1 Les Spécificités Comptables Du Secteur Agricole

CIFOC Les spécificités comptables et fiscales du secteur agricole
Chapitre I Les spécificités comptables
INTRODUCTION GÉNÉRALE
I. PRINCIPALES RÈGLES JURIDIQUES RÉGISSANT LE SECTEUR AGRICOLE
1) Caractère non commercial des activités agricoles

Sur le plan juridique, le premier critère distinctif des activités agricoles, consiste en l'absence
de la connotation commerciale de ces activités.
En effet, aux termes de l'article 2 du code de commerce, n’est pas commerçant quiconque
exerce une profession agricole dans la mesure où l’intéressé ne fait que transformer et vendre
les produits de son fonds.
Toutefois, cette exclusion a un caractère restrictif et ce à plusieurs titres. En premier lieu et

par une interprétation à contrario du texte, si l’intéressé transformait et vendait outre sa
propre récolte, une quantité bien plus importante de produits achetés à des tiers, il serait
considéré comme exerçant le commerce. En outre, en vertu de la théorie de l’accessoire, si
l’activité en cause est liée à l’agriculture mais ne se limite pas à des opérations de
transformation ou de vente de produits provenant de fonds agricoles, elle devrait tout de
même être considérée comme une activité commerciale.
Enfin, les produits que l’intéressé transforme et vend doivent provenir de fonds agricoles,
c'est-à-dire des fonds de terre et non des fonds de mer ce qui fait que l’activité de pêche est
une activité commerciale et non agricole (cour d’appel de Tunis n° 19007 du 31/5/1978, RJL
n° 10, 1978 p.92).
Voir en ce sens le paragraphe 6 de la norme comptable internationale n° 41 "Agriculture" qui

précise que la récolte à partir de ressources non gérées (comme la pêche en mer et la
déforestation) n’est pas une activité agricole.
Par ailleurs, l'exercice d'une activité agricole dans le cadre d'une société commerciale de par
sa forme entraîne l'application des règles commerciales.
En effet, selon l'article 7 du code des sociétés commerciales, les sociétés en commandite par
actions, les sociétés à responsabilité limitée et les sociétés anonymes sont commerciales par
leur forme et quel que soit l'objet de leur activité,
2) Conséquences du caractère non commercial des activités agricoles sur le plan

comptable et fiscal
a) Dispense de tenue d'une comptabilité pour les exploitants agricoles
Les dispositions de la loi n° 96-112 du 30 décembre 1996, relative au système comptable des
entreprises, s’appliquent à toute personne physique ou morale assujettie à la tenue d’une
comptabilité en vertu de la législation en vigueur.
Centre International de Formation Continue Février 2006

Séminaire en interentreprises 1
Par législation en vigueur, il faut entendre l'article 7 du code de commerce qui dispose que
toute personne physique ou morale ayant la qualité commerçant est assujettie à la tenue
d’une comptabilité.
Il s'ensuit qu'une personne physique ou morale autre qu'une société en commandite par
action, une SARL ou une société anonyme, et qui exerce une activité agricole n'est pas
soumise à l'obligation de tenue d'une comptabilité.
En fait, l'article 62 du code de l'IRPP et l'IS, énonce des règles plus extensives.
En effet, le paragraphe I de cet article assujettit à la tenue d'une comptabilité conforme au

système comptable des entreprises, les sociétés et autres personnes morales quels que soient
leur nature, leur forme et leur objet ainsi que toute personne physique soumise à l'impôt sur
le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux.
Le paragraphe III du même article dispense de la tenue des documents comptables

obligatoires (voir ci-après) les personnes physiques bénéficiaires du régime forfaitaire pour la
détermination du revenu agricole.
Conclusion :
* Personne morale Æ Obligation d'une comptabilité conforme au système comptable des

entreprises
* Personne physique :
• Ayant opté pour le régime réel Æ Même obligation que les personnes morales
• N'ayant pas opté pour le régime réel Æ Aucune obligation comptable
b) Exonération de la TCL
Conformément à l'article 35 du code de la fiscalité locale, les entreprises agricoles autres que
celles soumises à l'impôt sur les sociétés (notamment les SARL et les SA) ne sont pas
soumises à la TCL du fait qu'elle n'exercent pas une activité commerciale.

II. OBLIGATIONS COMPTABLES DES ENTREPRISES AGRICOLES
1) Personnes morales et personnes physiques soumises au régime réel

Si la comptabilité est tenue sur ordinateur, ces personnes doivent :
- déposer, contre accusé de réception, au bureau de contrôle des impôts dont elles relèvent
un exemplaire du programme initial ou modifié sur support magnétique ;
- informer ledit bureau de la nature du matériel utilisé, du lieu de son implantation et de tout
changement apporté à ces données.
En outre, elles doivent tenir :

1) Un journal centralisateur coté et paraphé au greffe du Tribunal de Première Instance
2) Un livre d'inventaire coté et paraphé au greffe du Tribunal de Première Instance.
2) Personnes physiques non soumises au régime réel

Aucune obligation comptable de fond ou de forme n'est mise à la charge de ces personnes.
A notre avis, cette situation n'est pas de nature à aider à développer le secteur agricole, car la
comptabilité financière ou analytique constitue le principal outil de mesure des performances
dans une activité agricole.
Le législateur aurait dû imposer la tenue d'une comptabilité financière voire analytique aux
exploitations agricoles qui atteignent une certaine taille significative.

III. SPÉCIFICITÉS DES ACTIVITÉS AGRICOLES
L’activité agricole couvre un éventail d’activités diversifiées tels que l’élevage de cheptels,
l’exploitation forestière, la récolte de plantes annuelles ou vivaces, la culture de vergers ou de
plantations, l’horticulture et l’aquaculture (y compris la pisciculture).
1) Caractéristiques communes aux activités agricoles:

Certaines caractéristiques communes existent dans cette diversité:
(a) Possibilités de transformation. Les animaux et les plantes vivants sont susceptibles de
transformation biologique;
(b) Gestion de la transformation. La gestion facilite la transformation biologique en

améliorant ou au moins en stabilisant les conditions nécessaires pour que le processus ait lieu
(par exemple, les niveaux nutritifs, l’humidité, la température, la fertilité et la luminosité).
Cette gestion distingue l’activité agricole des autres activités. Par exemple, la récolte à partir
de ressources non gérées (comme la pêche en mer et la déforestation) n’est pas une activité
agricole; et
(c) Mesure de la transformation. Les changements apportés dans la qualité (par exemple, la
qualité génétique, la densité, le mûrissement, la couverture de graisse, le contenu en
protéines et la qualité de la fibre) ou la quantité (par exemple, la descendance, le poids, le
volume, la longueur ou le diamètre de la fibre et le nombre de bourgeons) par la
transformation biologique, sont mesurés et contrôlés par une gestion de routine.
2) Transformation biologique
La transformation biologique peut aboutir aux types de résultats suivants:
(a) des changements apportés à un actif par :

(i) la croissance (une augmentation en quantité ou une amélioration de la qualité de l’animal ou de
la plante),
(ii) la dégénérescence (une chute de la quantité ou une détérioration de la qualité d’un animal ou
d’une plante) ou
(iii) la procréation (création d’animaux ou plantes vivants supplémentaires); ou
(b) la production d’un produit agricole comme le latex, les feuilles de thé, la laine et le lait.

1. EXPOSITION DE LA NORME COMPTABLE

INTERNATIONALE IAS 41 « AGRICULTURE »
La norme comptable internationale n° 41 publiée par l'IASC, traite de l'agriculture; sujet qui
fut longtemps bafoué dans des règles comptables conçues dans bon nombre d'entre elles
pour des activités commerciales ou industrielles.
L'IAS a le grand mérite d'avoir pour la première fois dans l'histoire de la comptabilité
développé des définitions spécifiques à l'agriculture et mis au point les règles de mesure et
d'évaluation qui doivent s'appliquer dans le cadre d'une exploitation agricole.
SECTION 1 : PRINCIPAUX SUJETS TRAITÉS PAR L'IAS 41
9 Traitement comptable des actifs biologiques pendant la période de croissance, de

dégénérescence, de production et de procréation,
9 Evaluation initiale de la production agricole au moment de la récolte.
9 Obligation d'évaluation à la juste valeur diminuée des coûts au point de vente estimés,
depuis la comptabilisation initiale des actifs biologiques jusqu’au moment de la récolte,
sauf cas particulier.
9 Traitement des subventions publiques
Ces points seront développés dans les chapitres suivants.
SECTION 2 : CHAMP D'APPLICATION DE L'IAS 41
L'IAS 41 doit être appliquée pour la comptabilisation des éléments suivants, lorsqu’ils
concernent une activité agricole:
(a) actifs biologiques;
(b) production agricole au moment de la récolte; et
(c) subventions publiques traitées aux paragraphes 34 et 35.
L'IAS 41 ne s’applique pas:

(a) au terrain concernant une activité agricole (voir IAS 16, Immobilisations corporelles et IAS
40, Immeubles de placement); et
(b) aux immobilisations incorporelles concernant une activité agricole (voir IAS 38,
Immobilisations incorporelles).
L'IAS 41 s’applique à la production agricole qui est le produit récolté des actifs biologiques
de l’entreprise, uniquement au moment de la récolte. Par la suite, on applique IAS 2, Stocks
ou une autre Norme comptable internationale applicable. En conséquence, cette norme ne

couvre pas la transformation des produits agricoles au-delà de la récolte, par exemple, la
transformation de raisins en vin par un éleveur vinificateur qui a cultivé lui-même les raisins.
Alors qu’une telle transformation peut être une extension logique et naturelle d’une activité
agricole et que les activités qu’elle renferme présentent quelques similarités avec la
transformation biologique, elle n’entre pas dans la définition de l’activité agricole selon cette
Norme.
Le tableau ci-dessous donne quelques exemples d’actifs biologiques, de production agricole

et de produits qui résultent de la transformation après récolte.
Actifs biologiques Production agricole Produits qui résultent de la

transformation après récolte
Moutons Laine Fil de tissage, tapis
Arbres dans une plantation Rondins Bois
forestière
Plantes Coton Fil, vêtements
Canne à sucre Sucre
récoltée
Bovins laitiers Lait Fromage
Porcs Carcasses Saucisses, jambons fumés
Arbustes Feuilles Thé, tabac traité
Vignes Raisins Vin
Arbres fruitiers Fruits cueillis Fruits transformés
SECTION 3 : DÉFINITIONS RELATIVES À L’AGRICULTURE
Selon l'IAS 41, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:
L’activité agricole est la gestion par une entreprise de la transformation biologique d’actifs
biologiques pour la vente, en production agricole ou en d’autres actifs biologiques.
La production agricole est le produit récolté des actifs biologiques de l’entreprise.
Un actif biologique est un animal ou une plante vivant.
La transformation biologique comprend les processus de croissance, de dégénérescence,

de production et de procréation, qui engendrent des changements qualitatifs ou quantitatifs
dans l’actif biologique.
Un groupe d’actifs biologiques est un regroupement d’animaux ou de plantes vivants

similaires.
La récolte est le détachement de la production d’un actif biologique ou l’arrêt des processus
vitaux d’un actif biologique.

2. LA COMPTABILISATION ET LA VALORISATION DES

STOCKS
INTRODUCTION :
I. Importance des stocks dans les états financiers

Les stocks constituent généralement une part importante des actifs d’une entreprise
agricole. Il est nécessaire qu’ils soient correctement traduits dans les états financiers en raison
de leur impact significatif sur la situation financière et sur la mesure des résultats d’une
période donnée.
II. Définition des stocks

Les stocks sont les éléments d’actif :
- détenus pour être vendus dans le cours normal de l’exploitation, ou bien
- en cours de production pour une telle vente, ou bien
- sous forme de matières ou de fournitures devant être consommées au cours du processus
de production agricole.
III. Eléments constitutifs des stocks

Le critère distinctif fondamental pour reconnaître un élément de stock est sa destination et
son utilisation par rapport à l'activité courante de l'entreprise plutôt que sa nature.
Ainsi, un même actif biologique peut être traité comme stock ou comme immobilisation
selon sa destination.
Par ailleurs, le fait qu'un actif biologique, est retiré de l’exploitation agricole, pour être
vendu n'implique pas nécessairement qu'il soit classé dans les stocks, dans la mesure où le
but de sa détention initiale par l'entreprise est de l'utiliser de façon durable.
La vente d’un tel actif est assimilée à la cession d’une immobilisation et doit être traitée
comme telle.
IV. Problématiques posées par l'étude des stocks

Les stocks posent en comptabilité les problèmes suivants :
- Problème de comptabilisation (section 1) ;
- Problème de valorisation à la date de clôture des comptes (section 2).

SECTION 1 : MÉTHODES DE COMPTABILISATION DES STOCKS
La NC 4 prévoit deux méthodes de comptabilisation des stocks : la méthode de

l’inventaire intermittent et la méthode de l’inventaire permanent.
§1. Méthode de l’inventaire intermittent

Dans la méthode d’inventaire intermittent, tous les achats sont considérés provisoirement
comme des charges de l’exercice et les stocks sont déterminés de manière extra-comptable à
la date d’arrêté de la situation comptable et portés dans les comptes de situation et de
résultat. Les stocks correspondent ainsi aux charges préalablement comptabilisées et non
consommées à la date de l’arrêté de la situation comptable.
Il s'ensuit que lorsque l’entreprise utilise la méthode de l’inventaire intermittent, nous

n’avons besoin de déterminer la valeur des stocks qu’à la fin de la période comptable.
Exemples :
Exercice n° 1 –
La société SPL a effectué au cours de l'exercice 1998 les opérations suivantes :

- Le 20/01/1998 : Achat de 1.000 articles d'un produit P au prix unitaire de 10 D.
- Le 25/06/1998 : Vente de 800 articles P au prix unitaire de 15 D.
Au 31/12/1998, l'inventaire physique des stocks a dégagé 200 articles P.
T.A.F : Quelles sont les écritures qui doivent être enregistrées en 1998 compte tenu des
données du cas ? (Les règlements se font par banque).
Solution :
20/01/1998
607 Achats de marchandises 10.000
532 Banque 10.000
25/06/1998
532 Banque (800 x 15) 12.000
707 Ventes de marchandises 12.000
31/12/1998
37 Stocks de marchandises (200 x 10) 2.000
6037 Variations des stocks de marchandises 2.000
Cette dernière écriture permet d'une part, de constater le stock final et d'autre part,
d'annuler les achats (initialement inscrits au compte 607) et qui ne sont pas consommés (c'est-
à-dire vendus) au cours de l'exercice 1998.

Exercice n° 2 –
La société industrielle SND dispose au 1er janvier 1998 des stocks suivants :
Nature du stock Montant

Matières premières 100.000
Matières consommables 40.000
Produits finis 300.000
Le 31/12/1998, la société a procédé à l'inventaire physique de ses stocks. Les données de

l'inventaire sont les suivantes :
Nature du stock Montant

Matières premières 80.000
Matières consommables 50.000
Produits finis 400.000
T.A.F : Quelles sont les écritures qui doivent être enregistrées au 31/12/1998 ?
Solution : On peut envisager les écritures d'inventaire de deux manières qui

aboutissement bien évidemment au même résultat.
Rappelons d'abord que, le 31/12/1998, les comptes 31, 32 et 35 présentent des soldes
débiteurs respectivement de 100.000, 40.000 et 300.000 dinars.
1ère approche : On considère que la société a consommé ou vendu la totalité du stock

initial. On enregistre alors l'écriture suivante :
31/12/1998
6031 Variations des stocks de matières premières 100.000
6032 Variations des stocks de mat. consommables 40.000
7135 Variations des stocks de produits finis 300.000
31 Stocks de matières premières 100.000
32 Stocks de matières consommables 40.000
35 Stocks de produits finis 300.000
Ensuite, on constate le stock final par le biais de l'écriture suivante :
31/12/1998
6031 Var. des stocks de matières premières 80.000
6032 Var. des stocks de mat. consommables 50.000
7135 Var. des stocks de produits finis 400.000

2ème approche : On raisonne en terme de variation de stocks. Celles-ci sont résumées dans
le tableau suivant :
Nature du stock Stock initial Stock final Variation des stocks
(1) (2) (2) – (1)
Matières premières 100.000 80.000 (20.000)
Matières consommables 40.000 50.000 10.000
Produits finis 300.000 400.000 100.000
Total 440.000 530.000 90.000
- Le stock de matières premières a diminué de 20.000 dinars ⇒ La société a consommé

20.000 D de matières premières. Cette consommation doit être portée au débit d'un compte
de charge, en l'occurrence, le compte 6031 "Variations des stocks de matières premières".
D'où l'écriture suivante :
31/12/1998
6031 Variations des stocks de matières premières 20.000
Après cette écriture, le compte 31 "Stocks de matières premières" présente un solde

débiteur de 80.000 dinars, ce qui correspond parfaitement aux données de l'inventaire
physique.
- Le stock de matières consommables a augmenté de 10.000 dinars. Il s'agit nécessairement

d'achats non consommés au cours de l'exercice. Ces achats, initialement inscrits dans le
compte 602 "Achats de matières consommables", doivent être annulés, et ce, en créditant le
compte 6032 "Variations des stocks de matières consommables". D'où l'écriture suivante :
31/12/1998
6032 Variation des stocks de matières consommables 10.000
- Le stock de produits finis a augmenté de 100.000 dinars. Il s'agit d'une production de

l'exercice non encore vendue. Un compte de produit (en l'occurrence, le compte 71
"Production stockée") devra être crédité. D'où l'écriture suivante :
31/12/1998
7135 Variations de stocks de produits finis 100.000

§2. Méthode de l’inventaire permanent

Dans la méthode d'inventaire permanent, les produits achetés ou récoltés sont portés dans
les comptes de stock au moment de leur acquisition ou production. Leurs sorties pour être
utilisés dans la production agricole ou pour être vendus constituent des charges de l'exercice
et sont portées, de ce fait, dans l'état de résultat (NC4, §30).
La comptabilisation des flux d'entrée et de sortie des stocks par la méthode d'inventaire
permanent est plus appropriée dans la mesure où elle permet d'établir une correspondance
directe entre les coûts des stocks vendus et les revenus y afférents. Elle permet également un
suivi comptable des stocks et favorise l'arrêté rapide des situations comptables périodiques
(NC 4, §32).
Exemples :
Exercice d'application n° 3 – La société SAT a effectué au cours du mois de janvier les

opérations suivantes :
- Le 10/01/1998 : Achat de 1.000 articles A au prix unitaire de 20 dinars.
- Le 15/01/1998 : Vente de 800 articles A au prix unitaire de 30 dinars.
T.A.F : Comptabiliser ces deux opérations selon la méthode de l'inventaire permanent. Les
règlements se font par banque.
Solution :
10/01/1998
607 Achats de marchandises 20.000
532 Banque 20.000
10/01/1998
37 Stocks de marchandises 20.000
6037 Variations des stocks de marchandises 20.000
15/01/1998
532 Banque 24.000
707 Ventes de marchandises 24.000
15/01/1998
6037 Variat. stocks de marchandises (8.000 x 20) 16.000
37 Stocks de marchandises 16.000
D'après ces écritures, on peut présenter les comptes 37, 6037 et 607 comme suit :
607 37 6037 707

20.000 20.000 16.000 16.000 20.000 24.000
SD = 20.000 SD = 4.000 SC = 4.000 SC = 24.000

Au niveau de l'état de résultat, le montant des achats consommés est déterminé comme
suit :
Montant des achats consommés

= Solde du compte 607 20.000
± Solde du compte 6037 (4.000)
16.000
SECTION 2 : LA VALORISATION DES STOCKS
Formule de base : Les stocks doivent être évalués au coût historique ou à la valeur de
réalisation nette (VRN) si elle est inférieure (NC 4, "Stocks", § 10).
Il s'agit de la formule fondamentale de valorisation des stocks. Les anglo-saxons parlent de

la formule LCM : Lower of Cost or Market, c'est-à-dire le montant le plus faible entre le coût
et la valeur de marché (VRN).
§1 : La valorisation des stocks au coût historique

Définition du coût historique - Le coût historique est le montant de liquidités versés ou
d’équivalent de liquidités ou la juste valeur de toute autre contrepartie donnée ou qu’il aurait
fallu donner pour s’approprier un bien au moment de son acquisition ou de sa production
(NC 4, §5).
La comptabilisation des stocks au coût historique "se justifie par le fait que la valeur
d’origine constitue une information vérifiable reposant sur une évidence et est, par
conséquent, objective" (CCCF, §41).
Cette convention de coût historique s’applique en fait à tous les éléments d’actifs ou de
passifs. Aussi, le cadre conceptuel déclare-t-il que "le coût historique (ou valeur d’origine)
sert de base adéquate pour la comptabilisation des postes d’actif et de passif de l’entreprise"
(CCCF, §41).
Détermination du coût historique – La détermination du coût historique d'un stock nécessite

l'identification des éléments de coût (I) ainsi que l'utilisation d'une formule de valorisation
(II).
I. Eléments du coût des stocks - Le coût historique des stocks correspond :
- au coût d’acquisition pour les éléments achetés ;

- et au coût de production pour les éléments produits.
Il inclut l’ensemble des coûts encourus pour mettre les stocks à l’endroit et dans l’état où
ils se trouvent (NC 4, §11).

A. Détermination du coût d’acquisition
Le coût d’acquisition des stocks comprend :

- le prix d’achat après déduction de toutes les réductions à caractère commercial ;
- les droits de douane à l'importation ;
- les taxes non récupérables;
- les frais d’assurance liés au transport de réception ;
- et autres coûts directement liés à l’acquisition des éléments achetés (tels que frais de transit,
frais d’acconage et de manutention, etc.).
Notons que les charges financières ne font pas partie du coût d’acquisition, sauf cas
particulier de capitalisation des charges d’emprunt (voir chapitres suivants).
B. Détermination du coût de production
1°) Notions élémentaires de comptabilité analytique – La comptabilité analytique a pour

objectifs essentiels :
- Le calcul des coûts des différentes fonctions de l’entreprise ;
- Et la détermination du coût d’achat des articles achetés et du coût de production des
articles produits.
Notion de coût - Un coût est l’ensemble des charges supportées à un stade donné du cycle
d’exploitation.
Ainsi, on peut écrire les formules suivantes :
Coût de production = coût d’achat + charges de production des actifs biologiques

Prix de revient = coût de production + frais de distribution des produits agricoles
= coût d’achat + charges de production + Frais de distribution
Nous avons précisé que les éléments de stocks produits par l’entreprise doivent être
valorisés au coût de production. Ce dernier étant égal au coût d’achat des matières
premières, fournitures et autres approvisionnements consommés, augmenté des charges de
production.
Les frais de distribution ne font pas donc partie du coût de production.
2°) Calcul du coût de production – Le coût de production des stocks comprend le coût
d'acquisition des matières consommées dans la production agricole, et une juste part des
coûts directs et indirects de production pouvant être raisonnablement rattachée à la
production (NC4, §15).

a. Charges directes - Coût de la main d'œuvre directe
- Les salaires bruts y compris les primes diverses éventuelles ;

- Les charges sociales obligatoires ou facultatives supportées par l'entreprise en plus des
salaires.
Exemple : Dans l’atelier technique de réparation des engins agricoles, les ouvriers sont payés
une base de 400 dinars par mois sur 13 mois pour 35 heures par semaines. Les congés payés
sont de 5 semaines et le taux de charges sociales patronales est de 30 %. Le taux d’emplois
(rapport entre le temps de travail effectif et le temps de présence) est évalué à 0,9.
Déterminer le coût de main-d’œuvre à imputer à une grosse réparation sur laquelle les bons
de travail totalisent 120 heures de la main d’œuvre directe.
Solution
Solaire annuel : 400 x 13 = 5200

Charges sociales : 30 % de 5200 = 1560
Total : 6760
Nombre de semaines de travail : 52 – 5 = 47 semaines

Donc : 35 x 47 = 1645 heures de présence
Correspondant à : 1645 x 0.9 = 1481 heures de travail effectif.
Coût de l’heure : 6760 / 1481 = 4,58 DT
Le coût à imputer à la commande est de 4,58 x 120 = 549,600 DT
2.2 Charges indirectes
Les charges indirectes des centres de production sont réparties entre les coûts de production
des produits ou des commandes, proportionnellement aux unités d’œuvre qui leur sont
fournies par ces centres.
Il faut concevoir ces centres de production de manière relativement large du point de vue des
fonctions assurées et des centres de travail correspondants.
Les centres principaux de caractère technique (production, études techniques et recherche)

reçoivent des prestations des centres auxiliaires : gestion du personnel, gestion des
bâtiments, gestion du matériel, prestations connexes. En revanche, les coûts « administration
générale » et « gestion financière » doivent être considérés hors production et, en
conséquence, leurs coûts imputés aux coût de revient et non au coût de production. Cela
évite d’inclure dans les valeurs stockées des charges financières et d’administration générale.
b. les coûts de production des actifs biologiques
Les actifs biologiques englobent le cheptel bovins et ovins les plantations forestières et
fruitières.

- Le cheptel
Le coût de production du cheptel qu’il soit bovins ou ovins, se composent généralement des
éléments suivants :
Éléments du coût Unité

1- Coûts des produits d’alimentation consommés (concentré, lait…) Kg consommé
2- Coûts des produits de traitement utilisés
3- Personnel affecté à l’élevage H. du travail
4- Amortissent (construction pour élevage du troupeau de rente) Amt / superficie
5- Consommation électrique de l’étable C° / superficie
6- Consommation eau C° moyenne
7- Assurance cheptel Ass / Nbre de têtes
Le cheptel bovin et ovin sera regroupé par stade d’évolution biologique homogène : par
exemple,
Cheptel bovin : veau, taurillon, géniteur

: velle, génisse, vache
L’ensemble de ces éléments du coût sera reparti sur chaque groupe en fonction de la
consommation réelle des intrants, de la main d’œuvre directe et de la quote-part de la charge
indirecte. On obtiendra une fiche technico économique par catégorie de cheptel.
Cette fiche est le résultat de la saisie des rapports journaliers d’activité de l’étable.
Le total des charges calculé (intrants, main d’œuvre directe, charges indirectes) sera divisé
sur le nombre de jours total pour tout le cheptel de la catégorie.
On obtiendra à la fin un coût de production journalier pour la catégorie concernée.
Exemple 1 : Cheptel de rente et de remplacement
Soit un étable composé à la date du 31/08/N de 60 velles. Le nombre de jours passé par le
cheptel dans la catégorie est de 16200 jours le total des charges est 52650 DT.
52650
Coût journalier = = 3,25
16200
La velle N° 200N 125 est née le 27/05/N :
Coût de la velle : valeur à la naissance + nombre de jours en cours de N x taux journalier

: 400 + 97 x 3,250
: 715,250 DT

Exemple 2 : Cheptel de rente : vache
Il ressort de la fiche technico économique du mois de février N des vaches les informations
suivantes :
Total des charges du mois : 35229,600

Nombre de litre de laits produits : 72000
Coût de production d’un litre de lait : 0,489
- Plantations encours
1- Plants utilisés et autres produits consommés ;

2- Charges d’entretien ;
3- Engrais, labour ;
4- Piquets, fils de fer, filet ;
5- Fiche de pointage (M.O) (salaire + charges sociales) ;
6- Bons de sorties matières
7- Feuilles de temps du matériel utilisé, ou suivi kilométrique ;
8- Le coût d’irrigation (entretien, amortissement)
9- Assurance arboriculture.
c. les coûts de production des productions agricoles
- Les fruits et les récoltes
Le coût de production des arbres fruitiers se compose généralement des éléments suivants :

1- Coût des intrants (engrais, produit de traitement, consommation Kg ou litre consommée
eau…)
2- Main d’œuvre spécifique : H. de travail
→ Gros labours ;
→ Epandage super 45 ;
→ Taille ;
→ Sciage ;
→ Binage ;
→ Attachement ;
→ Désherbage ;
→ Amonitrage ;
→ Traitement ;
→ Récolte ;
3- Coût des équipements utilisés Nbre d’heure de
(amortissement, entretien, consommation gasoil) traction ou kilométrage
parcouru
4- Assurance arboriculture Superficie
5- Assurance matériel de production Nbre d’heure de travail

Charges totales
Coût de production =
production
- Les céréales, les légumineuses,…
Les coûts de la production des céréales se compose généralement des éléments suivants :

1- Coût des intrants (semences, engrais, produits de Kg
traitement …)
2- Main d’œuvre affectée H. de travail
→ Epandage d’engrais
→ Semi
→ désherbage
→ Battage
→Transport tararage et pesage
3- Consommation eau M3
4- Coût des équipements (tracteurs, moissonneuses) H. traction ou kilométrage parcouru
(amortissement, entretien, consommation gasoil)
5- Assurance arboriculture Superficie
6- Assurance matériel Nbre d’heure de travail sur la
parcelle
7- Frais de ramassage Nbre heure de travail sur la parcelle
Charges totales
Coût de production =
production
- Avances aux cultures :
→ Consommation de matières premières et consommables appuyée par bons de sorties et

évalués au C.M.P ;
→ Amortissement plantations, C.E.S
→ Coût de la main d’œuvre (taux de salaire moyen)
→ Frais de mécanisation (taux horaire des fiches jours)
Fiches jaunes Rapprochement carnet de bord (c° Carburant/ Kilométrique)
Bons de sorties pré numérotés
Mémoires d’assurance et vignettes
Tableau d’amortissement
Rapprochement entre rapport journalier d’activité et cahier de suivi des charges de culture.

Cultures Pérennes / Luzerne, fétuque, sulla → tenir compte de la répartition de certaines
charges sur plusieurs exercices (charges engagées une seule fois mais qui servent à la
production de plusieurs exercices) semence, 1er labour, recroissement et hersage, semi, etc…)
II. Les formules de valorisation des stocks
A. Stocks identifiables
Les éléments de stocks qui ne sont pas ordinairement fongibles (c’est-à-dire qui sont
identifiables) font l’objet d’une identification spécifique de leurs coûts individuels déterminés
article par article ou catégorie par catégorie.
Dans ce cas, c’est la méthode du coût individuel qui est pratiquée et qui conduit à
déterminer les coûts spécifiques imputables aux éléments ou catégories d’éléments existants
en stock (NC 4, § 26).
B. Stocks fongibles (non identifiables)
Les stocks fongibles ou interchangeables (on encore non identifiables) sont les stocks tels
que deux quantités achetées ou produites d’un même article ne peuvent être distinguées
l’une de l’autre. Les sorties se font indifféremment de l’une des deux quantités, de telle sorte
que l’on ne peut pas savoir de quelle quantité (ou lot) provient le stock final.
Si nous sommes en mesure de distinguer entre chaque quantité ou lot (acheté ou produit),
on applique la méthode des coûts individuels.
Le coût des éléments de stocks interchangeables doit être déterminé en utilisant la

méthode du coût moyen pondéré ou la méthode du premier entré, premier sorti, selon celle
qui permet le meilleur rattachement des charges aux produits (NC4, §25).
1°) Méthode du coût moyen pondéré - La méthode du coût moyen pondéré conduit à
déterminer le coût des stocks comme étant la moyenne pondérée du coût des éléments
existants en début de période et du coût des éléments achetés ou produits au cours de la
période. Le coût moyen pondéré est normalement calculé à chaque nouvelle réception. Il
peut être calculé une seule fois en fin d’exercice ou périodiquement en cours d’année, selon
les conditions particulières de l'entreprise agricole (NC 4, §27).
2°) Méthode PEPS - La méthode du premier entré, premier sorti conduit à affecter aux
éléments de stock vendus ou consommés le coût des plus anciens éléments en stock. Par
conséquent, le coût des stocks à la clôture de l'exercice correspond à celui des plus récents
articles achetés ou produits (NC 4, §28).

§2. L’évaluation des stocks à leur valeur de réalisation nette.

I. Définition
La valeur de réalisation nette est le prix de vente estimé réalisable dans des conditions
normales de vente, diminué des coûts estimés nécessaires pour achever le bien et réaliser la
vente.
II. Détermination de la valeur de réalisation nette
La valeur de réalisation nette des stocks doit être déterminée sur la base de l'hypothèse la
plus vraisemblable de la valeur probable de réalisation des stocks dans des conditions
normales de vente. Il est également tenu compte des données connues après la clôture de
l'exercice dans la mesure où ces données confirment les conditions existantes à la clôture de
l'exercice.
La valeur du marché, connue à la clôture de l'exercice, constitue généralement une mesure

appropriée de la valeur probable de réalisation des éléments de stocks destinés à être vendus
(marchandises, produits finis et produits en cours). Toutefois, pour les stocks détenus pour
satisfaire des contrats de vente fermes, le prix spécifié dans le contrat est plus approprié (NC
4, § 34 et 35).
L'estimation de la valeur de réalisation nette est faite pour chaque type d'éléments en
stocks, ou par éléments autrement regroupés dans la mesure où leur traitement regroupé
permet de mieux refléter le résultat de la période, par exemple lorsque la vente des éléments
regroupés se fait de manière simultanée (NC 4, § 37).
III. Comptabilisation des stocks à la valeur de réalisation nette
L'évaluation des stocks à leur valeur de réalisation nette doit aboutir à la constatation de
toute dépréciation et perte éventuelle sur les stocks détenus par l'entreprise en charges de
l'exercice au cours duquel la dépréciation ou la perte s'est produite (NC 4, §39).
La constatation de la dépréciation des stocks se traduit :

- d'une part, par le débit du compte 68173 "Dotations aux provisions pour dépréciation des
stocks" ;
- et d'autre part, par le crédit du compte 39 "Provisions pour dépréciation des stocks", et ce,
en vue de ramener le stock à sa valeur de réalisation nette.
Au niveau du bilan, le stock est présenté pour son coût historique. La provision est
présentée en déduction. Le reliquat correspond à la valeur de réalisation nette.
IV. Sort des provisions constituées sur les stocks
Les provisions pour dépréciation des stocks constituées à la fin d'un exercice N doivent
être annulées dès qu'elles deviennent sans objet. A cet effet, on débite le compte 39
"Provisions pour dépréciation des stocks", en vue de solder ce compte, par le crédit du
compte 78 "Reprises de provisions", en vue de constater le produit qui découle de
l'annulation de la provision initialement constituée.
V. Informations à fournir concernant les stocks
Les états financiers doivent faire apparaître :

a. Le coût d'origine, la provision pour dépréciation et la valeur comptable nette pour la
totalité des stocks et par catégories de stocks si l'information est significative.
b. Le coût des stocks constatés en charge de l'exercice.
c. Les méthodes utilisées en matière de traitement des stocks incluant l'évaluation, les
éléments de coût, la valorisation et la comptabilisation des stocks (NC4, § 44).

SECTION 3. RÈGLES SPÉCIFIQUES AUX PRODUITS AGRICOLES
I. Produits de l’élevage du bétail, de l’aviculture et de l’apiculture

Il s'agit des animaux qui sont destinés à la vente ou en-cours d'élevage pour être transférés en
immobilisations et dont l'entité est propriétaire à la date de l'inventaire.
Les animaux destinés à la vente sont les animaux produits par l'entité (à partir d'animaux nés
sur l'exploitation ou achetés) destinés non à produire des services ou des biens, comme les
animaux de rente ou de services, mais a être commercialisés à l'issue d'un cycle de production
de l'entité, d'une durée plus ou moins longue et qui ne s'achèvera qu'à la vente.
Sont également inscrits sous cette rubrique les animaux reproducteurs de petites espèces
(Poules pondeuses, lapines, etc.) bien qu’ils soient destinés à être conservés plus ou moins
durablement dans l'entité.
A leur date d’entrée dans le patrimoine de l'entité, ces animaux sont évalués forfaitairement
par application de prix moyens qui tiennent compte de leurs catégories, poids et ages (argus)
et non a leur coût réel de production.
A la date d'inventaire, ces animaux sont évalués à la valeur la plus faible de ce prix moyen et
de la valeur vénale déduction faite des frais nécessaires pour leur réalisation.
II. Produits de la terre (Céréaliculture, viticulture, agrumiculture, oléiculture,

arboriculture, horticulture, cultures maraîchères, forêts,…)
A leur date d’entrée dans le patrimoine de l'entité, les récoltes des exploitations agricoles sont
évaluées à leur coût réel de production. Ce coût comprend outre les charges énumérées pour
les avances aux cultures (voir ci-dessous) les frais engagés pour assurer leur entrée en
magasin.
Cependant, certains sous-produits sont valorisés par application de la méthode de la décote

forfaitaire (Laines, foins, fumiers, emballages,...).
Ces méthodes d'évaluation sont également applicables aux stocks de produits de

transformation (Nourritures animales, fromages, conserves, etc...).
Dépréciation des Stocks de produits avariés remboursables par les entreprises

d’assurances :
Les produits avariés, même s’ils sont couverts par une assurance avarie doivent faire l’objet
d’une provision pour dépréciation tenant compte de leur propre estimation du taux réel
d’avarie, abstraction faite de celle effectuée par les experts désignés par les entreprises
d’assurances. Le montant convenu (qui peut être différent du montant de la provision) à
rembourser à l’entreprise suite à cette avarie est enregistré en produits .
III. Avances sur cultures

Il s'agit des produits végétaux en terre à la clôture de l'exercice lorsqu'ils n'ont pas atteint un
stade biologique de développement rendant leur commercialisation techniquement possible.
A la date d’entrée dans le patrimoine de l'entité, les avances sur cultures sont évaluées à leur
coût réel de production.
Ce coût est obtenu par l'addition de l'ensemble des frais et charges avancés en vue d'obtenir la
récolte à venir. Il s'agit notamment.
− Des frais correspondant aux engrais, amandements, semences, et produits de traitement

des végétaux.
− Des frais de main-d'oeuvre relatifs aux façons culturables, à l'amandement des terres, aux
semis, etc...
− Des frais de matériel relatifs aux mêmes travaux (Carburants, lubrifiants, entretiens et
réparations, amortissement du matériel,...)
− Des coûts des travaux réalisés par des tiers.
Les cultures pluriannuelles telles que la luzerne, le fétuque et le Sulla doivent être traitées de
la façon suivante :
Les dépenses engagées au tours de la première année de réalisation de ces cultures, qui ne
sont pas répétitives, d'une année à l'autre, et qui correspondent généralement aux travaux
d'installation de la culture (Premier labour, recroisement et hersage, semi, etc…) sont
comptabilisés au même titre que les dépenses annuelles répétitives (Engrais, irrigation, ...) au
compte"Avances aux cultures" mais avec application d'un plan d'amortissement de ces frais
non répétitifs sur la durée de vie de la culture pérenne.
Les frais de taille engagés en vue de l'entretien des plantations doivent être inclus dans les
avances aux cultures après déduction du produit net résultant de la vente de bois obtenu, égal
à la différence entre la valeur totale du bois et les frais de ramassage et de transport y
afférents.
Les récoltes maraîchères partiellement sur pieds, telles que le piment, les tomates, etc. dont la
cueillette se fait en plusieurs passages doivent être valorisées et imputées au compte "avances
aux cultures" en déduisant de l’ensemble des coûts engagés la fraction de coûts suivante :
Total des charges engagées x Production ramassée

Production totale
La production totale peut être une donnée réelle lorsque les états financiers sont préparés
après la rupture des ramassages ou une donnée prévisionnelle par référence à la production
moyenne par hectare dans la région.
Enfin, il y a lieu de signaler qu'à la date d'inventaire les avances aux cultures doivent être
évaluées à la valeur la plus faible du coût de production et de la valeur réalisable nette.
Cette dernière est normalement déterminée par la différence entre la valeur vénale de la
production escomptée et les frais qu’il faut engager pour ramener les avances aux cultures au
stade biologique de vente, pour faire la cueillette et assurer la vente des récoltes obtenues.
* Valorisation des avances aux cultures :
Les avances aux cultures sont généralement définies comme le total des charges de cultures
engagées par les entreprises agricoles à la clôture de l’exercice, qui se rapportent à des
récoltes réalisables au cours de l’exercice (des exercices) suivant (s).
La valorisation de ces avances ne pose pas de difficultés particulières et se fait, comme les
travaux en cours, au coût de production.
Il convient cependant d’examiner les deux cas suivants en raison des spécificités qu’ils
présentent au niveau de la valorisation :
* Valorisation des avances aux cultures pluriannuelles
Les cultures sont pluriannuelles lorsque les récoltes qui en découlent s’étalent sur plusieurs
années. Il peut s’agir à titre d’exemple de luzerne, de fétuque, de Sulla, etc.
Le coût engagé au cours de la première année pour la réalisation de ces cultures à
reprendre en stock est réduit annuellement d’une quote-part égale au :
Coût total engagé

Nombre d’année d’exploitation de la culture concernée
Exemple :
Coût engagé pour la réalisation d’une parcelle de luzerne : 3000 dinars

Nombre d’année d’exploitation de la parcelle : 3 ans à partir de la première année de
réalisation
Solution : Coût à porter aux avances aux cultures à la fin :
De la 1ère année :
3000- (3000/3) = 2000 dinars
De la 2ème année
2000- (3000/2) = 1000 dinars
De la 3ème année
1000- (3000/3) = 0 dinars
Le coût d’entretien engagé au cours de la période d’exploitation de ces cultures constitue une
charge normale de l’exercice et n’est donc pas à reprendre en stock.
* Valorisation des avances aux cultures maraîchères en cas de récolte partiellement sur pieds
Le coût des récoltes maraîchères partiellement sur pieds à la fin de l’exercice telles que les
piments et les tomates dont la cueillette se fait en plusieurs passages chevauchant sur
l’exercice en cours et l’exercice suivant, peut être déterminé en déduisant du total des coûts

des avances aux cultures la quote-part1 se rapportant à la production obtenue, calculée en
diminuant du total des coûts engagés le rapport suivant :
Production obtenue à la fin de l’exercice

Coût total x
Superficie totale calculée en ha x Production moyenne par ha (estimée)
Exemple :
Coût total engagé pour la culture de 10 ha de piment : 4.500 dinars

Production obtenue lors des deux premiers passages effectués au cours de l’exercice : 1300
quintaux
Production moyenne par ha 200 quintaux
Compte tenu de ces données, les charges à maintenir en avances aux cultures à la fin de
l’exercice s’élèvent alors à :
1.300
4.500 dinars – (4.500 x ) = 1.575 dinars
10 x 200
* Dépréciation des avances aux cultures :
Les avances aux cultures sont dépréciés et une provision pour dépréciation doit être alors
constatée lorsqu’à la fin de l’exercice, les récoltes sont estimées insuffisantes pour couvrir
l’ensemble des coûts avancés. Le montant de la provision à constituer correspond alors à la
différence entre le total des coûts engagés et la valeur réalisable nette des récoltes attendues
(prix de vente total diminué des coûts à engager pour la récolte et des coûts de distribution).
1
Qui sera alors affecté (en partie ou en totalité) au coût des récoltes (produits finis) encore en stock à la fin de l’exercice.
3. COMPTABILISATION ET VALORISATION DES

IMMOBILISATIONS
SECTION 1 RÈGLES DE BASE
Selon le paragraphe 6 de la NC 5, les immobilisations corporelles sont les éléments d'actif

physiques et tangibles qui répondent aux deux conditions suivantes :
1°- Elles ont un potentiel de générer des avantages futurs et sont détenues par l'entreprise :
- soit pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens et de services,
- soit pour être loués à des tiers,
- soit à des fins administratives et de soutien à leur activité ;
2°- Elles sont censées être utilisés sur plus d'un exercice.
Les immobilisations corporelles constituent souvent un élément significatif de l'actif d’une

entreprise agricole. Par ailleurs, le fait de savoir si une dépense représente une
immobilisation ou constitue une charge d'exploitation peut avoir un effet important sur le
résultat de l'entreprise. C'est pourquoi elles sont importantes dans la présentation des états
financiers.
I. Règles de prise en compte
Selon le paragraphe 7 de la NC 5, un élément des immobilisations corporelles doit être inscrit

à l’actif lorsque :
- Il est probable que les avantages futurs associés à cette immobilisation bénéficieront à
l’entreprise ;
- Le coût de cette immobilisation pour l’entreprise peut être estimé de façon fiable.
1er critère : Le premier critère de prise en compte nous permet de distinguer entre les
éléments d’actif qui doivent être présentés au niveau du bilan sous la rubrique
"Immobilisations corporelles" et par conséquent parmi les actifs non courants et les éléments
d'actif qui doivent être présentés parmi les actifs courants. Le critère est celui du bénéfice des
avantages futurs liés à l'actif.
2ème critère : Le deuxième critère de prise en compte des immobilisations (mesure fiable du
coût) est satisfait lorsque l'entreprise peut identifier la contrepartie cédée en vue d'acquérir et
de mettre en service l'immobilisation. Lorsque le coût d'acquisition ne peut être déterminé
avec certitude, on peut l'estimer quitte à le réajuster lorsque des informations plus amples
sont obtenues.

II. Coût d’entrée
Conformément au paragraphe 13 de la NC 5, une immobilisation corporelle qui répond aux critères

de classement en tant qu’actif doit être initialement évaluée :
- à son coût d’acquisition, en cas d’acquisition à titre onéreux ;
- à sa valeur vénale en cas d’acquisition à titre gratuit ;
- et à son coût de production si elle est produite par l’entreprise.
III. Eléments constitutifs du coût d’acquisition
1. Règle de base
Le coût total d’une immobilisation corporelle est la contre partie, monétaire ou autre,
cédée pour l’acquérir et la mettre en état de marche en vue de l’utilisation prévue (NC5, §14).
Sont ainsi inclus dans le coût d’acquisition :

- Le prix d’achat après déduction de toutes réductions à caractère commercial,
- Les droits et taxes supportés et non récupérables,
- Les frais directs liés à l’acquisition tels que les commissions et frais d’actes,
- Et tous autres frais supportés pour mettre l’immobilisation en l’état et dans l’endroit où
elle se trouve, c’est-à-dire en état de marche en vue de l’utilisation prévue.
2- Exclusion des charges financières
Lorsque le règlement de l’acquisition d’une immobilisation est échelonné, le coût

d’acquisition doit correspondre à un règlement au comptant. Toute différence est enregistrée
en frais financiers (NC5, §15).
Exemple : La facture d'acquisition d'un matériel agricole comporte un prix hors TVA de 18%
égal à 50.000 dinars, réglé par 10 effets dont les montants sont déterminés comme suit
(montants en dinars):
MOIS Restant Intérêts Principal à TVA / Intérêts Montant de l'effet

dû 1% par mois rembourser 6%
1 50000 500 5000 30 5530
2 45000 450 5000 27 5477
3 40000 400 5000 24 5424
4 35000 350 5000 21 5371
5 30000 300 5000 18 5318
6 25000 250 5000 15 5265
7 20000 200 5000 12 5212
8 15000 150 5000 9 5159
9 10000 100 5000 6 5106
10 5000 50 5000 3 5053
TOTAUX 2750 50000 165 52915

Compte tenu de ces données, le coût d'entrée de l'immobilisation est égal au prix
d'acquisition hors intérêts (soit 50.000 dinars), d'où l'écriture suivante :
22 Immobilisations corporelles (ou 223 Matériel agricole) 59.165

65 Charges financières (ou 651 Charges d’intérêts) 2.750
405 Fournisseurs d'immobilisation - effets à payer 61.915
3. Eléments constitutifs de la valeur vénale
Le coût d’entrée d’une immobilisation corporelle acquise à titre gratuit correspond à la

valeur vénale de l’immobilisation, augmentée des frais directs liés à l’acquisition.
Par valeur vénale, il faut entendre valeur marchande du bien.
Si le bien obtenu gratuitement est importé, on peut se baser sur la valeur en douane estimée
par l’administration des douanes.
Si le bien n’est pas importé, il sera évalué au prix de vente pratiqué sur le marché, pour le
même bien ou pour des biens similaires.
Par ailleurs, un bien obtenu gratuitement implique que le donataire a bénéficié d’une
subvention d’investissement. Celle-ci ne sera pas déduite du coût du bien subventionné,
mais plutôt portée au crédit du compte 145 "Subventions d’investissement".
SECTION 2 RÈGLES SPÉCIFIQUES AUX ACTIFS BIOLOGIQUES
A leur date d’entrée dans le patrimoine de l'entité, les immobilisations sont comptabilisées
conformément aux prescriptions suivantes :
- Les immobilisations acquises à être onéreux, à leur coût d'acquisition.
- Les immobilisations produites par l'entité à leur coût de production.
- Les immobilisations acquises à être gratuit, en les estimant à leur valeur vénale.
Le coût d'acquisition est obtenu par l'addition du prix d'achat exprimé en dinars et des
frais accessoires, c'est-à-dire les charges directement ou indirectement liées à l'acquisition
pour la mise en état d'utilisation de l'immobilisation (par exemple, frais de fret, de
transport et d'assurance, droits de douane, frais d'installation et de montage, frais
d'architecture pour les constructions, etc...).
Les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'actes font également partie du
coût d’acquisition.
Le coût de production d'une immobilisation est obtenu par l'addition du coût d'acquisition
des matières consommées pour la production de l'immobilisation, des frais de main d'oeuvre
directe et des autres coûts engagés par l’entité ,au cours des opérations de production ,pour
amener l’immobilisation dans l’état et à l’endroit ou elle se trouve (Par exemple :frais de main
d'oeuvre indirecte et coût du matériel utilisé, amortissement, entretien et réparation,
carburants et lubrifiants, etc.).
I. Troupeaux (cheptel) de rente (Bovins, ovins, chevaux, mulets, ânes, caprins,

volailles, abeilles…)
Le système comptable tunisien n'a pas prévu de compte pour l'imputation du cheptel de
rente. Cet actif immobilisé peut être classé parmi les autres immobilisations corporelles, au
compte (à ouvrir) 2283.
1. Contenu
Ce compte sert à enregistrer les animaux adultes identifiables individuellement acquis ou

élevés par l'entreprise en vue de la reproduction, tels que les bovins (vaches, taureaux) ou les
camélidés (chamelles, chameaux).
2. Amortissement du cheptel de rente
Le cheptel de rente, en tant que moyen de production dépréciable, doit subir annuellement
un amortissement au même titre que toutes les autres immobilisations amortissables de
l'entreprise.
En pratique cette règle ne s'applique généralement qu'au cheptel de rente identifiable

individuellement (tel que les bovins et les ovins), le cheptel de rente qui présente des
difficultés d'identification et donc de suivi individuel (tel que les caprins, la volaille ou les
lapins) est assimilé (comme c'est le cas pour les emballages durables) à des valeurs
d'exploitation et comptabilisés (au compte à créer) 35. "Stock de cheptel de rente".
Le taux d'amortissement généralement utilisé pour le cheptel de rente est de 20 % applicable

à la valeur d'entrée du cheptel diminuée de sa valeur résiduelle (valeur de boucherie) à la fin
de la période de son amortissement qui coïncide, sauf circonstances exceptionnelles à la
valeur récupérable, à la date de sa réforme. Cette base d'amortissement doit rester constante
tout au long de la période d'amortissement.
L'amortissement du cheptel de rente doit être entamé à partir de la date d'entrée du cheptel
au compte 2283 "Cheptel de rente". La date d'entrée du cheptel de rente est celle, soit, de son
acquisition, soit, de son reclassement. La date de reclassement correspond à la date
d'insémination de l'animal (début de gestation) : les animaux pleins doivent alors figurer au
compte 2283 Cheptel de rente (et non au compte de stock : Animaux de vente et de
remplacement).
Une autre pratique consiste à reclasser l’animal (la génisse) à la date de sa mise bas.
Antérieurement à cette date, le cheptel est logé parmi les valeurs d’exploitation (pratique
adoptée par l’Office des Terres Domaniales).
Exemple : Soit 100 génisses acquises à la fin de l'exercice A pour un total de 100 000 dinars.
Au début de l'exercice A + 1, 50 génisses ont été reclassées en vaches pour un coût total de 40
000 dinars. La valeur de boucherie par vache est estimée, sur la base d'un prix de vente par

kg de 600 millimes et d'un poids moyen par vache de 400 kg, à 240 dinars. Taux
d'amortissement : 20 %.
Calcul de la valeur de boucherie :
100 vaches (240 x 100) 24.000 dinars

50 génisses reclassées en vaches (240 x 50) 12.000 dinars
Calcul de la base d'amortissement :
50 vaches : 50 000 - 12 000 = 38.000 dinars
Calcul de l'amortissement au titre de l'exercice A + 1 :
50 vaches : 38 000 x 20 % = 7.600 dinars
3. Valeur d'entrée du cheptel de rente reclassé
Le cheptel reclassé en troupeau de rente (cheptel de reproduction) doit être imputé au

compte 2283 "Cheptel de rente" pour son coût total de production arrêté à la date de son
reclassement (qui correspond, comme il est précisé ci-dessus, à la date d'insémination ou à la
date de mise bas selon les cas).
Ce coût comprend :
- le coût du cheptel, figurant à la fin de l'exercice précédent au compte 35. "Stock d'animaux
de vente ou de remplacement" (si le cheptel concerné est élevé par l'entreprise) ou le coût
d'acquisition (s'il est acquis au cours de l'exercice),
- le coût d'entretien du cheptel engagé du début de l'exercice en cours (cheptel élevé par
l'entreprise) ou de la date de son acquisition (cheptel acquis au cours de l'exercice) jusqu'à la
date de son reclassement.
4. Détermination de la plus ou moins-value de retrait du cheptel de rente
La plus ou moins-value de retrait du cheptel de rente doit être déterminée en tenant compte
de la valeur résiduelle (valeur de boucherie) du cheptel, qui n'est pas incluse, comme il est
précisé plus haut, dans la base amortissable. Elle est égale à la différence entre :
- d'une part, la valeur nette comptable du cheptel, égale à la différence entre sa valeur
d'entrée et le total des amortissements pratiqués à la date du retrait,
- et d'autre part, le prix de cession (ou d'apport) du cheptel.

5. Cheptel de rente réformé
Le cheptel de rente est réformé lorsqu'il cesse de remplir sa fonction de reproduction. Il est
alors destiné à la vente et son maintien parmi les immobilisations (actives) n'est pas
approprié. Il doit être par conséquent, à l'instar du matériel mis au rebut ou détruit, reclassé à
la date de réforme (qui correspond généralement à la fin de sa période d'amortissement)
pour la plus basse de sa valeur nette comptable (incluant la valeur de boucherie) ou de sa
valeur résiduelle, au compte (à créer) 38. "Stock provenant d'immobilisations".
Exemple : Soit 20 vaches totalement amorties à la fin de l'exercice A et réformées au cours de

l'exercice A + 1 et 10 vaches en cours d'amortissement réformées à la fin de l'exercice A + 1.
20 vaches 10 vaches
Valeur de boucherie 6 000 3 000

Valeur d'entrée 14 000 7 000
Valeur nette probable de réalisation 4 500 3 500
Total des amortissements pratiqués à
la fin de l'exercice A + 1 8 000 4 000
Ecritures à passer :
A la fin de A + 1
35 Stock de cheptel de rente réformé 7.500

637 Réduction de valeur 1.500
2283 Cheptel de rente 9.000
Stock de 30 vaches réformées :
* 20 vaches valorisées à leur valeur nette probable de réalisation (étant donné que cette valeur
est inférieure à la valeur nette comptable), soit,
(14 000 - 8 000 = 6 000 dinars) 4.500 dinars
* 10 vaches valorisées à leur valeur nette comptable :
7 000 - 4 000 = 3.000 dinars (étant donné que cette valeur est inférieure à la valeur nette
probable de réalisation soit 3.500 dinars)
Stock 7.500 dinars
Moins-value sur les 20 vaches réformées :

Valeur nette comptable 6.000 dinars
Valeur nette probable de réalisation 4.500 dinars
Moins-value 1.500 dinars

A la fin de A + 1
28283 Amortissement cheptel de rente 12.000

2283 Cheptel de rente 12.000
Pour solde des amortissements pratiqués (14 000 - 6 000) + 4 000 = 12 000
6. Fonctionnement du compte 2283 "Cheptel de rente"
Le compte 2283 "Cheptel de rente" est :
- débité, :
* à la date d'acquisition, du coût du cheptel acquis, par le crédit d'un compte de trésorerie ou
de tiers,
* à la date de reclassement (date d'insémination) ou date de mise bas, du coût de production

du cheptel reclassé, par le crédit du compte 722 "Production immobilisée",
- et crédité,
* à la date de cession ou d'apport du cheptel, de la valeur amortissable du cheptel, le cas

échéant réajustée, par le débit du compte 2823 "Amortissements du cheptel de rente (pour le
montant total des amortissements pratiqués), du compte de trésorerie ou du tiers concerné
(pour le prix de cession ou le montant de l'apport) et du compte 636 "Charges nettes sur
cessions d'immobilisations" (pour le montant de la moins-value subie sur la cession ou
l'apport du cheptel de rente),
* à la date de don, de décès ou d'abandon du cheptel, de la valeur amortissable du cheptel, le

cas échéant réajustée, par le débit du compte 2863 "Amortissements du cheptel de rente"
(pour le montant total des amortissements pratiqués) et du compte 636 "Charges nettes sur
cession d’immobilisations" (pour la valeur nette comptable du cheptel de rente donné,
décédé ou abandonné).
* à la date de réforme du cheptel, de la valeur d'entrée du cheptel réformé, le cas échéant

réajustée, par le débit du compte 2823 "Amortissements du cheptel de rente" (pour le
montant total des amortissements pratiqués), du compte 637 "Réduction de valeur" (pour la
valeur nette comptable du cheptel réformé déduction faite de sa valeur résiduelle, voir
amortissement) et du compte 35. "Stock provenant d'immobilisations" (pour sa valeur
résiduelle).
Son solde débiteur correspond à la valeur d'entrée, le cas échéant réajustée, du cheptel de
rente en reproduction appartenant à l'entreprise (le cheptel de rente réformé doit être retiré
de ce compte).

7. Tenue et présentation du compte 2283 Cheptel de rente
Tenue : Le compte 2283 "Cheptel de rente" doit être tenu par espèce, race et tête (des codes
d'identification par tatouage doivent être nécessairement attribués à tout le cheptel). A cet
effet, la subdivision suivante peut être adopté pour ce compte :
2283 Cheptel de rente
22830 Bovins
228300 Race A
228301 Race B
22831 Camélidés
228310 Race B
228302 Race C
22832 Ovins (si l'organisation de l'entreprise le permet)
228320 Race D
228321 Race E
Présentation : Le compte 2283 "Cheptel de rente" est à présenter à l'actif du bilan, après
sommation de ses comptes divisionnaires, pour sa valeur d'origine. Les amortissements
pratiqués sur ce compte doivent figurer distinctement en déduction de cette valeur.
8. Cas particuliers
8.1 Cheptel de reproduction non inséminé à temps ou inséminations infructueuses
Le cheptel de reproduction (tel que les génisses acquises ou élevées dans l'exploitation) non
inséminé à temps doit donner lieu à l'estimation de son coût d'entretien se rapportant à la
période allant de la date théorique de son insémination jusqu'à la date de son insémination
effective. Ce coût, n'étant pas représentatif de valeur vénale, ne doit pas être inclus en tant
qu'investissement au compte 2283 Cheptel de rente mais imputé en charges de l’exercice. Le
même raisonnement doit être appliqué en cas d'inséminations infructueuses, pour le coût se
rapportant à la période s'étendant de la date de l'insémination infructueuse jusqu'à la date de
l'insémination réelle.
8.2 Cheptel de rente atteint de maladies incurables (telles que la tuberculose)
Il s'agit dans le cas d'espèce d'un événement exceptionnel ayant entraîné une dépréciation
irréversible de la valeur du cheptel. Il convient alors de ne pas constituer une provision
(puisque la dépréciation est définitive) mais de réajuster les amortissements de manière à
aboutir à une valeur nette comptable égale à la valeur de réalisation du cheptel atteint. Le
compte 637 "Réduction de valeur" doit être alors débité par le crédit du compte 22823

"Amortissement cheptel de rente" pour le montant de la dépréciation subie, égale à la
différence entre la valeur nette comptable du cheptel concerné avant dépréciation et sa valeur
de réalisation après dépréciation.
II. Arbres fruitiers

Les Plantations sont conventionnellement enregistrées dans le compte 225.
1. Contenu
Ce compte comprend le coût des plantations de production (1) et en production (2) dont la
durée de vie est supérieure à une année. Il s’agit essentiellement des plantations arboricoles :
oliviers, amandiers, vigne, poiriers, etc.).
(1) Les plantations qui ne sont pas destinées à la production, telles que les brise-vent, sont imputables
au compte (à créer au sein du compte 228. “Conservations des eaux et des sols”.
(2) Les plantations non encore entrées en production sont imputables au compte 23 “Immobilisations
en cours”.
2. Coût d’entrée des plantations
Il convient de distinguer ici entre les acquisitions et les réalisations de plantations
a) Acquisition de plantations
Généralement, le prix stipulé dans le contrat d’acquisition porte sur l’ensemble de

l’exploitation agricole acquise, sans valorisation distincte de ses éléments constitutifs
(plantations, constructions, terres, etc...). Dans ce cas, ces éléments doivent être
nécessairement évalués par voie d’expertise et leur valeur estimative doit être portée au
compte 225 “Plantations”.
b) Réalisation de plantations
La réalisation des plantations se fait généralement en deux étapes : a) création et b) entretien

des jeunes plantations jusqu’à leur entrée en production.
L’ensemble des coûts de réalisation des plantations est à porter dans un premier temps au
poste “Jeunes plantations” (à ouvrir au sein du compte 23 “Immobilisations en cours”) et à
virer ensuite au compte 225 “Plantations” à la date d’entrée des plantations en production
suffisante.
- Création des jeunes plantations
Le coût de création des jeunes plantations comprend tous les éléments directs et indirects
nécessaires à la réalisation des plantations, c’est-à-dire :

* le coût d’achat des plants utilisés,
* le coût de la main d’oeuvre directe utilisée pour la réalisation des travaux de création
(dépierrage, défonçage, creusage, pose des plants,...),
* le coût du matériel utilisé (amortissement, entretien, carburant, salaires et charges sociales

du conducteur, etc...),
* le coût d’irrigation (matériel et personnel d’irrigation),
* le coût des techniciens ayant participé à la réalisation des plantations.
Les subventions pour création de plantations accordées à l’entreprise en nature (travaux

effectués gratuitement, plants gratuits, etc...) constituent un élément du coût de création des
plantations et doivent être par conséquent valorisées (à leur prix du marché) et incluses dans
le compte 225 “Plantations”. Leur contre partie étant une subvention d’investissement.
- Entretien des jeunes plantations
Toutes les charges d’entretien engagées avant l’exercice d’entrée des plantations en
production constituent un investissement et sont à comptabiliser à ce titre au compte 225
“Plantations”.
L’exercice d’entrée des plantations en production est celui qui correspond à une production
suffisante, permettant de couvrir toutes les charges d’entretien engagées au cours de
l’exercice considéré. Dans le cas contraire, lorsque la valeur de la récolte obtenue est
inférieure au coût d’entretien des plantations, le produit de la récolte doit être considéré
comme des recettes en atténuation des dépenses et la différence qui en résulte (coût
d’entretien moins produit de la récolte) doit être portée au compte 225 “Plantations”.
Exemple : Soit les données suivantes :
Coûts d’entretien Produit des récoltes
Première année 1.000 dinars -

Deuxième année 700 dinars -
Troisième année 800 dinars 600 dinars
Quatrième année 400 dinars 1.500 dinars
Coûts à imputer au compte 225 “Plantations” :
Première année 1.000 dinars

Deuxième année 700 dinars
Troisième année :
* Coût total 800 dinars

* Produit de la récolte - 600 dinars
____
200 dinars

Quatrième année Néant
(le produit de la récolte étant supérieur au coût d’entretien)
3. Amortissement des plantations
En tant qu’élément d’actif immobilisé physiquement dépréciable, les plantations doivent

subir un amortissement annuel à partir de l’exercice au cours duquel elles sont entrées en
production suffisante.
Les taux d’amortissement généralement appliqués pour les plantations (1) sont de : 5 % pour
les amandiers, les pêchers, les poiriers, les abricotiers, la vigne, les agrumes, et 2 % pour les
oliviers et les dattiers.
(1) L’arrêté ministériel du 16.1.1990 fixant les taux d’amortissement des biens immobilisés n’a pas
prévu de taux d’amortissement pour les plantations.
4. Fonctionnement du compte 225 Plantations
Ce compte est :
- débité :
* à la date d’acquisition des plantations, du coût des plantations acquises, par le crédit du
compte de liquidité ou de tiers concerné,
* à la date d’entrée des plantations en production suffisante (si les plantations sont réalisées
par l’entreprise), du coût de production des plantations, par le crédit du compte 23. “Jeunes
plantations” (à ouvrir au sein du compte 23 “Immobilisations en cours”).
* à la date de réévaluation des plantations, du montant de la réévaluation, par le crédit du
compte 2825 “Amortissements des plantations” (pour le montant correspondant à la
réévaluation des amortissements) et du compte 144 “Réserve spéciale de réévaluation” (pour
le montant net de la réévaluation),
- et crédité :
* à la date de cession, expropriation ou apport des plantations, de la valeur d’entrée des

plantations (le cas échéant réajustée), par le débit du compte 2825 “Amortissements des
plantations” (pour le montant total des amortissements pratiqués), du compte de trésorerie
ou du tiers concerné (pour le prix de cession, le montant de l’indemnité d’expropriation ou le
montant de l’apport) et du compte 636 “Charges nettes sur cessions d’immobilisations” (pour
le montant de la moins-value subie sur la cession, l’expropriation ou l’apport des
plantations),

* à la date de don ou d’abandon des plantations, de la valeur d’entrée des plantations (le cas
échéant réajustée), par le débit du compte 283 “Amortissements des plantations” (pour le
montant total des amortissements pratiqués) et du compte 67 “Pertes extraordinaires” (pour
la valeur nette comptable des plantations données ou abandonnées).
Son solde correspond à la valeur d’entrée, le cas échéant réajustée, des plantations
appartenant à l’entreprise.
5. Tenue et présentation du compte 225 Plantations
Tenue : Pour assurer un meilleur suivi comptable des plantations, ce compte doit être
subdivisé d’abord par nature de plantations (oliviers, poiriers, pommiers, etc...) et ensuite par
parcelle.
Présentation : Le compte 225 “Plantations” est à présenter à l’actif du bilan, après sommation
de ses comptes divisionnaires, pour sa valeur d’origine. Les amortissements pratiqués sur ce
compte doivent figurer distinctement en déduction de cette valeur.
6. Cas particuliers
6.1 Remplacement des plantations manquantes
Dans la mesure où le taux des plantations manquantes ne dépasse pas la limite normale
généralement admise dans la région où se situent les plantations, le coût de remplacement de
ces plantations constitue une charge normale d’entretien des plantations à enregistrer, en tant
qu’investissement, au compte 225 “Plantations”. Le coût excédentaire, résultant du
dépassement de cette limite, est à caractère exceptionnel et doit être donc porté au compte 67
“Pertes extraordinaires”.
Exemple :
Nombre de plantations réalisées : 5 000.
Taux de plantations manquantes admis : 10 %.
Nombre et coût de remplacement de ces plantations :
Première année 200 1.000 dinars

Deuxième année 200 1.200 dinars
Troisième année 150 800 dinars
___ ____
Totaux 550 3.000 dinars
Coûts à imputer au compte 225 “Plantations” :

Première année 1.000 dinars
Deuxième année 1.200 dinars
Troisième année 533 dinars
800 dinars x ((5 000 x 10 %) - 200 - 200) / 150
Coûts à imputer au compte 636 “autres pertes sur éléments non recouvrables ou
exceptionnels” à la fin de la troisième année :
800 dinars - 533 = 267 dinars

6.2 Plantations non entrées en production suffisante au terme de la période normale
d’investissement et plantations improductives
Il arrive souvent que, pour diverses raisons (sécheresse, maladies, travaux non effectués à
temps, etc...), les plantations n’entrent pas en production suffisante à la fin de leur période
normale d’investissement. Afin de ne pas surcharger le compte 225 Plantations et d’éviter le
risque d’aboutir à un coût de production supérieur à la valeur vénale des plantations
considérées, les dépenses d’entretien engagées après cette période, non couvertes par le
produit de la récolte, doivent être comptabilisées au compte 636 “autres pertes sur éléments
non recouvrables ou exceptionnels”. Dans le même ordre d’idées, le coût des plantations qui
se sont avérées improductives doit être également viré au compte 636 “autres pertes sur
éléments non recouvrables ou exceptionnels”.
6.3 Rajeunissement des plantations
Les dépenses engagées dans la taille sévère des plantations (notamment les oliviers) en vue
de leur rajeunissement ne doivent pas être traitées comme des avances aux cultures mais
comme des investissements et doivent être comptabilisées en tant que tels, après déduction
de la valeur des bois obtenus, au compte 225 “Plantations” et subir un amortissement annuel
à partir de l’exercice au cours duquel les plantations rajeunies sont entrées en production
suffisante.
Exemple :
Coût des travaux engagés pour le rajeunissement d’oliviers (salaires, charges
sociales, amortissement du matériel utilisé, etc...) : 10 000 dinars.
Valeur du bois obtenu : 6 000 dinars.
Coût à imputer au compte 225 “Plantations” (par le crédit du compte 72 “Production

immobilisée”)
10.000 dinars - 6 000 = 4 000 dinars
6.4 Renouvellement des plantations
Il existe deux possibilités de renouvellement des plantations : Par simple arrachage des
anciennes plantations ou par anticipation.
a) Renouvellement par simple arrachage
Le coût d’arrachage des anciennes plantations en vue de leur renouvellement doit être inclus
dans le coût d’investissement des nouvelles plantations après déduction de la valeur du bois
obtenu.
b) Renouvellement par anticipation
Le renouvellement par anticipation, technique qui consiste à créer de nouvelles plantations

intercalant les anciennes plantations, doit prendre en considération, dans la détermination du
coût d’investissement, les deux éléments suivants :

- Le coût de réalisation des nouvelles plantations (coût de création et coût d’entretien, tels
que définis plus haut).
- Le coût découlant de la diminution de la production des anciennes plantations due à
l’adoption de la technique de renouvellement par anticipation.
Ce dernier coût correspond normalement à la différence entre la production annuelle

moyenne des anciennes plantations calculée sur la base des dernières années précédant le
renouvellement, et la production annuelle réelle obtenue au titre de l’exercice concerné.
III. Conservation des eaux et des sols

Sont enregistrés en immobilisations corporelles, sous la rubrique "Conservation des eaux
et des sols" les frais engagés essentiellement pour l'aménagement des terrains apportant
une amélioration durable du fonds d ’ u n e part, ainsi que ceux relatifs aux améliorations
durables de la fertilité des sols résultant de pratiques culturales suivies (assolements,
travail du sol, restitutions organiques, fumures de fonds, etc.)
Ces frais sont amortissables lorsque 1'amelioration apportée est temporaire, c'est le cas
notamment des travaux de drainage, d'épandage de fumier, des constructions de voies de
dessertes sommaires, etc.
Cependant, Ils ne sont pas amortissables lorsque 1'amélioration apportée est permanente.
C’est le cas notamment des défrichements, des suppressions de haies, des arasements des
talus, etc.
Par ailleurs, i1 y a lieu de signaler que certaines entités procèdent à 1'amortissement

systématique de ces frais aux taux de 10 % sans distinction entre ce qui est amortissable et
ce qui n4est pas amortissable, et parfois sans tenir compte de la durée de vie de
1'amélioration apportée. Ceci constitue une irrégularité comptable, qui doit être évitée.
La ventilation de ce compte en éléments amortissables et en élément non amortissables

s'impose. Chaque amélioration du fonds temporaire doit être amortie sur sa durée de vie
effective. La dotation aux comptes d'amortissements des éléments amortissables doit
trouver sa contrepartie clans les comptes de stocks de produits finis ou en cours ou clans
les comptes de ventes ou de produits accessoires de production (Loyers).
IV Ouvrages d’irrigation
Sont enregistrés, en immobilisations corporelles, sous la rubrique "Ouvrage d'irrigation" les
coûts engagés pour le forage et 1'eguipement des sondages hydrauliques d’une part, et pour
1'acquisition et 1'installation des autres investissements nécessaires pour assurer les
travaux d'irrigation ou d'alimentation en eau potable.
Ce compte regroupe donc des biens qui ne sont pas de même nature et qui n'ont pas
forcement la même durée de vie productive mais qui concourent à la réalisation d'un
même service, à savoir 1'irrigation.

Une subdivision de ce compte est a notre avis nécessaire pour distinguer entre le forage,
le matériel de pompage et-les installations de distribution. Chaque élément doit être
amorti sur sa durée probable d'utilisation.
Actuellement, les ouvrages d'irrigation font 1'objet d'un amortissement linéaire aux taux
de 5 à 10%.
V Matériel d'exploitation
5ont enregistres en immobilisations corporelles sous la rubrique "Matériel d'exploitation"
les touts engagés principalement pour 1'acquisition du matériel d'exploitation agricole fixe
ou roulant, tels que les tracteurs, les moissonneuses batteuses, les charrues, les semoirs, les
pulvérisateurs, etc.
Ce matériel fait 1'objet d'un amortissement linéaire aux taux suivants :

- Matériel agricole fixe 12%
- Matériel agricole roulant 20%
- Autres matériels d'exploitation agricole 10%
Nous avons relevé que ce compte enregistre des valeurs importantes qui correspondent à
une diversité de matériel et d'outillage dont la nomenclature diffère d'une entité à 1'autre.
Ceci rend difficile le suivi de ces biens et ne permet pas généralement aux examinateurs de ce
compte de s'assurer convenablement de leur existences physique et de les évaluer à leur
juste valeur, en d'autres termes de s'assurer de la sincérité des valeurs présentées par ce
compte.
Nous sommes d'avis que la rubrique "Matériel d'exploitation" soit subdivisée en sous
rubriques en tenant compte de la destination et de la nature des immobilises qui les compose.
Bien entendu, Les taux d'amortissement vont varier d'une catégorie à 1'autre.
VI Agencements, aménagements et installations

Sont compris sous cette rubrique, les organes ou travaux destinés à établir une liaison
entre les diverses immobilisations de 1'entité ou à, mettre ces immobilisations en état
d'usage, tels que "Cloisons, étagères, comptoirs, vitrines, installations d'électricité, de
téléphone, etc...".
Par ailleurs, ce compte doit être utilisé lorsque 1'entité n ’ e s t pas propriétaire de ces
éléments, c'est-à-dire quand ils sont incorpores dans des immobilisations dont elle n ’ e s t
pas propriétaire ou sur lesquelles elle ne dispose d'aucun droit réel. Tel est le cas pour les
immobilisations prises en location.
Sont enregistrés également dans ce compte les frais engages pour la protection des
plantations pérennes (piquets, fils de fer, abris, coupe-vent, filets, pargrèle, etc...) et pour
1'acnuisition, le montage et 1'installation des serres (éléments en fer et en plastique)
destinées aux cultures sous abri.

Les règles générales d’évaluation s'appliquent aux agencements, aménagements et

installations qui font 1'objet d'un amortissement linéaire aux taux suivants :
− Plastiques pour cultures sous abri 33,33 %
− Autres A.A.I 10 %
VII Autres immobilisations corporelles

Les règles générales dévaluation édictées ci-dessus s'appliquent à ces immobilisations à la
date de leur entrée dans le patrimoine de 1'entité.
Elles font 1'objet d'un amortissement linéaire suivant leurs durées probables d'utilisation,
à partir de la date de leur mise en service, aux taux suivants.
− Parcours améliorés 5%
− Constructions 2à5%
− Matériel et outillage 10 %
− Matériel de transport 20%
− Mobilier et matériel de bureau 10 %
− Emballages commerciaux 33,33 %
− Animaux de trait 20 %
A la date d'inventaire, ces immobilisations sont évaluées à la valeur la plus faible de la
valeur nette comptable et de la valeur réalisable nette. Duns le cas où la valeur réalisable
nette (valeur vénale) est retenue, une provision pour dépréciation des immobilisations est
constatée en plus de la dotation aux comptes d'amortissement.
Par ailleurs, il y a lieu de signaler que les taux d'amortissement appliqués par les entités
ne sont pas homogènes ce qui constitue à notre avis une entorse au principe de fixité des
méthodes et fausse toute comparaison entre les entités. La centrale doit fixer des taux
d'amortissement homogènes qui seront appliqués par toutes les entités.
VIII Aménagements des constructions et du matériel

Conformément a la doctrine comptable, il y a lieu de distinguer :
- Les frais ayant pour objet le seul maintien en état de fonctionnement de
1'immobilisation, sans en changer les caractéristiques et sans augmenter leur valeur ou
leur durée de vie : Ils constituent des charges d'exploitation (Entretien et réparation).
− Les dépenses d'amélioration qui modifient les caractéristiques initiales de
1'immobilisation et accroissent sa valeur : Elles sont portées dans une subdivision du
compte d'immobilisations concernés.
− Les travaux de rénovation qui, exécutés sur un bien, aboutissent en fait à la création
d’une immobilisation nouvelle se substituant au bien initial.

Exemples :
- Travaux de rénovation complète d ’ u n e moissonneuse batteuse : Elle est dotée de
nouveaux équipements qui, non seulement changent ses caractéristiques initiales, mais
aboutissent en fait à la création d'un autre type de moissonneuse-batteuse.
- Remplacement du moteur d'un matériel complètement amorti: il peut être considéré
comme aboutissant à la création d'un bien nouveau, se substituant à 1'ancien et à
nouveau amortissable
Le sous compte auquel le bien initial était inscrit est alors solde par un sous-compte ouvert
pour inscrire ce bien nouveau.
La valeur à enregistrer, est la valeur résiduelle du bien initial augmentée des frais de
rénovation. Ce bien nouveau est amorti comme s'il s'agissait d'un bien neuf.
Ces dispositions ne sont pas respectées par certaines entités qui négligent les grosses
réparations ou qui procèdent à des valorisations, amortissements, et traitements comptables énonce
IX Pièces de rechanges spécifiques

Les pièces de rechange doivent suivre le sort des immobilisations auxquelles elles sont
destinées et être amorties sur la même durée de vie si elles ne peuvent être utilisées que pour
1'entretien et la réparation de matériels non interchangeables ou d'installations complexes
spécialisées, sans autre destination possible (Revente par exemple). Elles ont alors le
caractère de matériel de remplacement ou de resserve.
Si elles n'ont pas ce caractère spécifique, elles constituent des stocks de matières
consommables.

4. COMPTABILISATION DES SUBVENTIONS

D’INVESTISSEMENT ET D’EXPLOITATION
D’après la norme comptable NC 12, les subventions, y compris celles en nature évaluées à
leur valeur de réalisation, ne doivent être prises en compte que lorsqu'il existe une assurance
raisonnable que :
a. l'entreprise pourra se conformer aux conditions attachées aux subventions ;

b. les subventions seront perçues par l'entreprise.
L'encaissement d'une subvention ne permet pas en lui-même de conclure que les

obligations attachées à la subvention ont été respectées ou le seront.
L’octroi d'une subvention ou aide peut être assorti d'une condition qui peut être
suspensive ou résolutoire.
Lorsqu'elle est :
a. suspensive, la subvention ne devient acquise par une entreprise que si la condition se
réalise; et
b. résolutoire, la subvention devient acquise dès la signature de l'accord ou la notification
de son octroi ; si la condition résolutoire se réalise, l'entreprise se trouve dans l'obligation de
rembourser la subvention.
Si la subvention est accordée sous conditions résolutoires, elle est acquise et constatée en
comptabilité dès la signature de l'accord indépendamment de son encaissement.
Toute éventualité relative à cette subvention doit être traitée conformément à la Norme
Comptable " éventualités et événements postérieurs à la date de clôture".
Si la subvention est accordée sous conditions suspensives, elle ne pourra être enregistrée
tant que ces conditions n'auront pas été réalisées.
Un prêt non remboursable, accordé à une entreprise sous certaines conditions, est traité
comme une subvention, s'il existe une assurance raisonnable que l'entreprise remplira ses
conditions.
Le remboursement d'une subvention, en raison du non respect de certaines obligations,

doit être traité comptablement comme un changement de méthode comptable et imputé
dans l'exercice au cours duquel les conditions entraînant le remboursement se
matérialisent.
Il ne doit pas faire l'objet d'un redressement d'éléments sur exercices antérieurs.
Le remboursement d'une subvention d'exploitation doit être en premier lieu en déduction

du solde de la subvention non encore rapporté au résultat. Dans le cas où le remboursement
excède le solde de la subvention, ou si ce solde est nul, le remboursement doit être
comptabilisé directement en charges de l'exercice de l'événement.
Le remboursement d'une subvention d'investissement doit être comptabilisé en déduction

du solde de la subvention inscrite au bilan et non encore rapporté au résultat. Dans le cas où
le remboursement excède le solde de la subvention, ou si ce solde est nul, le remboursement
doit être comptabilisé directement en charges de l'exercice.
SECTION 1 : LES SUBVENTIONS D’INVESTISSEMENT
Les subventions d'investissement sont les subventions destinées à permettre à l'entreprise

bénéficiaire d'acheter, de construire, de créer ou de se rendre acquéreur, par tout autre
moyen, d'actifs immobilisés.
Le traitement comptable des subventions d'investissement diffère sur plusieurs points du
traitement des subventions d'exploitation et d’équilibre.
Les subventions d'investissement ne doivent être prises en compte (c'est-à-dire inscrites

parmi les capitaux propres de l'entreprise) que lorsqu'il existe une assurance raisonnable
que :
- L'entreprise pourra se conformer aux conditions attachées aux subventions ;
- Les subventions seront perçues par l'entreprise.
Lorsque ces conditions ne sont pas remplies ou ne peuvent être satisfaites, la contrepartie du
montant encaissé ou de l'actif reçu ne correspond pas à une subvention d'investissement
mais plutôt à une dette.
Notons à cet effet, que l'encaissement d'une subvention ne permet pas en lui-même de
conclure que les obligations attachées à la subvention, ont été respectées ou le seront.
Les subventions d'investissement ne doivent pas figurer parmi les éléments des résultats de
l'année de leur encaissement. En effet:
-Les subventions d'investissement amortissable doivent être rapportées aux résultats
proportionnellement au montant des amortissements pratiqués;
-Les subventions d'équipement non amortissables doivent être rapportées aux résultats des
dix exercices suivants.
En cas de cession d'une immobilisation subventionnée, le reliquat de la subvention

d'équipement non encore amorti doit être rapporté au résultat de l'exercice où est intervenu
la cession.
I. Subventions d’investissement amortissables
"Les subventions d'investissement relatives à des biens amortissables sont à rapporter aux
résultats des exercices pendant lesquels sont constatés les charges d'amortissement relatives à
ces immobilisations. Ces subventions sont rapportées proportionnellement à ces charges
d'amortissement" (NC12, §14).
Exercice : Subventions d'investissement finançant l'acquisition d'immobilisations

amortissables

La société CBR a reçu le 1er janvier 1998 un matériel de transport à titre gratuit. Le matériel
dont la valeur est estimée à 100.000 dinars est amortissable linéairement au taux de 20%.
T.A.F : Quelles sont les écritures qui doivent être enregistrées en 1998 et jusqu'à
amortissement intégral de l'immobilisation ?
Solution :
01/01/1998
224 Matériel de transport 100.000
1451 Subventions d'investissement 100.000
31/12/1998
68112 Dotations aux amortissements des immob. 20.000
282 Amortissement des immobilisations corporelles. 20.000
Dito
1459 Subventions d'investissement inscrites au résultat de l'exercice 20.000
739 Quotes-parts des subventions d'investissement inscrites au 20.000
résultat de l'exercice
31/12/1999
282 Amortissement des immobilisations corporelles. 20.000
Dito
31/12/2000
282 Amortissement des immobilisations corp. 20.000
Dito
31/12/2001
Dito
31/12/2002
Dito

Le 31 décembre 2002, la subvention est totalement amortie. On peut donc enregistrer
l'écriture suivante :
31/12/2002
1459 Subventions d'investissement inscrites 100.000
au résultat de l'exercice
II. Subventions d’investissement non amortissables
"Les subventions relatives à des biens non amortissables qui nécessitent le cas échéant,
l'accomplissement de certaines obligations, sont à rapporter aux résultats du ou des exercices
qui supportent le coût d'exécution de ces obligations. A titre d'exemple, la subvention
accordée pour l'acquisition d'un terrain, allouée sous la condition d'y construire un
immeuble, est à rapporter, aux résultats en fonction de la durée d'utilisation de l'immeuble"
(NC12, §15).
Exercice : Subventions d'investissement finançant l'acquisition d'immobilisations non

amortissables
La société CRX a acquis le 1er janvier 1998 une construction pour 500.000 dinars. Elle a
encaissé à la même date une subvention d'investissement de 100.000 dinars correspondant à
la valeur du terrain.
T.A.F : Quelles sont les écritures qui doivent être enregistrées depuis l'acquisition jusqu'à
amortissement intégral de la construction ?
N.B : 1) La durée d'utilisation de la construction est estimée à 10 ans.
2) Tous les flux monétaires se font par banque.
Solution :
01/01/1998
2215 Terrains bâtis 100.000
2221 Bâtiments 400.000
532 Banque 500.000
Dito
532 Banque 100.000
Du 31/12/98 au 31/12/2007
68112 Dotation aux amortissements des constructions (400.000 x 40.000
10%)
2822 Amortissements des constructions 40.000
Dito
1459 Subventions d'investissement inscrites au résultat de 10.000
l'exercice (100.000 x 10%)
739 Quotes-parts des subventions d'investissement 10.000
inscrites au résultat de l'exercice

Ainsi, le 31 décembre 2007, le bâtiment sera totalement amorti. Il en est de même de la
subvention d'investissement finançant l'acquisition du terrain. L'écriture suivante doit donc
être enregistrée :
31/12/2007
1451 Subventions d'investissement du terrain 100.000
1459 Subventions d'investissement inscrites au 100.000
III. Etude de la norme comptable N° 12 : Les subventions d’investissement
Les subventions d’investissement sont celles destinées à permettre à l’entreprise bénéficiaire

d’acheter, de construire, de créer ou de se rendre acquéreur, par tout autre moyen, d’actifs
immobilisés ou d’autres actifs.
Le compte « 145 Subvention d’investissement » est destiné à la fois à faire apparaître au bilan
le montant des subventions d’investissement jusqu’à ce quelles aient rempli leur objet, est à
permettre aux entreprises subventionnées d’échelonner sur plusieurs exercices la
constatation de l’enrichissement provenant de ces subventions.
La subvention d’investissement se rapportant à un bien n’est pas déduite du coût de ce bien .
Le compte « 1451 Autres subventions d’investissement » (ou 1458) est crédité de la

subvention par le débit du compte d’actif intéressé.
Afin de rapporter les subventions aux résultats, le compte « 1459 subventions

d’investissement inscrites aux comptes de résultat » est débité par le crédit du compte « 739
quotes-parts des subventions d’investissement inscrites au résultat de l’exercice ».
Seul figure au bilan le montant net de la subvention d’investissement non encore inscrit au
compte de résultat. Les comptes 1451(ou 1458) et 1459 sont soldés l’un par l’autre, à
l’ouverture de l’exercice suivant, lorsque le crédit du premier est égal au débit du deuxième.
(1) Conditions générales de prise en compte d’une subvention d’investissement
Les subventions d’investissement, y compris celles en nature évaluées à leur valeur de

réalisation, ne doivent être prises en compte en tant que telle lorsqu’il existe une assurance
raisonnable que :
a) l’entreprise pourra se conformer aux conditions attachées aux subventions :
b) les subventions seront perçues par l’entreprise.
L’encaissement d’une subvention d’investissement ne permet pas en lui-même de conclure
que les obligations attachées à la subvention ont été respectées ou le seront.
L’octroi d’une subvention d’investissement peut être assorti d’une condition qui peut être
suspensive ou résolutoire.

Lorsqu’elle est :
a) suspensive, la subvention d’investissement ne devient acquise par une entreprise que
si la condition se réalise ;
b) résolutoire, la subvention d’investissement devient acquise dès la signature de
l’accord ou la notification de son octroi ; si la condition résolutoire se réalise.
l’entreprise se trouve dans l’obligation de subvention.
Si la subvention d’investissement est accordée sous conditions résolutoires, elle est

acquise et constatée en comptabilité dès la signature de l’accord indépendamment de son
encaissement.
Si la subvention d’investissement est accordée sous conditions suspensives, elle ne pourra

être enregistrée en tant que telle tant que ces conditions n’auront pas été réalisées.
Un prêt non remboursable, accordé à une entreprise sous certaines conditions, est traité
comme une subvention, s’il existe une assurance raisonnable que l’entreprise remplira ses
conditions.
(2) Amortissement comptable des subventions d’investissement
Les subventions d’investissement relatives à des biens amortissables sont rapportées aux
résultats des exercices pendant lesquels sont constatés les charges d’amortissement
relatives à ces immobilisations. Ces subventions sont rapportées proportionnellement à
ces charges d’amortissement. L’amortissement des subventions est comptabilisé en
débitant le compte 1459 « Subventions d’investissement inscrites aux comptes de
résultat » par le crédit du compte 739 « Quotes-parts des subventions d’investissement
inscrites en résultat de l’exercice ».
A titre d’exemple, lorsque l’immobilisation au titre de laquelle la subvention est obtenue

est amortie au dégressif, la subvention d’équipement correspondante est rapportée aux
produits selon les mêmes proportions c’est-à-dire au dégressif.
Les subventions relatives à des biens non amortissables qui nécessitent le cas échéant,
l’accomplissement de certaines obligations, sont à rapporter aux résultats du ou des
exercices qui supportent le coût d’exécution de ces obligations.
A titre d’exemple, la subvention accordée pour l’acquisition d’un terrain, allouée sous la
condition d’y construire un immeuble, est à rapporter aux résultats en fonction de la
durée d’utilisation de l’immeuble.
En revanche, en l’absence d’un tel coût d’exécution des obligations, la subvention sera
constatée en résultat lorsque l’actif concerné sera lui-même constaté en résultat : vente,
disparition, dépréciation, etc.

(3) Applications chiffrées
Exemple1:
Soit un équipement industriel acquis pour un coût total de 500.000D le 1er Mars 1998, cet
équipement a été financé à hauteur de 40% par une subvention encaissée le 1er Mars 1998.
L’équipement est amorti sur 8 ans au linéaire.

Les écritures d’amortissement et de reprise de la subvention au titre de l’exercice 1998
sont les suivantes :
Taux d’amortissement = (1/8) * 100 = 12,5%
Nombre de mois = 10
31/12/98
68112 Dotation des amortissements des 52 083.333
immobilisations corporelles
28234 Amortissement du matériel 52 083.333
industriel
Dotation de l’exercice :
Taux d’amortissement 12,5%
Soit : 500.000 x 12,5% x 10 = 52.083.333
Dito
1459 Subventions d’investissement inscrites aux 20 833.333
comptes de résultat
739 Quotes-parts des subventions 20 833.333
d’investissement inscrites au résultat
de l’exercice
Reprise de la subvention finançant
l’équipement industriel :
200.000 x 12,5% x 10 = 20.833.333
Lors de la présentation dans les états financiers, seule la quote-part de la subvention non
amortie nette d’impôt sera présentée dans les capitaux propres.
Exemple 2 :
Reprenons l’exemple 1 en supposant que l’équipement industriel soit amortissable au

dégressif fiscal.

Le tableau d’amortissement et de reprise de la subvention se présente comme suit :
Tableau d’amortissement & Tableau de reprise de la subvention
Année Formule Dotation aux Valeur Quotes-parts de Subvention

amortissements comptable la subvention nette
de l’exercice nette d’équipement
reprise en résultat
(1) 1998 500.000 x 12,5% x 2,5
X 10 130 208,330 369 791,670 52 083,330 147 916,670
12
(2) 1999
369 791 670 x 12,5% x 2,5 115 559,890 254 231,780 46 223,959 101 692,720
(3) 2000
254 231 780 x 12,5% x 2,5 79 447,430 174 784,350 31 778,975 69 913,750
(4) 2001
174 784,350 x 31,25% 54 620,109 120 164,250 21 848,046 48 065,704
(5) 2002
120 164,250 x 31,25% 37 551,328 82 612,930 15 020,220 33 045,484
(6) 2003 82 612,930 x 31,25% =
25 816,540 < a
26 088,294 56 524,636 10 435,416 22 610,068
82 612,930 x 12
38
(7) 2004
26 088,294 30 436,342 10 435,416 12 174,652
(8) 2005
26 088,294 4 348,048 10 435,416 1 739,236
(9) 2006
4 348,048 0 1 739,236 0
Le rapport entre le montant de la dotation aux amortissement de l’année et celui de la quote-

part de la subvention d’équipement reprise en résultat est constant : il est égal à 40%.
Exemple 3 : (fourni en annexe non publiée de la NCT 12 « Subventions publiques »).
La société y opère dans le secteur de la pêche. Le 1er Janvier N, elle a acquis des équipements
pour 100.000 dinars et a bénéficié d’une subvention de 50.000 dinars conformément à la
réglementation portant encouragement des entreprises relevant du secteur agricole et de
pêche.
Traitement comptable
Les subventions prévues par la législation sont accordées aussi bien pour les premières
acquisitions que pour tout renouvellement d’équipement. Elles sont accordées aux
entreprises publiques et privées.

Ces subventions, qui sont renouvelable, seront imputées de la sorte :
• La subvention est versée directement au fournisseur concerné
22 Matériel d’exploitation 100.000

145 Subvention d’investissement 50.000
Compte financier 50.000
• La duré de vie d u matériel est de 10 ans
1459 Subventions d’investissement inscrites aux comptes de 5.000

résultat
739 Quotes-parts des subventions d’investissement 5.000
inscrites au résultat de l’exercice
Exemple 4 :(annexe non publiée à la NCT 12, Subvention publiques)
Le 1er Juillet de l’année N, la société Z a reçu, à titre de subvention, un terrain, situé dans
une zone agricole. Le contrat relatif à cette subvention stipule que la société doit édifier
ses locaux techniques et administratifs et doit entrer en exploitation dans les deux années
qui suivent.
Le contrat stipule que si au bout de cette période, la société n’entre pas en exploitation, ou
si elle n’arrive pas à couvrir le besoin du marché local pendant les 10 années qui suivent,
elle sera tenue de restituer la valeur de la subvention, proportionnellement à la période et
la part non couverte par la société.
La valeur vénale du terrain est estimé à 5.000.000 D.
- Le 1er Juillet de l’année N :
1/7/N
221 Terrain 5.000.000
145 Subvention d’investissement 5.000.000

- Au 31 décembre de l’année N+1 :
Au 31 décembre de l’année N+1, l’avancement des travaux de construction est

programme fixé initialement et aucune éventualité, quant à la non réalisation des locaux
prévus au contrat de la subvention ne peut être retenue.
A cet effet, aucune provision n’est à constater comptablement au 31 décembre.
- Au 31 décembre de l’année N+2 :
La construction a été achevée comme prévue et l’entrée en exploitation a eu lieu le 1er

Juillet de l’année N+2. Le taux retenu pour amortir la valeur des constructions est celui de
5%.
Traitement comptable de la subvention au 31 décembre :
31/12/N+2
1459 Subventions d’investissement inscrites aux comptes 125.000
de résultat
5.000.000 x 5% x (6/12) = 125.000
La subvention est rapportée au résultat en fonction de la durée de vie de l’immeuble

édifié sur le terrain objet de la subvention.
Compte tenue d’une nouvelle conjoncture économique, la société envisage sérieusement

de réduire de 50% sa fabrication à partir de juillet de la cinquième année d’activité.
Au 31 décembre de l’année N+4, l’éventualité de la restitution partielle de la subvention

est à retenir. Par conséquent, une provision est à constituer pour le montant estimé à
restituer qui dépasse le montant non amorti de la subvention, déterminé en fonction de la
période restante soit de 5 ans et de la réduction de la fabrication de 50 %.
Le montant à rembourser est de 1.250.000 D.
Supposons qu’en juillet de la cinquième année d’activité l’entreprise ait effectivement

réduit sa fabrication et ait été amenée à rembourser la somme de 1.250.000 D.

- 1er Juillet de la cinquième année d’activité :

Compte financier 1.250.000
Le montant remboursé est venu en déduction de la quote-part de la subvention non

rapportée au résultat.
Enfin. Supposons que le montant à restituer ait été fixé arbitrairement à 4.500.000 D et ait
été payé le 1er Juillet de la cinquième année d’activité :

638 Charge de l’exercice 250.000
Compte financier 4.000.000

1459 Subventions d’investissement 1.250.000
inscrites aux comptes de résultat
Exemple 5 : (annexe non publiée NCT 12 ; subventions publiques)
Le 1er décembre de l’année N. la société ABC a conclu un contrat pour l’obtention d’une
subvention de 500.000 dinars destinée à acquérir des équipements nécessaires à la lutte
contre la pollution.
Le contrat stipule que la subvention est accordée à l’entreprise sous réserve de remplir
dans les 3 ans des conditions techniques spécifiques et si au bout de cette période. Les
conditions n’étaient pas remplies la société est tenue de restituer les sommes versées.
1er Février de l’année N+1 la société a encaissé la subvention et les équipements ont été
acquis le 1er Avril de la même année pour une valeur de 750.000 dinars.
- Le 1er décembre de l’année N :
431 Subvention d’investissement 500.000

145 Compte financier 500.000

La subvention accordée sous une condition résolutoire est à constater dès qu’elle est acquise
et non pas son encaissement.
- Le 1er Février N+1 :

431 Etat subvention à recevoir 500.000
- Le 1er Avril N+1 :
22 Matériel et outillage 750.000

- Le 31 décembre N+1 :
1459 Subventions d’investissement inscrites aux comptes de 37.50

résultat 0
(50.000 x 3) / 4 = 37.500
La subvention est rapporté au résultat proportionnellement à la charge d’amortissement du

matériel concerné soit (500.000/10)*(3/4) = 37.500
SECTION 2 LES SUBVENTIONS D’EXPLOITATION
La subvention d'exploitation est une subvention accordée généralement par l'Etat ou les
Collectivités Publiques soit pour compenser les pertes dues à l'application de prix réduits,
soit pour équilibrer le budget de fonctionnement de l'organisme ou l'entreprise bénéficiaire,
soit enfin en contre partie de services ou travaux exécutés pour le compte de l'Etat.
Le système comptable des entreprises dispose que:"les subventions d'exploitation sont les
subventions autres que celles d'investissement tel que:
- les subventions dont bénéficie une entreprise pour lui permettre de compenser
l'insuffisance de certains produits d'exploitation ou de faire face à certaines charges
d'exploitation;
- les subventions dont bénéficie une entreprise pour compenser, en tout ou partie, la perte
qu'elle aurait constatée si ces subventions ne lui avaient pas été accordées.
L'article 11 V du code de l'IRPP et de l'IS dispose:"Les subventions d'exploitation font partie

du résultat net de l'exercice de leur encaissement."
Ainsi, les Subventions d'exploitation ne sont imposables à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt
sur les sociétés qu'à titre de l'exercice de leur encaissement. En effet, les subventions
constatées en comptabilité (sous forme de produits à recevoir) mais non encore encaissé
doivent être déduites du résultat comptable lors de la détermination du résultat fiscal.
Les subventions d'exploitation sont exclues du chiffre d'affaire soumis à la taxe sur la valeur
ajoutée, à condition qu'elles ne soient pas la contrepartie de biens livrés ou services fournis
au profit de la personne ayant octroyé la subvention.
Les subventions attribuées pour couvrir des charges spécifiques sont à rapporter aux
résultats des exercices ayant enregistré ces charges.
Les subventions accordées à une entreprise en compensation de pertes constatées au cours

d'un exercice antérieur, doivent être comptabilisées parmi les produits de l'exercice
d'exigibilité. Ces subventions sont souvent qualifiées de subvention d'équilibre.
La subvention d'exploitation est enregistrée comptablement au crédit d'un compte de

produit.
Règles de prise en compte et de cut-off
Il est à signaler que la subvention d'exploitation est à comptabiliser dès qu'elle est octroyée et
non seulement lors de son encaissement. Ceci résulte de la règle d'enregistrement des
créances des qu'elles sont certaines.
Toutefois, a notre avis, selon le Principe d'indépendance des exercices, il doit être tenu compte
du rythme des dépenses correspondantes, de ce fait, une partie de la subvention doit être
constatée en "Produits constatés d'avance. En d'autres termes, les subventions d'exploitations
relatives aux achats non consommés de biens subventionnés tel que gaz oil doivent faire
1'objet d’une écriture de régularisation (Débit du compte 78 "Subvention d'exploitation par
crédit du compte 47 "Produits perçus ou comptabilises d'avance").

5. LA CAPITALISATION DES CHARGES D’EMPRUNT DANS

LES IMMOBILISATIONS AGRICOLES
Les charges d'emprunt sont les intérêts et autres charges supportés par une entreprise
dans le cadre d'un emprunt de fonds.
Les charges d'emprunt peuvent inclure :

(a)les intérêts sur découverts bancaires et emprunts à court terme et long terme ;
(b) l'amortissement des primes d'émission ou de remboursement des emprunts,
notamment obligataires ;
(c) l'amortissement des coûts accessoires entraînés par la réalisation d'emprunts ;
(d) les charges financières en rapport avec les contrats de location-financement,;
(e) les différences de change résultant des emprunts de devises, dans la mesure où elles
sont assimilées à un complément des charges d'intérêt.
I. CONDITIONS DE CAPITALISATION
Conformément au paragraphe 7 de la NC 13, les charges d'emprunt qui sont directement

imputables à l'acquisition, la construction ou la production d'un bien pouvant donner lieu à
immobilisation des charges d'emprunt doivent être immobilisées comme une partie du coût
de ce bien.
1°) Conditions liées au bien pouvant donner lieu à l'immobilisation des charges
d'emprunt
Les charges d'emprunt à immobiliser doivent se rapporter à un bien qui exige une longue
période de préparation avant de pouvoir être utilisé ou vendu.
Par longue période de préparation, on entend généralement une période avoisinant ou
dépassant une année.
On peut citer, à titre d'exemple, les stocks qui exigent une longue période de préparation
avant de pouvoir être utilisés ou vendus, les installations de fabrication, les installations de
production d'énergie et les biens immobiliers.
Les autres investissements et les stocks qui sont fabriqués de façon routinière ou
autrement produits en larges quantités de façon répétitive n'entrent pas parmi ces biens. De
même, les biens qui sont prêts à être utilisés ou cédés au moment de leur acquisition ne
donnent pas lieu à immobilisation des charges d'emprunt.
2°) Condition liée à l'attente d'avantages économiques futurs

Les charges d'emprunt ne peuvent être immobilisées que lorsqu'il est probable qu'elles
donneront lieu à des avantages économiques futurs pour l'entreprise et que leur coût peut
être évalué de façon fiable. Les autres charges d'emprunt sont passées en charges de
l'exercice au cours duquel elles sont encourues.
II. RÈGLES DE CAPITALISATION
1°) Charges d'emprunt concernées par la capitalisation

Les charges d'emprunt qui sont directement imputables à l'acquisition, la construction ou
la production d'un bien pouvant donner lieu à immobilisation correspondent aux charges
d'emprunt qui auraient pu être évitées si les dépenses relatives au bien n'avaient pas été
faites.
Dans la mesure où des fonds empruntés spécifiquement en vue de l'obtention d'un bien
pouvant donner lieu à immobilisation des charges d'emprunt, le montant des charges
d'emprunt à immobiliser doit être les charges d'emprunt réelles encourues sur cet emprunt
au cours de l'exercice diminuées de tout revenu obtenu du placement temporaire de ces
emprunts.
Le mode de financement retenu pour un bien pouvant donner lieu à immobilisation des
charges d'emprunt peut être tel qu'une entreprise recueille les fonds empruntés et supporte
les charges d'emprunt correspondantes avant que tout ou partie des fonds soient utilisés
pour les dépenses relatives au bien concerné. Dans un tel cas, les fonds sont souvent placés
temporairement, dans l'attente d'être dépensés, pour le bien concerné. Lors du calcul du
montant des charges d'emprunt pouvant être immobilisées au cours d'un exercice, il convient
de porter le revenu de ce placement en déduction des charges d'emprunt correspondantes.
Dans la mesure où les fonds sont empruntés de façon générale et utilisés en vue de
l'obtention d'un bien pouvant donner lieu à immobilisation des charges d'emprunt, le
montant des charges d'emprunt à immobiliser doit être déterminé en appliquant un taux de
capitalisation aux dépenses relatives au bien. Ce taux de capitalisation doit être la moyenne
pondérée des charges d'emprunt applicables aux emprunts de l'entreprise en cours au titre
de l'exercice, autres que les emprunts contractés spécifiquement dans le but d'obtenir le
bien concerné. Le montant des charges d'emprunt immobilisées au cours d'une période
donnée ne doit pas excéder le montant total des charges d'emprunt supportées au cours de
cette même période.
2°) Début de l'immobilisation des charges d'emprunt

L'incorporation des charges d'emprunt dans le coût d'un bien pouvant donner lieu à
immobilisation des charges d'emprunt doit commencer lorsque :
(a)les dépenses relatives au bien ont été réalisées,
(b) les activités indispensables à la préparation du bien préalablement à son utilisation
ou à sa vente sont en cours,
(c) les charges d'emprunt sont encourues.

Les activités indispensables à la préparation du bien préalablement à son utilisation ou à
sa vente vont au-delà de la construction physique du bien concerné. Elles comprennent les
travaux techniques et administratifs préalables au commencement de la construction
physique, tels que les activités associées à l'obtention d'autorisations préalablement au
commencement de la construction physique.
Toutefois, de telles activités ne comprennent pas le fait de détenir un bien lorsqu'il n'y a ni
production ni développement modifiant la substance de ce bien. A titre d'exemple, les
charges d'emprunt supportées pendant la phase de développement d'un terrain sont
immobilisées dans la période au cours de la quelle les activités relatives à ces
développements sont entreprises.
Toutefois, les charges d'emprunt supportées lorsque le terrain acquis à des fins de
construction est détenu sans s'accompagner d'une activité de développement n'ont pas
qualité pour être immobilisées
3°) Suspension de l'immobilisation des charges d'emprunt

L'immobilisation des charges d'emprunt doit être suspendue pendant les périodes longues
d'interruption de l'activité productive.
Des charges d'emprunt peuvent être supportées pendant de longues périodes où les
activités indispensables à la préparation du bien préalablement à son utilisation ou à sa
vente, sont interrompues. De telles charges correspondent au coût de détention de biens dont
la construction est partiellement achevée et n'ouvrent pas droit à immobilisation.
Toutefois, l'immobilisation des charges d'emprunt n'est normalement pas suspendue pour
une période au cours de laquelle des travaux techniques et administratifs importants sont en
cours. L'immobilisation des charges d'emprunt n'est pas non plus suspendue lorsque le délai
est un préalable nécessaire au processus de préparation du bien à son utilisation ou à sa
vente.
A titre d'exemple, l'immobilisation se poursuit pendant une longue période de maturation

des stocks.
4°) Cessation de l'immobilisation des charges d'emprunt

L'immobilisation des charges d'emprunt doit cesser lorsque les activités indispensables à
la préparation du bien préalablement à son utilisation ou à sa vente sont pratiquement toutes
terminées.
Un bien est en général prêt à être utilisé ou vendu comme prévu lorsque sa construction
physique est achevée, même si des travaux administratifs de routine se poursuivent toujours.
Si seules des modifications mineures, telles que la décoration d'une propriété selon les
spécifications de l'acheteur ou de l'utilisateur, restent à apporter, cela indique que les
activités sont pratiquement toutes terminées.

Lorsque la construction d'un bien est partiellement terminée et que chacune des parties
constitutives est utilisable, indépendamment des autres dont la construction se poursuit, il
faut cesser d'immobiliser les charges d'emprunt et ce, quand pratiquement toutes les activités
indispensables à la préparation d'une de ces parties constitutives préalablement à son
utilisation ou à sa vente prévue sont terminées.
Un parc immobilier comprenant plusieurs immeubles, dont chacun peut être utilisé
individuellement, est un exemple de bien pour lequel chaque partie est en mesure d'être
utilisée pendant que la construction se poursuit sur d'autres parties. A titre d'exemple de
bien nécessitant d'être achevé avant que chaque partie puisse être utilisée, on citera un
établissement industriel mettant en œuvre plusieurs processus de manière consécutive en
différents points de cet établissement à l'intérieur du même site, comme par exemple une
aciérie
Exercice : La société SEMOB a émis le 1er juillet 1998 un emprunt obligataire ayant les
caractéristiques suivantes :
Nombre d'obligations 200.000

Valeur nominale 10 dinars
Prix d'émission 9,500 dinars
Valeur de remboursement 10,200 dinars
Taux d'intérêt 8% l'an
Modalités de paiement :
- Les intérêts sont servis le 1er juillet de chaque année, après déduction d'une retenue à la
source calculée au taux de 20%.
- Le montant en principal sera remboursé sur 5 ans par fractions égales et ce, chaque 1er
juillet.
Par ailleurs, la société a dû engager avant le lancement de l'emprunt des frais dont le
montant s'élève à 200.000 dinars hors TVA de 18%.
Ces frais engagés en mai et en juin ont été comptabilisés dans les comptes de charges par
nature (classe 6).
T.A.F : 1) Etablir le tableau de remboursement de l'emprunt.

2) Quelles sont les écritures qui doivent être enregistrées à compter du 1er juillet
1998 et jusqu'à entier remboursement de l'emprunt ?

Solution : 1) Tableau de remboursement de l'emprunt (en milliers de dinars)
Date Base des Intérêts du Intérêts à Principal Restant à rembourser Intérêts de l'année
intérêts semestre verser remboursé
31/12/1998 2.000 100 - - 2.000 100
01/07/1999 2.000 100 200 400 1.600
31/12/1999 1.600 80 - - 1.600 180
01/07/2000 1.600 80 160 400 1.200
31/12/2000 1.200 60 - - 1.200 140
01/07/2001 1.200 60 120 400 800
31/12/2001 800 40 - - 800 100
01/07/2002 800 40 80 400 400
31/12/2002 400 20 - - 400 60
01/07/2003 400 20 40 400 0 20
Totaux - 600 600 2.000 - 600
N.B : La dernière colonne est établie afin de servir pour l'amortissement du compte 273
"Frais d'émission et primes de remboursement des obligations".
2) Ecritures comptables
a) Capitalisation (ou immobilisation) des frais d'émission de l'emprunt : D'après l'énoncé, les
frais d'émission de l'emprunt ont fait l'objet de l'écriture récapitulative suivante :
Mai et juin 1998
6… Comptes de charges par nature 200.000
43666 Etat, TVA déductible sur biens et services 36.000
4 ou 5 Compte de tiers ou compte financier 236.000
Honoraires, publicité, impression de titres.
Pour annuler ces charges et constater à l'actif les frais d'émission de l'emprunt, on
enregistre l'écriture suivante :
01/07/1998
2731 Frais d'émission des emprunts 200.000
79 Transferts de charges 200.000
Immobilisation (ou capitalisation) des frais d'émission de l'emprunt
b) Constatation de l'émission et de l'encaissement de l'emprunt
Montant encaissé 200.000 x 9,500 = 1.900.000

Montant à rembourser 200.000 x 10,200 = 2.040.000
Primes de remboursement 2.040.000 – 1.900.000 = 140.000

01/07/1998
2732 Primes de remboursement d'obligations 140.000
532 Banque 1.900.000
161 Emprunts obligataires 2.040.000
c) Constatation des intérêts courus du 01/07/1998 au 31/12/1998 : 100.000 dinars
Ces intérêts seront payés le 1er juillet 1998. Il y a lieu donc de les rattacher à cet exercice,
conformément à la convention de rattachement des charges aux produits. Le compte 65
"Charges financières" sera débité en contre partie du crédit d'un compte de passif financier
508 "Intérêts courus".
31/12/1998
6511 Intérêts des emprunts et dettes 100.000
508 Intérêts courus 100.000
Ecriture de cut-off concernant les intérêts courus au titre de 1998
d) Amortissement du compte 273 "Frais d'émission et primes de remboursement des obligations" :

"Les frais d'émission et les primes de remboursement des emprunts sont amortis
systématiquement sur la durée de l'emprunt, au prorata des intérêts courus" (NC10, §28).
Ainsi, on peut dresser le tableau d'amortissement du compte 273 (dont le solde s'élève à
340.000 dinars) comme suit :
Année Intérêts de l'année Amortissement du compte 273

Calcul Montant
1998 100 340.000 x 100/600 56.667
1999 180 340.000 x 180/600 102.000
2000 140 340.000 x 140/600 79.333
2001 100 340.000 x 100/600 56.667
2002 60 340.000 x 60/600 34.000
2003 20 340.000 x 20/600 11.333
Total 600 340.000
Au 31 décembre 1998, l'écriture suivante sera enregistrée :
31/12/1998
6861 Dotations aux amortissements des frais d'émission et des 56.667
primes de remboursement des obligations (FEPRO)
273 Frais d'émission et primes de remboursement 56.667
des obligations

e) Reclassement de l'emprunt
31/12/1998
161 Emprunts obligataires (2.040.000 / 5) 408.000
505 Echéances à moins d'un an sur emprunts 408.000
f) Versement des intérêts au 1er juillet 1999

01/07/1999
432 Etat, impôts et taxes retenus à la source 40.000
532 Banque 160.000
g) Remboursement de la 1ère échéance en principal

01/07/1999
505 Echéance à moins d'un an sur emprunts NC 400.000
532 Banque 400.000
h) Versement de la retenue à la source opérée en juillet 1999

Août 1999
532 Banque 40.000
i) Ecritures subséquentes
31/12/1999
Dito
6861 Dotations aux amortissements des FEPRO 102.000
273 Frais d'émission et PRO 102.000
Dito
161 Emprunts obligataires 400.000
01/07/2000
532 Banque 128.000
Dito
532 Banque 400.000
31/12/2000
Dito
Dito

01/07/2001
532 Banque 96.000
Dito
532 Banque 400.000
31/12/2001
Dito
Dito
01/07/2002
532 Banque 64.000
Dito
532 Banque 400.000
31/12/2002
Dito
Dito
01/07/2003
532 Banque 32.000
Dito
532 Banque 400.000
31/12/2003
273 Frais d'émission et primes de remboursement des 11.333
emprunts (FEPRO)


1 Les Spécificités Comptables Du Secteur Agricole

Transféré par

Informations du document

Titre original

Copyright

Partager ce document

Partager ou intégrer le document

Options de partage

Avez-vous trouvé ce document utile ?

Ce contenu est-il inapproprié ?

Droits d'auteur :

1 Les Spécificités Comptables Du Secteur Agricole

Titre original :

Transféré par

Droits d'auteur :

CIFOC Les spécificités comptables et fiscales du secteur agricole

Chapitre I Les spécificités comptables

I. PRINCIPALES RÈGLES JURIDIQUES RÉGISSANT LE SECTEUR AGRICOLE

1) Caractère non commercial des activités agricoles

Toutefois, cette exclusion a un caractère restrictif et ce à plusieurs titres. En premier lieu et

Voir en ce sens le paragraphe 6 de la norme comptable internationale n° 41 "Agriculture" qui

2) Conséquences du caractère non commercial des activités agricoles sur le plan

Centre International de Formation Continue Février 2006

En effet, le paragraphe I de cet article assujettit à la tenue d'une comptabilité conforme au

Le paragraphe III du même article dispense de la tenue des documents comptables

* Personne morale Æ Obligation d'une comptabilité conforme au système comptable des

Centre International de Formation Continue Février 2006

II. OBLIGATIONS COMPTABLES DES ENTREPRISES AGRICOLES

1) Personnes morales et personnes physiques soumises au régime réel

En outre, elles doivent tenir :

2) Personnes physiques non soumises au régime réel

Centre International de Formation Continue Février 2006

III. SPÉCIFICITÉS DES ACTIVITÉS AGRICOLES

1) Caractéristiques communes aux activités agricoles:

(b) Gestion de la transformation. La gestion facilite la transformation biologique en

(a) des changements apportés à un actif par :

Centre International de Formation Continue Février 2006

1. EXPOSITION DE LA NORME COMPTABLE

SECTION 1 : PRINCIPAUX SUJETS TRAITÉS PAR L'IAS 41

9 Traitement comptable des actifs biologiques pendant la période de croissance, de

9 Evaluation initiale de la production agricole au moment de la récolte.

9 Traitement des subventions publiques

Ces points seront développés dans les chapitres suivants.

SECTION 2 : CHAMP D'APPLICATION DE L'IAS 41

L'IAS 41 ne s’applique pas:

Centre International de Formation Continue Février 2006

Le tableau ci-dessous donne quelques exemples d’actifs biologiques, de production agricole

Actifs biologiques Production agricole Produits qui résultent de la

SECTION 3 : DÉFINITIONS RELATIVES À L’AGRICULTURE

La production agricole est le produit récolté des actifs biologiques de l’entreprise.

Un actif biologique est un animal ou une plante vivant.

La transformation biologique comprend les processus de croissance, de dégénérescence,

Un groupe d’actifs biologiques est un regroupement d’animaux ou de plantes vivants

Centre International de Formation Continue Février 2006

2. LA COMPTABILISATION ET LA VALORISATION DES

I. Importance des stocks dans les états financiers

II. Définition des stocks

III. Eléments constitutifs des stocks

IV. Problématiques posées par l'étude des stocks

Centre International de Formation Continue Février 2006

SECTION 1 : MÉTHODES DE COMPTABILISATION DES STOCKS

La NC 4 prévoit deux méthodes de comptabilisation des stocks : la méthode de

§1. Méthode de l’inventaire intermittent

Il s'ensuit que lorsque l’entreprise utilise la méthode de l’inventaire intermittent, nous

La société SPL a effectué au cours de l'exercice 1998 les opérations suivantes :

Centre International de Formation Continue Février 2006

Nature du stock Montant

Le 31/12/1998, la société a procédé à l'inventaire physique de ses stocks. Les données de

Nature du stock Montant

Solution : On peut envisager les écritures d'inventaire de deux manières qui

1ère approche : On considère que la société a consommé ou vendu la totalité du stock

Ensuite, on constate le stock final par le biais de l'écriture suivante :

Centre International de Formation Continue Février 2006

- Le stock de matières premières a diminué de 20.000 dinars ⇒ La société a consommé

Après cette écriture, le compte 31 "Stocks de matières premières" présente un solde

- Le stock de matières consommables a augmenté de 10.000 dinars. Il s'agit nécessairement

- Le stock de produits finis a augmenté de 100.000 dinars. Il s'agit d'une production de

Centre International de Formation Continue Février 2006

§2. Méthode de l’inventaire permanent

Exercice d'application n° 3 – La société SAT a effectué au cours du mois de janvier les