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2018/2019

FISCALITE INTERNATIONALE
F TURQ - Université Paris Descartes

DOSSIER N° 4 : LES PRIX DE TRANSFERT

Selon la définition de l'OCDE, les prix de transfert sont "les prix auxquels une entreprise
transfère des biens corporels, des actifs incorporels, ou rend des services à des entreprises
associées".
Ils se définissent plus simplement comme étant les prix des transactions entre sociétés d'un
même groupe et résidentes d'États différents : ils supposent des transactions intragroupes
et le passage d'une frontière.
Les entreprises sont concernées non seulement pour les ventes de biens et de marchandises,
mais également pour toutes les prestations de services intragroupes : partage de certains frais
communs entre plusieurs entreprises du groupe (frais d'administration générale ou de siège),
mise à disposition de personnes ou de biens, redevances de concession de brevets ou de
marques, relations financières, services rendus par une entreprise du groupe aux autres
entreprises…

Les multinationales qui importent des marchandises auprès de parties liées s'exposent à
d’importantes difficultés :
- d’une part, la détermination des prix de transfert et l’évaluation en douane ne sont pas
régies par les mêmes règles
- d'autre part, elles relèvent d’administrations distinctes dans de nombreux pays.

Déterminer un prix de transfert entre entités liées financièrement est un problème complexe,
qui sort du strict champ des impôts directs :
- le prix d’une transaction internationale a également une incidence en matière de droits
de douane et de TVA,
- au-delà du cadre fiscal, les transactions intra groupe doivent relèvent de la stratégie
d’un groupe et de son organisation.

Au Maroc, les prix de transfert font quasi-systématiquement l’objet d’un redressement lors des
contrôles fiscaux de sociétés ou succursales membres de groupes multinationaux. De fait, on
observe que l’administration fiscale a tendance à rehausser les bases taxables des
contribuables pour des montants significatifs. Le paiement de « management fees », le
versement de redevances ou encore le niveau des prix d’achat de marchandises sont ainsi
fréquemment remis en cause par l’administration fiscale dans le cadre des procédures de
vérification de comptabilité.1

1
Marc Veuillot et Cédric Mahéo de CMS Bureau Francis Lefebvre Maroc – L’usine nouvelle
– 05/03/2015

1
1ÈRE PARTIE : PRIX DE TRANSFERT ET BÉNÉFICE
La fixation du prix de transfert des transactions conclues au sein d'entreprises multinationales
ne résulte pas, nécessairement, comme pour les entreprises indépendantes, des règles du
marché.
D'autres considérations internes au groupe peuvent intervenir et influer sur la répartition des
résultats entre les pays concernés par les transactions.
Pour l'administration, il est donc nécessaire d'avoir les moyens, notamment juridiques, pour
apprécier la normalité des prix de transfert.2

FRANCE MAROC
Article 57 CGI Article 213.- Pouvoir d’appréciation de
Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû l’administration
par les entreprises qui sont sous la dépendance …
ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées II.- Lorsqu’une entreprise a directement ou
hors de France, les bénéfices indirectement indirectement des liens de dépendance avec des
transférés à ces dernières, soit par voie de entreprises situées au Maroc ou hors du Maroc,
majoration ou de diminution des prix d'achat ou les bénéfices indirectement transférés, soit par
de vente, soit par tout autre moyen, sont voie de majoration ou de diminution des prix
incorporés aux résultats accusés par les d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen,
comptabilités. Il est procédé de même à l'égard sont rapportés au résultat fiscal et /ou au chiffre
des entreprises qui sont sous la dépendance d'une d’affaires déclarés.
entreprise ou d'un groupe possédant également le En vue de cette rectification, les bénéfices
contrôle d'entreprises situées hors de France. indirectement transférés, comme indiqué ci-
La condition de dépendance ou de contrôle n'est dessus, sont déterminés par comparaison avec
pas exigée lorsque le transfert s'effectue avec des ceux des entreprises similaires ou par voie
entreprises établies dans un Etat étranger ou d’appréciation directe sur la base d’informations
dans un territoire situé hors de France dont le dont dispose l’administration.
régime fiscal est privilégié au sens du deuxième III.- Lorsque l’importance de certaines dépenses
alinéa de l'article 238 A. engagées ou supportées à l’étranger par les
A défaut d'éléments précis pour opérer les entreprises étrangères ayant une activité
redressements prévus à l'alinéa précédent, les permanente au Maroc n’apparaît pas justifiée,
produits imposables sont déterminés par l’administration peut en limiter le montant ou
comparaison avec ceux des entreprises similaires déterminer la base d’imposition de l’entreprise
exploitées normalement. par comparaison avec des entreprises similaires
ou par voie d’appréciation directe sur la base
d’informations dont elle dispose.

Par ailleurs, la convention fiscale franco-marocaine traite également le problème :

Article 11
1. Lorsqu'une entreprise de l'un des Etats contractants, du fait de sa participation à la gestion ou au
capital d'une entreprise de l'autre Etat contractant, fait ou impose à cette dernière, dans leurs relations
commerciales ou financières, des conditions différentes de celles qui seraient faites à une tierce
entreprise, tous bénéfices qui auraient dû normalement apparaître dans les comptes de l'une des
entreprises mais qui ont été de la sorte transférés à l'autre entreprise peuvent être incorporés aux
bénéfices imposables de la première entreprise.

Les problèmes de prix de transfert apparaissent normalement à l’occasion d’une vérification


de comptabilité. Dans le cadre français, la procédure à suivre est précisée par le code à l’article

2
http://doc.impots.gouv.fr

2
L13B du livre des procédures fiscales. L’entreprise vérifiée doit présenter un document
précisant :
1° La nature des relations entre cette entreprise et une ou plusieurs entreprises exploitées
hors de France ou sociétés ou groupements établis hors de France ;
2° La méthode de détermination des prix des opérations,
3° Les activités exercées par les entreprises,
4° Le traitement fiscal réservé à ces opérations

Pour les entreprises concernées, il convient de signaler le rôle-clé du contrôle interne qui doit
être associé au processus d’élaboration de la documentation en matière de prix de transfert :
- cartographier les flux intragroupe ;
- formaliser les points de contrôle permettant de justifier les montants facturés, l’outil
informatique (ERP par exemple) devant être configuré pour facilement retrouver et
suivre les données relatives aux prix de transfert ;
- définir et communiquer les rôles et responsabilités en matière de prix de transfert ;
- mettre en place des procédures d’identification et de remontée des non conformités au
dispositif de contrôle des prix de transfert ;
- organiser la révision ou l’ajustement de la politique de prix de transfert et de la
documentation en cas de modification du «business model» (restructuration,
acquisition) ou lors de changements significatifs dans l’environnement de l’entreprise.

En droit français, des exigences particulières et multiples touchent les « grandes entreprises »
qui doivent élaborer une information, sans attendre les demandes de l’administration. Des
obligations multiples en matière d’information en résultent :
- article L13 B du LPF en cas de contrôle fiscal (CA < 400 millions €),
- article 223 quinquies B pour les entreprises dont le CA ou le bilan dépasse 50
millions €,
- article L13 AA du LPF pour les entreprises dont le CA ou le bilan dépasse 400
millions €,
- article 223 quinquies C pour les entreprises dont le CA dépasse 750 millions €
et qui établissent des comptes consolidés (déclaration pays par pays).

ART L 13 AA LPF (France)


a) CA HT ou actif brut figurant au bilan ≥ 400 millions d'euros,
b) Détenant à la clôture de l'exercice, directement ou indirectement, > 50% du
capital ou des droits de vote d'une entité juridique ― personne morale, organisme,
fiducie ou institution comparable établie ou constituée en France ou hors de France
― satisfaisant à l'une des conditions mentionnées au a,
c) Dont > 50% du capital ou des droits de vote est détenue, à la clôture de OU
l'exercice, directement ou indirectement, par une entité juridique satisfaisant à l'une
des conditions mentionnées au a,
e) Appartenant à un groupe relevant du régime fiscal prévu à l'article 223 A du
même code lorsque ce groupe comprend au moins une personne morale
satisfaisant l'une des conditions mentionnées aux a, b ou c.

Dans ces cas, la documentation dont il faut disposer, même en dehors d’un contrôle fiscal, est
la suivante :

3
- une description générale de l'activité déployée, incluant les
changements intervenus au cours de l'exercice vérifié ;
- une description générale des structures juridiques et opérationnelles
1° Des du groupe d'entreprises associées, comportant une identification des
informations entreprises associées du groupe engagées dans des transactions
générales sur le contrôlées ;
groupe - une description générale des fonctions exercées et des risques
d'entreprises assumés par les entreprises associées dès lors qu'ils affectent
associées : l'entreprise vérifiée ;
- une liste des principaux actifs incorporels détenus, notamment
brevets, marques, noms commerciaux et savoir-faire, en relation avec
l'entreprise vérifiée ;
- une description générale de la politique de prix de transfert du groupe ;

- une description de l'activité déployée, incluant les changements


intervenus au cours de l'exercice vérifié ;
- une description des opérations réalisées avec d'autres entreprises
associées, incluant la nature et le montant des flux, y compris les
2° Des redevances ;
informations - une liste des accords de répartition de coûts ainsi qu'une copie des
spécifiques accords préalables en matière de prix de transfert et des rescrits
concernant relatifs à la détermination des prix de transfert, affectant les résultats
l'entreprise de l'entreprise vérifiée ;
vérifiée : - une présentation de la ou des méthodes de détermination des prix de
transfert dans le respect du principe de pleine concurrence,
comportant une analyse des fonctions exercées, des actifs utilisés et
des risques assumés ainsi qu'une explication concernant la sélection
et l'application de la ou des méthodes retenues ;
- lorsque la méthode choisie le requiert, une analyse des éléments de
comparaison considérés comme pertinents par l'entreprise.
3° Les décisions de même nature que les interprétations, instructions et circulaires … prises par les
administrations fiscales étrangères à l'égard des entreprises associées.

Lorsque l’entreprise vérifiée ne produit pas la documentation requise ou produit une


documentation incomplète, elle est passible d’une amende s’élevant au plus élevé des deux
montants suivants :
- 0,5 % du montant des transactions non couvertes par la documentation transmise à
l’administration, ou,
- 5 % des rectifications du résultat afférentes à ces mêmes transactions.

Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2018, ces entreprises devront tenir à
disposition de l’administration fiscale une documentation des prix de transfert comportant les
informations issues des propositions de l’OCDE et aujourd’hui incluses dans le nouveau
chapitre V des Principes Directeurs de l’OCDE à l’intention des entreprises multinationales.

Le nouveau texte reprend presque in extenso la liste des renseignements requis dans l’Action
13 pour le Master File (Annexe I du chapitre V) et le Local File (Annexe II du chapitre V). Ainsi,
la loi française exige que les informations suivantes figurent dans la documentation des prix
de transfert (liste non exhaustive) :
- la structure organisationnelle de la société,
- une description de la chaine d’approvisionnement des cinq principaux biens et
services offerts par des entreprises du groupe ainsi que tout autre bien et
service représentant plus de 5 % du chiffre d’affaires du groupe,
- les actifs incorporels,
- les activités financières interentreprises du groupe ainsi que les sources de
financement,
- la situation financière et fiscale du groupe,

4
- les transactions intragroupe importantes et les conditions de leur réalisation, la
réconciliation des données financières avec les méthodes de prix de transfert
appliquées.

La nouvelle rédaction de l’article L. 13 AA limite ainsi l’obligation documentaire aux


transactions importantes, contrairement à̀̀ l’ancienne rédaction qui, à défaut de seuil, impliquait
de documenter toutes les transactions intragroupes de l’entité́́ concernée. Ceci étant le terme
« importantes » n’a pas fait l’objet de précision particulière. Par ailleurs, certaines informations
prévues dans le rapport de l’OCDE, ne sont pas reprises dans la nouvelle rédaction de l’article
L. 13 AA :
- la description générale des politiques du groupe en matière de prix de transfert
relatives à la R&D et aux actifs incorporels ;
- une description des personnes auxquelles l’encadrement local rend des
comptes et du/des pays dans lequel/lesquels se trouve l’établissement principal
de ces personnes ; et
- la liste des principaux concurrents.

DOCUMENTATION ALLÉGÉE
La loi a étendu son champ d’application en abaissant de 400 M€ à 50 M€ le seuil de chiffre
d’affaires ou d’actif brut au bilan, au-delà duquel les entreprises doivent déposer cette
déclaration (abaissement applicable aux exercices clos à compter du 31 décembre 2016).

En synthèse, cette déclaration contient des informations générales sur le groupe (description
de l’activité, liste des principaux actifs incorporels et état d’implantation des entités juridiques

5
propriétaires de ces derniers) et des informations spécifiques concernant l’entreprise
déclarante (description de l’activité, récapitulatif des opérations réalisées avec des entreprises
associées dont le montant excède 100 000 € et présentation des méthodes de détermination
des prix de transfert dans le respect du principe de pleine concurrence).

Cette documentation « allégée » prend la forme d’un formulaire n° 2257-SD qui doit être
déposé dans un délai de 6 mois suivant la date limite de dépôt de la déclaration de résultat de
l’exercice précédent. Pour les sociétés membres d’un groupe fiscal concernées par cette
obligation, la déclaration doit être déposée pour leur compte par la société mère du groupe
intégré.

Depuis 2016 (6), ce formulaire doit être télédéclaré, permettant ainsi une utilisation efficace
par l’administration fiscale française aux fins de programmation des vérifications de
comptabilité.

En l’absence de sanction spécifique, le non dépôt de la déclaration 2257-SD entraîne


l’application de l’amende générale de 150 € prévue à l’article 1729 B du CGI. Par ailleurs, les
inexactitudes ou omissions entraîneront l’application d’une amende de 15 € par omission ou
inexactitude sans que le total des amendes applicables puisse être inférieur à 60 € ni supérieur
à 10 000 €.

Le code marocain contient des dispositions équivalentes :

Article 214
II.- L’administration des impôts peut demander communication des informations auprès des
administrations fiscales des États ayant conclu avec le Maroc des conventions tendant à éviter des
doubles imposition s en matière d’impôts sur le revenu.

III.- Pour les opérations effectuées avec des entreprises situées hors du Maroc, l’administration des
impôts peut demander à l’entreprise imposable au Maroc communication des informations et
documents relatifs :
1- à la nature des relations liant l’entreprise imposable au Maroc à celle située hors du Maroc ;
2- à la nature des services rendus ou des produits commercialisés ;
3- à la méthode de détermination des prix des opérations réalisées entre lesdites entreprises et
les éléments qui la justifient ;
4- aux régimes et aux taux d’imposition des entreprises situées hors du Maroc.

La demande de communication est effectuée dans les formes visées à l’article 219 ci-dessous.
L’entreprise concernée dispose d’un délai de trente (30) jours suivant la date de réception de la
demande précitée pour communiquer à l’administration les informations et les documents demandés.

6
A défaut de réponse dans le délai susvisé ou de réponse ne comportant pas les éléments demandés, le
lien de dépendance entre ces entreprises est supposé établi.372

IV- Nonobstant toute disposition contraire, la direction générale des impôts peut utiliser les données
obtenues par tous les moyens aux fins d’accomplir ses attributions en matière d’assiette, de contrôle,
de contentieux et de recouvrement des impôts, droits et taxes.

On observe que :
- en droit français, l’entreprise doit disposer de l’information, sans attendre la demande
de l’administration ;
- en droit marocain, l’administration peut demander l’information

I - LE LIEN DE DÉPENDANCE
Les dispositions en vigueur visent des transactions entre sociétés liées. La dépendance peut
être juridique ou de fait, l’entreprise pouvant exercer ou subir le contrôle d’une entreprise
étrangère :

Il peut s’agir également d’une transaction entre deux entreprises contrôlées par une même
troisième :

La notion de groupe
La notion de groupe suppose l'existence de liens de dépendance entre les différentes
entreprises qui le composent.

La dépendance juridique (ou de droit)


Une entreprise est placée sous la dépendance d'une entreprise étrangère lorsque cette
dernière possède directement ou indirectement une part prépondérante dans son capital ou
la majorité absolue des droits de vote dans les assemblées d'actionnaires ou d'associés. En

7
pratique, la détention de la majorité du capital (plus de 50%) suffit à caractériser la
dépendance. La dépendance juridique peut être directe (mère et filiale par exemple) ou
indirecte, vis des sous-filiales.

La dépendance de fait
Il y a dépendance de fait si l'entreprise étrangère exerce dans l'entreprise, directement ou
indirectement, un véritable pouvoir de décision (ou inversement). La dépendance de fait se
caractérise donc par la capacité d'une entreprise à imposer des conditions économiques à une
autre entreprise.
Si la dépendance juridique ne peut être établie, il convient de se référer à la dépendance de
fait, laquelle n’est pas définie par la loi. Dans ses commentaires, l’Administration se borne à
indiquer que ce lien de dépendance peut être contractuel ou découler des conditions dans
lesquelles s’établissent les relations entre les deux entreprises.3

II - LE REGIME FISCAL PRIVILEGIE

Le droit français définit précisément le régime fiscal privilégié :

Art. 238 A CGI


Les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements, les
redevances de cession ou de concession de licences d'exploitation, de brevets d'invention, de marques
de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de
services payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des
personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un état étranger ou un territoire
situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges
déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses
correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré.

Pour l'application de l'alinéa qui précède, les personnes sont regardées comme soumises à un régime
fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont
assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus notablement moins élevés qu'en France.

Entreprises établies dans un pays où elles bénéficient d'un régime fiscal privilégié
En droit français, la dépendance est présumée établie lorsque la transaction concerne une
entreprise française et une entreprise étrangère qui est domiciliée dans un pays où elle
bénéficie d'un régime fiscal privilégié.

À compter du 1er janvier 2006, les bénéficiaires sont regardés comme soumis à un régime
fiscal privilégié dans l'État ou le territoire considéré s'ils n'y sont pas imposables ou s'ils y sont
assujettis à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus
de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont ils auraient été
redevables dans les conditions de droit commun en France, s’ils y avaient été domiciliés ou
établis.4

La prise en compte du régime fiscal privilégié n’est pas retenue au Maroc.

3
BOI-BIC-BASE-80-20 n° 60
4
http://doc.impots.gouv.fr

8
On doit observer que l’existence de zones franches, tant au Maroc qu’en France, est
constitutive d’un régime fiscal privilégié.

III - LE TRANSFERT DE BÉNÉFICE


Le lien entre les prix de transfert et la fiscalité
En fixant leurs prix de transfert, les groupes opèrent des choix qui affectent de façon immédiate
et directe l'assiette fiscale des États concernés par les transactions.
Par conséquent, les États vérifient que les entreprises implantées sur leur territoire et qui
commercent avec d'autres entreprises liées et implantées à l'étranger sont correctement
rémunérées pour les opérations réalisées et déclarent la juste part du résultat devant leur
revenir eu égard aux activités déployées.

Le prix de pleine concurrence


Afin de pouvoir s'assurer que les bases d'imposition de chaque pays sont les plus justes
possibles, d'éviter les conflits entre les différentes administrations fiscales et les distorsions de
concurrence entre les entreprises, les pays membres de l'OCDE ont adopté le principe du "prix
de pleine concurrence" pour les opérations intragroupes.
Il signifie que le prix pratiqué entre des entreprises dépendantes doit être le même que celui
qui aurait été pratiqué sur le marché entre deux entreprises indépendantes.
Pour certains, le concept de prix de pleine concurrence relève du phantasme théorique : 60%
du commerce mondial serait du commerce intra groupe !
Les articles 57 du code français et 213 II du code marocain reprennent ce même principe en
exigeant que, aux fins de l'impôt, les conditions convenues par des parties ayant un lien de
dépendance dans le cadre de leurs relations financières ou commerciales soient celles
auxquelles on pourrait s'attendre si les parties n'avaient aucun lien de dépendance. Dès lors,
afin d'éviter tout risque fiscal, l'entreprise doit s'assurer que ses prix de transfert ne s'écartent
pas de ce prix de pleine concurrence.

III - 1 Les facteurs de la détermination du prix


L'entreprise doit, dans un premier temps, analyser les fonctions qu'elle exerce, les risques
qu'elle assume et recenser les actifs et les moyens utilisés (l'analyse fonctionnelle),. Elle doit
ensuite déterminer la méthode et le prix des transactions intragroupes. Enfin, elle doit s'assurer
de la conformité de la tarification retenue au prix de pleine concurrence.


A) L'analyse fonctionnelle
L'analyse fonctionnelle consiste pour l'entreprise à s'interroger sur sa place et son rôle
économique au sein du groupe, et à recenser les fonctions exercées, les risques encourus et
les actifs corporels et incorporels utilisés :

- Les fonctions exercées. Les transactions intragroupes peuvent être de différentes


natures ; chaque fonction a un coût dont il convient de tenir compte pour la justification
du prix de transfert.

- Les risques encourus. L'entreprise peut, par exemple, être exposée aux risques
suivants :
o risques de marché (variation des prix des matières premières)
o risques financiers (variation des taux de change et d'intérêt, risque de crédit)
o risques industriels (défauts de fabrication, fermeture d'usine, coûts de
restructuration).

Exemple1 : illustration du risque de change d'un groupe produisant des appareils

9
électroménagers. L'entreprise qui produit les appareils, située en Grande-Bretagne, les vend
en livre sterling à une entreprise située en France qui elle-même les revend en euro à des
clients français.

Analysé du côté marocain, le risque de change, lié à la variation de la parité entre la livre
sterling et le dirham, est supporté par le distributeur marocain. Toute appréciation de la
monnaie britannique aura pour conséquence une diminution de la marge de l'entreprise
marocaine si celle-ci ne peut pas augmenter à due concurrence les prix de vente en dirham
au client final.

- Les actifs (corporels et incorporels) et les moyens utilisés : l'entreprise doit


recenser les actifs corporels, incorporels et les moyens d'exploitation qu'elle utilise pour
réaliser les fonctions qui lui sont confiées.

Exemple 2 : sur la base de l’exemple précédent, on peut considérer que le groupe


commercialise ses produits sous la marque " Lave Plus ", la rémunération du distributeur ne
sera pas la même selon qu'il est propriétaire ou non de la marque. Si ce n'est pas le cas, il
devra verser une redevance au propriétaire, ce qui augmentera ses charges et diminuera
corrélativement son résultat.

10
B) Les facteurs externes à prendre en compte
L'entreprise doit également tenir compte des éléments suivants pour fixer sa rémunération :
- les caractéristiques des marchés où sont réalisées les transactions (localisation
géographique, dimension, date d'implantation sur ce marché, état de développement,
potentiel, situation de la concurrence, niveau de vie de la clientèle, existence de biens
et de services de substitution, stade de commercialisation, réglementations locales…);
- la stratégie développée au sein du groupe (innovation, mise au point de nouveaux
produits, diversification, pénétration de nouveaux marchés, accroissement de la part
de marché...).

Exemple a : une entreprise française d'assemblage de machines achète des pièces détachées
aux entreprises de production du groupe et revend à des entreprises sœurs les machines
montées.
Si l'entreprise française se limite à un simple rôle de façonnier, sa rémunération tiendra compte
des seules charges directes et indirectes liées à la prestation. En revanche, si elle supporte
les risques liés à la manipulation et à la propriété des pièces, leur coût de revient doit être pris
en compte pour le calcul de la rémunération.

Exemple b : un producteur étranger qui a confié la distribution exclusive de sa production à sa


filiale française décide de conquérir un nouveau marché en visant un autre type de clientèle
(par exemple, la vente à des particuliers).
L'entreprise française ne doit pas supporter seule cette stratégie de développement,
financièrement très coûteuse, au motif qu'elle lui permet de renforcer son réseau de
commercialisation. En effet, il s'agit d'une décision du producteur qui souhaite augmenter ses
bénéfices en visant une clientèle plus large.

C) La notion d'entrepreneur principal


Ce n'est qu'à l'issue de l’analyse ci-dessus que l'entrepreneur principal peut être identifié. Il
s'agit dans les faits de l'entreprise qui assume les risques principaux (qu'ils se concrétisent ou
non) et qui prend les décisions stratégiques. En général, elle possède également les
immobilisations incorporelles clés (marques, brevets, savoir-faire …) et supporte les dépenses
y afférentes (recherche et développement, gestion des marques et de la publicité).
Cette notion est importante car, au sein d'un groupe, l'entrepreneur principal reçoit la
rémunération résiduelle, c'est-à-dire le bénéfice (ou les pertes) restant une fois que toutes les
entités ont été justement rétribuées.




III - 2 Détermination d’un prix conforme au principe de pleine concurrence
Lorsque l'analyse est réalisée, l'entreprise doit choisir la méthode la plus adaptée pour
rémunérer l'activité.
Pour ne pas courir de risque fiscal, l'entreprise doit s'assurer que ce prix est conforme au prix
de pleine concurrence. Elle doit donc le comparer à celui qui serait conclu pour une transaction
identique réalisée entre des entreprises indépendantes (les comparables).
L'entreprise doit enfin être en mesure de retracer la démarche de détermination de ses prix de
transfert qu'elle mettra à la disposition de l'administration en cas de contrôle (analyse
fonctionnelle, choix de la méthode, tarification, justification de la normalité de la rémunération
par l'analyse de comparabilité).
"[Lorsque] ... deux entreprises [associées] sont, dans leurs relations commerciales ou
financières, liées par des conditions convenues ou imposées qui diffèrent de celles qui seraient
convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions,
auraient été́ réalisés par l'une des entreprises mais n'ont pu l'être en fait à̀ cause de ces
conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en

11
conséquence."5

A) Les méthodes de rémunération


L'entreprise a le choix de la méthode de rémunération. Les méthodes les plus fréquemment
rencontrées s'inspirent des cinq méthodes préconisées par OCDE selon le type de fonction
exercée et qui sont détaillées ci-après :
- trois méthodes dites traditionnelles, fondées sur les transactions : le prix comparable
sur le marché libre, le prix de revente moins, et le prix de revient plus ;
- deux méthodes dites transactionnelles, fondées sur les bénéfices : la méthode du
partage des bénéfices et la méthode transactionnelle de la marge nette.

Toute méthode retenue par l'entreprise peut être considérée comme recevable à condition
qu'elle soit justifiée, cohérente avec les fonctions exercées et les risques assumés, et que la
rémunération soit conforme au principe de pleine concurrence.

a) Les méthodes traditionnelles


La façon la plus directe pour s'assurer que les prix intragroupes sont de pleine concurrence
est de les comparer à ceux pratiqués pour des transactions identiques entre des entreprises
indépendantes (ce que l'on appelle "le prix comparable sur le marché libre").
Le prix de pleine concurrence est obtenu en substituant le prix pratiqué pour la transaction
comparable sur le marché libre à celui pratiqué pour la transaction avec l'entreprise associée.
Toutefois, dans certains cas, on ne disposera pas de transactions comparables pour appliquer
cette approche directe et il faudra comparer les transactions contrôlées avec les transactions
sur le marché libre sur la base d'indices moins directs que les prix, comme par exemple les
marges brutes (ou marges commerciales). C'est ce qui sera pratiqué pour les méthodes du
prix de revente et du prix de revient majoré.

> La méthode du prix comparable sur le marché libre ou méthode directe


La méthode du prix comparable sur le marché libre est la plus simple des méthodes. Elle
consiste à comparer le prix de transfert appliqué entre les entreprises liées, au prix du bien ou
du service pratiqué entre un acheteur et un vendeur indépendants.
Cette méthode est la plus satisfaisante car c'est la plus directe et la plus fiable pour déterminer
le prix de pleine concurrence.
Cependant, elle suppose qu'il n'existe pas de différence entre les transactions comparées ou
les entreprises effectuant ces transactions, susceptibles d'avoir une incidence significative sur
le prix de marché (différences de localisation géographique des marchés, de volume, de
condition de transport, d'assurance, de délai de règlement, de droits de douane…). S'il n'existe
pas de transaction similaire, il convient d'opérer des correctifs (ou ajustements) lorsque ceux-
ci peuvent être effectués avec suffisamment de fiabilité afin de tenir compte de ces différences
pour approcher le juste prix de marché.

Cette méthode est particulièrement adaptée aux entreprises qui commercialisent des
marchandises couramment vendues sur le marché. En revanche, elle est inadaptée aux
transactions portant sur des produits très élaborés ou des biens incorporels (savoir-faire,
brevets).

Le prix de marché peut être obtenu en utilisant un comparable interne ou externe à l'entreprise
:
- interne : l'entreprise concernée ou une autre entreprise du même groupe vend ou
achète à une entreprise indépendante le même type de biens ou de services ;
- externe : une entreprise indépendante vend ou achète le même type de biens ou de
services à une autre entreprise indépendante.

5
Art. 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE :

12
PRIX COMPARABLE INTERNE

Prix comparable interne : dans l'hypothèse où les conditions d'exploitation sont identiques le
prix de transfert du lave-linge qui doit être appliqué entre le producteur marocain et le
distributeur britannique, appartenant au même groupe A, est de 4 000 D.



PRIX COMPARABLE EXTERNE

Dès lors que les conditions d'exploitation sont similaires à celles qui existent entre les
entreprises indépendantes, le prix de transfert du téléviseur, qui doit être appliqué entre le
producteur et le distributeur du même groupe A, est de 5 000 D.

13
> La méthode du prix de revente
L'objectif de cette méthode est de connaître le prix auquel un produit acheté à une entreprise
liée est revendu à un client indépendant (le prix de revente), pour ensuite y soustraire une
marge brute (la marge sur prix de revente) permettant à la société de distribution liée de couvrir
ses frais de ventes et ses autres charges d'exploitation, et de se voir attribuer un bénéfice
tenant compte des fonctions réalisées et des risques assumés. Cette marge brute de pleine
concurrence est obtenue en utilisant un comparable interne ou externe à l'entreprise. Le prix
ainsi obtenu est considéré comme un prix de pleine concurrence.

La méthode consiste donc à :


- retenir le prix de vente final au client indépendant (hors groupe),
- déterminer la marge de pleine concurrence à attribuer à la société de distribution liée,
- soustraire du prix de vente final au client indépendant cette marge afin d'obtenir le prix
de transfert qui doit être appliqué pour la vente du produit au distributeur.

Elle suppose des transactions et des structures de coûts similaires entre les entreprises
comparées. Elle est particulièrement adaptée pour les opérations de commercialisation,
lorsque le distributeur n'est pas l'entrepreneur principal.

Le prix de 200 € est un prix de marché ou de pleine concurrence car il s'agit du prix de vente
au consommateur final, tiers indépendant par rapport à l'entreprise qui commercialise le
produit (en l'absence de lien de droit ou de fait).

L'entreprise doit ensuite déterminer la marge à attribuer au distributeur. Pour cela, elle peut
utiliser des comparables internes (marge réalisée par des distributeurs indépendants lorsque
l'entreprise ou une autre entreprise du groupe lui vend les mêmes produits ou des produits
comparables) ou externes (marge réalisée pour les mêmes produits ou des produits
comparables par des distributeurs indépendants). Dans l'hypothèse où la marge du
distributeur par produit est de 30 €, le prix de pleine concurrence entre le producteur et le
distributeur est de 170 €. C'est donc ce prix de vente que devra appliquer le producteur.

Prix de vente au client final = 200


- Marge normale d’un distributeur = -30
= Prix de venter interne du groupe A = 170

> La méthode du prix de revient majoré


Cette méthode consiste à déterminer le coût de revient du bien ou du service vendu ou fourni
à une entreprise liée, et à y ajouter une marge bénéficiaire de pleine concurrence, obtenue en
utilisant un comparable interne ou externe à l'entreprise. Le prix obtenu est considéré comme
le prix de pleine concurrence qui doit être pratiqué pour la transaction entre les deux
entreprises liées.

14
Elle nécessite donc de déterminer :
- les coûts de production directs (ex : coût d'achat des matières premières) et indirects
(ex : frais de réparation et d'entretien) ;
- les autres charges d'exploitation (ex : frais de vente, frais généraux et frais
administratifs).

Dans le domaine de la production, cette méthode est particulièrement adaptée aux


prestataires de services et aux sous-traitants qui ont des fonctions et des risques réduits et
donc des perspectives de résultats limitées. Elle est également recommandée lorsque des
produits semi-finis sont vendus entre des entreprises liées.

Exemple : une entreprise a déterminé que le coût de production d'une bicyclette est égal à
150 €. Elle doit ensuite définir la marge à appliquer pour rémunérer son activité et fixer ainsi
le prix de vente de la bicyclette au distributeur. Cette marge brute sur coûts de production doit
lui permettre de couvrir les autres charges d'exploitation et de réaliser un bénéfice convenable
compte tenu de ses conditions d'exploitation.
Pour cela, elle peut utiliser des comparables internes (l'entreprise ou une autre entreprise du
groupe fabrique les mêmes produits ou des produits comparables qu'elle vend à des
distributeurs indépendants ou à des donneurs d'ordre indépendants), des comparables
externes (un fabriquant indépendant réalise une transaction identique avec une autre
entreprise indépendante). Dans l'hypothèse où, d'après les comparables, la marge du
producteur est de 10 %, le prix de pleine concurrence entre le producteur et le distributeur est
de 165 € (150 € x 110 %).

Remarque : plus les fonctions exercées, les risques assumés, les actifs et moyens utilisés
sont complexes, plus il est difficile de trouver des données comparables. Par conséquent, les
méthodes du prix de revente et du prix de revient majoré sont généralement celles qui
permettent d'obtenir les résultats les plus fiables lorsque les fonctions exercées
respectivement par le distributeur et par le producteur sont simples et qu'aucune des
entreprises concernées par la transaction ne met en œuvre des actifs incorporels de grande
valeur ou uniques (brevet, savoir-faire).

La société … a soutenu à titre principal qu'elle a eu recours, pour déterminer la politique de


fixation du prix des achats de matériels auprès de sa filiale allemande à la méthode du prix de
revient majoré, qui était pertinente et justifiée ; que le tribunal, s'il a relevé que l'administration
fiscale, après avoir estimé que la méthode du prix de revient majoré n'était pas adaptée à la
situation de la société …, s'est fondée sur une méthode alternative, tirée de l'étude des marges
transactionnelles nettes pratiquées par des entreprise indépendantes réputées comparables,
n'a pas exposé les motifs pour lesquels il aurait estimé que, contrairement à ce que soutenait

15
la société, la méthode du prix de revient majoré utilisée par la société … ne devait pas être
retenue ; qu'ainsi, la société … est fondée à soutenir que le jugement est irrégulier en ce que
le tribunal n'a pas exposé les motifs pour lesquels il a écarté la méthode du prix de revient
majoré.6

b) Les méthodes transactionnelles


Les méthodes traditionnelles fondées sur une comparaison avec des transactions de pleine
concurrence (prix comparable sur le marché libre, prix de revente et prix de revient majoré)
sont les plus directes et les plus fiables pour s'assurer que les rémunérations entre les
entreprises liées sont de pleine concurrence. Néanmoins, lorsque les données ne sont pas
disponibles ou d'une qualité insuffisante, des méthodes transactionnelles de bénéfices
peuvent être appliquées. Elles consistent à comparer les bénéfices de transactions entre
entreprises associées avec ceux réalisés pour des transactions comparables entre des
entreprises indépendantes.
Si ces méthodes sont théoriquement satisfaisantes, elles sont en pratique difficiles à mettre
en œuvre.
Il existe deux méthodes transactionnelles : la méthode du partage des bénéfices et la méthode
transactionnelle de la marge nette.

> La méthode du partage des bénéfices


Cette méthode est particulièrement adaptée lorsque les projets ou les activités au sein du
groupe sont tellement communs et imbriqués qu'il n'est pas possible de déterminer et/ou de
justifier une valorisation pour chaque opération (ex : construction et assemblage par plusieurs
entreprises liées d'un même produit, vendu ensuite à un client indépendant). Le recours à
cette méthode est également possible lorsque les méthodes traditionnelles ne peuvent pas
être utilisées en l'absence de comparables indépendants pertinents, ou lorsque les deux
entreprises liées mettent en œuvre des actifs incorporels significatifs qui rendent difficile
l'application des méthodes traditionnelles décrites ci-avant.

La méthode consiste à déterminer le résultat consolidé pour le groupe sur l'ensemble des
opérations, impliquant différentes entreprises liées, pour le partager ensuite entre ces mêmes
entreprises, en fonction de critères pertinents, afin d'obtenir une allocation des bénéfices
comparable à celle qui aurait été obtenue dans une situation de pleine concurrence, compte
tenu du contexte considéré, des fonctions exercées, des actifs et des moyens utilisés, des
risques supportés…

Exemple :
1ère étape. Détermination du résultat consolidé pour le groupe qui est lié à la production et à
la vente de chaussures.

https://www.legifrance.gouv.fr/affichJuriAdmin.do;jsessionid=AE0CA6CE81A916FD1
F94C7A8E80084ED.tpdila21v_2?oldAction=rechJuriAdmin&idTexte=CETATEXT000
031586269&fastReqId=38801186&fastPos=492

16
Le bénéfice consolidé pour le groupe pour la fabrication et la vente de chaussures est de 60
€ (100-10-30).

2e étape. Répartition du résultat consolidé entre les deux entreprises de production et de


distribution liées, selon une clé de répartition appropriée prenant en compte, par exemple, les
charges d'exploitation (charges d'exploitation de chaque entreprise liée / charges d'exploitation
de toutes les entreprises liées) :
- contribution du producteur aux charges d'exploitation : 10 / 40 = 25 %,
- contribution du distributeur aux charges d'exploitation : 30 / 40 = 75 %.

Avec cette clé de répartition, le résultat revenant à chaque entreprise est le suivant
- producteur : 60 € x 25 % = 15 €
- distributeur : 60 € x 75 % = 45 €.

Cette méthode ne doit être utilisée qu'en dernier recours, ce qui suppose d'avoir démontré que
les autres méthodes ne sont pas pertinentes. Très intuitive, elle est toutefois utile pour valider
a posteriori la cohérence des résultats obtenus à l'aide de la méthode principale utilisée pour
fixer les prix de transfert.

> La méthode transactionnelle de la marge nette


Cette méthode consiste à déterminer à partir de données appropriées (exemple : les charges,
le chiffre d'affaires, la valeur des actif), la marge bénéficiaire nette que réalise une entreprise
dans le cadre d'une transaction intragroupe, et à la comparer à celle qu'une entreprise
indépendante réaliserait pour une transaction comparable. Elle suppose de raisonner en ratio
de marge nette (par exemple, des ratios de bénéfice d'exploitation par rapport au chiffre
d'affaires, de rendement des actifs, ou d'autres indicateurs de bénéfice net) et non pas en prix.
Dans l'hypothèse où l'entreprise réalise un ratio de marge nette semblable à celui des
entreprises qui réalisent une transaction comparable, ses prix de transfert sont des prix de
pleine concurrence.

17
Exemple :

Si une entreprise de distribution de textile comparable réalise une marge d'exploitation de 10%
(bénéfice d'exploitation/chiffre d'affaires), le prix de pleine concurrence du vêtement vendu par
le producteur indien à son distributeur marocain peut être déterminé comme suit :
Prix de vente (prix de pleine concurrence car pratiqué avec un tiers) : 20 D.
Marge d'exploitation du distributeur issue de l'analyse de comparabilité :
20 x 10% = 2 D.
L'attribution au distributeur d'une marge d'exploitation de 2 D suppose que le total de ses
charges d'exploitation (y compris le prix d'achat des vêtements) soit de : 20-2 = 18 D.
Si le total des charges d'exploitation (hors prix d'achat des vêtements) est de 8 D le prix de
transfert devra être de: 18-8 = 10 D.

Remarque : ce type de méthode, fondée sur une comparaison des marges nettes, s'applique
à tous les biens corporels, incorporels ainsi qu'aux prestations de services. Elle nécessite pour
estimer avec fiabilité un résultat de pleine concurrence, un niveau de comparabilité similaire à
celui qui est requis pour les méthodes du prix de revient majoré et du prix de revente, avec
une étude approfondie des différences fonctionnelles et éventuellement l'application
d'ajustements appropriés.

B) Les particularités des services intragroupes et des mises à disposition d'actifs


incorporels
Les sociétés d'un même groupe se rendent fréquemment des services d'ordre administratif,
financier, commercial ou technique (avec éventuellement le recours à l'assistance de
prestataires extérieurs). C'est généralement la société mère qui centralise les services
communs et qui les refacture à ses filiales.
Ces services doivent être rémunérés au même prix que s'ils étaient réalisés pour une
entreprise indépendante. L'entreprise prestataire doit donc identifier les services communs
rendus, les bénéficiaires et définir une méthode appropriée pour facturer les prestations. Les
prestations individualisables doivent faire l'objet d'une facturation directe, et pour les autres
prestations les méthodes d'évaluation doivent être suffisamment précises pour que les prix
soient conformes au prix du marché.
Le patrimoine incorporel des entreprises est plus que jamais l'objet de toutes les attentions.
Les entreprises y voient un outil de développement et de stratégie : le montant des actifs
incorporels comptabilisés par les sociétés du Cac 40 s'élevait à 427 milliards d'euros le 31
décembre 2006, soit près d'un tiers de la capitalisation boursière totale de cet indice boursier.

18
L’administration fiscale y trouve de plus en plus souvent un fondement de redressement,
synonyme de coûts financiers pour les entreprises.7
En outre, pour être facturable et ne pas constituer un acte anormal de gestion, le service rendu
doit répondre à un besoin réel de la société bénéficiaire et la prestation rendue ne doit pas
faire double emploi avec les services qui existent déjà dans la filiale.

Les modalités de rémunération de ces services intragroupes dépendent de leur nature :


- la mise à disposition d'un actif incorporel (ex : un savoir-faire) est généralement
rémunérée soit par une redevance fixée en pourcentage du chiffre d'affaires, soit par
un accord de répartition de coûts ;
- les services d'assistance technique ou administrative, fournis sans qu'il y ait
transmission ou mise à disposition d'un savoir-faire, peuvent être facturés lorsqu'ils
sont affectables à telle ou telle entreprise du groupe sur la base d'un coût de revient
majoré, et lorsqu'ils sont communs à plusieurs entreprises du groupe en appliquant
une clé de répartition pertinente (exemple, en fonction du chiffre d'affaires). La
méthode retenue doit être représentative de la valeur des services rendus, ce qui exclut
toute méthode de répartition forfaitaire.

L'utilisation d'une clé de répartition individualisée est recommandée à condition :


- qu'elle traduise le plus précisément possible la quote-part d'utilisation par chaque
entreprise de ces services intragroupes ;
- qu'elle soit pertinente, c'est-à-dire qu'elle tienne compte des spécificités du secteur
d'activité, des besoins effectifs de chaque entreprise, de la nature du service rendu (ex
: pour le service commun des achats, la clé peut être la proportion des achats de
l'entreprise par rapport au total des achats des entreprises du groupe bénéficiant du
service) ;
- qu'elle puisse être justifiée en cas de vérification de comptabilité.

III - 3 Conformité de la tarification retenue au prix de pleine concurrence


Quelle que soit la méthode retenue, sa validation suppose une comparaison avec une
transaction ou un résultat réalisé par une entreprise indépendante.

La comparabilité est une notion délicate dans la mesure où elle implique de comparer des
biens, des services ou des fonctions similaires (ex : on ne peut pas comparer la fonction de
vente dans le secteur pharmaceutique à la fonction de vente dans le secteur automobile car
les deux activités économiques sont trop différentes).

Il existe deux possibilités d'obtention de comparables afin d'apprécier la juste rémunération


des transactions entre entreprises liées :
- interne : l'entreprise concernée ou une autre entreprise du même groupe réalise une
transaction identique ou similaire avec une entreprise indépendante. Le comparable
interne est souvent le comparable le plus adéquat ;
- externe : une entreprise indépendante réalise une transaction identique ou similaire
avec une autre entreprise indépendante.

Il s’agit là d’un BENCHMARKING.


Dans cet environnement, une décision de la CAA de Versailles apporte un éclairage
additionnel, bien que surprenant, à la manière d’étalonner la nature de pleine concurrence
(comprenez, la « normalité » au plan fiscal) d’une transaction intragroupe, et dont la
démonstration pèse normalement sur l’administration dans le cadre du débat oral et

7
https://www.twobirds.com/fr/news/articles/2008/bb-délicate-evaluation-prix-transfert-
01102008

19
contradictoire. A cette occasion, le juge de l’impôt semble confirmer la prévalence des
benchmarks dans toute discussion relative aux prix de transfert.8

Remarque : il est important de veiller à ne pas sélectionner soit un trop grand nombre soit un
nombre très limité d'entreprises au risque de diminuer la fiabilité de l'étude. De même, la
pertinence de l'étude de comparabilité repose sur un choix judicieux du ratio de référence.

IV SANCTIONS FISCALES
Deux conséquences résultent de l’article 57 (France) ou de l’article 213 (Maroc) :
- tout d’abord un redressement du bénéfice imposable,
- mais aussi un effet secondaire, l’imposition de la distribution d’un revenu à un
bénéficiaire étranger.

IV - 1 REDRESSEMENT DU BENEFICE IMPOSABLE ET DOUBLE IMPOSITION


En application des règles nationales, une administration est en droit de procéder à la
réintégration des sommes transférées. On est donc face à une situation de double imposition :
- Réintégration du bénéfice dans le pays source
- Imposition du bénéfice dans le pays de destination

Bien évidemment, en cas de convention de non double imposition, le problème devrait être
favorablement traité. Toutefois, on sait que la procédure amiable et celle d’arbitrage ne
donnent pas de solution rapide.
En outre, si la convention modèle OCDE contient un dispositif particulier, pour éviter de telles
difficultés, ce dispositif est absent de plusieurs conventions, dont la convention franco-
marocaine.

CONVENTION MODÈLE OCDE - ARTICLE 9


ENTREPRISES ASSOCIÉES
1. Lorsque
a) une entreprise d’un État contractant participe directement ou indirectement à la direction,
au contrôle ou au capital d’une entreprise de l’autre État contractant, ou que
b) les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle
ou au capital d’une entreprise d’un État contractant et d’une entreprise de l’autre État
contractant, et que, dans l’un et l’autre cas, les deux entreprises sont, dans leurs relations
commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent
8
https://fr.linkedin.com/pulse/les-prix-de-transfert-se-résument-ils-à-des-terence-wilhelm

20
de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui,
sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des entreprises mais n’ont pu l’être en fait
à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et
imposés en conséquence.
2. Lorsqu’un État contractant inclut dans les bénéfices d’une entreprise de cet État — et
impose en conséquence — des bénéfices sur lesquels une entreprise de l’autre État
contractant a été imposée dans cet autre État, et que les bénéfices ainsi inclus sont des
bénéfices qui auraient été réalisés par l’entreprise du premier État si les conditions convenues
entre les deux entreprises avaient été celles qui auraient été convenues entre des entreprises
indépendantes, l’autre État procède à un ajustement approprié du montant de l’impôt
9
qui y a été perçu sur ces bénéfices. Pour déterminer cet ajustement, il est tenu compte des
autres dispositions de la présente Convention et, si c’est nécessaire, les autorités compétentes
des États contractants se consultent.

La situation est d’autant plus critique que les administrations fiscales ont le pouvoir de
procéder par comparaison, sur la base d’une appréciation directe des prix de transfert en
utilisant les informations dont dispose l’administration.

C’est ce pouvoir est considéré comme discrétionnaire par les entreprises lorsqu’il est utilisé.
Le contribuable se trouve désarmé car l’administration ne peut dévoiler ses sources, tenue par
le secret professionnel.
En cas de contentieux, le juge de l’impôt français est cependant particulièrement exigeant sur
la justification de sa position par l’administration fiscale.

IV - 2 RETENUE À LA SOURCE SUR LE BÉNÉFICE DISTRIBUÉ


Ce deuxième effet n’est pas toujours bien appréhendé. En droit français, il résulte notamment
des dispositions suivantes :

Article 119 bis CGI


1. Les revenus de capitaux mobiliers … donnent lieu à l'application d'une retenue à la source
… lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui ont leur siège en France ou à l'étranger ou qui
n'ont pas leur domicile fiscal en France.

La procédure prévue à l'article L. 62 A du LPF peut être sollicitée après notification des
rectifications lorsque celles-ci portent sur des transferts de bénéfices à l'étranger au sens de
l’article 57 du code général des impôts (CGI) ou sur la remise en cause de la déductibilité
d'une charge sur le fondement de l'article 238 A du CGI . Elle permet au contribuable de
bénéficier, sous conditions, de la non application de la retenue à la source prélevée sur les
montants transférés à l'étranger et réputés distribués.10

IV - 3 L’IMPOSITION DU RAPATRIEMENT DU BÉNÉFICE LOCALISÉ DANS UN PARADIS


FISCAL
Une société ayant localisé des profits et une trésorerie à l’étranger supportera un coût fiscal
lors du rapatriement de ces sommes, même dans le cas où il n’y aurait pas eu application de
la législation sur le transfert de bénéfices. Ainsi, aux USA, eBay :

9
Cf. dossier n° 3 conventions fiscales : procédures amiables
10
http://revuefiduciaire.grouperf.com/lien_bofip/index.php?mode=article&id=9928-
PGP&datePlan=2016-02-18&bg=7845&bd=7850&niv=3

21
Le site eBay explique avoir passé dans ses comptes une charge fiscale de 3 milliards de
dollars "pour faciliter le rapatriement de 6 milliards de dollars de bénéfices étrangers,
augmentant nos liquidités disponibles aux Etats-Unis et améliorant notre flexibilité financière".
11

V LES STRATÉGIES D’OPTIMISATION FISCALE


Dans le respect des principes précédents, les entreprises cherchent bien évidemment à
optimiser leur situation fiscale.

V - 1 LES MONTAGES OFFSHORE


A) Présentation
Un montage « offshore » consiste à implanter une structure dans un État ou une zone qui offre
des avantages fiscaux pouvant aller jusqu'à une exonération d'imposition. Ainsi les Bahamas,
Belize, les îles Vierges Britanniques, l'État du Delaware aux États Unis n'imposent aucune
taxe sur les bénéfices (éventuellement des taxes forfaitaires annuelles très faibles).

Les paradis fiscaux sont passés de fait d’un rôle historique d’évasion fiscale “physique” à la
production à distance de services financiers aux non-résidents : moins exigeants du point de
vue des normes prudentielles, ces paradis permettent de diminuer les coûts d’intermédiation.
L’expression “paradis fiscal” est ainsi fréquemment remplacée par celle de “centre financier
offshore”, où la notion de “offshore” n’a pas de sens géographique mais souligne une distance
par rapport à des normes réglementaires et prudentielles standard.12

De son côté, une société est dite « offshore » lorsqu'elle n'est pas résidente. Pour bénéficier
des avantages fiscaux offerts, une telle société s'interdit de travailler dans le pays dans lequel
elle est installée, et n'utilise pas son économie : le plus souvent, pas de main d'œuvre locale,
pas de financement en provenance d'une banque locale, pas d'aides publiques, etc... La
société offshore, parfois représentée par un correspondant local si nécessaire, est toujours
dirigée de l'extérieur.
Il faut noter que les centres off-shore ou paradis fiscaux ne sont pas nécessairement des États
ou des principautés mais peuvent être des zones franches, c'est à dire des enclaves
présentant des règles fiscales et bancaires très spécifiques.
Les entreprises américaines ont ainsi multiplié le nombre de leurs filiales offshore. Plus de la
moitié des entreprises du CAC40 feraient de même.

En raison du principe de territorialité applicable dans la plupart des systèmes fiscaux, le seul
recours d’une administration fiscale est de remettre en cause les prix de transfert entre
sociétés liées ou entre un siège et ses succursales. Dans le cas des États Unis, le processus
est différent : l’imposition s’applique au résultat d’ensemble de la société US,
indépendamment de ses implantations.
Ces dernières années, on observe donc, particulièrement pour les sociétés du secteur
pharmaceutique, à des tentatives de « tax evasion ». Cela consiste, pour une société US, à
sembler se faire acheter par une société étrangère, pour sortir du champ territorial de l’impôt
US sur les sociétés, dont le taux est 35%.

11
http://www.latribune.fr/technos-medias/internet/20140430trib000827662/ebay-passe-dans-
le-rouge-malgre-un-benefice-meilleur-que-prevu.html
12
http://www.stopparadisfiscaux.fr/pour-aller-plus-loin/article/glossaire-paradis-fiscaux

22
Il y a combinaison des règles de territorialité avec celles des prix de transfert : actuellement,
l’administration fiscale US est impuissante face à ces montages.13

En application des principes de territorialité, tout bénéfice réalisé par une société passible de
l’IS dans un territoire y est imposable.
Il résulte de ce principe qu’on peut installer son siège social dans un pays à fiscalité
intéressante, dès l'instant où l'activité est dématérialisée c'est-à-dire, qui ne nécessite pas de
locaux, boutiques, magasins, bureaux, ateliers, etc. (vente par Internet par exemple) ni une
activité réglementée (exemple : activités touristiques comme agence de voyages, activités
nécessitant un diplôme, etc.). Les activités artisanales ne sont pas possibles non plus
(restaurant, magasin de vente, boucherie, hôtel, activités de transport, etc.).

En revanche, l'opération peut s'avérer fructueuse pour toutes activités :


- octroi de licences avec remontées de royalties,
- dépôt de brevets, dépôt de marques,
- propriétés de sites Internet, œuvres de l'esprit, droits d'auteurs,
- portefeuille boursier,
- prestations de services (voyance, vente de conseils, de prestations, import-export,
délocalisation d'achats en gros, trading international, etc. ...),
- intermédiation commerciale et tout ce qui ne nécessite pas d'installations fixes.

B) Optimisation et économie numérique


Dans le cas de l’économie numérique (Google, Amazon, Apple …), les législateurs chargés
de surveiller la fiscalité de ces sociétés peuvent être dépassés par les techniques mises en
place par ces sociétés. Une des raisons principales tient au fait qu’une partie de la production
de ces sociétés ne provient pas de biens matériels, mais des droits de la propriété intellectuelle
(typiquement les logiciels). Dès lors, il était très facile pour ces sociétés de domicilier leurs
bénéfices dans des pays où la fiscalité est faible, réduisant ainsi le montant du prélèvement
fiscal.

V - 2 LE FACTORING
A) Factoring direct
Ce montage consiste à faire émettre des factures à la société offshore que le client en France
(ou au Maroc) va payer. L'argent arrive sur le compte de la société Offshore, que le titulaire
peut utiliser à son gré.
Si on fait revenir les bénéfices sous la forme de dividendes, on peut envisager de bénéficier
du régime des sociétés mères.
L’inconvénients que présente ce montage : il est parfois délicat d'expliquer à son client que
l'entreprise facturera par l'intermédiaire d'une société offshore installée. Le client risque
d’autant plus d’être mal à l’aise, que cela lui fait aussi encourir certains risques.

Il y a un risque évident en cas de contrôle fiscal : l’administration repèrera ce type de facture


émise par une société étrangère. Un montant important poussera l'administration à mener de
plus amples investigations. On demandera alors des précisions sur la facture et l'entreprise
devra prouver que l'objet est justifié (représentation de la société dans un salon, une
prospection commerciale, le développement d'un site Internet, sous-traitance, développement
informatique ...). Le prix devra lui aussi être crédible, c'est-à-dire cohérent avec la prestation
facturée.
Si la facturation est récurrente, le fisc vérifiera aussi l'existence d'un contrat (contrat de sous-
traitance, ou de développement informatique). L'entreprise peut être aussi amenée à devoir
prouver les relations de travail entre les deux entités : des mails, des documents, cahier des
charges ou des appels téléphoniques récurrents sur votre facture téléphonique.

13
http://www.assemblee-nationale.fr/14/rap-info/i1243.asp

23
B) la rémunération des actifs incorporels (exemple : le transfert de marque).
Le procédé consiste à transférer un actif très précieux : la propriété du nom de la marque. La
multinationale la loge (ou la cède) dans une filiale nichée dans un lieu peu taxé. Elle verse
ensuite à ladite filiale d'importantes redevances pour l'utilisation du nom. Ce qui a pour effet
directe d'abaisser d'autant les revenus imposables. Ainsi, le bénéfice de l'entreprise se
concentre dans l'État à fiscalité favorable où a été localisée la marque (il est alimenté par le
produit des redevances versées par les filiales) et il est amputé dans les États où la fiscalité
est plus lourde, qui perçoivent donc moins de recettes fiscales (puisque les filiales qui y sont
implantées doivent s'acquitter d'une redevance qui vient grever leur résultat imposable).
L'enjeu de la localisation des brevets donne lieu à des stratégies d'optimisation fiscale
similaires.

C) Le contrat de façonnage
Cette technique est proche de la précédente. Concrètement, il s'agit pour les entreprises de
transformer leurs entités implantées en France en de simples façonniers et de délocaliser leur
siège social dans un État où la charge fiscale est moindre.
La société étrangère met à disposition les matières et le savoir-faire à l’usine française, celle-
ci devant fabriquer le produit pour le compte de la société étrangère.

Ces montages aboutissent donc à des situations surprenantes : alors que la concurrence
internationale avait jusqu'à présent conduit à des délocalisations d'unités de production, les «
contrats de façonnage » s'accompagnent, quant à eux, du transfert à l'étranger du siège social
du groupe alors que les usines restent sur le territoire français. Le but de l'opération est alors
simple : les entités en France produisent pour une rémunération très faible, cela au profit d'une
entreprise délocalisée, généralement dans un pays à fiscalité privilégiée. Les bénéfices
demeurant en France sont donc réduits à de simples taux de mark-up, tandis que la plus
grande partie des profits sont déplacés là où la charge fiscale est plus faible.

V - 3 LE PRET OFFSHORE
Le principe est simple : la société implantée dans un pays à forte imposition (société « onshore
») est sous capitalisée et doit emprunter des capitaux à sa filiale offshore à des taux d'intérêt
élevés (comptabilisés en charge) ce qui, là aussi, réduit d'autant le résultat imposable dans le
pays d'origine. Il arrive fréquemment que les capitaux prêtés par la filiale offshore
appartiennent en réalité à la structure « onshore », eux-mêmes issus de recettes détournées
vers sa filiale pour échapper à l'impôt.

V - 4 LA HOLDING
Les mécanismes précédents ont leurs limites et peuvent faire l'objet parfois de redressements
douloureux. Pour cette raison, les entreprises leur préfèrent parfois la méthode du holding.
C'est d'ailleurs la technique de défiscalisation la plus communément utilisée par les grands
groupes ; elle consiste à faire remonter les dividendes de la société vers des juridictions «
offshore » qui ne taxent pas (ou peu) la distribution de bénéfices. Les bénéficiaires peuvent
se verser alors des dividendes en toute discrétion malgré le caractère illégal de cette pratique.
Lesdits bénéficiaires, personnes physiques, devraient en effet déclarer ces dividendes venus
de l'étranger, mais en pratique, l'administration n'a hélas que très peu de moyens pour
connaître l'existence de cette société de complaisance implantée dans une zone off-shore non
coopérative. Les bénéficiaires personnes morales pourraient faire jouer le régime des sociétés
mères, fiscalement avantageux.

24
VI SÉCURISATION DES TRANSACTIONS : L’ACCORD PRÉALABLE SUR LES PRIX

C’est en 1999 qu’une instruction (4-A-8-99) a institué en France une procédure s’inspirant des
pratiques de certains pays étrangers (APA : Advance Pricing Agreement, aux USA et en
Grande Bretagne). La justification de ces règles est simple : selon l’OCDE, 60% du commerce
mondial résulteraient de transactions au sein de groupes multinationaux.

The Advance Pricing Agreement (APA) program allows the taxpayer and the tax authority to
avoid future transfer pricing disputes by entering into a prospective agreement, generally
covering at least five tax years, regarding the taxpayer's transfer prices.14

Au Maroc, l'article 6 de la Loi de finances pour 2015 a introduit la possibilité pour le


contribuable d'engager avec l'administration des impôts une "Procédure d'accord préalable
sur les prix de transfert". Un décret de juillet 2017 en a défini les modalités et une circulaire de
décembre 2018 en a précisé le contenu.

Article 234 bis- Champ d’application de l’accord


Les entreprises ayant directement ou indirectement des liens de dépendance avec des
entreprises situées hors du Maroc, peuvent demander à l’administration fiscale de conclure
un accord préalable sur la méthode de détermination des prix des opérations
mentionnées à l’article 214-III ci-dessus pour une durée ne dépassant pas quatre exercices.

Article 234 ter- Garanties et nullité de l’accord


L’administration ne peut remettre en cause la méthode de détermination des prix des
opérations … ayant fait l’objet d’un accord préalable avec une entreprise …
Toutefois, l’accord est considéré comme nul et de nul effet depuis sa date d’entrée en
vigueur dans les cas suivants :
- la présentation erronée des faits, la dissimulation d’informations, les erreurs ou
omissions imputables à l’entreprise ;
- le non-respect de la méthode convenue et des obligations contenues dans l’accord
par l’entreprise ou l’usage de manœuvres frauduleuses.

Cette procédure n’a pas qu’une portée fiscale. Ces accords concernent également l’Office des
changes. Il n’était pas rare que le fisc et l’Office des changes aient chacun leur propre
évaluation des prix de transfert exposant ainsi les entreprises à une double peine.
Une obligation de fourniture de tout type d’informations pèse sur le contribuable. L’entreprise
doit à la fois :
- ouvrir ses livres à l’administration fiscale,
- lui apporter toute précision supplémentaire que cette dernière jugera nécessaire.

En décembre 2018, la Direction générale des impôts a publié une circulaire de mise en œuvre
de la procédure d’APP.
La demande de l’entreprise peut être précédée par des rencontres préliminaires avec
l’administration.
La demande doit être déposée six mois au moins avant l’ouverture du 1er exercice visé par
l’accord. La demande doit préciser :
- les entreprises associées en relation avec l’entreprise demanderesse,
- les opérations objet de l’accord,
- les exercices visés par l’accord,
- la méthode de détermination des prix de transfert proposée et ses hypothèses de base.

14
http://www.ey.com/gl/en/services/tax/international-tax/guide-to-advance-pricing-
agreements--apa----apas--the-basic-elements

25
La demande doit être accompagnée de :

- Structure organisationnelle de l’ensemble des


entreprises associées et leurs liens juridiques ainsi que
la répartition du capital de ces entreprises
Le cadre général de - La stratégie prévisionnelle de l’entreprise (business
l’exercice des activités plan)
associées - Les documents financiers et fiscaux des entreprises
associées, certifiés par les autorités compétentes et
couvrant les quatre derniers exercices comptables
- Les normes comptables appliquées par les entreprises
associées et qui ont une incidence directe sur la
méthode des prix de transfert
- L’activité des entreprises associées
La description générale des fonctions exercées, des actifs utilisés et des risques assumés
par les entreprises associées
La description détaillée des actifs incorporels détenus par les entreprises associées
La description du marché économique et du (des) domaine(s) d’activité des entreprises
associées et de l’ensemble des transactions contrôlées
Les accords contractuels entre les entreprises associées
Les accords de répartition des coûts entre les entreprises associées
Les accords préalables en matière de prix de transfert conclus entre l’entreprise
demanderesse avec d’autres autorités étrangères ainsi que les consultations fiscales
établies par ces dernières
L’identification, l’analyse et la sélection des comparables ainsi que les justifications et
éventuels ajustements de comparabilité
La méthode de détermination des prix de transfert proposée et ses hypothèses détaillées
ainsi que ses conditions d’ajustement

Contenu de l’accord
- Période couverte et date d’entrée en vigueur
- Description précise des opérations objet de l’accord
- Description de la méthode retenue pour la détermination du prix de transfert
- Dispositif de suivi de l’accord ainsi que les renseignements et informations à porter
dans le rapport annuel de suivi
- Hypothèses de base pour la détermination du prix de transfert
- Cas de révision et d’annulation de l’accord

Rapport de suivi
Un rapport de suivi annuel doit être déposé par l’entreprise dont le contenu minimum est :
- État détaillé du calcul des prix de transfert prévus par l’accord
- État récapitulatif des modifications éventuelles apportées aux conditions d’exercice
concernant les transactions visées par l’accord
- Copie de la structure organisationnelle de l’ensemble des entreprises associées et
éventuelles modifications
- Copie du rapport annuel d’activité des entreprises associées

VI - 1 ÉTENDUE DE L’ACCORD

Accords bilatéraux et multilatéraux


Ces processus supposent une collaboration entre :

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- d’une part, un groupe de sociétés liées, établies dans au moins deux états distincts
- et, d’autre part, les administrations fiscales de ces états.

Dans l’Union Européenne, le groupe AIRBUS bénéficie d’un accord multilatéral : Allemagne,
France, Espagne, Royaume Uni.

Aux États Unis, l’entreprise doit fournir une étude conduite par un expert indépendant. Il lui
faut cependant, informer l’administration fiscale de l’état des négociations avec l’administration
de l’autre État et lui fournir un double de la documentation remise.

Au Maroc, le décret de 2017 pose les conditions de l’accord :


ART. 2. — Préalablement au dépôt de sa demande, l'entreprise peut tenir une réunion
préliminaire avec l'administration fiscale pour examiner les conditions dans lesquelles l'accord
pourra être conclu notamment, le type et la nature des informations nécessaires à l'analyse
de la politique des prix de transfert, le calendrier prévisionnel des réunions ainsi que les
questions relatives aux modalités de conclusion de l'accord.

Accord unilatéral
Dans le cas le plus simple, susceptible d’intéresser en priorité les PME, l’accord est unilatéral
entre l’entreprise et son administration fiscale nationale.

Une instruction de juin 2005 a introduit en France l’accord unilatéral, c’est à dire un accord
entre :
- l’administration fiscale nationale
- et une entreprise

La loi de finances pour 2015 au Maroc permet également l’accord unilatéral.


Pour ce qui concerne l’accord unilatéral, l’avantage est qu’il correspond à une procédure
accélérée et allégée, la négociation bilatérale entre les deux administrations disparaissant.
L’obligation de documentation est identique à celle de l’accord bilatéral.
Un inconvénient important est attaché à cette procédure allégée : le risque de double
imposition persiste, puisque seule l’administration d’un état est engagée.

VI - 2 DELAIS DE NEGOCIATION DES APP


La procédure est engagée à l’initiative de l’entreprise, par une réunion préliminaire dont le but
est de déterminer l’opportunité de la demande et les conditions dans lesquelles l’accord pourra
être demandé et instruit.
En France, la demande de l’entreprise doit être introduite six mois avant l’ouverture de
l’exercice au titre duquel l’APP pourrait s’appliquer pour la première fois. L’instruction ne fixe
par contre aucune limite pour l’obtention ou le refus de l’administration.
La procédure d’APP prend la forme d’un dialogue entre l’administration et l’entreprise. Dans
le cas d’une procédure bilatérale, l’entreprise devra mener parallèlement deux négociations,
la seconde par l’intermédiaire de l’entreprise étrangère liée. Cependant, une partie de la
procédure correspond à une négociation entre les deux administrations fiscales, hors la
présence de l’entreprise.

Dans le cas d’un accord bilatéral, l’administration :


- prend d’abord position sur la méthode de détermination du prix de transfert proposée par
le contribuable,
- informe ensuite le contribuable de cette position,
- entreprend les négociations avec l’autre partie compétente,
- informe le contribuable, au terme de ses échanges avec cette dernière, de l’échec éventuel
de la négociation avec l’autre partie compétente.

27
Les recommandations de l’OCDE sur ces procédures comportent une recommandation pour
permettre la participation de l’entreprise aux négociations entre les deux administrations
fiscales.

VI - 3 APP ET CONTROLE FISCAL


Dans le cadre de l’APP, l’administration dispose d’informations qui ne doivent être qu’à la
disposition du seul service compétent (bureau des affaires internationales de la DGFIP, pour
la France), ce qui exclut en principe leur utilisation dans le cadre et par un contrôle fiscal. Le
décret de 2017 au Maroc ne contient pas une telle précision.
L’article 234 ter du CGI précise que la remise en cause de la méthode de détermination des
prix de transfert ne peut être faite que dans le cadre des procédures de rectification prévues
aux articles 220 et 221 du CGI si :
- la présentation erronée des faits, la dissimulation d’informations, les erreurs ou omissions
imputables à l’entreprise,
- le non-respect de la méthode convenue et des obligations contenues dans l’accord par
l’entreprise ou l’usage de manœuvres frauduleuses.

VI - 4 APPLICATION DE L’ACCORD
Selon les recommandations de l’OCDE, la durée est comprise entre trois et cinq ans. Le Maroc
a retenu une durée de 4 ans.
L’accord peut devenir caduc lorsque :
- les informations fournies étaient erronées ou incomplètes,
- l’entreprise ne respecte pas les clauses de l’accord

L’accord n’est pas rétroactif.

VI - 5 LA METHODE DE FIXATION DES PRIX POUR LES TRANSACTIONS


Au Maroc, comme en France, l’accord porte sur la méthode à retenir et non pas sur le prix en
tant que tel. Il peut être applicable à l’ensemble des transactions internationales ou ne
concerner qu’un segment d’activité, une fonction, voire un seul produit ou type de transaction.

VI - 6 DOCUMENTATION MISE À DISPOSITION DE L’ADMINISTRATION FISCALE


Une obligation de fourniture de tout type d’informations pèse sur le contribuable. L’entreprise
doit à la fois :
- ouvrir ses livres à l’administration fiscale,
- lui apporter toute précision supplémentaire que cette dernière jugera nécessaire.

La réglementation marocaine, comme celle en vigueur dans d’autres pays, oblige donc
l’entreprise à fournir les informations permettant à l’administration de valider une méthode. La
demande doit être accompagnée des documents permettant l’analyse de la demande d’accord
préalable. La demande doit être présentée six mois au moins avant l'ouverture du premier
exercice de la période concernée par ladite demande

28
2ÈME PARTIE : PRIX DE TRANSFERT, DOUANE ET TVA
Pour l’administration des impôts directs, la maximisation de la base imposable, à l’occasion
d’opérations transfrontalières, résulte :
- soit de prix d’achat réduits,
- soit de prix de vente élevés

Les administrations des douanes et des impôts indirects, auront au contraire comme
préoccupation de vérifier que les prix d’achat, pour ces mêmes opérations transfrontalières,
sont suffisamment élevés.
Au Maroc, l’office des changes est également partie prenante dans le processus.

Ces objectifs contradictoires, combinés à une structure, à des règles et à des mesures
d’application distinctes, suscitent une frustration croissante chez les sociétés qui font du
commerce international et transfrontalier. C’est pourquoi l’Organisation de coopération et de
développement économiques (OCDE) et l’Organisation mondiale du commerce (OMC) ont
parrainé des conférences conjointes pour discuter d’une convergence possible de la
détermination des prix de transfert et de l’évaluation en douane.

C’est l’Accord sur la mise en œuvre de l’article VII de l’Accord général sur les tarifs douaniers
et le commerce de 1994 qui régit l’évaluation en douane des marchandises importées. Ce
document de l’OMC prévoit l'application d’un régime uniforme de détermination de la valeur
en douane sur la base d’une hiérarchie de méthodes établies.

I - L'EVALUATION EN DOUANE
La détermination de la valeur en douane des marchandises importées sert essentiellement à
appliquer les droits ad valorem. La valeur en douane constitue la base d’imposition des droits
de douane. Il s'agit également d'un élément essentiel pour établir les statistiques
commerciales, contrôler les restrictions de nature quantitative, percevoir les taxes intérieures
à l'échelon national.

a) La valeur en douane des marchandises importées devrait être fondée sur la valeur
réelle de la marchandise importée à laquelle s’applique le droit ou d’une
marchandise similaire et ne devrait pas être fondée sur la valeur de produits d’origine
nationale ou sur des valeurs arbitraires ou fictives.
b) La "valeur réelle" devrait être le prix auquel, en des temps et lieu déterminés par la
législation du pays d’importation, les marchandises importées ou des marchandises
similaires sont vendues ou offertes à la vente à l’occasion d’opérations
commerciales normales effectuées dans des conditions de pleine concurrence.

c) Dans le cas où il serait impossible de déterminer la valeur réelle en se conformant
aux termes de l’alinéa b) du présent paragraphe, la valeur en douane devrait être
fondée sur l’équivalence vérifiable la plus proche possible de cette valeur.15

Dans bien des cas, le contribuable peut appliquer des méthodes d’établissement des prix de
transfert qui auront une incidence indésirable sur la valeur en douane de marchandises
importées.
Dans certains pays, comme les États-Unis, il est courant de voir l’administration des douanes
participer au processus d’APP (Accord Préalable sur les Prix). En outre, à la lumière des
consultations entre l’OMC et l’OCDE, il semble qu’un mouvement visant à accroître la certitude

15

http://www.wcoomd.org/files/1.%20Public%20files/french/valuation/arti7_gen_agreemt_fr.pdf

29
des montants et, dans la mesure du possible, à favoriser une convergence des deux régimes,
se dessine à l’échelle mondiale.

DOUANE
France
La valeur en douane des marchandises à l'importation doit être déterminée aux fins de
perception des droits et taxes
A l'importation, la valeur en douane des marchandises généralement retenue est leur valeur
transactionnelle, c'est-à-dire le prix effectivement payé ou à payer, mais elle peut être
majorée ou minorée de certains éléments limitativement énumérés par le code des douanes
communautaire
Article 20 (Maroc)
– 1°…, la valeur en douane des marchandises importées est la valeur transactionnelle,
c’est-à-dire le prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises …

II - LA TVA
L’OCDE a étendu son champ de réflexion, car la TVA est une des problématiques en matière
d’échanges internationaux.

Les systèmes de TVA s’appuient sur un large éventail d’indicateurs de substitution pour
déterminer le lieu d’imposition des services, comme :
- le lieu d’exécution du service,
- le lieu où est situé l’établissement du fournisseur ou le lieu où celui-ci se trouve
réellement,
- le lieu de résidence du consommateur ou le lieu où celui-ci se trouve réellement
- et le lieu où se trouve le bien corporel (pour les services liés à un bien corporel, tels
que les services de réparation).

L’OCDE recommande que les droits d’imposition sur les fournitures interentreprises de
services et de biens incorporels faisant l’objet d’échanges internationaux soient attribués à la
juridiction où le client a établi son établissement d’affaires et que les entreprises clientes soient
tenues de déterminer par auto liquidation le montant de la TVA due sur les services ou biens
incorporels acquis à distance auprès de vendeurs à l’étranger, en appliquant les règles de la
juridiction dans laquelle elles sont implantées.
Elle recommande également, qu’en cas de fourniture à une entreprise établie dans plusieurs
juridictions, les droits d’imposition reviennent à la juridiction où se trouve l’établissement du
client (succursale) qui utilise le service ou le bien incorporel.
Les échanges internationaux de biens, services et produits incorporels (qui incluent les
téléchargements de produits numériques aux fins de la TVA) soulèvent des défis pour les
systèmes de TVA, en particulier lorsque des consommateurs privés achètent des produits
auprès de vendeurs situés à l’étranger.

Biens :
Dans les pays ayant adopté une TVA, la taxe sur les biens importés est perçue auprès de
l’importateur lors du passage en douane du produit. Nombre de pays appliquent une
exonération de TVA aux importations de biens de faible valeur, estimant que les coûts
administratifs de recouvrement pourraient dépasser le montant de la taxe ainsi collectée.

Services :
Les pays ont institué l’obligation pour les vendeurs non-résidents de s’enregistrer à la TVA. Le
respect de cette obligation repose principalement sur une mise en conformité volontaire de la
part des entreprises, les pays disposant de moyens limités pour la faire respecter par les

30
vendeurs non-résidents. Dans les pays qui ont adopté cette approche, il semble qu’un nombre
important de vendeurs s’acquittent de cette obligation, soit en s’enregistrant à la TVA dans la
juridiction concernée, qu’ils collectent et payent localement, soit en établissant une présence
physique dans ce pays et en devenant, de fait, un vendeur « national ». Les opérateurs les
plus en vue, qui représentent une part très importante du marché, souhaitent afficher le respect
de leurs obligations fiscales, notamment pour préserver leur image.

TVA
ARTICLE 266 (France)
1. La base d'imposition est constituée :
Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions
intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir
par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de
l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de
ces opérations ;

d) Pour les achats, par le prix d'achat majoré, le cas échéant, des impôts à la
charge de la marchandise ;

Article 96 (Maroc)
Détermination de la base imposable
… le chiffre d’affaires imposable comprend le prix des marchandises, des travaux ou des
services et les recettes accessoires qui s’y rapportent, ainsi que les frais, droits et taxes y
afférents à l’exception de la taxe sur la valeur ajoutée.

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