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IAS 8 : Méthodes comptables, Changements d’estimations comptables et erreurs

IAS 8 : METHODES COMPTABLES, CHANGEMENTS


D’ESTIMATIONS COMPTABLES ET ERREURS

I- Objectifs et champ d'application de la norme:

1.1-Objectifs :

L’IAS 8 a pour objectif de prescrire les critères de choix et de changement des méthodes comptables,
ainsi que le traitement comptable et les informations à fournir en cas de changements de méthodes
comptables, de changements d'estimations comptables et de corrections d'erreurs.
1.2- Champ d'application

La norme IAS 8 doit être appliquée pour la qualification et l’application des méthodes comptables,
ainsi que la comptabilisation des changements de méthodes comptables, des changements
d’estimations comptables et des corrections d’erreurs d’exercices antérieurs.
Traitements comptables

I- Traitement comptable des changements de méthodes

1.2- Fait générateur

Selon la norme IAS 8, un changement de méthode comptable ne doit être réalisé que :

- Si une norme ou une interprétation l'exige; ou

- S'il conduit à fournir dans les états financiers une information fiable et plus pertinente quant
aux effets des événements et transactions sur la situation financière, la performance financière ou les
flux de trésorerie de l'entreprise.

Toutefois lorsqu’une l’application nouvelle d’une norme peut comprendre des mesures pour son
première application. Dans ce cas l’IAS 8 n’est pas applicable. C’est le de la première application
d’une méthode consistant à comptabiliser des actifs à des montants réévalués selon le traitement
autorisé dans la norme IAS 16 « Immobilisations corporelles» est traitée selon les dispositions prévues
par la norme IAS 16.
La première application d'une méthode consistant à comptabiliser des actifs à des montants réévalués
selon le traitement autorisé dans la norme IAS 38 «Immobilisations incorporelles» est traitée selon les
dispositions prévues par la norme IAS 38.
Exemples de changements qui ne constituent pas des changements de méthodes comptables

- L’adoption d’une méthode comptable pour des événements ou transactions qui diffèrent en
substance d’événements ou transactions déjà survenus précédemment.

- L’adoption d’une méthode comptable pour des événements ou transactions qui ne s’étaient pas
encore produits ou qui étaient jusqu'alors non significatifs.

Si une norme comptable internationale ou une interprétation s’applique précisément à une transaction,
les méthodes comptables à appliquer doivent être déterminées par application de la norme IAS 8 ou
toute interprétation s’y rapportant.

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Cependant, il n'est pas nécessaire de mettre en application une méthode comptable prévue par les
normes IAS/IFRS si son application n’a pas un impact significatif sur les états financiers.

En cas d’absence de norme ou d'interprétation spécifique relative à une transaction, la direction doit
exercer son jugement pour développer et appliquer une méthode comptable qui fournit des
informations pertinentes et fiables aux besoins des utilisateurs ayant des décisions à prendre, afin que
les états financiers :

- Présentent une image fidèle de la situation financière, de la performance financière et des flux
de trésorerie de l'entreprise;

- Traduisent la réalité économique des événements et transactions et non pas simplement leur
forme juridique:

- Soient neutres, c'est-à-dire sans parti pris;

- Soient prudents; et

- Soient complets dans tous leurs aspects significatifs.

Pour exercer son jugement, l’entité doit se référer aux sources d'informations suivantes par ordre
décroissant d’importance :

 Les dispositions et commentaires des normes et interprétations traitant de questions similaires


et liées;

 Les définitions, les critères de comptabilisation et d'évaluation des actifs, passifs, produits et
charges énoncés dans le cadre conceptuel;

 les plus récentes positions officielles d'autres organismes de normalisation qui


utilisent un cadre conceptuel similaire, d'autres documentations comptables et les pratiques
admises du secteur d'activité dans la mesure ou elles ne sont pas contradictoires avec les
deux précédentes sources.

Une entreprise doit choisir et appliquer ses méthodes comptables de manière cohérente et permanente
pour toutes les transactions et événements, à moins qu'une norme ou une interprétation n'impose ou ne
permette spécifiquement de catégoriser les éléments pour lesquelles différentes méthodes comptables
seraient plus appropriées. Dans ce dernier cas, une méthode comptable appropriée doit être choisie et
appliquée de manière cohérente et permanente à chaque catégorie.

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1.2- Comptabilisation d'un changement de méthode comptable

- Principe général : Un changement de méthode comptable intervenant à l’occasion de la première


application d'une norme doit être comptabilisé conformément aux dispositions transitoires spécifiques
formulées le cas échéant dans cette norme.

Si aucune disposition transitoire n'est indiquée ou en cas de changement volontaire de méthode


comptable, le changement doit faire l’objet d’une application rétrospective.

Lors de l’application rétrospective d'un changement de méthode comptable, une entreprise doit :

 Ajuster les capitaux propres d'ouverture du plus ancien exercice présenté en


comparatif (souvent N - 1): et

 Retraiter l’information comparative des exercices antérieurs à ceux présentés comme


si la nouvelle méthode comptable avait toujours été appliquée.

Exemple :

Une entreprise décide qu’à compter du 01/01/N, elle n'incorporera plus ses coûts d'emprunts dans le
coût d'acquisition d'une centrale hydroélectrique.

La centrale n’étant pas encore en service, aucun amortissement n’est comptabilisé. L’entreprise a déjà
incorporé 2 600 DT de coûts d’emprunts en N - 1 et 5 200 DT avant N - 1. On considère que le taux de
l'impôt est de 30%. Le capital social de l'entreprise s'élève à 10 000 DT. Le résultat net de l'exercice
est affecté entièrement aux réserves.

Données N

Résultat avant intérêts et impôts : 30 000 DT

Coûts d'emprunts : 3 000 DT

Impôts : 8 100 DT

Données N - 1

Résultat avant intérêts et impôts : 18 000 DT

Impôts : 5 400 DT

Résultat net : 12 600 DT

Réserves à l'ouverture : 20 000 DT

Réserves à la clôture : 32 600 DT

Ce changement constitue un changement de méthode comptable.

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Selon la norme IAS 8, l'entreprise doit comptabiliser ce changement rétrospectivement en ajustant le


solde à l'ouverture des capitaux propres l'ouverture N - 1 et en retraitant l'information comparative.

1. Extrait du compte de résultat comparatif N/N - 1 après application rétrospective du changement


de méthode comptable :

N-1
N Explications
(retraité)
Résultat avant intérêts et impôts 30 000 18 000 Données du texte

Charges d'intérêts (3000) (2600) Données du texte


Résultat avant impôts 27000 15400
Impôts (8100) (4620) 15400 X 30%
Résultat net 18900 10780

2. Tableau de variation des capitaux propres après application rétrospective du changement de


méthode comptable :

N N -1

Capital social 10 000 10 000

Réserves 27 140(2) 16 360 (1)

Résultat 18 900 10 780

Total capitaux propres 56 040 37 140


(1)
20000 — (5 200 X 70%)
(2)
16 360 + 10 780

1.3- Exceptions au principe général

Si l'application rétrospective est jugée impraticable, elle dispense l’entité de la fourniture


d'informations comparatives :

 s'il est impraticable de déterminer les effets du changement à un ou plusieurs exercices


antérieurs spécifiques présentés en comparatif, l’entreprise doit appliquer la nouvelle
méthode comptable à compter du début du premier exercice sur lequel l’application
rétrospective est praticable et doit ajuster les capitaux propres d'ouverture de cet
exercice. Cet exercice peut être l’exercice en cours;

 s'il est impraticable de déterminer les effets cumulés, à l'ouverture de l'exercice en


cours, de l'application de la nouvelle méthode comptable tous les exercices antérieurs,
l’entreprise doit retenir la première date possible d’application prospective pour retraiter
l’information comparative.

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Exemple :

Au 01/01/N, une entreprise décide d'immobiliser les frais financiers relatifs aux actifs immobilisés
éligibles.

Supposons que les dépenses relatives à un projet se répartissent comme suit :

Charges financières Charges financières


antérieures à N de l’exercice N
Actif 1 Non déterminables 2 000
Actif 2 Néant 3 000
Actif 3 Néant 15 000

Ce changement constitue un changement de méthode comptable. Cependant, il est impraticable de


déterminer les effets cumulés du changement à l’ouverture de l’exercice N. Par conséquent,
l’entreprise doit comptabiliser ce changement prospectivement à compter du 01/01/N.

L’entreprise passera l’écriture suivante sur l’exercice N :

Immobilisations………………………………………… 20 000

Transfert de charges financières…………………. 20 000

II- Changements d'estimations comptables

2.1- Définition et fait générateur

En raison des incertitudes inhérentes aux activités des entreprises, de nombreux éléments des états
financiers ne peuvent faire l’objet que d'une estimation.

La procédure d'estimation repose sur des jugements fondés sur les dernières informations fiables
fournies. A titre d’exemples, Il peut être nécessaire par exemple de procéder à l’estimation :

- des créances douteuses ;

- de l’obsolescence du stock;

- de la juste valeur des actifs financiers ou dettes financières;

- de la durée d’utilité ou du rythme attendu de consommation des avantages économiques procurés


par les immobilisations amortissables;

- des provisions pour garantie.

Si des changements se produisent concernant les circonstances sur lesquelles l’estimation est fondée
à la suite de nouvelles informations ou de l’expérience de l’entreprise, une estimation peut devoir alors
être révisée. Il s'agit d'un changement d'estimation comptable.

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2.2- Comptabilisation des changements d'estimations comptables - Principe général

L'effet d'un changement d'estimation comptable doit être comptabilisé prospectivement en l'incluant
dans la détermination du résultat :

 de l’exercice du changement, si le changement n’affecte que cet exercice; ou

 de l’exercice du changement et des exercices ultérieurs, si ceux-ci sont également concernés


par le changement.

Exemple :

Un changement dans l'évaluation du montant des créances douteuses affecte seulement l’exercice du
changement. Par conséquent, l’effet du changement n'est comptabilisé que dans le résultat de
l’exercice en cours.

Un changement d’évaluation de la durée d’utilité ou du rythme attendu de la consommation des


avantages économiques des immobilisations amortissables affecte les dépréciations de l’exercice du
changement et de chaque exercice ultérieur pendant la durée d'utilisation restante. Par conséquent,
l'effet du changement est comptabilisé dans le résultat de l’exercice en cours et des exercices
ultérieurs.

Exemple :

Une entreprise acquiert un bien immobilier le 01/01/N - 10 d’un coût de 200 000 DT. L’amortissement
est prévu sur 20 ans, avec une valeur résiduelle au 31/12/N + 9 de 50 000 DT.

1. A la fin de l'exercice N -1, les amortissements concernant ce bien immobilier sont de :


(200000 - 50000) X 10/20 = 75 000 DT.

La valeur comptable du bien est donc de : 200000 - 75 000 = 125 000 DT.

2. Au 01/01/N, une nouvelle estimation des conditions d'amortissement du bien prévoit que la
durée de vie restante est estimée à 15 ans (ce qui porte la durée totale à 25 ans), la valeur résiduelle au
31/12/N + 14 étant toujours de 50 000 DT.

Ce changement constitue un changement d'estimation comptable. Selon la norme IAS8, les


effets du changement doivent être comptabilisés prospectivement en les incluant dans le résultat de
l’exercice N et des exercices ultérieurs jusqu’en N + 14.

L’entreprise amortira la construction dès l'exercice N et pour les exercices ultérieurs à raison
de : (125 000 – 50 000)/15 = 5 000 DT par an au lieu de : (200 000 – 50 000)/20 = 7 500DT.

Les amortissements des exercices antérieurs ne seront pas réajustés.

2.3- Exception au principe

Si le changement d'estimation comptable implique un changement de la valeur comptable d’un

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actif, d’un passif, ou d’un élément des capitaux propres, il doit être comptabilisé en ajustant la valeur
comptable de l’élément concerné sur l'exercice au cours duquel le changement est intervenu.

III- Erreurs

3.1- Matérialité et définition des erreurs

Le concept « matériel » est important en IFRS. Selon la norme IAS 8, les états financiers ne
sont pas conformes aux IFRS s’ils contiennent soit des erreurs significatives soit des erreurs non
significatives faîtes intentionnellement pour présenter une situation financière particulière.

Il existe deux types d'erreurs :

- les erreurs commises et découvertes sur l'exercice en cours (leur correction ne pose
aucun problème : elles sont corrigées avant l’autorisation de la publication des états
financiers);

- les erreurs découvertes sur l'exercice en cours et commises sur les exercices antérieurs,
appelées erreurs d'exercices antérieurs.

3.2- Comptabilisation des corrections d'erreurs d'exercices antérieurs

- Principe général

Selon la norme IAS 8, une entreprise doit procéder à un retraitement rétrospectif des erreurs
significatives d’exercices antérieurs dans les premiers états financiers autorisés à être publiés après
leur découverte en :

- retraitant les montants des exercices antérieurs présentés en comparatif sur lesquels sont
survenues les erreurs; ou

- retraitant le bilan d’ouverture du plus ancien exercice présenté en comparatif si l’erreur est
survenue avant cet exercice.

Exemple :

Au cours de l'exercice N, une entreprise découvre que certains produits vendus au cours de
l'exercice N-1 ont par erreur été pris en compte dans le stock du 31/12/N-1, pour un montant de
6500 DT.

Durant l'exercice N, l’entreprise a comptabilisé les données suivantes :

Ventes 104 000


Coûts des marchandises vendues (86500) (1)
Impôts (5250)
(1)
Incluant l’erreur de 6 500 DT sur le stock d’ouverture.

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Pour l'exercice N + 1, l'entreprise présentait les données suivantes :

Ventes 73 500
Coûts des marchandises vendues (53500)
Résultat avant impôts 20 000
Impôt (6000)

Résultat net 14 000

Le solde des réserves était de 20000 au début de l’exercice N-1 et de 34000 à la fin de
l'exercice N-1.

L'entreprise est soumise à un taux d'imposition de 30% pour les exercices N-1 et N.

Le capital social de l'entreprise s'élève à 5 000 DT.

Le résultat net de l'exercice est affecté entièrement aux réserves.

L'entreprise découvre en N l'erreur commise en N-1. Selon la norme IAS 8, elle doit retraiter
les montants de l'exercice N-1 sur lequel est survenue l'erreur.

1. Extrait du compte de résultat de l'entreprise après correction de l'erreur selon le retraitement


rétrospectif :

N N-1 (retrait6)

Ventes 104000 73500


Coûts des marchandises (80000) (60000)
vendues soit 86 500 - 6 500 sort 53500 + 6500
Résultat avant impôts 24 000 13 500
Impôt (7200) (4050)

Résultat net 16800 9 450

2. Tableau de variation des capitaux propres :

Total
Capital social Réserves capitaux
propres

Solde au 31/12/N-1 5 000 20000 25 000


Résultat net retraité N 9450 9450
Solde au 31/12/N-1 5 000 29450 34450
Résultat net N 16800 16 800
Solde au 31/12/N 5 000 46250 51250

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3. Informations en annexe :

Certains produits vendus durant l'exercice N-1 ont été inclus à tort dans les stocks au 31/12/N-1 pour
un montant de 6 500 DT. Les états financiers de l'exercice N-1 ont été retraités pour corriger cette
erreur. L'impact du retraitement sur ces états financiers est résumé ci-dessous. Il n'y a pas d'impact en
N.

(Augmentation) du coût des marchandises vendues (6500)


Diminution de l'impôt sur résultat 1 950
Diminution du résultat (4550)
(Diminution) des stocks (6500)
Diminution d'impôt à payer 1950
Diminution des capitaux propres (4550)

- Exceptions au principe

Comme lors d'un changement de méthode comptable, le critère d'impraticabilité limite le


retraitement rétrospectif des erreurs et dispense de la fourniture d'informations comparatives :

- S’il est impraticable de déterminer les effets d'une correction d'erreur spécifiques à un ou
plusieurs exercices antérieurs présentés en comparatif, une entreprise doit retraiter le bilan d'ouverture
du premier exercice pour lequel le retraitement rétrospectif est praticable. Cet exercice peut être
l'exercice en cours.

- S'il est impraticable de déterminer les effets cumulés, à l'ouverture de l'exercice en cours,
d'une correction d'erreur relative à des exercices antérieurs, l’entreprise doit retenir la première date
possible de correction prospective pour retraiter l’information comparative.

VI- Informations à fournir

Changements de méthodes comptables

 Lorsqu'un changement volontaire de méthode comptable a un impact significatif sur


l'exercice en cours ou sur tout autre exercice antérieur, ou aurait un tel impact s’il n’était pas
impraticable de déterminer le montant de l’ajustement, ou serait susceptible d'avoir un impact
significatif sur les exercices ultérieurs, une entreprise doit indiquer les éléments suivants :

- la nature du changement de méthode comptable;

- les raisons pour lesquelles la nouvelle méthode comptable fournit une information
fiable et plus pertinente:

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- dans la mesure du possible, pour l'exercice en cours et chaque exercice antérieur


présenté en comparatif, le montant de l'ajustement pour chaque élément des états
financiers affecté ainsi que pour le résultat de base et le résultat dilué par action si la
norme IAS 33 «Résultat par action» est applicable à l'entreprise;

- dans la mesure du possible, le montant de l'ajustement afférent aux exercices


antérieurs à ceux présentés; et

- si l’application rétrospective requise par la norme est impraticable sur un exercice


antérieur particulier ou sur les exercices antérieurs à ceux présentés, les circonstances
qui ont abouti à cette condition ainsi qu'une description des modalités d'application du
changement de méthode comptable et de la date du changement.

Il n’est pas nécessaire de fournir à nouveau ces informations dans les états financiers des
exercices subséquents.

 Lorsque la première application d'une norme ou d'une interprétation a un impact


significatif sur l'exercice en cours ou sur tout autre exercice antérieur, aurait un tel impact s'il
n’était pas impraticable de déterminer le montant de l’ajustement, ou serait susceptible d'avoir
un impact significatif sur les exercices ultérieurs, une entreprise doit indiquer les éléments
suivants :

- le titre de la norme ou de l’interprétation considérée;

- le cas échéant, le fait que le changement de méthode comptable est réalisé


conformément aux dispositions transitoires formulées dans cette norme ou
interprétation;

- le cas échéant, une description des dispositions transitoires:

- le cas échéant, les dispositions transitoires susceptibles d'avoir un impact significatif


sur les exercices ultérieurs;

- les mêmes informations qu'en cas de changement volontaire de méthode comptable.

 Lorsqu'une entreprise n’a pas appliqué une nouvelle norme ou interprétation publiée mais
non encore entrée en application, l'entreprise doit indiquer ce fait et les informations, connues ou
raisonnablement estimables, permettant de chiffrer l’impact probable qui résultera de l’adoption
de la nouvelle norme ou de l’interprétation sur les états financiers de l'exercice de première
application.

Ainsi, l'entreprise indique :

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- le titre de la nouvelle norme ou de l’interprétation;

- la nature du (des) changement(s) de méthode comptable imminente(s);

- la date à partir de laquelle l'application de la norme ou de l’interprétation est exigée

- la date à laquelle l'entreprise projette d'appliquer pour la première fois la norme ou


l’interprétation; et

- soit un examen de l’impact attendu par la première application de la norme ou de


l’interprétation sur les états financiers de l'entreprise, soit le fait que cet impact n'est
pas déterminé ou raisonnablement estimable.

Changements d'estimations comptables

Une entreprise doit indiquer la nature et le montant d'un changement d'estimation comptable qui a un
effet significatif sur l'exercice en cours ou qui est susceptible d'avoir un effet significatif sur les
exercices ultérieurs, sauf si cet effet sur les exercices ultérieurs n'est pas estimable. Lorsque le montant
de l'effet sur les exercices ultérieurs n'est pas mentionné car son estimation est impraticable, ce fait
doit être indiqué.

Erreurs d'exercices antérieurs

Une entreprise doit indiquer les éléments suivants :

- la nature de l'erreur afférente aux exercices antérieurs;

- dans la mesure du possible, pour chaque exercice antérieur présenté en comparatif, le


montant de la correction pour chaque élément des états financiers affecté ainsi que
pour le résultat de base et le résultat dilué par action si la norme IAS 33 «Résultat par
action» est applicable à l'entreprise;

- le montant de la correction au début du plus ancien exercice présenté; et

- si le retraitement rétrospectif requis par la norme est impraticable sur un exercice


antérieur particulier, les circonstances qui ont abouti à cette condition ainsi qu’une
description des modalités de correction de l'erreur et de la date de la correction.

Il n’est pas nécessaire de fournir à nouveau ses informations dans les états financiers des
exercices subséquents.

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IAS 8 : Méthodes comptables, Changements d’estimations comptables et erreurs

DIVERGENCES NC 11& IAS 8


Méthodes comptables, changements d’estimations
comptables et erreurs
I- Changement de méthodes comptables : Limites à l’application rétrospective
La NC 11.17 prévoit le même traitement que l’IAS 8 à savoir que les changements de
méthodes comptables doivent être comptabilisés de manière rétrospective, à moins que
l’impact du changement sur les exercices antérieurs ne puisse être déterminé d’une façon
fiable. De même, les données comparatives doivent être retraitées, à moins que cela ne soit
imposable.
Ainsi, la norme tunisienne prévoit le même traitement que l’IAS 8 des changements de
méthodes comptables même si elle ne retient pas la même notion d’impraticabilité.
Toutefois, en cas d’impossibilité d’application d’un traitement rétrospectif, la NC 11.19
prévoit que le changement de méthode comptable doit être appliqué de manière prospective.
Dans ce cas, que l’IAS 8 a qualifié d’impraticabilité d’application d’un traitement rétrospectif,
le traitement prévu par la NC 11 est différent. En effet, les ajustements d’étendent, selon
l’IAS 8, au début de la première période pour laquelle l’application rétrospective est
praticable alors que NC 11 prévoit juste un traitement prospectif.

Informations à fournir
Les informations à fournir en cas de changement de méthode comptable exigées par NC
11.20 se limitent aux raisons du changement, le montant de l’ajustement au titre de l’exercice
en cours et des exercices antérieurs et au fait que les données comparatives ont été retraitées
ou que leur retraitement a été impossible.
De plus, la norme tunisienne précise explicitement que ces informations ne sont exigées que
si le changement de méthode comptable a une incidence significative sur l’exercice en cours
ou sur tout autre exercice antérieur présenté, ou est susceptible d’avoir une incidence
significative lors des exercices ultérieurs.
II- Changements d’estimations comptables
La NCT 11.26 exige de présenter l’incidence d’un changement dans une estimation
comptable dans le même poste de l’état de résultat que celui qui avait été utilisé
précédemment pour cette estimation. En effet, étant donné que les normes tunisiennes ont
gardé la distinction entre résultat provenant des activités ordinaires et celui provenant des
éléments extraordinaires (alors que IAS 1 a interdit la présentation des éléments
extraordinaires), cette norme précise que l’incidence d’un changement dans une estimation
comptable qui était précédemment incluse dans les éléments extraordinaires est prise en
compte dans les éléments extraordinaires.
III- Correction de manière rétrospective
La NCT 11 retient la notion d’erreurs fondamentales dans les états financiers antérieurs. Elle
les définit comme étant les erreurs découvertes durant l’exercice en cours et qui sont d’une
importance telle que les états financiers d’un ou de plusieurs exercices antérieurs ne peuvent
être considérés comme ayant été fiables à la date de leur publication.

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IAS 8 : Méthodes comptables, Changements d’estimations comptables et erreurs

Limites au retraitement rétrospectif


Selon la NCT 11.32, le montant de la correction d’une erreur fondamentale, dans des états
financiers antérieurs, doit être comptabilisé en ajustant les capitaux propres d’ouverture.
Les données comparatives doivent être retraitées, à moins que cela ne soit impossible.
Les corrections d’erreurs fondamentales dans les états financiers antérieurs doivent être
effectuées par retraitement des capitaux propres d’ouverture de l’exercice au cours duquel ces
corrections ont eu lieu.
En outre, les données comparatives sont retraitées comme si l’erreur fondamentale avait été
corrigée dans l’exercice au cours duquel elle a été commise.
Ainsi, le traitement préconisé par la norme tunisienne est similaire à celui exigé par la norme
IAS 8 à savoir un retraitement rétrospectif.
En cas d’impossibilité d’opérer un tel traitement pour les périodes antérieures, la NCT 11
préconise un traitement prospectif avec une indication dans les notes de l’impossibilité de
procéder à un traitement rétrospectif. Toutefois, la norme IAS8 préconise de procéder à un
traitement de manière prospective à partir de la première période à laquelle un tel traitement
est praticable en cas d’impossibilité de procéder à un traitement rétrospectif.

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IAS 8 : Méthodes comptables, Changements d’estimations comptables et erreurs

Tableau récapitulatif d’application les changements de méthodes comptables et des corrections


d’erreurs :

Changements Changements
de méthodes comptables Corrections d’erreurs d'estimations
comptables
Première Première Erreurs Erreurs
application application commises sur commises et
d'une norme d’une norme des exercices découvertes
IAS/IFRS IAS/IFRS antérieurs sur l'exercice
Conditions et mais pas et découvertes en cours
Dispositions de dispositions sur l'exercice
transitoires transitoires en cours
ou = erreurs
Changement d'exercices
volontaire antérieurs

Application Application Retraitement Correction Application


des rétrospective : rétrospectif : avant prospective
Dispositions - ajustement - ajustement l'autorisation par ajustement
transitoires des capitaux des montants de du résultat
Principe propres des exercices la publication de l’exercice
général d'ouverture antérieurs des états et des exercices
de compta- du plus ancien présentés ou financiers ultérieurs
bilisation exercice - ajustement de l'exercice
présentés et du bilan en cours
- retraitement d'ouverture du
de plus ancien
l'information exercice
comparative présenté

Exceptions au 1) S'il est impraticable de Si le


principe déterminer les effets changement
général spécifiques à un ou plusieurs touche
exercices antérieurs présentés : la valeur d'un
ajustement à compter du actif,
premier exercice sur lequel d’un passif ou
l'application d’un élément
ou le retraitement rétrospectif de capitaux
est applicable. propres,
2) S'il est impraticable ajustement
de déterminer les effets immédiat
cumulés à l'ouverture de sur la période
l'exercice du
en cours : l'entreprise retient la changement
première date possible de l’élément
d'application prospective pour considéré.
retraiter l’information
comparative.

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IAS 8 : Méthodes comptables, Changements d’estimations comptables et erreurs

Exercices d’application
Exercice N°1:

Début N-2, un entrepreneur (entité de travaux publics) a démarré la construction d’une centrale
électrique qu’il estime achever fin Juin N. Le montant du contrat signé est de 3 millions et les couts
prévisionnels sont estimés à 2,5 millions.
Fin N-1, une nouvelle norme a imposé l’application du degré d’avancement pour la reconnaissance des
produits de chaque période applicable à compter du début N. Comptabiliser les effets de cette nouvelle
norme sachant que l’entité applique la méthode d’achèvement pour comptabiliser ses produits, son
système d’information ne permet pas d’appliquer la nouvelle méthode à compter de N-2, la nouvelle
norme ne prévoit pas de dispositions transitoires, les avances perçues s’élèvent fin N-1 à 2,3millions,
on estime que les travaux restant à achever début N à 10% (négliger la TVA) et le taux d’impôt sur
bénéfices est de 30%.

Solution : L’analyse de la solution nous amène à conclure qu’il est impraticable d’appliquer la
nouvelle disposition de la norme à compter du début N-2 (comme si cette nouvelle méthode avait
toujours été appliquée). L’application rétrospective consiste à ajuster le solde d’ouverture des capitaux
propres de N.
Début N
Client, travaux non encore facturables (a) (B) 2.700.000
Travaux en cours (stocks) (B) 2.250.000
Résultats non distribués (450.000*0,07) (B) 315.000
Passif d'impôt différé (B) 135.000
(a) (3.000.000*(1-0,1))

Fin Juin N
Clients (B) 700.000
Clients, avances et acomptes (B) 2.300.000
Clients, travaux non encore facturables (B) 2.700.000
Produits (3.000.000*0,1) (R) 300.000

Exercice N°2 :

Un bureau d’études à signé un contrat portant sur la réalisation d’une étude de marché dans les
conditions suivantes : durée (30 mois : Début N-2 à Fin juin N), honoraires (500.000) et coûts
prévisionnels (400.000). Le bureau constate ses produits à l’achèvement des prestations. En Mars N,
une nouvelle norme comptable publiée requiert l’application de la méthode d’avancement à compter
de l’ouverture de N. L’analyse de l’activité du bureau d’étude a permis de conclure à l’application du
rapport « coûts engagés/coûts totaux prévisionnels » pour déterminer le degré d’avancement fin N-2
(30%) et fin N-1 (80%). Traiter ce changement de méthode, en IFRS, sachant que les produits et les
coûts des ventes de N-1 sont respectivement de 650.000 et 450.000 et que ceux de N (y compris
l’impact de ce contrat) s’élèvent à 800.000 et 620.000. Le taux d’impôt sur les bénéfices est de 30%
(ne pas tenir compte de la TVA). Les acomptes perçus en N-2 et N-1 s’élèvent à 400.000.

Les capitaux propres fin N-2 comprennent un capital social de 700.000, d’autres réserves de 200.000
et des résultats non distribués de 300.000.

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IAS 8 : Méthodes comptables, Changements d’estimations comptables et erreurs

Solution :

N-2 N-1 N
Produits
Méthode d'avancement 150.000 250.000 100.000
Méthode d'achèvement 120.000 200.000 (a)
Impact du changement de méthode sur les produits (1) 30.000 50.000 100.000
Coûts engagés
Méthode d'avancement 120.000 200.000 80.000
Méthode d'achèvement 120.000 200.000 (a)
Impact du changement de méthode sur les coûts (2) 0 0 80.000
Impact du changement de méthode sur le résultat (1) - (2) 30.000 50.000 20.000
(a) ne s'applique plus

Comptabilisation :
Début N
Client, travaux non encore facturables (a) (B) 400.000
Travaux en cours (stocks) (B) 320.000
Résultats non distribués (80.000*0,07) (B) 56.000
Passif d'impôt différé (B) 24.000
Courant N
Charges
(R) 80.000
Trésorerie (B) 80.000
Juin N
Clients (B) 100.000
Clients, avances et acomptes (B) 400.000
Clients, travaux non encore facturables (B) 400.000
Produits
(R) 100.000

NB: L’état de situation financière de N-1 sera retraité en proforma pour refléter l’effet sur les capitaux
propres d’ouverture de (N-1) de l’impact cumulé du changement de la méthode comptable sur les
résultats de N-2.

Etats uniques du résultat global :


N-1 (Retraité) N
Produits (a) 700.000 800.000 (a) 650.000 + 50.000
Coûts des ventes -450.000 -620.000
Résultat avant impôt 250.000 180.000
Impôt sur bénéfices (30%) -75.000 -54.000
Résultat de la période 175.000 126.000

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IAS 8 : Méthodes comptables, Changements d’estimations comptables et erreurs

Etat des variations des capitaux propres :

Résultats non
Capital Autres
distribués Total
social réserves
(Retraités)
Solde Fin (N-2) 700.000 200.000 300.000 1.200.000
Effet de changement de méthodes
21.000 21.000
comptables (N-2) (30.000*0,7)
Solde ajusté Fin (N-2) 700.000 200.000 321.000 1.221.000
Résultat N-1 retraité 175.000 175.000
Solde Fin N-1 700.000 200.000 496.000 1.396.000
Résultat de N
Solde Fin N 700.000 200.000 622.000 1.522.000

Notes aux états financiers : Au cours de N, le bureau d’études a changé de méthodes comptables
relatives au traitement des prestations. Au cours des périodes antérieurs, il avait appliqué la méthode
d’achèvement. Suite à l’entrée en vigueur de la nouvelle norme « IFRS…intitulée… » imposant la
méthode d’avancement, il a décidé de se conformer à cette nouvelle disposition. Ce changement de
méthodes comptables (imposé) a été comptabilisé rétrospectivement et les états comparatifs pour N-1
ont été retraités. L’effet du changement sur N-1 est présume ci-dessous. Les résultats non distribués à
l’ouverture pour N-1 ont été augmentés de 21.000, correspondant au montant des ajustements relatifs
aux périodes antérieurs à N-1.
Impact sur N-1
Augmentation des revenus 50.000
Augmentation des charges d'impôts -15.000
Augmentation du résultat de N-1 35.000
Effets sur les périodes antérieures à N-1 (30.000*0,7) 21.000

Exercice N° 3:

Un laboratoire pharmaceutique comptabilise ses dépenses de développement en charges de la période


au cours duquel elles sont encourues. En N elle décide de capitaliser ces dépenses pour la première
fois conformément à l’IAS 38. Traiter ce changement de méthode comptable, en IFRS, sachant que les
dépenses de développement immobilisées ne sont pas encore prêtes à être amorties comptes tenus des
informations disponibles permettant de vérifier les conditions de capitalisation prévues par l’ISA 38, le
laboratoire a arrêté les dépenses de développement suivantes susceptibles d’être capitalisées (N-2) :
60.000, (N-1) 80.000 et (N) : 100.000 et les états de la situation financière et les états uniques de
résultat global se présentent ainsi :
Etats uniques du résultat global :
N-2 N-1 N
Produits 1.000.000 1.100.000 1.200.000
Dépenses de R&D -100.000 -120.000 -50.000
Autres charges -750.000 -800.000 -950.000
Résultat avant impôt 150.000 180.000 200.000
Impôt sur les bénéfices (30%) -45.000 -54.000 -60.000
Résultat net 105.000 126.000 140.000

Etats de situation financière :

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IAS 8 : Méthodes comptables, Changements d’estimations comptables et erreurs

N-2 N-1 N
ACTIFS
Dépenses de développements immobilisées 240.000
Autres actifs 2.007.500 2.209.000 2.410.000
Total des actifs 2.007.500 2.209.000 2.650.000

CAPITAUX PROPRES ET PASSIFS


Capital 100.000 100.000 100.000
Réserves 602.500 633.000 828.000
Résultat net 105.000 126.000 140.000
Total des capitaux propres 807.000 859.000 1.068.000
Passifs d'impôts différés 322.000
Autres passifs 1.200.000 1.350.000 1.260.000
Total passifs 1.200.000 1.350.000 1.582.000
Total des capitaux propres et passifs 2.007.500 2.209.000 2.650.000

Solution :
N.B ce qui a été comptabilisé en N :
N
Dépenses de développement immobilisées (B) 140.000
Résultats non distribués (140.000*0,7) (B) 98.000
Passif d'impôt différé (B) 42.000
Courant N
Dépenses de R& D (R) 150.000
Trésorerie (B) 150.000
Fin N
Dépenses de développement immobilisées (B) 100.000
Productions immobilisée (R) 100.000

Etats uniques du résultat global :

N-1
N
(Retraité)
Produits 1.000.000 1.200.000
Dépenses de R&D (a) -40.000 -50.000 (a)-120.000+80.000
Autres charges -800.000 -950.000
Résultat avant impôt 260.000 200.000
Impôt sur les bénéfices (30%) -78.000 -60.000
Résultat de l’exercice 182.000 140.000

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IAS 8 : Méthodes comptables, Changements d’estimations comptables et erreurs

Etats de situation financière :

N-1
(Retraité) N
ACTIFS
Dépenses de développements immobilisées (a)140.000 240.000 (a) 60.000+80.000
Autres actifs 2.209.000 2.410.000
Total des actifs 2.349.000 2.650.000

CAPITAUX PROPRES ET PASSIFS


Capital 100.000 100.000
Réserves (b) 675.000 828.000 (b) 633.000+(60.000*0,7)
Résultat net 182.000 140.000
Total des capitaux propres 957.000 1.068.000
Passifs d'impôts différés (c) 42.000 322.000 (C) 42.000
Autres passifs 1.350.000 1.260.000
Total passifs 1.392.000 1.582.000
Total des capitaux propres et passifs 2.349.000 2.650.000

Etat des variations des capitaux propres :

Résultat
Capital Réserve Total
net
Solde Fin (N-2) 100.000 602.500 105.000 807.500
Effet de changement méthodes
42.000 42.000
comptables (N-2) (60.000*0,7)
Solde ajusté Fin N-2 100.000 644.500 105.000 849.500
Affectation de résultat de N-2 105.000 -105.000 0
Distribution de dividendes
-74.500 -74.500
(105.000 -(633.000-602.500)
Résultat de (N-1) retraité 182.000 182.000
Solde Fin (N-1) 100.000 675.000 182.000 957.000
Affectation de résultat de N-1 182.000 -182.000 0
Distribution de dividendes
-29.000 -29.000
(828.000 -(675.000+182.000)
Résultat de N 140.000 140.000
Solde fin N 100.000 828.000 140.000 1.068.000

Hypothèse : supposons qu’il est impossible de déterminer les dépenses de développement


capitalisables en N-2 et en N-1. Dans ce cas le changement de méthodes comptables sera appliqué de
façon prospective (c’est-à-dire) comme suit :
NB. Ce qui a été comptabilisé en N
Courant N
Dépenses de R& D (R) 150.000
Trésorerie (B) 150.000

Mohamed HACHICHA / Notes de cours – Normes et difficultés comptables 19


IAS 8 : Méthodes comptables, Changements d’estimations comptables et erreurs

Fin N
Dépenses de développement immobilisées (B) 100.000
Productions immobilisée (R) 100.000

Etats uniques du résultat global :


N-1 N
Produits 1.100.000 1.200.000
Dépenses de R&D -120.000 -50.000
Autres charges -800.000 -950.000
Résultat avant impôt 180.000 200.000
Impôt sur les bénéfices (30%) -54 .000 -60.000
Résultat de la période 126.000 140.000

Etats de situation financière :

N-1 N
ACTIFS
Dépenses de N
Dépenses de développements immobilisées 100.000 uniquement
Autres actifs 2.209.000 2.410.000
Total des actifs 2.209.000 2.510.000

CAPITAUX PROPRES ET PASSIFS


Capital 100.000 100.000
Réserves 633.000 (b) 730.000 (b) 828.000-(140.000*0,7)
Résultat net 126.000 140.000
Total des capitaux propres 859.000 970.000
Passifs d'impôts différés (c) 280.000 (c) 322.000-42.000
Autres passifs 1.350.000 1.260.000
Total passifs 1.350.000 1.540.000
Total des capitaux propres et passifs 2.209.000 2.510.000

Note aux états financiers :


Etat de situation financière fin N :
 Augmentation des actifs de 100.000 (dépenses de développement immobilisées)
 Augmentation des PID de 30.000 (100.000*0,3)
 Augmentation des capitaux propres de 70.000 (100.000*0,7)

Etat uniques du résultat global de N :


 Diminution des dépenses de R&D (charge) de 100.000
 Augmentation de la charge d’impôt (charge d’impôt différé) de 30.000 (100.000*0,3)
 Augmentation du résultat net de 70.000 (100.000*0,7)

Mohamed HACHICHA / Notes de cours – Normes et difficultés comptables 20

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