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Dixième anniversaire du

système comptable des entreprises


Tunis les 28 et 29 avril 2006

Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS


Par Abderraouf YAICH
Expert-comptable

En 1996, l’économie tunisienne s’est dotée d’un système comptable qui était au top niveau. Mais, faute
d’harmonisation avec la fiscalité, les entreprises, dans leur majorité, ont préféré se limiter à adopter les
changements de forme tout en conservant les bases fiscales de la comptabilité.

Depuis l’adoption du nouveau système comptable, la fiscalité a fait quelques efforts, mais les progrès
restent, néanmoins, limités. Les divergences aussi bien conceptuelles que techniques sont toujours
importantes et significatives.

Avec le temps, les comptables n’ont, d’ailleurs, cessé de découvrir l’ampleur qui sépare le nouveau système
comptable de l’époque (aujourd’hui, plutôt ancien) et la pratique fiscale de la comptabilité de sorte que les
applications les plus innovantes du système comptable tunisien sont restées, plus ou moins, sans suite.

Je cite à titre d’exemples :

- Les modes et modalités d’amortissement (dans le modèle des coûts amortis) ;


- L’amortissement par composant ;
- La dépréciation des actifs ;
- L’actualisation des créances à terme non productives d’intérêt ;
- Les dépenses de recherche-développement et les brevets créés en interne, etc...
- Les contrats de construction ;
- L’inventaire permanent ;
- L’évaluation des stocks (imputation rationnelle, décote directe, détermination de la valeur de réalisation
nette), etc...
- L’information sur les parties liées ;
- La consolidation des bilans.

Ceci sans compter le fait que « l’ancien nouveau » système comptable est resté inachevé jusqu’à ce jour sur
des questions majeures, parmi lesquelles :

- La comptabilisation de l’IS ;
- Les contrats de location ;
- Les avantages au personnel ;
- L’abandon d’activités.

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Pendant ce temps, le référentiel comptable international qui a inspiré le système comptable tunisien de 1996
a non seulement continué de progresser, mais a accéléré le processus allant jusqu’à entamer la construction
d’un nouveau modèle comptable : la comptabilité à la juste valeur, et une nouvelle approche de
normalisation : la normalisation à base de principes. Le nouveau modèle comptable IFRS s’éloigne
davantage du modèle fiscal du « prix de revient et des créances acquises et dettes certaines » et la nouvelle
approche IFRS s’éloigne aussi de l’approche fiscale basée, du moins en théorie juridique, sur des règles
précises.
La juste valeur affecte un grand nombre de méthodes comptables dont notamment :
- L’évaluation des actifs et des passifs lors de leur prise en compte initiale ;
- L’option pour la réévaluation des immobilisations à la juste valeur comme méthode d’inventaire pour la
présentation dans les états financiers ;
- Les instruments financiers ;
- La présentation à la juste valeur des immeubles de placement ;
- La comptabilité agricole.
En outre, le modèle de la juste valeur privilégie le bilan sur l’état de résultat.
L’étude de l’impact de la fiscalité sur une éventuelle adoption des IFRS nous amène à poser les
questions relatives :
- aux divergences entre les normes comptables tunisiennes (correspondant à la version des IAS de 1996)
et les règles de fiscalité tunisienne,
- aux divergences entre les normes comptables tunisiennes et les IFRS,
- aux divergences entre les IFRS et les règles de fiscalité tunisienne, et
- au rôle que joue la fiscalité dans l’acceptation des normes comptables.
Lors de l’adoption du système comptable des entreprises, nous avons posé le principe suivant régissant
l’organisation des rapports comptabilité/fiscalité :
« - Lorsqu’une règle comptable formulée dans le système comptable des entreprises heurte une autre
règle divergente résultant d’une disposition fiscale expresse, il est fait application du principe de
l’autonomie : la norme comptable appliquée est retraitée pour les besoins de la détermination du
résultat fiscal.
- En revanche, toutes les règles comptables formulées dans le système comptable des entreprises
qui ne heurtent aucune disposition expresse de la réglementation fiscale s’imposent comme règles
communes aux deux matières : comptabilité financière et droit fiscal. »
Cette règle doctrinale en Tunisie est consacrée par un texte en droit fiscal français.
Ce principe posé semble aujourd’hui largement admis bien que sa traduction aussi bien dans la pratique que
dans la doctrine administrative fiscale ne soit ni constante ni systématique.
L’inventaire des écarts entre les référentiels comptables et la fiscalité nous interpelle sur un certain nombre
de questions stratégiques inévitables parmi lesquelles :
- La fiscalité peut-elle continuer à résister avec autant de succès aux principes et règles comptables
pertinents ?

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- Si la fiscalité ne s’aligne pas sur la comptabilité à un niveau qui établit une compatibilité suffisante
des deux disciplines, peut-on maintenir la connexion de la comptabilité avec la fiscalité ou faut-il suivre les
anglo-saxons et opter pour la déconnexion des deux disciplines ?

- Et enfin, ce qui risque d’être le plus probable, peut-on maintenir le statu quo actuel où la comptabilité
normalise et la pratique fiscalise ?

I- Les divergences des référentiels comptables avec les règles de fiscalité


tunisienne dans l’hypothèse de la connexion

Il existe deux types de divergences entre les référentiels comptables (IFRS et normes tunisiennes) et les
règles de la fiscalité tunisienne.

1- Les divergences dont la résolution est possible par le biais du tableau de détermination du
résultat fiscal et qui se décomposent à leur tour en trois catégories :

a- La catégorie des divergences à caractère définitif (environ 15 charges ou catégories de charges


non déductibles et 5 produits non imposables à titre définitif). A titre d’exemple, on peut énumérer : les
pénalités non déductibles, les jetons qui dépassent les frais de présence des administrateurs, la
rémunération des gérants majoritaires de SARL, les timbres de voyage, les dons et subventions
excédentaires, les dividendes reçus, etc...

b- La catégorie des divergences temporelles (environ 28 divergences temporelles) générant des actifs
et des passifs d’impôt différé (les provisions non déductibles portant sur des charges déductibles, les
amortissements excédentaires non exclus par nature, les profits ou pertes de change non réalisés, etc...). La
fiscalité différée en Tunisie génère essentiellement des actifs d’impôt différé.

c- Les divergences à conséquences complexes tels les contrats de construction dont le traitement
comptable introduit beaucoup d’écarts entre les exercices de rattachement comptables et fiscaux aussi bien
en matière de revenus, de stocks que de charges à payer.

2- Les divergences générant des conséquences de comptabilité financière incompatibles avec les
exigences comptables fiscales (environ 11 divergences) et qui ne peuvent, de ce fait, être résolues par
le biais du tableau de détermination du résultat fiscal.

Concrètement, ceux qui optent pour les traitements comptables générant ce type de conséquences fiscales
définitives, et il faut bien reconnaître qu’ils ne sont pas nombreux, supportent le coût financier du sacrifice
fiscal à caractère irréversible.

Parmi ces divergences on peut énumérer :

- L’actualisation de la valeur des immobilisations payable à terme sans intérêt qui fait perdre le droit
d’amortir la partie du coût d’origine décomposée en charges financières non déductibles ;
- La prise en compte de la valeur résiduelle pour la détermination de la base amortissable qui fait perdre
l’amortissement correspondant ;

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- La réduction de valeur dans le cadre des tests d’impairment : cette réduction n’est pas déductible et fait
perdre la déductibilité de l’amortissement correspondant non constaté ou fait perdre définitivement la
possibilité de déduire la créance passée en pertes si cette réduction ne s’appuie pas sur un procès-verbal de
carence établi sur la base d’une décision de justice ;

- La comptabilisation des contrats de leasing qui fait perdre la déductibilité des loyers et ne permet
aucune déduction au titre des amortissements et des charges financières ;

- Le choix du modèle de la réévaluation pour la présentation des actifs immobilisés qui fait perdre
l’amortissement non comptabilisé ;

- Le modèle de la juste valeur pour les immeubles de placement qui fait perdre l’amortissement non
comptabilisé.

II- Les hypothèses de solutions envisageables

Avant d’envisager les différentes hypothèses de solutions possibles, il convient d’examiner une question
préalable : faut-il développer un référentiel comptable pour les entreprises qui ont des obligations publiques
de divulgation d’information financière (en principe, les IFRS) et un autre référentiel pour les autres
entreprises ou, au contraire, est-il préférable d’avoir un seul référentiel ? Il est probable que le projet
entrepris par l’IASB pour une normalisation différentielle pour les PME pourrait apporter une réponse
satisfaisante. En tout cas, l’existence de deux référentiels comptables dans un même pays est source de
complexité et peut se révéler nuisible pour le développement de la qualité de l’information financière.

La question se pose maintenant, s’il faut maintenir la connexion du résultat comptable avec le résultat fiscal
ou si, au contraire, il faut opter pour la déconnexion des deux disciplines ?
La réponse n’est ni évidente, ni simple. Néanmoins, en tant que praticien, je pense que le maintien de la
connexion, malgré ses difficultés et inconvénients, est préférable dans le contexte tunisien, d’autant que
la culture des deux bilans en Tunisie est historiquement associée à la fraude fiscale et à la falsification
financière.
Mais la solution de la déconnexion ne doit pas non plus être écartée par principe, elle reste une voie
digne d’études approfondies.
L’option pour le maintien de la connexion dans un contexte d’adoption des normes IFRS nécessitera,
néanmoins, que le fisc tunisien se montre prêt à faire beaucoup d’efforts de convergence vers les IFRS à
l’instar de ce que le fisc français entreprend déjà.
La dernière hypothèse, qui s’imposera encore probablement pour quelques années dans la réalité, est
l’hypothèse du maintien du statu quo actuel où la comptabilité normalise alors que la pratique fiscalise.
La sortie de cette situation demandera probablement beaucoup d’efforts mais l’hypothèse de maintien de ce
statu quo pour longtemps me semble la moins bonne en ce qu’elle porte atteinte à la crédibilité à la fois de la
comptabilité et de la fiscalité et en ce qu’elle porte atteinte aussi à la transparence financière et au
développement de la sécurité des transactions et des marchés.

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En conclusion : S’il faut bien reconnaître que la fiscalité a beaucoup contribué au développement de la
comptabilité pour la soumettre, ensuite, à son emprise, ce qui n’aurait pas été possible d’ailleurs sans le
concours des opérateurs économiques et leur arbitrage en faveur des règles comptables fiscales, ce
modèle, qui a réussi à neutraliser en pratique l’essentiel des innovations introduites par le système
comptable 1996, touche aujourd’hui à sa limite.

Alors que la convergence du système comptable tunisien vers les IFRS semble à la fois inévitable et
présenter la solution la plus favorable au développement économique, et bien qu’irréversible cette
convergence restera sans effet concret, sans la convergence de la fiscalité vers les référentiels comptables.

Ce qui importe aujourd’hui, c’est de choisir clairement l’objectif de convergence de la fiscalité vers les
référentiels comptables et de s’engager pour mettre ce projet en oeuvre au concret. Il serait logique,
pour ce faire, de planifier la réalisation du plus possible de convergence fiscalité IFRS en fonction des
contraintes budgétaires même si cela nécessitera une dizaine d’années de progression continue pour y
parvenir.

Annexe : Tableau des divergences entre les référentiels comptables et les règles fiscales tunisiennes.

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Les règles fiscales
et la convergence vers
les IFRS

Abderraouf YAICH
Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

En 1996, l’économie tunisienne s’est dotée de


normes comptables au top niveau.
Mais, faute d’harmonisation avec la fiscalité,
les entreprises se sont limitées au changement
de forme et ont conservée les bases fiscales de
la comptabilité

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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

Les applications les plus innovantes du système comptable


1996 sont restées non appliquées :
¾ Les modes et modalités d’amortissement (dans le modèle des coûts
amortis) ;
¾ L’amortissement par composant ;
¾ La dépréciation des actifs ;
¾ L’actualisation des créances à terme non productives d’intérêt ;
¾ Les dépenses de recherche-développement et les brevets créés en
interne, etc...
¾ Les contrats de construction ;
¾ L’inventaire permanent ;
¾ L’évaluation des stocks (imputation rationnelle, décote directe,
détermination de la valeur de réalisation nette), etc...
¾ L’information sur les parties liées ;
¾ La consolidation des bilans.
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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

Au gap pratique par rapport aux normes existantes,


s’ajoute les domaines majeures non traités par les
normes tunisiennes jusqu’à ce jour :

¾ La comptabilisation de l’IS ;
¾ Les contrats de location ;
¾ Les avantages au personnel ;
¾ L’abandon d’activités

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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

Pendant ces dix années, le référentiel comptable international


a accéléré sa progression jusqu’à entamer :

¾ Un nouveau modèle comptable : la comptabilité à la juste valeur.


¾ Une nouvelle approche de normalisation : la normalisation à base
de principes

Le nouveau modèle IFRS s’éloigne davantage du modèle fiscal


« du prix de revient, des créances acquises et des dettes certaines ».
De même, la normalisation à base de principes s’éloignera du
modèle fiscal des règles précises et figées.

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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

La juste valeur affecte un grand nombre de méthodes


comptables dont notamment :

¾ L’évaluation des actifs et des passifs lors de leur prise en compte


initiale ;
¾ L’option pour la réévaluation des immobilisations à la juste valeur
comme méthode d’inventaire pour la présentation dans les états
financiers ;
¾ Les instruments financiers ;
¾ La présentation à la juste valeur des immeubles de placement ;
¾ La comptabilité agricole.

En outre, le modèle de la juste valeur privilégie le bilan sur


l’état de résultat.
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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

L’étude d’impact de la fiscalité sur la convergence vers les IFRS


amène à se poser les questions relatives :

ƒ aux divergences entre les normes comptables tunisiennes


(correspondant à la version des IAS de 1996) et les règles de
fiscalité tunisienne,
ƒ aux divergences entre les normes comptables tunisiennes et les
IFRS,
ƒ aux divergences entre les IFRS et les règles de fiscalité
tunisienne, et
ƒ au rôle que joue la fiscalité dans l’acceptation des normes
comptables.

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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

Les rapports comptabilité – fiscalité sont régis par le principe suivant :

« - Lorsqu’une règle comptable formulée dans le système comptable


des entreprises heurte une autre règle divergente résultant d’une
disposition fiscale expresse, il est fait application du principe de
l’autonomie : la norme comptable appliquée est retraitée pour les
besoins de la détermination du résultat fiscal.
- En revanche, toutes les règles comptables formulées dans le
système comptable des entreprises qui ne heurtent aucune
disposition expresse de la réglementation fiscale s’imposent comme
règles communes aux deux matières : comptabilité financière et droit
fiscal. »
Ce principe doctrinal largement admis n’est pas toujours traduit dans
la doctrine administrative fiscale. De même, les entreprises l’utilisent
avec beaucoup de précaution.
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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

L’inventaire des écarts entre les référentiels comptables et la


fiscalité nous interpelle sur un certain nombre de questions
stratégiques inévitables parmi lesquelles :

¾ La fiscalité peut-elle continuer à résister avec autant de succès


aux principes et règles comptables pertinents ?
¾ Si la fiscalité ne s’aligne pas sur la comptabilité à un niveau qui
établit une compatibilité suffisante des deux disciplines, peut-
on maintenir la connexion de la comptabilité avec la fiscalité ou
faut-il suivre les anglo-saxons et opter pour la déconnexion des
deux disciplines ?
¾ Et enfin, ce qui risque d’être le plus probable, peut-on maintenir
le statu quo actuel où la comptabilité normalise et la pratique
fiscalise ?
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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

Les divergences des référentiels comptables avec les règles de


fiscalité tunisienne dans l’hypothèse de la connexion

Les deux types de divergences :

1- Divergences dont la résolution est possible par le biais du


tableau de détermination du résultat fiscal.

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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

Ces divergences sont de trois types :

Les divergences à caractère définitif (environ 15 charges ou


catégories de charges non déductibles et 5 produits non
imposables à titre définitif).
Les divergences à caractère temporel générant des actifs et
des passifs d’impôt sur les sociétés différés (environ 28
divergences temporelles générant dans leur quasi-totalité des
actifs d’impôt différé).
Les divergences à conséquences complexes tels les contrats
de construction dont le traitement comptable introduit
beaucoup d’écarts entre les exercices de rattachement
comptables et fiscaux aussi bien en matière de revenus, de
stocks que de charges à payer.
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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

2- Les divergences générant des conséquences de


comptabilité financière incompatibles avec les exigences
comptables fiscales (environ 11 divergences).

L’option aux règles comptables fiscalement incompatibles


génère un sacrifice fiscal à caractère irréversible.

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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

Les méthodes comptables fiscalement incompatibles sont peu


suivies en pratique. Parmi ces méthodes, on peut énumérer :

ƒ L’actualisation de la valeur des immobilisations payable à terme sans intérêt qui fait
perdre le droit d’amortir la partie du coût d’origine décomposée en charges financières
non déductibles ;
ƒ La prise en compte de la valeur résiduelle pour la détermination de la base
amortissable qui fait perdre l’amortissement correspondant ;
ƒ La réduction de valeur dans le cadre des tests d’impairment : cette réduction n’est pas
déductible et fait perdre la déductibilité de l’amortissement correspondant non
constaté ;
ƒ La comptabilisation des contrats de leasing qui fait perdre la déductibilité des loyers et
ne permet aucune déduction au titre des amortissements et des charges financières ;
ƒ Le choix du modèle de la réévaluation pour la présentation des actifs immobilisés qui
fait perdre l’amortissement non comptabilisé ;
ƒ Le modèle de la juste valeur pour les immeubles de placement qui fait perdre
l’amortissement non comptabilisé.
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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

Les hypothèses de solutions envisageables

Question préalable : faut-il développer un référentiel pour les


entités publiques (IFRS) et un référentiel pour les autres entités ?

La normalisation différentielle pour les PME entreprise par l’IASB


contribuera à la résolution du problème.

En tout cas, l’existence de deux référentiels dans un même pays


est source de complexité et de nuisance pour la qualité de
l’information financière

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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

Première hypothèse envisageable

Faut-il maintenir la connexion du résultat comptable avec le


résultat fiscal ? Ou faut-il opter pour la déconnexion ?

En contexte tunisien, il est préférable de maintenir la


connexion, d’autant qu’en culture tunisienne, on associe
historiquement deux bilans à la fraude fiscale et à la falsification
financière.

Mais le maintien de la connexion exigera beaucoup d’efforts de


convergence du fisc tunisien vers les référentiels comptables.

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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

Deuxième hypothèse

Peut-on maintenir le statu quo actuel où la comptabilité


normalise alors que la pratique fiscalise.

Cette hypothèse est la moins bonne en ce qu’elle porte atteinte


à la crédibilité à la fois de la comptabilité et de la fiscalité et en ce
qu’elle porte atteinte aussi à la transparence financière et au
développement de la sécurité des transactions et des marchés.

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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

Conclusion :

Le modèle de la fiscalité qui a développé la


comptabilité pour la mettre sous son emprise, certes
avec le concours des opérateurs économiques qui ne
consacrent la comptabilité que tant qu’elle est
fiscalement compatible, touche à sa limite.

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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

Aujourd’hui, il est important que l’objectif de


convergence des règles fiscales avec les référentiels
comptables soit clairement énoncé. Il est encore plus
important de s’engager à le mettre en œuvre au
concret.

Une planification tenant compte des contraintes


budgétaires devrait permettre d’aboutir à cet objectif
de convergence, même si cela nécessitera une dizaine
d’années de progression continue pour y parvenir.

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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS, A. YAICH

Annexe : Diverges entre les référentiels comptables


et les règles fiscales tunisienne
I. Divergences temporelles
IFRS Normes tunisiennes Règles fiscales

Mode et durée Les plus appropriés pour Les plus appropriés pour Amortissement linéaire
d’amortissement traduire la traduire la selon les taux fixés par
consommation des consommation des arrêté.
avantages économiques avantages économiques
L’amortissement
(non suivie en dégressif est réservé
pratique). aux éléments qui
remplissent certaines
conditions.

Charges reportées Traitement interdit. Activées avec résorption Activation admise avec
selon le rythme de résorption en une ou
consommation des trois ans.
avantages.
(niveau d’usage
dépendant des
résultats pour les
charges reportées).

Coût de Capitalisé dans le coût Déduit de la valeur La provision ne peut être


démantèlement, d’acquisition par la résiduelle, le surplus déduite, ni la base
d’enlèvement et de constitution d’une donne lieu à une amortissable ajustée.
restauration d’un site provision (passif provision.
actualisé) partie
intégrante de la base Les conséquences sur la
amortissable. base amortissable et les
modalités de constitution
de la provision sont
ambiguës (NC 05.32).
(non suivie en
pratique).

Frais de recherche - Activation des frais de Très proche de l’IAS 38. Mutisme fiscal sur le
développement et coût développement et des régime des frais de
des brevets créés en coûts des brevets créés (peu suivie en développement.
interne en interne si les pratique).
conditions requises sont L’amortissement des
remplies avec brevets n’est déductible
amortissement. que lorsque ledit brevet
tombe dans le domaine
public.
Les frais de
développement peuvent
être portés en charges
déductibles. Si
activation, la déductibilité
de l’amortissement
devrait être admise mais
l’incertitude persiste.

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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS, A. YAICH

IFRS Normes tunisiennes Règles fiscales


Actifs financiers Evaluation à la juste Evaluation à la juste Les plus-values sur titres
détenus à des fins de valeur avec valeur si titre coté avec cotés sont partiellement
transaction comptabilisation de la comptabilisation de la imposables quand elles
variation en résultat. variation en résultat. sont réalisées alors que
Si le titre n’est pas coté, les moins-values sont
évaluation au coût déductibles même sous
historique recouvrable. la forme de provision.
(largement suivie en Pour les autres actifs
pratique). financiers, la fiscalité ne
reconnaît que les plus
ou moins-values
effectivement réalisées.

Changement de Si changement Si changement La doctrine


méthodes comptables rétrospectif, rétrospectif, administrative relative à
comptabilisation des comptabilisation des la détermination du
effets nets d’impôt sur le effets nets d’impôt sur le résultat fiscal consacre
bilan d’ouverture en bilan d’ouverture en implicitement le
capitaux propres. capitaux propres. traitement comptable
mais l’ambiguïté persiste

Opérations sur propres L’opération ainsi que les L’opération ainsi que les La doctrine
titres plus ou moins-values plus ou moins-values administrative consacre
sont portées en capitaux sont portées en capitaux la neutralité fiscale au
propres. propres (sauf exception regard des plus ou
marginale). moins-values sur
(suivie en pratique). opérations sur propres
titres.
Correction d’erreurs Capitaux propres. Capitaux propres. Correction symétrique, si
(largement suivie en correction de charges
pratique). déductibles ou de
produits imposables.

Escompte de En déduction des coûts Produits financiers. Produits financiers.


règlement obtenu des immobilisations ou (suivie en pratique).
des achats.

Escompte de En moins des revenus. Charges financières Charges financières.


règlement accordé (suivie en pratique)

Obligations Décomposition en Question non traitée. Comptabilisation en


convertibles composante dettes et dettes et reconnaissance
composante capitaux de la charge d’intérêt
propres avec selon le taux de
comptabilisation des l’emprunt uniquement.
charges d’emprunt au
taux effectif de
rendement.

Créances et dettes en Juste valeur Actualisation des Créances acquises et


dinars (actualisation des créances lorsque la dettes certaines au
créances lors de leur durée du crédit dépasse nominal.
prise en compte initiale la durée normale et
si effet significatif et constatation des intérêts
constatation de charges au taux effectif de
et produits financiers rendement.
selon le taux effectif). (peu suivie en
pratique).

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IFRS Normes tunisiennes Règles fiscales


Provisions pour Si retard probable de Si naissance d’une Les créances
créances douteuses recouvrement, il faut incertitude relative au irrécouvrables ayant
constater une recouvrement, il faut donné lieu à poursuite
dépréciation pour constater une provision judiciaire peuvent être
ramener la créance à sa pour dépréciation. provisionnées dans la
juste valeur. (Pratique en limite de 30% du
La dépréciation est développement). bénéfice imposable.
calculée sur la base d’un La TVA sur la créance
calendrier provisionnel douteuse n’est pas
de recouvrement des récupérable.
flux actualisés au taux
d’intérêt effectif.
La méthode du taux Méthode consacrée pour Méthode consacrée pour Méthode totalement
d’intérêt effectif le calcul du coût amorti l’actualisation des ignorée et non reconnue.
(ou net comptable). créances. La fiscalité consacre le
Les coûts de transaction (non suivie en nominal et pour les
sont incorporés pour le pratique). créances, le TTC.
calcul du taux effectif.
Evaluation des stocks Le montant le plus faible Le montant le plus faible Coût de revient.
entre le coût (FIFO, entre le coût et la valeur Seule une partie de la
moyen pondéré, LIFO) nette de réalisation. provision pour
et la valeur nette de La différence entre le dépréciation des
réalisation. coût et la valeur nette produits destinés à la
est constatée par le biais vente est admise
d’une provision, la fiscalement sur la base
décote directe est du cours du jour (valeur
admise. de réalisation brute)..
(Pratique en
développement).
Imputation rationnelle Obligatoire en cas de Obligatoire en cas de Le prix de revient
des frais fixes sous activité sous activité
(peu pratiquée)
Impôt sur les sociétés La méthode de l’impôt Conceptuellement, le Méthode de l’impôt
différé. SCE consacre la exigible.
Seule la charge ou le méthode de l’impôt Le crédit d’impôt dont la
produit d’impôt différé. demande de restitution
rattachable à l’exercice Pratiquement, il ne n’est pas présentée
est comptabilisé en développe que la dans les 3 ans de la date
résultat. méthode de l’impôt à partir de laquelle l’IS
exigible correspondant à est devenu restituable
une comptabilité de perd sa qualité de
trésorerie. restituable mais
(non suivie en demeure reportable.
pratique).
Subventions liées au Comptabilisées en Comptabilisées en Comptabilisées en
résultat produits ou en déduction produits dès qu’elles produits au titre de
des charges dès qu’elles sont acquises. l’exercice
sont acquises. (suivie en pratique). d’encaissement.

Comptabilisation des Admise comme méthode Obligatoire si les actifs Pratique tolérée mais
charges financières alternative. sont qualifiants et les l’incertitude persiste.
dans le coût des conditions réunies.
immobilisations et (largement suivie en
stocks pratique).

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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS, A. YAICH

IFRS Normes tunisiennes Règles fiscales

Amortissement par Obligatoire avec Obligatoire avec Les taux


composant décomposition dès décomposition dès d’amortissement sont
l’origine de l’origine de fixés par arrêté et
l’immobilisation en l’immobilisation en s’appliquent à une
composants. composants. immobilisation dans sa
globalité.
(non suivie en
pratique).

Différences de change Conversion à la date de Conversion à la date de Seule la partie


sur éléments courants clôture avec constatation clôture avec constatation effectivement réalisée
en résultat. en résultat. est fiscalisée.

Différences de change Conversion à la date de Conversion à la date de Seule la partie


sur emprunts à moyen clôture avec constatation clôture avec constatation effectivement réalisée
et long termes en résultat. de l’écart en autres actifs est fiscalisée.
non courants et
amortissement de l’écart
positif ou négatif.

Provisions pour Considérées comme un Comptabilisation Non déductible avant la


risques passif dès lors que les obligatoire si les réalisation effective du
conditions sont remplies. conditions sont remplies risque.
(pratique en
développement).

Avantages au Evaluation et Non traités. Seules des dettes


personnel comptabilisation certaines et actuelles
immédiate des sont déductibles.
avantages après retraite
et lors de propositions
de départ avant retraite.

Stocks-options Comptabilisation de la Non traités. Régime fiscal spécifique


charge en résultat lors permettant la
de l’octroi de l’option. déductibilité de la charge
dans certaines limites et
à certaines conditions au
titre de l’exercice au
cours duquel l’option est
exercée.

Fonds commercial Non amortissable mais Amortissable sur 20 ans Amortissement non
acquis test d’impairment (peu pratiqué). déductible.
annuel.

Brevets Amortissable ou modèle Amortissable (pratiqué). Amortissement non


de la réévaluation déductible. Mais la
doctrine admet
l’amortissement en bloc
l’année de tombée dans
le domaine public

Terrain de carrière Amortissable ou modèle Non traité (non Non amortissable


de la réévaluation pratiqué).

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II. Traitements comptables fiscalement incompatibles à caractère irréversible


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Réévaluation des Méthode de présentation La réévaluation est La fiscalité s’impose une
immobilisations des immobilisations conditionnée à la neutralité totale quant à
comme méthode dans les états financiers publication d’une norme la réserve de
d’inventaire au lieu de la méthode non publiée. réévaluation sauf si la
traditionnelle (La pratique de la réserve de réévaluation
d’amortissement. réévaluation a été utilisée pour
déconnectée du résorber les pertes (alors
modèle de qu’il n’existe pas de
présentation se réserves équivalentes)
développe dans le ou si elle est incorporée
cadre de la au capital ou distribuée.
reconstitution des En cas d’option pour le
situations nettes des modèle de la
sociétés déficitaires). réévaluation au lieu du
modèle des coûts
amortis, l’amortissement
non constaté est
définitivement perdu.
Immeuble de Présenté à la juste Non traité. La fiscalité n’admet que
placement valeur avec la méthode du coût
comptabilisation des amorti selon les règles
plus ou moins-values par fiscales.
rapport à la juste valeur
précédente en résultat.
Si la juste valeur ne peut
être déterminée,
l’entreprise applique la
méthode du coût amorti.
Emprunt Juste valeur Comptabilisation de La fiscalité admet le
correspondant au l’emprunt au nominal, les traitement selon la
montant encaissé net de frais sont comptabilisés norme tunisienne.
frais et calcul des en autres actifs non
intérêts au taux effectif courants amortis en
de rendement. prorata des intérêts.
(largement suivie en
pratique).
Actualisation Obligatoire aussi bien Prévue pour les Aucune actualisation
pour les actifs que les créances provenant des n’est admise.
passifs y compris les revenus si la durée du
provisions si l’effet est crédit est anormale.
significatif. (peu suivie en
pratique).
Revenu Si recouvrement Si recouvrement Créances acquises au
incertain, aucun revenu incertain, aucun revenu nominal.
n’est constaté. n’est constaté. La fiscalité ne reconnaît
Si actualisation de Si actualisation de aucun problème de
créance, le revenu est créance, le revenu est recouvrement s’il n’a pas
constaté à la juste valeur constaté à sa juste donné lieu à une action
(valeur actualisée). valeur alors que la en justice ni aucune
facturation s’effectue au actualisation.
nominal.
(non ou peu suivie en
pratique).

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Dépréciation des actifs Obligatoire si la juste Obligatoire si les cash- Aucune dépréciation
(immobilisations) valeur et les cash-flows flows actualisés sont autre que celles
futurs actualisés sont inférieurs à la valeur constatées par le biais
inférieurs à la valeur comptable. des amortissements
comptable. fiscaux n’est admise.
(non suivie en
pratique).
Actualisation du coût Obligatoire si crédit au- Si le règlement est Aucune actualisation
d’entrée d’une delà des durées échelonné, le coût n’est admise.
immobilisation normales de crédit. d’acquisition doit
La décote sur le coût
correspondre au
nominal d’origine ne
règlement au comptant
donne plus droit à
(NC 04.15).
amortissement.
(non suivie en
pratique).
Créances passées en Obligatoire si Obligatoire si Non déductible sauf
pertes irrécouvrable. Si créance irrécouvrable. action en juste et PV de
née au cours de carence.
l’exercice, elle peut être
déduite du revenu
Les contrats de Immobilisation activée à Principe de prééminence Seule la comptabilisation
location financement la juste valeur en retenu mais pas de des loyers en charges
(chez le preneur) contrepartie d’une dette norme comptable. est admise.
entraînant
(Pratiqué dans le cadre
amortissement et
des manipulations des
charges financières.
résultats).
Subventions Les subventions liées à Les subventions nettes Les subventions
d’investissement l’actif sont présentées en d’impôt sont une d’équipement
produits différés ou en composante des encaissées sont portées
déduction du coût de capitaux propres dès en résultat à partir de
l’immobilisation dès qu’elles sont acquises l’exercice
qu’elles sont acquises. avec reprise en résultat d’encaissement au
proportionnellement aux prorata des
amortissements. amortissements fiscaux
ou si l’élément n’est pas
(suivie en pratique).
amortissable, par
fractionnement du 1/10
par exercice.
Valorisation d’un titre Le dividende est déduit Le dividende est déduit Le dividende est
acquis coupon attaché du coût d’acquisition. du coût d’acquisition comptabilisé en produits
(non suivie en et le titre est
pratique). comptabilisé à son prix
d’acquisition.

III. Divergences à conséquences complexes


Contrat de Prise en compte des Prise en compte des Prise en compte des
construction produits selon la produits selon la produits selon la
méthode de méthode de méthode des décomptes
l’avancement. l’avancement. administratifs entraînant
des écarts par rapport
aux méthodes
comptables affectant les
comptes : revenus,
stocks et charges à
payer.

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Inventaire permanent Sous-jacente dans la Méthode reconnue avec Méthode pénalisante,
des stocks littérature des normes la méthode de tout écart comptabilisé
comptables. l’inventaire intermittent. risque d’être traité en
(non ou peu suivie minoration du chiffre
avec des adaptations d’affaires dans un esprit
en pratique). de tolérance zéro.
Première application Tous les ajustements Traitement fiscal à
des IFRS doivent être portés en déterminer
capitaux propres. (probablement effet
significatif dans les deux
sens : charges et
produits).

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