, les dysfonctionnements y afférents ;

3. Quantifier les impacts financiers liés aux dysfonctionnements en calculant les coûts
cachés induits par chaque dysfonctionnement. Ces derniers vont être hiérarchisés par
le diagramme de Pareto selon leurs effets économiques ;
4. Rechercher les causes racines de ces dysfonctionnements ;
5. Elaborer un plan d’actions pour supprimer les causes racines ;
6. Suivre l’efficacité des actions par les indicateurs et les tableaux de bord.

A. Identifier les secteurs 

Afin de mener à bien notre étude et pour une fiabilité pertinente de nos résultats, nous
identifions au préalable les secteurs générateurs de chiffre d’affaires (secteurs producteurs) et
les secteurs créateurs de charges (secteurs supports). A titre d’exemple :

Secteurs producteurs de matière première et de produits finis (centre production mousse,

atelier découpe, centre production matelas et banquette, atelier production ressorts, atelier
menuiserie, atelier tapisserie ...etc.).

Secteurs support (Administration, logistique, commercial ...etc.).

71
B. Extraire les secteurs à forte valeur. 

Pour ce faire et sur base du chiffre d’affaires (CA) lié aux secteurs producteurs, nous utilisons
le diagramme de PARETO afin d’extraire les 20% ou 30% de ces secteurs générateurs de
80% ou 70% du CA. Alors que pour les secteurs supports, nous utilisons également le
diagramme de Pareto afin d’extraire les 20% ou 30 % de ces secteurs générateurs de 80% ou
70% des Produits/charges.

Le principe étant qu’il suffit de travailler sur ces 20% ou 30% de ces secteurs pour identifier
les dysfonctionnements régissant les processus majeurs ayant un impact direct sur leurs
performances.

C. Repérer les dysfonctionnements par secteurs 

Afin de récolter le maximum d’informations, nous élaborons une méthodologie

d’identification systématique des dysfonctionnements par secteur générateur de volume
d’activité/chiffre d’affaires (secteurs producteurs) et par secteur créateur de charges (secteurs
supports) pour l’usine.

Par quelle méthodologie nous allons outiller et instrumentaliser l’identification de ces

dysfonctionnements ?

De facto, une fois ses modalités définies, comment les rendre systématiques ? Dans cette
perspective, nous en envisageons plusieurs notamment :

● Par voie d’observation directe ; grille d’observation.

● Par expérience (base de connaissances).
● Par entretien.
● Déclarations sur un support par les professionnels.
● Enquête de satisfaction des patients.
● Traitement des réclamations.
● Registre des dysfonctionnements.
● Analyse documentaire.
● Analyse des indicateurs

Nous rappelons que l’usage de l’une ou de l’autre modalité dépend des spécificités des

72
processus étudiés.

D. Quantifier et Hiérarchiser les Dysfonctionnements. 

L’objectif  de  cette  étape  est  de  quantifier  les  impacts  financiers  liés  aux  dysfonctionnements 
en  les  traduisant  en  coûts  cachés.  A  cet  égard,  deux  indicateurs  vont  être  utilisés  :  Perte  de 
matière et Perte de temps. 

Une fois les dysfonctionnements quantifiés, nous utilisons un deuxième PARETO pour les
prioriser selon leurs impacts financiers (traduits en coûts cachés). Le diagramme de Pareto
permet de distinguer les 20% des dysfonctionnements qui génèrent 80% des coûts cachés.

E. Rechercher les causes racines des dysfonctionnements. 

Sur base de la liste des dysfonctionnements identifiés dans l’étape précédente, nous allons
établir une liste de causes en mettant en exergue le lien entre chaque dysfonctionnement et ses
causes racines.

Pour des fins de visualisation graphique, nous allons répartir les causes racines de chaque
dysfonctionnement sur le diagramme d’Ishikawa. En fait, ce dernier est une représentation
graphique simple qui, pour chaque dysfonctionnement, il répartit ses causes selon les 5M
Main d'œuvre, Matière, Méthode, Machines (équipement), Milieu (environnement).

Un diagramme causes-effet est généralement utilisé pour :

● Comprendre un phénomène, un processus.

● Analyser un défaut.
● Remonter aux causes probables puis identifier la cause certaine.
● Guider une discussion, dont il est le point central.
● Rechercher rapidement l'ensemble des causes, choisir celles qui sont les plus
● Importantes et mener rapidement les actions correctives correspondantes
● Former le personnel en étudiant les diagrammes existants
● Servir de support à la communication et à la formation.
● Constituer une base de connaissances.

73
F. Elaborer un plan d’action :  

La finalité de cette étape est d’élaborer les actions d’amélioration pour supprimer les causes
racines. Un plan d’action est également envisagé pour piloter la réalisation de ces actions

3- ANALYSE ET DISCUSSION DES RÉSULTATS OBTENUS 

A. Expérimentation du modèle  

Ce modèle d’analyse ne se limite pas à repérer uniquement les dysfonctionnements mais aussi
à les caractériser et à les évaluer. En somme, il nous permet de quantifier les coûts cachés
générés par les dysfonctionnements organisationnels lié à l’activité industrielle de la literie.
Comme signalé ci-dessus, nous expérimentons notre modèle sur les secteurs producteurs et
sur les secteurs support

B. Identifier les zones de valeur 

74
C. Extraire les secteurs à forte valeur 

La deuxième étape du modèle consiste à extraire, via le diagramme de PARETO, les 20% des
sections productrices de literie de 80% du chiffre d’affaires L’objectif étant d’identifier les
dysfonctionnements liés à ce secteur et qui sont susceptibles d’impacter ses propres
performances financières.

TABLEAU 5 : POURCENTAGES DES DÉPARTEMENTS PRODUCTEURS DE VALEUR 

FIGURE 24 : DIAGRAMME PARETO DES DÉPARTEMENTS CRÉATEURS DE VALEUR 

75
Au vu du temps qui nous est impartis pour rédiger ce travail, nous allons nous focaliser sur un
secteur potentiel qui est l’atelier production matelas, notre choix est défendu par le volume de
chiffre d’affaires généré par cette section ; 45% du C.A global. L’objectif étant d’identifier les
dysfonctionnements liés à ce secteur et qui sont susceptibles d’impacter ses propres
performances financières.

Le diagramme de PARETO nous a permis d’extraire trois secteurs générateurs de 80% du

chiffre d’affaires de l’usine selon le classement suivant :

● Atelier Fabrication matelas

● Atelier Production mousse
● Atelier découpe

D. Repérage des dysfonctionnements du centre production matelas  

Dans  cette  troisième  étape,  nous  nous  sommes  intéressés  par  l’inventaire  des 
dysfonctionnements  de  l’atelier  de  fabrication  matelas.  Afin  d’assembler  le  maximum 
d’informations,  nous  définissons  une  méthode  de  repérage  des  dysfonctionnements  par 
secteur  générateur  de  chiffre  d’affaire  (sections  productrices  de  literie)  de  l’usine.  Les 
différentes  techniques  de  recueil  de  données  dans  le  cadre  de  la  recherche  des 
dysfonctionnements se basent principalement sur les supports suivants :

● Bons de commande interne.

● Registre de production
● Tableaux de bord.

Au niveau de l’atelier fabrication matelas, notre méthode de collecte de dysfonctionnements

intègre deux éléments :

● L’entretien réalisé avec le directeur de production de l’atelier Monsieur Hamid

IBNLAYLA. Par le biais duquel, nous avons relevé les dysfonctionnements
organisationnels régissant les processus de l’atelier.
● L’analyse rétrospective des 30 fiches des fiches de production, sur une période de 3
mois.

   

76
TABLEAU 6 : LISTE DES DYSFONCTIONNEMENTS RECUEILLIS 

Il nous semble important de signaler qu’à l’issue de cette analyse, nous constatons que
certains résultats obtenus portent peu de signification à cause de l’indisponibilité de données
structurées, autant que le mode de production n’est pas standardisé dans l’atelier.

E. Quantifier les dysfonctionnements au centre de production matelas

Pour chaque dysfonctionnement, on calcule les coûts cachés. Nous présentons les résultats
dans le tableau dans lequel nous déterminons pour chaque dysfonctionnement la fréquence de
mesure, la perte de productivité exprimée en heure (H) que nous avons convertie en pertes
financières (Coûts cachés). Les résultats obtenus sont modifiés par soucis de confidentialité en
préservant une cohésion entre les données financières et non financières utilisées dans nos
calculs.

   

77
TABLEAU 7 : EVALUATION QUANTITATIVE ET FINANCIÈRE DES COÛTS CACHÉS 

APM01- Non-conformité aux normes de stockage de la matière première :

Ce dysfonctionnement génère une déperdition de la matière première. Cette inadéquation a été

constatée dans deux zones de stockage lors de notre observation notamment celle des blocs de
mousse. Les surfaces du bloc commencent à se pulvériser suite à leur exposition au soleil
chose qui va à l’encontre des normes de stockage de cette matière, augmente la charge de
travail au niveau de l’atelier découpe tout en diminuant sa productivité et donc plus de coûts à
supporter. Ainsi que le manque d’hygiène au niveau des autres zones de stockage

Calcul :

250 blocs de mousse recensés sur l’année Valeur du bloc de mousse : 4000 MAD

10% de perte des surfaces (pulvérisation)

Coût caché APM01 = 150 x 4000 x 0.1 = 120.000 MAD

78
APM02- Non suivi des commandes retournées

Ce dysfonctionnement génère une perte future pour l’entreprise car l’absence d’un système
d’enregistrement et suivi des défauts de fabrication signalés à travers le service clients sur
environ 50 articles chose qui va entrainer la répétition de ces défauts dans le futur et perte des
clients et donc qui dit un produit avec rebut dit aussi coût de préjudice commercial et coût de
réparation ou reproduction de l’article retourné

Calcul :

Une moyenne de 4 articles retournés par jour

Durée 4 mois étalée sur l’année

Moyenne du Coût du réparation + coût du préjudice commercial = 1070 MAD

Coût caché APM02 = 4 x 6 x 4 x 4 x 1070 = 410.880 MAD

APM03- Non-respect de la fiche technique produit

Ce dysfonctionnement a été observé sur plus de 50 articles. Il émane du fait que le personnel
est polyvalent et que l’entreprise opère une rotation du personnel en interne (emprunte
l’effectif d’un atelier pour combler le manque dans un autre) ainsi que son manque de
motivation et de de concentration.

Calcul :

Une moyenne de 20 articles par mois non conformes à la fiche technique

Une fréquence de répétition d’une année

Coût moyen de réparation des articles = 600 MAD

Coût caché APM03 = 20 x 12 x 600 = 144.000 MAD

APM05- Déséquilibre du rapport charge de travail/capacité de production -Sous

productivité

Ce dysfonctionnement génère une déperdition du temps d’activité (heures d’inactivités). Cette

inadéquation a été constatée dans l’atelier production matelas ainsi que l’atelier production

79
mousse.

A ce niveau en note que le temps moyen (en perte de productivité) estimé suite à la carence de
demande au niveau des output qui s’exprime en 216 heures

Calcul :

1 heures d’inactivité par jour

Nombre d’ouvriers inactifs 120 personnes

Coût moyen horaire de la MOD = 14 MAD/Heure

Une fréquence de répétition d’une année

Charges de structure = 300 MAD/Heure

Coût caché APM05 = 1 x 6 x 4 x (14 x 120 + 300) x12 = 570.240 MAD

APM06- Insuffisance de la qualité de matière première

Cette inadéquation est observée au niveau de l’atelier découpe d’une fréquence de 5 feuilles
par bloc et se traduit par la formation des bulles d’air à l’intérieur du bloc de mousse ce qui
entraine une perte sur les feuilles de mousse conformes ainsi que des pertes de productivité et
donc plus de coûts

Calcul :

Nombre moyen de blocs découpés par an = 540 blocs

Moyenne des feuilles de mousse rebutées = 5 feuilles

Coût unitaire de la feuille de mousse = 80 MAD

Coût caché APM06 = 540 x 5 x 80 = 216.000 MAD

APM08- Reproduction de commandes incomplètes ou erronées fournies par les

commerciaux

Ce dysfonctionnement est observé au niveau de l’atelier de fabrication. Il provient du manque

de précision et de pertinence des commerciaux qui n’arrivent pas à trancher sur des

80
commandes fermes chose qui va alourdir la cadence de production augmenter les coûts de
revient et réduire la productivité de l’atelier ainsi que la rentabilité de l’entreprise.

Calcul :

Nombre moyen d’articles erronés par mois = 10 articles

Coût moyen d’ajustement de production de l’article = 800 MAD

Coût caché APM08 = 10 x 12 x 800 = 96.000 MAD

APM09- Goulet d’étranglement suite à des modifications de la part des commerciaux

​ ons de commandes erronés et/ou incomplets
sur des​ b

Ce dysfonctionnement observé au niveau de l’atelier production matelas génère un gaspillage

du temps d’activité d’une moyenne de 15 minutes par jour pour arrêter la production chercher
les articles correspondants à la commande et planifier la modification à opérer ou bien de
lancer un nouvel ordre de production si la fabrication n’a pas encore eu lieu

Calcul :

Temps moyen écoulé par jour pour la recherche des articles des commandes erronées = 15
minutes Nombre moyen d’articles concernés par la commande = 10 articles

Coût horaire unitaire de la MOD = 14 MAD/Heure

Effectif mobilisé pour la recherche des articles = 5 personnes

Coût moyen unitaire des charges de structure = 300 MAD/Heure

Coût caché APM08 = 0,25 x 10 x 12 x 5 x 14+0,25 x 10 x 12 x 3 x 300 = 29.100 MAD

Les dysfonctionnements suivants n’ont pas été quantifiés par manque d’information :

● APM04 - Absence de planification des commandes 

● APM07 - Poids aléatoire de l'agglo (différentes densités mélangées) 
● APM10-absentéisme 
● APM11-Manque d’effectif  
● APM12- La démotivation du personnel de l’atelier (Turnover du personnel). 

81
Sur base des deux éléments intégrés dans le cadre du recueil des dysfonctionnements
organisationnels, nous avons relevés des interruptions du travail générées

En somme, tous ces dysfonctionnements APM04, APM07, APM10, APM11, APM12 n’ont
pas été évalués, car ils ne présentent pas une criticité significative et de ce fait, ils ne peuvent
être considérés comme des dysfonctionnements à analyser et à évaluer leurs coûts cachés au
niveau de l’atelier

F. Analyse des coûts 

L’analyse des coûts cachés lié à la sous productivité du processus a révélé une perte
importante des ressources financières de l’entreprise. En effet, cette dernière recèle beaucoup
de coûts cachés, qui affectent considérablement sa performance.

Ainsi, nous avons jugé utile de réaliser un Pareto pour prioriser les dysfonctionnements selon
leurs impacts financiers, en distinguant les 30% des dysfonctionnements qui génèrent 70%
des impacts économiques

TABLEAU 8 : POURCENTAGE DES COÛTS LIÉS À CHAQUE DYSFONCTIONNEMENT  

   

82
TABLEAU 9 : ANALYSE PARETO DES COÛTS LIÉS À CHAQUE DYSFONCTIONNEMENT 

FIGURE 25 : DIAGRAMME PARETO DES COÛTS LIÉS À CHAQUE DYSFONCTIONNEMENT 

Au niveau de l’atelier production matelas, les coûts cachés générés par les
dysfonctionnements APM05, APM08, APM09 sont évalués à ​1.197.120,00 MAD​, cette valeur
représente le manque à gagner le plus élevé environ ​75,47% ​du coût caché global soit ​1 586
220,00 MAD​. Ensuite, suivent les coûts liés aux dysfonctionnements APM01 APM02 APM03
qui représentent 30% des dysfonctionnements qui génèrent 70% des coûts cachés sont moins
élevés ​22.7%​. Enfin, les coûts cachés liés au dysfonctionnement APM03 qui est relativement
le plus faible ​1.83%.

83
G.  Rechercher  les  causes  racines  des  dysfonctionnements  au  centre  de  production 
matelas 

Pour mener à bien cette tâche, nous avons utilisé le modèle séquentiel ​causses-effet​, initié par
Ishikawa​, pour identifier l’ensemble des causses potentiels ou réels qui aboutissent à ce
dysfonctionnement.

L'étude commence par l'observation des faits, bien que ce type d'étude soit difficile vu la taille
de l’unité industrielle (petite à moyenne organisation), forte tradition orale et peu d'écrits.

A cet effet, un inventaire des causes possibles est dressé, pour ce faire, nous avons utilisé la
méthode du brainstorming, l’équipe de travail est multidisciplinaire et suffisamment
représentative (personnel médical et paramédicale), les causes identifiées sont notées et
classées selon les 5M :

● Matière : les différents consommables utilisés, matières premières..

● Milieu : le lieu de travail, son aspect, son organisation physique...
● Méthodes : les procédures, le flux d’information...
● Matériel : les équipements, machines, outillages, pièces de rechange...
● Main d’œuvre : les ressources humaines, les qualifications du personnel

Durant cette séance de brainstorming, nous avons défini une chaîne causale en recherchant à
chaque fois le pourquoi de la cause et ensuite le pourquoi du pourquoi. Cette démarche nous a
permis d’affiner l’analyse en abordant en profondeur tous les contours du problème.

Par ce moyen, seules les causes pertinentes (principalement responsables) sont retenues. Le
tableau ci- après illustre les causes retenues durant la séance du brainstorming, conduit par
une représentation graphique du modèle séquentiel causses-effet d’ISHIKAWA.
Sur base de fréquence nous avons pu retirer les causes pertinentes qui ont abouti à ce
dysfonctionnement à savoir :

   

84
TABLEAU 10 : ANALYSE CAUSE-EFFET DES DYSFONCTIONNEMENTS LIÉS AUX COÛTS CACHÉS 

A travers cette étude nous avons établi des méthodes de calcul pour évaluer les coûts cachés
générer par les dysfonctionnements organisationnels.

Dans notre cas, nous avons constaté que pour un chiffre d’affaire réalisé de 48 Millions MAD
durant l’exercice 2019 l’entreprise a perdu 1 586 220,00 MAD au niveau du centre de
production matelas sans se rendre compte, parce que les méthodes de calcul du chiffre
d’affaire ne peuvent malheureusement pas détecter cette catégorie de coûts et nombreuses
sont les entreprises calculant leurs chiffres d’affaire « C.A » sans prise en compte des pertes
dues aux coûts cachés. Il ressort que la réalisation des actions d’améliorations conduira à
diminuer significativement les coûts cachés.

Par voie de conséquence, notre question de recherche (la maîtrise des coûts cachés liés aux
dysfonctionnements des processus organisationnels « DPO » conduit à une amélioration des
performances financières des unités industrielles au Maroc ?) se justifie pleinement à travers

cette étude.

85
CONCLUSION 
Le contrôle de gestion socio-économique (CDGSE) présente l’originalité d’être une méthode
globale de contrôle de gestion développée par un laboratoire de recherche, l’ISEOR, au
travers des recherches- interventions menées au sein de 1200 entreprises et organisations de
34 pays différents. La méthodologie vise à mesurer et développer la performance durable des
entreprises et des organisations en conciliant les dimensions économiques et les dimensions
sociales. Elle s’appuie sur la méthode des coûts cachés qui est un exemple plutôt rare de
méthode française de calcul des coûts exportée à l’international.

À la lumière des expériences réalisées dans les organisations, le chercheur doit abandonner le
schéma dans lequel il inscrit généralement ses analyses, largement inspiré par la doctrine
taylorienne. Ces expériences mettent en évidence des ressources considérables d’énergie
potentielle que le type actuel d’organisation ne permet pas de libérer et d’exploiter. Cette
observation nous conduit à rejeter la notion de temps iso productif et à admettre que
l’optimisation des ressources productives humaines implique la reconnaissance, dans les
structures de production, de la diversité des capacités humaines et de leurs réserves
d’intelligence heuristique

Au fil des années, l’application de la théorie des coûts cachés a permis d’obtenir deux
résultats de recherche majeurs qu’avaient pressentis les tenants de l’approche socio-technique,
mais sans en faire une démonstration chiffrée :

Il n’existe pas de bonne organisation en soi, la performance solide et durable provient de

changements d’organisations ; si l’on préfère la performance d’une entreprise dépend de sa
capacité à s’ajuster rapidement sur des parties de son organisation ;

Le concept de dysfonctionnement peut constituer un point de repère majeur dans la définition

d’une organisation efficace et adaptés ; en effet, serait considérée comme efficace une
organisation qui connaît peu de dysfonctionnements, et serait considérée comme meilleure
une organisation qui génère moins de dysfonctionnements qu’une autre. Tout comme les
coûts et les performances peuvent se définir en continuité l’un à l’autre, la « bonne »
organisation n’est de fait définissable que relativement à une autre

La théorie socio-économique a choisi de ne mesurer que les coûts et les performances cachés

86
liés aux dysfonctionnements de l’organisation et pas ceux liés à l’ortho-fonctionnement ou à
la vie sociale de l’organisation. Cela s’explique par le caractère clinique de cette théorie, qui
depuis son origine vise une amélioration des conditions de vie au travail compatible avec la
performance économique. Les coûts performances cachés sont alors les coûts de régulations
de dysfonctionnements, c’est-à-dire les ressources consacrées à la régulation des
dysfonctionnements ou tout simplement perdues du fait des dysfonctionnements.

Dans les pratiques relatives au management des unités industrielles au Maroc, force est de
constater que l’évaluation de ses performances se basent sur le volume de chiffre d’affaires
généré par les activités à caractère industriel. Considérée comme réductrice, cette approche ne
prend pas en considération les coûts cachés générés par les dysfonctionnements des processus
organisationnels. Il est à souligner que ces coûts phagocytent indirectement les ressources
industrielles. Et pourtant, ces coûts ne sont ni identifiés, ni quantifiés, ni intégrés dans la
comptabilité générale et ou analytique de ces établissements.

A la lumière de ces constats, nous avons défini l’objectif de notre travail de fin d’études
s’articulant sur le développement d’un modèle dédié à l’identification, la caractérisation et à
la maîtrise des coûts cachés par l’amélioration continue des processus organisationnels dans le
contexte d’une entreprise industrielle marocaine. Pour y parvenir, nous avons à travers une
revue bibliographique énuméré les concepts gravitant autour de la performance notamment
dans le secteur industriel. Nous avons analysé d’une manière critique les principaux modèles
visant l’évaluation de la performance. A l’issue de cette revue bibliographique, nous avons
défini les bases conceptuelles de notre modèle et nous avons justifié ses différentes étapes.

A travers l’expérimentation de notre modèle dans une entreprise industrielle, nous avons pu
Identifier les secteurs générateurs de produits et créateurs de charges que ça soit des secteurs
producteurs où des secteurs supports, Extraire les secteurs à forte valeur, Repérer, au niveau
de chaque secteur extrait, les dysfonctionnements y afférents, Quantifier les impacts
financiers liés aux dysfonctionnements en calculant les coûts cachés propres à chaque
dysfonctionnement. Ces derniers vont être hiérarchisés selon leurs effets économiques,
Rechercher les causes racines de ces dysfonctionnements puis Elaborer un plan d’action pour
supprimer les causes racines et Suivre l’efficacité des actions par les indicateurs et les
tableaux de bord.

Ce travail de recherche propose la conception d’un contrôle de gestion socioéconomique

87
fondé sur la théorie et l’analyse socio-économique de l’entreprise, et l’étude de son
implantation durable dans l’entreprise en s’appuyant sur une recherche de terrain. L’hypothèse
centrale développée est que ce modèle tente d’offrir une réponse à la problématique du
pilotage efficace et efficient de la performance sociale à travers l’intégration d’indicateurs
sociaux qualitatifs, quantitatifs et financiers dans les tableaux de bord des managers,
l’implication politique de la direction de l’entreprise, et la décentralisation synchronisée du
contrôle de gestion socio-économique, favorisaient l’implantation durable de ce modèle.

Les résultats de la recherche de terrain nous ont permis de proposer un portefeuille d’actions
dont pourrait bénéficier cette entreprise pour atteindre ses objectifs. Ce faisant, nous avons pu
justifier notre question de recherche sur le fait que la maîtrise des coûts cachés induit une
réelle performance financière et organisationnelle. Nous avons présenté notre portefeuille
d’actions à nos interlocuteurs, afin de le valider et d’en extraire les actions adaptées à leurs
contraintes.

Ces résultats ont permis d’observer également le rôle que pouvait jouer le contrôleur de
gestion dans l’animation d’une fonction contrôle de gestion socio-économique et la
coordination des tableaux de bord de pilotage des managers. L’action du contrôleur de gestion
auprès de manager permet de réduire des difficultés d’implantation du modèle, liées à la
gestion du temps, aux résistances au changement et au manque de formation des managers

L’une des limites du modèle est le manque du temps alloué pour tester sa répétabilité (dans la
même entreprise au niveau des autres centres de production) et sa reproductibilité (dans
d’autres unités industrielles) En perspective, nous continuerons à expérimenter le modèle pour
identifier son exactitude et sa sensibilité

Ce travail de recherche est une première approche de l’implantation durable du contrôle de

gestion socio-économique. Cependant ces résultats obtenus à partir d’une approche
exploratoire méritent d’être confirmés à l’occasion d’études et travaux complémentaires pour
valider les hypothèses posées sur un échantillon plus large d’entreprises portant sur d’autres
entreprises tertiaires afin de savoir comment se prémunir d’une augmentation des coûts
cachés en accompagnant les modifications par des indicateurs économiques et physiques
adéquats, et répondre à des questions qui n’ont pas été abordées ici, par exemple :

Comment articuler le contrôle de gestion socio- économique au contrôle de gestion déjà

88
existant dans l’entreprise ?

Les conditions d’implantation du contrôle de gestion socio-économique et les difficultés

d’application observées sont-elles les mêmes que celles repérées pour d’autres modèles de
contrôle de gestion ?

Comment se positionne le tableau de bord de pilotage socio-économique par rapport à

d’autres modèles de tableau de bord, comme le tableau de bord équilibré ?

Un autre prolongement possible de notre étude serait d’apprécier la gestion du couple

coût-valeur en prenant en compte non seulement les points de vue des managers et du
personnel mais également celui des clients, afin d’appréhender la valeur perçue par ces
derniers des dispositifs.

89
 TABLE DES MATIÈRES
REMERCIEMENTS 4

RÉSUMÉ 5

SOMMAIRE 6

INTRODUCTION GENERALE 7
PROBLÉMATIQUE : 8
BUT DE L'ÉTUDE : 9

LISTE DES FIGURES 11

LISTE DES TABLEAUX 12

Chapitre 1 : Cadre théorique et revue de la littérature 13

I- THEORIE SOCIO-ECONOMIQUE DES ORGANISATIONS 13
II- NOUVEL ÉNONCÉ DE LA THEORIE SOCIO-ECONOMIQUE 15
III- LE CONTRÔLE DE GESTION SOCIO-ECONOMIQUE 19
1. PRINCIPES DU CONTRÔLE DE GESTION SOCIO-ECONOMIQUE 19
2. DE LA THÉORIE SOCIO-ÉCONOMIQUE VERS UN CONTRÔLE DE GESTION
SOCIO-ECONOMIQUE 19
3. Modèle Du Contrôle de gestion Socio-économique : 21
A. L’axe des décisions politiques 22
B. L’axe processus 23
C. L’axe des outils de management 23
IV- DÉFINITIONS ET GENÈSE DE LA MÉTHODE DES COÛTS CACHÉS: 24
1. TYPOLOGIE DES COÛTS 24
2. DÉFINITIONS DES COÛTS CACHÉS 26
3. COMPOSANTS DES COÛTS CACHÉS 28

Chapitre 2 : Défis et enjeux du contrôle de gestion socio économique 33

I- ENJEUX LIES A LA METHODE DES COUTS CACHES 33
1. OUTILS DE MESURE INADAPTÉS 33
2. RÉSISTANCES SOCIO-ORGANISATIONNELLES 33
II- EMERGENCE DE LA DIMENSION RH DANS LES THÉORIES & PRATIQUES DU
CONTRÔLE DE GESTION 34
III- LIMITES DU CONTRÔLE DE GESTION SOCIO- ECONOMIQUE 37

Chapitre 3 : Coûts cachés et efficacité socio-économique de l’entreprise 42

I- PRÉSENTATION & ANALYSE DE LA THÉORIE DES COÛTS CACHÉS 42
1- IDENTIFICATION DES COÛTS CACHÉS 43
II- IMPLANTATION D’UN MANAGEMENT SOCIO- ÉCONOMIQUE STIMULANT POUR
L’ENTREPRISE 55
1- DÉMARCHE HORIVERT 56
2- LE DIAGNOSTIC SOCIO-ÉCONOMIQUE 5​9

90
Chapitre 4 : Étude de cas de l’entreprise Bonbino Confort 62
I- PRÉSENTATION DE L’ENTREPRISE 62
1- HISTOIRE DE L’ENTREPRISE 62
2- Nomenclature et organigramme 65
II- MÉTHODOLOGIE RETENUE POUR L'ÉTUDE 70
1- MÉTHODES DE RECUEIL DES DONNÉES 70
2- TECHNIQUES APPLIQUEES 72
A. Identifier les secteurs 72
B. Extraire les secteurs à forte valeur. 73
C. Repérer les dysfonctionnements par secteurs 73
D. Quantifier et Hiérarchiser les Dysfonctionnements. 74
E. Rechercher les causes racines des dysfonctionnements. 74
F. Elaborer un plan d’action : 75
3- ANALYSE ET DISCUSSION DES RÉSULTATS OBTENUS 75
A. Expérimentation du modèle 75
B. Identifier les zones de valeur 75
C. Extraire les secteurs à forte valeur 76
D. Repérage des dysfonctionnements du centre production matelas 77
E. Quantifier les dysfonctionnements au centre de production matelas 79
F. Analyse des coûts 84
G. Rechercher les causes racines des dysfonctionnements au centre de
production matelas 86

CONCLUSION 88

Table des matières 92

RÉFÉRENCES BIBLIOGRAPHIQUES 94

   

91
RÉFÉRENCES BIBLIOGRAPHIQUES
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SOCIO-ÉCONOMIQUE  :  LES  COÛTS  CACHÉS.  101  CAS.  H  SAVALL,  V  ZARDET, 
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93
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95