Dixième anniversaire du

système comptable des entreprises

Tunis les 28 et 29 avril 2006

Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

Par Abderraouf YAICH
Expert-comptable

En 1996, l’économie tunisienne s’est dotée d’un système comptable qui était au top niveau. Mais, faute
d’harmonisation avec la fiscalité, les entreprises, dans leur majorité, ont préféré se limiter à adopter les
changements de forme tout en conservant les bases fiscales de la comptabilité.

Depuis l’adoption du nouveau système comptable, la fiscalité a fait quelques efforts, mais les progrès
restent, néanmoins, limités. Les divergences aussi bien conceptuelles que techniques sont toujours
importantes et significatives.

Avec le temps, les comptables n’ont, d’ailleurs, cessé de découvrir l’ampleur qui sépare le nouveau système
comptable de l’époque (aujourd’hui, plutôt ancien) et la pratique fiscale de la comptabilité de sorte que les
applications les plus innovantes du système comptable tunisien sont restées, plus ou moins, sans suite.

Je cite à titre d’exemples :

- Les modes et modalités d’amortissement (dans le modèle des coûts amortis) ;

- L’amortissement par composant ;
- La dépréciation des actifs ;
- L’actualisation des créances à terme non productives d’intérêt ;
- Les dépenses de recherche-développement et les brevets créés en interne, etc...
- Les contrats de construction ;
- L’inventaire permanent ;
- L’évaluation des stocks (imputation rationnelle, décote directe, détermination de la valeur de réalisation
nette), etc...
- L’information sur les parties liées ;
- La consolidation des bilans.

Ceci sans compter le fait que « l’ancien nouveau » système comptable est resté inachevé jusqu’à ce jour sur
des questions majeures, parmi lesquelles :

- La comptabilisation de l’IS ;
- Les contrats de location ;
- Les avantages au personnel ;
- L’abandon d’activités.

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Pendant ce temps, le référentiel comptable international qui a inspiré le système comptable tunisien de 1996
a non seulement continué de progresser, mais a accéléré le processus allant jusqu’à entamer la construction
d’un nouveau modèle comptable : la comptabilité à la juste valeur, et une nouvelle approche de
normalisation : la normalisation à base de principes. Le nouveau modèle comptable IFRS s’éloigne
davantage du modèle fiscal du « prix de revient et des créances acquises et dettes certaines » et la nouvelle
approche IFRS s’éloigne aussi de l’approche fiscale basée, du moins en théorie juridique, sur des règles
précises.
La juste valeur affecte un grand nombre de méthodes comptables dont notamment :
- L’évaluation des actifs et des passifs lors de leur prise en compte initiale ;
- L’option pour la réévaluation des immobilisations à la juste valeur comme méthode d’inventaire pour la
présentation dans les états financiers ;
- Les instruments financiers ;
- La présentation à la juste valeur des immeubles de placement ;
- La comptabilité agricole.
En outre, le modèle de la juste valeur privilégie le bilan sur l’état de résultat.
L’étude de l’impact de la fiscalité sur une éventuelle adoption des IFRS nous amène à poser les
questions relatives :
- aux divergences entre les normes comptables tunisiennes (correspondant à la version des IAS de 1996)
et les règles de fiscalité tunisienne,
- aux divergences entre les normes comptables tunisiennes et les IFRS,
- aux divergences entre les IFRS et les règles de fiscalité tunisienne, et
- au rôle que joue la fiscalité dans l’acceptation des normes comptables.
Lors de l’adoption du système comptable des entreprises, nous avons posé le principe suivant régissant
l’organisation des rapports comptabilité/fiscalité :
« - Lorsqu’une règle comptable formulée dans le système comptable des entreprises heurte une autre
règle divergente résultant d’une disposition fiscale expresse, il est fait application du principe de
l’autonomie : la norme comptable appliquée est retraitée pour les besoins de la détermination du
résultat fiscal.
- En revanche, toutes les règles comptables formulées dans le système comptable des entreprises
qui ne heurtent aucune disposition expresse de la réglementation fiscale s’imposent comme règles
communes aux deux matières : comptabilité financière et droit fiscal. »
Cette règle doctrinale en Tunisie est consacrée par un texte en droit fiscal français.
Ce principe posé semble aujourd’hui largement admis bien que sa traduction aussi bien dans la pratique que
dans la doctrine administrative fiscale ne soit ni constante ni systématique.
L’inventaire des écarts entre les référentiels comptables et la fiscalité nous interpelle sur un certain nombre
de questions stratégiques inévitables parmi lesquelles :
- La fiscalité peut-elle continuer à résister avec autant de succès aux principes et règles comptables
pertinents ?

Dixième anniversaire du système comptable des entreprises – Tunis les 28 et 29 avril 2006 – Par Abderraouf YAICH, Expert-comptable 2/5
 - Si la fiscalité ne s’aligne pas sur la comptabilité à un niveau qui établit une compatibilité suffisante
des deux disciplines, peut-on maintenir la connexion de la comptabilité avec la fiscalité ou faut-il suivre les
anglo-saxons et opter pour la déconnexion des deux disciplines ?

- Et enfin, ce qui risque d’être le plus probable, peut-on maintenir le statu quo actuel où la comptabilité
normalise et la pratique fiscalise ?

I- Les divergences des référentiels comptables avec les règles de fiscalité

tunisienne dans l’hypothèse de la connexion

Il existe deux types de divergences entre les référentiels comptables (IFRS et normes tunisiennes) et les
règles de la fiscalité tunisienne.

1- Les divergences dont la résolution est possible par le biais du tableau de détermination du
résultat fiscal et qui se décomposent à leur tour en trois catégories :

a- La catégorie des divergences à caractère définitif (environ 15 charges ou catégories de charges

non déductibles et 5 produits non imposables à titre définitif). A titre d’exemple, on peut énumérer : les
pénalités non déductibles, les jetons qui dépassent les frais de présence des administrateurs, la
rémunération des gérants majoritaires de SARL, les timbres de voyage, les dons et subventions
excédentaires, les dividendes reçus, etc...

b- La catégorie des divergences temporelles (environ 28 divergences temporelles) générant des actifs
et des passifs d’impôt différé (les provisions non déductibles portant sur des charges déductibles, les
amortissements excédentaires non exclus par nature, les profits ou pertes de change non réalisés, etc...). La
fiscalité différée en Tunisie génère essentiellement des actifs d’impôt différé.

c- Les divergences à conséquences complexes tels les contrats de construction dont le traitement
comptable introduit beaucoup d’écarts entre les exercices de rattachement comptables et fiscaux aussi bien
en matière de revenus, de stocks que de charges à payer.

2- Les divergences générant des conséquences de comptabilité financière incompatibles avec les
exigences comptables fiscales (environ 11 divergences) et qui ne peuvent, de ce fait, être résolues par
le biais du tableau de détermination du résultat fiscal.

Concrètement, ceux qui optent pour les traitements comptables générant ce type de conséquences fiscales
définitives, et il faut bien reconnaître qu’ils ne sont pas nombreux, supportent le coût financier du sacrifice
fiscal à caractère irréversible.

Parmi ces divergences on peut énumérer :

- L’actualisation de la valeur des immobilisations payable à terme sans intérêt qui fait perdre le droit
d’amortir la partie du coût d’origine décomposée en charges financières non déductibles ;
- La prise en compte de la valeur résiduelle pour la détermination de la base amortissable qui fait perdre
l’amortissement correspondant ;

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 - La réduction de valeur dans le cadre des tests d’impairment : cette réduction n’est pas déductible et fait
perdre la déductibilité de l’amortissement correspondant non constaté ou fait perdre définitivement la
possibilité de déduire la créance passée en pertes si cette réduction ne s’appuie pas sur un procès-verbal de
carence établi sur la base d’une décision de justice ;

- La comptabilisation des contrats de leasing qui fait perdre la déductibilité des loyers et ne permet
aucune déduction au titre des amortissements et des charges financières ;

- Le choix du modèle de la réévaluation pour la présentation des actifs immobilisés qui fait perdre
l’amortissement non comptabilisé ;

- Le modèle de la juste valeur pour les immeubles de placement qui fait perdre l’amortissement non
comptabilisé.

II- Les hypothèses de solutions envisageables

Avant d’envisager les différentes hypothèses de solutions possibles, il convient d’examiner une question
préalable : faut-il développer un référentiel comptable pour les entreprises qui ont des obligations publiques
de divulgation d’information financière (en principe, les IFRS) et un autre référentiel pour les autres
entreprises ou, au contraire, est-il préférable d’avoir un seul référentiel ? Il est probable que le projet
entrepris par l’IASB pour une normalisation différentielle pour les PME pourrait apporter une réponse
satisfaisante. En tout cas, l’existence de deux référentiels comptables dans un même pays est source de
complexité et peut se révéler nuisible pour le développement de la qualité de l’information financière.

La question se pose maintenant, s’il faut maintenir la connexion du résultat comptable avec le résultat fiscal
ou si, au contraire, il faut opter pour la déconnexion des deux disciplines ?
La réponse n’est ni évidente, ni simple. Néanmoins, en tant que praticien, je pense que le maintien de la
connexion, malgré ses difficultés et inconvénients, est préférable dans le contexte tunisien, d’autant que
la culture des deux bilans en Tunisie est historiquement associée à la fraude fiscale et à la falsification
financière.
Mais la solution de la déconnexion ne doit pas non plus être écartée par principe, elle reste une voie
digne d’études approfondies.
L’option pour le maintien de la connexion dans un contexte d’adoption des normes IFRS nécessitera,
néanmoins, que le fisc tunisien se montre prêt à faire beaucoup d’efforts de convergence vers les IFRS à
l’instar de ce que le fisc français entreprend déjà.
La dernière hypothèse, qui s’imposera encore probablement pour quelques années dans la réalité, est
l’hypothèse du maintien du statu quo actuel où la comptabilité normalise alors que la pratique fiscalise.
La sortie de cette situation demandera probablement beaucoup d’efforts mais l’hypothèse de maintien de ce
statu quo pour longtemps me semble la moins bonne en ce qu’elle porte atteinte à la crédibilité à la fois de la
comptabilité et de la fiscalité et en ce qu’elle porte atteinte aussi à la transparence financière et au
développement de la sécurité des transactions et des marchés.

Dixième anniversaire du système comptable des entreprises – Tunis les 28 et 29 avril 2006 – Par Abderraouf YAICH, Expert-comptable 4/5
En conclusion : S’il faut bien reconnaître que la fiscalité a beaucoup contribué au développement de la
comptabilité pour la soumettre, ensuite, à son emprise, ce qui n’aurait pas été possible d’ailleurs sans le
concours des opérateurs économiques et leur arbitrage en faveur des règles comptables fiscales, ce
modèle, qui a réussi à neutraliser en pratique l’essentiel des innovations introduites par le système
comptable 1996, touche aujourd’hui à sa limite.

Alors que la convergence du système comptable tunisien vers les IFRS semble à la fois inévitable et
présenter la solution la plus favorable au développement économique, et bien qu’irréversible cette
convergence restera sans effet concret, sans la convergence de la fiscalité vers les référentiels comptables.

Ce qui importe aujourd’hui, c’est de choisir clairement l’objectif de convergence de la fiscalité vers les
référentiels comptables et de s’engager pour mettre ce projet en oeuvre au concret. Il serait logique,
pour ce faire, de planifier la réalisation du plus possible de convergence fiscalité IFRS en fonction des
contraintes budgétaires même si cela nécessitera une dizaine d’années de progression continue pour y
parvenir.

Annexe : Tableau des divergences entre les référentiels comptables et les règles fiscales tunisiennes.

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 Les règles fiscales
et la convergence vers
les IFRS

Abderraouf YAICH
Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

En 1996, l’économie tunisienne s’est dotée de

normes comptables au top niveau.
Mais, faute d’harmonisation avec la fiscalité,
les entreprises se sont limitées au changement
de forme et ont conservée les bases fiscales de
la comptabilité

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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

Les applications les plus innovantes du système comptable

1996 sont restées non appliquées :
¾ Les modes et modalités d’amortissement (dans le modèle des coûts
amortis) ;
¾ L’amortissement par composant ;
¾ La dépréciation des actifs ;
¾ L’actualisation des créances à terme non productives d’intérêt ;
¾ Les dépenses de recherche-développement et les brevets créés en
interne, etc...
¾ Les contrats de construction ;
¾ L’inventaire permanent ;
¾ L’évaluation des stocks (imputation rationnelle, décote directe,
détermination de la valeur de réalisation nette), etc...
¾ L’information sur les parties liées ;
¾ La consolidation des bilans.
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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

Au gap pratique par rapport aux normes existantes,

s’ajoute les domaines majeures non traités par les
normes tunisiennes jusqu’à ce jour :

¾ La comptabilisation de l’IS ;
¾ Les contrats de location ;
¾ Les avantages au personnel ;
¾ L’abandon d’activités

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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

Pendant ces dix années, le référentiel comptable international

a accéléré sa progression jusqu’à entamer :

¾ Un nouveau modèle comptable : la comptabilité à la juste valeur.

¾ Une nouvelle approche de normalisation : la normalisation à base
de principes

Le nouveau modèle IFRS s’éloigne davantage du modèle fiscal

« du prix de revient, des créances acquises et des dettes certaines ».
De même, la normalisation à base de principes s’éloignera du
modèle fiscal des règles précises et figées.

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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

La juste valeur affecte un grand nombre de méthodes

comptables dont notamment :

¾ L’évaluation des actifs et des passifs lors de leur prise en compte

initiale ;
¾ L’option pour la réévaluation des immobilisations à la juste valeur
comme méthode d’inventaire pour la présentation dans les états
financiers ;
¾ Les instruments financiers ;
¾ La présentation à la juste valeur des immeubles de placement ;
¾ La comptabilité agricole.

En outre, le modèle de la juste valeur privilégie le bilan sur

l’état de résultat.
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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

L’étude d’impact de la fiscalité sur la convergence vers les IFRS

amène à se poser les questions relatives :

ƒ aux divergences entre les normes comptables tunisiennes

(correspondant à la version des IAS de 1996) et les règles de
fiscalité tunisienne,
ƒ aux divergences entre les normes comptables tunisiennes et les
IFRS,
ƒ aux divergences entre les IFRS et les règles de fiscalité
tunisienne, et
ƒ au rôle que joue la fiscalité dans l’acceptation des normes
comptables.

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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

Les rapports comptabilité – fiscalité sont régis par le principe suivant :

« - Lorsqu’une règle comptable formulée dans le système comptable

des entreprises heurte une autre règle divergente résultant d’une
disposition fiscale expresse, il est fait application du principe de
l’autonomie : la norme comptable appliquée est retraitée pour les
besoins de la détermination du résultat fiscal.
- En revanche, toutes les règles comptables formulées dans le
système comptable des entreprises qui ne heurtent aucune
disposition expresse de la réglementation fiscale s’imposent comme
règles communes aux deux matières : comptabilité financière et droit
fiscal. »
Ce principe doctrinal largement admis n’est pas toujours traduit dans
la doctrine administrative fiscale. De même, les entreprises l’utilisent
avec beaucoup de précaution.
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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

L’inventaire des écarts entre les référentiels comptables et la

fiscalité nous interpelle sur un certain nombre de questions
stratégiques inévitables parmi lesquelles :

¾ La fiscalité peut-elle continuer à résister avec autant de succès

aux principes et règles comptables pertinents ?
¾ Si la fiscalité ne s’aligne pas sur la comptabilité à un niveau qui
établit une compatibilité suffisante des deux disciplines, peut-
on maintenir la connexion de la comptabilité avec la fiscalité ou
faut-il suivre les anglo-saxons et opter pour la déconnexion des
deux disciplines ?
¾ Et enfin, ce qui risque d’être le plus probable, peut-on maintenir
le statu quo actuel où la comptabilité normalise et la pratique
fiscalise ?
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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

Les divergences des référentiels comptables avec les règles de

fiscalité tunisienne dans l’hypothèse de la connexion

Les deux types de divergences :

1- Divergences dont la résolution est possible par le biais du

tableau de détermination du résultat fiscal.

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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

Ces divergences sont de trois types :

Les divergences à caractère définitif (environ 15 charges ou

catégories de charges non déductibles et 5 produits non
imposables à titre définitif).
Les divergences à caractère temporel générant des actifs et
des passifs d’impôt sur les sociétés différés (environ 28
divergences temporelles générant dans leur quasi-totalité des
actifs d’impôt différé).
Les divergences à conséquences complexes tels les contrats
de construction dont le traitement comptable introduit
beaucoup d’écarts entre les exercices de rattachement
comptables et fiscaux aussi bien en matière de revenus, de
stocks que de charges à payer.
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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

2- Les divergences générant des conséquences de

comptabilité financière incompatibles avec les exigences
comptables fiscales (environ 11 divergences).

L’option aux règles comptables fiscalement incompatibles

génère un sacrifice fiscal à caractère irréversible.

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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

Les méthodes comptables fiscalement incompatibles sont peu

suivies en pratique. Parmi ces méthodes, on peut énumérer :

ƒ L’actualisation de la valeur des immobilisations payable à terme sans intérêt qui fait
perdre le droit d’amortir la partie du coût d’origine décomposée en charges financières
non déductibles ;
ƒ La prise en compte de la valeur résiduelle pour la détermination de la base
amortissable qui fait perdre l’amortissement correspondant ;
ƒ La réduction de valeur dans le cadre des tests d’impairment : cette réduction n’est pas
déductible et fait perdre la déductibilité de l’amortissement correspondant non
constaté ;
ƒ La comptabilisation des contrats de leasing qui fait perdre la déductibilité des loyers et
ne permet aucune déduction au titre des amortissements et des charges financières ;
ƒ Le choix du modèle de la réévaluation pour la présentation des actifs immobilisés qui
fait perdre l’amortissement non comptabilisé ;
ƒ Le modèle de la juste valeur pour les immeubles de placement qui fait perdre
l’amortissement non comptabilisé.
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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

Les hypothèses de solutions envisageables

Question préalable : faut-il développer un référentiel pour les

entités publiques (IFRS) et un référentiel pour les autres entités ?

La normalisation différentielle pour les PME entreprise par l’IASB

contribuera à la résolution du problème.

En tout cas, l’existence de deux référentiels dans un même pays

est source de complexité et de nuisance pour la qualité de
l’information financière

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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

Première hypothèse envisageable

Faut-il maintenir la connexion du résultat comptable avec le

résultat fiscal ? Ou faut-il opter pour la déconnexion ?

En contexte tunisien, il est préférable de maintenir la

connexion, d’autant qu’en culture tunisienne, on associe
historiquement deux bilans à la fraude fiscale et à la falsification
financière.

Mais le maintien de la connexion exigera beaucoup d’efforts de

convergence du fisc tunisien vers les référentiels comptables.

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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

Deuxième hypothèse

Peut-on maintenir le statu quo actuel où la comptabilité

normalise alors que la pratique fiscalise.

Cette hypothèse est la moins bonne en ce qu’elle porte atteinte

à la crédibilité à la fois de la comptabilité et de la fiscalité et en ce
qu’elle porte atteinte aussi à la transparence financière et au
développement de la sécurité des transactions et des marchés.

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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

Conclusion :

Le modèle de la fiscalité qui a développé la

comptabilité pour la mettre sous son emprise, certes
avec le concours des opérateurs économiques qui ne
consacrent la comptabilité que tant qu’elle est
fiscalement compatible, touche à sa limite.

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Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS

Aujourd’hui, il est important que l’objectif de

convergence des règles fiscales avec les référentiels
comptables soit clairement énoncé. Il est encore plus
important de s’engager à le mettre en œuvre au
concret.

Une planification tenant compte des contraintes

budgétaires devrait permettre d’aboutir à cet objectif
de convergence, même si cela nécessitera une dizaine
d’années de progression continue pour y parvenir.

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 Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS, A. YAICH
Annexe : Diverges entre les référentiels comptables
et les règles fiscales tunisienne
I. Divergences temporelles
Mode et durée
d’amortissement
Charges reportées
Coût de
démantèlement,
d’enlèvement et de
restauration d’un site
Frais de recherche -
développement et coût
des brevets créés en
interne
Dixième anniversaire du système comptable des entreprises – Tunis les 28 et 29 avril 2006 – Par Abderraouf YAICH, Expert-comptable
IFRS
Les plus appropriés pour
traduire la
consommation des
avantages économiques
Traitement interdit.
Capitalisé dans le coût
d’acquisition par la
constitution d’une
provision (passif
actualisé) partie
intégrante de la base
amortissable.
Activation des frais de
développement et des
coûts des brevets créés
en interne si les
conditions requises sont
remplies avec
amortissement.
Normes tunisiennes
Les plus appropriés pour
traduire la
consommation des
avantages économiques
(non suivie en
pratique).
Activées avec résorption
selon le rythme de
consommation des
avantages.
(niveau d’usage
dépendant des
résultats pour les
charges reportées).
Déduit de la valeur
résiduelle, le surplus
donne lieu à une
provision.
Les conséquences sur la
base amortissable et les
modalités de constitution
de la provision sont
ambiguës (NC 05.32).
(non suivie en
pratique).
Très proche de l’IAS 38.
(peu suivie en
pratique).
Règles fiscales
Amortissement linéaire
selon les taux fixés par
arrêté.
L’amortissement
dégressif est réservé
aux éléments qui
remplissent certaines
conditions.
Activation admise avec
résorption en une ou
trois ans.
La provision ne peut être
déduite, ni la base
amortissable ajustée.
Mutisme fiscal sur le
régime des frais de
développement.
L’amortissement des
brevets n’est déductible
que lorsque ledit brevet
tombe dans le domaine
public.
Les frais de
développement peuvent
être portés en charges
déductibles. Si
activation, la déductibilité
de l’amortissement
devrait être admise mais
l’incertitude persiste.
1/7
 Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS, A. YAICH
IFRS
Actifs financiers Evaluation à la juste
détenus à des fins de valeur avec
transaction comptabilisation de la
variation en résultat.
Changement de Si changement
méthodes comptables rétrospectif,
comptabilisation des
effets nets d’impôt sur le
bilan d’ouverture en
capitaux propres.
Opérations sur propres L’opération ainsi que les
titres plus ou moins-values
sont portées en capitaux
propres.
Correction d’erreurs Capitaux propres.
Escompte de En déduction des coûts
règlement obtenu des immobilisations ou
des achats.
Escompte de En moins des revenus.
règlement accordé
Obligations Décomposition en
convertibles composante dettes et
composante capitaux
propres avec
comptabilisation des
charges d’emprunt au
taux effectif de
rendement.
Créances et dettes en Juste valeur
dinars (actualisation des
créances lors de leur
prise en compte initiale
si effet significatif et
constatation de charges
et produits financiers
selon le taux effectif).
Dixième anniversaire du système comptable des entreprises – Tunis les 28 et 29 avril 2006 – Par Abderraouf YAICH, Expert-comptable
Normes tunisiennes
Evaluation à la juste
valeur si titre coté avec
comptabilisation de la
variation en résultat.
Si le titre n’est pas coté,
évaluation au coût
historique recouvrable.
(largement suivie en
pratique).
Si changement
rétrospectif,
comptabilisation des
effets nets d’impôt sur le
bilan d’ouverture en
capitaux propres.
L’opération ainsi que les
plus ou moins-values
sont portées en capitaux
propres (sauf exception
marginale).
(suivie en pratique).
Capitaux propres.
(largement suivie en
pratique).
Produits financiers.
(suivie en pratique).
Charges financières
(suivie en pratique)
Question non traitée.
Actualisation des
créances lorsque la
durée du crédit dépasse
la durée normale et
constatation des intérêts
au taux effectif de
rendement.
(peu suivie en
pratique).
Règles fiscales
Les plus-values sur titres
cotés sont partiellement
imposables quand elles
sont réalisées alors que
les moins-values sont
déductibles même sous
la forme de provision.
Pour les autres actifs
financiers, la fiscalité ne
reconnaît que les plus
ou moins-values
effectivement réalisées.
La doctrine
administrative relative à
la détermination du
résultat fiscal consacre
implicitement le
traitement comptable
mais l’ambiguïté persiste
La doctrine
administrative consacre
la neutralité fiscale au
regard des plus ou
moins-values sur
opérations sur propres
titres.
Correction symétrique, si
correction de charges
déductibles ou de
produits imposables.
Produits financiers.
Charges financières.
Comptabilisation en
dettes et reconnaissance
de la charge d’intérêt
selon le taux de
l’emprunt uniquement.
Créances acquises et
dettes certaines au
nominal.
2/7
 Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS, A. YAICH
Provisions pour
créances douteuses
La méthode du taux
d’intérêt effectif
Evaluation des stocks
Imputation rationnelle
des frais fixes
Impôt sur les sociétés
Subventions liées au
résultat
Comptabilisation des
charges financières
dans le coût des
immobilisations et
stocks
Dixième anniversaire du système comptable des entreprises – Tunis les 28 et 29 avril 2006 – Par Abderraouf YAICH, Expert-comptable
IFRS
Si retard probable de
recouvrement, il faut
constater une
dépréciation pour
ramener la créance à sa
juste valeur.
La dépréciation est
calculée sur la base d’un
calendrier provisionnel
de recouvrement des
flux actualisés au taux
d’intérêt effectif.
Méthode consacrée pour
le calcul du coût amorti
(ou net comptable).
Les coûts de transaction
sont incorporés pour le
calcul du taux effectif.
Le montant le plus faible
entre le coût (FIFO,
moyen pondéré, LIFO)
et la valeur nette de
réalisation.
Obligatoire en cas de
sous activité
La méthode de l’impôt
différé.
Seule la charge ou le
produit d’impôt
rattachable à l’exercice
est comptabilisé en
résultat.
Comptabilisées en
produits ou en déduction
des charges dès qu’elles
sont acquises.
Admise comme méthode
alternative.
Normes tunisiennes
Si naissance d’une
incertitude relative au
recouvrement, il faut
constater une provision
pour dépréciation.
(Pratique en
développement).
Méthode consacrée pour
l’actualisation des
créances.
(non suivie en
pratique).
Le montant le plus faible
entre le coût et la valeur
nette de réalisation.
La différence entre le
coût et la valeur nette
est constatée par le biais
d’une provision, la
décote directe est
admise.
(Pratique en
développement).
Obligatoire en cas de
sous activité
(peu pratiquée)
Conceptuellement, le
SCE consacre la
méthode de l’impôt
différé.
Pratiquement, il ne
développe que la
méthode de l’impôt
exigible correspondant à
une comptabilité de
trésorerie.
(non suivie en
pratique).
Comptabilisées en
produits dès qu’elles
sont acquises.
(suivie en pratique).
Obligatoire si les actifs
sont qualifiants et les
conditions réunies.
(largement suivie en
pratique).
Règles fiscales
Les créances
irrécouvrables ayant
donné lieu à poursuite
judiciaire peuvent être
provisionnées dans la
limite de 30% du
bénéfice imposable.
La TVA sur la créance
douteuse n’est pas
récupérable.
Méthode totalement
ignorée et non reconnue.
La fiscalité consacre le
nominal et pour les
créances, le TTC.
Coût de revient.
Seule une partie de la
provision pour
dépréciation des
produits destinés à la
vente est admise
fiscalement sur la base
du cours du jour (valeur
de réalisation brute)..
Le prix de revient
Méthode de l’impôt
exigible.
Le crédit d’impôt dont la
demande de restitution
n’est pas présentée
dans les 3 ans de la date
à partir de laquelle l’IS
est devenu restituable
perd sa qualité de
restituable mais
demeure reportable.
Comptabilisées en
produits au titre de
l’exercice
d’encaissement.
Pratique tolérée mais
l’incertitude persiste.
3/7
 Les règles fiscales et la convergence vers les IFRS, A. YAICH

IFRS Normes tunisiennes Règles fiscales

Amortissement par Obligatoire avec Obligatoire avec Les taux

composant décomposition dès décomposition dès d’amortissement sont
l’origine de l’origine de fixés par arrêté et
l’immobilisation en l’immobilisation en s’appliquent à une
composants. composants. immobilisation dans sa
globalité.
(non suivie en
pratique).

Différences de change Conversion à la date de Conversion à la date de Seule la partie

sur éléments courants clôture avec constatation clôture avec constatation effectivement réalisée
en résultat. en résultat. est fiscalisée.

Différences de change Conversion à la date de Conversion à la date de Seule la partie

sur emprunts à moyen
et long termes
clôture avec constatation
en résultat.
clôture avec constatation effectivement réalisée
de l’écart en autres actifs est fiscalisée.
non courants et
amortissement de l’écart
positif ou négatif.

Provisions pour Considérées comme un Comptabilisation Non déductible avant la

risques passif dès lors que les obligatoire si les réalisation effective du
conditions sont remplies. conditions sont remplies risque.
(pratique en
développement).

Avantages au Evaluation et Non traités. Seules des dettes

personnel comptabilisation certaines et actuelles
immédiate des sont déductibles.
avantages après retraite
et lors de propositions
de départ avant retraite.

Stocks-options Comptabilisation de la Non traités. Régime fiscal spécifique

charge en résultat lors permettant la
de l’octroi de l’option. déductibilité de la charge
dans certaines limites et
à certaines conditions au
titre de l’exercice au
cours duquel l’option est
exercée.

Fonds commercial Non amortissable mais Amortissable sur 20 ans Amortissement non
acquis test d’impairment (peu pratiqué). déductible.
annuel.

Brevets Amortissable ou modèle Amortissable (pratiqué). Amortissement non

de la réévaluation déductible. Mais la
doctrine admet
l’amortissement en bloc
l’année de tombée dans
le domaine public

Terrain de carrière Amortissable ou modèle Non traité (non Non amortissable

de la réévaluation pratiqué).

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II. Traitements comptables fiscalement incompatibles à caractère irréversible
IFRS
Réévaluation des Méthode de présentation
immobilisations des immobilisations
comme méthode dans les états financiers
d’inventaire au lieu de la méthode
traditionnelle
d’amortissement.
Immeuble de Présenté à la juste
placement valeur avec
comptabilisation des
plus ou moins-values par
rapport à la juste valeur
précédente en résultat.
Si la juste valeur ne peut
être déterminée,
l’entreprise applique la
méthode du coût amorti.
Emprunt Juste valeur
correspondant au
montant encaissé net de
frais et calcul des
intérêts au taux effectif
de rendement.
Actualisation Obligatoire aussi bien
pour les actifs que les
passifs y compris les
provisions si l’effet est
significatif.
Revenu Si recouvrement
incertain, aucun revenu
n’est constaté.
Si actualisation de
créance, le revenu est
constaté à la juste valeur
(valeur actualisée).
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Normes tunisiennes
La réévaluation est
conditionnée à la
publication d’une norme
non publiée.
(La pratique de la
réévaluation
déconnectée du
modèle de
présentation se
développe dans le
cadre de la
reconstitution des
situations nettes des
sociétés déficitaires).
Non traité.
Comptabilisation de
l’emprunt au nominal, les
frais sont comptabilisés
en autres actifs non
courants amortis en
prorata des intérêts.
(largement suivie en
pratique).
Prévue pour les
créances provenant des
revenus si la durée du
crédit est anormale.
(peu suivie en
pratique).
Si recouvrement
incertain, aucun revenu
n’est constaté.
Si actualisation de
créance, le revenu est
constaté à sa juste
valeur alors que la
facturation s’effectue au
nominal.
(non ou peu suivie en
pratique).
Règles fiscales
La fiscalité s’impose une
neutralité totale quant à
la réserve de
réévaluation sauf si la
réserve de réévaluation
a été utilisée pour
résorber les pertes (alors
qu’il n’existe pas de
réserves équivalentes)
ou si elle est incorporée
au capital ou distribuée.
En cas d’option pour le
modèle de la
réévaluation au lieu du
modèle des coûts
amortis, l’amortissement
non constaté est
définitivement perdu.
La fiscalité n’admet que
la méthode du coût
amorti selon les règles
fiscales.
La fiscalité admet le
traitement selon la
norme tunisienne.
Aucune actualisation
n’est admise.
Créances acquises au
nominal.
La fiscalité ne reconnaît
aucun problème de
recouvrement s’il n’a pas
donné lieu à une action
en justice ni aucune
actualisation.
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Dépréciation des actifs
(immobilisations)
Actualisation du coût
d’entrée d’une
immobilisation
Créances passées en
pertes
Les contrats de
location financement
(chez le preneur)
Subventions
d’investissement
Valorisation d’un titre
acquis coupon attaché
Obligatoire si la juste
valeur et les cash-flows
futurs actualisés sont
inférieurs à la valeur
comptable.
Obligatoire si crédit au-
delà des durées
normales de crédit.
Obligatoire si
irrécouvrable. Si créance
née au cours de
l’exercice, elle peut être
déduite du revenu
Immobilisation activée à
la juste valeur en
contrepartie d’une dette
entraînant
amortissement et
charges financières.
Les subventions liées à
l’actif sont présentées en
produits différés ou en
déduction du coût de
l’immobilisation dès
qu’elles sont acquises.
Le dividende est déduit
du coût d’acquisition.
Obligatoire si les cash-
flows actualisés sont
inférieurs à la valeur
comptable.
(non suivie en
pratique).
Si le règlement est
échelonné, le coût
d’acquisition doit
correspondre au
règlement au comptant
(NC 04.15).
(non suivie en
pratique).
Obligatoire si
irrécouvrable.
Principe de prééminence
retenu mais pas de
norme comptable.
(Pratiqué dans le cadre
des manipulations des
résultats).
Les subventions nettes
d’impôt sont une
composante des
capitaux propres dès
qu’elles sont acquises
avec reprise en résultat
proportionnellement aux
amortissements.
(suivie en pratique).
Le dividende est déduit
du coût d’acquisition
(non suivie en
pratique).
Aucune dépréciation
autre que celles
constatées par le biais
des amortissements
fiscaux n’est admise.
Aucune actualisation
n’est admise.
La décote sur le coût
nominal d’origine ne
donne plus droit à
amortissement.
Non déductible sauf
action en juste et PV de
carence.
Seule la comptabilisation
des loyers en charges
est admise.
Les subventions
d’équipement
encaissées sont portées
en résultat à partir de
l’exercice
d’encaissement au
prorata des
amortissements fiscaux
ou si l’élément n’est pas
amortissable, par
fractionnement du 1/10
par exercice.
Le dividende est
comptabilisé en produits
et le titre est
comptabilisé à son prix
d’acquisition.

III. Divergences à conséquences complexes

Contrat de Prise en compte des Prise en compte des Prise en compte des
construction produits selon la produits selon la produits selon la
méthode de méthode de méthode des décomptes
l’avancement. l’avancement. administratifs entraînant
des écarts par rapport
aux méthodes
comptables affectant les
comptes : revenus,
stocks et charges à
payer.

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Inventaire permanent Sous-jacente dans la
des stocks littérature des normes
comptables.
Première application Tous les ajustements
des IFRS doivent être portés en
capitaux propres.
Méthode reconnue avec
la méthode de
l’inventaire intermittent.
(non ou peu suivie
avec des adaptations
en pratique).
Méthode pénalisante,
tout écart comptabilisé
risque d’être traité en
minoration du chiffre
d’affaires dans un esprit
de tolérance zéro.
Traitement fiscal à
déterminer
(probablement effet
significatif dans les deux
sens : charges et
produits).

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